Финансовый учет: теория, практика, отчетность организации

Д. Л. Волков Финансовый учет: теория, практика, отчетность организации

ST. PETERSBURG STATE UNIVERSITY SCHOOL OF MANAGEMENT

Dmitri L.Volkov

FINANCIAL ACCOUNTING: THEORY, APPLICATION, AND REPORTING

Publishing House of St. Petersburg State University 2006

0 Читать

I

;.,il

САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ФАКУЛЬТЕТ МЕНЕДЖМЕНТА

Д. Л. Волков

ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ: ТЕОРИЯ, ПРАКТИКА, ОТЧЕТНОСТЬ ОРГАНИЗАЦИИ

Учебное пособие Рекомендовано УМО по образованию в области финансов, учета и мировой экономики в качестве учебного пособия для студентов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

ГОУ ВПО "7 .-С

БИБЛИОТЕКА Инв. № Ч Ч Ч 3 S Издательский Дом Санкт-Петербургского государственного университета 2006

УДК 336 Б Б К 65.26 В67 Рецензенты: д-р экон. наук, проф. В. Г. Гетьман (Финансовая академия при Правительстве РФ); д-р экон. наук, проф. В. М. Власова (С.-Петерб. гос. ун-т аэрокосмич. приборостр.) Печатается по постановлению редакционно-издателъского совета Санкт-Петербургского государственного университета

В67

Волков Д. Л. Финансовый учет: теория, практика, отчетность организации: Учеб. пособие. — СПб.: Издат. дом С.-Петерб. гос. ун-та, 2006. — 640 с. ISBN 5-288-03875-9 Настоящее учебное пособие предназначено для изучения теоретических и практических основ финансового учета. В издании раскрываются принципы учета, дается характеристика основных форм финансовой отчетности, рассматриваются вопросы учета отдельных видов активов и операций организации. Изложение ведется путем сравнения российских и международ¬ ных стандартов финансового учета и отчетности. Анализируются дискуссионные вопросы современного финансового учета. Для студентов и слушателей, специализирующихся в области финансового менеджмента и учета, преподавателей вузов, практикующих бухгалтеров и финансовых менеджеров.

ББК 65.26

ISBN 5-288-03875-9

© Д. Л. Волков, 2006 © Факультет менеджмента СПбГУ, 2006

Содержание Введение

17

РАЗДЕЛ I. ОБЩАЯ ЧАСТЬ ФИНАНСОВОГО УЧЕТА

21

Тема 1. Финансовый учет: понятие, предмет, структура и цели 1.1. Понятие бухгалтерского учета 1.2. Пользователи бухгалтерской информации и виды учета 1.3. Структура финансового учета 1.4. Цели финансового учета 1.5. Предмет финансового учета и основные элементы финансовых отчетов 1.6. Финансовая отчетность как результат финансового учета

22 22 23 26 27 29 34

Тема 2. Модели финансового учета 38 2.1. Подходы к теории и практике финансового учета .. 38 Налоговый подход. Правовой подход. Этический подход. Экономический подход. Бихевиористический (поведенческий) подход. Структурный подход 2.2. Факторы, влияющие на различия национальных моделей финансового учета 42 2.3. Сравнительные модели развития национальных систем учета 46 Макроэкономическая модель. Микроэкономическая модель. Подход к учету как к независимой дисциплине. Стандартизированный подход к учету 2.4. Классификация бухгалтерских систем по К. Нобсу 48 2.5. Гармонизация учета. Международные стандарты учета 51 2.6. Российская модель финансового учета 53 Реформирование системы бухгалтерского учета в РФ. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ. Учетная политика организации

Тема 3. Основы организации финансового учета. Счета и двойная запись 60 3.1. Нормативная база, основные правила и ответственность за ведение финансового учета... 60 Нормативная база ведения финансового учета. Ответственность за его организацию. Основные правила ведения финансового учета в РФ 3.2. Счета финансового учета 64 Понятие о счетах, структура счета. Синтетический и аналитический учет. План счетов. Классификация счетов 3.3. Двойная запись на счетах 81 Понятие двойной записи. Четыре вида изменений баланса — четыре вида хозяйственных операций. Виды проводок 3.4. Оборотно-сальдовый баланс (ведомость) 87 Порядок составления оборотно-салъдового баланса (ведомости). Практикум составления оборотносальдового баланса (ведомости) 3.5. Прочие правила ведения учета: документооборот, регистры и формы учета, инвентаризация 95 Документирование хозяйственных операций. Регистры и формы финансового учета. Порядок проведения инвентаризации Тема 4. Принципы финансового учета: общая характеристика и допущения учетной политики 105 4.1. Общая характеристика 105 4.2. Допущение имущественной обособленности 107 Определение границ организации. Условия признания отдельных элементов в отчетности организации 4.3. Допущение непрерывности деятельности 117 Историческая стоимость как база бухгалтерской оценки. Использование альтернативных бухгалтерских оценок. Эффект отказа от допущения непрерывности деятельности 4.4. Допущение последовательности применения учетной политики 127 Последовательность применения учетной политики как база для обеспечения сравнимости учетной информации. Изменение учетной политики как частный случай бухгалтерских изменений. Причины и порядок изменений учетной политики. Подходы к учету и раскрытию последствий

бухгалтерских изменений. Раскрытие последствий изменения учетной политики. Пример применения различных подходов к раскрытию изменений учетной политики в соответствии с IAS 8 4.5. Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности 137 Принцип периодичности. Принцип признания доходов. Принцип соотнесения затрат и доходов. Эффект отказа от допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности: кассовый принцип учета Тема 5. Принципы финансового учета: требования к учетной политике и бухгалтерской отчетности 148 5.1. Требования к учетной политике 148 Требование полноты учета. Требование своевременности. Требование осмотрительности (консерватизма). Требование приоритета содержания перед формой. Требование непротиворечивости. Требование рациональности 5.2. Требования к бухгалтерской отчетности 155 Требование полноты раскрытия информации. Требования достоверности и нейтральности. Требование существенности. Требование последовательности. Требование сопоставимости. Прочие требования к бухгалтерской отчетности Тема 6. Бухгалтерский баланс 163 6.1. Назначение и основные принципы построения бухгалтерского баланса 163 6.2. Характеристика основных статей баланса организации 181 Характеристика статей активов. Характеристика статей пассивов 6.3. Общие принципы оценки статей баланса организации 195 Оценка статей баланса по исторической стоимости. Оценка по остаточной стоимости. Амортизируемые и неамортизируемые активы. Оценка по текущей (рыночной) стоимости. Принцип оценки по наименьшей из стоимостей — исторической и рыночной Тема 7. Отчет о прибылях и убытках. Доходы и расходы организации 7.1. Отчет о прибылях и убытках 7.2. Понятие доходов и расходов организации

216 216 221

7.3. Доходы от обычных видов деятельности

225

Понятие доходов от обычных видов деятельности. Правила оценки величины выручки. Критерии признания доходов от обычной деятельности. Специфика признания выручки по мере готовности 7.4. Расходы по обычным видам деятельности 240 Понятие расходов по обычным видам деятельности. Классификация расходов по обычным видам деятельности. Признание расходов 7.5. Формирование финансового результата от продаж в отчете о прибылях и убытках 247 7.6. Прочие доходы и расходы 250 Операционные доходы и расходы. Внереализационные доходы и расходы. Чрезвычайные доходы (расходы) РАЗДЕЛ П. ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ ФИНАНСОВОГО УЧЕТА Тема 8. Учет денежных средств и расчетов. Отчет о движении денежных средств 8.1. Начисления и движение денежных средств Движение денежных средств и расчеты. Схема взаимосвязи счетов денежных средств и расчетов. Общая характеристика и структура счетов учета денежных средств 8.2. Общие положения по учету расчетов Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками. Учет расчетов с покупателями и заказчиками. Учет расчетов по налогам и сборам. Особенности учета налога на добавленную стоимость (НДС). Учет расчетов по оплате труда, социальному страхованию и обеспечению. Учет расчетов с подотчетными лицами. Учет прочих расчетов 8.3. Отчет о движении денежных средств: назначение, необходимость, денежная база и проблемы классификации потоков денежных средств Назначение и необходимость отчета о движении денежных средств. Денежная база отчета о движе¬ нии денежных средств. Проблемы и концепции классификации потоков денежных средств 8.4. Методы составления отчета о движении денежных средств Прямой метод составления отчета о движении денежных средств. Косвенный метод составления отчета о движении денежных средств

261 262 262

268

291

302

Тема 9. Учет основных средств 317 9.1. Общие положения по учету основных средств ....317

9.2.

9.3.

9.4.

9.5.

Источники стандартов. Критерии признания актива в качестве основных средств. Состав основных средств. Срок полезного использования и порядок его определения. Единица учета основных средств. Оценка основных средств. Счета, используемые для учета основных средств Учет поступления основных средств Поступление основных средств за плату. Поступление основных средств путем их сооружения (изготовления). Прочие случаи поступления основных средств. Особенности включения затрат по обслуживанию кредитов и займов в первоначальную стоимость основного средства Амортизация основных средств Понятие амортизации и границы начисления амортизации. Методы амортизации основных средств. Основные правила начисления амортизационных отчислений Учет восстановления и переоценок основных средств Восстановление основных средств. Переоценка основных средств Учет выбытия основных средств Выбытие основного средства вследствие списания в случае морального и физического износа. Выбытие основного средства вследствие продажи. Выбытие основного средства вследствие передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций. Особенности выбытия ранее переоцененных основных средств

Тема 10. Учет нематериальных активов 10.1. Общие положения по учету нематериальных активов Источники стандартов. Критерии признания нематериальных активов. Состав нематериальных активов. Единица учета нематериальных активов. Оценка и порядок учета поступления нематериальных активов. Счета, используемые для учета нематериальных активов

327

340

353

369

379 379

10.2. Амортизация нематериальных активов 384 Срок полезного использования нематериальных активов. Методы и порядок учета амортизации нематериальных активов 10.3. Деловая репутация организации 386 10.4. Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР) 392 Выделение расходов на НИОКР в качестве специфического актива. Критерии признания и состав расходов на НИОКР. Списание расходов на НИОКР Тема 11. Учет материально-производственных запасов.... 401 11.1. Общие положения по учету материально-производственных запасов 401 Источники стандартов. Понятие, классификация и единица учета материально-производственных запасов. Основные задачи учета материальнопроизводственных запасов. Счета, используемые для учета материально-производственных запасов. Системы учета материально-производственных запасов 11.2. Учет поступления запасов в организацию 411 Оценка материально-производственных запасов. Формирование фактической себестоимости материалов. Вариант учетной политики: заготовление материалов без использования учетных цен. Вариант учетной политики: заготовление материалов с использованием учетных цен. Особые случаи при заготовлении материалов 11.3. Учет отпуска материально-производственных запасов 428 Методы оценки материально-производственных запасов. Учет отпуска (выбытия) запасов без использования учетных цен. Учет отпуска (выбытия) запасов с использованием учетных цен. Проблема выбора метода оценки материальнопроизводственных запасов Тема 12. Учет затрат, калькулирование себестоимости продукции и учет продаж 12.1. Затраты по обычным видам деятельности: понятие и классификации Затраты, расходы и издержки. Классификации затрат, связанных с производством и продажей

460 460

12.2. Порядок учета затрат на производство Этапы учета затрат на производство. Отражение элементов затрат. Списание расходов будущих периодов и формирование резервов предстоящих расходов. Распределение расходов на содержание машин и оборудования. Распределение прочих общепроизводственных и общехозяйственных расходов 12.3. Методы калькулирования себестоимости Постановка проблемы. Позаказный метод калькулирования себестоимости. Попеределъный метод калькулирования себестоимости. Нормативный метод калькулирования себестоимости 12.4. Основные положения по учету продаж Учет расходов на продажу. Назначение и структура счета 90 «Продажи»

Тема 13. Учет финансовых вложений..... 13.1. Состав, критерии признания и единица учета финансовых вложений

468

494

508

513 513

Состав и критерии выделения финансовых вложений. Критерии признания, единица и счета учета финансовых вложений 13.2. Оценка финансовых вложений 516 Виды оценок финансовых вложений. Первоначальная оценка. Последующая оценка и учет обесценения финансовых вложений. Оценка финансовых вложений при их выбытии 13.3. Доходы и расходы по финансовым вложениям ... 543 Доходы и расходы, формируемые при поступлении и в процессе владения финансовыми вложениями. Доходы и расходы, формируемые при выбытии финансовых вложений

Тема 14. Учет обязательств организации 14.1. Общая классификация обязательств организации 14.2. Операционные обязательства организации Состав операционных обязательств организации. Основные принципы отражения операционных обязательств в учете и отчетности 14.3. Финансовые обязательства: состав и классификации Состав финансовых обязательств. Классификация обязательств по форме выпуска (юридическому способу оформления).

552 552 554

557

Классификация финансовых обязательств по сроку погашения (обращения). Классификация финансовых обязательств по факту погашения 14.4. Затраты, связанные с финансовыми обязательствами 564 Общие положения о структуре финансового обязательства: основная сумма долга и затраты, связанные с финансовым обязательством. Признание и порядок списания затрат, связанных с финансовыми обязательствами 14.5. Особенности учета отдельных видов финансовых обязательств 570 Особенности учета финансовых обязательств, не оформленных ценными бумагами. Особенности учета выданных векселей. Особенности учета выпущенных облигаций Тема 15. Формирование конечных финансовых результатов и учет собственного капитала организации 579 15.1. Общая схема формирования конечных финансовых результатов организации 579 15.2. Роль налога на прибыль при формировании конечного финансового результата. Особенности учета налога на прибыль 582 Учет и отражение в финансовой отчетности налога на прибыль: постановка проблемы. Постоянные и временные разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью. Постоянные налоговые обязательства. Отложенные налоговые активы и обязательства. Учет налога на прибыль 15.3. Состав и структура собственного капитала организации. Отчет об изменении капитала 611 Состав и изменения собственного капитала: постановка проблемы. Уставный и добавочный капитал. Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Резервный капитал и прочие резервы. Отчет об изменениях капитала Литература

630

Contents Preface

17

PART I. GENERAL PART OF FINANCIAL ACCOUNTING

21

Topic 1. Nature of Financial Accounting 22 1.1. Definition of Financial Accounting 22 1.2. Users of Accounting Information and Types of Accounting 23 1.3. Structure of Financial Accounting 26 1.4. Objectives of Financial Accounting 27 1.5. Basic Elements of Financial Statements 29 1.6. Financial Statements as a Result of Financial Accounting 34 Topic 2. Models of Financial Accounting 38 2. 1. Main Approaches to Financial Accounting Theory and Practice 38 2.2. Factors that Determine Differences in National Accounting Models 42 2.3. Comparative Development Patterns of National Accounting Systems 46 2.4. C.Nobes's Accounting Classification 48 2.5. International Accounting Harmonization. International Accounting Standards 51 2.6. Russian Model of Financial Accounting 53 Topic 3. Fundamentals of Financial Accounting Organization. Accounts and Double-Entry Accounting Recording Process 3.1. Financial Accounting Process: Legal Foundation, General Rules and Responsibilities 3.2. Accounts of Financial Accounting 3.3. Double-Entry Accounting Recording Process

60 60 64 81

8.3. Importance and Usefulness of Cash Flow Statement, Cash Base of the Statement, Classification of Cash Flows 291 8.4. Methods of Preparation of Cash Flow Statement.... 302 Topic 9. Accounting for Property, Plant, and Equipment 9.1. Definition, Recognition and Valuation of Property, Plant, and Equipment 9.2. Acquisition of Property, Plant, and Equipment 9.3. Depreciation of Property, Plant, and Equipment.... 9.4. Additions, Repairs and Revaluation of Fixed Assets 9.5. Dispositions of Property, Plant, and Equipment Topic 10. Accounting for Intangible Assets 10.1. Definition, Recognition and Valuation of Intangible Assets 10.2. Amortization of Intangible Assets 10.3. Accounting for Goodwill 10.4. Accounting for Research and Development Costs Topic 11. Accounting for Inventory 11.1. Definition, Recognition and Classification of Inventory 11.2. Acquisition of Inventory 11.3. Valuation of Inventory

317 317 327 340 353 369 379 379 384 386 392 401 401 411 428

Topic 12. Calculation of Costs and Accounting for Sales 12.1. Definition and Classification of Costs 12.2. Calculation of Manufacturing Costs. Cost Allocation 12.3. Methods of Cost Calculation 12.4. Accounting for Sales

460 460

Тема 13. Accounting for Financial Investments 13.1. Definition, Recognition and Accounting Unit of Financial Investments 13.2. Valuation of Financial Investments 13.3. Gains and Losses on Financial Investments

513 513 516 543

Topic 14. Accounting for Liabilities 14Л. General Classification of Liabilities 14.2. Operating Liabilities

552 552 554

468 494 508

3.4. Trial Balance 3.5. Other Rules of Bookkeeping: Document Turnover, Accounting Books and Forms of Bookkeeping, Accounting Control Topic 4. Principles of Financial Accounting: Overview of Principles and Assumptions of Accounting Policy 4.1. Overview of Accounting Principles 4.2. Economic Entity Assumption 4.3. Going Concern Assumption 4.4. Assumption of Accounting Policy Consistency 4.5. Accrual Basis of Accounting Assumption Topic 5. Principles of Financial Accounting: Requirements to Accounting Policy and to Financial Reporting 5.1. Requirements to Accounting Policy 5.2. Requirements to Financial Reporting Topic 6. Balance Sheet 6.1. Usefulness of Balance Sheet and Main Principles of It's Preparation 6.2. Classification of Balance Sheet Elements 6.3. General Plinciples of Balance Sheet Valuations

87 95

105 105 107 117 127 137

148 148 155 163 163 181 195

Topic 7. Income Statement. Incomes and Expenses 7.1. Structure of Income Statement 7.2. Definition and Classification of Incomes and Expenses 7.3. Incomes from Ordinary Activities (Revenue) 7.4. Expenses that Arise in the Course of Ordinary Activities 7.5. Exposure of Profit on Sales in the Income Statement 7.6. Other Revenues and Gains, Other Expenses and Losses

216 216

PART II. MAIN DIRECTIONS OF FINANCIAL ACCOUNTING

261

Topic 8. Accounting for Cash, Receivables, and Payables. Cash Flow Statement 8.1. Accruals and Cash Flows 8.2. General Rules of Accounting for Receivables and Payables

221 225 240 247 250

262 262 268

14.3. Financial Liabilities: Definition and Classification 14.4. Borrowing Costs 14.5. Different Types of Financial Liabilities: Peculiarities of Accounting Topic 15. Calculation of Net Income and Accounting for Equity 15.1. General Model of Net Income Calculation 15.2. Role of Income Taxes in Net Income Calculation. Accounting for Income Taxes 15.3. Definition and Classification of Equity Capital. Statement of Changes in Equity Capital Bibliography

557 564 570 579 579 582 611 630

Введение Современный бухгалтерский учет понимается как система, предназначенная для обеспечения информацией об организации пользователей в целях принятия последними решений. По са¬ мой своей сути эта дисциплина является комплексной, т. к. в зависимости от пользователей информации и, следовательно, от типов принимаемых решений бухгалтерский учет традиционно разделяется на две самостоятельные части: финансовый учет (financial accounting), предназначенный для обеспечения ин¬ формацией широкого круга пользователей, и прежде всего внешних по отношению к организации, и управленческий учет (managerial accounting), предназначенный для обеспечения информацией внутренних пользователей. Такое деление бух¬ галтерского учета прочно закреплено в учебных планах аме¬ риканских и европейских школ бизнеса, в учебной и научной литературе. Так, в уважающих себя американских школах бизнеса немыслимо, чтобы студенты просто изучали дисципли¬ ну «учет»; там всегда в названии дисциплины дается указание на то, какая часть учета изучается (финансовый или управлен¬ ческий). Отметим, что такое понимание структуры учета по¬ степенно проникает и в российские вузы, осуществляющие подготовку специалистов в области бухгалтерского учета, фи¬ нансов и менеджмента. К примеру, учебный план факультета менеджмента Санкт-Петербургского государственного универ¬ ситета (СПбГУ) предполагает чтение двух обособленных дис¬ циплин: «Финансовый учет» и «Управленческий учет». Целями изучения финансового учета являются: показать роль учета как источника информации об организации; осветить принципы и допущения финансового учета; дать представление о том, как формируется финансовая отчетность в России по

российским и международным стандартам, как оцениваются статьи финансовой отчетности и каким образом учетная полити¬ ка организации влияет на оценку финансовых результатов дея¬ тельности организации. В курсе рассматривается также порядок учета отдельных видов активов, обязательств, капитала и опера¬ ций организации: денежных средств, основных средств, немате¬ риальных активов, материально-производственных запасов, не¬ завершенного производства и готовой продукции, собственного капитала и заемных обязательств и т. п. Общая логика изложения базового учетного курса подчи¬ нена следующим принципам. Во-первых, курс финансового учета ориентирован на то, что в международной практике называется «decision making approach» (подход с точки зрения принятия управленческих решений). Больший акцент в курсе делается не на технику уче¬ та, а на философию, логику учета, на проблемы принятия реше¬ ний по формированию учетной политики организации. Во-вторых, учитывая, что современная российская система учета находится в стадии «перманентной революции» в процес¬ се перехода к международным стандартам учета и отчетности, в учебном пособии дано сравнение существующих российских стандартов со стандартами международными. В связи с тем, что невозможно угнаться за постоянными изменениями норм учета, настоящее издание основано на нормах, действующих по состоя¬ нию на 1 июня 2005 г. В-третьих, особый акцент делается на то, что подчерки¬ вается различие между системой финансового учета, направ¬ ленной на достоверное отражение финансового состояния организации и являющейся основой для принятия соответ¬ ствующих финансовых решений, и системой налогообложе¬ ния, имеющей фискальные цели (в этом смысле цели налого¬ обложения и цели достоверного представления данных о фи¬ нансовом состоянии организации являются различными). Учебное пособие состоит из двух разделов, соответству¬ ющих структуре стандартного курса учета, читаемого на фа¬ культете менеджмента СПбГУ: «Общая часть финансового учета» и «Основные направления финансового учета». Первый раздел наиболее важен для понимания филосо¬ фии и логики учета. В соответствующих темах данного разде¬ ла: даны определения общей структуры учета, акцентированы различия между видами учета (тема 1); охарактеризованы на-

18

циональные и международные модели учета, дана их класси¬ фикация (тема 2); кратко освещены основы счетоводства и организации учета: счета, двойная запись, синтетический и аналитический учет, план счетов, классификация счетов; до¬ кументооборот, регистры и формы учета, инвентаризация; ра¬ зобран пример ведения учета в организации и составления обо¬ ротной ведомости по данным учета (тема 3); сформулирована система учетных принципов, т. е. допущений и требований к учетной политике, требований к бухгалтерской отчетности (темы 4-5); рассмотрен бухгалтерский баланс организации, его назначение и структура; виды активов и пассивов, отражаемых в балансе; способы оценки статей баланса (тема 6); охарактери¬ зованы назначение, структура и способы составления отчета о прибылях и убытках; проанализированы доходы и расходы организации, их классификация и порядок признания (тема 7). Второй раздел учебного пособия посвящен учету отдельных видов активов, обязательств, капитала и операций организации. Логика рассмотрения в этом разделе объектов учета была пред¬ определена целью анализа инвестиционного и операционного циклов организации. Сначала рассматриваются денежные сред¬ ства, т. к. они являются начальным и конечным пунктом инве¬ стиционного и операционного циклов организации (тема 8). В данной теме также исследуются вопросы, связанные с учетом расчетов, взаимосвязью расчетов с движением денежных средств, а также с назначением и методами составления отчета о дви¬ жении денежных средств. Далее рассмотрение объектов учета выстраивается в следующую логическую цепочку: для того чтобы что-то продать, необходимо сначала произвести инвести¬ ции во внеоборотные активы организации (основные средст¬ ва — тема 9, нематериальные активы — тема 10) и использовать их в процессе производства; закупить и использовать в произ¬ водстве материально-производственные запасы (тема 11); пра¬ вильно рассчитать затраты, возникающие в процессе произ¬ водства, определить себестоимость выпуска и себестоимость продаж, соотнеся последнюю с выручкой от продаж для опреде¬ ления финансового результата (тема 12). Кроме инвестиций в операционные активы организация может также осуществлять финансовые вложения, рассматриваемые в теме 13. Завер¬ шается учебное пособие двумя главами, посвященными анализу пассивной части баланса: обязательств организации (тема 14) и собственного капитала (тема 15). В последней теме также пред-

19

/ ;

лагаются схема формирования конечного финансового резуль¬ тата организации и принципы построения отчета об измене¬ ниях капитала. В целом учебное пособие направлено на изучение вопросов формирования учетной политики организации. Поэтому вклю¬ ченные во второй раздел объекты учета рассматриваются сквозь призму выбора альтернативных способов учета, влияющих на оценку статей баланса и финансовый результат организации (к примеру, альтернативные методы амортизации, переоценки активов, оценки запасов, учета и распределения косвенных затрат и т. п.). Вместе с тем альтернативы учета в том или ином виде рассматриваются и в первой части пособия (к примеру, аль¬ тернативные бухгалтерские оценки и способы отнесения затрат на продукт и на период — в теме 4, альтернативы учета дебитор¬ ской задолженности — в теме 6 и т.п.). Автор выражает особую признательность студентам основ¬ ных образовательных программ, слушателям программ про¬ фессиональной переподготовки и МВА факультета менеджмен¬ та СПбГУ, на которых «апробировался» данный курс, его кон* цепция, а также настоящее учебное пособие. Особую благодар¬ ность автор выражает рецензентам — проф. Н. Л. Вещуновой, проф. В. М. Власовой, проф. В. Г. Гетьману, проф. В. В. Патрову за ценные замечания и рекомендации при подготовке рукописи к печати, а также декану факультета менеджмента СПбГУ B.C. Катькало за поддержку и помощь, оказанные автору в процессе работы над книгой.

РАЗДЕЛ I

ОБЩАЯ ЧАСТЬ ФИНАНСОВОГО УЧЕТА

ТЕМА 1

Финансовый учет: понятие, предмет, структура и цели

"

1.1. Понятие бухгалтерского учета. 1.2. Пользователи бухгалтерской информации и виды учета. 1.3. Структура финансового учета. 1.4. Цели финансового учета. 1.5. Предмет финансового учета и основные элементы фи¬ нансовых отчетов. 1.6. Финансовая отчетность как результат финансового учета.

1.1. Понятие бухгалтерского учета Понимание бухгалтерского учета, его места и роли отлича¬ ется в различных учетных системах. В российском стандарте бухгалтерский учет определяется как упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязатель¬ ствах организации и их движении путем сплошного, непре¬ рывного и документального учета всех хозяйственных операций [О бухгалтерском учете: Закон РФ, 1996, ст. 1]. В отличие от российского стандарта, общепринятые принципы бухгалтер¬ ского учета США1 определяют учет в более активном плане, с точки зрения его полезности для принятия управленческих решений: бухгалтерский учет есть система, которая осуществ¬ ляет измерение, обработку и передачу финансовой информации об определенном хозяйствующем субъекте. Эта информация 1

Здесь и далее американские стандарты финансового учета — General Accepted Accounting Principles (Общепринятые принципы финансового учета) — будут обозначаться как US GAAP.

22

дает возможность пользователям принимать обоснованные ре¬ шения при выборе альтернативных вариантов использования ограниченных ресурсов при управлении хозяйственной деятель¬ ностью фирмы [US SFAC 1, § 9]. Основные характеристики, содержащиеся в определениях бухгалтерского учета, состоят в следующем: • учет — это информационная система, которая имеет свои цели, элементы, качество и порядок соединения элементов в единое целое. Бухгалтерские информационные системы, действу¬ ющие в различных организациях, отличаются друг от друга. Основными факторами, влияющими на различие бухгалтерских информационных систем, являются: природа бизнеса органи¬ зации и, соответственно, виды операций, которые организация осуществляет; размеры организации; объем обрабатываемых данных и требования к информации, которые выдвигает ме¬ неджмент и другие заинтересованные в организации лица; • учет — это система сбора, регистрации, обработки, обоб¬ щения и передачи финансовой информации, которая является полезной для принятия решений; • учет есть денежный учет; • учет определяется как сплошной учет, что выражается в обязательности учета всего имущества и обязательств органи¬ зации; • учет понимается как непрерывный учет, что предпола¬ гает постоянное наблюдение и запись в документах соверша¬ ющихся в организации фактов деятельности; • учет рассматривается как документальный учет, что выражается в том, что бухгалтерский учет осуществляется «в документах» и «на основании документов». Первейшей запо¬ ведью бухгалтера является то, что «нет бухгалтерских записей без первичных документов». В этом смысле справедливо латин¬ ское выражение «Quod non est in libris, поп est mundo» («Чего нет в учетных регистрах, того нет вообще»). 1.2. Пользователи бухгалтерской информации и виды учета Все заинтересованные пользователи бухгалтерской инфор¬ мации об определенной организации могут быть классифициро¬ ваны по двум основным критериям: по их отношению к органи¬ зации — внутренние и внешние пользователи; по виду их эконо¬ мического интереса — пользователи с прямым и косвенным финансовым интересом к организации (см. рис. 1). При этом

23

Тема 1. Предмет финансового учета

лица или группы лиц с косвенным финансовым интересом в организации осуществляют свое влияние на организацию через лиц с прямым финансовым интересом в организации. •< *

Хозяйственная деятельность

Влияние на хозяйственную деятельность

± Бухгалтерский учет

ВНУТРЕННИЕ

ВНЕШНИЕ

Индивидуальные собственники, совладельцы

Сегодняшние или потенциальные инвесторы

Совет директоров

Сегодняшние или потенциальные кредиторы

Высший управленческий персонал Менеджеры

Налоговые органы Регулирующие и контролирующие органы Органы планирования экономики Работники и профсоюзы Финансовые консультанты Покупатели и общество в целом

Руководители подразделений

Прямой финансовый интерес

Косвенный финансовый интерес

Рис. 1.1. Пользователи бухгалтерской (финансовой) отчетности В зависимости от того, кто является основным пользо¬ вателем бухгалтерской информации, в структуре бухгалтер¬ ского учета выделяются следующие подсистемы учета. Финансовый учет (financial accounting), т. е. учет в целях обеспечения информацией широкого круга пользователей и, прежде всего, внешних по отношению к организации, что, одна¬ ко, не предполагает, что данные финансового учета не исполь¬ зуются внутренними пользователями и не влияют на принятие ими управленческих решений. Исходя из потребности удовлет¬ ворить интересы различных пользователей, вытекает необхо¬ димость стандартизации финансового учета как определенного

24

1.2. Пользователи бухгалтерской информации и виды учета

бизнес-процесса и финансовой отчетности как результата этого процесса. Основным объектом финансового учета является орга¬ низация в целом. При этом информация об организации должна соответствовать определенным требованиям, чтобы данные фи¬ нансового учета и отчетности были достоверными. Учетные подсистемы в целях удовлетворения специфиче¬ ских потребностей отдельных групп пользователей. К таким подсистемам, в частности, относятся следующие. Управленческий учет (management accounting), т. е. учет в целях обеспечения информацией пользователей внутри орга¬ низации для того, чтобы «помочь им принимать лучшие реше¬ ния и повысить производительность и эффективность существу¬ ющих операций» [Drury, 2000, р. 5]. Вследствие того, что управленческий учет предназначен только для менеджмента организации, не требуется его стандартизация и регулирование. Единственный критерий, применяемый к учетной информа¬ ции, — ее релевантность, т. е. полезность для принятия управ¬ ленческих решений. Основным объектом анализа является не организация в целом, а отдельные единицы внутри органи¬ зации, такие как подразделения, дивизионы, географические регионы или продуктовые линии. Налоговый учет (tax accounting), т. е. учет в целях исчис¬ ления налогооблагаемой базы и величины отдельных видов налогов. Налоговый учет, основываясь на данных финансового учета, может применять свои принципы, нормы и процедуры для расчета налогооблагаемой базы. В то время как в ряде госу¬ дарств имеет место соединение финансового и налогового учета (т.е. учет в целях составления финансовой отчетности есть то же, что и учет в целях налогообложения), в других государствах в той или иной степени финансовый и налоговый учет обособ¬ лен. Понятно, что так как пользователь налоговой отчетности один — государство в лице его налогового органа, то этот поль¬ зователь стандартизирует финансовую отчетность в своих це¬ лях. Основным объектом налогового учета является налого¬ плательщик и его хозяйственная деятельность. При этом грани¬ цы организации как налогоплательщика и границы органи¬ зации как экономического субъекта могут и не совпадать. Прочие виды учета и отчетности в специальных целях. Сюда можно отнести отчетность, предоставляемую кредитной 25

Тема1. Предмет финансового учета

организации в соответствии с ее требованиями; статистическую отчетность и прочую отчетную информацию для иных специаль¬ ных целей. ,, . »^ *• *• <

1.3. Структура финансового учета Часто бухгалтерский учет отождествляется с процессом регистрации фактов хозяйственной деятельности на счетах учета. Необходимо различать счетоводство и финансовый учет. Счетоводство (bookkeeping) есть процесс ведения бухгалтер¬ ского учета, средство регистрации хозяйственных операций и хранения учетной информации. Это — техническая сторона финансового учета, являющаяся чрезвычайно важной и необ¬ ходимой, но которой не ограничивается предмет финансового учета. Финансовый учет есть нечто большее. Это информа¬ ционная система, которая является связующим звеном между экономической деятельностью организации и лицами, прини¬ мающими решения. Она строится в соответствии с опреде¬ ленными целями (objectives of financial reporting). Цели учета дают ответы на вопросы «ЗАЧЕМ осуществляется учетный процесс?» и «ДЛЯ ЧЕГО нужны финансовые отчеты?». Эти цели определяют, с одной стороны, требования к качествен¬ ным характеристикам учетной информации (qualitative cha¬ racteristics of accounting information), которые дают ответ на вопрос: «КАКОЙ должна быть учетная информация, чтобы быть полезной для пользователей?». С другой стороны, целями учета определяются также основные элементы финансовой отчётности и их классификация. К таким элементам можно отнести, в частности, понятия активов, пассивов (обязательств и капитала организации), доходов, расходов, прибыли (убыт¬ ка) и т.д. Другими словами, этот раздел учета дает ответ на вопрос: «ЧТО является предметом учета?». Следующий уро¬ вень учета отвечает на комплекс вопросов: «КАК осуществля¬ ется учетный процесс?». На этом уровне выделяются: • критерии признания (recognition), которые показывают, какая информация и в какой период времени должна быть отражена в учете и отчетности; • критерии измерения (measurement), которые опреде¬ ляют, в какой величине (оценке) должны быть отражены от¬ дельные элементы в учете и отчетности; 26

1.4. Цели финансового учета

• критерии раскрытия информации (disclosure), которые характеризуют то, где и каким образом должна быть представ¬ лена учетная информация. ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ

ЦЕЛИ УЧЕТА КАЧЕСТВЕННЫЕ ХАРАКТЕРИСТИКИ УЧЕТНОЙ ИНФОРМАЦИИ ПРИЗНАНИЕ

)

ИЗМЕРЕНИЕ (ОЦЕНКА)

ОСНОВНЫЕ ЭЛЕМЕНТЫ ФИНАНСОВЫХ ОТЧЕТОВ РАСКРЫТИЕ

СЧЕТОВОДСТВО

ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ КАК РЕЗУЛЬТАТ УЧЕТА

Рис. 1.2. Структура финансового учета

1.4. Цели финансового учета Для того чтобы создать основу для системы финансового учета и отчетности, нужно прежде всего определить цели фи¬ нансового учета, другими словами, дать ответ на вопрос: «Зачем осуществляется учетный процесс и для чего нужны финансовые отчеты?». Цели финансовой отчетности различаются между страна¬ ми. К примеру, американские стандарты финансового учета 27

Тема1. Предмет финансового учета

(US GAAP) утверждают, что финансовая отчетность должна обеспечивать заинтересованных и подготовленных пользова¬ телей (к ним прежде всего относятся существующие и потен¬ циальные инвесторы и кредиторы, а также иные пользователи) информации, которая: • является полезной для принятия рациональных инвес¬ тиционных, кредитных и прочих решений, а также для пред¬ сказания будущих потоков денежных средств (их количества, времени притока/оттока, степени неопределенности); • содержит в себе сведения об экономических ресурсах, требованиях к этим ресурсам и об изменениях в экономических ресурсах и требованиях к ним [US SFAC 1, §§ 5-8]. Определение целей финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансового учета (IAS)2 близко к трактовке целей в US GAAP. В соответствии с IAS целью финансовой отчетности является обеспечение информа¬ цией о финансовом положении, результатах деятельности и об изменениях в финансовом положении организации, которая полезна широкому кругу пользователей для принятия эконо¬ мических решений. К этому широкому кругу пользователей международные стандарты отчетности причисляют сущест¬ вующих и потенциальных инвесторов, работников организации, кредиторов, поставщиков, государство и его официальных лиц, так же как и широкие круги общественности. В отличие от US GAAP, в IAS не дается приоритет инвесторам. Однако это различие носит более умозрительный, чем практический ха¬ рактер. Признавая, что каждая категория пользователей имеет свои информационные нужды, IAS определяет, что то общее, что может удовлетворить интересы большинства пользователей, содержится в финансовой отчетности, подготовленной в инте¬ ресах инвесторов. Иная трактовка целей финансовой отчетности характерна для стран континентальной Европы. В Германии основными целями финансового учета могут быть названы обеспечение контроля (соответствие закону), расчет величины дохода и обес2 Здесь и далее международные стандарты финансового учета и отчетности — International Accounting Standards — будут обозначаться как IAS.

28

1.5. Предмет финансового учета

печение пользователей информации об организации. И хотя в последние годы такая цель, как обеспечение информацией, становится все более и более важной, все же ее нельзя назвать доминирующей целью учета и отчетности [Haller, 1998, р. 78]. Аналогичная трактовка целей учета содержится и в российских стандартах учета. В соответствии с российским стандартом целью учета явля¬ ется обеспечение внутренних и внешних пользователей полной и достоверной информацией о деятельности организации и ее имущественном положении, которая им необходима: • для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обя¬ зательств, использованием материальных, трудовых и финан¬ совых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нор¬ мативами и сметами; • для предотвращения отрицательных результатов хозяй¬ ственной деятельности организации и выявления внутрихозяй¬ ственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости [О бухгалтерском учете: Закон РФ, 1996]. Однако следует отметить, что переход к международным стандартам учета, осуществляемый в России, потребует и изме¬ нения целей учета и отчетности. 1.5. Предмет финансового учета и основные элементы финансовых отчетов Предметом финансового учета является экономическая деятельность организации. При этом в ее структуре можно выделить объекты, обеспечивающие и составляющие экономи¬ ческую деятельность предприятия.

К объектам, обеспечивающим хозяйственную деятель¬ ность, могут быть отнесены хозяйственные средства организа¬ ции. При этом хозяйственные средства могут быть классифици¬ рованы по двум критериям: • по направлениям использования; • по источникам финансирования. Классифицируя хозяйственные средства по направлениям использования, мы отвечаем на вопрос: «Куда вложены име29

Тема1. Предмет финансового учета

ющиеся средства? ». Они могут быть вложены в основные средст¬ ва (здания, машины, оборудование и т.п.), нематериальные активы, производственные запасы (сырье, материалы и т.п.), в остатки незавершенного производства и готовую продукцию, в дебиторскую задолженность (задолженность перед организаци¬ ей), в денежные средства и в финансовые вложения. Эта класси¬ фикация есть классификация активов (assets) организации. Классификация хозяйственных средств по источникам финансирования отвечает на вопрос: «Откуда появились име¬ ющиеся средства?». Эта классификация есть классификация пассивов организации, в составе которых можно выделить: • источники собственных средств организации, или соб¬ ственный капитал (equity), к которым можно отнести уставный (складочный) капитал, добавочный капитал, резервный капитал, нераспределенную прибыль организации и прочие источники; • источники заемных средств (капитала) организации, или обязательства организации (liabilities), к которым можно отнести задолженности по кредитам и займам, задолженность поставщикам, задолженность по оплате труда, задолженность по налогам и сборам и прочие виды кредиторской задолженности. Учитывая, что активы и пассивы организации представ¬ ляют собой две разные классификации одних и тех же средств организации, можно записать следующее равенство, называемое основным бухгалтерским равенством: АКТИВЫ = ПАССИВЫ, или АКТИВЫ = СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ + ОБЯЗАТЕЛЬСТВА. В теории и практике финансового учета возможна и другая трактовка сути основного бухгалтерского равенства, вытека¬ ющая из иного понимания сущности активов, капитала и обяза¬ тельств организации. Эта трактовка представлена, в частности, в IAS и US GAAP3. Активы, в соответствии с этой трактовкой, определяются как возможные будущие экономические выгоды, полученные или контролируемые отдельной организацией как результат прошлых операций или событий [US SFAC 6, § 25]. 3

Указанные стандарты дают идентичные определения этих поня¬ тий: IAS в [IAS 1]; US GAAP - в [US SAFC № 6]. 30

1.5. Предмет финансового учета

Для того чтобы элемент финансовой отчетности был клас¬ сифицирован как актив, необходимо соблюдение следующих условий: • элемент финансовой отчетности должен приносить воз¬ можные будущие экономические выгоды, т. е. чистые притоки денежных средств в будущем; • организация должна быть способна получить эти выгоды и ограничить доступ к ним других организаций; • событие, которое дало организации право на эти выгоды, уже произошло. Активы являются экономическими ресурсами организации до тех пор, пока они удовлетворяют этим трем критериям. Обязательства есть возможное будущее уменьшение эко¬ номических выгод, которое возникает вследствие существу¬ ющей обязанности отдельной организации передать активы или оказать услуги другим организациям в будущем как результат прошлых операций или событий [там же, § 35]. Для того чтобы элемент финансовой отчетности попадал под классификацию как обязательство, должны быть соблюде¬ ны следующие три условия: • организация должна погасить существующую обязан¬ ность путем возможной будущей передачи актива по требо¬ ванию, когда произойдет оговоренное событие или в опреде¬ ленную дату; • указанная обязанность не может быть аннулирована; • событие, вследствие которого возникло требование к организации, уже произошло. Обязательства обычно являются результатом операций, которые создают возможность организациям получить ресурсы. Другие обязательства могут возникнуть вследствие односторон¬ них сделок, таких как объявление дивидендов собственникам организации или пожертвование активов благотворительным организациям. В то же время часть обязательств может возник¬ нуть вне воли организации. Обязательство может быть наложе¬ но на организацию государством или судебной системой в форме налогов, штрафов или сборов. Собственный капитал есть остаточный интерес собст¬ венников в активах организации после вычета ее обязательств [там же, § 49]. 31

Тема 1. Предмет финансового учета

С точки зрения указанной трактовки, основное бухгалтер¬ ское равенство может быть записано в виде: АКТИВЫ - ОБЯЗАТЕЛЬСТВА = СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ. Собственный капитал возникает исходя из отношений соб| ственности и выступает источником для осуществления распре¬ делений собственникам. Распределение активов организации собственникам является добровольным. Собственный капитал увеличивается за счет инвестиций собственников и чистой при¬ были, а уменьшается за счет распределений собственникам. Рассмотрев объекты, обеспечивающие экономическую дея¬ тельность организации, кратко опишем объекты, составля¬ ющие экономическую деятельность организации. К ним отно¬ сятся экономические процессы, осуществляемые на предприя¬ тии, и их результаты. Можно выделить три основных эконо¬ мических процесса: • поступление активов (возникновение обязательств); • использование активов; • выбытие активов (погашение обязательств). К основным элементам финансовых отчетов помимо рас¬ смотренных нами выше понятий активов, обязательств и собст¬ венного капитала относятся следующие. Инвестиции собственников (investments by owners), под которыми понимается увеличение чистых активов организации в результате получения этой организацией от других лиц чеголибо. Инвестиции собственников увеличивают вклад (долю) собственников в данной организации и, соответственно, увели¬ чивают собственный капитал организации. Распределения собственникам (distributions to owners), под которыми понимается уменьшение чистых активов органи¬ зации в результате передачи этой организацией своим собст¬ венникам активов, оказания им услуг, либо приобретения обя¬ зательств перед ними. Распределения собственникам умень¬ шают их вклад (долю) в данной организации и, соответственно, уменьшают собственный капитал организации. Доходы (incomes), под которыми понимается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денеж¬ ных средств, иного имущества) и/или погашения обязательств,

32

.»• 1.5. Предмет финансового учета

приводящее к увеличению капитала этой организации, за ис¬ ключением вкладов участников (собственников имущества). Расходы (expenses), под которыми понимается уменьше¬ ние экономических выгод в результате выбытия активов (де¬ нежных средств, иного имущества) и/или возникновения обяза¬ тельств, приводящее к уменьшению капитала этой организа¬ ции, за исключением уменьшения вкладов по решению участ¬ ников (собственников имущества). Чистая прибыль (net income), под которой понимается конечный финансовый результат, выявленный за отчетный пери¬ од на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных опера¬ ций организации (за исключением операций, связанных инвести¬ циями собственников и распределений им) и оценки статей бух¬ галтерского баланса. В современных западных стандартах учета понятие чистой прибыли вытесняется использованием понятия всевключающей прибыли (comprehensive income), под которой понимается изменение собственного капитала (чистых активов) за отчетный период, произошедшее вследствие любых причин, за исключением операций с собственниками организации (инвести¬ ции собственников и распределения им). Взаимосвязь между основными элементами финансовых отчетов (за исключением инвестиций собственников и распре¬ делений им) показана на рис. 1.3. доходы Возможное будущее увеличение экономических выгод организации

б

ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Возможное будущее уменьшение экономических выгод организации КАПИТАЛ

Остаточный интерес в активах организации

Увеличение экономических выгод организации РАСХОДЫ

Уменьшение экономических выгод организации ПРИБЫЛЬ (УБЫТОК)

Периодический финансовый результат

Рис. 1.3. Основные элементы финансовых отчетов (за исключением инвестиций собственников и распределений им)

2 Зак. 3013

33

ТемаЬ Предмет финансового учета

1.6. Финансовая отчетность как результат финансового учета Финансовый учет есть процесс, результатом которого яв¬ ляется подготовка финансовой отчетности о предприятии в целом для пользователей как внутри организации, так и вне ее. Финансовые отчеты — это основное средство, посредством которого финансовая информация сообщается внешним пользо¬ вателям. Эти отчеты обеспечивают исторической информацией о фирме, выраженной в денежных измерителях. Все финансовые отчеты различаются в зависимости от типов показателей, положенных в ее основу. Можно выделить два основных типа показателей финансовой отчетности: показа¬ тели запаса и показатели потока. Показатели запаса — это показатели, не имеющие вре¬ менной протяженности. Они характеризуют состояние на опре¬ деленную дату. К примеру, к таким показателям можно от¬ нести величину остатка денежных средств на счете органи¬ зации в банке, величину запасов готовой продукции на складе организации, размер полученных организацией кредитов бан¬ ка и т.п., если они измерены по состоянию на определенную календарную дату. Показатели потока, напротив, есть показатели, имеющие временную протяженность. Они характеризуют значение за оп¬ ределенный промежуток времени (месяц, квартал, полугодие, год и т. п.). К примеру, величина доходов организации, ее рас¬ ходов, прибыли, убытки, размер уплаченных банку процентов по кредитам и т. п. измеряются за определенный период и могут быть отнесены к этому типу показателей. Заметим, что измене¬ ние показателей запасов — это тоже поток. Например, измене¬ ние величины денежных средств на счете за месяц, прирост раз¬ меров капитальных вложений предприятия за год, изменение размеров кредиторской задолженности по поставленным мате¬ риальным ресурсам за квартал и т. п. В соответствии с таким делением показателей различают и виды финансовых отчетов (см. рис. 1.4). В основу отчетов о состояниях положены показатели запаса. Основным отчетом в этой группе является бухгалтерский баланс организации, ха¬ рактеризующий финансовое состояние предприятия на опреде-

34

1.6. Финансовая отчетность как результат финансового учета

ленную отчетную дату. В основе отчетов об изменениях нахо¬ дятся показатели потока. К этому типу отчетов можно отнести отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств. Взаимосвязь между ос¬ новными финансовыми отчетами показана на рис. 1.5. Некоторая информация финансового характера представ¬ ляется вне финансовых отчетов. К такой информации, включа¬ емой в состав финансовой отчетности, можно отнести прило¬ жения к финансовым отчетам, пояснительную записку к ним, аудиторское заключение. Финансовая отчетность

"i, Финансовые отчеты

Отчеты о состояниях (запасы)

Бухгалтерский баланс (форма № 1)

Информация вне финансовых отчетов

Отчеты об изменениях (потоки)

Отчет о прибылях и убытках (форма № 2) Отчет об изменениях капитала (форма № 3)

Приложения к финансовым отчетам Пояснительная записка

Аудиторское заключение

Отчет о движении денежных средств (форма № 4) Рис. 1.4. Финансовая отчетность организации

Щ

Тема 1. Предмет финансового учета

Запасы на начало

БАЛАНС"

Потоки Отчет о движении денежных средств Изменение денежных средств Отчет о прибылях и убытках Доходы — Расходы

Деньги + Иные активы Активы - Обязательства Капитал

I

Прибыль

Отчетов изменениях капитала ) Прибь + Инвестиции сооственников - Распределения собственникам

Запасы на конец

БАЛАНС к

• | Деньги + Иные активы Активы - Обязательства Капитал

ч

Изменение капитала

Рис. 1.5. Взаимосвязь между основными финансовыми отчетами

Основные понятия и концепции, изученные в теме 1 Бухгалтерский учет Активы Пользователи бухгалтерской Пассивы информации Обязательства Собственный капитал Финансовый учет Управленческий учет Инвестиции собственников Налоговый учет Распределения собственникам Цели учета Критерии признания Доходы Критерии измерения Расходы (оценки) Чистая прибыль Критерии раскрытия Всевключающая прибыль информации Показатели запаса Показатели потока Счетоводство

36

Контрольные вопросы

Финансовая отчетность Общепринятые принципы финансового учета США (US GAAP) Международные стандарты финансового учета и отчетности (IAS)

Отчеты о состояниях Отчеты об изменениях Бухгалтерский баланс Отчет о прибылях и убытках Отчет о движении денежных средств Отчет об изменениях капитала

Контрольные вопросы 1. Какие основные характеристики содержатся в опреде¬ лении бухгалтерского учета? 2. Каким образом можно классифицировать пользова¬ телей бухгалтерской информации? 3. Чем различаются виды учета: финансовый, управлен¬ ческий и налоговый? 4. Дайте общую характеристику структуры финансового учета. Каково назначение каждого из элементов структуры? 5. Как определяются цели учета различными учетными стандартами? 6. Объясните основное бухгалтерское равенство. 7. Каким критериям должен удовлетворять элемент фи¬ нансовой отчетности, чтобы он был классифицирован как актив организации? 8. Каким критериям должен удовлетворять элемент фи¬ нансовой отчетности, чтобы он был классифицирован как обяза¬ тельство организации? 9. Как можно определить собственный капитал органи¬ зации? 10. Дайте определение основных элементов финансовой отчетности и охарактеризуйте основные взаимосвязи между ними. 11. На какие две основные группы можно разделить бух¬ галтерские показатели? В чем отличие между этими группами? 12. Что такое «отчеты о состояниях» и «отчеты об изме¬ нениях»? Чем они отличаются? Приведите примеры каждого из видов финансовых отчетов. ,,„„,„,,.•.,, ,,,,,,. ...

37

Модели финансового учета

;

2.1. Подходы к теории и практике финансового учета. '• 2.2. Факторы, влияющие на различия национальных моделей финансового учета. 2.3. Сравнительные модели развития национальных систем учета. 2.4. Классификация бухгалтерских систем по К. Нобсу. 2.5. Гармонизация учета. Международные стандарты учета. 2.6. Российская модель финансового учета. 2.1. Подходы к теории и практике финансового учета Моделью финансового учета будем называть совокупность целей и принципов финансового учета (требований к учетной информации, определений основных элементов финансовой отчетности, принципов признания, измерения и раскрытия учетной информации), которые выражаются в конкретной учет¬ ной практике на уровне отдельных организаций либо на нацио¬ нальном уровне. В первом случае будем говорить об учетной модели организации, во втором — о национальной модели фи¬ нансового учета. Модели финансового учета отличаются друг от друга. В ос¬ нове различий лежит общепринятый и доминирующий подход к теории и практике учета, сложившийся в данной организации и/или на национальном уровне. Э. Хендриксен и М. Ван Бреда выделяют следующие основные подходы к теории учета: нало¬ говый, правовой, этический, бихевиористический (поведен¬ ческий) и структурный [Хендриксен, 1997, с. 12-19]. Рассмот¬ рим эти подходы.

38

Налоговый подход ; <*• Налоговый подход в финансовом учете ориентирует учет на нужды налогообложения. Он выражается в том, что учет¬ ные проблемы решаются с точки зрения налогового законода¬ тельства. Национальные модели учета, исповедующие данный подход, не разделяют учет в целях налогообложения (нало¬ говый учет) и собственно финансовый учет. Данный подход, имея ряд преимуществ (в частности, упрощение системы учета, которое выражается в отсутствии необходимости корректи¬ ровок бухгалтерских данных для целей налогообложения), страдает от существенного недостатка, связанного с тем, что интересы фискальных органов в значительной степени отли¬ чаются от целей и интересов иных пользователей финансовой информации. Таким образом, отчетность, составленная в соот¬ ветствии с налоговым подходом, направлена на удовлетворение потребностей только одной группы пользователей (государ¬ ства и его фискальных органов) и не может считаться до¬ стоверной с точки зрения иных пользователей финансовой информации. Правовой подход Правовой подход в финансовом учете выстраивает учетную систему в соответствии с нормами гражданского законодатель¬ ства. Ориентация учета на нормы гражданского кодекса в боль¬ шей степени может удовлетворить пользователей, чем в случае ориентации на налоговое законодательство. Однако и данный подход не свободен от недостатков, которые заключаются в том, что экономическое и юридическое представление об одних и тех же понятиях часто существенно различается. К примеру, пере¬ ход права собственности на товар в спорных случаях может установить только суд, рассматривая конкретный случай. Одна¬ ко экономическое понимание сути хозяйственной операции приводит к тому или иному способу отражения хозяйственной операции на счетах учета до решения суда. Другой пример связан с тем, что юридическое и экономическое понимание финансовых результатов организации различно: в юридическом смысле прибыль есть то, что должно облагаться налогом либо то, что служит основой для распределения собственникам (в виде дивидендов); в экономическом же смысле прибыль есть величина, на которую увеличивается стоимость организации, или же она может рассматриваться как мера хозяйственной эффективности.

39

Тема 2. Модели финансового учета

Принятие правового либо налогового подхода приводит к тому, что основной идеей, вокруг которой строится информа¬ ционная система учета, становится идея правильности учета, понимаемая как соответствие системы учета требованиям нор¬ мативных документов (гражданско-правовых либо налоговых). Любое отступление от требований норм права, даже если оно приводит к более объективному отражению имущественного положения организации, трактуется при этом подходе как иска¬ жение, фальсификация бухгалтерской отчетности. Этический подход Этический подход задается вопросом о том, есть ли чтолибо более важное, нежели простое следование набору приня¬ тых учетных процедур. В этом смысле фундаментальной осно¬ вой этического подхода является концепция правдивого и спра¬ ведливого представления (true and fair view), которая ориенти¬ рует учет давать объективное представление об экономическом положении организации настолько, насколько это возможно1. Эта концепция, закрепленная, в частности, в Директивах Евро¬ пейского Союза, предполагает, что если следование бухгалтер¬ ским правилам недостаточно для того, чтобы дать правдивое и справедливое представление об организации, то для достижения такого представления необходимо дальнейшее раскрытие ин¬ формации в примечаниях (приложениях) к отчетности. Если же и в этом случае не достигается правдивого и справедливого представления об организации, то в такой ситуации в качестве исключения бухгалтерские правила могут быть нарушены [EU Fourth Directive, Section 1, Article 2]. Из этического подхода к учету следует формулировка основ¬ ных характеристик учетной информации, которые делают ее по¬ лезной для пользователей. Эти характеристики называются также! бухгалтерскими ценностями (accounting values). Такие ценности,! как проверяемость информации, ее нейтральность и достовер-1 ность, являются необходимыми предпосылками для создания надежной учетной системы. Таким образом, этические установки оказывают всестороннее воздействие на всю учетную систему. 1

Данная концепция имеет британское происхождение. В амери¬ канском варианте она обозначается как «fair presentation» (справед¬ ливое представление ).

40

2.1. Подходы к теории и практике финансового учета

Экономический подход Экономический подход к учету состоит в попытках инкор¬ порировать положения экономической теории непосредственно в учетную практику. Выделяют три варианта выбора экономи¬ ческих аспектов финансового учета: макроэкономический, мик¬ роэкономический и социально-корпоративный [Хендриксен, 1997, с. 15-17]. Макроэкономический подход состоит в определении влия¬ ния альтернативных методов представления отчетных данных на экономические показатели отрасли или страны в целом, т. е. на более высоком уровне, чем уровень организации. Как отме¬ чают Э. С. Хендриксен и М. Ф. Ван Бреда, большинство стран реализует макроэкономическую политику путем прямого регу¬ лирования с помощью финансовых и фискальных рычагов, другие страны (особенно примечательна в этом смысле Швеция) строят учетные концепции, ориентированные на нужды макро¬ экономики. Одно из следствий подобного подхода состоит в том, что отчетность создает правовую базу для исчисления устой¬ чивых доходов, использования резервов и гибких методов на¬ числения амортизации. Однако этот подход не может помочь в решении проблем отдельно взятой компании. Микроэкономический подход предполагает выявление эф¬ фекта влияния альтернативных отчетных процедур на экономи¬ ческие показатели деятельности фирмы. Современная теория учета, ориентированная на микроэкономику, т. е. на предприя¬ тие как экономическую единицу, оказывает воздействие на экономику через операции и взаимодействие предприятий на рынке. Социально-корпоративный подход заключается в попытке объединения макроэкономических и социальных целей в фи¬ нансовом учете и отчетности. К таким социальным целям, в частности, могут быть отнесены цели защиты окружающей среды, занятости, условий труда и других социальных послед¬ ствий экономической деятельности организации. В этом смысле традиционный учет, ориентированный прежде всего на нужды лиц, имеющих прямой финансовый интерес в организации (ин¬ весторы, кредиторы), является частным случаем социального учета, ориентированного на более широкий круг лиц, а именно

на заинтересованных лиц (stakeholders), к которым помимо 41

Тема 2. Модели финансового учета

лиц, заинтересованных в финансовых результатах деятельности организации, относятся и лица, заинтересованные в достижение организацией социальных целей. Бихевиористический (поведенческий) подход Суть этого подхода состоит в прослеживании взаимосвя-| зи между информацией, которая служит основой для приня-) тия решений, и поведением отдельных заинтересованных лиг или их групп, вызванным полученной информацией. Этот под-| ход стимулирует поиски ответов на следующие вопросы: ктс является пользователем опубликованной финансовой отчетно-1 сти; какая информация нужна различным группам пользоваЛ телей; как заинтересованные лица, прежде всего инвесторы] кредиторы и менеджеры организации, реагируют на различ-| ные учетные процедуры и формы представления отчетны? данных? Структурный подход Структурный подход фокусируется на структуре и логик^ существующей учетной системы. В этом смысле при принятие решений о способах и методах учета отдельных фактов эконо| мической деятельности используется метод аналогий, т.е. проб| лема разрешается так, как обычно в организации. Другим! словами, при использовании структурного подхода бухгалтерь пытаются одинаково классифицировать сходные факты эконо| мической деятельности. Однако следует заметить, что при воз! никновении новых, не встречавшихся ранее фактов экономи{ ческой деятельности организации, данный подход дает «сбой» при учете следует использовать иные подходы.

2.2. Факторы, влияющие на различия национальны? моделей финансового учета Национальные модели финансового учета различаются в зависимости от того, какой основной подход доминирует в дан¬ ной национальной системе учета. Какие же основные факторы влияют на сходство или различие разных национальных учет¬ ных моделей? Ф. Чой, К. Фрост и Г. Меек [Choi, p. 30-33]. вы¬ деляют следующие основные факторы, определяющие различия национальных моделей учета. Юридическая система. В этом смысле выделяются две груп¬ пы стран: страны, юридическая система которых основана на 42

J

2.2. Факторы, влияющие на различия национальных моделей

общем праве (праве прецедента), и страны, юридическая система которых основана на гражданском праве (кодекс). К первой группе стран можно отнести Великобританию, Ирландию, США, Канаду, Австралию, Новую Зеландию, ко второй группе — Фран¬ цию, Италию, Германию, Испанию, Нидерланды, Португалию, Японию, Россию.

Источники получения финансирования организациями бизнеса. В странах с развитыми рынками ценных бумаг (США, Великобритания) учет ориентируется на то, насколько хорошо менеджмент управляет организацией (цели рентабельности). В этом случае внешние инвесторы (будущие или настоящие) являются основными пользователями финансовой информации об организации и учет ориентирован на удовлетворение их нужд. Учетная система строится таким образом, чтобы внеш¬ ние инвесторы на основании данных финансовой отчетности смогли спрогнозировать будущие денежные потоки и риски, связанные с их получением. В противоположность этим стра¬ нам, в странах, где основным поставщиком финансовых ре¬ сурсов для бизнеса является кредитная система (Германия, Япония, Швейцария), учет фокусируется на проблеме защиты кредитора, что выражается в более консервативных оценках статей финансовой отчетности. Налогообложение. Во многих странах налоговое законо¬ дательство в явном виде определяет стандарты финансового учета. Доходы и расходы организации, отраженные на счетах финансового учета, принимаются непосредственно для исчисле¬ ния налогооблагаемой базы. В некоторых странах финансовый и налоговый учет полностью разделены: налогооблагаемые при¬ были есть прибыли, полученные в результате финансового уче¬ та, но скорректированные в соответствии с налоговым законо¬ дательством. Политические и экономические связи. Учетные идеи и технологии распространяются между странами в связи с раз¬ витием торговли, завоеваниями и другими подобными силами. К примеру, колониальная политика Великобритании распро¬ странила идеи британского учета на все страны империи, кото¬ рые сохранили эти основополагающие принципы в своих учет¬ ных системах и после обретения этими странами независимости. США, участвуя в восстановлении Японии после Второй мировой

43

Тема 2. Модели финансового учета

войны, оказали значительное влияние на становление в этой стране системы регулирования учета в американском стиле. Экономическая интеграция европейских стран приводит к гар¬ монизации учетных систем этих стран. Развитие мировой тор¬ говли, глобализация бизнеса и развитие мировых рынков капи¬ тала приводят к процессам гармонизации учета на мировом уровне через внедрение международных стандартов учета (IAS). Инфляция. Страны, страдающие от высокой инфляции, строят свои системы учета таким образом, чтобы включить тем или иным способом изменения рыночных цен в финансо¬ вую отчетность (путем переоценок либо учета в неизменных денежных единицах). Для стран с невысоким уровнем инфля¬ ции такие подходы неприемлемы (они рассматриваются как нарушение основополагающих принципов учета). Уровень экономического развития. Этот фактор влияет на типы операций бизнеса, осуществляемых в той или иной экономике, выделяя превалирующие виды операций. Тип превалирующих операций, в свою очередь, определяет те учетные проблемы, которые должны быть разрешены в той или иной учетной системе прежде всего. К примеру, пробле¬ мы учета основанных на изменениях рыночной стоимости акций компании планов вознаграждения высших менедже¬ ров компании неактуальны для стран с неразвитым фондо¬ вым рынком. В то же время в странах, страдающих от барте¬ ризации экономики, важными вопросами являются вопросы учета и оценки бартерных операций, взаимозачетов и т. п. Другой пример связан с тем, что в настоящее время многие индустриальные экономики превращаются в экономики ус¬ луг. В этом случае такие учетные проблемы, как оценка ос¬ новных средств и методы начисления амортизации по ним, которые являются чрезвычайно важными для индустриаль¬ ных экономик, отходят на второй план, уступая место про¬ блемам учета нематериальных активов организации и чело¬ веческого капитала. Образовательный уровень бухгалтеров и пользователей. Чрезвычайно сложные бухгалтерские стандарты и процеду¬ ры бесполезны, если их не может понять и корректно приме¬ нить на практике подавляющее число бухгалтеров и менед¬ жеров организаций.

44

2.2. Факторы, влияющие на различия национальных моделей

Культура. Культура может быть определена как со¬ вокупность ценностей и отношений, которые разделяются всем обществом. Г. Хофштеде [Hofstede, 1980] выделяет че¬ тыре критерия, по которым могут быть проведены различия национальных культур: (1) индивидуализм/коллективизм; (2) большая/малая дистанция власти; (3) сильное/слабое из¬ бежание неопределенности; (4) маскулинность/феминность. Основываясь на этих критериях, С. Грей [Gray, 1988, р. 115] предложил модель, соединяющую культуру и учет. Он определил четыре «подхода к бухгалтерским ценностям», ко¬ торые оказывают влияние на национальную практику фи¬ нансовой отчетности: (1) профессионализм в противополож¬ ность нормативному контролю (professionalism vs. statutory control); (2) единообразие в противоположность гибкости (uniformity vs. flexibility); (3) консерватизм в противопо¬ ложность оптимизму (conservatism vs. optimism); (4) скрыт¬ ность в противоположность прозрачности (secrecy vs. trans¬ parency). Профессионализм в противоположность нормативному контролю означает, что в большей степени предпочитается в конкретной национальной учетной системе: индивидуальные профессиональные суждения и профессиональное саморе¬ гулирование либо следование принятым нормативным требо¬ ваниям. Единообразие в противоположность гибкости пред¬ полагает предпочтение либо единообразия и последователь¬ ности, либо гибкости при реагировании на те или иные об¬ стоятельства. Консерватизм в противоположность опти¬ мизму предполагает предпочтение либо более осторожного подхода к учетным оценкам для того, чтобы защититься от неопределенности будущих событий, либо более оптимисти¬ ческого, склонного к принятию риска, подхода. Скрытность в противоположность прозрачности означает предпочтение конфиденциальности и ограничений на информацию о бизне¬ се (до уровня того, что «положено знать») вместо желания раскрыть информацию о бизнесе широкой общественности. Взаимосвязь между бухгалтерскими ценностями по Грею и подходами к различию культур по Хофштеде представлена в табл. 2.1. '•* <•».'• '• '-••• *

45

Тема 2. Модели финансового учета

Таблица 2.1 Взаимосвязь между подходами к различию национальных культур по Хофштеде и бухгалтерскими ценностями по Грею Подходы к различию культур (Хофштеде)

Бухгалтерские ценности (Грей) Профес¬ Единообразие Консерватизм Скрытность сионализм

Индивидуализм

+

-

-

-

Дистанция власти

-

+

9

+

Избежание неопределенности

-

+

+

+

Мускулинность

?

?

-

-

Примечание: знак «+» означает прямую связь между перемен¬ ными; знак «-» — обратную связь, знак «?» показывает, что природа взаимосвязи не определена. Гипотеза Грея состоит в том, что инди¬ видуализм и дистанция власти в наибольшей степени влияют на бух¬ галтерские ценности. Затем по степени влияния следуют соответствен¬ но избежание неопределенности и мускулинность. Источник: [Baydoun, 1995, р. 71].

2.3. Сравнительные модели развития национальных систем учета На основании анализа различий национальных систем учета можно выделить основные модели, в рамках которых развиваются национальные системы учета. Впервые такое деле¬ ние было предложено Герхардом Мюллером [Mueller, 1967]. Он выделял следующие сравнительные модели учета: • макроэкономическая модель (Macroeconomic pattern); • микроэкономическая модель (Microeconomic pattern); • подход к учету как к независимой дисциплине (Indepen¬ dent discipline approach); • стандартизированный подход к учету (Uniform accoun¬ ting approach). Макроэкономическая модель Макроэкономическая модель развития учета предполагает, что учетная практика определяется и разрабатывается в соответ46

2.3. Сравнительные модели развития национальных систем учета

ствии с национальными макроэкономическими целями. Эта модель основана на трех предположениях: • организации бизнеса являются важнейшей частью на¬ циональной экономики; • организации бизнеса достигают своих целей лучшим образом, если координируют свою деятельность с национальной экономической политикой; • общественные интересы обслуживаются лучше, если учет в организациях бизнеса тесно связан с национальной эко¬ номической политикой. Основные идеи, которые разрабатываются в рамках этой модели, заключаются в отождествлении налогового и финан¬ сового учета, попытках внедрения в учетную практику отчет¬ ности, связанной с социальной ответственностью бизнеса (social responsibility accounting), либо отчетности о добавленной стои¬ мости (value-added statements). Примером страны, развива¬ ющей свою учетную систему в соответствии с этой моделью, является Швеция. Микроэкономическая модель

Микроэкономическая модель предполагает, что учетные принципы определяются микроэкономической теорией. В этой модели развития учета предполагается: • отдельные фирмы находятся в фокусе осуществления предпринимательской деятельности; • главная цель фирмы состоит в ее выживании; • лучшая стратегия фирмы с целью выживания состоит в экономической оптимизации; • как часть экономической теории учет выводит свои концепции и их применение из экономического анализа. Основная идея, лежащая в основе этой модели, состоит в том, что учетный процесс должен сохранять в реальных показа¬ телях количество капитала, инвестированного в фирму. Проявля¬ ется это, в частности, во включении в отчетность оценок, основан¬ ных на реальных рыночных ценах. Примером страны, которая наиболее полно воплотила эту модель, являются Нидерланды. Подход к учету как к независимой дисциплине Учет в соответствии с этим подходом рассматривается как услуга, которая оказывается процессам бизнеса. Этими процес¬ сами, а не непосредственно экономической теорией (как макро47

Тема 2. Модели финансового учета

экономикой, так и микроэкономикой) определяются принципы финансового учета. Примерами применения этой модели могут служить США и Великобритания. Стандартизированный подход к учету Такой подход развивается странами, где правительства ис¬ пользуют учет как часть административного контроля над биз¬ несом. Учет может использоваться для того, чтобы измерять ре¬ зультаты деятельности, распределять фонды, определять раз¬ меры отраслей экономики и количество используемых ресурсов, контролировать цены, собирать налоги и т. д. Этот подход пред¬ полагает стандартизацию определений, измерения и представ¬ ления финансовой отчетности. В крайних случаях использо¬ вания этого подхода стандартизируется не только финансовая отчетность, но и собственно учетный процесс. Примером приме¬ нения этой модели может служить Франция.

2.4. Классификация бухгалтерских систем по К. Нобсу Существует множество различных классификаций нацио¬ нальных бухгалтерских систем. Наиболее популярной из них является классификация К. Нобса, впервые представленная в 1983 г. [Nobes, 1983, р. 7]. Эта ранняя версия классификации показана на рис. 2.1. Развитые западные страны

Микрооснованные

Макростандартизированные

Практика бизнеса. Прагматичные. Британского лроиоюждения

Экономическая теория. Бизнес

Континентальные: правительство, налоги, законы

Правительство. Экономическая теория

Т 1 Британское влияние

— Великобритания Нидерланды — Ирландия — Австралия - Новая Зеландия

1 Американское влияние

У-США L Канада

1

1

Основанные на налоговом законодательстве

Основанные на гражданском законодательстве

— Италия — Франция — Бельгия — Испания

1— Германия 1— Япония

Рис. 2.1. Ранняя версия классификации К. Нобса (1983) 48

Швеция

2.4. Классификация бухгалтерских систем по К. Нобсу

К. Нобс делит бухгалтерские системы на два больших класса: микрооснованные (micro-based) и макростандартизированные (macro-uniform). При этом эти два класса непосредственно кор¬ респондируются с двумя типами юридических систем: с системой общего и гражданского (кодифицированного) права соответствен¬ но. Каждый из классов К. Нобс делит на два субкласса. При этом субклассы К. Нобса корреспондируют со сравнительными моделя¬ ми развития национальных учетных систем Г. Мюллера: (1) суб¬ класс, основанный на микроэкономической теории К. Нобса, корреспондирует с микроэкономической моделью Г. Мюллера; (2) субкласс, основанный на практике бизнеса, — с подходом к учету как к независимой дисциплине; (3) субкласс, ориентирован¬ ный на правительство, налоги и закон, — со стандартизированным подходом к учету; (4) субкласс, основанный на макроэкономиче¬ ской теории и влиянии государства, — с макроэкономической моделью. Классификация К. Нобса с течением времени постоянно совершенствуется. Последняя версия (1998) этой классификации представлена на рис. 2.2 [Nobes, 1998, р. 61]. Различия двух классов национальных моделей учета поды¬ тожены в табл. 2.2. Таблица 2.2 Два основных класса национальных моделей учета КЛАССА

•

•

• •

Ориентация учета на нужды широкого круга инвесторов, обусловленная высокоразвитым рынком ценных бумаг. Отсутствие законодательного регулирования учета, который регламентируется стандартами, разработанными профессиональными организациями бухгалтеров. Гибкость учетной системы. Высокий образовательный уровень как бухгалтеров, так и пользователей бухгалтерской информации.

КЛАСС В

•

*

•

Тесная связь с банками, которые являются основными поставщиками капитала. Ориентация учета на нужды кредиторов и государственные нужды налогообложения и макроэкономического регулирования. Наличие законодательного регулирования учета. Консерватизм учетной политики.

49

Некоторые бухгалтерские системы в 1998 г.

Слабые права собственности, класс В

Сильные права собственности, класс А

I Семья А.1

I Голландский стандарт

|

-

, -

Семья А.2

1

Семья В.1

IAS

US

GAAP

GAAP

GAAP

- 1 . Сингапурские кошачий, енпкн. «листинг *— 2Рядмеждунгр. ттгний

— Bayer (Германия) -Nokia (Финляндия)

Семья В.2

Семья В.З

I

UK

L ) . Нидерланды |— 1 Вепикобритачия •— 2 Ирландия

;

Бельгийский стандарт

- 1 США(комланил '—Бельгия зарегистрированные Комиссией по ценны» бумагам и биржам) •— 2 Япония (ижолидированные счета ряда грут компаний)

Французский стандарт

I -(.Счета отдельных компаний счета рява зрупп компаний

Немецкий стандарт

Итальянский стандарт

ЯПОНСКИЙ

— 1. Германия

L-ltnamm

L Япония

-1.1. Спеша отдельных компаний счета групп, за йот», щпных, тат. в листинг - 2. Австрия (счета отдельных компаний)

- 1 . Счета отдельных

компании - 2 Консолиа.

стандарт

- ). Счзта

-

отдельных юипаний >- 2 КонсолиЭ.

счета груда. не включенных

счета

в листинг

групп

большинства

Обозначения: UK GAAP — Общепринятые принципы бухгалтерского учета в Великобритании; IAS GAAP — Международные стандарты бухгалтерского учета; US GAAP — Общепринятые принципы бухгалтерского учета в США. Рис. 2.2. Поздняя (1998) версия классификации К. Нобса

2.5. Гармонизация учета. Международные стандарты учета

2.5. Гармонизация учета. Международные стандарты учета Глобализация бизнеса и мировых финансовых рынков при¬ водит к необходимости решения проблемы сопоставимости финансовой информации (comparability of financial informa¬ tion). Финансовая информация, полученная в соответствии с различными учетными системами оценки (измерения) и рас¬ крытия информации и/или системами аудита, может считаться в достаточной степени сопоставимой, если пользователи финан¬ совых отчетов имеют возможность делать сравнения (по край¬ ней мере, по ряду направлений) без необходимости быть деталь¬ но знакомыми с более чем одной системой финансового учета. Решение проблемы сопоставимости учета решается путем гармонизации (harmonization) финансового учета либо его стан¬ дартизации (standardization). Гармонизация учета есть процесс увеличения сопоставимости различных систем финансового учета путем установления пределов того, как они могут различаться. Стандартизация, понимаемая как частный случай гармонизации, есть процесс внедрения жесткого и узкого набора правил учета. Существует два основных подхода к гармонизации финан¬ сового учета: • эволюционный подход к развитию принципов учета признает, что страны с различными экономическими и юри¬ дическими системами должны иметь различные учетные сис¬ темы. Для достижения большей гармоничности учетных систем необходимо время и нормальный порядок развития националь¬ ных экономик; • активный подход к снижению различий между нацио¬ нальными системами предполагает, что должна быть учреждена некоторая организация для того, чтобы разработать набор стан¬ дартов, обладающих наднациональной силой. В рамках активного подхода к гармонизации учета в 1973 г. был создан Международный комитет по бухгалтерским стан¬ дартам (International Accounting Standards Committee — IASC). IASC — это частная организация, организованная националь¬ ными бухгалтерскими организациями, которая устанавливала международные стандарты финансового учета (International Accounting Standards — IAS). В 2001 г. IASC был преобразован в фонд, а в качестве органа, устанавливающего стандарты, был организован Международный совет по бухгалтерским стан51

Тема 2. Модели финансового учета

дартам (International Accounting Standards Board — IASB) как часть IASC. С 2001 г. IASB пересматривает ранее выпущенные стандарты (IAS) и устанавливает стандарты нового поколения — Международные стандарты финансовой отчетности (Interna¬ tional Financial Reporting Standards — IFRS). В своей деятельности по разработке и внедрению между¬ народных стандартов IASC прошел ряд этапов. Стандарты, принятые до 1993 г., характеризуются нали¬ чием в них достаточно широкого спектра учетных альтернатив. Это было связано с тем, что деятельность по разработке стан¬ дартов была сфокусирована на определении основ концепции международных стандартов, которая должна была быть дос¬ таточно гибкой, чтобы быть принятой в различных странах, чьи социальные и экономические условия, а также бухгалтерские традиции сильно различаются. В стандартах, принятых после 1993 г., число учетных аль¬ тернатив сокращается. Более того, в этом же направлении пере¬ сматривались ранее принятые стандарты. Начиная с 1995 г. IASC ведет работу по разработке (пересмотру) стандартов, чтобы они могли быть приняты органами, регулирующими рынки ценных бумаг, по всему миру. Глобализация финансовых рын¬ ков и вызовы нового тысячелетия привели к реорганизации IASC в 2001 г. и появлению нового поколения бухгалтерских стандартов. Конституция IASC, принятая в 2005 г., устанавливает сле¬ дующие цели этой организации: • разработка в общественных интересах унифицирован¬ ного набора высококачественных, понятных и принятых к ис¬ полнению глобальных бухгалтерских стандартов, которые обя¬ зывают предоставлять высококачественную, прозрачную и срав¬ нимую информацию в финансовых отчетах и других формах финансовой отчетности для того, чтобы помочь участникам мировых рынков капитала и другим пользователям принимать экономические решения; • продвижение использования и строгого соблюдения этих стандартов; • исполняя первые две цели, принимать во внимание спе¬ циальные нужды малого и среднего бизнеса и развивающихся экономик; 52

2.6. Российская модель финансового учета

• осуществлять конвергенцию национальных бухгалтер¬ ских стандартов и Международных стандартов финансового

учета (IAS) и Международных стандартов финансовой отчетно¬ сти (IFRS) для обеспечения лучших решений. Список действующих по состоянию на 2005 г. международ¬ ных стандартов финансового учета представлен в списке литера¬ туры в конце данного учебника. 2.6. Российская модель финансового учета Реформирование системы бухгалтерского учета в РФ Система бухгалтерского учета, существовавшая в условиях планируемой экономики, была обусловлена общественным ха¬ рактером собственности и потребностями государственного управ¬ ления экономикой. Главным потребителем информации, формиру¬ ющейся в системе бухгалтерского учета, выступало государство в лице отраслевых министерств и ведомств и планирующих, статис¬ тических и финансовых органов. Действовавшая система государ¬ ственного финансового контроля решала задачи выявления от¬ клонений от предписанных моделей хозяйственного поведения организаций. Изменение системы общественных отношений, а также гражданско-правовой среды предопределило необходимость адекватной трансформации бухгалтерского учета. Идеология такой трансформации сформулирована в Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандарта¬ ми финансовой отчетности [Программа реформирования... 1998]. Программа провозглашает главной целью реформирования системы бухгалтерского учета приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной эко¬ номики и международными стандартами финансовой отчетности. В этой связи основными задачами реформы являются следующие: • сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в пер¬ вую очередь инвесторов; • обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в Рос¬ сии с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне; • оказать методическую помощь организациям в понима¬ нии и внедрении реформированной модели бухгалтерского уче¬ та [там же, п. 1]. .»;[.*,.««.•. .V,, • , i ., 53

Тема 2. Модели финансового учета

В результате реформирования будут созданы приемлемые условия последовательного, полезного, рационального и успеш¬ ного выполнения системой бухгалтерского учета присущих ei функций в конкретной экономической среде. Будет обеспечен^ непротиворечивость российской системы бухгалтерского учет^ общепризнанным в мире подходам к ведению бухгалтерского учета, сформирована модель сосуществования и взаимодействие системы налогообложения и системы бухгалтерского учета| введены процедуры корректировки бухгалтерской отчетности связи с инфляцией, пересмотрены допустимые способы оцени имущества и обязательств, созданы механизмы обеспеченш открытости (публичности) бухгалтерской отчетности. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ Программа реформирования бухгалтерского учета onpe-j деляет, что в реформированной системе целью нормативного регулирования учета будет обеспечение доступа всем заинте-j ресованным пользователям к информации, представляющей объективную картину финансового положения и результата деятельности хозяйственных субъектов [там же, п. 2]. Действующее законодательство относит нормативное pe-J гулирование бухгалтерского учета к компетенции Правитель-1 ства РФ, которое по традиции делегирует эту функцию Мини-! стерству финансов РФ. В настоящее время в России склады-| вается четырехуровневая система нормативного регулирование учета, которая представлена в табл. 2.3. Законодательный уровень учета представлен, прежде все-1 го, Законом РФ «О бухгалтерском учете» (1996), а также иными| актами законодательной и исполнительной власти в стране. Закон «О бухгалтерском учете» определяет единые правовые и| методологические основы бухгалтерского учета, его организа-1 цию, основные направления бухгалтерской деятельности и сос-| тавления отчетности, а также состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтер-1 скую отчетность. Закон определяет основные цели учета, а| также главные требования к его ведению. Это следующие требо-1 вания: денежного измерения; непрерывности ведения учета;1 формирования учетной политики; двойной записи; обособления| текущих и капитальных затрат.

54

2.6. Российская модель финансового учета

Таблица 2.3 Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации Наименование

Нормативные документы

Первый

Законодательный

Федеральные законы, постановления Правительства РФ, указы Президента РФ

Второй

Нормативный

Положения (стандарты) по бухгалтерскому учету

Третий

Методический

Нормативные акты (иные чем положения), методические указания и методические рекомендации, письма Минфина РФ

Четвертый

Организационнораспорядительный

Учетная политика организации

Уровень

Нормативный уровень учета представлен, прежде всего, положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету и отчет¬ ности, утверждаемыми Министерством финансов РФ2, а также иными аналогичными документами (к примеру, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций). Этот уровень включает в себя свод основных правил, устанавливающих направление (принципы) учета опре¬ деленного объекта или их совокупности. Методический уровень учета, к которому относятся мето¬ дические указания и рекомендации, разрабатываемые Мин¬ фином РФ и иными органами в соответствии с действующим законодательством, представляет собой более детальные прави¬ ла и рекомендации по порядку учета того или иного объекта или их совокупности. В них описываются также отдельные эле2

Данные стандарты далее обозначаются как ПБУ, т. е. Положения По бухгалтерскому учету. Нумерация ПБУ включает в себя год издания соответствующего стандарта, который обозначается после косой черты 8 номере (к примеру, ПБУ 1/98). ,.»•. . ,.,• ,

55

Тема 2. Модели финансового учета

менты техники ведения учета соответствующего объекта. Таким образом, документы методического уровня составляются в до¬ полнение к документам нормативного уровня и детализируют их содержательную часть. Организационно-распорядительный уровень учета есть уро¬ вень конкретной организации. Сюда относятся рабочие инструк¬ ции и указания по учету соответствующих операций и объектов непосредственно в организации, т. е. документы, которые опре¬ деляют учетную политику организации. Учетная политика организации Нормативные требования к формированию и раскрытию учетной политики организации определяются Положением по бух¬ галтерскому учету «Учетная политика организации» [ПБУ 1/98]. Учетная политика есть принятая организацией совокуп¬ ность способов ведения бухгалтерского учета: первичного на¬ блюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся: спо¬ собы группировки и оценки актов хозяйственной деятельности, способы погашения стоимости активов, способы организации документооборота, способы инвентаризации, способы примене¬ ния счетов бухгалтерского учета, система регистров бухгал¬ терского учета, система обработки информации, а также прочие соответствующие способы и приемы. Учетная политика организации формируется главным бух¬ галтером и утверждается приказом руководителя организации. Должны быть утверждены: • рабочий план счетов, который представляет собой пол¬ ный перечень счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета в организации. При этом собственно под планом счетов понимается схема регистрации и группировки фактов хозяйст¬ венной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хо¬ зяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете [Инструк¬ ция по применению Плана счетов... 2000]. Рабочий план счетов бухгалтерского учета утверждается организацией на основе Плана счетов бухгалтерского учета, утверждаемого Минфином РФ [План счетов... 2000]; • формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по кото56

2.6. Российская модель финансового учета

рым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бух¬ галтерской отчетности3; • порядок проведения инвентаризации активов и обяза¬ тельств организации, в ходе которой проверяется и докумен¬ тально подтверждается наличие, состояние и оценка активов и обязательств; • методы оценки активов и обязательств. Эти методы определяются положениями (стандартами) бухгалтерского учета, такими как ПБУ 3/2000, ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 14/2000, иными ПБУ, а также Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В случае, если указанными нормативными документами предусматриваются варианты воз¬ можных методов оценки, то в учетной политике следует опреде¬ лить те варианты, которые будут использоваться организацией; • правила документооборота и технология обработки учетной информации; • порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгал¬ терского учета. Учетная политика организации не подлежит изменению в течение отчетного года. Изменения могут вноситься в учетную политику в случаях: • изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов, влияющих на постановку бухгалтерского учета; • разработки организацией новых способов бухгалтер¬ ского учета, применение которых позволит более достоверно отражать факты хозяйственной деятельности или уменьшить трудоемкость учетного процесса; « 3

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности [Положение по ведению... 1998, п. 13] предусмотрено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они сос¬ тавлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типо¬ вых) форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах и утверждаемым органи¬ зацией, должны содержать обязательные реквизиты в соответствии с требованиями указанного пункта Положения.

57

Тема 2. Модели финансового учета

• существенного изменения условий деятельности, кото¬ рое может быть связано с реорганизацией, сменой собствен¬ ников, изменением видов деятельности и т. п. Последующие темы настоящего учебного пособия посвя¬ щены вопросам формирования и раскрытия содержания учет¬ ной политики организации. Основные понятия и концепции, изученные в теме 2 Модель финансового учета Налоговый подход к учету Правовой подход к учету Этический подход к учету Экономический подход к учету Бихевиористический (поведенческий) подход к учету Структурный подход к учету Концепция правдивого и справедливого представления (true and fair view) : <s; Бухгалтерские ценнорж по С. Грею

Сравнительные модели развития национальных систем учета по Г. Мюллеру Классификация бухгалтерских систем К. Нобса Сопоставимость финансовой информации Гармонизация учета Стандартизация учета Международные стандарты финансового учета и отчетности (IAS) Уровни нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации Учетная политика организации

Контрольные вопросы 1. Охарактеризуйте основные подходы к теории и прак¬ тике учета. Приведите примеры национальных систем учета, в которых каждый из названных Вами подходов является доми¬ нирующим. 2. Какие основные факторы влияют на различие нацио¬ нальных моделей учета? 3. Какова взаимосвязь между концепцией различия на¬ циональных культур по Г.Хофштеде и концепцией бухгал¬ терских ценностей по С. Грею? 4. Какие основные модели, в рамках которых развивают¬ ся национальные системы учета, были выделены Г. Мюллером? 58

Контрольные вопросы

Каковы различия между этими моделями? Приведите примеры национальных систем учета, развивающихся в рамках каждой из моделей. 5. В чем различие между ранней (1983) и поздней (1998) версиями классификации К. Нобса? Дайте общую характерис¬ тику двух основных классов бухгалтерских систем по К. Нобсу. 6. Каким образом решается в глобальном масштабе проб¬ лема сопоставимости финансовой информации? 7. Какие существуют основные подходы к гармонизации финансового учета? 8. Каковы цели и задачи Международного комитета по бухгалтерским стандартам (International Accounting Standards Committee — IASC)? Какие этапы прошел IASC в деятельности по разработке Международных стандартов финансового учета и отчетности (International Accounting Standards — IAS)? 9. Для чего необходимы и как используются IAS? 10. Каковы цели реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации? 11. Дайте характеристику каждого из уровней нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. 12. Что такое учетная политика организации и из каких основных элементов она состоит?

-5

7

' * ' i ' Ч-.

, > ••' "".

'BO '( 'д "r ' •'•• ;• и ••-,4i"

ТЕМА 3

Основы организации финансового учета. Счета и двойная запись 3.1. Нормативная база, основные правила и ответственность за ведение финансового учета. 3.2. Счета финансового учета. 3.3. Двойная запись на счетах. 3.4. Оборотно-сальдовый баланс (ведомость). 3.5. Прочие правила ведения учета: документооборот, регистры и формы учета, инвентаризация. 3.1. Нормативная база, основные правила и ответственность за ведение финансового учета Нормативная база ведения финансового учета. Ответ¬ ственность за его организацию В Российской Федерации основными нормативными доку¬ ментами, определяющими общие принципы организации и ве¬ дения финансового учета, являются: Закон РФ «О бухгалтер¬ ском учете» [О бухгалтерском... 1996] и разработанное на его основе Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгал¬ терской отчетности в Российской Федерации [Положение по ведению... 1998]. В развитие указанных документов разраба¬ тываются стандарты учета (Положения по бухгалтерскому уче¬ ту) и иные документы, включенные в систему нормативного регулирования учета в Российской Федерации1. 1

Уровни нормативного регулирования учета в РФ и соответству¬ ющие им нормативные документы были нами рассмотрены в теме 2 настоящего издания.

60

Как основной подзаконный документ, регулирующий бух¬ галтерский учет в Российской Федерации, Положение по ве¬ дению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности опре¬ деляет: • лиц, ответственных за организацию бухгалтерского учета в организации, и способы ведения бухгалтерско¬ го учета; • основные правила ведения бухгалтерского учета, вклю1 чая основные требования к ведению учета, документи¬ рованию хозяйственных операций, регистрам бухгал'••" терского учета, оценке имущества и обязательств, ин¬ вентаризации имущества и обязательств; • основные правила составления бухгалтерской отчетно¬ сти, включая определение состава и правил оценки ста,•.-• тей отчетности; • порядок представления бухгалтерской отчетности; • основные правила формирования сводной (консолиди¬ рованной) отчетности; ... • требования к хранению документов бухгалтерского учета. ' В соответствии с требованиями нормативных документов ответственность за организацию бухгалтерского учета в орга¬ низации, соблюдение законодательства при выполнении хозяй¬ ственных операций несет руководитель организации. При этом в зависимости от объема учетной работы руководитель орга¬ низации может [Положение по ведению... п. 7]: • учредить бухгалтерскую службу как структурное под¬ разделение, возглавляемое главным бухгалтером; • ввести в штат должность бухгалтера; • передать на договорных началах ведение бухгалтер¬ ского учета централизованной бухгалтерии, специали¬ зированной организации или бухгалтеру-специалисту; • вести бухгалтерский учет лично. При этом последние три случая рекомендуется применять в организациях, относящихся по законодательству Российской Федерации к субъектам малого предпринимательства. Основные правила ведения финансового учета в РФ В базовых нормативных документах, регулирующих веде¬ ние учета в РФ, сформулированы основные правила ведения фи-

61

Тема 3. Основы организации финансового учета

нансового учета [Положение по ведению... 1998]. Эти правила мо¬ гут быть разделены на две основные группы (рис. З.1.): • основные требования к ведению учета; , • прочие правила ведения учета. • . -,• Основные правила ведения учета в РФ

Требования к ведению учета

1

Прочие правила ведения учета

Требование двойной записи

Документирование хозяйственных операций

Требование денежного измерения

Регистры и формы бухгалтерского учета

Требование

Правила оценки имущества и обязательств

формирования учетной политики Требование обособления текущих и капитальных затрат

Инвентаризация имущества и обязательств

Рис. 3.1. Основные правила ведения учета в Российской Федерации

Основными требованиями к ведению финансового уче¬ та в РФ являются нижеследующие положения. Требование двойной записи. В соответствии с данным тре¬ бованием организация ведет учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтер¬ ского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерско62

3.1. Нормативная база, основные правила и ответственность

го учета. При этом рабочий план счетов бухгалтерского учета утверждается организацией на основе Плана счетов бухгалтер¬ ского учета, утверждаемого Министерством финансов Россий¬ ской Федерации [Положение по ведению... п. 9] 2 . Требование денежного измерения. В соответствии с дан¬ ным требованием бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельнос¬ ти) ведется в валюте Российской Федерации — в рублях [По¬ ложение по ведению... п. 9]. Требование формирования учетной политики. В соответ¬ ствии с данным требованием для ведения бухгалтерского уче¬ та в организации формируется учетная политика [Положение по ведению... п. 10]. При этом учетная политика формируется исходя из принципов финансового учета3. Требование обособления текущих и капитальных затрат. В соответствии с данным требованием в бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции, вы¬ полнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капи¬ тальными и финансовыми вложениями, учитываются раздель¬ но [Положение по ведению... п. 11]. Фактически это требование предполагает разделение затрат организации на две группы: • капитализируемые затраты, под которыми понима¬ ются затраты, признаваемые в качестве активов организации и влекущие за собой, в соответствии с определением актива, будущие экономические выгоды организации; • текущие затраты, под которыми понимаются затраты, признаваемые в качестве расходов отчетного периода и влеку¬ щие за собой, в соответствии с определением расхода, уменьше¬ ние экономических выгод организации в отчетном периоде. Особо отметим, что представленные выше основные требо¬ вания к ведению учета представляют собой исключительно тре¬ бования законодателя к тому, каким он хотел бы видеть сфорг

Счета финансового учета и способ двойной записи подробно рассмотрен далее в настоящей теме. 3 Роль учетной политики в системе нормативного регулирования учета в РФ была нами раскрыта в теме 2 настоящего издания; прин¬ ципы финансового учета, являющиеся базой для формирования учет¬ ной политики, раскрываются нами в темах 4 и 5 настоящего издания.

63

Тема 3. Основы организации финансового учета

мированную систему учета и отчетности. При этом не совсем понятно, почему именно эти, а не иные положения возведены в ранг основных требований к учету. Однако подчеркнем, что при разработке стандартов учета соответствующие органы (Минфин РФ) вынуждены учитывать эти общие требования.

Прочие основные правила ведения учета предполагают установление порядка: , • документирования хозяйственных операций; • формирования регистров и определения форм финансо•<** вого учета; • определения правил оценки имущества и обязательств организации; ; • определения порядка инвентаризации имущества и обязательств организации. Указанные выше правила (документирование, регистры и формы учета, инвентаризация) будут рассмотрены к конце данной темы4. 3.2. Счета финансового учета Понятие о счетах, структура счета Счет финансового учета (account) — способ группиров-1 ки и текущего отражения изменений в имуществе и обязатель-] ствах предприятия. Счета отражают признаки, по которы» классифицируются, группируются и регистрируются данные хозяйственных операциях. Каждый счет разделяется на две стороны (части) — дебетовую (debit) и кредитовую (credit). Структура счета и порядок отражения операций по нему зависят от вида счета. По отношению к балансу организации все счета подразделяются на: • активные, предназначенные для классификации группировки активов организации, а также для отражение операций, связанных с их движением (изменением); 4

Правила оценки имущества и обязательств организации явля| ются одной из центральных проблем финансового учета. В данном из-1 дании в общем виде эти правила рассмотрены в темах 4 и 6, а приме-j нительно к отдельным видам активов и пассивов организации — соответствующих темах раздела II. В связи с этим в данной теме ука-| занный вопрос не рассматривается.

64

г

3.2. Счета финансового учета

• пассивные, предназначенные для классификации и груп¬ пировки элементов собственного капитала и обязательств ор¬ ганизации, а также для отражения операций, связанных с их движением (изменением). Классификация счетов на активные и пассивные есть наи¬ более общая классификация счетов. Более подробная клас¬ сификация счетов будет дана далее в настоящей теме. Структура активного счета показана на рис. 3.2. Оста¬ ток средств на начало периода, называемый начальным саль¬ до (Сн), показывается в активном счете по дебету. В течение отчетного периода операции организации, связанные с увели¬ чением активов организации, отражаются по дебету счета, а с уменьшением активов — по кредиту. Сумма операций за пе¬ риод, отраженная по дебету, называется оборотами счета по дебету (Обдт), а сумма операций за период, отраженная по кре¬ диту, называется оборотами счета по кредиту (Обкт). Остаток средств по счету на конец периода, называемый конечным сальдо (Ск), показывается по дебету активного счета и опреде¬ ляется по следующему правилу:

С = ДЕБЕТ

- Об кт . КРЕДИТ

Сн - сальдо (остаток) на начало периода f Операции, связанные с УВЕЛИЧЕНИЕМ ' активов организации

Операции, связанные с УМЕНЬШЕНИЕМ активов организации

ОбДт - обороты по дебету счета за период

Об кт - обороты по кредиту счета за период

Ск - сальдо (остаток) на конец периода Рис. 3.2. Структура активного счета

3 Зак. 3013

65

Тема 3. Основы организации финансового учета

Структура пассивного счета показана на рис. 3.3. Оста¬ ток средств на начало периода показывается в пассивном сче¬ те по кредиту. В течение отчетного периода операции органи¬ зации, связанные с увеличением источников финансирования организации (элементы собственного капитала и обязательства организации), отражаются по кредиту счета, а с уменьшением источников финансирования — по дебиту. Остаток средств по счету на конец периода показывается по кредиту пассивного счета и определяется по следующему правилу:

С к = С н - Об д т + Об к т . ДЕБЕТ

КРЕДИТ н

С - сальдо (остаток) на начало периода Операции, связанные с УМЕНЬШЕНИЕМ источников финансирования '' организации Об 3 1 - обороты по дебету счета за период

Операции, связанные с . УВЕЛИЧЕНИЕМ источников финансирования организации 0 6 ^ - обороты по кредиту счета за период Ск - сальдо (остаток) на конец периода

Рис. 3.3. Структура пассивного счета

Синтетический и аналитический учет По степени детализации объектов учета выделяют два взаимосвязанных вида учета и, соответственно, вида счетов: синтетический учет (синтетические счета) и аналитиче¬ ский учет (аналитические счета). Синтетический учет — учет обобщенных данных бухгал¬ терского учета о видах имущества, обязательств и хозяйствен¬ ных операций по определенным экономическим признакам, который ведется на синтетических счетах бухгалтерского уче¬ та. В зависимости от степени детализации классифицирующих признаков выделяют синтетические счета первого порядка и 66

3.2. Счета финансового учета

субсчета (или синтетические счета второго порядка). К при¬ меру, информация о всех основных средствах организации бу¬ дет отражаться на отдельном синтетическом счете первого по¬ рядка «Основные средства». В то же время для учета отдель¬ ных видов основных средств организация может открывать субсчета к счету «Основные средства»: «Здания», «Машины и оборудование», «Сооружения» и т.п. Аналитический учет — учет, который ведется в лице¬ вых, материальных и иных аналитических счетах бухгалтер¬ ского учета, группирующих детальную информацию об иму¬ ществе, обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счета. Другими словами, аналитиче¬ ский учет, в отличие от синтетического, есть пообъектный учет. Продолжая наш пример с основными средствами, отме¬ тим, что для учета каждого инвентарного объекта основных средств (отдельного здания, отдельной машины и т. п.) должен быть открыт соответствующий счет аналитического учета в развитие синтетического счета «Основные средства». Взаимосвязь между счетами синтетического и аналити¬ ческого учета подчиняется ряду правил: • остаток на начало (конец) периода по синтетическому счету должен быть равен сумме остатков на начало (конец) пе¬ риода всех аналитических счетов, открытых в развитие дан¬ ного синтетического счета; • обороты по дебету (кредиту) по синтетическому счету в течение периода должны быть равны сумме оборотов по дебе¬ ту (кредиту) всех аналитических счетов, открытых в развитие данного синтетического счета. План счетов План счетов бухгалтерского (финансового) учета (chart of accounts) представляет собой схему регистрации и груп¬ пировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обяза¬ тельств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгал¬ терском учете. В нем приведены наименования и номера синте¬ тических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка). План счетов бухгалтерского учета, установ¬ ленный Министерством финансов Российской Федерации [План счетов... 2000], приведен в табл. 3.1.

67

Тема 3. Основы организации финансового учета

•)•.

••-,-

Таблица 3.1 План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций

Наименование счета

Номер счета

Номер и наименование субсчета

1

2

3

РАЗДЕЛ I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ (Счета 01 - 09)

68

Основные средства

01

Амортизация основных средств

02

1. Субсчета по видам основных средств 2. Субсчет «Выбытие основных средств»

Доходные вложения в материальные ценности

03

1. Субсчета по видам материальных ценностей 2. Субсчет «Выбытие материальных ценностей»

Нематериальные активы

04

По видам нематериальных активов и расходов на НИОКР

Амортизация нематериальных активов

05

Оборудование к установке

07

Вложения во внеоборотные активы

08

Отложенные налоговые активы

09

1. Приобретение земельных участков 2. Приобретение объектов природопользования 3. Строительство объектов основных средств 4. Приобретение объектов основных средств 5. Приобретение нематериальных активов 6. Перевод молодняка животных в основное стадо 7. Приобретение взрослых животных 8. Выполнение НИОКР

3.2. Счета финансового учета

Продолжение таблицы 3.1 РАЗДЕЛИ. ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАПАСЫ (Счета 10- 19) 1 2 3 Материалы

10

Животные на выращивании и откорме

11

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей

14

Заготовление и приобретение материальных ценностей

15

Отклонение в стоимости материальных ценностей

16

Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям

19

1. Сырье и материалы 2. Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали 3. Топливо 4. Тара и тарные материалы 5. Запасные части 6. Прочие материалы 7. Материалы, переданные в переработку на сторону 8. Строительные материалы 9. Инвентарь и хозяйственные принадлежности 10. Специальная оснастка и спецодежда на складе 11. Специальная оснастка и спецодежда в эксплуатации

1. 2. 3.

Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным акШва.м Налог на добавленную стоимость ,',... по приобретенным материальнопроизводственным запасам

69

Тема 3. Основы организации финансового учета

Продолжение таблицы 3.1 РАЗДЕЛ Ш. ЗАТРАТЫ НА ПРОИЗВОДСТВО (Счета 20 - 39) 1

1

2

Основное производство

20

Полуфабрикаты собственного производства

21

Вспомогательные производства

23

Общепроизводственные расходы

25

Общехозяйственные расходы

26

Брак в производстве

28

Обслуживающие производства хозяйства

29

3

1

РАЗДЕЛ IV. ГОТОВАЯ ПРОДУКЦИЯ И ТОВАРЫ (Счета 40 - 49)

Выпуск продукции (работ, услуг) Товары

40 41

1. Товары на складе 2. Товары в розничной торговле 3. Тара под товаром и порожняя 4. Покупные изделия

Торговая наценка

42

Готовая продукция

43

Расходы на продажу

44

Товары отгруженные

45

Выполненные этапы по незавершенным работам

46

РАЗДЕЛ V. ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА (Счета 50 - 59)

Касса

50

1. Касса организации 2. Операционная касса 3. Денежные документы

Расчетные счета Валютные счета

51 52

1.Валютные счета внутри страны 2. Валютные счета за рубежом

70

|

3.2. Счета финансового учета

Продолжение таблицы 3.1 1 Специальные счета в банках

2

3

55

1. Аккредитивы 2. Чековые книжки

Переводы в пути

57

Финансовые вложения

58

1

i .• • > i t >

Резервы под обесценение финансовых вложений

3.

Депозитные счета

1. 2. 3. 4.

Паи и акции Долговые ценные бумаги Предоставленные займы Вклады по договору простого товарищества

59

РАЗДЕЛ VI. РАСЧЕТЫ (Счета 60- 79)

Расчеты с поставщиками и подрядчиками

60

Расчеты с покупателями и заказчиками

62

Резервы по сомнительным долгам

63

Расчеты по краткосрочным кредитам и займам

66

По видам кредитов и займов

Расчеты по долгосрочным кредитам и займам

67

По видам кредитов и займов

Расчеты по налогам и сборам

68

По видам налогов и сборов

Расчеты по социальному страхованию и обеспечению

69

1. Расчеты по социальному страхованию 2. Расходы по пенсионному обеспечению 3. Расходы по обязательному ^ медицинскому страхованию

Расчеты с персоналом по оплате труда

70

Расчеты с подотчетными лицами

71

71

ТвиаЗ. Основы организации финансового учета

Продолжение таблицы 3.1 1

2

Расчеты с персоналом по прочим операциям

73

3 1. Расчеты по предоставленным займам 2. Расчеты по возмещению материального ущерба

Расчеты с учредителями

75

1. Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал 2. Расчеты по выплате доходов

Расчеты с разными дебиторами и кредиторами

76

1. Расчеты по имущественному и личному страхованию 2. Расчеты по претензиям 3. Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам 4. Расчеты по депонированным суммам

Отложенные налоговые обязательства

77

Внутрихозяйственные расчеты

79

1. Расчеты по выделенному имуществу 2. Расчеты по текущим операциям 3. Расчеты по договору доверительного управления имуществом

РАЗДЕЛ VII. КАПИТАЛ (Счета 80 - 89)

Уставный капитал

80

Собственные акции (доли)

81

Резервный капитал

82

Добавочный капитал

83

72

3.2. Счета финансового учета

Продолжение таблицы 3.1 1

2

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

84

Целевое финансирование

86

3

По видам финансирования

РАЗДЕЛ VIII. ФИНАНСОВЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ (Счета 90 - 99)

Продажи

90

1. Выручка 2. Себестоимость продаж 3. Налог на добавленную стоимость 4. Акцизы 9. Прибыль / убыток от продаж

Прочие доходы и расходы

91

1. Прочие доходы 2. Прочие расходы 9. Сальдо прочих доходов и расходов

Недостачи и потери от порчи ценностей

94

Резервы предстоящих расходов

96

По видам резервов

Расходы будущих периодов

97

По видам расходов

Доходы будущих периодов

98

1. Доходы, полученные в счет будущих периодов 2. Безвозмездные поступления 3. Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы 4. Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей

Прибыли и убытки

99

73

Тема 3. Основы организации финансового учета

Окончание таблицы 3.1 1

2

3

ЗАБАЛАНСОВЫЕ СЧЕТА

Наименование счета Арендованные основные средства

№ 001

Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение Материалы, принятые в переработку Товары, принятые на комиссию Оборудование, принятое для монтажа Бланки строгой отчетности

002

003 004 005

Наименование счета Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов Обеспечения обязательств и платежей полученные Обеспечения обязательств и платежей выданные Износ основных средств Основные средства, сданные в аренду

№ 007

008 009 010 011

006

Отметим ряд важных характеристик, связанных с исполь¬ зованием Плана счетов и формированием учетной политики организаций. Во-первых, План счетов определяет «технику» ведения учета, но не определяет «философию» учета. Другими слова¬ ми, принципы, правила и способы ведения бухгалтерского уче¬ та отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйствен¬ ных операций и т.д., в том числе признания, оценки, группи¬ ровки, устанавливаются не Планом счетов, а положениями и другими актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета. Во-вторых, указанный в табл. 3.1 План счетов обязателен для применения всеми организациями Российской Федерации независимо от формы собственности и организационно-правовой формы, за исключением кредитных и бюджетных организаций, для которых установлены самостоятельные планы счетов. В-третьих, на основе Плана счетов организация утверж¬ дает в составе своей учетной политики рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтети¬ ческих и аналитических (включая субсчета) счетов, необходи¬ мых для ведения бухгалтерского учета в организации. 74

3.2. Счета финансового учета

Российскими стандартами учета [Инструкция по приме¬ нению Плана счетов... 2000] определены следующие правила формирования рабочего плана счетов. 1. Организация использует синтетические счета, опреде¬ ленные Планом счетов. Однако для учета специфических операций организация может по согласованию с Минфином РФ вводить в План счетов дополнительные синтетические сче¬ та, используя свободные номера счетов. 2. Субсчета, предусмотренные в Плане счетов, исполь¬ зуются организацией, исходя из требований управления орга¬ низацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Пла¬ не счетов субсчетов, исключать и объединять их, а также вво¬ дить дополнительные субсчета. 3. Порядок ведения аналитического учета устанавливает¬ ся организацией самостоятельно, исходя из нормативных доку¬ ментов по ведению бухгалтерского учета. Классификация счетов В данном параграфе дадим более подробную классифика¬ цию счетов по отношению к балансу организации (см. рис. 3.4). Прежде всего, объекты учета в соответствии с допущением иму¬ щественной обособленности учитываются на балансовых или за¬ балансовых счетах. Забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, вре¬ менно находящихся в пользовании или распоряжении органи¬ зации (арендованных основных средств, материальных цен¬ ностей на ответственном хранении, в переработке и т. п.), услов¬ ных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйственными обязательствами. Балансовые счета могут быть разделены на активные и пассивные. Ряд счетов может соединять в себе свойства как ак¬ тивных, так и пассивных счетов. Такие счета называются ак¬ тивно-пассивными. В зависимости от вида объектов, отражаемых на активных счетах, указанные счета можно разделить на следующие группы. Инвентарные счета представляют собой группу счетов, которые предназначены для учета активов, обычно имеющих материально-вещественную форму (за исключением немате¬ риальных активов) и использующихся в ходе операционной де-

75

Тема 3. Основы организации финансового учета

ятельности организации. К таким счетам, к примеру, относятся счета 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы»j 10 «Материалы» и т.п. Расчетные счета есть группа счетов, которые предназнаЛ чены для учета обязательств перед организацией, т. е. учета рас-] четов с дебиторами организации. К таким счетам относится, частности, счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Денежные счета предназначены для учета активов, нахо-] дящихся в наиболее ликвидной, денежной форме, а также дл$ учета финансовых вложений организации. К таким счета» можно отнести счета 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»,| 52 «Валютные счета», 58 «Финансовые вложения» и т.п. Калькуляционные счета предназначены для учета процес-| са накапливания затрат определенного вида в целях формирова¬ ния стоимости определенного актива. К примеру, по дебету сче-1 та 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражаются затра-| ты, которые связаны с поступлением в организацию основных! средств и иных внеоборотных активов. Накопленные по этому! счету суммы формируют первоначальную стоимость внеоборот-1 ного актива и по окончании процесса поступления такого акти-1 ва в организацию списываются на соответствующий инвентар-| ный счет (к примеру, 01 «Основные средства»). Иным приме¬ ром калькуляционного счета является счет 20 «Основное произ-1 водство», на котором накапливаются затраты, связанные с про-1 изводством продукции (работ, услуг), и, соответственно, форми-1 руется фактическая себестоимость готовой продукции (выпол-J ненных работ, оказанных услуг). На собирательно-распределительных счетах собираются! затраты организации определенного вида, которые впоследст-1 вии распределяются на калькуляционные и иные счета в опре-1 деленном порядке. Многие из таких счетов на конец отчетного! месяца не имеют сальдо. К примеру, счет 25 «Общепроизводст-1 венные расходы» предназначен для учета накладных расходов! организации, возникающих непосредственно в ходе произведет-1 венного процесса. Указанные суммы в конце отчетного месяца! полностью списываются на калькуляционные производствен-! ные счета (к примеру, в счет 20 «Основное производство»). Ta-j ким образом, остатка на конец месяца по данному счету нет. Аналогичный в целом порядок действует в отношении счета!

76

3.2. Счета финансового учета

26 «Общепроизводственные расходы», который предназначен для учета накладных расходов, связанных с управлением орга¬ низацией, т. е. возникающих на уровне организации в целом. Накопленные на данном счете в течение месяца суммы полнос¬ тью списываются в зависимости от выбранной организацией альтернативой учетной политики либо на калькуляционные производственные счета (к примеру, в счет 20 «Основное произ¬ водство»), либо непосредственно на счет продаж (счет 90 «Прода¬ жи). Иные собирательно-распределительные счета могут иметь сальдо, которое в данном случае будет показывать остаток нера¬ спределенных сумм. К примеру, по счету 97 «Расходы будущих периодов» собираются расходы организации, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся в соответствии с до¬ пущением временной определенности фактов хозяйственной дея¬ тельности к последующим отчетным периодам. Данные суммы распределяются по соответствующим калькуляционным счетам в тех отчетных периодах, к которым относятся данные суммы. Синтетические счета

Балансовые

Активные

— Инвентарные — Расчетные — Денежные — Калькуляционные — Собирательно - распределительные

Забалансовые

Пассивные

— Капитальные — Счета учета обязательств и расчетов — Собирательно- распределительные 1 — Регулирующие (контрактивные)

Активно-пассивные

— Счета с развернутым сальдо — Счета с блуждающим сальдо L Бессальдовые счета

Рис. 3.4. Классификация синтетических счетов

В зависимости от вида объектов, отражаемых на пассивных счетах, указанные счета можно разделить на следующие группы. 77

Тема 3. Основы организации финансового учета

Капитальные счета предназначены для учета элементов собственного капитала организации. К ним можно отнести, в частности, счета 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капи¬ тал», 83 «Добавочный капитал», 84 «Нераспределенная при¬ быль (непокрытый убыток)». Счета учета обязательств и расчетов предназначены для учета обязательств и расчетов с кредиторами организации (бан¬ ками, бюджетом, персоналом, поставщиками и т.п.). К этим счетам относятся, в частности, счета 60 «Расчеты с поставщика¬ ми и подрядчиками», 66 (67) «Расчеты по краткосрочным (дол¬ госрочным) кредитам и займам», 68 «Расчеты по налогам и сбо¬ рам», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т.п. счета. Собирательно-распределительные счета, отнесенные к классу пассивных счетов, выполняют функцию, противо¬ положную аналогичной группе активных счетов: определенные затраты сначала распределяются на калькуляционные счета, а затем собираются. В частности, к этой группе счетов можно отнести счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Регулирующие (контрактивные) счета есть пассивные счета, которые регулируют балансовую оценку ряда активов организации. Поэтому остаток по ним отражается по стороне активов баланса со знаком минус. К таким счетам можно от¬ нести счета амортизации (02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов»), счета оценочных резервов (14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 59 «Резервы под обесценение финансовых вложе¬ ний», 63 «Резервы по сомнительным долгам»). Большинство активных счетов являются строго активны¬ ми, т.е. такими, у которых сальдо по счету отражается исклю¬ чительно по дебету. К таким счетам относятся, в частности, все инвентарные, денежные, калькуляционные и собиратель¬ но-распределительные счета. Если по какой-либо причине по данным счетам появляется кредитовое сальдо, то это свиде¬ тельствует о бухгалтерской ошибке. В составе пассивных сче¬ тов можно также выделить группу строго пассивных счетов, т. е. таких, у которых сальдо по счету отражается исключи¬ тельно по кредиту. К таким счетам относятся, в частности, ре¬ гулирующие (контрактивные), собирательно-распределительные счета, а также часть капитальных счетов (счета 80, 82, 83).

78

3.2. Счета финансового учета

В то же время в составе и активных, и пассивных счетов можно выделить счета, по которым «строгость» их активно¬ сти (пассивности) не так высока (это, прежде всего, счета рас¬ четов и обязательств). В Плане счетов имеются также такие балансовые счета, которые вообще трудно однозначно охарак¬ теризовать как активные либо пассивные. Поэтому группа сче¬ тов, соединяющих в себе характеристики и активных, и пас¬ сивных счетов, определяется как активно-пассивные счета. В зависимости от характера сальдо эти счета могут быть раз¬ делены на следующие подгруппы. Счета с развернутым сальдо (сальдо одновременно и в дебете, и в кредите). К таким счетам относятся, в частности, большинство счетов учета расчетов. К примеру, по счету 60 от¬ ражаются операции, связанные с расчетами с поставщиками и подрядчиками. Пусть, к примеру, одна организация постави¬ ла другой материалы на сумму 5000 руб., но пока эта постав¬ ка не оплачена. Вместе с тем организация осуществила пред¬ оплату другой поставки материалов на сумму 4000 руб. второ¬ му поставщику. Было бы неправильно в данном случае счи¬ тать, что сальдо счета 60 «Расчеты с поставщиками и подряд¬ чиками» составляет 1000 руб. по кредиту, т. е. не следует «сво¬ рачивать» сальдо. В действительности вследствие указанных операций у организации имеется и актив (4000 руб.), и обяза¬ тельство (5000 руб.). При этом дебитор (второй поставщик) и кредитор (первый поставщик) — это разные лица. В этом слу¬ чае сальдо по счету 60 будет развернутым: 4000 руб. по дебету и 5000 руб. по кредиту. Аналогичные ситуации могут возник¬ нуть по счетам 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разны¬ ми дебиторами и кредиторами» и т. п. счетам расчетов. Счета с «блуждающим» сальдо (сальдо находится либо в дебете, либо в кредите). К таким счетам относятся: (1) счета, отражающие финансовые результаты отчетного либо пред¬ шествующих отчетных периодов; (2) счета, по которым отра¬ жается разница между разными бухгалтерскими оценками. К первой группе относятся, в частности, счета 99 «Прибыли и убытки» (по данному счету отражается финансовый резуль¬ тат организации отчетного периода, при этом кредитовое сальдо означает полученную организацией прибыль, а дебе-

79

Тема 3. Основы организации финансового учета

товое — убыток), 84 «Нераспределенная прибыль (непокры¬ тый убыток)» (по данному счету отражается накопленный фи¬ нансовый результат организации, оставшийся в ее распоряже¬ нии, при этом кредитовое сальдо означает нераспределенную прибыль, а дебетовое — непокрытый убыток). Отметим, что если по счетам, отнесенным к данной группе, имеется дебето¬ вое сальдо, то эти счета фактически становятся контрпассива¬ ми (регулирующими счетами), т. е. остатки по ним в этом слу¬ чае отражаются не в составе активов, а в пассивах баланса, регулируя (уменьшая) величину собственного капитала орга¬ низации. Ко второй группе счетов можно отнести, в частно¬ сти, счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценно¬ стей», по которому отражается разница между оценкой заго¬ тавливаемых запасов по фактической себестоимости и учет¬ ным ценам. В зависимости от полученной разности остаток по счету может быть как в дебете, так и в кредите данного счета. Бессальдовые счета (нет сальдо ни в дебете, ни в кредите). К таким счетам относятся, в частности, счета, предназначен¬ ные для определения финансового результата организации: сче¬ та 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы». Рассмот¬ рим, к примеру, счет 90 «Продажи», предназначенный для соотнесения доходов и расходов от обычных видов деятельно¬ сти в целях определения финансового результата по этим видам деятельности. По этому счету открывается ряд субсчетов. По кредиту субсчета 90.1 «Выручка» отражается выручка от про¬ дажи продукции (работ, услуг). По сути данный субсчет строит¬ ся по принципу пассивного счета. По дебету субсчета 90.2 «Себе¬ стоимость продаж» отражаются затраты организации, списы¬ ваемые в расходы по обычным видам деятельности, в соответ¬ ствии с допущением временной определенности фактов хозяй¬ ственной деятельности (принцип соответствия доходов и расхо¬ дов). По сути данный субсчет строится по принципу активного счета. Для определения финансового результата к счету 90 от¬ крываются аналогичные по строению с субсчетом 90.2 следу¬ ющие субсчета: 90.3 «Налог на добавленную стоимость», 90.4 «Акцизы», 90.5 «Экспортные пошлины» и т.п. Ежемесяч¬ но сопоставлением дебетового сальдо по субсчетам 90.2 и т.д. и кредитового сальдо по субсчету 90.1 определяется финансовый ре¬ зультат от продаж за период по субсчету 90.9 «Прибыль (убыток)

80

3.3. Двойная запись на счетах

от продаж». При этом субсчет 90.9 строится по принципу актив¬ но-пассивного счета с блуждающим сальдо (если получена при¬ быль, то сальдо отражается по дебету, если убыток — то по кре¬ диту данного субсчета). Таким образом, в целом по синтетиче¬ скому счету 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату нет: обороты по кредиту должны быть равны оборотам по дебету. Аналогич¬ ным образом строится счет 91 «Прочие доходы и расходы». Отме¬ тим в заключение что от подобного рода бессальдовых счетов следует отличать собирательно-распределительные активные сче¬ та, не имеющие сальдо на отчетную дату (счета 25, 26 и др.). 3.3. Двойная запись на счетах Понятие двойной записи Двойная запись на счетах (double-entry accounting sys¬ tem) — способ регистрации данных на счетах бухгалтерского учета, при котором данные о хозяйственных операциях, выра¬ женные в денежной оценке, записываются в равных суммах по дебету одних и кредиту других счетов. В связи с двойной записью дадим ряд дополнительных определений: • корреспонденция счетов — связь между счетами, выз¬ ванная двойной записью на них отдельных хозяйственных операций; • корреспондирующие счета — счета, связанные между собой при помощи корреспонденции счетов; • бухгалтерская проводка — запись корреспондирующих счетов и суммы хозяйственной операции. Корреспонденция счетов может быть выражена следую¬ щим образом: Дебет счета; Кредит счета В практике учета и в настоящем пособии корреспонденция счетов кратко записывается следующей формулой: Дт (№ сче¬ та) Кт (№ счета). Основанием для составления корреспонденции счетов слу¬ жат документы, в которых отражены хозяйственные операции. До записи на счетах в документах указывают корреспондирующие счета. Предварительная разметка корреспонденции счетов на до¬ кументах называется контировкой. В ней указывают дебетуемый и кредитуемый счета и сумму хозяйственной операции. 81

ТемаЗ. Основы организации финансового учета

Четыре вида изменений баланса — четыре вида хозяйст¬ венных операций Для того чтобы правильно составить корреспонденцию счетов, необходимо проанализировать влияние конкретной опе¬ рации на изменение баланса организации. С этой точки зре¬ ния можно выделить четыре типовых вида изменений баланса и, соответственно, четыре типовых вида хозяйственных опера¬ ций и корреспонденции счетов (рис. 3.5). ВЛИЯНИЕ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ НА ВАЛЮТУ БАЛАНСА Не влияют

Влияют

Тип 1. Перераспределение активов

Тип 3. Рост ва люты баланса

ПАССИВЫ

АКТИВЫ

+

100 *

-

100 *•

+

Дт Активный счет

ПАССИВЫ

АКТИВЫ

100

\Дт Активный счет

+

100 •

Km Пассивный счет

Km Активный счет БАЛАНС = const.

Тип 2. Перераспр гделение пассивов АКТИВЫ

•

., +

100

-*• -

юо

— Дт Пассивный счет

БАЛАНС = |

Тип 4. Уменьшени е валюты баланса

ПАССИВЫ

>и

с

БАЛАНС= t

БАЛАНС - const.

АКТИВЫ

-

100

ПАССИВЫ

-

100 t

Km Активный счет

Дт Пассивный счет

... Km Пассивный счет БАЛАНС = const.

БАЛАНС = const.

БАЛАНС» 1

БАЛАНС = |

Рис. 3.5. Основные типы хозяйственных операций и их влияние на валюту баланса

82

i 1

3.3. Двойная запись на счетах

Тип 1. Перераспределение активов. При данном виде хо¬ зяйственных операций одна статья активов уменьшается, а другая увеличивается на равновеликую сумму. При этом ва¬ люта баланса остается неизменной. Перераспределение активов отражается на счетах следующим образом: в корреспонденции счетов участвуют два активных счета; при этом та статья ак¬ тивов, которая увеличивается, отражается по дебету активно¬ го счета; статья активов, которая уменьшается, отражается по кредиту активного счета. Примерами данного типа операций могут быть следующие (сумма проводок, указанная на рис. 3.5, — 100 ден.ед.): • отпущены материалы в производство — Дт 20 Кт 10; • сняты наличные деньги с расчетного счета в кассу орга¬ низации — Дт 50 Кт 51; • введены в эксплуатацию приобретенные основные сред¬ ства — Дт 01 Кт 08 и т. п. Тип 2. Перераспределение пассивов. При данном виде хо¬ зяйственных операций одна статья пассивов уменьшается, а другая увеличивается на равновеликую сумму. При этом ва¬ люта баланса остается неизменной. Перераспределение пасси¬ вов отражается на счетах следующим образом: в корреспонден¬ ции счетов участвуют два пассивных счета; при этом та статья пассивов, которая увеличивается, отражается по кредиту пас¬ сивного счета; статья пассивов, которая уменьшается, отража¬ ется по дебету пассивного счета. Примерами данного типа операций могут быть следующие (сумма проводок, указанная на рис. 3.5, — 100 ден.ед.): • объявлены дивиденды акционерным обществом — Дт 84 Кт 75; • взят краткосрочный кредит банка и без зачисления на расчетный счет организации направлен на оплату задолжен¬ ности перед поставщиками — Дт 60 Кт 66; • списан ряд доходов, учтенных ранее в качестве доходов будущих периодов, в доходы отчетного периода — Дт 98 Кт 91; • образован резервный капитал за счет нераспределенной прибыли организации — Дт 84 Кт 82 и т. п. Тип 3, Рост валюты баланса. При данном виде хозяйст¬ венных операций одновременно увеличиваются на равнове-

83

Тема 3. Основы организации финансового учета

ликие суммы и активы, и пассивы организации. Рост валюты баланса отражается на счетах следующим образом: в коррес¬ понденции счетов участвует как активный, так и пассивный счет; при этом увеличение активного счета отражается по дебе¬ ту, а увеличение пассивного — по кредиту. Примерами данного типа операций могут быть следующие (сумма проводок, указанная на рис. 3.5, — 100 ден.ед.): • начислена оплата труда производственным рабочим — Дт 20 Кт 70, то же — генеральному (исполнительному) дирек¬ тору организации — Дт 26 Кт 70; • поступили материалы от поставщиков — Дт 10 Кт 60; • получен долгосрочный кредит банка на расчетный счет организации — Дт 51 Кт 67 и т.п. Тип 4. Уменьшение валюты баланса. При данном виде

хозяйственных операций одновременно уменьшаются на равно¬ великие суммы и активы, и пассивы организации. Уменьше¬ ние валюты баланса отражается на счетах следующим образом: в корреспонденции счетов участвует как активный, так и пассивный счета; при этом уменьшение активного счета отра¬ жается по кредиту, а уменьшение пассивного — по дебету. Примерами данного типа операций могут быть следующие (сумма проводок, указанная на рис. 3.5, — 100 ден.ед.): • выплачена заработная плата из кассы работникам орга¬ низации — Дт 70 Кт 50; • оплачена задолженность перед поставщиками матери¬ алов — Дт 60 Кт 51; • оплачена задолженность перед бюджетом по налогам — Дт 68 Кт 51 и т.п. Виды проводок Бухгалтерские проводки могут быть разделены на ряд ти¬ пов (см. рис. 3.6). В системе простой записи, которая харак¬ терна исключительно для забалансовых счетов, проводки осу¬ ществляются по дебету или кредиту определенного счета без корреспонденции с иными счетами учета. Допустим, поступ¬ ление товаров комиссионеру на сумму 1000 руб. будет после¬ дним отражено проводкой: 1000 Дт 004. Списание товаров комиссионеров либо вследствие продажи, либо в связи с воз¬ вратом комитенту будет отражено проводкой: 1000 Кт 004.

84

3.3. Двойная запись на счетах

В системе двойной записи, по которой отражаются операции по балансовым счетам, в корреспонденции счетов принимают участие более чем два счета (по дебету одного (одних), креди¬ ту другого (других)). Бухгалтерские проводки

По количеству коррес пондирующих счетов — Простые — Сложные

В системе двойной записи

В системе простой записи

По связи между корреспондирующими счетами

Формы исправительных проводок — Обратные записи — Сторнировочные записи

Прямые — Обратные

Рис. 3.6. Виды бухгалтерских проводок В зависимости от количества счетов, участвующих в кор¬ респонденции, можно выделить: • простые проводки, в которых корреспондируют два сче¬ та: один по дебету и другой по кредиту; • сложные проводки, в которых из дебета одного счета сумма в разных долях переносится в кредит более чем одного счета либо из дебета разных счетов сумма переносится в кре¬ дит одного счета. Примерами сложной проводки могут служить, в частно¬ сти, следующие: (а) оприходование материалов на склад организации в сумме 1200 руб., включая НДС (20%) — 200 руб. В этом слу¬ чае сумма НДС отражается обособленно и не включается в фактическую себестоимость приобретенных материалов: - на стоимость материалов 1000 Дт 10 Кт 60 - на сумму НДС 200 Дт 19 Кт 60 Итого:

1200 85

Тема 3. Основы организации финансового учета

Таким образом, в данном случае из дебета двух счетов (10 и 19) сумма 1200 руб. переносится в кредит одного счета (60); (б) начисление расходов на оплату труда в сумме 1000 руб. основным производственным рабочим. Данное начисление при¬ водит к обязанности организации в соответствии с российским законодательством произвести отчисления на социальные нуж¬ ды (в виде единого социального налога) в размере 35,6% от начисленной заработной платы. Поэтому проводка будет вы¬ глядеть следующим образом: • - начислена зарплата 1000 Дт 20 Кт 70 - отчисления на соц. нужды 356 * Дт 20 Кт 69 Итого: 1356 В зависимости от связи между корреспондирующими сче¬ тами различают: • прямые проводки, т. е. проводки в обычной корреспон¬ денции для данных счетов. К примеру, отпуск материалов в основное производство отражается проводкой Дт 20 Кт 10; • обратные проводки, т. е. проводки в противоположной корреспонденции счетов. К примеру, оприходование возврат¬ ных отходов основного производства будет отражено провод¬ кой Дт 10 Кт 20. Отметим, что для большинства хозяйственных операций деление на прямые и обратные проводки является достаточно условным и в большей мере ситуационным: если ранее была проведена проводка Дт счета А Кт счета Б, то последующая проводка в корреспонденции Дт счета Б Кт счета А будет счи¬ таться обратной. Отдельный вид составляют исправительные проводки, т. е. проводки, исправляющие ранее сделанные ошибочные за¬ писи, либо проводки, корректирующие записи, сделанные ра¬ нее, вследствие изменения бухгалтерских оценок. Имеются два основных способа осуществления исправительных проводок: • обратные проводки, которые осуществляются в про¬ тивоположной по сравнению с исправляемой проводкой кор¬ респонденции счетов. Данный способ исправления считается некорректным, ибо (а) увеличивает «фиктивные» обороты по счету; (б) вводит в заблуждение относительно того, какая опе¬ рация исправляется; 86

3.4. Оборотно-сальдовый баланс (ведомость)

• сторнировочные записи, которые осуществляются в той

же, что и исправляемая запись, корреспонденции счетов, но со знаком минус как по дебету, так и по кредиту счета. Запись в данном виде преодолевает недостатки осуществления исправи¬ тельной проводки, произведенной путем обратной записи. Стор¬ нировочная запись еще может называться «красной записью», так как при бумажном ведении учета ее производят красными чернилами (в иных случаях использование красных чернил в учете недопустимо). Данная запись также может обозначаться словом «СТОРНО» и/или обведением корреспондирующих сче¬ тов в прямоугольник. Таким образом, запись СТОРНО: Дт 20 Кт 10 будет означать фактическую корректировку в сторону уменьшения стоимости ранее отпущенных в производство мате¬ риалов (отраженных ранее прямой проводкой Дт 20 Кт 10) и, соответственно, будет аналогична обратной записи Дт 10 Кт 20.

3.4. Оборотно-сальдовый баланс (ведомость) Порядок составления оборотно-сальдового баланса г (ведомости) Оборотно-салъдовым балансом, или оборотной ведомо¬ стью (trial balance), называется таблица, в которой отражены по каждому счету, включенному в рабочий план счетов орга¬ низации, остатки на начало периода, обороты по дебету и кре¬ диту счета в течение периода, остатки на конец периода. Обо¬ ротно-сальдовый баланс является основой для составления финансовой отчетности организации (бухгалтерского баланса). В настоящем разделе мы рассмотрим процедуру подго¬ товки оборотно-сальдового баланса на конкретном примере. Указанная процедура состоит из ряда этапов: • на основании оборотно-сальдового баланса предшеству¬ ющего периода определяются остатки по счетам, включенным в рабочий план счетов (см. табл. 3.6, гр. 3 и 4); • открываются счета, включенные в рабочий план, и отражаются остатки по ним на начало периода как результат предшествующего этапа (см. табл. 3.3, 3.4); • операции, произведенные в течение периода, отража¬ ются одновременно в журнале операций (см.табл. 3.2) и по счетам учета (см. табл. 3.3, 3.4). При этом номер операции, отраженной в журнале операций, соответствует номеру опера87

ТемаЗ. Основы организации финансового учета

ции на счетах учета. При сложных проводках номера добав¬ ляются буквенными символами (а, б, в и т.д.); • в конце периода по счетам учета определяются оборо¬ ты за период и выводится сальдо на конец периода; одновре¬ менно указанные данные отражаются в соответствующих гра¬ фах оборотно-сальдового баланса; • проводится проверка правильности составления оборот¬ но-сальдового баланса: обороты по дебету всех счетов за пери¬ од должны быть равны оборотам по кредиту, а сумма сальдо по дебету всех счетов должна быть равна сумме сальдо по кре¬ диту. Отметим, что данная проверка является чисто «техни¬ ческой» и не освобождает от проверки остатков по счетам «по смыслу». В частности, могут быть допущены ошибки, связан¬ ные с оценкой активов (пассивов), со временем их признания, а также ошибки, связанные с техникой учета: появление кре¬ дитового (дебетового) сальдо по счетам, по которым такого сальдо быть не может; «сворачивание» конечного сальдо по счетам расчетов вместо его «разворачивания» и т.п. Практикум составления оборотно-сальдового баланса (ведомости) Рассмотрим в качестве примера организацию с условным названием ОАО «Омега». У данной организации имеется один покупатель — ОАО «Эпсилон» (один договор с этим покупа¬ телем), для производства используется один вид материалов (цены на материалы не меняются), одно подотчетное лицо (первый руководитель организации). Данные условия необхо¬ димы нам для того, чтобы абстрагироваться от ведения соот¬ ветствующих счетов аналитического учета (т. е. не разбирать, не учитывать и, соответственно, не обобщать отдельные фак¬ ты хозяйственной деятельности, связанные с данными объек¬ тами учета). Представим также, что организация получает материалы от трех разных поставщиков: ЗАО «Альфа», ООО «Бета» и ОАО «Гамма». В настоящем примере мы не будем от¬ вечать на вопрос, почему одна организация получает одни и те же материалы от разных поставщиков (это не тема исследо¬ вания). Не будем также обсуждать цены материалов, их изме¬ нения и влияние на величину финансового результата органи¬ зации ОАО «Омега» (это тема следующих глав настоящего учебника). 88

3.4. Оборотно-сальдовый баланс (ведомость)

Журнал операций исследуемой организации представлен в табл. 3.2, счета синтетического учета — в табл. 3.3, счета аналитического учета к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а также аналитическая оборотная ведомость к этому счету — в табл. 3.4 и 3.5, оборотно-сальдовый баланс (ведомость) организации «Омега» отражен в табл. 3.6.

Таблица 3.2 Журнал операций ОАО «Омега» Корр. счет Сумма, тыс. руб.

№ п/п

Содержание операции

1

2

Дт

Km

частная

общая

3

4

5

6

1.

Получено в кассу с расчетного счета

50

51

50 000

2.

Получен краткосрочный кредит в банке и направлен на погашение задолженности поставщикам (ЗАО «Альфа»)

60

66

300 000

10

60

3.

Получены материалы от поставщиков: —

ЗАО «Альфа»

-

ООО«Бета»

—

ОАО «Гамма»

200 000 100 000 100 000

400 000

4.

Зачислен краткосрочный кредит банка на расчетный счет

51

66

100 000

5.

Выплачена из кассы заработная плата

70

50

40 000

6.

Списано с расчетного счета поставщикам в оплату за материалы: 60

51

—

ЗАО «Альфа»

-

ООО «Бета»

100 000 200 000

300 000

7.

Оплачено с расчетного счета в бюджет

68

51

30 000

8.

Израсходовано на производственные нужды по авансовому отчету

20

71

20 000

9.

Отпущены материалы со склада в производство

20

10

600 000

89

Тема 3. Основы организации финансового учета

Окончание таблицы 3.2 3

4

20

70

70 000

70

68

8 000

12. Продана продукция

62

90

1 000 000

13. Определена себестоимость продаж

90

20

800 000

1

2

10. Начислена заработная плата работникам

11. Удержан из зарплаты подоходный налог

5

5

6

14. Начислен НДС (20%)

90

68

170 000

15. Прибыль (убыток) от продаж

90

99

30 000

16. Поступило от покупателей

51

62

550 000

66

51

500 000

на расчетный счет

17. Списано с расчетного счета банку в погашение задолженности по краткосрочному кредиту

Таблица 3.3 Счета синтетического учета Счет 01

Дт Сн

Кт

Дт

1 000 000

Об дт

- Об кт

Ск

1 000 000

5

Счет 02 Сн

Обдт

Обкт Ск

Кт 40 000

40 000

В нашем примере предполагается, что организация определяет выручку в целях обложения НДС «по отгрузке». Если же выручка для целей налогообложения определяется «по оплате», то в данной проводке должен кредитоваться счет 76. Суммы начисленного НДС в последнем случае списываются со счета 76 в кредит счета 68 в мо¬ мент наступления налогового обязательства (в момент получения де¬ нежных средств).

90

Оборато-сальдовый баланс (ведомость) Продолжение таблицы 3.3 Дт Сн 3)

Об д)

Счет 10 460 000 400 000 9)

Ск

400 000 Об кт 260 000

Дт Сн

Счет 50 20 000 1)

Об А1

50 000

Кт «ж

600 000 »

600 000 -

Кт

5)

50 000 Об

Дт Сн 8) 9) Ю) Об Л1

Кт 13)

20 000 600 000 70 000

690 000 Об К 1

Ск

-

Дт Сн

Счет 51 1 150 000

40 000

40000

Счет 20 110 000

5) 16)

800 000

800 000

Кт

100 000 550 000

1) 6) 7) 17)

Об Д 1

650 000 0 6

Ск

920 000

м

50 300 30 500

000 000 000 000

880 000

кт

Ск

30 000

Дт 2)

Счет 60 Сн 300 000 3)

6)

300 000

Об Д|

600 000 Об

Кт 900 000 400 000

Дт Сн 12)

400 000

Об Д1

кт

Ск

100 000

800 000

Ск

Дт

Счет 66 Сн 500 000 2) 4)

Кт 600 000 300 000 100 000

Дт

500 000 Об кт Ск

400 000

Обд|

17)

Об д|

500 000

Счет 62

Кт 400 000

16)

1000 000

1000 Об К1 000

550 000

550 000

50 000 Счет 68

Кт

Сн 7)

30 000

11) 14)

30 000 О б к |

Ск

120 000 8 000 170 000 178 000 268 000

91

Тема 3. Основы организ&ции финансового учета л

Дт

,

Окончание

Кт 40 000 70 000

Дт Сн

48 000 Об К1 Ск

70 000 62 000

Об Д1 Ск

Счет 80 Сн

Кт 140 000

Счет 70 Сн 10) 5) 40 000 1 1) 8 000

Об Д|

Дт

таблицы

Счет 71

3.3 Кт _

8) 20 000

Об К1 20 000 20 000

Дт

Счет 83 Сн

Кт 90 000

... Об Д1

Дт

- Об К 1 Ск Счет 84 Сн

140 000

О©"1

Кт 210 000

Дт Сн 13)

Обдг

Дт

-

Об к т Ск

210 000

Счет 99 Сн

Кт 200 000 30 000

15)

Об д т

92

-

-

Об кт Ск

30 000 230 000

14) 15) Об д г Ск

их, •

- Об К1 Ск Счет 90 800 000 12) 170 000 30 000 1000 Об кт 000 -

90 000 Кт 1 000 000

1 000 000 -

3.4. Оборотно-сальдовый баланс (ведомость)

Таблица 3.4 Аналитические счета к счету 60 « Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Расчеты с ЗАО «Альфа»

Дт

2) 6а) Об дт

Расчеты с ООО «Бета»

Дт

Кт

Кт

Сн

900000

Сн

-

300000 За) 100000

200000

66) 200000 36)

100000

400000 Об к т

200000

Об дт

200000 Об к т

Ск

700000

Ск

100000

Дт

Расчеты с ОАО «Гамма»

Об д т

100000

Кт

Сн

-

Зв)

100000

Об к т

100000

Ск

100000

Таблица 3.5 Аналитическая оборотная ведомость по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Сальдо на № Наименование начало месяца п/п поставщика

Дт

Кт

1.

ЗАО «Альфа»

2.

ООО «Бета»

-

3.

ОАО «Гамма»

-

ИТОГО

Оборот за месяц Дт

Кт

Сальдо на конец месяца

Кт

Дт

900 000 400 000 200 000

-

200 000 100 000

100 000

-

100 000

900 000 600 000 400 000

100 000

700 000 100 000 800 000

93

Таблица 3.6 Оборотно-сальдовыи баланс (ведомость) Сальдо начальное

Код счета 1

01 02 10 20 50 51 60 62 66 68 70 71 80 83 84 90 99

Обороты за месяц

Сальдо конечное

Наименование счета Дебет 2 3 1000 000 Основные средства _ Амортизация основных средств Материалы 460 000 110000 Основное производство 20 000 Касса 1 150 000 Расчетные счета — Расчеты с поставщиками и подрядчиками Расчеты с покупателями и заказчиками _ Расчеты по краткосрочным кредитам и займам ' Расчеты по налогам и сборам _ Расчеты с персоналом по оплате труда Расчеты с подотчетными лицами Уставный капитал Добавочный капитал Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) — Продажи Прибыли и убытки БАЛАНС

Кредит

Дебет

Кредит

4

5

6

-

40000 — _ 900 000 400000 600 000 120 000 40000 140 000 90 000 210000

— — 400 000 690 000 50 000 650 000 600 000 1000 000 500 000 30 000 48 000 -

Дебет

Кредит

7 — 1000000 —

600000 800 000 40 000 880 000 400 000 550 000 400 000 178 000 70 000 20 000 _

260 000 _ 30 000 920000 100 000 50 000 — -

8 _

40 000 _ _ 800 000 500 000 268 000 62 000 20 000 140 000 90 000

-

-

210000

_ 1000 000 1000 000 200 000 30000

-

_ 230 000

-

2 740 000 2 740 000 4 968 000 4 968 000 2 360 000 2 360 000

3.5. Прочие правила ведения учета

3.5. Прочие правила ведения учета: документооборот, регистры и формы учета, инвентаризация • Мы рассмотрели счета финансового учета и принцип двой¬ ной записи. Далее следует вернуться к основным правилам ве¬ дения учета, рассмотренным нами в параграфе 3.1, а именно, к тем правилам, которые нами были определены в качестве про¬ чих: порядку документирования операций, регистрам и формам учета, порядку проведения инвентаризации (см. рис. 3.1). Документирование хозяйственных операций В соответствии с требованиями нормативных документов по учету [Положение по ведению... п. 12] все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оп¬ равдательными документами. Эти документы служат первич¬ ными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. К первичным учетным документам предъявляются следу¬ ющие требования: • требования по форме и наличию обязательных рекви¬ зитов; • требования к санкции на осуществление операции, за¬ веренной подписью ответственных лиц; • требования к дате (моменту) совершения документа; • требования к внесению исправлений в документы.

Требования по форме и наличию обязательных реквизитов. В соответствии с этим требованием первичные учетные доку¬ менты должны содержать следующие обязательные реквизиты: • наименование документа (формы), код формы; • дату составления; • наименование организации, от имени которой состав¬ лен документ; • содержание хозяйственной операции; • измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); • наименование должностей лиц, ответственных за со¬ вершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (вклю¬ чая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники). 95

Тема 3. Основы организации финансового учета

I

Первичные учетные документы должны составляться по формам, содержащимся в альбомах унифицированных (типо¬ вых) форм первичной учетной документации. Документы, фор¬ ма которых не предусмотрена в этих альбомах, разрабатыва¬ ются организацией самостоятельно и утверждаются в составе ее учетной политики. При этом в самостоятельно разработан¬ ных формах документов должно быть предусмотрено наличие перечисленных выше обязательных реквизитов. В зависимости от характера операции, требований нор¬ мативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первич¬ ные документы могут быть включены дополнительные рек¬ визиты. Требования к санкции на осуществление операции, заве¬ ренной подписью ответственных лиц. В соответствии с дан¬ ным требованием перечень лиц, имеющих право подписи пер¬ вичных учетных документов, утверждает руководитель органи¬ зации по согласованию с главным бухгалтером. При этом доку¬ менты, которыми оформляются хозяйственные операции с де¬ нежными средствами, подписываются и руководителем органи¬ зации, и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами. Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению6. В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяй¬ ственных операций первичные учетные документы по ним мо¬ гут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответ¬ ственности за последствия осуществления таких операций и включения данных о них в бухгалтерский учет и бухгалтер¬ скую отчетность. 6

Под финансовыми и кредитными обязательствами понимаются документы, оформляющие финансовые вложения организации, дого¬ воры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товар¬ ному и коммерческому кредиту.

96

3.5. Прочие правила ведения учета

Требования к дате (моменту) совершения документа. Нормативные акты требуют, чтобы первичный учетный доку¬ мент был составлен в момент совершения хозяйственной опе¬ рации, а если это не представляется возможным — непосред¬ ственно по окончании операции. При этом при реализации то¬ варов (продукции, работ и услуг) с применением контрольнокассовых машин допускается составление первичного учетно¬ го документа не реже одного раза в день по его окончании на основании кассовых чеков. Создание первичных учетных документов, порядок и сро¬ ки передачи их для отражения в бухгалтерском учете произ¬ водятся в соответствии с утвержденным в организации графи¬ ком документооборота. Своевременное и качественное оформ¬ ление первичных учетных документов, передачу их в установ¬ ленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы. Требования к внесению исправлений в документы. В пер¬ вичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с лицами, составившими и подписав¬ шими эти документы, что должно быть подтверждено подпи¬ сями тех же лиц с указанием даты внесения исправлений. В то же время внесение исправлений в кассовые и банковские до¬ кументы не допускается. Регистры и формы финансового учета Под регистрами финансового учета понимаются элект¬ ронные или письменные документы, предназначенные для си¬ стематизации и накопления информации, содержащейся в при¬ нятых к учету первичных учетных документах, для отраже¬ ния на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчет¬ ности. Регистры учета ведутся в виде специальных ведомостей, книг, журналов, разработок и расчетов на отдельных листах, карточек учета и т. п. При этом особо отметим, что указанные регистры могут вестись как в электронной форме с помощью соответству¬ ющих бухгалтерских компьютерных программ, так и непо¬ средственно на бумажных носителях информации. При этом в общем случае, когда регистры учета ведутся в электронном виде, должна быть предусмотрена возможность вывода (рас-

4 3ак. 3013

97

Тема 3. Основы организации финансового учета

печатки) этих регистров в полном объеме на бумажные носи¬ тели информации. Нормативные документы по бухгалтерскому учету [Поло¬ жение по ведению... пп. 19-22] предъявляют к регистрам уче¬ та следующие требования: • формы регистров финансового учета организации дол¬ жны соответствовать либо рекомендованными Минфи¬ ном РФ (или иным иными органами, которым предо¬ ставлено право регулирования бухгалтерского учета) формам, либо общим методическим принципам учета при принятии иных форм регистров; • хозяйственные операции должны отражаться в регист¬ рах бухгалтерского учета в хронологической последо¬ вательности и группироваться по соответствующим сче¬ там бухгалтерского учета; • правильность отражения хозяйственных операций в ре¬ гистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, со¬ ставившие и подписавшие их; • при хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных ис¬ правлений. Исправление ошибки в регистре бухгалтер¬ ского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления. Нормативные документы по учету определяют, что содер¬ жание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтер¬ ской отчетности является коммерческой тайной, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, — государственной тайной. В этом заключается существенное от¬ личие от бухгалтерской отчетности организации: она, в отли¬ чие от регистров учета, не может являться объектом коммер¬ ческой (государственной тайны). Регистры бухгалтерского учета создают основание для формирования формы финансового учета, под которой пони¬ мается определенное построение и взаимосвязь регистров уче¬ та, а также порядок и способы регистрации и группировки в них учетной информации [Безруких, 1999, с. 41-42]. Особо от¬ метим, что принятая организацией форма финансового учета 98

3.5. Прочие правила ведения учета

ся элементом учетной политики, подлежащая отражению в со¬ ответствующем приказе по организации. Можно выделить следующие формы ведения финансового учета (см. рис. 3.7): журнально-ордерную, мемориально-ордер¬ ную и счетоводство, ориентированное на электронные носите¬ ли информации. Формы финансового учета

Ориентированные на электронные носители информации 1-С Предприятие (Бухгалтерия)

Прочие системы

Турбобухгалтер

1

Ориентированные на бумажные носители информации

Мемориально• ордерная система счетоводства Журнально• ордерная система счетоводства

Рис. 3.7. Формы финансового учета

Журнально-ордерная система счетоводства. Данная сис¬ тема предполагает, что счетоводство изначально ведется в бу¬ мажной форме. При этом в качестве регистров учета выступают следующие документы: журналы-ордеры и вспомогательные ве¬ домости. Журналы-ордеры построены так, что они охватывают кредитовые обороты ряда взаимосвязанных по экономическому содержанию счетов. Вспомогательные ведомости при этом по¬ зволяют накапливать дебитовые обороты по взаимосвязанным счетам. Журнально-ордерная технология использовалась боль¬ шинством предприятий до массового внедрения компьютерных технологий в учет. В то же время указанная система была сложна для понимания менеджментом организации и слишком громозд¬ кой, а также не позволяла совместить синтетический и анали¬ тический учет.

99

Тема 3. Основы организации финансового учета

Мемориально-ордерная система счетоводства. Данная форма учета изначально также является бумажной. При этом мемориальные ордера создаются по отдельным направлениям учета. Фактически мемориальный ордер представляет собой хронологический журнал операций по отдельному направле¬ нию деятельности (виду активов, обязательств, операций). Данная форма счетоводства применялась, в основном, малы¬ ми предприятиями. Плюсами данной формы является то, что конкретная бухгалтерская проводка «непосредственно видна» в мемориальном ордере: каждый ордер построен так, что в хронологической последовательности показываются номер и описание операции, сумма и корреспондирующие счета. В то же время при применении бумажной технологии данный спо¬ соб сталкивается с проблемами, связанными с консолидиро¬ ванием данных по счетам и определением конечного сальдо по каждому счету. Поэтому в бумажной форме данная форма счетоводства обычно рекомендуется для применения малыми предприятиями. Счетоводство, ориентированное на электронные носите¬ ли информации. Данная форма счетоводства фактически заме¬ няет «морально устаревшие» бумажные технологии. Способ от¬ ражения операций на электронных носителях во многом опре¬ деляется программным обеспечением (отметим, что вид и вер¬ сия используемого программного обеспечения должны быть от¬ ражены в учетной политике организации). Большинство паке¬ тов бухгалтерских программ фактически предполагает исполь¬ зование мемориально-ордерной системы. В качестве мемори¬ ального ордера выступает так называемый «журнал опера¬ ций», построенный по принципу мемориального ордера. При этом количество таких журналов в течение периода не огра¬ ничено, что позволяет разделять журналы по видам и направ¬ лениям операций. Учитывая, что каждая бухгалтерская программа построе¬ на по принципам формирования баз данных, каждое измене¬ ние счетов, отраженных в электронных журналах операций, влияет на изменение конечных остатков. При этом электрон¬ ная форма счетоводства позволяет вести также детализирован-1 ный финансовый учет.

100

3.5. Прочие правиламдтмучете

Порядок проведения инвентаризации

Инвентаризация имущества и обязательств проводится для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации. В ходе инвентариза¬ ции проверяются и документально подтверждаются наличие, состояние и оценка имущества и обязательств. Организация самостоятельно определяет порядок прове¬ дения инвентаризации, то есть определяет количество инвен¬ таризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень ак¬ тивов и обязательств, проверяемых при каждой из них и т.д., за исключением случаев, когда проведение инвентари¬ зации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно: (1) при переда¬ че имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при пре¬ образовании государственного или муниципального унитарно¬ го предприятия; (2) перед составлением годовой бухгалтер¬ ской отчетности; (3) при смене материально ответственных лиц; (4) при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества; (5) в случае стихийного бедствия, по¬ жара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экст¬ ремальными условиями; (6) при реорганизации или ликвида¬ ции организации; (7) в других случаях, предусмотренных за¬ конодательством Российской Федерации [Положение по веде¬ нию... 1998, п. 27]; Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке: • излишек имущества приходуется по рыночной стоимо¬ сти на дату проведения инвентаризации и соответству¬ ющая сумма зачисляется на финансовые результаты; • недостача имущества и его порча в пределах норм ес,. тественной убыли относятся на издержки производства ,, или обращения (расходы), сверх норм — за счет винов¬ ных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финан¬ совые результаты.

101

ТемаЗ. Основы организации финансового учета

Основные понятия и концепции, изученные в теме 3 Основные требования к ведению учета: - требование двойной записи; - требование денежного измерения; - требование формирования учетной политики; - требование обособления текущих и капитальных затрат Счет финансового учета Дебет счета Кредит счета Сальдо счета Обороты по счету Активный счет Правило определения сальдо по активному счету Пассивный счет Правило определения сальдо по пассивному счету Счета синтетического учета Счета первого порядка Счета второго порядка (субсчета) Счета аналитического учета План счетов бухгалтерского (финансового) учета Балансовые и забалансовые счета Виды активных счетов: - инвентарные; - расчетные; - денежные; - калькуляционные; - собирательнораспределительные

102

Виды пассивных счетов: - капитальные; - счета учета обязательств и расчетов; - собирательнораспределительные; - контрактивные (регулирующие) Активно-пассивные счета: - счета с развернутым сальдо; - счета с блуждающим сальдо; - бессальдовые счета Двойная запись на счетах: - корреспонденция счетов; - корреспондирующие счета; - бухгалтерская проводка Влияние хозяйственных операций на валюту баланса Проводки в системе простой записи Проводки в системе двойной записи: - простые проводки; - сложные проводки; - прямые записи; - обратные записи; - сторнировочные записи Оборотно-сальдовый баланс (ведомость) Документирование хозяйственных операций Требования к первичным учетным документам Регистры финансового учета Формы финансового учета: - журнально-ордерная;

Контрольные вопросы

мемориально-ордерная; >>;; ориентированная на электронные носители информации

Инвентаризация имущества и обязательств ' •

Контрольные вопросы ,',,,, , 1. Кто несет ответственность за организацию бухгалтер¬ ского учета в организации? Кем может вестись учет в органи¬ зации? ;>.;: 2. Раскройте содержание основных требований к ведению учета в организации. 3. Дайте определение счета бухгалтерского (финансового) учета. Какова структура счета? Чем отличается структура ак¬ тивного и пассивного счетов? 4. В чем отличие синтетического и аналитического учета? Зачем нужен аналитический учет? Каковы правила взаимосвя¬ зи между счетами синтетического и аналитического учета? 5. Дайте характеристику Плана счетов. Какова структу¬ ра Плана счетов? Какие решения принимает организация, свя¬ занные с использованием Плана счетов? 6. Каковы основные правила формирования рабочего плана счетов? 7. Каким образом можно классифицировать синтетиче¬ ские счета бухгалтерского учета? Дайте общую характеристи¬ ку каждой классификационной группе и приведите примеры счетов, входящих в классификационную группу. 8. Вследствие каких факторов выделяют группу актив¬ но-пассивных счетов? В чем их особенность? Как определяет¬ ся сальдо по этой группе счетов? Как эти счета можно класси¬ фицировать? Приведите примеры счетов, входящих в каждую классификационную группу. 9. В чем заключается принцип двойной записи? Чем он отличается от простой записи? 10. Назовите основные виды хозяйственных операций с точки зрения влияния на валюту и структуру баланса. Какие счета используются при отражении операций каждого вида? В какой корреспонденции счетов? Приведите примеры каждо¬ го из видов операций.

103

11. Приведите примеры простых и сложных, прямых и обратных проводок. 12. Почему исправительные записи по счетам корректнее проводить с использованием механизма сторнировочной записи? Что такое сторнировочная запись? 13. Каковы назначение и структура оборотно-сальдового баланса (ведомости)? 14. Какие требования предъявляются к первичным учет¬ ным документам? 15. Что понимается под регистрами учета? Какие к ним предъявляются требования? 16. Какие формы ведения финансового учета можно вы¬ делить? В чем состоят особенности каждой из форм? 17. В каких целях проводится инвентаризация имущества и обязательств организации? В каких случаях проведение ин¬ вентаризации обязательно?

Принципы финансового учета: \ общая характеристика и допущения учетной '. политики

. : ; * ;

4.1. Общая характеристика. 4.2. Допущение имущественной обособленности. 4.3. Допущение непрерывности деятельности. 4.4. Допущение последовательности применения учетной политики. 4.5. Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности. .•, ... ЛГ .:;^:О

4.%. Общая характеристика . г ? Учетная политика организации формируется и раскрыва¬ ется на основании основополагающих принципов финансового учета. Система принципов иерархична. Можно выделить три уровня принципов: • допущения учетной политики, которые выступают как своего рода система аксиом финансового учета. Допущения учета определяют границы учета, принципы бухгалтерской оценки и признания фактов хозяйственной деятельности; • требования к учетной политике, характеризующие то, каким образом должна формироваться учетная политика, чтобы соблюдались основополагающие принципы оценки и признания фактов хозяйственной деятельности; • требования к бухгалтерской отчетности, которые опре¬ деляют, каким образом в бухгалтерской отчетности должна раскрываться информация о хозяйственной деятельности орга¬ низации. 105

Тема 4. Принципы финансового учета

Характеристика допущений учетной политики и требова¬ ний к ней содержится в ПБУ «Учетная политика организации» [ПБУ 1/98], а характеристика требований к бухгалтерской отчет¬ ности — в ПБУ «Бухгалтерская отчетность организации» [ПБУ 4/99]. Соотношение принципов учета представлено на рис. 4.1. ДОПУЩЕНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ > >

Имущественная обособленность

>

Непрерывность деятельности

>

Последовательность применения

>

*-

Временная определенность фактов хозяйственной деятельности

ТРЕБОВАНИЯ К УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ >

Полнота учета

>

> >

Своевременность Осмотрительность (консерватизм)

Приоритет содержания перед формой Непротиворечивость Рациональность

ТРЕБОВАНИЯ К БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ >

Полнота раскрытия информации

>

Достоверность

> Нейтральность

^ м *.

>

Существенность

>

Последовательность

.

>

Сопоставимость

>

Цельность

>

Отчетный период

>

Оформление

^

Денежное измерение

Рис. 4.1. Соотношение принципов финансового учета

106

4.2. Допущение имущественной обособленности

4.2. Допущение имущественной обособленности Допущение имущественной обособленности (economic en¬ tity assumption) предполагает, что активы и обязательства орга¬ низации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств дру¬ гих организаций. Допущение имущественной обособленности определяет: • границы организации как объекта финансового учета; • условия признания отдельных элементов финансовой отчетности как активов, обязательств, доходов или расходов данной организации. Определение границ организации Введем понятие бухгалтерского лица (accounting entity), под которым будем понимать организацию в тех границах, в рамках которых составляется финансовая отчетность. Границы бухгал¬ терского лица могут либо совпадать с границами организации как лица юридического, либо не совпадать. Более того, границы бух¬ галтерского лица могут как совпадать с областью юридической от¬ ветственности собственников этой организации, так и не совпадать. Варианты определения бухгалтерского лица показаны на рис. 4.2. АКЦИОНЕРНОЕ ОБЩЕСТВО

Бухгалтерское лицо

БИЗНЕС

•• т

|

1

Собственники

шва

на

1

1

i

to

. i •

•

Область юридической ответственности

i

Юридическое и бухгалтерское лицо

1

|

:

ТОВАРИЩЕСТВО

Рис. 4.2. Варианты определения бухгалтерского лица

107

Тема 4. Принципы финансового учета

Хозяйственное товарищество есть объединение лиц (фи¬ зических и/или юридических) для ведения предприниматель¬ ской деятельности. В соответствии с гражданским законодатель¬ ством РФ хозяйственные товарищества могут создаваться в форме полного товарищества и товарищества на вере [Граждан¬ ский кодекс, ст. 66]. При этом полным признается товарищест¬ во, участники которого (полные товарищи) в соответствии с заключенным между ними договором занимаются предпри¬ нимательской деятельностью от имени товарищества и несут ответственность по его обязательствам принадлежащим им имуществом [там же, ст. 69]. Товариществом на вере (комман¬ дитным товариществом) признается товарищество, в котором, наряду с участниками, осуществляющими от имени товари¬ щества предпринимательскую деятельность и отвечающими по обязательствам товарищества своим имуществом (полными товарищами), имеется один или несколько участников-вклад¬ чиков (коммандитистов), которые несут риск убытков, связан¬ ных с деятельностью товарищества, в пределах сумм внесенных ими вкладов и не принимают участия в осуществлении товари¬ ществом предпринимательской деятельности [Гражданский кодекс, ст. 82]. С юридической точки зрения, бизнес товариществ нераз¬ делим с их собственниками. Это проявляется, в частности, в том, что полные товарищи солидарно несут субсидиарную ответ¬ ственность своим имуществом по обязательствам товарищества [там же, ст. 75], на долю участника в складочном капитале полного товарищества может быть обращено взыскание по соб¬ ственным долгам участника (в этом случае кредиторы такого участника вправе потребовать от полного товарищества выдела части имущества товарищества, соответствующей доле должни¬ ка в складочном капитале, с целью обращения взыскания на это имущество) [там же, ст. 80] и т. п. С точки зрения учета, бухгал¬ терским лицом в этом случае будет непосредственно бизнес участников товарищества, ограниченный вкладами участников в складочный капитал товарищества. В бухгалтерское лицо не будут включены иные виды деятельности товарищей, иные (в том числе личные) их активы и обязательства. Хозяйственное общество, в отличие от хозяйственных товариществ, есть объединение капиталов для ведения предпри-

108

4.2. Допущение имущественной обособленности

нимательской деятельности. В соответствии с гражданским законодательством хозяйственные общества могут создаваться в форме акционерного общества, общества с ограниченной или дополнительной ответственностью [там же, ст. 66]. Обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными до¬ кументами размеров; участники общества с ограниченной от¬ ветственностью не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стои¬ мости внесенных ими вкладов [там же, ст. 87]. Обществом с дополнительной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными доку¬ ментами размеров; участники такого общества солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам своим имуществом в одинаковом для всех кратном размере к стои¬ мости их вкладов, определяемом учредительными документами [там же, ст. 95]. Акционерным обществом признается общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций; участники акционерного общества (акционеры) не отве¬ чают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций [там же, ст. 96]. С юридической точки зрения, бизнес хозяйственных об¬ ществ полностью (в случае обществ с ограниченной ответст¬ венностью и акционерных обществ) либо частично (в случае обществ с дополнительной ответственностью) отделен от собст¬ венников объединяемых в обществе капиталов. В этом случае в качестве бухгалтерского лица можно рассматривать хозяйствен¬ ное общество как юридическое лицо. Однако возможна ситуа¬ ция, когда в состав бухгалтерского лица включается более одно¬ го лица юридического. Такое возможно, в частности, когда некоторое число хозяйственных обществ (дочерних компаний) принадлежат другому хозяйственному обществу (материнской компании), формируя тем самым группу компаний. В этом случае, хотя каждая из компаний есть отдельное и самостоя¬ тельное юридическое лицо, в качестве бухгалтерского лица может быть признана группа компаний. Группы компаний со-

109

Тема 4. Принципы финансового учета

ставляют сводную, или консолидированную, финансовую отчет¬ ность (consolidated financial statements), которая есть отчет¬ ность группы, составляемая таким образом, будто бы компании, входящие в группу, являются все вместе единым юридическим лицом. Условия признания отдельных элементов в отчетности организации Можно выделить следующие основные условия признания отдельных элементов как активов, обязательств, доходов или расходов именно данной организации. Условие 1. Чтобы признать определенное имущество акти¬ вом, т.е. экономическим ресурсом данной организации, это имущество должно принадлежать организации на праве собствен¬ ности, хозяйственного ведения или оперативного управления. При этом предполагается, что собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуще¬ ством. Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, свои права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распо¬ ряжаться им иным способом [Гражданский кодекс, ст. 209]. Государственные или муниципальные унитарные предприятия, которым имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения, владеют, пользуются и распоряжаются этим имуще¬ ством в определенных пределах. В частности, предприятие не может продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог, вносить в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или иным спо¬ собом распоряжаться этим имуществом без согласия собст¬ венника. Остальным имуществом, принадлежащим предприя¬ тию на праве хозяйственного ведения, оно распоряжается само¬ стоятельно [там же, ст. 294-295]. Право оперативного управле¬ ния предполагает, что казенные предприятия в отношении за¬ крепленного за ними имущества осуществляют в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятель¬ ности, заданиями собственника и назначением имущества, права

110

4.2. Допущение имущественной обособленности

владения, пользования и распоряжения им. Однако собственник имущества, закрепленного за казенным предприятием, вправе изъять излишнее, неиспользуемое либо используемое не по на¬ значению имущество и распорядиться им по своему усмотре¬ нию. При этом казенное предприятие вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуще¬ ством лишь с согласия собственника этого имущества [там же, ст. 296-297]. В соответствии с этим условием в качестве активов органи¬ зации не могут признаваться, в частности, имущество, получен¬ ное в аренду; имущество, переданное организации в доверитель¬ ное управление; материалы, принятые в переработку; товары, принятые комиссионером, для продажи; имущество, принятое организацией на ответственное хранение и т. д., ибо во всех этих случаях получение организацией указанного имущества не означает перехода к ней права собственности, хозяйственного ведения либо оперативного управления. Эти права остаются у передающей стороны, которая учитывает это имущество как свои активы. Условие 2. Организация может в установленных случаях признать в качестве актива организации имущество, которым в соответствии с условиями заключенных договоров фактически владеет и пользуется, но не имеет на него права собственности, если владение и пользование носят длительный характер, а договором может быть предусмотрен переход права собствен¬ ности к организации-арендатору в будущем. Указанное правило применяется, в частности, к имущест¬ ву, полученному организацией по договору финансовой аренды, или лизинга (finance, or capital lease). По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определен¬ ного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение или пользование для предпри¬ нимательских целей [Гражданский кодекс, ст. 665]. Обычно в таком договоре предусматривается, что арендованное имущест¬ во переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. В этом случае в договоре финансовой аренды указывается, кто осуществляет

111

Тема 4. Принципы финансового учета

учет этого имущества: арендатор или арендодатель. Если дого¬ вором предусмотрено, что арендованное имущество учитывает арендатор, то указанное имущество можно рассматривать как экономический ресурс организации-арендатора, т.е. как его актив. Надо сказать, что международные стандарты учета более последовательны в классификации арендованного имущества и не ставят признание этого имущества как актива организациейарендатором в зависимость от воли сторон. В соответствии с международными стандартами [IAS 17] финансовая аренда, в отличие от текущей (операционной аренды), определяется как аренда, которая переводит, по существу, на арендатора все рис¬ ки и вознаграждения, связанные с правом собственности на ак¬ тив. Риски, связанные с правом собственности на актив, вклю¬ чают в себя риски возможных убытков вследствие неиспользо¬ вания мощностей или технологического устаревания, а также риски, связанные с колебаниями нормы отдачи инвестиций вследствие изменений экономических условий. Вознаграждения, связанные с правом собственности на актив, включают в себя ожидания прибыльных операций в течение срока полезного использования актива и ожидания дохода вследствие повышения стоимости актива либо его конечной реализации. При этом по окончании срока договора имущество может быть как передано, так и не передано арендатору. В соответствии с IAS 17 арендован¬ ное по договору финансового лизинга имущество признается активом арендатора, если удовлетворяются следующие условия: • арендодатель передает права собственности на имущест¬ во арендатору по окончании срока действия договора; • договор содержит в себе условия о досрочном выкупе (bargain purchase option), при этом имеется достаточная уверен¬ ность в том, что это условие может быть исполнено; • договор аренды заключен на срок, который составляет большую часть срока полезного использования арендованного имущества. При этом в конечном счете арендованное имущество может как перейти, так и не перейти к арендатору в собст¬ венность; • настоящая стоимость (present value) всех арендных пла¬ тежей, измеренная в начале срока аренды, больше или равна рыночной стоимости арендованного имущества; 112

4.2. Допущение имущественной обособленности • арендованные средства имеют такую специализирован¬ ную форму, что только арендатор может их использовать без

особых модификаций; • если арендатор расторгает аренду, то связанные с этим убытки арендодателя покрываются арендатором; • прибыли или убытки, возникающие вследствие колеба¬ ний рыночной стоимости остатка арендованного имущества, относятся на счет арендатора; • арендатор имеет возможность продолжить аренду на дополнительный срок по ставке арендной платы, которая суще¬ ственно ниже, чем рыночная ставка. Иной случай, когда имущество, на которое организация не имеет права собственности, рассматривается как активы органи¬ зации, имеет место при аренде предприятия в целом как иму¬ щественного комплекса. По договору аренды предприятия арен¬ додатель обязуется предоставить арендатору за плату во времен¬ ное владение и пользование земельные участки, здания, соору¬ жения, оборудование и другие входящие в состав предприятия основные средства, передать в порядке, на условиях и в преде¬ лах, определяемых договором, запасы сырья, топлива, материа¬ лов и иные оборотные средства, права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, зданиями, соору¬ жениями и оборудованием, иные имущественные права арендо¬ дателя, связанные с предприятием, права на обозначения, инди¬ видуализирующие деятельность предприятия, а также уступить ему права требования и перевести на него долги, относящиеся к предприятию [Гражданский кодекс, ст. 656]. Организацияарендатор, у которой предусматривается переход имущества, полученного по договору аренды предприятия в целом как иму¬ щественного комплекса и относящегося к основным средствам, в ее собственность (выкуп) по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения последней всей обусловленной договором выкупной цены, рассматривает входящие в состав арендованного имущественного комплекса основные средства как свои активы. Условие 3. Для признания элемента в финансовой отчет¬ ности организации в качестве обязательства необходимо, чтобы данная организация выступала в конкретном обязательстве как должник. В случае, если в конкретном обязательстве органи113

Тема 4. Принципы финансового учета

зация выступает кредитором, то этот элемент классифицируется не как обязательство организации, а как ее актив. Обязатель¬ ство не создает обязанностей для лиц, не участвующих в нем в качестве сторон (для третьих лиц) [там же, ст. 308], поэтому не может признаваться в финансовой отчетности третьих лиц. К примеру, при получении материалов от поставщика у организации возникает обязанность по оплате, которая должна быть признана как обязательство организации. Аналогичные ситуации возникают при получении организацией банковских кредитов либо при начислении работникам организации зара¬ ботной платы. В первом случае возникает обязанность возвра¬ тить полученный кредит и уплатить причитающиеся по нему проценты; во втором — обязанность выплатить заработную плату. Удерживая из заработной платы работников подоходный налог, организация выступает как налоговый агент. Вследствие операции по удержанию налога меняются лица в обязательстве: организация становится должна не работнику (задолженность по оплате труда), а бюджету (задолженность по налогам). При этом налоговая задолженность должна быть признана как обяза¬ тельство организации. Рассмотрим другой случай. Пусть компания А по договору комиссии 1 , выступая в качестве комитента, поставляет свою готовую продукцию для продажи компании В, которая высту¬ пает в качестве комиссионера. Товары, принятые компанией В для комиссионной продажи, не будут являться активом органи¬ зации В в соответствии с условием 1, так как их собственником остается компания Л (эти товары остаются активом компании А). При принятии товаров на комиссию у компании В не возникает и денежного обязательства перед компанией А. Пусть далее компания В продаст эти товары компании С. В соответствии с гражданским законодательством России по сделке, совершен¬ ной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и ста¬ новится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был наз¬ ван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные 1

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента [Гражданский кодекс, ст. 990].

114

4.2. Допущение имущественной обособленности

отношения по исполнению сделки [Гражданский кодекс, ст. 990]. Это означает следующее: в момент продажи у компании В возни¬ кает, с одной стороны, актив в виде обязательства компании С оплатить поставленные товары, а с другой стороны, обязатель¬ ство перед компанией А перечислить последней вырученную от продажи сумму за вычетом причитающегося компании В комис¬ сионного вознаграждения. Последняя обязанность до момента выплаты денежных средств признается как обязательство ком¬ пании В (ее кредиторская задолженность). Условие 4. Чтобы признать поступления в качестве дохода организации, необходимо, помимо прочего, чтобы эти поступ¬ ления приводили к увеличению экономических выгод именно данной организации. Это условие определяет те поступления, которые ни при каких условиях не могут признаваться доходом данной органи¬ зации. К таким поступлениям, в частности, можно отнести суммы косвенных налогов (налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных анало¬ гичных обязательных платежей), включаемых в цену продава¬ емых активов и собираемых организацией с покупателей; по¬ ступления по договорам комиссии, агентским и иным анало¬ гичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п. Условие 5. Чтобы признать выплаты в качестве расходов организации, необходимо, помимо прочего, чтобы эти выплаты приводили к уменьшению экономических выгод именно данной организации. Аналогично условию 4 данное условие определяет те вы¬ платы, которые ни при каких обстоятельствах не могут призна¬ ваться расходом данной организации. К таким выплатам отно¬ сятся, в частности, выплаты по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, прин¬ ципала и т. п. Более того, если, к примеру, по условиям договора поставки поставщик осуществляет некоторые платежи, которые по условиям договора должен производить сам покупатель (на¬ пример, транспортные расходы, если они не включены в цену по договору), то эти затраты нельзя признать в качестве расходов организации-поставщика. Кроме этого, поступившую от поку¬ пателя компенсацию этих затрат нельзя будет также признать в качестве доходов организации-поставщика.

115

Тема 4. Принципы финансового учета

В связи с условиями 4 и 5 необходимо сделать важное заме¬ чание: если какие-либо поступления или выплаты не являются доходами или расходами организации, то из этого отнюдь не следует, что у организации не могут возникать активы или обязательства, связанные с этими поступлениями или выпла¬ тами. Например, в момент продажи организация регистрирует сумму задолженности покупателя по поставке (дебиторскую задолженность), которая включает в себя всю сумму подлежа¬ щей к оплате суммы, в том числе суммы косвенных налогов (НДС). Дебиторская задолженность есть экономический ресурс (актив) организации, хотя суммы НДС в составе дебиторской задолженности не могут быть классифицированы как расходы организации. Более того, в момент продажи организация долж¬ на признать обязательство по уплате полученного от покупате¬ лей НДС в бюджет. Условие 6. Допущение имущественной обособленности определяет основные правила составления консолидированной (сводной) финансовой отчетности. Правила составления консолидированной (сводной) отчет¬ ности группы организаций сводятся к следующим основным положениям. Во-первых, в сводную бухгалтерскую отчетность объединя¬ ются все активы и пассивы, доходы и расходы головной органи¬ зации и дочерних обществ, за исключением активов и пассивов, возникающих внутри группы организаций (к примеру, дебитор¬ ская и кредиторская задолженность между головной организа¬ цией и дочерними обществами, а также между дочерними обще¬ ствами), доходов и расходов, возникающих в результате опе¬ раций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной органи¬ зации [Методические рекомендации по составлению... 1996]. Таким образом, эти исключаемые из сводной отчетности эле¬ менты могут быть признаны как активы, обязательства, доходы или расходы отдельных организаций, входящих в группу, но не являются таковыми, если в качестве бухгалтерского лица рас¬ сматривается группа целиком. Во-вторых, при объединении бухгалтерской отчетности головной организации и бухгалтерской отчетности дочернего общества, в котором головная организация имеет более 50, но

116

4.3. Допущение непрерывности деятельности

менее 100% голосующих акций акционерного общества или более 50, но менее 100% уставного капитала общества с ограни¬ ченной ответственностью, в сводном бухгалтерском балансе и сводном отчете о прибылях и убытках выделяются отдельно расчетные показатели, отражающие долю меньшинства (mino¬ rity interest) соответственно в уставном капитале и финансовых результатах деятельности общества [там же, п. 3.9]. Другими словами, вследствие допущения имущественной обособленности в консолидированной отчетности группы должна быть выделена доля, которая фактически не принадлежит группе. 4.3. Допущение непрерывности деятельности Допущение непрерывности деятельности (going concern assumption) предполагает, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Историческая стоимость как база бухгалтерской оценки Допущение непрерывности деятельности определяет общее правило оценки активов и обязательств организации. Активы организации оцениваются по общему правилу: • дважды, т.е. в момент поступления активов в органи¬ зацию и в момент выбытия активов из организации; • находясь в распоряжении организации, активы не меня¬ ют своей бухгалтерской оценки: они оцениваются по их истори¬ ческой стоимости (historical cost), т. е. по стоимости, по кото¬ рой они были признаны в учете в момент их поступления в организацию. Историческая стоимость как основа бухгалтерской оценки по сравнению с другими оценками имеет важное достоинство: достоверность. Представим, с какими трудностями можно столк¬ нуться, если в качестве базы будет принята иная, чем истори¬ ческая стоимость, оценка. К примеру, возьмем в качестве такой базы текущую рыночную цену, по которой можно продать актив. В этом случае объективная рыночная цена может быть получена только в процессе продажи актива, но наша задача будет заклю¬ чаться в том, чтобы оценить актив, не продавая его. Такая оценка

117

Тема 4. Принципы финансового учета

во многом будет субъективной, ибо разные лица, оценивая актив, будут иметь различные мнения относительно его рыночной стои¬ мости. Появляется и другая проблема при оценке активов по рыночной стоимости: как часто следует производить их оценку? Фактически компаниям будет необходимо проводить переоценку всех активов каждый раз, когда они будут определять финансо¬ вый результат своей деятельности (прибыль либо убыток от своей деятельности за период). В этом случае и сам финансовый резуль¬ тат (точнее, прирост величины собственного капитала организа¬ ции) не будет в полной мере достоверен: на его величину непо¬ средственно будут влиять субъективные оценки рыночной стои¬ мости активов. Общее правило оценки обязательств организации, опре¬ деляемое допущением непрерывности деятельности, аналогично правилу оценки активов: они оцениваются по исторической цене обмена (historical exchange price). Обязательства, такие как кредиты и займы полученные, кредиторская задолженность и т. д., появляются у организации в результате обмена на активы, согласованная стоимость которых определена сторонами. К при¬ меру, при получении материалов, стоимость которых опре¬ делена в договоре с продавцом, у организации возникает обя¬ зательство оплатить эти материалы, при этом величина обя¬ зательства тождественна стоимости полученных материалов. Цена, определенная в результате операции обмена, есть стои¬ мость обязательства, по которой последнее должно быть приз¬ нано в учете и отчетности. Таким образом, при поступлении актива (обязательства) в организацию оценивается стоимость его поступления, т. е. фор¬ мируется историческая стоимость2. В момент выбытия активов (обязательств) они оцениваются по стоимости выбытия — по продажной стоимости этих активов (стоимости погашения обя¬ зательств). При этом в момент выбытия сравнивается оценка активов (обязательств) по стоимости выбытия с оценкой активов (обязательств), по которой они отражены в учете до момента выбытия, т.е. с текущей оценкой активов (обязательств). В ре¬ зультате такого сравнения определяется финансовый результат 2

Правила формирования исторической стоимости рассматри¬ ваются в теме 6 настоящего учебника. 118

4.3. Допущение непрерывности деятельности

(прибыль или убыток) от выбытия актива (обязательства). Ос¬ новным методом текущей оценки активов (обязательств) вслед¬ ствие допущения непрерывности деятельности организации является метод оценки по исторической стоимости (общая схема оценки представлена на рис. 4.3). Однако в ряде случаев оценка актива (обязательства) по исторической стоимости оказывается менее достоверной, чем иные методы оценки, которые рассмат¬ риваются в следующем параграфе.

Поступление актива

Текущая оценка актива

Выбытие актива

Оценка по стоимости поступления

Основной способ оценки

Альтернативные способы

Оценка по стоимости выбытия

Формирование исторической

Оценка по исторической

стоимости

стоимости

Оценка по текущей стоимости

Определение финансового результата

По текущей стоимости доходов от использования актива

По рыночной

стоимости самого актива

Стоимость продаж

— Оценка по ликвидационной стоимости I— Оценка по чистой ликвидационной стоимости

Равновесная стоимость

Оценка по равновесной рыночной стоимости

Стоимость покупки

I

Оценка но чистой текущей стоимости (NPV) будущих денежных поступлений

— Оценка по стоимости замещения — Оценка по стоимости воспроизводства

•;Г«

Рис. 4.3. Методы оценки активов организации

Использование альтернативных бухгалтерских оценок • Альтернативные методы текущей (т. е. с момента поступле¬ ний до момента выбытия) оценки активов (обязательств) ос119

Тема 4. Принципы финансового учета

нованы на текущей стоимости (current value)3. К таким мето¬ дам можно отнести две группы методов: методы оценки по рыночной стоимости собственно самого актива и методы оценки по стоимости будущих доходов от использования актива. Рыночная стоимость (fair market value)4 в соответствии с IAS определяется как денежная сумма, за которую можно обме¬ нять актив либо погасить обязательство в ходе сделки, добро¬ вольно заключенной между хорошо осведомленными сторона¬ ми, в качестве которых непосредственно выступают поставщик активов и организация-покупатель (arm's-length transaction) (цит. по: [Epstein, 2000, p. 67]). Оценка по рыночной стоимости в соответствии с российским стандартами предполагает ориента¬ цию на цену, действующую на текущую дату на данный или аналогичный вид имущества. При этом данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или эксперт¬ ным путем [Положение по ведению бухгалтерского учета... 1998, п. 23]. По основным средствам, к примеру, при определе¬ нии рыночной стоимости, могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опублико¬ ванные в средствах массовой информации и специальной лите¬ ратуре; экспертные заключения о стоимости отдельных объек¬ тов основных средств [Методические указания по бухгалтерско| му учету... 1998, п. 25]. В рамках совокупности методов оценки по рыночной стои| мости возможно несколько подходов: можно оценить актив точки зрения того, какова была бы его рыночная цена, если бь 3

Для простоты изложения в данном параграфе будут рассмотрень альтернативные способы оценки применительно к оценке активов организации. Теоретически аналогичные методы могут быть примене! ны и к оценке обязательств. Однако для большинства обязательств справедливо то, что их историческая стоимость соответствует стоимости рыночной. 4 ВIAS определяется либо как справедливая стоимость (fair value), i либо как справедливая рыночная стоимость (fair market value), либо как рыночная стоимость (market value).

120

4.3. Допущение непрерывности деятельности

он был продан (подход к рыночной стоимости как стоимости продаж, или exit value approach); можно оценить актив с точ¬ ки зрения того, сколько необходимо потратить, чтобы приоб¬ рести идентичный или аналогичный актив (подход к рыноч¬ ной стоимости как к стоимости покупки, или entry value ap¬ proach); можно оценить актив с точки зрения того, какая рав¬ новесная цена зарегистрирована на него на открытом рынке (equilibrium value approach). В рамках первого подхода выде¬ ляют методы оценки по продажной (ликвидационной) стоимо¬ сти и по чистой продажной (чистой ликвидационной) стоимо¬ сти; в рамках второго подхода — по стоимости замещения и по стоимости воспроизводства (восстановительной стоимости); в рамках третьего — по равновесной рыночной, или экономи¬ ческой, стоимости. Равновесная рыночная стоимость (equilibrium fair market value) может быть достоверной основой оценки только для тех активов, рыночная цена которых определяется в результате бир¬ жевых торгов: котируемых ценных бумаг, иностранной валюты, биржевых товаров (сырье). В соответствии с российскими бух¬ галтерскими стандартами монетарные активы и обязательства (денежные средства в кассе и на счетах в кредитных организа¬ циях, средства в расчетах (включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами и т. п.), выраженные в иностранной валюте, должны пересчитываться в рубли по кур¬ су Центрального банка РФ для этой иностранной валюты по от¬ ношению к рублю на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Кроме того, пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в кредитных организаци¬ ях, выраженной в иностранной валюте, может производиться по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых Цент¬ ральным банком Российской Федерации [ПБУ 3/2000, пп. 4-10]. Учитывая, что курс ЦБ РФ ориентируется на результаты бирже¬ вых торгов иностранной валютой, его с некоторыми оговорками можно признать в качестве равновесного рыночного. Следова¬ тельно, оценка валютных активов и обязательств в Российской Федерации осуществляется не по исторической стоимости этих активов, а периодически переоценивается до текущей рыночной стоимости.

121

Тема 4. Принципы финансового учета

Методы рыночной оценки предусмотрены российским стан¬ дартом и в отношении финансовых вложений организации, по которым может быть определена текущая рыночная стоимость [ПБУ 19/02, п. 20]. К таким вложениям относятся, в частности, государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бу¬ маги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя), которые котируются на бирже, и котировка которых регулярно публикуется. При этом для определения рыночной цены может быть использована информация не только россий¬ ских организаторов торговли на рынке ценных бумаг, но и зару¬ бежных организованных рынков или организаторов торговли, имеющих соответствующую лицензию национального уполно¬ моченного органа.Отметим, что такой порядок оценки финансо¬ вых вложений введен, начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. До этого право оценки вложений в ценные бумаги по ры¬ ночной стоимости было предоставлено только организациям, действующим в качестве профессиональных участников рынка ценных бумаг [Положение по ведению бухгалтерского учета... 1998, п. 44], а иные организации имели право оценивать по рыночной стоимости только вложения в акции других организа¬ ций, котирующиеся на фондовой бирже, в случае, эта стоимость была ниже стоимости, по которой они были приняты к бухгал¬ терскому учету (т.е. исторической стоимости) [там же, п. 45]. Продажная (ликвидационная) стоимость (realizable value) определяется суммой, которая могла бы быть получена орга¬ низацией при немедленной продаже актива. Иными словами, это стоимость возможной реализации актива. Чистая продаж¬ ная (ликвидационная) стоимость (net realizable value) есть продажная (ликвидационная) стоимость за вычетом всех воз¬ можных затрат, связанных с продажей. Концепция продажной (ликвидационной) стоимости как основа для бухгалтерской оценки вызывает критику вследствие следующих причин: • из-за допущения непрерывности деятельности не только не предполагается, что организация распродаст все свои произ¬ водительные активы по текущим рыночным ценам, но и не предполагается вообще распродажа активов по любым ценам; • стоимость использования активов обычно выше, чем ликвидационная стоимость. 122

4.3. Допущение непрерывности деятельности

В то же время в ряде случаев оценка по ликвидационной стоимости более достоверна, чем по исторической. К примеру, в соответствии с российским стандартом в бухгалтерском балансе суммы дебиторской задолженности по расчетам с другими ор¬ ганизациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги могут показываться за вычетом резерва сомнительных долгов. Сомнительным долгом признается дебиторская задол¬ женность организации, которая не погашена в сроки, установ¬ ленные договором, и не обеспечена соответствующими гаран¬ тиями. Величина резерва сомнительных долгов определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оцен¬ ки вероятности погашения долга полностью или частично [там же, п. 70]. Таким образом, дебиторская задолженность при усло¬ вии создания указанного резерва оценивается в наиболее вероят¬ ной к получению сумме, т. е. по ликвидационной стоимости. Стоимость замещения (replacement cost) есть наименьшая стоимость, которая требуется для того, чтобы заменить актив, сохранив при этом ту же производительность актива (service potential of an asset). Стоимость воспроизводства, или восста¬ новительная стоимость (reproduction cost), есть стоимость при¬ обретения актива, идентичного оцениваемому. Различие между стоимостью воспроизводства и стоимостью замещения заключает¬ ся в том, что вследствие изменений в операционной эффективности и технологических изменений номинально идентичные активы будут иметь различную производительность. Конечно, в кратко¬ срочном периоде можно определить действующие цены какоголибо оборудования, машин, зданий и т. п. до каких-либо техно¬ логических изменений. Однако во многих сферах бизнеса, а также в любом случае в долгосрочном периоде точная «физическая» за¬ мена актива невозможна, и даже номинально идентичные замены предполагают различные уровни производительности. Рассмотрим это различие на примере. Пусть имеется ма¬ шина балансовой стоимостью 40000 руб., которая производит 100 деталей в час. Текущая стоимость аналогичных машин, продаваемых на рынке, составляет 50 000 руб. Эта величина дает нам оценку стоимости существующей машины по стои¬ мости воспроизводства. При более пристальном рассмотрении машин, реализуемых на рынке, можно отметить, что хотя номи-

123

Тема 4. Принципы финансового учета

нально их можно считать аналогичными, у новых машин при¬ сутствует ряд технологических новшеств (например, новые машины либо имеют большую надежность и требуют меньшего времени на обслуживание, либо требуют меньших затрат труда, либо имеют большую скорость и т. п.), которые приводят к росту производительности до 110 деталей в час. В этом случае реаль¬ ная стоимость замены актива не как «физической единицы», а как «производственной мощности» составит: 40 000 руб. х (50 ОООруб. / 40 000 руб.) х 100 дет./ПО дет. = 45 454 руб.

Таким образом, стоимость замещения составит 45 454 руб. при предположении, что, хотя новая машина и стоит больше имеющейся на 25% (стоимость воспроизводства), она и произ¬ водительней на 10%. Рассмотрим другой пример. Пусть в производственном процессе последовательно используются две машины А и В, стоимость воспроизводства которых в настоящее время состав¬ ляет 40 000 и 45 000 руб. соответственно. Однако менеджмент компании планирует приобрести новый тип машины С, который при текущей рыночной стоимости 78000 руб. заменит обе ма¬ шины А и В, но при этом выпуск готовой продукции останется неизменным. В этом случае общая стоимость воспроизводства машин А и В в сумме 85 000 руб. будет завышена по сравнению со стоимостью замещения реальной производственной мощ¬ ности (78 000 руб.) даже при том, что никакие технологические изменения не влияют на стоимость машин Аи В. В Российской Федерации оценка активов по покупной стои¬ мости разрешена применительно к основным средствам (долго¬ срочные активы в виде зданий, машин, оборудования и т.д.) в следующей форме: коммерческие организации имеют право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтверж¬ денным рыночным ценам [там же, п. 49]. Заметим, что необходи¬ мость переоценки, т. е. отказа от оценки по исторической стои¬ мости, вызывается тем, что в условиях инфляционных экономик историческая стоимость долгосрочных производственных акти¬ вов может в значительной степени отличаться от текущих рыноч¬ ных цен и, следовательно, терять свою достоверность.

124

4.3. Допущение непрерывности деятельности

Оценка активов по чистой текущей стоимости (net pre¬ sent value) будущих денежных поступлений основывается не на измерении рыночных цен на существующий актив, а вводит в оценку критерий эффективности использования актива. В соот¬ ветствии с этим подходом активы оцениваются по будущим де¬ нежным поступлениям, которые будут получены вследствие ис¬ пользования оцениваемого актива, дисконтированным по како¬ му-либо достоверному фактору (по стоимости капитала, напри¬ мер) для получения их эквивалентной текущей стоимости. Дан¬ ный тип оценки имеет достаточно ограниченное применение в финансовом учете, так как для принятия этого метода необходи¬ ма достаточная степень определенности относительно будущих поступлений. В IAS, к примеру, данным образом разрешается оценивать приносящую доход недвижимость. Действительно, сдавая иму¬ щество в аренду, можно оценить это имущество по чистой теку¬ щей стоимости всей арендной платы, получаемой в течение все¬ го срока жизни актива. Для других активов, например, таких как машины и оборудование, применение данного метода про¬ блематично вследствие двух основных причин: (а) будущие де¬ нежные потоки от использования этих активов гораздо труднее спрогнозировать; (б) эти производственные активы представля¬ ют собой часть интегрированного процесса производства, в кото¬ ром денежный поток генерируется процессом в целом, а не его отдельными элементами; соответственно, трудно определить, какая часть общего денежного потока «принадлежит» использо¬ ванию данного конкретного актива. Следует отметить, что в российском стандарте учета дан¬ ный тип оценок имеет чрезвычайно ограниченное использова¬ ние: организациям предоставлено право составлять расчет оцен¬ ки по дисконтированной стоимости в отношении таких финан¬ совых вложений, как долговые ценные бумаги и предоставлен¬ ные организацией займы. При этом записи в бухгалтерском уче¬ те, отражающие результаты такой оценки, не производятся [ПБУ 19/02, п. 23]. В заключение этого параграфа еще раз подчеркнем, что вследствие наличия допущения непрерывности деятельности основным методом оценки активов и обязательств является оценка по исторической стоимости. Все альтернативные методы

125

Тема 4. Принципы финансового учета

оценки являются дополнительными, подчиненными и могут быть использованы только тогда, когда их применение дает более достоверную картину финансового положения органи¬ зации. Эффект отказа от допущения непрерывности деятельности Российские стандарты учета однозначно определяют, что если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значи¬ тельная неопределенность в отношении событий и условий, ко¬ торые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация долж¬ на указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана [ПБУ 1/98, п. 14]. Отказ от допущения непре¬ рывности деятельности приводит к тому, что отчетность будет формироваться в соответствии с ликвидационным подходом

(liquidation approach). Применение ликвидационного подхода приводит, в част¬ ности, к следующему: • наиболее достоверной оценкой активов (обязательств) становится не историческая стоимость, а чистая продажная (ликвидационная)стоимость; • понятие амортизации активов теряет всякий смысл, ибо применение различных методов возмещения стоимости прош¬ лых инвестиций (методов амортизации) предполагает опреде¬ ленную продолжительность существования предприятия; • классификация активов и обязательств на долгосроч¬ ные и краткосрочные теряет смысл; более достоверной будет классификация активов не по сроку полезного использования, а по сроку возможной продажи активов; более достоверной бу¬ дет классификация обязательств в порядке очередности их погашения; • отчет о прибылях и убытках меняет смысл: он будет определять не финансовый результат деятельности органи¬ зации за период, а отклонение между оценкой активов (обя¬ зательств) по цене возможной реализации и фактической про¬ дажной ценой актива (фактической ценой погашения обя¬ зательства); • резко возрастет значение отчета о движении денежных средств: фактически он превратится в отчет, показывающий эффективность ликвидационной процедуры. 126

4.4. Допущение последовательности применения учетной пояшмми

4.4. Допущение последовательности применения учетной политики • •'< Допущение последовательности применения учетной поли¬ тики предполагает, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. Последовательность применения учетной политики как база для обеспечения сравнимости учетной информации Концептуальная модель финансового учета в US GAAP и IAS относит последовательность не к допущениям, а к качест¬ венным характеристикам учетной информации5. В этих моде¬ лях предполагается, что информация об организации более полезна для пользователей, если ее можно сравнить: • с похожей информацией об аналогичной организации, т.е. если можно обеспечить внешнюю сравнимость (compara¬ bility) информации; • с похожей информацией о той же самой организации, но в разные моменты времени, т. е. если можно обеспечить последо¬ вательность (consistency) учетной информации. Однако это допущение отнюдь не означает, что организа¬ ция не может изменять свою учетную политику. В соответствии с IAS представление и классификация элементов должны оста¬ ваться неизменными в финансовых отчетах от одного периода к другому до тех пор, пока значительные изменения в природе операций организации или пересмотр порядка представления финансовых отчетов не приведут к тому, что более релевантная информация сможет быть обеспечена другим путем [IAS 1]. Организации не следует продолжать использовать принятые способы учета операций, если учетная политика теряет такие качественные характеристики, как релевантность и достовер¬ ность. Таким образом, если существуют более релевантные и достоверные альтернативы, то организации лучше изменить свои методы учета для определенных видов операций. Важные следствия допущения последовательности примене¬ ния учетной политики, закрепленные в российских стандартах, заключаются в том, что организация должна раскрывать: • принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и при5

Если точнее, то к вторичным качественным характеристикам. 127

Тема 4. Принципы финансового учета

нятие решений заинтересованными пользователями бухгал" терской отчетности [ПБУ 1/98, п. 11]; • изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, дви¬ жение денежных средств или финансовые результаты деятель¬ ности организации. При этом информация об изменениях учетной политики должна как минимум включать: причину изменения учетной политики; оценку последствий изменений в денежном выражении; указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы [там же, п. 22]. Для того чтобы изменения учетной политики не привели к потере ценности отчетности для ее пользователей, необходимо четко определить: во-первых, какие бухгалтерские изменения можно отнести к изменениям учетной политики; во-вторых, случаи, когда может производиться изменение учетной по¬ литики; в-третьих, каковы способы раскрытия последствий бухгалтерских изменений. Изменение учетной политики как частный случай бухгалтерских изменений

Бухгалтерские изменения (accounting changes) вклю¬ чают в себя: (1) изменения учетной политики, или изменения в применяемых учетных принципах (change in accounting principles); (2) изменения бухгалтерских оценок (change in accounting estimates); (3) отражение в отчетности исправлений учетных ошибок. Вопросы отражения в отчетности бухгалтерских измене¬ ний регулируются в международных стандартах учета стан¬ дартом № 8 [IAS 8], в US GAAP — заключением Совета по учетным принципам № 20 [US APB 20], стандартом финансового учета № 16 [US SFAS 16]. В соответствии с указанными выше стандартами под из¬ менением учетных принципов (изменением учетной политики) понимается переход от одного общепринятого способа учета от¬ дельных фактов хозяйственной деятельности к другому, включая методы применения этих способов учета. Примерами подобных изменений можно считать переход от метода оценки запасов по средневзвешенной себестоимости к методу ЛИФО; смену методов амортизации основных средств; изменение политики по поводу

128

4.4. Допущение последовательности применения учетной политики

создания оценочных резервов и т. п. US GAAP в качестве част¬ ного случая изменения учетных принципов признает изменение бухгалтерского лица (change in reporting entity). Под ним пони¬ маются изменения в финансовых отчетах, вызванные измене¬ нием той организации, которая составляет отчетность. Другими словами, эти изменения имеют место, если финансовая отчет¬ ность подготавливается по организации, которая отличается от той, по которой составлялась отчетность в предыдущие периоды. Под изменением учетных оценок следует понимать пере¬ смотр учетных измерений, основанных на новой информации, большем опыте, последующих событиях и т. д. Использование обоснованных оценок является важнейшей частью процессов подготовки финансовой отчетности и не может рассматриваться как нарушение достоверности финансовой отчетности. Так как неопределенности составляют неотъемлемую часть обычного хода предпринимательской деятельности, то изменения таких учет¬ ных оценок являются вполне приемлемой практикой в учетном процессе и ни в коем случае не могут рассматриваться как нару¬ шение допущения последовательности применения учетной поли¬ тики. К таким учетным оценкам следует отнести, в частности, сроки полезного использования амортизируемых активов, оцен¬ ки величины сомнительных долгов, оценки ликвидационной стоимости активов, оценки рыночной стоимости активов и т. п. В качестве отдельной группы изменений выделяют измене¬ ния финансовой отчетности, связанные с бухгалтерскими ошиб¬ ками, под которыми понимают воздействия на финансовую отчетность, которые вызваны математическими ошибками, ошибками в применении бухгалтерских принципов, ошибками вследствие неправильной интерпретации фактов хозяйственной деятельности, ошибками, вызванными обманом или оплош¬ ностями. При этом в составе бухгалтерских ошибок выделяют фундаментальные ошибки (fundamental errors), т.е. такие, которые оказывают настолько значительный эффект на финан¬ совые отчеты одного и более предшествующих периодов, что эти финансовые отчеты не могут более считаться достоверными на дату их составления. Случаи обнаружения бухгалтерских оши¬ бок и внесения соответствующих изменений в финансовую от¬ четность не могут также рассматриваться как нарушение допу¬ щения непрерывности деятельности организации.

5 Зак. 3013

129

Тема 4. Принципы финансового учета

Причины и порядок изменений учетной политики

Российский стандарт, который по этому вопросу полностью соответствует IAS 8, предполагает, что изменение учетной поли¬ тики организации может производиться в случаях: • изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету; • разработки организацией новых способов ведения бух¬ галтерского учета. Применение нового способа ведения бухгал¬ терского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете или меньшую тру¬ доемкость учетного процесса без снижения степени достовер¬ ности информации; • существенного изменения условий деятельности. Суще¬ ственное изменение условий деятельности может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов дея¬ тельности и т.п. [ПБУ 1/98, п. 16]. Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имев¬ ших место ранее, или возникли впервые в деятельности орга¬ низации6. Российский стандарт предполагает, что изменение учетной политики: • должно быть обоснованным и оформляться соответст¬ вующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т. п.) организации; • должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом. к Подходы к учету и раскрытию последствий бухгалтерских изменений IAS 8 определяет три основных подхода к учету бухгал¬ терских изменений: ретроспективный, текущий и перспек¬ тивный. 6

«Либо были ранее несущественными» — добавляет, в отличие от ПБУ 1/98, IAS 8. 130

4.4. Допущение последовательности применения учетной политики

Ретроспективный подход (retrospective treatment) пред¬ полагает, что на величину эффектов бухгалтерских изменений производятся корректировки всех финансовых отчетов как за предыдущие, так и за текущий период. Вследствие приме¬ нения этого подхода данные за предшествующие периоды, представленные в финансовых отчетах за отчетный период, должны быть показаны так, как если бы в предшествующие периоды была принята та же учетная политика, что и в отчет¬ ный период.

Текущий подход (current treatment) предполагает, что совокупный эффект бухгалтерских изменений отражается по отдельной строке отчета о прибылях и убытках. При этом под совокупным эффектом (cumulative effect) бухгалтерских изме¬ нений понимается разница между остатком нераспределенной прибыли на начало отчетного периода (года, в котором отражено бухгалтерское изменение) и остатком нераспределенной прибы¬ ли на начало того же года, который был бы отражен в отчетно¬ сти, если это бухгалтерское изменение было бы ретроспективно применено ко всем предшествующим периодам, на которые влияет данное изменение. При использовании данного подхода никакие корректировки финансовой отчетности предшеству¬ ющих периодов не производятся. Перспективный подход (prospective treatment) предпола¬ гает, что не производится ни корректировок финансовых отче¬ тов за предшествующие периоды, ни определения и отражения в отчете о прибылях и убытках текущего периода совокупного эффекта бухгалтерских изменений. При использовании данного подхода бухгалтерские изменения текущего периода будут отра¬ жены непосредственно в финансовой отчетности текущего и будущих периодов. Стандарты финансового учета определяют, какой подход следует использовать для каждого типа бухгалтерских из¬ менений. Раскрытие последствий изменения учетной политики Российский стандарт определяет, что последствия изме¬ нения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности

131

Тема 4. Принципы финансового учета

организации, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной полити¬ ки производится на основании выверенных организацией дан¬ ных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета. По общему правилу российского стандарта такие последст¬ вия отражаются в бухгалтерской отчетности, исходя из тре¬ бования представления числовых показателей минимум за два года. При соблюдении указанного требования отражения по¬ следствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение послед¬ ствий изменения учетной политики заключается в корректи¬ ровке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному. Указанные корректировки отражаются лишь в бух¬ галтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся. Таким образом, общее правило российского стан¬ дарта предполагает использование ретроспективного подхода к раскрытию изменений учетной политики. Из общего правила есть два исключения. Во-первых, когда последствия изменения учетной поли¬ тики вызваны изменениями законодательства Российской Феде¬ рации или нормативных актов по бухгалтерскому учету, то они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, пре¬ дусмотренном соответствующим законодательством или норма¬ тивным актом, если такой порядок определен в этих доку¬ ментах. Таким образом, выбор подхода к раскрытию изменений в этом случае принадлежит законодателю или регулирующему органу. Во-вторых, когда оценка в денежном выражении послед¬ ствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, тогда измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа. Следовательно, в этом случае ис-

132

4.4. Допущение последовательности применения учетной политики

пользуется перспективный подход к отражению последствий изменений. IAS 8, в отличие от российского стандарта, предполагает два способа отражения последствий изменения учетной поли¬ тики: ретроспективный и текущий. Ретроспективный под¬ ход рассматривается как основной (benchmark treatment), a текущий — как возможный альтернативный подход (allowed alternative treatment). При этом, если организацией выбран альтернативный подход, то она обязана также справочно по¬ казать вариант раскрытия последствий изменений в соответ¬ ствии с основным подходом. Решение указанной проблемы в US GAAP [US APB 20] отличается от IAS: в качестве основно¬ го признается текущий подход к отражению последствий из¬ менений учетной политики, в то время как ретроспективный подход должен использоваться только в четко определенных случаях 7 . Пример применения различных подходов к раскрытию изменений учетной политики в соответствии с IAS 8 Пусть строительная компания А, начиная с 2000 г., решила перейти от признания выручки от реализации строительных работ, имеющих долгосрочный характер, по завершению работы в целом (completed-contract method) к признанию выручки по мере готовности работы (percentage-of-completion method). Дан¬ ные о прибылях и убытках, а также о нераспределенной прибы¬ ли компании А до каких-либо корректировок представлены в табл. 4.1. Эффекты изменения учетной политики в денежном выраже¬ нии, определенные расчетным путем, представлены в табл. 4.2. 7 К таким случаям APB Opinion № 20 [US APB 20] относит: (1) пе¬ реход от метода ЛИФО к иным методам оценки запасов; (2) изменения способа учета долгосрочных контрактов; (3) переход в отраслях добы¬ вающей промышленности к учету (или от учета) затрат на разведку по¬ лезных ископаемых по методу полных затрат; (4) любые изменения учет¬ ной политики компанией, которая впервые выпускает финансовые отче¬ ты в целях привлечения дополнительного акционерного капитала по¬ средством комбинации бизнеса (слияния и поглощения) либо путем вы¬ пуска ценных бумаг; (5) любые изменения учетной политики вследствие изменения нормативных документов по учету.

133

Тема 4. Принципы финансового учета

Таблица 4.1 Исходные данные примера № п/п

Наименование элемента

1999

2000

1.

Прибыль от обычной деятельности до налогообложения

130 000

120 000

2.

Налог на прибыль

(26 000)

(20 000)

3.

Чистая прибыль

104 000

100 000

4.

Нераспределенная прибыль, на начало года

30 000

134 000

5.

Нераспределенная прибыль, на конец года (стр. 3 + стр. 4)

134 0 0 0 . /

234 000

Таблица 4.2 Расчет эффектов изменения учетной политики

№ п/п

Период

Разница в величине прибыли при применении метода признания выручки по степени готовности

Эффект изменения после налогообложения

1.

До 1999 г.

20 000

14 000

2.

В течение 1999 г.

15 000

10 500

3.

Итого на начало 2000 г.

35 000

24 500

4.

В течение 2000 г.

20 000

14 000

Рассмотрим, каким образом осуществляются корректи¬ ровки в соответствии с ретроспективным (основным по IAS 8) и текущим (допустимой альтернативой по IAS 8) подходами к раскрытию последствий изменения учетной политики. Ретроспективный подход 1. Отчет о прибылях и убытках за 2000 г. не подвергается никаким корректировкам, так как в нем уже отражено приме¬ нение новой учетной политики.

134

4.4. Допущение последовательности применения учетной политики

2. Для корректировки отчета о прибылях и убытках и отчета о движении капитала за 1999 г. производится расчет, представленный в табл. 4.3. Таблица 4.3 Расчет корректировок отчета о прибылях и убытках и отчета о движении капитала № п/п

Наименование элемента и его расчет

Сумма

Корректировка отчета о прибылях и убытках 1.

Прибыль от обычной деятельности до налогообложения, по отчетности за 1999 г. (табл. 3.1, стр. 1)

2.

Эффект изменений учетной политики (табл. 3.2, стр. 2)

130 000 15 000

Корректировка отчета о прибылях и убытках 3.

Итого скорректированная прибыль от обычной деятельности до налогообложения (стр. 1 + стр. 2)

4.

Налог на прибыль, по отчетности за 1999 г. (табл. 3.1, стр. 2)

5.

Влияние эффекта изменений учетной политики на налог на прибыль (табл. 3.2, стр. 2; 15000 ден. ед. - 10500 ден. ед.)

6.

Итого скорректированная величина налога на прибыль (стр. 4 + стр. 5)

7.

Итого скорректированная величина чистой прибыли (стр. 3 - стр. 6)

145 000 26 000 4 500 30 500 114 500

Корректировка отчета о движении капитала 8.

Нераспределенная прибыль на начало 1999 г., по отчетности за 1999 г. (табл. 3.1, стр. 4)

30 000

9.

Эффект изменения учетной политики на нераспределенную прибыль (чистую от налога), полученную до 1999 г. (табл. 3.2, стр. 1)

14 000

10.

Итого скорректированная нераспределенная прибыль на начало 1999 г. (стр. 8 + стр. 9)

44 000

11.

Скорректированная величина нераспределенной прибыли на конец 1999 г. (стр. 10 + стр. 7)

158 500

На основании произведенных корректировок финансовую отчетность можно представить в следующем виде (табл. 4.4).

135

Тема 4. Принципы финансового учета

Таблица 4.4 Финансовая отчетность организации при использовании ретроспективного подхода № п/п

Наименование элемента

1999 (скоррект.)

2000

Отчет о прибылях и убытках 1.

Прибыль от обычной деятельности до налогообложения

145 000

120 000

2.

Налог на прибыль

(30 500)

(20 000)

3.

Чистая прибыль

114500

100 000

Отчет о движении капитала 4.

Нераспределенная прибыль, на начало года

44 000

158 500

5.

Чистая прибыль

114 500

/ 100 000

6.

Нераспределенная прибыль, на конец года

158 50о/

258 500

Текущий подход Отчет о прибылях и убытках за 1999 г. не подвергается никаким корректировкам, в то время как величина совокупного эффекта от изменений учетной политики включается в отчет о прибылях и убытках. Скорректированная финансовая отчет¬ ность представлена в табл. 4.5. Таблица 4.5 Финансовая отчетность организации при использовании текущего подхода № п/п

Наименование элемента

1999

2000 (скоррект.)

1

2

3

4

130 000

120 000

Отчет о прибылях и убытках 1.

136

Прибыль от обычной деятельности до налогообложения и до эффектов изменения учетной политики (табл. 4.1, стр. 1)

4.5. Допущение временной определенности

Окончание таблицы 4.5 1

2

3

4

2.

Совокупный эффект изменения учетной политики (табл. 4.2, стр. 3)

-

35 000

3.

Прибыль от обычной деятельности до налогообложения (стр. 1 + стр. 2)

130 000

155 000

4.

Влияние эффекта изменений учетной политики на налог на прибыль (табл. 4.2, стр. 3; 35 000 ден. ед. — 24 500 ден. ед.)

-

10 500

5.

Налог на прибыль по отчету (табл. 4.1, стр. 2)

26 000

20 000

6.

Итого налог на прибыль (стр. 4 + стр. 5)

26 000

30 500

7.

Чистая прибыль (стр. 3 - стр. 6)

104 000

124 500

Отчет о движении капитала Нераспределенная прибыль, на начало года

30 000

9.

Скорректированная чистая прибыль (стр. 7)

104 000

10.

Нераспределенная прибыль, на конец года (стр. 8 + стр. 9)

134 000 i

8.

J

134 000

/ 124 500 258 500

4.5. Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности Допущение временной определенности фактов хозяйст¬ венной деятельности (accrual basis of accounting) предпола¬ гает, что факты хозяйственной деятельности организации отно¬ сятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Это допущение, по сути, является комплексным, представ¬ ляя собой совокупность трех основополагающих принципов учета: • принципа периодичности, или временного периода (pe¬ riodicity, or time period assumption); 137

Тема 4. Принципы финансового учета

• принципа признания доходов (revenue recognition prin¬ ciple); • принципа соотнесения затрат и доходов (matching costs

and benefits principle). Принцип периодичности Наиболее корректный путь измерения результатов дея¬ тельности организации состоял бы в том, чтобы измерить их в момент ликвидации организации. Однако такой подход не¬ приемлем для пользователей отчетности: для принятия реше¬ ний относительно организации им необходима оценка резуль¬ татов и финансового положения этой организации в течение ее срока существования. Отсюда следует, что финансовая инфор¬ мация об организации должна представляться периодически. Принцип периодичности предполагает, что экономическая деятельность организации может быть разделена на искусствен¬ ные временные периоды (месячные, квартальные, годовые). Следует отметить, что чем короче временной период, тем сложнее становится правильно определить результаты деятель¬ ности (чистую прибыль) за этот период. Результаты деятель¬ ности за месяц обычно менее достоверны, чем за квартал, а квартальные результаты — чем за год. Основные пользователи информации требуют, чтобы последняя предоставлялась как можно чаще, однако это требование вступает в противоречие с требованием достоверности. Принцип признания доходов8 В бухгалтерском смысле под признанием (recognition) по¬ нимается процесс отражения какого-либо элемента в финансо¬ вой отчетности как актива, обязательства, дохода или расхода. Чрезвычайно важным в учете является решение вопроса о том, когда доходы организации следует признать полученными. В самом общем виде как US GAAP и IAS, так и российские стан¬ дарты предполагают, что доходы признаются, когда они (1) реа¬ лизованы (realized) и (2) заработаны (earned). Критерий реализованности дохода заключается в том, что получение дохода подтверждается существованием операции обмена, которая имела место. Другими словами, доходы счита8

теме 7.

138

Вопросы признания доходов более подробно рассматриваются в

4.5. Допущение временной определенности

ются реализованными, когда товары или услуги проданы, поку¬ пателю или клиенту, обусловливая тем самым либо получение денег, либо права на получение денег или других активов. Рос¬ сийские стандарты учета предполагают исполнение ряда усло¬ вий, означающих фактическое осуществление акта продажи и, соответственно, реализации дохода: • организация должна иметь право на получение этого дохода, которое вытекает из конкретного договора или под¬ тверждено иным соответствующим образом; • право собственности (владения, пользования и распоря¬ жения) на продукцию (товар) перешло от организации к поку¬ пателю или работа принята заказчиком (услуга оказана) [ПБУ 9/99, п. 12]. Таким образом, критерий реализованности дохода означа¬ ет, что реализация имеет место не в связи с фактом обладания активом или как результат производства, а вследствие факти¬ ческой продажи. Однако реальные условия экономической деятельности организации могут вступать в противоречия с данным критерием, что обусловливает наличие исключений из общего правила, которые рассматриваются в последующих главах. Критерий заработанности заключается в том, что доходы должны быть зарегистрированы в том периоде, в котором были завершены полностью либо в основном, экономические виды деятельности, необходимые для создания и распределения това¬ ров и услуг при условии, что имеются объективные показатели результатов этих видов деятельности. Такими объективными показателями являются расходы организации, которые она несет вследствие осуществления экономической деятельности. Российский стандарт учета формулирует этот критерий следу¬ ющим образом: «расходы, которые произведены или будут про¬ изведены в связи с этой операцией (т. е. операцией, следствием которой является получение дохода. — Д. Волков), могут быть определены» [там же]. Принцип соотнесения затрат и доходов В признании расходов учет следует общему правилу «следо¬ вания расходов за доходами». В соответствии с этим правилом затраты, которые производит организация (к примеру, заработ-

139

Тема 4. Принципы финансового учета

ная плата, затраты на сырье и материалы, прочие производствен¬ ные затраты и т. д.), признаются в качестве расходов тогда, когда продукт (товар) либо работа (услуга) вносит свой вклад в получе¬ ние дохода организацией. Таким образом, признание расходов непосредственно связано с признанием доходов организации. В зависимости от характера связи затрат и доходов выделя¬ ют два основных вида затрат: чй • затраты на продукт (product costs); • затраты периода (period costs). Затраты на продукт есть затраты, которые имеют пря¬ мую связь с доходами от продажи продукта, т. е. они призна¬ ются в качестве расходов организации в том же отчетном пе¬ риоде, в котором признаются и соответствующие доходы. К ним можно отнести, к примеру, затраты сырья и материалов, зара¬ ботную плату работников, производящих продукт, и т.д. Пример. Пусть организация начинает свою деятельность с января отчетного года. В течение января организацией произ¬ ведено 100 ед. продукта. При этом затраты на материалы, прихо¬ дящиеся на единицу произведенного продукта, составили 20 руб., а затраты на оплату труда рабочих, также приходящихся на единицу продукта, — 30 руб. Таким образом, общая величина затрат организации, непосредственно связанных с производством продукта, составила в январе: уц

^

= 5000руб.

Пусть организация смогла продать в январе только 80 ед. продукта по цене 120 руб. за единицу. Остатки произведенного в январе продукта (20 ед.) организация продала в феврале. Величина дохода, признанного в январе, составит: Доход января = 80 ед х 120 р у б / = 9600 руб. Однако не все затраты, произведенные в январе (5000 руб.), будут признаны в качестве расходов января, а только та их часть, которая относится к проданной продукции: Расходы января = 80едх[ 2 0 р у б / + 3 0 р у б / 1 = 4000руб. rj /ед /ед 140

4.5. Допущение временной определенности

Таким образбм, финансовый результат продаж января как разница между полученными доходами и понесенными расхода¬ ми составит: Финансовый результат января = 9600 руб. - 4000 руб. = 5600 руб. Оставшиеся затраты, связанные с производством продукта в январе (1000 руб.), будут признаны в качестве расходов февра¬ ля, когда организация признает доходы от продажи оставшихся 20 ед. январского выпуска (2400 руб.). Затраты периода есть затраты, которые признаются в каче¬ стве расходов организации в том отчетном периоде, когда они воз¬ никли, даже если выгоды, связанные с этими затратами, могут быть получены в будущих периодах. Такой косвенный способ увязки затрат с доходами обусловлен тем, что по этим затратам отсутствует объективная связь между ними и доходами от прода¬ жи конкретного продукта. К таким затратам можно отнести, в частности, расходы организации по выплате процентов по бан¬ ковским кредитам, расходы по содержанию административного офиса, прочие расходы, связанные с управлением организацией. Пример. Пусть в нашем случае в январе организация потра¬ тила 3000 руб. на содержание своего административного офиса. Эти расходы не связаны объективно с тем фактом, сколько орга¬ низации удалось произвести и продать продукции в январе. По¬ этому эти расходы относятся не к определенному продукту, а к конкретному временному промежутку — это расходы января. Следовательно, общая величина расходов организации и ее фи¬ нансового результата в январе может быть определена следу¬ ющим образом: Расходы января = Расходы на продукт + Расходы периода = = 80ед х 120РУ7 + 30 Р У 7 )+ 3000руб. = 4000руб. + 3000руб. = 7000руб. \ / ед / ед/ Финансовый результат января = 9600 руб. - (4000 руб. + 3000 руб. ) = = 9600 руб. - 7000 руб. = 2600 руб. Конкретные виды затрат, которые относятся на продукт или на период, определяются по-разному различными нацио¬ нальными бухгалтерскими стандартами. К примеру, US GAAP относит все виды амортизации основных средств к затратам

141

Тема 4. Принципы финансового учета

периода, в то время как российский стандарт однозначно отно¬ сит амортизацию основных средств, используемых в произ¬ водственном процессе, к затратам на продукт; в US GAAP все управленческие, или административные, расходы (administra¬ tive expenses), являются затратами периода, а по российскому стандарту у организаций имеется право выбора: считать их затратами на продукт или затратами периода и т. д. Деление затрат на затраты на продукт и затраты периода не следует смешивать со следующим делением: • прямые затраты (direct costs); • косвенные затраты (indirect costs), или накладные расходы. В самом общем виде под прямыми затратами следует пони¬ мать затраты, непосредственно связанные с производством и реа¬ лизацией конкретного продукта. Во всех национальных бухгал¬ терских системах эти затраты связываются с доходами как затра¬ ты на продукт. К ним относятся, в частности, затраты на сырье и материалы, из которых изготовлен продукт, затраты на оплату труда рабочих, непосредственно производящих продукт, и т. д. В отличие от прямых, под косвенными затратами понима¬ ют затраты, которые нельзя связать с производством и реали¬ зацией конкретного продукта. Они относятся либо к производст¬ ву некоторой совокупности продуктов (производственные расхо¬ ды, т. е. расходы на содержание производственных помещений, расходы на содержание машин и оборудования, расходы на опла¬ ту труда производственного персонала, непосредственно не свя¬ занного с производством конкретного продукта, и т.п.), либо к реализации совокупности продуктов (коммерческие расходы, т. е. складские расходы, расходы на рекламу и маркетинг и т.п.), либо к управлению организации в целом (управленческие расхо¬ ды, т. е. расходы на содержание зданий заводоуправления, расхо¬ ды на оплату труда управленческого персонала и т. п.). Связь косвенных затрат с доходами не так однозначна, как для случая прямых затрат: различные группы косвенных затрат в различных бухгалтерских системах относятся как к затратам на продукт, так и к затратам периода. В этой связи возникает проблема распределения (allocation) косвенных затрат. При этом можно выделить два вида подобного распределения: • между отдельными временными периодами; • между отдельными продуктами. 142

4.5. Допущение временной определенности

К примеру, затраты, связанные с использованием долго¬ срочных активов (амортизация основных средств, нематериаль¬ ных активов и т. п.). должны быть распределены между всеми бухгалтерскими периодами, в течение которых используется актив. Это связано с тем, что долгосрочный актив вносит свой вклад в создание доходов в течение всего срока полезного ис¬ пользования, а не только одного отчетного периода. В этом случае мы говорим о распределении косвенных затрат между временными периодами. Проанализируем пример с аморти¬ зацией далее. Сумма амортизации, относящаяся к отчетному периоду, может рассматриваться как расход данного отчетного периода. В этом случае мы говорим о нераспределяемых на продукт расходах. Другой подход состоит в распределении кос¬ венных затрат между продуктами, в результате чего аморти¬ зация и иные виды косвенных затрат включаются в затраты на продукт. Проблема выбора метода распределения косвенных затрат относится к одной из наиболее сложных проблем финан¬ сового учета, решаемых в разных бухгалтерских стандартах поразному, и будет подробно рассмотрена в теме 12. Эффект отказа от допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности: кассовый принцип учета Альтернативой допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности, или принципу начислений (accrual-basis accounting), является кассовый принцип учета (cash-basis accounting), в соответствии с которым доходы при¬ знаются в момент поступления денежных средств, а расходы — в момент выплаты денежных средств за ресурсы. Соотношение между учетом, построенным по принципу начислений, и учетом, построенным по кассовому принципу, рассмотрим на следующем примере. Пример. Пусть строительная компания начинает свой биз¬ нес в период 1, заключив контракт на постройку небольшого здания стоимостью 60 000 руб. В тот же период компания осу¬ ществляет затраты в сумме 35 000 руб., связанные с постройкой здания, при этом все эти затраты осуществляются в кредит, с отсрочкой оплаты на 2 отчетных периода. Строительная компа¬ ния завершает строительство здания и передает его покупателю в конце периода 1. При этом оплата за задание поступает на счета компании в течение периода 2, а в течение периода 3

143

Тема 4. Принципы финансового учета

компания расплачивается со своими кредиторами. Системы учета, основанные на принципе начислений и кассовом прин¬ ципе, дадут различные величины чистой прибыли организации в каждый из трех периодов (табл. 4.6). Таблица 4.6 Сравнение систем учета, основанных на принципе начислений и кассовом принципе Периоды Системы учета

Итого

1

2

3

Денежные поступления

0

60 000

-

60 000

Денежные выплаты

0

-

(35 000)

(35 000)

0

60 000

(35 000)

25 000

Доходы

60 000

-

-

60 000

Расходы

(35 000)

-

-

(35 000)

Чистая прибыль

25 000

0

0

25 000

Учет на основе кассового принципа

Чистая прибыль (чистое изменение денежных средств) Учет на основе принципа начислений

Заметим, что если сложить результаты за все периоды (последний столбец табл. 4.6), то оба метода учета дают одина¬ ковые результаты. Таким образом, различие между этими мето¬ дами лежит в сроках признания величины чистой прибыли (финансового результата).

144

4.5. Допущение временной определенности

Основные понятия и концепции, изученные в теме 4 Допущения учетной политики ; •, Требования к учетной и политике Требования к бухгалтерской отчетности Допущение имущественной обособленности: - бухгалтерское лицо; - сводная (консолидированная) отчетность; - доля меньшинства; - условия признания отдельных элементов в отчетности организации Допущение непрерывности деятельности: - историческая стоимость (историческая цена обмена); - текущая стоимость; - рыночная стоимость; - равновесная рыночная стоимость; - продажная (ликвидационная) стоимость; - стоимость замещения; - стоимость воспроизводства (восстановительная стоимость); - чистая текущая стоимости будущих денежных поступлений Допущение последовательности

применения учетной политики: - внешняя сравнимость информации; .., - последовательность учетной информации; - бухгалтерские изменения; - изменения учетной политики; - изменения учетных оценок; - фундаментальные бухгалтерские ошибки; - причины изменений учетной политики; - подходы к учету и раскрытию последствий бухгалтерских изменений: ретроспективный, текущий, перспективный Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принцип начислений): - принцип периодичности (временного периода); - принцип признания доходов; |f;; - принцип соотнесения (соответствия) затрат и доходов; ( ,' - затраты на продукт; - затраты периода; - прямые затраты; ;• - косвенные затраты; „„„. - распределение затрат; - кассовый принцип учета 145

Теме 4. Принципы финансового учета

Контрольные вопросы 1. Какие три уровня принципов финансового учета можно выделить? Какую роль в иерархии принципов учета играют допущения учетной политики? 2. Какова роль и назначение допущения имущественной обособленности в системе принципов учета? 3. Каким образом определяется бухгалтерское лицо в зависимости от организационно-правовой формы организации? 4. Каковы основные условия признания отдельных эле¬ ментов в отчетности организации? 5. Являются ли активом комиссионера товары, принятые им на комиссию от комитента? Почему? 6. В каких случаях арендованное имущество может при¬ знаваться активом арендатора? Почему? 7. Каковы основные правила составления сводной (консо¬ лидированной) отчетности? Что такое «доля меньшинства»? 8. Каким образом выглядела бы финансовая отчетность организации, если бы не действовало допущение имуществен¬ ной обособленности? 9. Какова роль и назначение допущения непрерывности деятельности организации? 10. Почему оценка по исторической стоимости является основной базой оценки в финансовом учете? 11. Какие альтернативные оценки используются в системе финансового учета? В каких случаях они являются более досто¬ верными, чем оценка по исторической стоимости? 12. В чем отличие понятий «текущая стоимость» и «рыноч¬ ная стоимость»? Какие существуют подходы к определению рыночной стоимости актива (обязательства)? В каких случаях применяются эти подходы? 13. Каким образом выглядела бы финансовая отчетность организации, если бы не действовало допущение непрерывности деятельности? 14. Какова роль и назначение допущения последователь¬ ности применения учетной политики? 15. Какие виды бухгалтерских изменений Вы можете на¬ звать? 16. Каким образом в российском стандарте учета оформ¬ ляется изменение учетной политики организации? 146

Контрольные вопросы

17. Чем различаются подходы к раскрытию эффектов из¬ менения учетной политики? Какие из известных Вам подходов и в каких случаях применяются в российской системе учета? 18. Какова роль и назначение допущения временной опре¬ деленности фактов хозяйственной деятельности? 19. Раскройте смысл основных критериев признания дохо¬ дов организации. 20. В чем смысл принципа соотнесения затрат и доходов организации? 21. В чем различие между двумя основными классифи¬ кациями затрат организации: «затраты на продукт и на пери¬ од», «затраты прямые и косвенные»? 22. В чем смысл бухгалтерской процедуры распределения затрат? В связи с чем возникает необходимость распределения затрат? Какие виды распределения Вы можете назвать? 23. Каким образом выглядела бы финансовая отчетность организации, если бы не действовало допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности? В чем сущность кассового принципа учета?

. - '

;

ТЕМА 5

Принципы финансового учета: требования к учетной политике и бухгалтерской отчетности 5.1. Требования к учетной политике. 5.2. Требования к бухгалтерской отчетности. &.1. Требования к учетной политике Требование полноты учета В соответствии с этим требованием учетная политика орга¬ низации должна быть сформирована так, чтобы обеспечивать полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйст¬ венной деятельности. По словам Я. В. Соколова, «обычно считается, что объекта¬ ми наблюдения являются факты хозяйственной жизни, кото¬ рые, имея определенное экономическое и юридическое со¬ держание, приводят к изменению состава основных и обо¬ ротных средств предприятия, а также их источников. Однако в реальной действительности мы наблюдаем не столько непо¬ средственно сами факты хозяйственной жизни, сколько инфор¬ мацию о них, представленную в первичных документах...» [Со¬ колов, 2000, с. 33]. Эта взаимосвязь представлена на рис. 5.1.

Факты хозяйственной деятельности

Информация о фактах (первичные учетные документы)

Отражение фактов хозяйственной деятельности в учете

Рис. 5.1. Факты хозяйственной деятельности

148

5.1. Требования к учетной политике

В соответствии с российскими стандартами учета все хо¬ зяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании ко¬ торых ведется бухгалтерский учет [Положение по ведению бух¬ галтерского учета... 1998, п. 12]. Создание первичных учетных документов, порядок и сроки передачи их для отражения в бухгалтерском учете производятся в соответствии с утвержден¬ ным в организации графиком документооборота [там же, п. 15]. В этой связи требование полноты учета предполагает, что принятые организацией и закрепленные в ее учетной политике такие способы ведения учета, как группировка фактов хозяйст¬ венной деятельности, организация документооборота, инвента¬ ризации, применение счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета и обработки информации и иные соответствующие способы и приемы, должны обеспечивать построение информационной системы учета, адекватно отража¬ ющей все факты хозяйственной деятельности организации. Требование своевременности (timeliness) Требование своевременности (timeliness) предполагает своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. Концептуальная модель финансового учета в US GAAP и IAS относит это требование к качественным характеристикам учетной информации. При этом оно является частью более общей качест¬ венной характеристики — релевантности учетной информации. Релевантность (relevance) предполагает, что информация должна иметь отношение или полезное применение к действи¬ ям, для которых она предназначалась, чтобы обеспечить получе¬ ние желаемого результата. Другими словами, информация яв¬ ляется релевантной, если она способствует принятию решений пользователями. Для того чтобы информация была релевант¬ ной, она должна обладать следующими характеристиками: • предсказуемостью {predictive value), т.е. способностью помогать пользователям предсказывать возможные следствия прошлых, настоящих и будущих событий; • ценностью обратной связи (feedback value), т. е. способ¬ ностью помогать пользователям подтверждать либо коррек¬ тировать свои прошлые ожидания; 149

Тема 5. Принципы финансового учета

• своевременностью (timeliness), т. е. быть пригодной для принятия решения, прежде чем потеряет способность влиять на решения. В этой связи следует отметить, что своевременность не гарантирует релевантности информации, однако обеспечение релевантности невозможно без своевременности информации. Требование осмотрительности (консерватизма) Требование осмотрительности, или консерватизма (pruden¬ ce principle, or conservatism), предполагает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скры¬ тых резервов. Требование осмотрительности является следствием неопре¬ деленности (uncertainty) в учете, которая, в свою очередь, обусловливается, по мнению Хендриксена и Ван Бреда, двумя основными причинами. Во-первых, бухгалтерский учет, как правило, имеет отношение к хозяйствующим единицам, кото¬ рые предположительно будут существовать и в будущем. Рас¬ пределение учетной информации между прошлыми и будущими отчетными периодами очень часто производится исходя из пред¬ положений на будущее. Во-вторых, оценка, используемая для характеристики благосостояния, также отличается неопре¬ деленностью. Однако это не означает, что оценки и прогнозы не должны делаться как можно точнее, если они релевантны [Хендриксен, 1997, с. 102]. В этой связи осмотрительность (консерватизм) выступает как определенная бухгалтерская практика, направленная на достижение адекватного отражения в учете рисков либо неоп¬ ределенности, свойственных деловым операциям. В соответ¬ ствии с этим принципом при выборе альтернатив учетной поли¬ тики следует предпочесть ту альтернативу, которая оказывает наименее благоприятное воздействие на чистую прибыль и фи¬ нансовое положение организации. Проявления консерватизма разнообразны. К примеру, он проявляется в создании оценочных резервов (резервов сомни¬ тельных долгов, резерва под обесценение вложений в ценные бумаги и т.п.) и в оценке активов по наименьшей из истори¬ ческой и рыночной стоимостей; в стремлении к списанию ряда затрат в расход текущего периода, а не к их капитализации; в стремлении к списанию стоимости долгосрочного актива (через 150

5.1. Требования к учетной политике

амортизацию) как можно в более короткий срок; в стремлении к признанию выручки тогда, когда полностью разрешена нео¬ пределенность по поводу поступления денежных потоков (т.е. в момент фактического поступления денежных средств), и т.п. Различные национальные модели финансового учета поразному определяют место консерватизма: в одних моделях консерватизм является доминирующим принципом (Германия, Франция, Бельгия, Швейцария, Япония), в иных значение этого принципа невелико (США, Великобритания, Австралия). К по¬ следней группе моделей относятся и Международные стандарты финансовой отчетности (IAS). В общем, следует отметить, что бухгалтерские системы, ориентированные на нужды кредиторов и государства как основных поставщиков капитала и пользо¬ вателей финансовой отчетности, гораздо более консервативны, чем бухгалтерские системы, ориентированные на потребности фондового рынка. Требование приоритета содержания перед формой Требование приоритета содержания перед формой (domi¬ nance of economic substance over legal form) предполагает отра¬ жение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятель¬ ности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования. Данное требование аналогично принципу true and fair view — TFV (правдивого и справедливого представления), одобренного Четвертой Директивой ЕС [EU Fourth Directive, 1978] и рас¬ смотренного в данном учебнике в рамках этического подхода к учету1. Необходимость данного требования, вытекающего из бри¬ танской системы учета, обосновывается исследователями поразному. В частности, Я. В. Соколов приводит три обоснования данного требования. Во-первых, все данные бухгалтерского учета относительны, введение строгих нормативных правил приведет не к сопоставимости отчетных данных, а к однонаправленности представленных в них ошибок. Разумный подход к оценке и выбору методов учета приведет к взаимной компенсации по¬ добных ошибок и позволит, если не на макро-, то на микро¬ уровне добиться более истинной картины состояния народного 1

В настоящем издании эта концепция рассмотрена в теме 2.

151

Тема 5. Принципы финансового учета

хозяйства. Во-вторых, администрация каждого предприятия лучше понимает действительную реальную стоимость своих ресурсов и может лучше оценить учетные методы, приемлемые в их конкретных условиях. В-третьих, истинность рассматри¬ вается как субъективный взгляд, как примат содержания над формой, ибо содержание знает тот, кто работает, а форму — нормативные требования — часто создает тот, кто не знает содержания [Соколов, 2000, с. 45]. Существует достаточно четкая корреляция между требова¬ нием приоритета содержания над формой и требованием осмотри¬ тельности: в тех национальных системах учета, в которых в меньшей степени проявляется требование осмотрительности, присутствует примат экономического содержания над юриди¬ ческой формой. И наоборот, в более консервативных системах учета проводится принцип приоритета юридической формы над экономическим содержанием. Российская система учета в настоящее время находится в «переходном» состоянии: традиционно ориентируясь на приори¬ тет юридической формы (на это направлена, по крайней мере, текущая бухгалтерская практика), она провозглашает принцип приоритета экономического содержания, проявления которого в учете пока что единичны. К примеру, ПБУ 1/98 определяет, что при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законода¬ тельством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из ПБУ 1/98 и иных положений по бухгалтерского учету [ПБУ 1/98, п. 8]. В то же время данное ПБУ допускает формирование учетной политики организации исходя из допущений, отличных от об¬ щепринятых (имущественная обособленность, непрерывность деятельности, последовательность применения, временная оп¬ ределенность). Однако такие допущения вместе с причинами их применения должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетно¬ сти [там же, п. 13].

152

5.1. Требования к учетной политике

Требование приоритета содержания включено и в ПБУ 4/99, в соответствии с которым существует условие: если при состав¬ лении бухгалтерской отчетности применение правил, сформули¬ рованных в указанном ПБУ, не позволяет сформировать досто¬ верное и полное представление о финансовом положении орга¬ низации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, национализация имущества) может допу¬ стить отступление от этих правил [ПБУ 4/99, п. 6]. Требование непротиворечивости Требование непротиворечивости предполагает тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца. Данное требование, подчеркивающее целостность системы учета и относящееся собственно к «технике» учета, было под¬ робно рассмотрено в теме 3. Требование рациональности Данное требование означает рациональное ведение бухгал¬ терского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации. В US GAAP и IAS требование рационального ведения учета сформулировано как всеобъемлющее ограничение «затраты — выгоды» (pervasive constraint — cost-benefit relationship). Суть этого ограничения заключается в том, что затраты по обеспече¬ нию информацией должны быть меньше выгод, которые могут быть получены от использования этой информации. Однако применение данного требования на практике сопряжено с рядом значительных трудностей. Во-первых, затраты и особенно выгоды не всегда являются очевидными и поддающимися разумному измерению. К затра¬ там, связанным с подготовкой бухгалтерской информации, можно отнести: затраты на сбор и обработку бухгалтерской информации; затраты на распространение информации между пользователями; затраты на аудит; возможные судебные из¬ держки и различного вида штрафные санкции, связанные с недостоверностью информации; затраты на анализ и интер¬ претацию бухгалтерской информации, включая затраты на сравнительный анализ информации по конкурентам, средне-

153

Тема 5. Принципы финансового учета

отраслевыми и т.п. значениями. Выгоды от использования бухгалтерской информации извлекают как внешние пользова¬ тели информации (решения о распределении ресурсов), так и те, кто готовит эту информацию (выгоды лучшего управленческого контроля, выгоды от привлечения дополнительных источников финансирования и т. п.). Однако выгоды, в отличие от затрат, достаточно трудно четко определить и измерить. Во-вторых, существует сложность в распределении затрат и выгод между внутренними и внешними пользователями, а так¬ же между разными группами внешних пользователей. Связано это с тем, что бухгалтерская информация — это типичный слу¬ чай общественного блага. Если в случае частных благ, явля¬ ющихся предметом купли-продажи, имеется возможность свя¬ зать затраты и выгоды с конкретным лицом (покупателем и/или продавцом), то для общественного блага установить подобную связь с конкретным лицом (с тем, кто «платит» за подготовку информации либо с тем, кто ею пользуется) достаточно сложно. К примеру, финансовая отчетность открытого акционерного общества открыта для всех, независимо от того, кто пользуют¬ ся ею: покупатели, кредиторы или инвесторы. В-третьих, вообще достаточно сложно определить, кто же в конечном счете несет затраты и получает выгоды от бухгал¬ терской информации. В этой связи в US GAAP отмечается, что «изначально основная часть затрат на представление финансовой информации приходится на ее производителя, тогда как выгоды получают и производитель, и пользователь. В конечном итоге происходит перераспределение затрат и выгод. Издержки в ос¬ новном ложатся на пользователей информации и потребителей товаров и услуг. Выгоды, по-видимому, также достигают потре¬ бителей через гарантирование устойчивого предложения на това¬ ры и услуги и более эффективного функционирования рынка. Но даже если рассматривать затраты и выгоды безотносительно к производителю и пользователю информации, сказать что-то опре¬ деленное о сфере их действия трудно» [US SFAC 2, § 136]. Учитывая трудности применения этого принципа на прак¬ тике, Американский институт профессиональных бухгалтеров

(American Institute of Certified Public Accountants — AICPA) выработал ряд рекомендаций в целях ограничения затрат на подготовку бухгалтерской информации: 154

5.2. Требования к бухгалтерской отчетности

• из финансовой отчетности должна быть исключена ин¬ формация, которая находится вне компетенции менеджмента,

либо информация, которая может быть получена из более на¬ дежных источников, чем менеджмент компании (к такой ин¬ формации относится, в частности, информация о конкурентах); • нельзя в обязательном порядке требовать от менедж¬ мента предоставлять информацию, которая может нанести су¬ щественный вред конкурентному положению компании; • нельзя в обязательном порядке требовать от менедж¬ мента предоставлять прогнозные финансовые отчеты. Однако менеджмент должен обеспечивать пользователей информацией, которая помогает последним самостоятельно прогнозировать финансовое будущее компании; • в дополнение к финансовым отчетам менеджменту сле¬ дует предоставлять пользователям только ту информацию, кото¬ рую он имеет. Это означает, что на менеджмент не может быть возложено обязательство собирать информацию, которой он не располагает, либо которая ему не нужна для управления биз¬ несом; • некоторые элементы отчетности о бизнесе должны пред¬ ставляться только тогда, когда пользователи и менеджмент достигли согласия в том, что они должны представляться — концепция гибкой отчетности (concept of flexible reporting) (цит. по: [Kieso, 1998, p. 49]). 5.2. Требования к бухгалтерской отчетности Бухгалтерская отчетность — единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о ре¬ зультатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. Основные требования к бухгалтерской отчетности регулируются ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Требование полноты раскрытия информации Требование полноты раскрытия информации (full disclo¬ sure principle), в отличие от требования полноты учета, делает акцент не на самом процессе подготовки информации (учетном процессе), а на результате этого процесса (отчетность). При этом предполагается, что организация осуществляет цепь решений (выборов) по поводу сущности и количества информации, вклю-

155

Тема 5. Принципы финансового учета

чаемой в финансовую отчетность, таким образом, чтобы эта информация соответствовала двум основным критериям: • она должна быть достаточно детальной, чтобы удов¬ летворить специфические нужды отдельных групп пользова¬ телей финансовой информации; • она должна быть понятной пользователям. полезная

для

Вся тформация об организации, инвестиционных, кредитных и прочих аналогичных решений Финансовая отчетность

Сфера, на которую влияют существующие стандарты финансового учета (внешняя финансовая отчетность общего назначения) Основные финансовые отчеты (предмет аудита) Финан¬ совые отчеты

Примечания к Дополнительная финансовым информация отчетам

Прочие средства Прочая финансовой информация отчетности

• Баланс

Примеры

Примеры

Примеры

• Отчет о прибылях и убытках

• Раскрытие учетной политики

• Информация об изменениях цен

• Коммента¬ • Информация рии и анализ о продуктах, менеджеров конкурентах.

• Отчет об измене¬ ниях капитала

• Условные факты

• Отчет о движении денежных средств .Г: . *:•>*' <*. ; -IV

• Информация об аффилированных лицах

• Информация • Аудиторское о количестве заключение выпущенных акций • Альтерна¬ тивные оценки статей (оценка по рыночной стоимости статей, отраженных в балансе по исторической стоимости)

• Письма акционерам • Специаль¬ ные отчеты для кредиторов, например банков

Примеры

рынках • Экономи¬ ческая статистика • Мнения аналитиков • Статьи об организации

Рис. 5.2. Источники финансовой информации в соответствии с US GAAP

156

5.2. Требования к бухгалтерской отчетности

ПБУ 4/99 определяет, что в состав бухгалтерской отчет¬ ности организации входит бухгалтерский баланс, отчет о прибы¬ лях и убытках, приложения к ним и пояснительная записка, а также аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту [ПБУ 4/99, п. 5]. Однако если при составлении бухгалтерской отчетности исходя из правил ПБУ 4/99 организацией выяв¬ ляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финан¬ совых результатах ее деятельности и изменениях в ее финан¬ совом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояс¬ нения [там же, п. 6]. В соответствии с US GAAP информация может быть рас¬ крыта различным образом: в самих финансовых отчетах, в примечаниях к ним, в дополнительной информации к финан¬ совым отчетам. На рис. 5.2 представлена общая схема источни¬ ков финансовой информации, используемой для инвестицион¬ ных, кредитных и иных аналогичных решений, в соответствии с US GAAP [US SFAC 5, § 5]. Требования достоверности и нейтральности ПБУ 4/99 определяет, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом поло¬ жении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении [ПБУ 4/99, п. 6]. В US GAAP достоверность информации является частью более общей качественной характеристики учетной информа¬ ции — надежности (reliability). Для того чтобы финансовые отчеты считались надежными, они должны отражать важные финансовые отношения самого объекта учета (компании). В со¬ ответствии с US GAAP информация считается надежной, если она обладает свойствами репрезентативной достоверности, про¬ веряемости и нейтральности. Репрезентативная достоверность (representational faith¬ fulness) означает, что информация, содержащаяся в отчетности, точно показывает то, что предполагалось представить. Другими словами, информация достоверна, если пользователи и лица, подготовившие информацию, одинаково понимают эту инфор-

157

Тема 5. Принципы финансового учета

мацию, т. е. если достигнуто соответствие между явлением и его оценкой или описанием. Для достижения такого соответствия бухгалтерским сообществом установлено «универсальное пра¬ вило». Оно содержится и в российских стандартах учета, в соответствии с которым «достоверной... считается отчетность, сформированная из правил, установленных нормативными акта¬ ми по бухгалтерскому учету» [там же]. Информация обладает свойством проверяемости (verifiability), если несколько независимых экспертов, используя такие же методы измерения, получают такие же результаты. В этом смысле желательна бухгалтерская оценка, которая может быть повторе¬ на с тем же результатом, так как она свободна от субъективизма того, кто проводит оценку. Отметим, что в явном виде требование проверяемости в российском стандарте учета отсутствует. Нейтральность (neutrality) информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, означает, что в ней исключено одно¬ стороннее удовлетворение интересов одних групп заинтересо¬ ванных пользователей перед другими. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представ¬ ления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий [там же, п. 7]. Требование существенности (materiality) В соответствии с требованием существенности (materiality) показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финан¬ сового положения организации или финансовых результатов ее деятельности [Методические рекомендации о порядке форми¬ рования... 2000, п. 4]. В связи с требованием существенности необходимо отве¬ тить на ряд взаимосвязанных вопросов: (1) какой показатель следует считать существенным? (2) от каких факторов зависит решение организации о признании того или иного показателем существенным? (3) каким образом существенные и несуще¬ ственные показатели могут быть раскрыты в финансовой от¬ четности?

158

5.2. Требования к бухгалтерской отчетности

Во-первых, показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заин¬ тересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Во-вторых, решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от следующих ос¬ новных факторов: • оценки показателя или его относительного размера. В российском стандарте учета принят критерий, в соответствии с которым существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год со¬ ставляет не менее 5%. Организация может принять решение о применении для целей отражения в бухгалтерской отчетности существенной информации критерий, отличный от вышеназван¬ ного [там же]; • характера показателя и конкретных обстоятельств его возникновения. К примеру, следует признать, что сумма, отраженная в составе внеоборотных активов баланса, будет менее существенной, чем та же сумма, отраженная в составе денежных средств. Хотя в российском стандарте нет конкрет¬ ных критериев для признания показателя существенным вслед¬ ствие его характера, имеется требование, согласно которому как минимум организация должна раскрыть в бухгалтерской от¬ четности данные по группам статей, включенным в бухгал¬ терский баланс, и статьям, включенным в отчет о прибылях и убытках, в соответствии с требованиями ПБУ 4/99. В-третьих, каждый существенный показатель должен пред¬ ставляться в бухгалтерской отчетности отдельно. Несущест¬ венные суммы аналогичного характера или назначения могут объединяться и не представляться отдельно. Если показатель несущественен в обособленном виде, он объединяется с другими в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках или в пояснениях к ним (в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках или пояснительной записке). При этом следует иметь в виду, что отдельные показатели, которые недостаточно существенны для того, чтобы требовалось их от¬ дельное представление в бухгалтерском балансе и отчете о при¬ былях и убытках, могут быть достаточно существенными, чтобы представляться обособленно в пояснениях. 159

Тема 5. Принципы финансового учета

Требование последовательности В соответствии с требованием последовательности (consis tency) организация должна при составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним при! держиваться принятых ею их содержания и формы последова| тельно от одного отчетного периода к другому. Изменение принятых содержания и формы бухгалтерског баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним до¬ пускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности. Организацией должно быть обеспечено под¬ тверждение обоснованности каждого такого изменения. Суще¬ ственное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших это изменение. Требование сопоставимости Требование сопоставимости (comparability) означает, что по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, долж¬ ны быть приведены данные минимум за два года — отчетный и предшествующий отчетному. При этом если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за от¬ четный период, то первые из названных данных подлежат кор¬ ректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная кор¬ ректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтер¬ скому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указани¬ ем причин, вызвавших эту корректировку. Если организация принимает решение в представляемой бухгалтерской отчетности раскрывать по каждому числовому показателю данные более чем за два (три и более) года, то она должна обеспечить сопо¬ ставимость данных за все периоды. Сравнительная информация по каждому числовому показа¬ телю может включаться непосредственно в принятые организа¬ цией формы отчетности (в том числе в виде отдельных таблиц, включенных непосредственно в формы бухгалтерского баланса или отчета о прибылях и убытках после показателей, в Прило¬ жение к бухгалтерскому балансу (форма № 5), в формы, разра¬ ботанные и принятые организацией самостоятельно) или в пояс¬ нительную записку.

160

J

Контрольные вопросы

Прочие требования к бухгалтерской отчетности . Требование цельности — бухгалтерская отчетность орга¬ низации должна включать показатели деятельности всех фи¬ лиалов, представительств и иных подразделений (в том числе выделенные на отдельные балансы). Требование отчетного периода — при составлении бухгал¬ терской отчетности за год отчетным периодом является кален¬ дарный год с 1 января по 31 декабря включительно. Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, — по 31 декабря следующего года. Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода. При этом под отчетным периодом понимается период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность, а под отчетной датой — дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. Требование оформления — каждая составляющая часть бухгалтерской отчетности должна содержать следующие дан¬ ные: наименование составляющей части; указание отчетной даты или отчетного периода, за который составлена бухгал¬ терская отчетность; наименование организации с указанием ее организационно-правовой формы; формат представления число¬ вых показателей бухгалтерской отчетности. Бухгалтерская отчетность должна быть составлена на русском языке. Бухгал¬ терская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации. Требование денежного измерения — бухгалтерская отчет¬ ность должна быть составлена в валюте Российской Федерации. Основные понятия и концепции, изученные в теме 5 Требования к учетной политике: — полнота учета; * — своевременность; — осмотрительность (консерватизм); -приоритет содержания

3ак. 3013

Требования к бухгалтерской отчетности: — полнота раскрытия информации; — достоверность; — нейтральность; — существенность;

161

перед формой; — непротиворечивость; — рациональность Релевантность информации Предсказуемость Ценность обратной связи Неопределенность в учете Всеобъемлющее ограничение «затраты — выгоды» Концепция гибкой отчетности

— последовательность; — сопоставимость; — цельность; — отчетный период; -оформление; — денежное измерение Надежность информации Репрезентативная достоверность Проверяемость информации

Контрольные вопросы 1. Раскройте сущность и назначение каждого из требова¬ ний к учетной политике организации. 2. Что такое «полнота учета» и чем это понятие отличает¬ ся от «полноты раскрытия информации»? 3. Что такое «релевантная информация»? Какими свойст¬ вами должна обладать информация, чтобы быть релевантной? 4. Как в учете и отчетности проявляется осмотритель¬ ность (консерватизм)? Вследствие каких причин в учете содер¬ жится требование осмотрительности? Каким образом выглядела бы отчетность организации, если требование осмотрительности было бы абсолютным? 5. Как можно объяснить наличие в учете требования прио¬ ритета содержания перед формой? Приведите примеры действия данного требования. 6. С какими трудностями сталкивается организация при исполнении требования рациональности? Почему? Какие реко¬ мендации даны Американским институтом профессиональных бухгалтеров в целях ограничения затрат на подготовку бухгал¬ терской информации? 7. Раскройте сущность и назначение каждого из требо¬ ваний к бухгалтерской отчетности организации. 8. Какие источники финансовой информации определены в соответствии с US GAAP? 9. Каким требованиям должна соответствовать финан¬ совая информация, чтобы быть надежной? 10. Какая информация не может считаться нейтральной? 11. Какой показатель считается существенным? Раскройте критерии существенности показателя. От чего зависит при¬ знание того или иного показателя существенным? 162

Бухгалтерский баланс 6.1. Назначение и основные принципы построения бухгалтерского баланса. 6.2. Характеристика основных статей баланса организации. 6.3. Общие принципы оценки статей баланса организации. 6.1. Назначение и основные принципы построения бухгалтерского баланса Бухгалтерский баланс (balance sheet, or statement of finan¬ cial position) характеризует финансовое положение организации на определенную дату. Этот финансовый отчет обеспечивает пользователей информацией о природе и величине: (1) инвести¬ ций организации в экономические ресурсы (информация об ак¬ тивах); (2) требований кредиторов (информация об обязатель¬ ствах); (3) остаточного интереса собственников в активах орга¬ низации (информация о собственном капитале). Бухгалтерский баланс служит основой для следующих расчетов: (1) расчета нормы отдачи на вложенный в организа¬ цию капитал (rate of return); (2) определения структуры капи¬ тала (capital structure) организации; (3) оценки ликвидности и финансовой гибкости организации. При этом под ликвидно¬ стью (liquidity) понимается время, требуемое тому или иному активу для превращения в наиболее ликвидную, т.е. денеж¬ ную, форму, либо срок, в течение которого должно быть пога¬ шено то или иное обязательство организации. Финансовая гиб¬ кость (financial flexibility) подразумевает способность органи¬ зации изменять количество и время поступления/выплаты сво-

163

Тема 6. Бухгалтерский баланс

их денежных потоков, реагируя на возникновение непредви¬ денных нужд и возможностей. Таким образом, бухгалтерский баланс помогает прогнозировать количество, время и степень неопределенности (риск) будущих потоков денежных средств организации. Бухгалтерский баланс организации строится в соответ¬ ствии со следующими основными принципами. 1. Активы в бухгалтерском балансе расположены по сте¬ пени их ликвидности, а пассивы — по степени срочности ис¬ полнения обязательств. При этом в международной бухгал¬ терской практике присутствуют две основных традиции рас¬ положения активов и пассивов в балансе. Англо-американ¬ ская традиция подразумевает принцип убывания степени ликвидности/срочности исполнения: активы показываются, начиная с наиболее ликвидных (денежные средства) и закан¬ чивая наименее ликвидными (внеоборотные активы); пассивы показываются, начиная с наиболее срочных (краткосрочная задолженность) и заканчивая собственным капиталом органи¬ зации. Германская традиция, которой следуют и российские правила в этой области, подразумевает противоположный принцип возрастания степени ликвидности/срочности испол¬ нения. 2. В бухгалтерском балансе активы и обязательства долж¬ ны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные (short-term assets/ liabilities) и долгосрочные (long-term assets/liabilities). Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после от¬ четной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обяза¬ тельства представляются как долгосрочные. В этой связи под операционным циклом (operating cycle) организации следует понимать период между закупкой матери¬ алов для осуществления производственного процесса и получе¬ нием от продажи результатов производства денежных средств или иных активов, которые могут быть быстро превращены в денежные средства. 3. Активы организации, различные либо по своему типу, либо по выполняемым функциям в деятельности организации, 164

6.1. Назначение и основные принципы построения бухгалтерского баланса

должны быть отражены в бухгалтерском балансе обособлен¬ но. К примеру, товары, закупленные организацией для пере¬ продажи, будут отражаться отдельно от зданий и оборудования организации. 4. Активы и обязательства организации, которые имеют различное влияние на ее финансовую гибкость, отражаются в балансе обособленно. К примеру, активы организации, исполь¬ зуемые в ее текущей операционной деятельности (операцион¬ ные активы, такие как здания, оборудование, материалы и т.п.), должны быть отражены обособленно от активов, пред¬ назначенных для получения финансовых доходов (финансовые активы, такие как займы, предоставленные другим компани¬ ям, вложения в государственные и корпоративные ценные бу¬ маги и т. п.), либо от активов, на использование которых нало¬ жены ограничения (к примеру, основные средства, используе¬ мые организацией в своей производственной деятельности, и основные средства, сданные ею в аренду другой организации, будут показаны в балансе по разным статьям). 5. В бухгалтерском балансе не допускается зачет между статьями активов и пассивов, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтер¬ скому учету. 6. Бухгалтерский баланс должен включать числовые по¬ казатели в нетто-оценке, т. е. за вычетом регулирующих вели¬ чин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтер¬ скому балансу и отчету о прибылях и убытках. 7. Статьи бухгалтерского баланса, составленного за отчет¬ ный год, должны подтверждаться результатами инвентариза¬ ции, в ходе которой проверяются и документально подтверж¬ даются наличие, состояние и оценка активов и обязательств организации. В Российской Федерации формы бухгалтерской отчетнос¬ ти, в том числе и форма бухгалтерского баланса, разрабатыва¬ ются организациями самостоятельно. В то же время организа¬ ция должна учитывать следующие требования при самостоя¬ тельной разработке форм отчетности. Во-первых, должны соблюдаться общие требования к бух¬ галтерской отчетности, изложенные в ПБУ 4/99 «Бухгалтер¬ ская отчетность организации», а также организация должна 165

Тема 6. Бухгалтерский баланс

ориентироваться на образцы рекомендуемых форм отчетности, утверждаемых приказами Министерства финансов РФ 1 . Во-вторых, организация должна обратить внимание на тре¬ бование существенности информации. Напомним, что показа¬ тель считается существенным, если его нераскрытие может по¬ влиять на экономические решения заинтересованных пользова¬ телей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель суще¬ ственным, зависит от оценки показателя, его характера, конк¬ ретных обстоятельств возникновения. Организация может при¬ нять решение, когда существенной признается сумма, отноше¬ ние которой к общему итогу соответствующих данных за отчет¬ ный год составляет не менее пяти процентов. При этом следует также иметь в виду, что отдельные показатели, которые недо¬ статочно существенны для того, чтобы требовалось их отдельное представление в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, могут быть достаточно существенными, чтобы пред¬ ставляться обособленно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках [Указания о порядке составле¬ ния... 2003, п. 1]. Учитывая требования существенности, орга¬ низация может раскрыть существенную информацию об от¬ дельных активах, обязательствах и элементах капитала орга¬ низации следующими способами: (1) отдельными итоговыми строками в балансе организации; (2) расшифровками итоговых строк непосредственно в балансе организации; (3) отдельными строками в приложении к балансу (форма № 5); (4) в иных при¬ ложениях к бухгалтерской отчетности, в т. ч. и в пояснитель¬ ной записке. 1

До отчетности за 2003 г. рекомендуемые формы отчетности были утверждены Приказом Минфина РФ от 13.01.2000 № 4н «О формах бух¬ галтерской отчетности организаций», а формирование показателей от¬ четности осуществлялось в соответствии с Методическими рекомендаци¬ ями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности (Приказ Минфина РФ от 28.06.2000 № 60н). Начиная с отчетности за 2003 г., рекомендуемые формы отчетности утверждены Приказом Мин¬ фина РФ от 22.07.03 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности орга¬ низаций». Указанный приказ утвердил также два других документа: «Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности» и «Указания о по¬ рядке составления бухгалтерской отчетности».

166

б. 1. Назначение и основные принципы построения бухгалтерского баланса

В-третьих, в формах бухгалтерской отчетности строки, по которым раскрываются соответствующие показатели, организа¬ циями кодируются самостоятельно при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности. При разработке и принятии фор¬ мы бухгалтерского баланса (форма № 1) Минфин РФ рекомендует применять коды итоговых строк и коды строк разделов и групп статей бухгалтерского баланса (форма № 1), которые приведены в образце его формы [Указания о порядке составления... 2003. п. 8]. Рекомендуемая форма бухгалтерского баланса (форма № 1) в соответствии с российскими стандартами [О формах... 2003] представлена в табл. 6.1.

Таблица 6.1 Бухгалтерский баланс организации (рекомендуемая форма в соответствии с российским стандартом)

АКТИВ

1

Код пока¬ зателя 2

I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Нематериальные активы

ПО

Основные средства

120

Незавершенное строительство

130

Доходные вложения в материальные ценности

135

Долгосрочные финансовые вложения

140

Отложенные налоговые активы

145

Прочие внеоборотные активы

150

ИТОГО по разделу I

190

II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Запасы

210

На начало На конец отчетного отчетного периода периода

3

4

в том числе: сырье, материалы и другие аналогичные ценности

167

Тема 6. Бухгалтерский баланс Продолжение таблицы 6.1 1

2

животные на выращивании и откорме затраты в незавершенном производстве готовая продукция и товары для перепродажи товары отгруженные расходы будущих периодов прочие запасы и затраты Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям

220

Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)

230

в том числе покупатели и заказчики Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)

240

в том числе покупатели и заказчики Краткосрочные финансовые вложения

250

Денежные средства

260

Прочие оборотные активы

270

ИТОГО по разделу II

290

БАЛАНС

300

168

3

4

6. 1. Назначение и основные Принципы построения бухгалтерского баланса

Продолжение таблицы 6.1 Код На начало На конец пока¬ отчетного отчетного зателя периода периода

ПАССИВ

1

2

3 *

Ш. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ Уставный капитал

4

• ••-•••

410

Собственные акции, выкупленные у акционеров

(

Добавочный капитал

420

Резервный капитал

430

в том числе: резервы, образованные в соответствии с законодательством

)

(

)

•-••..-.... •fЖ

резервы, образованные в соответствии с учредительными документами Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

470

ИТОГО по разделу III

490

IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Г -

Займы и кредиты

510

Отложенные налоговые обязательства

515

Прочие долгосрочные обязательства

520

ИТОГО по разделу IV

590

169

Тема 6. Бухгалтерский баланс

Окончание таблицы 6.1 1

2

3

4

^КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Займы и кредиты

610

Кредиторская задолженность

620

в том числе: поставщики и подрядчики задолженность перед персоналом организации задолженность перед государственными внебюджетными фондами задолженность по налогам и сборам прочие кредиторы Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов

630

Доходы будущих периодов

640

Резервы предстоящих расходов

650

Прочие краткосрочные обязательства

660

ИТОГО по разделу V

690

БАЛАНС

700

Состав дополнительной информации о составе и движении отдельных статей баланса, раскрываемой в Приложении к бух¬ галтерскому балансу (форма N° 5), представлена в табл. 6.2.

170

б. 1. Назначение и основные принципы построения бухгалтерского баланса

Таблица 6.2 Дополнительная информация о составе и движении отдельных статей баланса, раскрываемая в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5)

Наименование 1

Наличие на начало Код отчетного периода 2

3

Объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на результаты интеллектуальной собственности) в том числе: - у патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель

Выбыло

Показатель

Поступило 1

1. НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ Наличие на конец отчетного периода

4

5

6

( )

. , ..

( )

- у правообладателя на программы ЭВМ, базы данных

(

)

- у правообладателя на топологии интегральных микросхем

(

)

- у владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров

( )

- у патентообладателя на селекционные достижения

(

)

Организационные расходы

( )

Деловая репутация организации

( )

Прочие

( )

ИТОГО

( )

171

Тема 6. Бухгалтерский баланс

Продолжение таблицы 6.2 Показатель Наименование

Код

На начало отчетного периода

На конец отчетного периода

1 Амортизация нематериальных активов — всего

Наименование

Код

Наличие на начало отчетного периода

1

2

3

Выбыло

Показатель

Поступило

2. ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА

Наличие на конец отчетного периода

4

5

6

Здания

(

Сооружения и передаточные устройства

( )

Машины и оборудование

( )

)

Транспортные средства

( )

Производственный и хозяйственный инвентарь

( )

Рабочий скот

(

)

Продуктивный скот

(

)

Многолетние насаждения

(

)

Другие виды основных средств

( )

Земельные участки и объекты природопользования

(

)

Капитальные вложения на коренное улучшение земель

(

)

ИТОГО

(

)

172

6.1. Назначение и основные Принципы построения бухгалтерского баланса

Продолжение таблицы 6.2 Показатель Наименование

Код

На начало отчетного периода

1

2

3

На конец отчетного периода 4

Амортизация основных средств, всего в том числе: - зданий и сооружений - машин, оборудования, транспортных средств - других Передано в аренду объектов основных средств, всего в том числе: - здания - сооружения Переведено объектов основных средств на консервацию Получено объектов основных средств в аренду, всего в том числе: Объекты недвижимости, принятые в эксплуатацию и находящиеся в процессе государственной регистрации СПРАВОЧНО: Результат от переоценки объектов основных средств: - первоначальной (восстановительной) стоимости - амортизации Изменение стоимости объектов основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации

173

Тема 6. Бухгалтерский баланс

Продолжение таблицы 6.2 3. ДОХОДНЫЕ ВЛОЖЕНИЯ В МАТЕРИАЛЬНЫЕ ЦЕННОСТИ

Код

1

2

Выбыло

Наименование

Наличие на начало отчетного периода

Поступило

Показатель

Наличие на конец отчетного периода

3

4

5

6

Имущество для передачи в лизинг Имущество, предоставляемое по договору проката Прочие доходные вложения

( )

ИТОГО

( )

( ) ( )

Показатель Наименование

Код

1

2

На начало отчетного периода

На конец отчетного периода

3

4

Амортизация доходных вложений в материальные ценности

4. РАСХОДЫ НА НАУЧНО-ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИЕ, ОПЫТНО-КОНСТРУКТОРСКИЕ И ТЕХНОЛОГИЧЕСКИЕ РАБОТЫ

Код

1

2

Всего: в том числе:

174

Списано

Наименование

Наличие на начало отчетного периода

Поступило

Показатель

Наличие на конец отчетного периода

3

4

5

6

( ) ( )

6.1. Назначение и основные Принципы построения бухгалтерского баланса Продолжение таблицы 6.2 Показатель Наименование

Код

На начало отчетного периода

На конец отчетного периода

За отчетный период

За аналогичный период предыдущего года

СПРАВОЧНО: Сумма расходов по незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам

Показатель Наименование

Код

СПРАВОЧНО: Сумма не давших положительных результатов расходов по научноисследовательским, опытноконструкторским и технологическим работам, отнесенных на внереализационные расходы 5. РАСХОДЫ НА ОСВОЕНИЕ ПРИРОДНЫХ РЕСУРСОВ

Код

1

2

Всего: в том числе:

Списано

Наименование

Наличие на начало отчетного периода

Поступило

Показатель

Наличие на конец отчетного периода

3

4

5

6

( ) ( )

175

Тема 6. Бухгалтерский баланс

Продолжение таблицы 6.2 Показатель Наименование

Код

На начало отчетного периода

СПРАВОЧНО:

Сумма расходов по участкам недр, незаконченным поиском и оценкой месторождений, разведкой и (или) гидрогеологи¬ ческими изысканиями и прочими аналогичными работами Сумма расходов на освоение природных ресурсов, отнесенных в отчетном периоде на внереализационные расходы как безрезультатные 6. ФИНАНСОВЫЕ ВЛОЖЕНИЯ Долгое рочные

Показатель Наименование

1 2 Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций — всего в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ Государственные и муниципальные ценные бумаги Ценные бумаги других организаций — всего в том числе долговые ценные бумаги (облигации, векселя) Предоставленные займы Депозитные вклады Прочие ИТОГО:

176

Краткосрочные

На начало На конец На начало На конец Код отчетного отчетного отчетного отчетного периода периода периода периода 3

4

5

6

6.1. Назначение и основные принципы построения бухгалтерского баланса

Продолжение таблицы 6.2 Показатель Наименование

1 Из общей суммы финансовые вложения, имеющие текущую рыночную стоимость:

Краткосрочные

Долгосрочные

На начало На конец На начало На конец Код отчетного отчетного отчетного отчетного периода периода периода периода

2

4

3

.- .

5

6

• <

| J

Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций — всего - в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ

f i

, j Г-

Государственные и муниципальные ценные бумаги

i

Ценные бумаги других организаций — всего - в том числе долговые ценные бумаги (облигации, векселя)

,

**!

t

•,

.»,.

.•

.*•-.•

Прочие ИТОГО:

177

Тент 6. Бухввдтврский баланс Продолжение таблицы 6.2 Показатель

Долгосрочные

Краткосрочные

На начало На конец На начало На конец Код отчетного отчетного отчетного отчетного периода периода периода периода

Наименование 1

2

СПРАВОЧНО: По финансовым вложениям, имеющим текущую рыночную стоимость, изменение стоимости в результате корректировки оценки По долговым ценным бумагам разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью отнесена на финансовый результат отчетного периода в том числе:

3

4

5

6

-•<

>. i

-.

7. ДЕБИТОРСКАЯ И КРЕДИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ Показатель Наименование 1 Дебиторская задолженность: Краткосрочная — всего в том числе: - расчеты с покупателями и заказчиками - авансы выданные - прочая

178

Код 2

Остаток на начало отчетного периода

Остаток на конец отчетного периода

3

4

6.1. Назначение и основнью принципы построения бухгалтерского баланса

Продолжение таблицы 6.2 Показатель Наименование

Код

1

2

Остаток на начало отчетного периода

Остаток на конец отчетного периода

3

4

Долгосрочная — всего в том числе: - расчеты с покупателями и заказчиками - авансы выданные - прочая Итого дебиторская задолженность: Кредиторская задолженность: Краткосрочная — всего в том числе: - расчеты с поставщиками и подрядчиками - авансы полученные - расчеты по налогам и сборам - кредиты - займы - прочая Долгосрочная — всего в том числе: - кредиты - займы

Итого кредиторская задолженность:

179

щ

Тема 6. Бухгалтерский баланс

Продолжение таблицы 6.2 э. ОБЕСПЕЧЕНИЯ2

;("':

Показатель Наименование

Код

1

2

Остаток на начало отчетного периода

Остаток на конец отчетного периода

3

4

Обеспечения полученные — всего в том числе: - векселя Имущество, находящееся в залоге из него: - объекты основных средств - ценные бумаги и иные финансовые вложения - прочее Обеспечения выданные — всего в том числе: - векселя Имущество, переданное в залог из него: - объекты основных средств - ценные бумаги и иные финансовые вложения - прочее

2 Раздел 8 формы № 5 «Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)» относится к расшифровке отчета о прибылях и убытках организации и будет рассмотрен в следующей теме.

180

6.2. Характеристика основных статей баланса организации

Окончание таблицы 6.2 10. ГОСУДАРСТВЕННАЯ ПОМОЩЬ

Показатель Наименование

Код

Отчетный период

За аналогичный период предыдущего года

1

Получено в отчетном году бюджетных средств — всего

Наименование

Код

На начало отчетного периода

1

2

3

Бюджетные кредиты — всего: в том числе

Возвращено за отчетный период

Показатель

Получено за отчетный период

в том числе:

На конец отчетного периода

4

5

6

( ) ( )

6.2. Характеристика основных статей баланса организации Характеристика статей активов В составе активов баланса выделяются два раздела:

• внеоборотные активы (noncurrent assets; fixed assets), в состав которых входят долгосрочные активы организации (основные средства, нематериальные активы, долгосрочные финансовые вложения и иные долгосрочные активы) за исклю¬ чением дебиторской задолженности долгосрочного характера, которая входит в состав оборотных активов организации; • оборотные активы (current assets), в состав которых входят краткосрочные активы организации (запасы, дебитор-

181

Тема 6. Бухгалтерский баланс

екая задолженность, денежные средства, краткосрочные финан¬ совые вложения и иные краткосрочные активы), а также де¬ биторская задолженность долгосрочного характера (задолжен¬ ность, платежи по которой ожидаются не ранее чем через 12 ме¬ сяцев после отчетной даты), которая выделяется в составе этих активов отдельной строкой. Основные средства Основные средства (property, plant, and equipment; plant assets; tangible fixed assets) есть совокупность материальновещественных ценностей, которые единовременно удовлетво¬ ряют следующим условиям: (а) используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; (б) используются в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования про¬ должительностью свыше 12 месяцев или обычного операцион¬ ного цикла, если он превышает 12 месяцев; (в) при принятии к бухгалтерскому учету организацией не предполагается после¬ дующая перепродажа данных активов; (г) обладают способ¬ ностью приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. К основным средствам относятся здания, сооружения, ра¬ бочие и силовые машины и оборудование, измерительные и ре¬ гулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хо¬ зяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продук¬ тивный и племенной скот, многолетние насаждения, внут¬ рихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оро¬ сительные и другие мелиоративные работы); капитальные вло¬ жения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы). Незавершенное строительство К незавершенному строительству (construction in progress) относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверж¬ дающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строи-

182

6.2. Характеристика основных статей баланса организации

тельно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных мате¬ риальных объектов длительного пользования, прочие капиталь¬ ные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологораз¬ ведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участ¬ ков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и др.). Нематериальные активы Нематериальные активы (intangible assets) есть активы организации, единовременно удовлетворяющие следующим условиям: (а) отсутствие материально-вещественной (физиче¬ ской) структуры; (б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества; (в) использова¬ ние в производстве продукции, при выполнении работ или ока¬ зании услуг либо для управленческих нужд организации; (г) ис¬ пользование в течение длительного времени, т. е. срока полезно¬ го использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; (д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества; (е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем; (ж) наличие надле¬ жаще оформленных документов, подтверждающих существо¬ вание самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свиде¬ тельства, другие охранные документы, договор уступки (приоб¬ ретения) патента, товарного знака и т.п.). К нематериальным активам могут быть отнесены такие объекты интеллектуальной собственности (исключительное пра¬ во на результаты интеллектуальной деятельности), как исклю¬ чительное право патентообладателя на изобретение, промыш¬ ленный образец, полезную модель; исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных; имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интег¬ ральных микросхем; исключительное право владельца на товар¬ ный знак и знак обслуживания, наименование места проис¬ хождения товаров; исключительное право патентообладателя на селекционные достижения. В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и органи¬ зационные расходы (расходы, связанные с образованием юриди-

183

Тема 6. Бухгалтерский баланс

ческого лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в устав¬ ный (складочный) капитал организации). В состав строки «Нематериальные активы» баланса орга¬ низации включаются также активы организации, которые в соответствии с ПБУ 14/2000 к нематериальным активам непос¬ редственно не относятся, а именно расходы на законченные и давшие положительный результат научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (расходы на НИОКР). Правила учета и оценки указанных активов регу¬ лируются ПБУ 17/02, в соответствии с которым к данным акти¬ вам относятся те расходы на НИОКР, по которым получены ре¬ зультаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в ус¬ тановленном законодательством порядке; либо по которым полу¬ чены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства [ПБУ 17/02, п. 2]. Фактически к данным активам относится то, что в деловой практике получило название «ноу-хау» (know-how). Доходные вложения в материальные ценности Доходные вложения в материальные ценности (invest¬ ments in leases) — материальные ценности, предоставляемые организацией за плату во временное владение и пользование (включая по договору финансовой аренды, по договору проката) с целью получения дохода. Финансовые вложения Финансовые вложения (investments) — инвестиции орга¬ низации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, в уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные дру¬ гим организациям займы. В балансе организации долгосрочные финансовые вложения (long-term investments) отражаются в составе внеоборотных активов, а краткосрочные финансовые вложения (short-term investments) — в составе оборотных активов. В соответствии с российским стандартом учета в составе долгосрочных финансовых вложений отражаются: • инвестиции в акции, доли в уставных (складочных) капиталах других организаций. При этом обособленно отра-

184

6.2. Характеристика основных статей баланса организации

жаются инвестиции в дочерние3, зависимые4 общества и инве¬ стиции в другие организации; • займы, предоставленные организациям на срок более 12 месяцев, включая как средства, предоставленные другим организациям по договорам займа, так и вложения в долго¬ срочные облигации и иные долговые ценные бумаги других организаций; • прочие долгосрочные финансовые вложения, включая, в частности, вложения в долгосрочные государственные ценные бумаги. В составе долгосрочных финансовых вложений отражают¬ ся также отложенные налоговые активы (deferred tax asset), под которыми понимается та часть отложенного налога на при¬ быль (deferred tax), которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Понятия отложенного налога и отложенного налогового актива подробно рассматриваются в теме 15 настоящего учебника. В составе краткосрочных финансовых вложений отража¬ ются: • фактические затраты организации по выкупу собствен¬ ных акций у акционеров; • займы, предоставленные другим организациям на срок менее 12 месяцев; • вложения организации в ценные бумаги других орга¬ низаций и государственные ценные бумаги краткосрочного характера. 3

В соответствии со ст. 105 ГК РФ хозяйственное общество при¬ знается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом. 4 В соответствии со ст. 106 ГК РФ хозяйственное общество при¬ знается зависимым, если другое (участвующее, преобладающее) об¬ щество имеет более 20% его голосующих акций акционерного обще¬ ства или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответ¬ ственностью. 185

Тема 6. Бухгалтерский баланс

Запасы Запасы (inventory) — группа статей оборотных активов баланса организации, по которой показываются остатки мате¬ риально-производственных запасов, предназначенных для ис¬ пользования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, управленческих нужд организации (сырье, материалы и другие аналогичные ценности), для продажи или перепродажи (готовая продукция, товары), а также других материальных ценностей (животные на выращивании и от¬ корме). По указанной группе статей подлежат отражению по соответствующим статьям затраты организации, числящиеся в незавершенном производстве (издержках обращения), расходы будущих периодов. Сырье, материалы и прочие аналогичные ценности (raw materials inventory) — часть материально-производственных запасов, предназначенных для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, управленческих нужд организации. В состав данной статьи входят, в частности: сырье, основные и вспомогательные материалы, покупные полу¬ фабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали, топливо, тара и тарные материалы, запасные части, прочие материалы, а также инвентарь, инструменты, хозяйственные принадлежности и другие средства труда, которые включаются в состав средств в обороте. Незавершенное производство (work in process) — продук¬ ция (работы), которая не прошла всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки. Затраты в издержках обращения — статья в группе ста¬ тей «Запасы», по которой организации, осуществляющие торго¬ вую деятельность либо оказывающие услуги общественного питания, отражают сумму издержек обращения (в части транс¬ портных расходов), приходящихся на остаток непроданных товаров и сырья, в случае, если по принятой этими органи¬ зациями учетной политике они не признают учтенные издержки обращения в себестоимости проданных товаров (услуг) пол¬ ностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности.

186

6.2. Характеристика основных статей баланса организации

Готовая продукция (finished goods inventory) — часть ма¬ териально-производственных запасов организации, предназна¬ ченная для продажи, являющаяся конечным результатом про¬ изводственного процесса, законченная обработкой (комплекта¬ цией), технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требованиям иных доку¬ ментов в случаях, установленных законодательством. Товары (merchandise inventory) — часть материальнопроизводственных запасов организации, приобретенная или полученная от других юридических и физических лиц и пред¬ назначенная для продажи. Товары отгруженные (goods delivered) — статья в группе статей «Запасы», по которой отражается отгруженная про¬ дукция (товары) в случае, если в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету еще не ис¬ полнены условия признания выручки от продажи товаров (про¬ дукции). Расходы будущих периодов (prepaid expenses) — расходы, признанные в бухгалтерском учете в соответствии с установ¬ ленным порядком, но не имеющие отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода. К таким расходам, в частности, относятся расходы, связанные с горно-подготовительными работами, подготови¬ тельными к производству работами в сезонных отраслях, ос¬ воением новых организаций, производств, цехов и агрегатов, расходы по неравномерно производимому ремонту основных средств (по организациям, не образующим в установленном порядке резерва на ремонт основных средств), расходы на рек¬ ламу, подготовку кадров и т. п.

Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям Налог на добавленную стоимость по приобретенным цен¬ ностям (refundable value-added tax) — сумма налога на добав¬ ленную стоимость по приобретенным материально-производст¬ венным запасам, нематериальным активам, осуществленным капитальным вложениям и т.п., работам и услугам, подле¬ жащая отнесению в установленном порядке в следующих отчет¬ ных периодах в уменьшение сумм налога для перечисления в бюджет или на соответствующие источники ее покрытия.

187

Тема 6. Бухгалтерский баланс

Дебиторская задолженность Дебиторская задолженность (амер. receivables; брит, deb¬ tors) вне зависимости от сроков погашения в соответствии с российским стандартом является статьей оборотных активов. Однако данные о долгосрочной дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты, и краткосрочной дебиторской задолжен¬ ности, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты, показываются раздельно. В составе деби¬ торской задолженности отдельно выделяют нижеследующие статьи. Покупатели и заказчики (амер. accounts receivable; брит, trade debtors) — статья дебиторской задолженности, по которой отражается числящаяся на отчетную дату в бухгалтерском учете задолженность покупателей и заказчиков в сумме в соответ¬ ствии с условиями договоров за проданные им товары, продук¬ цию, выполненные работы и оказанные услуги (с учетом скидок (накидок), изменений условий договора, расчетов неденежными средствами и т. п.). Векселя к получению (notes receivable) — числящаяся в бухгалтерском учете задолженность покупателей и заказчиков и других дебиторов по проданным им товарам, продукции, выполненным работам и оказанным услугам, обеспеченная векселями. Задолженность дочерних и зависимых обществ (recei¬ vables from affiliated companies) — статья дебиторской задол¬ женности, по которой отражаются числящиеся на отчетную дату в бухгалтерском учете данные организации по текущим операциям с ее дочерними (зависимыми) обществами (меж¬ балансовые расчеты). Задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал (called up share capital not paid) — статья дебиторской задолженности, по которой показывается задол¬ женность учредителей (участников) организации по вкладам в уставный (складочный) капитал организации. Авансы выданные (advances to suppliers) — статья деби¬ торской задолженности, по которой показывается сумма упла¬ ченных другим организациям и гражданам авансов по пред¬ стоящим расчетам в соответствии с условиями договоров.

188

6.2. Характеристика основных статей баланса организации

Прочие дебиторы (амер. other receivables; брит, other deb¬ tors) — статья дебиторской задолженности, по которой показы¬ ваются такие виды задолженности, как задолженность по пере¬ плате по налогам, сборам и прочим платежам в бюджет, госу¬ дарственные внебюджетные фонды; задолженность работников организации по предоставленным им займам за счет средств этой организации, по возмещению материального ущерба орга¬ низации и т. п.; задолженность за подотчетными лицами; задол¬ женность по расчетам с поставщиками по недостачам товарноматериальных ценностей, обнаруженным при приемке; по ра¬ счетам с государственным и/или муниципальным органом; штрафы, пени, неустойки, признанные должником или по кото¬ рым получены решения суда (арбитражного суда) либо другого органа, имеющего в соответствии с законодательством Рос¬ сийской Федерации право на принятие соответствующего реше¬ ния об их взыскании. Денежные средства Денежные средства (cash) — статья оборотных активов, по которой показывается остаток денежных средств в кассе (cash in hand), на расчетных и валютных счетах в кредитных органи¬ зациях (cash at bank). Характеристика статей пассивов В составе пассивов баланса выделяются три раздела: • капитал и резервы (амер. owners' equity, stockholders' equity; брит, capital and reserves) — статья пассива, которая показывает остаточный, т. е. после вычета обязательств, инте¬ рес собственников организации в ее активах. Она показывает накопленный чистый эффект для организации прошлых опе¬ раций и иных событий; • долгосрочные обязательства (noncurrent liabilities) — все иные, чем краткосрочные, обязательства организации; • краткосрочные обязательства (current liabilities) — обязательства, срок погашения которых не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные. Уставный капитал Уставный капитал (share capital; capital stock) — пока¬ зываемая в соответствии с учредительными документами вели189

Тема 6. Бухгалтерский баланс

чина уставного (складочного) капитала организации, а по госу¬ дарственным и муниципальным унитарным предприятиям — величина уставного фонда. Увеличение и уменьшение уставного (складочного) капитала, произведенные в соответствии с уста¬ новленным порядком, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности после внесения соответствующих изменений в учредительные документы. Величина уставного капитала в балансе организации умень¬ шается на сумму собственных акций, выкупленных акционер¬ ным обществом. Указанная сумма учитывается на отдельном ак¬ тивном, контрпассивном счете 81 «Собственные акции (доли)». Добавочный капитал Добавочный капитал — часть капитала организации, об¬ разующаяся вследствие (1) получения эмиссионного дохода (амер. additional paid-in capital; брит, share premium) акцио¬ нерным обществом (сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций обществом за минусом издер¬ жек по их продаже); (2) дооценки в соответствии с установлен¬ ным порядком внеоборотных активов организации (revaluation reserve); (3) направления на капитальные вложения части нераспределенной прибыли, оставшейся в распоряжении орга¬ низации. Резервный капитал Резервный капитал (capital reserves) — статья собствен¬ ного капитала организации, по которой отражается сумма ос¬ татков резервного и других аналогичных фондов, создаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации или в соответствии с учредительными документами для покрытия убытков организации, а также для погашения облигаций орга¬ низации и выкупа собственных акций. Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Статьи нераспределенной прибыли/непокрытого убытка (retained earnings) показывают накопленную величину чистой прибыли (убытка) организации за вычетом любых распределе¬ ний, сделанных из нее. В современной форме баланса остаток нераспределенной прибыли показывается свернуто. В то же время в составе нераспределенной прибыли можно выделить: (а) нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет, которая учитывается по счету 84 «Нераспределенная при-

190

6.2. Характеристика основных статей баланса организации

быль (непокрытый убыток)»; (б) нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) отчетного года, которая учитывается по счету 99 «Прибыли и убытки». Нераспределенная прибыль (не¬ покрытый убыток) отчетного года последними оборотами года закрывается на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокры¬ тый убыток)». Данная операция определяется как реформация баланса. Таким образом, каждый год организация начинает с нулевым сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки» и с нараста¬ ющим за счет эффектов предыдущих лет сальдо по счету 84 «Не¬ распределенная прибыль (непокрытый убыток)». Нераспределенная прибыль прошлых лет — остаток прибы¬ ли, оставшейся в распоряжении организации по результатам ра¬ боты за прошлый отчетный год и принятых решений по ее ис¬ пользованию (направление в резервы, образуемые в соответствии с законодательством или учредительными документами, на по¬ крытие убытков, на выплату дивидендов и пр.). На основании нормативных документов по бухгалтерскому учету в бухгалтер¬ ском балансе остатки фондов (фонд потребления, фонд накопле¬ ния и пр.), образованных в соответствии с учредительными доку¬ ментами организации и принятой учетной политикой за счет при¬ были, оставшейся в распоряжении организации (нераспреде¬ ленной прибыли) по результатам работы за год, отдельно не отра¬ жаются. Расшифровки, характеризующие использование прибы¬ ли, оставшейся в распоряжении организации, приводятся в пояс¬ нениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (в частности, в отчете об изменениях капитала). Нераспределенная прибыль отчетного года — показы¬ ваемая в течение отчетного года нераспределенная прибыль отчетного периода в сумме нетто, исчисляемая как разница между выявленными на основании бухгалтерского учета всех операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации финан¬ совым результатом за отчетный период и причитающейся к уплате суммой налогов и иных аналогичных обязательных пла¬ тежей в соответствии с законодательством Российской Федера¬ ции, включая санкции за несоблюдение правил налогообложе¬ ния (в том числе по расчетам с государственными внебюджет¬ ными фондами), за счет прибыли.

191

Тема 6. Бухгалтерский баланс

Непокрытый убыток прошлых лет — остаток непокры¬ того убытка, полученного по результатам деятельности органи¬ зации за периоды, предшествующие отчетному. Непокрытый убыток отчетного года — убыток органи¬ зации за отчетный период, определяемый как разница между выявленными на основании бухгалтерского учета всех операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса в соответ¬ ствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгал¬ терской отчетности в Российской Федерации финансовым ре¬ зультатом за отчетный период и причитающейся к уплате сум¬ мой налогов и иных аналогичных обязательных платежей в соответствии с законодательством Российской Федерации, вклю¬ чая санкции за несоблюдение правил налогообложения (в том числе по расчетам с государственными внебюджетными фон¬ дами), за счет прибыли.

Займы и кредиты Займы и кредиты (debt; loans payable) — непогашенные суммы полученных кредитов и займов с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов. В соответствии с ГК РФ по договору займа [Гражданский кодекс, г л . 4 2 , §1 (ст. 807-818)] одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. В соответствии с соглашением сторон заемщиком может быть выдан вексель (note), удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (пере¬ водной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. Договор займа может быть заключен и путем выпуска и продажи обли¬ гаций (bond, debenture), которой признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номи¬ нальной стоимости облигации или иного имущественного экви-

192

6.2. Характеристика основных статей баланса организации

валента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. По кредитному договору [там же, § 2 (ст. 819-821)] банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. В зависимости от срока погашения займы и кредиты пока¬ зываются в разделе либо долгосрочных, либо краткосрочных обязательств. Обязательства, представляемые в бухгалтерском балансе как долгосрочные и предполагаемые к погашению в отчетном году, могут быть представлены на начало этого от¬ четного года как краткосрочные. Факт представления обяза¬ тельств, учтенных ранее как долгосрочные, в качестве кратко¬ срочных необходимо при этом раскрыть в пояснениях к бухгал¬ терскому балансу. Отложенные налоговые обязательства В составе долгосрочных обязательств организации обособ¬ ленно отражаются отложенные налоговые обязательства (deferred tax liabilities), под которыми понимается та часть от¬ ложенного налога на прибыль, которая должна привести к уве¬ личению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных перио¬ дах. Подробнее понятие отложенного налогового обязательства рассмотрено в теме 15 настоящего учебника. Кредиторская задолженность В составе кредиторской задолженности (payables) обо¬ собленно отражаются нижеследующие статьи. Поставщики и подрядчики (амер. accounts payable; брит, trade creditors) — статья кредиторской задолженности, по кото¬ рой показывается сумма задолженности поставщикам, подряд¬ чикам за поступившие материальные ценности, выполненные работы, оказанные организации услуги. Векселя к уплате (commercial paper; notes payable) — статья кредиторской задолженности, показывающая сумму задолженности поставщикам, подрядчикам и другим креди¬ торам, которым организация выдала в обеспечение их поставок, работ, услуг векселя.

7 Зак. 3 0 1 3

193

Тема 6. Бухгалтерский баланс

Задолженность перед дочерними и зависимыми общест¬ вами (payables to affiliates) — статья кредиторской задолжен¬ ности, по которой отражаются числящиеся на отчетную дату в бух¬ галтерском учете данные организации по текущим операциям с ее дочерними (зависимыми) обществами (межбалансовые расчеты). Задолженность перед персоналом организации (salaries and wages payable) — статья кредиторской задолженности, по которой показываются начисленные, но еще не выплаченные суммы оплаты труда, в то время, как по статье «Задолженность перед государственными внебюджетными фондами» отража¬ ется сумма задолженности по отчислениям на государственное социальное страхование, пенсионное обеспечение и медицин¬ ское страхование работников организации. Задолженность перед бюджетом (taxes payable) — статья кредиторской задолженности, по которой показывается задол¬ женность организации по расчетам с бюджетом по налогам, сборам, включая подоходный налог с работников. Авансы полученные (advances from customers on contracts) — статья кредиторской задолженности, по которой показывается сумма полученных от сторонних организаций авансов по пред¬ стоящим расчетам по заключенным договорам. Прочие кредиторы (otherpayables) — статья кредиторской задолженности, показывающая задолженность организации по расчетам, данные о которых не отражены по другим статьям группы «Кредиторская задолженность». В частности, по этой статье могут быть отражены задолженность организации по платежам по обязательному и добровольному страхованию иму¬ щества и работников организации и другим видам страхования; задолженность по отчислениям в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком во вне¬ бюджетные фонды и другие специальные фонды (кроме фондов, задолженность по отчислениям в которые отражается по статье «Задолженность перед государственными внебюджетными фон¬ дами»); сумма арендных обязательств арендной организации за основные средства, переданные ей на условиях долгосрочной аренды, и пр. Прочие статьи краткосрочных обязательств Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов (dividends payable) — сумма задолженности органи-

194

6.3. Общие принципы оценки статей баланса организации

зации по причитающимся к выплате дивидендам, процентам по акциям, облигациям. Доходы будущих периодов (unearned revenue; deferred inco¬ me) — доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. Эти доходы подлежат отнесе¬ нию на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение доходов у некоммерческой организации при наступлении отчетного периода, к которому они относятся. Резервы предстоящих расходов (provisions for liabilities and charges) — резервы, создаваемые организацией в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода. К таким резер¬ вам можно отнести, к примеру, резервы на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год; ремонт основных средств; производственные затраты по подго¬ товительным работам в связи с сезонным характером производ¬ ства; предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуще¬ ствление иных природоохранных мероприятий; предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федера¬ ции, нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации.

6.3. Общие принципы оценки статей баланса организации Оценка статей баланса по исторической стоимости При признании активов, т. е. при их принятии к бухгал¬ терскому учету, проводится их первоначальная оценка и опреде¬ ляется историческая стоимость. Для различных активов их первоначальная стоимостная оценка (историческая стоимость) называется по-разному: первоначальная стоимость (для основ¬ ных средств и нематериальных активов), фактическая себе¬ стоимость (для материально-производственных запасов), факти¬ ческие затраты на приобретение (для финансовых вложений). Однако, несмотря на разность названий, общие принципы пер¬ воначальной оценки активов одинаковы.

195

Тема 6. Бухгалтерский баланс

Первоначальная оценка актива зависит от того, каким образом он поступил в организацию. В этом смысле выделяют следующие способы поступления активов: . , . • приобретенные за плату; • произведенные в самой организации; ^ • внесенные в счет вклада в уставный (складочный) капи¬ тал организации; • полученные организацией по договору дарения (без¬ возмездно); • полученные по договорам, предусматривающим испол¬ нение обязательств (оплату) неденежными средствами. Оценка активов, приобретенных за плату Первоначальной оценкой актива, приобретенного за плату, признается сумма фактических затрат организации на приоб¬ ретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Фактические затраты на приобретение состоят из двух основных частей:

Фактические затраты на приобретение

Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу)5

Дополнительные затраты, непосредственно связанные с приобретением

активов

Состав дополнительных затрат организации (табл. 6.3), непосредственно связанных с приобретением активов, во многом зависит от характера самого приобретаемого актива. 5

В случае нематериальных активов — суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правооблада¬ телю (продавцу). В случае сооружения объектов основных средств силами сторонних организаций — суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам.

196

6.3. Общие принципы оценки статей баланса организации

Таблица 6.3

Статьи дополнительных затрат организации, непосредственно связанных с приобретением активов

Основные средства

Нематериальные активы

Запасы

Финансовые вложения

Состав дополнительных затрат, непосредственно связанных с приобретением активов

1

2

3

4

5

Суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением актива

X

X

X

X

Регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на актив

X

X

Таможенные пошлины

X

X

X

Невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением актива

X

X

X

Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен актив

X

X

X

Фактические затраты организации на доставку актива

X

X6

6

Для запасов данная статья в ПБУ 5/01 определена как затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты вклю¬ чают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производ¬ ственных запасов, затраты по содержанию заготовительно-складского ап¬ парата организации, затраты на услуги транспорта по доставке материаль¬ но-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену на запасы, установленную договором, затраты по оплате процентов по кредитам поставщиков (коммерческий кредит) и т.п.

197

Тема 6. Бухгалтерский баланс

Окончание таблицы 6.3 1

2

Фактические затраты организации на приведение актива в состояние, пригодное для использования Начисленные до принятия актива к учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения актива

X

Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением актива

X

f i"

3

4

X7

X8

X

5

X

X

X

X

Составлено по: [ПБУ 5 / 0 1 , ПБУ 6/01, ПБУ 14/2000, ПБУ 19/02].

Список дополнительных затрат, приведенный в табл. 6.3, является открытым, т. е. он может быть дополнен и иными затратами. Однако существует ограничение, согласно которому не включаются в фактические затраты на приобретение актива общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случа¬ ев, когда они непосредственно связаны с приобретением актива. Оценка активов, произведенных в самой организации Активы, произведенные в самой организации, оценива¬ ются по стоимости их изготовления, под которой понимаются фактически произведенные затраты, связанные с использова¬ нием в процессе изготовления актива основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на изготовление объекта имущества. Особенности определения затрат, включаемых в стоимость изготовления конкретного актива, зависят от вида этого актива. Для основных средств этот порядок аналогичен приобретению 7

Для нематериальных активов особо определено, что такими рас¬ ходами могут быть суммы оплаты работников, занятых приведением этих активов в состояние, пригодное к использованию в запланирован¬ ных целях; соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение; материальные и иные расходы. 8 Для запасов эти затраты включают в себя затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических харак¬ теристик полученных запасов, не связанные с производством продук¬ ции, выполнением работ и оказанием услуг.

198

6.3. Общие принципы оценки статей баланса организации

активов за плату. В случае нематериальных активов особо отме¬ чено, что первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма факти¬ ческих расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних органи¬ заций по контрагентским (соисполнительским) договорам, па¬ тентные пошлины, связанные с получением патентов, свиде¬ тельств, и т.п.). за исключением налога на добавленную стои¬ мость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмот¬ ренных законодательством Российской Федерации). Для мате¬ риально-производственных запасов установлено, что учет и формирование затрат на их производство осуществляется орга¬ низацией в порядке, установленном для определения себестои¬ мости соответствующих видов продукции.

Оценка активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации Активы, внесенные в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признаются в учете по их денежной оцен¬ ке, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Денежная оценка имущества, вносимого в счет вклада, должна быть подтверждена независимым оценщиком [Об акционерных... 1995, ст. 34; Об обществах... 1998, ст. 15].

Оценка активов, полученных по договору дарения (без¬ возмездно) Активы, полученные организацией по договору дарения (безвозмездно), оцениваются по их текущей рыночной стои¬ мости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущест¬ ва, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть под¬ тверждены документально или экспертным путем.

Оценка активов, приобретенных по договорам, преду¬ сматривающим исполнение обязательств (оплату) неде¬ нежными средствами Активы, приобретенные по договорам, предусматрива¬ ющим исполнение обязательств (оплату) неденежными средст¬ вами, могут оцениваться двумя способами:

199

Тема 6. Бухгалтерский баланс

• по стоимости ценностей, переданных или подлежащих

передаче организацией. При этом стоимость ценностей, пере¬ данных или подлежащих передаче организацией, устанавлива¬ ется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных цен¬ ностей. Данный способ оценки активов является основным; • исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоя¬ тельствах приобретаются аналогичные активы. Данный способ оценки активов является дополнительным и используется толь¬ ко тогда, когда невозможно применить основной способ оценки, т. е. при невозможности установить стоимость ценностей, пере¬ данных или подлежащих передаче организацией. К примеру, организация приобретает 200 ед. материала X в обмен на 100 ед. актива У. В какой оценке следует признать актив X в учете? Если, к примеру, актив У есть готовая продукция, которую организация обычно продает за деньги по цене 10 руб. за еди¬ ницу, то общая стоимость переданного в обмен актива У соста¬ вит: 100x10 = 1000 руб. Соответственно, и общая стоимость полученного по бартеру актива X составит 1000 руб., а в расчете на единицу — 1000/200 = 5 руб. за единицу. В данном случае нами применен основной метод оценки. Сложнее случай, если актив У — не готовая продукция организации, а, например, другой вид материала. В этой ситуа¬ ции актив У изначально предназначен не для продажи, а для использования в процессе производства. Поэтому высока вероят¬ ность того, что организация ранее никогда не продавала за день¬ ги эти либо аналогичные материалы, а если и продавала, то дос¬ таточно давно и/или с иными условиями поставки, что, безуслов¬ но, нарушает принцип сравнимости обстоятельств сделки. В этом случае невозможно использовать основной метод оценки, поэто¬ му применяется дополнительный: если организация обычно по¬ лучает материал X по цене 4 руб. за единицу, то и материал X, приобретенный по бартеру, будет оценен по той же цене, а общая стоимость полученного актива составит 200x4 = 800 руб.

Оценка по исторической стоимости в случае комплекс¬ ного актива В данном случае под комплексным активом будем пони¬ мать актив, полученный организацией путем иным, чем за 200

6.3. Общие принципы щенки статей баланса организации

плату, но в связи с приобретением которого организация несет дополнительные денежные затраты. К таким случаям, к приме¬ ру, относятся: безвозмездное поступление в организацию основ¬ ного средства, затраты на транссортировку которого оплачива¬ ются самой организацией; поступление в виде вклада в устав¬ ный капитал организации основного средства, на доведение которого до состояния, пригодного к использованию в запла¬ нированных целях, организация расходует свои собственные денежные средства; иные аналогичные случаи. В этих случаях первоначальная оценка актива также будет комплексной, складываясь из двух частей. В первом из наших случаев первоначальная стоимдасть актива складывается из текущей рыночной стоимости основного средства и фактических затрат на его транспортировку; во втором случае — из денежной оценки основного средства, согласованной учредителями, и фактических затрат организации: на его доведение до состояния, пригодного к использованию. Оценка по остаточной стоимости. Амортизируемые и неамортизируемые активы Часть активов долгосрочного характера погашает свою стоимость посредством начисления амортизации (amortization, depreciation, depletion9). Амортизируемыми активами называ¬ ются классы активов, включающие объекты имущества, по которым начисляется амортизация. К ним относятся следу¬ ющие классы: • нематериальные активы;; • основные средства; • доходные вложения в материальные ценности.

, ,

9

В англоязычной литературе для обозначения амортизации ис¬ пользуются три термина, которые имеют четко ограниченную сферу применения. Термин amortization «пользуется для обозначения как амортизации в общем смысле, так и амортизации нематериальных активов. Амортизация основных средств обозначается термином depre¬ ciation, за исключением амортизащии объектов природопользования (природных ресурсов), где используется термин depletion. Отметим, что в российском стандарте учета объекты природопользования относятся к неамортизируемым активам.

201

Тема 6. Бухгалтерский баланс

Амортизируемые активы отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т. е. по первоначальной (либо по текущей/восстановительной10) стоимости за вычетом суммы начисленной амортизации. По поводу природы амортизации существуют две основные концепции, которые мы назовем концепцией непосредственной связи амортизации с износом и распределительной концепцией амортизации. В соответствии с первой концепцией амортизация есть де¬ нежное (стоимостное) выражение износа актива. Объяснение в рамках данной концепции, например амортизации основных средств, выглядит следующим образом: под влиянием времени, воздействием сил природы и в процессе эксплуатации основные средства постепенно утрачивают свои первоначальные свойства, физические качества, подвергаясь физическому и моральному износу. В результате уменьшается реальная балансовая стои¬ мость основных средств, которая возмещается путем начисле¬ ния амортизации в течение срока полезного использования объектов [Безруких, 1999, с. 74]. Вследствие применения данной концепции в составе амор¬ тизируемых активов могут появляться исключения, т. е. те ак¬ тивы, по которым амортизация не начисляется. Так, в соот¬ ветствии с российскими стандартами учета, не подлежат амор¬ тизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки11 и объекты природопользования). Другим следствием применения данной концепции явля¬ ется выбор срока полезного использования объекта основных средств, который определяется в числе других критериев и исходя из ожидаемого физического износа. В то же время ис¬ пользование данной концепции не позволяет ответить на ряд существенных вопросов. 10

Понятие текущей (восстановительной) стоимости рассматрива¬ ется в следующем параграфе. "Отметим, что в то время, как стоимость самих земельных участ¬ ков не амортизируется, капитальные вложения в коренное улучшение земель, являясь отдельным объектом основных средств, подвержены амортизации. 202

6.3. Общие принципы оценки статей баланса организации

Во-первых, концепция не объясняет наличие различных методов амортизации, а следовательно, не способствует принятию управленческих решений по выбору наиболее адекватного метода. Даже те авторы, которые придерживаются данной концепции, связывают выбор организацией метода амортизации не с поиском наиболее адекватного отражения износа, а с иными факторами, находящимися вне концепции. Так, П. С. Безруких отмечает, что в условиях рыночной экономики степень интенсивности амор¬ тизации основных средств и отнесения ее на издержки опреде¬ ляется характером финансовой политики и стратегии организа¬ ции. При благоприятной конъюнктуре сбыта и цен она стремится быстрее амортизировать стоимость машин, оборудования и других объектов активной части производственных основных средств, а с ухудшением конъюнктуры — замедлить темпы амортизации. Возможна и обратная ситуация, когда организация в период освоения производства новой продукции, новых цехов и произ¬ водств хотела бы начать осуществлять амортизационные отчис¬ ления с небольших сумм и затем компенсировать их по мере нара¬ стания объемов реализации (продаж), получивших признание на рынке изделий, товаров и услуг [там же, с. 75]. Во-вторых, концепция не объясняет, почему полностью самортизированные активы могут продолжать использоваться организацией. Действительно, начисление амортизационных отчислений производится до полного погашения стоимости актива либо его списания с бухгалтерского учета. Значит ли это, что, полностью погасив стоимость актива, организация обязана его списать? Нет, она может его использовать до тех пор, пока он не износится окончательно и физически, и морально. Другое дело, что по окончании срока начисления амортизации остаточ¬ ная стоимость актива становится нулевой, и, следовательно, он превращается в своего рода «дармовой» актив, использование которого не увеличивает издержки производства. К примеру, срок службы автомобилей ВАЗ (за исключением полнопривод¬ ных) установлен заводом-изготовителем в 8 лет или 120 тыс. км пробега (что достигается первым), однако это не означает, что по окончании этого срока автомобиль должен быть автоматически отправлен на металлолом. Кстати, вполне возможна и противо¬ положная ситуация: физический и/или моральный износ акти¬ ва не позволяет его использовать, и этот актив подлежит списа-

203

Тема 6. Бухгалтерский баланс

нию, хотя срок полезного использования и, следовательно, пе¬ риод начисления амортизации, определенный в момент принятия актива к учету, еще полностью не прошел. В этом случае мы говорим о списании «недоамортизированного» актива, т.е. не полностью возместившего свою стоимость, а сама сумма «недовозмещения» представляет собой чистый убыток организации. В-третьих, концепция непосредственной связи аморти¬ зации с износом актива не может внятно объяснить, почему следует амортизировать нематериальные активы. Попытка связи амортизации нематериальных активов с износом может вообще привести к чрезвычайно спорным выводам о том, что амортизация нематериальных активов определяется степенью потери ими моральных качеств или конкурентоспособности продукции, производимых с помощью этих активов [Козлова, 2001, с. 335]. Разрешение вышеуказанных проблем и противоречий воз¬ можно в рамках второй концепции, которую мы назовем распре¬ делительной. Кстати, эта концепция, вытекающая непосредст¬ венно из допущений учета, используется в IAS и US GAAP. В соответствии с этой концепцией при поступлении долгосроч¬ ного актива организация осуществляет определенные затраты (инвестиции). Однако вследствие долгосрочности такие активы используются в течение нескольких отчетных периодов, а по¬ этому исходя из принципа соответствия доходов и расходов (matching principle) амортизацию можно определить следу¬ ющим образом. Амортизация есть бухгалтерский процесс распределения (allocating) стоимости долгосрочного актива во времени, при котором стоимость актива на систематической основе и мето¬ дами, поддающимися разумному объяснению, списывается в расходы тех отчетных периодов, в которых ожидается полу¬ чение выгод от использования этого актива (см., напр.: [Epstein, 2000, р. 244; Delaney, 2000, р. 330-332]). Оценка по текущей (рыночной) стоимости Для ряда активов и обязательств стандарты учета могут предполагать отступление от принципа оценки по исторической стоимости: они могут оцениваться по текущей (рыночной) стои¬ мости либо по наименьшей из исторической и текущей (рыноч¬ ной) стоимости.

204

6.3. Общие принципы оценки статей баланса организации

Оценка активов по восстановительной стоимости. Переоценка основных средств Международный стандарт бухгалтерского учета 16 [IAS16] предполагает два альтернативных подхода к учету основных средств. Первый из этих подходов, являясь основным (bench¬ mark treatment), заключается в том, что затраты, связанные с приобретением либо строительством объекта основных средств, являются базой для первоначальной оценки этого актива и основой для начисления амортизационных отчислений в тече¬ ние срока полезного использования актива. Второй подход, допускающий признание переоценок основных средств, явля¬ ется допустимой альтернативой (allowed alternative treatment). Российские стандарты учета придерживаются второго подхода. Логика признания переоценок в учете связана как с балан¬ совыми оценками, так и с измерением периодических резуль¬ татов деятельности организации, которые обеспечиваются отче¬ том о прибылях и убытках. Вследствие инфляционных эффектов баланс- организации может превратиться в бессмысленный набор несопоставимых оценок. Отметим при этом, что даже в случае умеренной ежегодной инфляции общий инфляционный эффект за весь срок полезного использования долгосрочного актива может быть весьма существенным. Более того, если доход орга¬ низации определяется, ориентируясь на историческую стои¬ мость активов, приобретенных в предшествующие периоды, то замещение этих активов при нормальном ходе событий потре¬ бует больше ресурсов, чем обеспечивается накопленной амор¬ тизацией. При этих условиях даже номинально прибыльное предприятие может оказаться в ситуации самоликвидации, т. е. в ситуации, когда оно не способно поддерживать такой же уро¬ вень производственных мощностей (заменять выбывающие вслед¬ ствие износа производственные мощности новыми за счет на¬ копленной амортизации) без дополнительного привлечения как заемного, так и нового собственного капитала. В соответствии с российскими стандартами [ПБУ6/01] коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по доку¬ ментально подтвержденным рыночным ценам. При принятии

205

Тема 6. Бухгалтерский баланс

решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отне¬ сенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода. Сумма уценки объекта основных средств в результате пере¬ оценки относится на счет прибылей и убытков в качестве рас¬ ходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в преды¬ дущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в преды¬ дущие отчетные периоды, относится на счет прибылей и убыт¬ ков в качестве операционного расхода. При выбытии объекта основных средств сумма его дооцен¬ ки переносится с добавочного капитала организации в нерас¬ пределенную прибыль организации. Оценка активов и обязательств, выраженных в иност¬ ранной валюте Российский стандарт учета устанавливает, что стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и пла¬ тежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физи¬ ческими лицами, основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, а также других акти¬ вов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли [ПБУ 3/2000, п. 4]. Важно отметить, что для случая таких активов и обязательств возможны два вида оценки.

206

6.3. Общие принципы оценки статей баланса организации

Первая оценка проводится на дату принятия актива (обяза¬ тельства) к учету, т. е. в момент признания актива (обязатель¬ ства). При осуществлении данной оценки пересчет стоимости активов (обязательств) в рубли осуществляется по валютным активам (обязательствам) любого вида по курсу Центрального банка Российской Федерации для этой иностранной валюты по отношению к рублю на дату принятия к учету (на дату совер¬ шения операции в иностранной валюте). Указанная оценка формирует, таким образом, историческую стоимость актива (обязательства), выраженную в рублях. Вторая оценка проводится по ряду активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, на дату составления бух¬ галтерской отчетности. По отношению к необходимости прове¬ дения этой оценки можно выделить следующие две группы активов и обязательств. Группа 1. Активы и обязательства, по которым вторая оценка не проводится, т.е. включаемые в отчетный баланс организации в рублевой оценке, сформированной при принятии актива (обязательства) к учету, с учетом особенностей оценки отдельных видов активов и обязательств12: БО

ОТЧ.ДАТА -

ИС

ВАЛЮТА

Х К

УР С ИСТ •

(6Л)

где БООТЧ ДАТА — балансовая оценка актива (обязательства) в рублях; ИСВАЛЮТА — историческая стоимость актива (обязательства), выраженная в иностранной валюте; Курс ист — курс ЦБ РФ на дату принятия актива (обязатель¬ ства) к учету (исторический курс). К активам и обязательствам, включаемым в данную груп¬ пу, относятся основные средства, нематериальные активы, мате¬ риально-производственные запасы, а также все иные активы (обязательства), не включенные во вторую группу. Аналогич¬ ный порядок предусмотрен также для уставного (складочного) капитала организации. 12

К примеру, с учетом начисленной амортизации по основным средствам и нематериальным активам.

207

Тема 6. Бухгалтерский баланс

Группа 2. Активы и обязательства, выраженные в иност¬ ранной валюте, пересчет стоимости которых в рубли произ¬ водится не только на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Балансовая оценка таких активов (обязательств) может быть определена следующим образом: БО

ОТЧ.ДАТА =

ИС

ВАЛЮТА

Х К

УРСОТЧ.ДАТА >

(6'2)

где Курс отч ДАТА — курс ЦБ РФ на дату составления бухгалтер¬ ской отчетности (текущий курс). К данной группе активов (обязательств) относятся: налич¬ ные деньги в кассе организации, средства на счетах в кредитных организациях, денежные и платежные документы, кратко¬ срочные ценные бумаги, средства в расчетах (включая по заем¬ ным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатки средств целевого финансирования, полученных из бюд¬ жета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключен¬ ными соглашениями (договорами), выраженные в иностранной валюте. Отметим, что пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в кредитных организа¬ циях, выраженной в иностранной валюте, может производить¬ ся, кроме того, по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых Центральным банком Российской Федерации. В связи с переоценкой активов и обязательств, выражен¬ ных в иностранной валюте, может возникать курсовая разница, т. е. разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчет¬ ный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федера¬ ции на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчет¬ ности за предыдущий отчетный период. В составе активов (обязательств), включенных в данную группу, можно выделить подгруппу, которая характеризуется 208

6.3. Общие принципы оценки статей баланса организации

тем, что историческая валютная стоимость составляющих эту подгруппу активов (обязательств) совпадает с их текущей (ры¬ ночной) валютной стоимостью. К таким активам (обязатель¬ ствам) относятся все активы (обязательства), включенные в группу 2, за исключением активов (обязательств), оформленных ценными бумагами. Учитывая, что текущий курс ЦБ РФ можно с определенной долей условности назвать равновесным рыноч¬ ным курсом, можно сделать вывод, что данные активы (обяза¬ тельства) фактически отражаются в балансе организации на отчетную дату в оценке по их рыночной стоимости. Оценка дебиторской задолженности Организация может создавать резервы сомнительных дол¬ гов (allowance for uncollectibles) по расчетам с другими органи¬ зациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты органи¬ зации [Положение по ведению бухгалтерского учета... 1998, п. 70]. При этом под сомнительным долгом (bad debt) пони¬ мается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. В случае создания резерва сомнительных долгов числящая¬ ся в бухгалтерском учете дебиторская задолженность, по кото¬ рой созданы резервы, в бухгалтерском балансе показывается в сумме за минусом образованного резерва, т. е. фактически по текущей рыночной стоимости. Отметим, что создание резерва сомнительных долгов в российском стандарте является не обя¬ занностью организации, а правом. Таким образом, организации, не выбравшие такую альтернативу учетной политики, показы¬ вают в балансе дебиторскую задолженность не по рыночной, а по исторической стоимости. В международной практике учета существуют различные методы создания резерва сомнительных долгов. Метод процента от продаж (percentage-of-sales method). В соответствии с данным методом анализируются исторические данные о продажах организации и определяется обычное для данной организации соотношение между величиной продаж, образующих дебиторскую задолженность, и сомнительными долгами. Для определения величины резерва указанное исто¬ рическое соотношение применяется к выручке от продаж теку-

209

Тема 6. Бухгалтерский баланс

щего периода. Например, если исторически величина сомни¬ тельных долгов оценивается организацией в 2% от продаж, а величина продаж текущего года составила 10 млн руб., то ве¬ личина резерва по данному методу будет определена в сумме 200 тыс. руб. (10000000 х 0,02). Метод возраста счетов (aging method). При использова¬ нии данного метода проводится анализ дебиторской задолжен¬ ности по состоянию на отчетную дату таким образом, что все счета к поступлению разбиваются на группы по срокам, в тече¬ ние которого они остаются неоплаченными. На основе прошлого опыта организации либо на базе любой иной доступной статис¬ тики определяется процент сомнительных долгов, свойственный каждой группе счетов. При этом предполагается, что чем дольше счета остаются неоплаченными, тем процент сомнительных долгов должен быть выше. Пример использования данного ме¬ тода представлен в табл. 6.4. Таблица 6.4 Использование метода возраста счетов

Показатель

Срок, в течение которого счета остаются неоплаченными До 30 дней

30-90 дней

2 000 000

560 000

400 000

Процент сомнительных долгов

0,5%

3,0%

20,0%

Сумма резерва сомнительных долгов

10 000

16 800

80000

Дебиторская задолженность

ИТОГО

Свыше 90 дней 2 960 000

106 800

Метод индивидуальной оценки сомнительных долгов. Ре¬ зерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности орга¬ низации. При этом величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового 210

6.3. Общие принципы оценки статей баланса организации

состояния (платежеспособности) должника и оценки вероят¬ ности погашения долга полностью или частично. Наиболее широкое распространение в международной практике получили первые два метода создания резервов, применение которых российским стандартом не разрешено: российский стандарт учета предполагает создание резерва сомнительных долгов исключительно методом индивидуаль¬ ной оценки. При этом предполагается, что если до конца от¬ четного года, следующего за годом создания резерва сомни¬ тельных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет ис¬ пользован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам. Принцип оценки по наименьшей из стоимостей — исторической и рыночной Такие активы организации, как вложения в корпоратив¬ ные ценные бумаги и материально-производственные запасы организации, в соответствии с российским стандартом учета должны оцениваться по наименьшей из исторической и рыноч¬ ной стоимостей (lower of cost or market). Данный метод оценки является ярчайшим примером проявления требования осмот¬ рительности (консерватизма). Оценка ценных бумаг. Резервы под обесценение финан¬ совых вложений ПБУ 19/02 определяет, что устойчивое существенное сни¬ жение стоимости финансовых вложений, по которым не опреде¬ ляется их текущая рыночная стоимость, ниже величины эконо¬ мических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее дея¬ тельности, признается обесценением финансовых вложений. В этом случае на основе расчета организации определяется рас¬ четная стоимость финансовых вложений, равная разнице меж¬ ду их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения. Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений ха¬ рактеризуется одновременным наличием следующих условий: . •; • на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учет¬ ная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

211

Тема 6. Бухгалтерский баланс

..,,,

• в течение отчетного года расчетная стоимость финансо¬ вых вложений существенно изменялась исключительно

в направлении ее уменьшения; ,к • на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в !> будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений. Примерами ситуаций, в которых может произойти обесцевение финансовых вложений, являются: • появление у организации — эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом; • совершение на рынке ценных бумаг значительного коли¬ чества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости; • отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т. д. В случае возникновения ситуации, в которой может про¬ изойти обесценение финансовых вложений, организация долж¬ на осуществить проверку наличия условий устойчивого сниже¬ ния стоимости финансовых вложений. В случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное сниже¬ ние стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину раз¬ ницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимо¬ сти за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение [ПБУ 19/02, пп. 37—38]. Оценка материально-производственных запасов. Резервы под снижение стоимости материальных ценностей Материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначаль¬ ное качество, либо текущая рыночная стоимость (стоимость продажи) которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под сниже212

6.3. Общие принципы оценки статей баланса организации

ние стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финан¬ совых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости [ПБУ 5/01, п. 25]. Вопросы созда¬ ния резервов под снижение стоимости материальных ценностей подробно рассматриваются в теме 11. Основные понятия и концепции, изученные в теме 6 Бухгалтерский баланс Основные принципы построения баланса Операционный цикл Внеоборотные активы Оборотные (текущие) активы Элементы активов баланса Основные средства Незавершенное строительство Нематериальные активы Доходные вложения в материальные активы Финансовые вложения Отложенные налоговые активы Запасы и затраты: - сырье, материалы и прочие аналогичные ценности; - незавершенное производство; - затраты в издержках обращения; - готовая продукция; - товары для перепродажи; - товары отгруженные; - расходы будущих периодов НДС по приобретенным ценностям

Дебиторская задолженность: - покупатели и заказчики; - векселя к получению; - задолженность дочерних и зависимых обществ; - задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал; i - авансы выданные; н >- прочие дебиторы » Элементы пассива баланса Капитал и резервы: - уставный капитал; - добавочный капитал; - резервный капитал; - фонд социальной сферы; - целевые финансирование и поступления; - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Обязательства в виде займов и кредитов Отложенные налоговые обязательства Обязательства в виде кредиторской задолженности: - поставщики и подрядчики; - векселя к уплате; 213

Тема 6. Бухгалтерский баланс

- задолженность перед дочерними и зависимыми обществами; - задолженность перед персоналом организации; - задолженность перед бюджетом; - авансы полученные; - прочие кредиторы Прочие статьи краткосрочных обязательств: - задолженность участникам (учредителям) по выплате дивидендов; - доходы будущих периодов; - резервы предстоящих расходов Оценка активов: - приобретенных за плату; - произведенных в самой организации; - внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации; - полученных по договору дарения (безвозмездно); - приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами Оценка по исторической стоимости в случае

комплексного актива Оценка по остаточной СТОИМОСТИ •; : Амортизация . Амортизируемые и * неамортизируемые активы Оценка по текущей (рыночной) стоимости Оценка по восстановительной стоимости Переоценка активов (основных средств) Оценка активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте Курсовые разницы Оценка дебиторской задолженности Резервы сомнительных долгов Методы создания резервов сомнительных долгов: процент от продаж, возраст счетов, индивидуальная оценка сомнительных долгов Оценка по наименьшей из исторической и рыночной стоимостей Резерв под обесценение финансовых вложений Резерв под снижение стоимости материальных ценностей

Контрольные вопросы 1. Каково назначение бухгалтерского баланса организации? 2. Каковы основные принципы построения бухгалтерского баланса?

214

Контрольные вопросы

3. Каким образом могут быть классифицированы статьи активов и пассивов баланса? Дайте общую характеристику каж¬ дой статье баланса. 4. От каких основных факторов зависит первоначальная оценка активов? 5. Как оценить актив, поступивший в организацию за пла¬ ту? Из каких элементов состоит данная оценка? Зависит ли оценка от вида поступившего актива? 6. Как оценить активы, которые: (а) произведены в самой организации; (б) внесены в счет вклада в уставный (складоч¬ ный) капитал; (в) получены по договору дарения (безвозмезд¬ но); (г) приобретены по договорам, предусматривающим испол¬ нение обязательств (оплату) неденежными средствами? 7. В каких случаях оценка активов, приобретенных по дого¬ ворам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, производится основным, а в каких случаях — дополнительным способами? 8. Как применить принцип оценки по исторической стои¬ мости в случае комплексного актива? 9. Какие виды активов относятся к амортизируемым? Почему? 10. В чем различие между концепцией непосредственной связи амортизации с износом и распределительной концепцией амортизации? 11. Какие активы и в каких случаях могут оцениваться по текущей (рыночной) стоимости? Почему? 12. В каких случаях имеется необходимость переоценки основных средств? Как такая переоценка отражается в учете? 13. В какой оценке отражаются в балансе активы и обяза¬ тельства организации, выраженные в иностранной валюте? Что такое курсовая разница и в связи с чем она возникает? 14. Какой долг называется сомнительным? Для чего созда¬ ются резервы сомнительных долгов? Какие существуют методы создания таких резервов? 15. Какие активы организации оцениваются по наимень¬ шей из исторической и рыночной стоимостей? В чем заключа¬ ется данный принцип оценки?

215

i

V'

*•<

ТЕМА 7

Отчет о прибылях и убытках. Доходы и расходы организации •Ч-. 7.1. Отчет о прибылях и убытках. 7.2. Понятие доходов и расходов организации. ,.. 7.3. Доходы от обычных видов деятельности. 7.4. Расходы от обычных видов деятельности. •:,. 7.5. Формирование финансового результата от продаж в отчете о прибылях и убытках. 7.6. Прочие доходы и расходы.

7.1. Отчет о прибылях и убытках Отчет о прибылях и убытках (амер.: income statement, statement of earnings; брит.: profit and loss statement) есть отчет, характеризующий финансовые результаты деятельности организации за отчетный период. Данный отчет помогает пользователям: (1) оценить прош¬ лые результаты деятельности организации; (2) определить, сравнивая друг с другом, отдельные компоненты отчета, уро¬ вень риска (степень неопределенности) отдельных потоков де¬ нежных средств. Можно выделить два основных подхода к составлению отчета о прибылях и убытках: подход с точки зрения возраста¬ ния капитала (capital maintenance approach, or change in equity approach) и трансакционный подход (transaction approach). Подход с точки зрения возрастания капитала определя¬ ет финансовый результат организации за период путем вычита¬ ния чистых активов (активы за вычетом обязательств) на нача¬ ло периода из чистых активов на конец периода и корректи216

ровки полученного валового изменения чистых активов на осуществленные в течение периода операции с собственниками организации, которые влияют на величину ее собственного капитала. К таким операциям можно отнести, с одной сторо¬ ны, осуществленные собственниками дополнительные инвести¬ ции в организацию (например, дополнительная эмиссия ак¬ ций, оплачиваемая денежными средствами), с другой стороны, любые распределения собственникам (в виде выплаченных ди¬ видендов, выплаты долей или их частей и т. п.). Пусть, к примеру, чистые активы организации на 1 января отчетного года составляли 20 000 ден. ед., а к 31 декабря того же года возросли до 36 000 ден. ед. Вместе с тем в течение отчетного года: (1) организация объявила о выплате дивидендов в сумме 4000 ден. ед.; (2) была произведена дополнительная эмиссия акций в сумме 8000 ден. ед. (по рыночной стоимости размещенных акций). Для условий нашего примера прибыль отчетного года составит 12 000 ден. ед. Отчет о прибылях и убытках за тот же период, составленный в соответствии с вы¬ бранным нами подходом, показан в табл. 7.1. Таблица 7.1 Отчет о прибылях и убытках, составленный в соответствии с подходом «возрастания капитала» Показатель

Сумма

Чистые активы, на 31 декабря отчетного года

36 000

(-) Чистые активы, на 1 января отчетного года

20 000

Итого изменение чистых активов

16000

(+) Дивиденды, объявленные в течение отчетного года

4 000

(-) Инвестиции собственников в течение отчетного года

(8 000)

= Чистая прибыль отчетного года

12 000

У представленного подхода имеются как несомненные «плюсы», так и «минусы». Достоинством данного подхода яв¬ ляется то, что чистые активы организации и, соответственно, 217

Тема 7. Отчет о прибылях и убытках, доходы и расходы организации

их изменение может быть оценено с использованием различ¬ ных методов оценки: как традиционных бухгалтерских (по исторической стоимости), так и альтернативных (по дисконти¬ рованным денежным потокам, по текущей рыночной стоимо¬ сти и т. п.)- Вместе с тем основной недостаток данного подхода, существенно снижающий аналитическую значимость такого отчета и сферу его применения, заключается в том, что в дан¬ ном случае отсутствует детальная информация о порядке фор¬ мирования чистой прибыли (чистого финансового результата) организации за период. Данный недостаток преодолевается в рамках трансакционного подхода, который является наиболее распространенным. Трансакционный подход основан на сравнении в отчете доходов и расходов организации для определения финансового результата за отчетный период. В фокусе этого отчета находятся доходы и расходы по различным видам деятельности, признан¬ ные организацией в отчетном периоде. При этом доходы и рас¬ ходы организации могут быть классифицированы по различным признакам. По степени детализации отчеты о прибылях и убыт¬ ках, составленные в рамках данного подхода, могут быть разде¬ лены на одноступенчатые (single-step income statements) и мно¬ гоступенчатые (multiple-step income statements). Одноступенчатый отчет о прибылях и убытках предпо¬ лагает, что все элементы отчета сгруппированы в две группы: все доходы и все расходы. На основе сравнения всех доходов со всеми расходами определяется чистая прибыль (чистый убыток) организации за период. Многоступенчатый отчет о прибылях и убытках предпо¬ лагает, что доходы и расходы организации группируются по видам деятельности организации, видам отдельных доходов и расходов организации. Форма одноступенчатого и многоступенчатого отчетов, позволяющая судить о различии между ними, представлена в табл. 7.2. Российский стандарт учета предполагает, что отчет о при¬ былях и убытках организации составляется только в рамках трансакционного подхода в многоступенчатом варианте (см.: [ПБУ 4/99, п. 23]). Невозможно достичь понимания порядка и логики составления отчета о прибылях и убытках, форма кото-

218

7.1. Отчет о прибылях и убытках

рого в соответствии с российскими стандартами [О формах... 2003] представлена в табл. 7.3, без детального анализа доходов и расходов организации — их классификации и состава, поряд¬ ка определения их величины, условий признания. Этим проб¬ лемам посвящены дальнейшие параграфы настоящей темы. В отчете о прибылях убытках содержится также: (а) информа¬ ция о формировании обязательств организации по уплате нало¬ га на прибыль и, соответственно, о том, каким образом прибыль организации до налогообложения трансформируется в чистую прибыль; (б) справочная информация о прибыли, приходящей¬ ся на одну акцию. Эти вопросы рассматриваются в теме 15 на¬ стоящего учебника. •'••••••!

Таблица 7.2

Одноступенчатый и многоступенчатый отчет о прибылях и убытках, составленный в соответствии с трансакционным подходом Одноступенчатый отчет

Многоступенчатый отчет

Доходы

Выручка от продаж

Выручка от продаж

Себестоимость продаж

Дивидендный доход

Валовая прибыль

Прочие доходы

Операционные расходы

Расходы

Расходы по сбыту

Себестоимость продаж

Административные расходы

Расходы по сбыту

Прибыль от продаж

Административные расходы

Прочие доходы

Налог на прибыль

Прочие расходы

Чистая прибыль

Прибыль до налогообложения

Налог на прибыль Чистая прибыль

Доход на акцию

Доход на акцию

219

щ Тема 7.- Отчет о прибылях и убытках, доходы и расходы организации

-•-•• ••:_ f Таблица 7.3 Отчет о прибылях и убытках

•.-•'••"

в соответствии с российским стандартом учета

2

За аналогичный период предыдущего года

1

За отчетный период

Наименование

Код

Показатель

3

4

Доходы и расходы но обычным видам деятельности Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг

(

)

(

)

Валовая прибыль Коммерческие расходы Управленческие расходы

( (

) )

( (

) )

(

)

(

)

(

)

(

)

(

)

(

)

(

)

(

)

Прибыль (убыток) от продаж Прочие доходы и расходы Проценты к получению Проценты к уплате Доходы от участия в других организациях Прочие операционные доходы Прочие операционные расходы Внереализационные доходы Внереализационные расходы Прибыль (убыток) до налогообложения Отложенные налоговые активы Отложенные налоговые обязательства Текущий налог на прибыль Чистая прибыль (убыток) отчетного периода СПРАВОЧНО.

Постоянные налоговые обязательства (активы) Базовая прибыль (убыток) на акцию Разводненная прибыль (убыток) на акцию

220

I

7.2. Понятие доходов и расходов организации

7.2. Понятие доходов и расходов организации Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах организации в российском стандарте учета установлены положениями по бухгалтерскому учету ПБУ 9 «Доходы организации» [ПБУ 9/99] и ПБУ 10 «Расходы орга¬ низации» [ПБУ 10/99] соответственно. Эти положения дают следующие определения доходов и расходов организации, кото¬ рые полностью соответствуют IAS: • доходы, организации (income) есть увеличение экономи¬ ческих выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и/или погашения обязательств, при¬ водящее к увеличению капитала этой организации, за исключе¬ нием вкладов участников (собственников имущества); • расходы организации (expenses) есть уменьшение эко¬ номических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и/или возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за ис¬ ключением уменьшения вкладов по решению участников (собст¬ венников имущества). Не все поступления (выплаты) могут считаться доходами (расходами) организации. Поступления (выплаты), не явля¬ ющиеся доходами (расходами) организации, могут быть клас¬ сифицированы следующим образом. Во-первых, поступления (выплаты), не являющиеся дохо¬ дами (расходами) организации вследствие наличия допущения имущественной обособленности организации. К таким поступле¬ ниям (выплатам) можно отнести те, которые указаны в табл. 7.4. Эти поступления (выплаты) не являются доходами (расходами), так как они приводят к увеличению (уменьшению) капитала не данной, а иных организаций (или чистого благосостояния физи¬ ческих лиц и чистых доходов бюджета) либо в случае поступле¬ ния предметов залога вообще не приводят к увеличению активов данной организации (до момента реализации этих предметов). Во-вторых, поступления (выплаты), не являющиеся дохо¬ дами (расходами) организации вследствие наличия допущения временной определенности фактов хозяйственной деятель¬ ности (табл. 7.5). Такие поступления (выплаты) будут призна¬ ны доходами (расходами) организации в том отчетном периоде, когда будут выполнены все критерии признания доходов (рас221

Тема 7. Отчет о прибылях и убытках, доходы и расходы организации

ходов). В частности тогда, когда будут зарегистрированы про¬ дажи продукции, товаров, работ, услуг (в случае признания поступлений в качестве доходов организации) либо когда будут получены материально-производственные запасы и иные цен¬ ности, а работы и услуги будут оказаны (в случае признания выплат в качестве расходов организации). Таблица 7.4 Поступления (выплаты), не являющиеся доходами (расходами) вследствие наличия допущения имущественной обособленности Поступления

Выплаты

— суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей; — поступления по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.;

— по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.

— поступления в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю.

Таблица 7.5 Поступления (выплаты), не являющиеся доходами (расходами) вследствие наличия допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности Поступления — поступления в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг; — поступление авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг; — поступление задатка.

222

-

-

Выплаты выплаты в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг; выплаты в виде авансов, задатка в счет оплаты материальнопроизводственных запасов и иных ценностей, работ, услуг.

7.2. Понятие доходов и расходов организации

В-третьих, иные поступления (выплаты), не приводящие к увеличению (уменьшению) капитала организации (табл. 7.6). В связи с данным видом поступлений (выплат) следует особо отметить следующее. 1. Не являются доходами (расходами) организации только поступления (выплаты) основной суммы в погашение кредита, займа. В то же время проценты к получению либо к уплате пред¬ ставляют собой типичный вид доходов (расходов) организации. 2. Имеется существенное различие между IAS и россий¬ скими стандартами учета в вопросе того, в какой момент при¬ знаются расходы организации. IAS исходят из того, что приоб¬ ретение любого актива не классифицируется как расход органи¬ зации: приобретение актива не влияет на капитал организации, а влияет исключительно на перераспределение статей актива организации и/или на величину обязательств организации. Действительно, при приобретении материалов у организации равновелико увеличиваются как актив (запасы), так и обяза¬ тельства (кредиторская задолженность). При оплате материалов у организации равновелико уменьшаются как актив (деньги), так и обязательства (кредиторская задолженность). В результате приобретения материалов происходит перераспределение акти¬ вов организации, не затрагивающее ее капитал (были деньги, стали запасы). Исходя из этой логики и вследствие наличия принципа соответствия доходов и расходов организации, акти¬ вы списываются в расходы организации в тот момент, когда признаются соответствующие доходы организации. В нашем случае приобретенные материалы будут классифицироваться в качестве актива до момента, когда будет признана выручка от продажи продукции, произведенной из этих материалов (в этот момент материалы будут признаны в качестве расхода). Логика российских стандартов учета отличается в этом существенном вопросе от IAS: выплаты организации в связи с приобретением (строительством) внеоборотных активов, как и вклады в устав¬ ные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи) расходами не являются (аналогично IAS), в то же время выплаты организации в связи с приобре¬ тением оборотных активов классифицируются как расходы (в отличие от IAS).

223

Тема 7. Отчет о прибылях и убытках, доходы и расходы организации

Таблица 7.6 Иные поступления (выплаты), не являющиеся доходами (расходами) организации Поступления — поступления в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику

Выплаты -

выплаты в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т. п.); - вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи); — выплаты в погашение кредита, займа, полученных организацией

В-четвертых, поступления в виде вкладов участников (собственников имущества) и выплаты, уменьшающие вкла¬ ды, по решению участников (собственников имущества). К та¬ ким поступлениям (выплатам) можно отнести, в частности, суммы, полученные от размещения акций организации (они не являются доходом организации); суммы, выплаченные акционе¬ рам в виде дивидендов (они не являются расходом организации). Доходы и расходы организации в зависимости от их ха¬ рактера, условий получения (осуществления) и направлений деятельности организации подразделяются на следующие: • от обычных видов деятельности; • прочие, к которым, в свою очередь, относятся: (а) опера¬ ционные доходы и расходы; (б) внереализационные доходы и расходы; (в) чрезвычайные доходы и расходы. 224

7.3. Доходы от обычных видов деятельности

х 7.3. Доходы от обычных видов деятельности «Понятие доходов от обычных видов деятельности .,•**< Доходами от обычных видов деятельности (revenue) явля¬ ется выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. В российском стандарте, в отличие от IAS, отсутствует определение обычной деятельности. В соответствии с IAS под обычной деятельностью (ordinary activities) понимается дея¬ тельность, которая осуществляется организацией как часть своего основного (нормального) бизнеса и которая включает в себя также связанные с основным виды деятельности, явля¬ ющиеся вспомогательными или сопутствующими регулярному бизнесу компании. В зависимости от вида деятельности компании в качестве дохода от обычных видов деятельности может выступать в об¬ щем случае выручка от продаж (амер. sales, sales revenue; брит, turnover), а также арендная плата (rent, rental revenue)1; лицен¬ зионные платежи, включая роялти (royalties)2, за пользование объектами интеллектуальной собственности; дивиденды (divi¬ dends) и иные поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций3; получаемые проценты по пре¬ доставленным кредитам (interest)* и т. п. Отметим, что доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во вре¬ менное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, про¬ мышленные образцы и других видов интеллектуальной собст¬ венности, от участия в уставных капиталах других организа¬ ций, полученные организацией проценты, когда это не является предметом деятельности организации, относятся не к доходам от обычных видов деятельности, а к операционным доходам. 1

Для организаций, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды. 2 Для организаций, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности. 3 Для организаций, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций. 4 Для банков и иных кредитных организаций.

8 3ак. 3013

225

Тема 7. Отчет о прибылях и убытках, доходы и расходы организации

Выручка принимается к учету в сумме, исчисленной в денеж¬ ном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и/или величине дебиторской задолженности. Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности. Правила оценки величины выручки Совокупность правил оценки величины выручки дает ответ на следующие вопросы: • Как определить величину выручки исходя из того, в форме каких объектов выручка принята к учету? • Какие элементы могут дополнить величину выручки? • Что может (или не может) стать причиной изменения ранее признанной выручки? Правило 1. Величина выручки определяется в зависимости от того, в форме каких объектов выручка принята к учету (рис. 7.1). 1. По договорам, предусматривающим исполнение обяза¬ тельств (оплату) денежными средствами, величина выручки определяется: (а) исходя из цены, установленной договором между орга¬ низацией и покупателем (заказчиком) или пользователем акти¬ вов организации; (б) если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины выручки принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов. 2. По договорам, предусматривающим исполнение обяза¬ тельств (оплату) неденежными средствами, величина выручки определяется: (а) по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. При этом стоимость по¬ лученного (подлежащего получению) устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно органи¬ зация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей); (б) если невозможно установить стоимость товаров (цен¬ ностей), полученных организацией, то величина выручки опреде226

7.3. Доходы от обычных видов деятельности

ляется по стоимости продукции (товаров), переданной или подле¬ жащей передаче организацией. При этом стоимость переданного (подлежащего передаче) устанавливается исходя из цены, по кото¬ рой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров). ДА

Оплата денежными средствами

Величина поступления и/или дебиторской задолженности определяется исходя из цены

Цена определена либо может быть установлена исходя из условий договора

НЕТ

Величина поступления и непоступившего оценивается исходя из величины той выручки, которая обычно может быть получена за ^ такой же предмет договора

НЕТ Оплата неденежными средствами

Можно ли установить стоимость полученных (подлежащих получению) товаров(ценностей)

ДА

Определение по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией

L

Рис. 7.1. Алгоритм определения величины выручки Если в случае договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) денежными средствами, правила опреде¬ ления выручки непосредственно следуют из ст. 424 Гражданского кодекса РФ5, то случай договора мены6, который предусматривает 5 В соответствии со ст. 424 ГК РФ «Цена» исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (п. 1); в слу¬ чаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги (п. 3). 6 В соответствии со ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется предать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

227

Тема 7. Отчет о прибылях и убытках, доходы и расходы организации

исполнение обязательств неденежными средствами, представляет определенную сложность. Рассмотрим процедуру определения дохода по договору мены на конкретных числовых примерах. Пусть компания а в обмен на 10 ед. своей готовой продук¬ ции А получает от компании Р 50 ед. материала В (рис. 7.2).

а

10 едишн\А \ 50 единиц В

: 1.Балансовая : | стоимость = j 10 000 2. Обычно получает В за 40000

:

г

\

, : 5.Балансовая 1 : стоимость = 1 j 50 000 1

: 4. Обьино : З.До т>ворная : ! продает А за : 20 000 | цен 145 000 1 |

Рис. 7.2. Обмен готовой продукции

Готовая продукция в учете компании а отражена по факти¬ ческой себестоимости — 1000 руб. за ед. (балансовая стоимость 10 ед. А = 10 х 1000 = 10 000 руб). В балансе компании Р ма¬ териалы В отражены также по фактической себестоимости — 1000 руб. за единицу (балансовая стоимость 50 ед. В = 50 х 1000 = 50 000 руб). В договоре между сторонами 10 ед. А признаются равными 50 ед. В, и сумма договора оценивается в 45 000 руб. (т. е. договорная цена товара А признается в сумме 4500 руб. за единицу, а товара В — 900 руб. за единицу). При этом имеются следующие дополнительные данные по компании а: обычно она продает свою готовую продукцию А по цене 2000 руб. за едини¬ цу (за 10 ед. она бы могла выручить 10 х 2000 = 20000 руб); обычно компания а покупает материалы В за деньги по цене 800 руб. за единицу (т. е. за 50 ед. В она обычно заплатила бы 50 х 800 = 40000 руб). Для простоты примера будем предполагать отсутствие любых косвенных налогов (акцизов, НДС, налога с продаж, таможенных пошлин и т. п.). Определим для компании а: 228

7.3. Доходы от обычных видов деятельности

(1) доход от продажи продукции А; (2) оценку, в которой материалы В должны быть признаны в учете; (3) финансовый результат (прибыль или убыток) от операций. Во-первых, определим доход от продажи продукции А. В случае обмена действует общее правило: «Стоимость выбыв¬ шего (т.е. А) оценивается по стоимости полученного (т.е. В)». В этой связи могут присутствовать два варианта. Случай В1. Можно установить стоимость полученного, определяемую исходя из цены, по которой в сравнимых обстоя¬ тельствах организация обычно получает ценности В (это случай нашего примера). Тогда выручка от продажи А — 40 000 руб. (Дт 62 Кт 90). Случай В2. Нельзя установить стоимость полученного (к при¬ меру, материал В получается организацией впервые), т.е. на рис. 7.2 отсутствует прямоугольник 2. Тогда для определения выручки от продажи А применяется цена, по которой органи¬ зация обычно определяет выручку, т.е. 2000 руб. за единицу и выручка будет признана в сумме 20 000 руб. (Дт 62 Кт 90). Во-вторых, определим оценку, в которой обмененное (В) должно быть принято к учету. В этой операции действует общее правило: «Стоимость полученного (т. е. В) оценивается по стои¬ мости переданного (т.е. А)». В этой связи также могут присут¬ ствовать два варианта. Случай А1. Можно установить стоимость переданного исхо¬ дя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно определяется стоимость переданного. Это случай нашего при¬ мера, когда в качестве переданного выступает готовая продук¬ ция, предназначенная для продажи. В этом случае материалы В будут оприходованы в сумме 20000 руб. (Дт 10 Кт 60). Случай А2. Невозможно установить стоимость переданного, так как передаются активы, изначально предназначенные не для продажи, а для использования внутри организации (мате¬ риалы, основные средства и т. п.)7. Это случай, если на рис. 7.2 7

Заметим, что в этом случае получаемые доходы будут уже клас¬ сифицироваться не как выручка от продаж (отражается через счет 90 «Продажи»), а как прочие операционные доходы (отражается через счет 91 «Прочие доходы и расходы»).

229

Тема 7. Отчет о прибылях и убытках, доходы и расходы организации

будет отсутствовать прямоугольник 4. В этой ситуации стои¬ мость полученного определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются активы, т.е. мате¬ риалы В будут оприходованы в сумме 40 000 руб. (Дт 10 Кт 60). В-третьих, определим, создается ли в результате операций обмена новая стоимость, т. е. найдем общий финансовый резуль¬ тат (прибыль либо убыток) от операций. Для этого рассмотрим систему бухгалтерских проводок для различных комбинаций случаев, представленных в табл. 7.7-7.10. Таблица 7.7 Вариант 1 (случай В1 — А1) № п/п

Операция

Сумма

Дт

Кт

1.

Выручка от продажи А (доход)

40000

62

90

2.

Себестоимость продаж (выбывшая готовая продукция)

10 000

90

43

3. 4.

Прибыль (убыток) от продаж

30000

90

99

Оприходование материалов В

20 000

10

5.

Зачет взаимных обязательств

40 000

60

60 62

6.

Разница между обязательствами

20 000

91

60

7.

Списание сальдо прочих доходов и расходов

20 000

99

91

Общий финансовый результат (сальдо счета 99)

10 000

X

99

Таблица 7.8 Вариант 2 (случай В2 — А1) № п/п

Операция

Сумма

Дт

Кт

1.

Выручка от продажи А (доход)

20000

62

90

2.

Себестоимость продаж (выбывшая готовая продукция)

10 000

90

43

3. 4.

Прибыль (убыток) от продаж

10 000

90

99

Оприходование материалов В

5.

Зачет взаимных обязательств

20000 20 000

10 60

60 62

Общий финансовый результат (сальдо счета 99)

10000

X

99

230

7,3. Доходы от обычных видов деятельности

••','"••

"'Таблица 7.9

Вариант 3 (случай В1 — А2) № п/п

Операция

Сумма

Дт

Кт

1.

Поступления, связанные с продажей материалов А (прочий доход)

40000

62

91

2.

Фактическая себестоимость переданных материалов А

10000

91

10

3.

Оприходование материалов 5

40 000

10

60

4.

Зачет взаимных обязательств

60

62

5.

Списание сальдо прочих доходов и расходов

40000 30 000

91

99

Общий финансовый результат (сальдо счета 99)

30000

X

99

Таблица 7.10 Вариант 4 (случай В2 — А2) № п/п

Операция

Сумма

Дт

Кт

1.

Поступления, связанные с продажей станка А (прочий доход)

10 000

62

91

2.

Остаточная стоимость переданного станка А Оприходование станка В Зачет взаимных обязательств

10000

91 08 60

01

3. 4.

10 000 10 000

60 62

-

-

-

Общий финансовый результат (сальдо счета 99)

Вариант 4 (случай В2 — А2) является особым, так как невозможно установить ни стоимость переданного, ни стоимость полученного (отсутствуют прямоугольники 2 и 4 на рис. 7.2). Он может возникнуть тогда, когда организация обменивает один производственный актив на иной производственный актив. В данном случае величина доходов будет определена в сумме признанных в бухгалтерском учете расходов, связанных с полу¬ чением дохода. Заметим, что при этом финансовый результат не создается (не образуется новой стоимости). Пусть, к примеру, организация а меняет станок А остаточной стоимостью 10 000 руб. на иной станок В (см. табл. 7.10). 231

Тема 7. Отчет о прибылях и убытках, доходы и расходы организации

Правило 2. В величину признаваемой выручки включается ряд дополнительных элементов, а именно: • скидки (накидки), которые являются условием договора с покупателем (заказчиком) [ПБУ9/99, п. 6.5]; • проценты, которые должны быть уплачены по коммер¬ ческому кредиту, предоставляемому в виде отсрочки и рассроч¬ ки оплаты [там же, п. 6.2]; • суммовые разницы, возникающие в случаях, когда опла¬ та производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иност¬ ранной валюте (условных денежных единицах) [там же, п. 6.6]. При этом под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согла¬ сованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете. В связи с этим правилом отметим следующие основные моменты. Во-первых, если включение (точнее — исключение) всех предоставленных скидок в выручку соответствует IAS, то трак¬ товка процентов по коммерческому кредиту существенно разли¬ чается между российским стандартом и IAS. Международные стандарты учета определяют, что если поступление денежных сумм отсрочено, то справедливая рыночная стоимость обяза¬ тельства, связанного с продажей, будет ниже номинальной стоимости обязательства. Поэтому разница между рыночной стоимостью товара (услуги) и номинальной стоимостью обяза¬ тельства, представляющая собой временную ценность денег, трактуется не как часть выручки от продаж, а как финансовый (процентный) доход, который признается не сразу в момент продажи, а в периоды начисления соответствующих процентов (см.: [IAS 18]). Во-вторых, если первые два элемента, дополняющие вели¬ чину выручки (скидки и проценты по коммерческому кредиту), явно не обусловлены моментом оплаты и их величина определя¬ ется в момент признания основной суммы выручки, то суммо¬ вые разницы возникают только в связи с поступлением оплаты, 232

7.3. Доходы от обычных видов деятельности

когда может быть определена их величина. В случае возникно¬ вения суммовой разницы признание выручки распадается на два этапа: признание основной суммы в момент, когда исполне¬ ны критерии признания, по курсу на эту дату и корректировка ранее признанной выручки (дооценка выручки в случае поло¬ жительной разницы и уценка выручки в случае отрицательной) на величину суммовой разницы в момент получения оплаты. Включение суммовой разницы в выручку порождает ряд учетных проблем в случаях, когда продажи осуществляются в одном отчетном году, а оплата — в другом. Отметим следующие из них. 1. Каким образом вообще классифицировать полученную в отчетном году суммовую разницу по продажам, осуществлен¬ ным в году предыдущем? В соответствии с российскими стан¬ дартами учета прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года [Положе¬ ние по ведению бухгалтерского учета... 1998, п. 80]. В этой связи суммовая разница, полученная в отчетном году, не может непо¬ средственно корректировать выручку прошлого года (доходы и, соответственно, финансовые результаты прошлых лет), она должна быть признана в году отчетном, но не как часть выруч¬ ки, а следующим образом: • в случае положительной суммовой разницы — в составе внереализационных доходов8 как прибыль прошлых лет, выяв¬ ленная в отчетном году [ПБУ 9/99, п. 8]; • в случае отрицательной суммовой разницы — в составе внереализационных расходов как убытки прошлых лет, при¬ знанные в отчетном году [ПБУ 10/99, п. 12]. 2. Как отразить в учете и отчетности на отчетную дату факт возможного получения в следующем отчетном периоде суммовой разницы по продажам, осуществленным в отчетном году? Данный вопрос не нашел однозначного ответа в российских стандартах учета, однако, по мнению автора, решение проблемы должно лежать в русле Положения по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» [ПБУ 8/01]. 8

Понятие и состав внереализационных доходов (расходов) рас¬ сматриваются далее в настоящей главе.

233

Тема 7. Отчет о прибылях и убытках, доходы и расходы организации

Правило 3. Величина ранее признанной выручки коррек¬ тируется в случае изменения обязательства по договору исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией [ПБУ 9/99, п. 6.4]. При этом стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. Изменение обязательства по договору может происходить вследствие множества причин. К примеру, величина обяза¬ тельства по договору может быть пересмотрена сторонами в результате приемки покупателем товара по количеству и качест¬ ву; величина обязательства меняется в случае полного или частичного возврата поставленного товара продавцу; суммовые разницы по договору могут также рассматриваться как частный случай изменения обязательства по договору. Критерии признания доходов от обычной деятельности Российский стандарт учета предполагает [ПБУ 9/99, п. 12], что выручка признается в бухгалтерском учете при одновремен¬ ном исполнении следующих условий: а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; б) сумма выручки может быть определена; в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод органи¬ зации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, име¬ ется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива; г) право собственности (владения, пользования и распоря¬ жения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупа¬ телю или работа принята заказчиком (услуга оказана); д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены. Первый критерий, который можно было бы назвать юриди¬ ческим критерием, предполагает, что право на получение дохо¬ да должно быть документальным образом подтверждено. Вто¬

рой критерий есть критерий измеримости дохода. Третий критерий — критерий соответствия элемента определению 234

7.3. Доходы от обычных видов деятельности

дохода как увеличению экономических выгод организации. Чет¬ вертый критерий — критерий реализованноети дохода, в то время как пятый — критерий заработанности дохода. Отметим, что если не исполнено хотя бы одно из названных условий, то признается не доход, а кредиторская задолженность. Российские стандарты признания доходов в целом соответ¬ ствуют IAS. Однако в IAS (см.: [IAS 18]), в отличие от россий¬ ских стандартов, делается различие между критериями при¬ знания выручки от продажи продукции (товаров) и признания выручки от оказания услуг (выполнения работ). Этот различный набор критериев представлен в табл. 7.11. Таблица 7.11 Критерии признания выручки в соответствии с IAS 18 Критерии признания выручки от продажи продукции (товаров) — Организация передала значительные риски и вознаграждения, связанные с обладанием правом собственности на товар, покупателю — Организация не сохраняет ни продолжающееся управленческое влияние (что похоже на то, что обычно ассоциируется с правом собственности) на проданные товары, ни эффективный контроль над ними — Сумма выручки, которая должна быть признана, может быть достоверно определена — Существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят в организацию — Расходы, которые произведены или должны быть произведены в связи с этой операцией, могут быть достоверно определены

Критерии признания выручки от оказания услуг (выполнения работ) — Сумма выручки может быть достоверно определена — Существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят в организацию — Может быть достоверно измерена степень готовности услуги (работы) на отчетную дату — Могут быть достоверно измерены как уже осуществленные затраты, так и затраты, необходимые для завершения операции (полного оказания услуги, выполнения работы)

235

Тема 7. Отчет о прибылях и убытках, доходы и расходы организации

Разделение критериев признания выручки от продажи продукции (товаров) и выручки от оказания услуг (выполнения работ) в IAS связано с тем, что в указанных стандартах к этим двум видам выручки применяются различные методы призна¬ ния: выручка от продажи продукции (товаров) признается по завершении изготовления продукции в целом (completedcontract method), в то время как выручка от оказания услуг (выпол¬ нения работ) признается по мере готовности работы, услуги (percentage-of-completion method). Российские стандарты учета также содержат альтернативу признания выручки по мере го¬ товности. Однако случаи, когда допустимо применение этого метода, и сама «механика» метода в российских и междуна¬ родных стандартах различаются. Специфика признания выручки по мере готовности

Российские стандарты учета определяют, что организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выпол¬ нения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, про¬ дукции или по завершении выполнения работы, оказания услу¬ ги, изготовления продукции в целом [ПБУ 9/99, п. 13]. Таким образом, основные отличия применения метода при¬ знания выручки по степени готовности в IAS и российских стандартах сводятся к следующему: • в IAS принят критерий вида выручки для применения метода (только услуги и работы, но не продукция и товары), в то время как в российских стандартах — временной: как услуги и работы, так и продукция, но с длительным циклом изготовления; • в IAS нет альтернативы выбора метода (выручка от оказа¬ ния услуг, выполнения работ признается только по степени готовности)9, в то время как в российских стандартах такая 9

Отметим, что не все национальные стандарты учета соответствуют в этом вопросе IAS. Так, в отношении контрактов на выполнение строи¬ тельных работ стандарты США, Канады, Японии, России предусмат¬ ривают альтернативу выбора между методами признания выручки по степени готовности и по завершении выполнения работы в целом; стандар¬ ты Великобритании, Австралии, Китая, Новой Зеландии, соответствуя IAS, предполагают признание выручки только по степени готовности; стандарты Германии определяют в качестве единственно возможного метода признание выручки по завершении выполнения работы в целом.

236

7.3. Доходы от обычных видов деятельности

альтернатива существует (либо по завершении выполнения (из¬ готовления), либо по степени готовности). Более того, российский стандарт определяет, что в отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изде¬ лий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки. Необходимым условием применения метода признания выручки по мере готовности является возможность определения степени готовности работы, услуги, изделия. В принципе для измерения степени готовности могут использоваться два вида показателей: • показатели затрат (input measures), которые опреде¬ ляют готовность по тем усилиям, которые были предприняты для выполнения конкретной работы, услуги, изготовления из¬ делия; • показатели выпуска (output measures), которые опреде¬ ляют готовность по результатам выполнения работы, услуги, изготовления изделия, выраженным в каких-либо натуральных единицах. Основываясь на этих двух типах показателей, международ¬ ные стандарты учета выделяют следующие методы определения степени готовности [IAS 11]: • по затратам (cost-to-cost method), т. е. готовность услуги (работы) определяется как доля затрат по контракту, уже осу¬ ществленных по состоянию на отчетную дату, в общих ожида¬ емых затратах по контракту; • по отчетам о выполненных работах (survey of work per¬ formed method); • по натуральным единицам выпуска (units-of-work-perfor¬ med method), т. е. готовность услуги (работы) определяется как доля фактически осуществленной работы (услуги) в общем объеме, который выражается в натуральных единицах (например, в часах). Отметим, что методы определения готовности, основанные на показателях затрат, считаются более достоверными, чем методы, основанные на показателях выпуска, поэтому и чаще применяются. При определении готовности по затратам сумма выручки, признаваемая в отчетном периоде, определяется по формуле 7.1. 237

Тема 7. Отчет о прибылях и убытках, доходы и расходы организации

(7.1)

Я,•t = t

->ожид

где i = 1..., t...,n— периоды (года) осуществления проекта; t — отчетный период (год); t

£факт _ фактически осуществленные затраты по контракту

нарастающим итогом (с начала осуществления) по состоянию на отчетную дату; — ожидаемые затраты на завершение контракта; Р — договорная цена контракта; V12? — выручка по контракту, признанная в предшеству¬ ющие отчетные периоды. Таблица 7.12 Исходные данные для расчета № п/п

Показатель

Год1

Год 2

ГодЗ

1.

Затраты отчетного периода

112 500 157 500 33 750

2.

Фактические затраты по контракту, нарастающим итогом с начала исполнения работ по контракту

112 500 270 000 303 750

3.

4.

238

Ожидаемые затраты на завершение работ по контракту (рассчитываются по окончании 225 000 30000 каждого отчетного периода) Общая оценка затрат по контракту (п. 2 + п. 3)

0

337 500 300000 303 750

7.3. Доходы от обычных видов деятельности

Поясним применение метода признания выручки по степе¬ ни готовности в соответствии с IAS на числовом примере. Пусть имеется трехлетний контракт на выполнение работ договорной стоимостью в 375 000 ден. ед. Данные по затратам по этому контракту представлены в табл. 7.12. Выручка первого года (Дх) составит 125 000 ден. ед., вы¬ ручка второго года (Д2) — 212 500 ден. ед., а выручка третьего года (R.) — 37 500 ден. ед., так как

1

П2500х3750()0 = 337500

125

270000

р = lliii^x 375 000 -125 000 = 212 500; 300000 303750 х 375 000-(125 000+212 500) = 37 500. 303750 Отчет о прибылях и убытках по годам осуществления проекта представлен в табл. 7.13. Таблица 7.13 я Отчет о прибылях и убытках № п/п

Показатель

Год1

Год 2

ГодЗ

Всего по контракту

1.

Выручка от продаж

125 000 212 500

37 500

375 000

2.

Себестоимость продаж

112 500

157 500

33 750

303 750

3.

Прибыль (убыток)

12 500

55 000

3 750

71250

Исключение из общего правила определения выручки по степени готовности в соответствии с IAS составляет случай, когда по контракту ожидается убыток. В этой ситуации убыток по контракту признается в полном объеме в том отчетном периоде, когда выявляется возможность его получения, вне зависимости от степени готовности услуги (работы). При этом общая сумма признаваемого в отчетном периоде убытка корректируется на всю сумму признанных прибылей в предшествующих периодах. Это правило, выступающее ярким проявлением требования осмотрительности (консерватизма) в учете, может быть проил-

239

Тема 7. Отчет о прибылях и убытках, доходы и расходы организации

люстрировано на нашем примере. Допустим, что в конце второ¬ го года мы оцениваем затраты на завершение работ по конт¬ ракту в году 3 в сумме не 30 000 ден. ед., а 120 000 ден.ед. В этом случае нами уже в конце года 2 будет ожидаться общий убыток по контракту в сумме 15 000 ден. ед. = 375 000 ден. ед. (270 000 ден. ед. + 120 000 ден. ед.). Так как в году 1 нами признана прибыль по контракту в сумме 12 500 ден. ед., то в году 2 нам следует признать убыток в сумме 27 500 ден. ед. = 15 000 ден. ед. + 12 500 ден. ед. В отличие от IAS российские стандарты учета четко не уста¬ навливают для общего случая возможные методы определения степени готовности и способы применения метода признания выручки по степени готовности. Однако для случая строительных контрактов такая детализация присутствует (см.: [ПБУ 2/94, п. 16-19]). ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» устанавливает, что подрядчик может определять доход как по отдельным выполненным работам, так и по объекту строительства. При определении дохода по мере выполнения от¬ дельных работ по конструктивным элементам или этапам может применяться метод «Доход по стоимости работ по мере их готов¬ ности». При применении указанного метода финансовый резуль¬ тат у подрядчика выявляется за определенный отчетный период времени после полного завершения отдельных работ по конст¬ руктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом, как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат. При этом объем выполненных работ определяется в установленном порядке исходя из их договорной стоимости и применяемых методов ее расчета, а затраты, приходящиеся на выполненные работы, определяются прямым методом и/или рас¬ четным путем. Нетрудно заметить, что указанный стандарт ориен¬ тирует на использование показателей выпуска для определения степени готовности и, соответственно, является модификацией метода определения готовности по натуральным единицам вы¬ пуска (units-of-work-performed method). 7.4. Расходы по обычным видам деятельности Понятие расходов по обычным видам деятельности Расходами по обычным видам деятельности (expenses) яв¬ ляются расходы, связанные с изготовлением продукции и прода240

7.4. Расходы по обычным видам деятельности

жей продукции, приобретением и продажей товаров, а также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нема¬ териальных активов и иных амортизируемых активов, осущест¬ вляемых в виде амортизационных отчислений [ПБУ 10/99, п. 5]. Правила определения величины расходов по обычным ви¬ дам деятельности, представленные в ПБУ 10/99 10 , являются «зеркальным» отражением правил определения выручки от продаж, которые определены в ПБУ 9/99 и рассмотрены нами ранее в этой теме. К этим правилам можно отнести следующие. 1. Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выра¬ жении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности [там же, п. 6]. 2. По договорам, предусматривающим исполнение обяза¬ тельств (оплату) денежными средствами, величина расходов оп¬ ределяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определе¬ ния величины оплаты или кредиторской задолженности прини¬ мается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных ма¬ териально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов [там же, п. 6.1]. 3. По договорам, предусматривающим исполнение обяза¬ тельств (оплату) неденежными средствами, величина расходов определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (цен¬ ностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоя10

Отметим, что в IAS, в отличие от российского стандарта, не существует отдельного стандарта по учету расходов организации. 241

Тема 7. Отчет о прибылях и убытках, доходы и расходы организации

тельствах обычно организация определяет стоимость аналогич¬ ных товаров (ценностей). При невозможности установить стои¬ мость товаров (ценностей), переданных или подлежащих пере¬ даче организацией, величина оплаты и/или кредиторской задол¬ женности по договорам, предусматривающим исполнение обяза¬ тельств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимо¬ стью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приоб¬ ретается аналогичная продукция (товары) [там же, п. 6.3]. 4. В величину признаваемых расходов включается ряд до¬ полнительных элементов, а именно: (а) скидки (накидки), пре¬ доставленные организации согласно договору [там же, п. 6.5]; (б) проценты, которые должны быть уплачены по коммерческо¬ му кредиту, предоставляемому в виде отсрочки и рассрочки оп¬ латы [там же, п. 6.2]; (в) суммовые разницы, возникающие в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквива¬ лентной сумме в иностранной валюте (условных денежных еди¬ ницах) [там же, п. 6.6]. 5. Величина ранее признанных расходов корректируется в случае изменения обязательства по договору исходя из стои¬ мости актива, подлежащего выбытию. Стоимость актива, под¬ лежащего выбытию, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов [там же, п. 6.4]. Классификация расходов по обычным видам деятельности Российские стандарты учета определяют две классифика¬ ции расходов по обычным видам деятельности: по месту возник¬ новения и по экономическим элементам. По месту возникновения расходы подразделяются на сле¬ дующие виды: • расходы, связанные с приобретением сырья, материа¬ лов, товаров и иных материально-производственных запасов; • расходы, возникающие непосредственно в процессе пере¬ работки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказа¬ ния услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) това¬ ров. К указанным расходам можно отнести, в частности, расхо¬ ды по содержанию и эксплуатации основных средств и иных

242

ТА. Расходы по обычным видам деятельности

внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.

По экономическим элементам расходы можно класси¬ фицировать следующим образом. Материальные затраты, к которым можно отнести, в част¬ ности, затраты организации: (1) на приобретение сырья и/или ма¬ териалов, используемых в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) и/или образующих их основу либо являю¬ щихся необходимым компонентом при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг); (2) на приобретение матери¬ алов, используемых при производстве (изготовлении) продукции (выполнении работ, оказании услуг) для обеспечения технологи¬ ческого процесса, для упаковки и иной подготовки произведенной и/или реализуемой продукции (товаров), включая предпродажную подготовку, на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроль, содержание, эксплуатацию ос¬ новных средств и иные подобные цели); (3) на приобретение запас¬ ных частей и расходных материалов, используемых для ремонта оборудования, инструментов, приспособлений, инвентаря, прибо¬ ров, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имуще¬ ства; (4) на приобретение комплектующих изделий и/или полу¬ фабрикатов, подвергающихся монтажу и/или дополнительной об¬ работке в организации; (5) на приобретение топлива, воды и энер¬ гии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самой организацией для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на транс¬ формацию и передачу энергии; (6) на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними органи¬ зациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразде¬ лениями организации; (7) иные аналогичные расходы. Затраты на оплату труда, в состав которых включаются любые начисления работникам в денежной и/или натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенса¬ ционные начисления, связанные с режимом работы или усло¬ виями труда, премии и единовременные поощрительные начис¬ ления, а также расходы, связанные с содержанием этих работ¬ ников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и/или коллективными договорами.

243

Тема 7. Отчет о прибылях и убытках, доходы и расходы организации

Отчисления на социальные нужды, к которым относятся, в частности, суммы уплачиваемого работодателями единого социального налога, зачисляемого в государственные внебюд¬ жетные фонды — Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования Российской Феде¬ рации — и предназначенного для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь. Амортизация, начисляемая по таким внеоборотным акти¬ вам, как основные средства и нематериальные активы. Прочие затраты, к которым относятся все иные затраты, не включенные в предыдущие классификационные группы. Они включают, в частности, суммы налогов и сборов, относимых в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке на себестоимость продукции; расходы на сертификацию продукции и услуг; суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги); расходы на оплату услуг по охране имущества; расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности,,преду¬ смотренных законодательством Российской Федерации; рас¬ ходы по набору работников, включая оплату услуг специа¬ лизированных компаний по подбору персонала; расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию; арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество; расходы на содержание служебного ав¬ тотранспорта; расходы на командировки; расходы на оплату юридических и информационных услуг; расходы на оплату консультационных и иных аналогичных услуг; расходы на оплату аудиторских услуг, связанных с проверкой достовер¬ ности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации; расходы на оплату услуг по управлению организацией или от¬ дельными ее подразделениями; прочие аналогичные расходы. Информация о расходах организации по обычным видам де¬ ятельности (по элементам затрат) содержится в отдельном разде¬ ле Приложения к балансу организации (форма № 5) [О формах... 2003].

244

7.4. Расходы по обычным видам деятельности

Признание расходов Российский стандарт учета предполагает достаточно слож¬ ную и внутренне противоречивую процедуру признания расхо¬ дов организации. Эта процедура распадается на два этапа: при¬ знание расходов в бухгалтерском учете и признание расходов в отчете о прибылях и убытках. Признание расходов в бухгалтерском учете производится при наличии следующих условий [ПБУ 10/99, п. 16]: • расход производится в соответствии с конкретным дого¬ вором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота; • сумма расхода может быть определена; • имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод органи¬ зации. Уверенность в том, что в результате конкретной опера¬ ции произойдет уменьшение экономических выгод организа¬ ции, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива. Если в отношении любых расходов, осуществленных орга¬ низацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность. Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на ос¬ нове стоимости амортизируемых активов, срока полезного ис¬ пользования и принятых организацией способов начисления амортизации. Расходы, признанные в бухгалтерском учете, в стандартах учета обычно называются осуществленными либо произведенными расходами. Результатом признания расходов в учете является при¬ нятие к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисление оплаты труда и отчислений на социальные нужды, начисление амортизационных отчислений и т. п. операции. Отметим еще раз противоречивость российского стандарта по поводу признания расходов в учете. Во-первых, приобретение материально-производственных запасов классифицируется в российском стандарте как осуществление расхода. Однако уди¬ вительно признавать в этой операции «уменьшение экономи¬ ческих выгод», так как произошла замена одного актива (денеж-

245

Тема 7. Отчет о прибылях и убытках, доходы и расходы организации

ные средства) на другой (запасы). Уменьшение экономических выгод можно увидеть, если разложить эту операцию на две части и рассмотреть оплату вне связи с получением материальных запасов. Но тогда получение приобретенных запасов придется квалифицировать как «увеличение экономических выгод в ре¬ зультате поступления активов», т.е. как доходы организации, что не соответствует логике ПБУ 9/99 «Доходы организации». Во-вторых, признание расходов в учете в том виде, в каком оно определено в российском стандарте, вообще не влияет на капитал организации. В этом смысле осуществленные расходы по рос¬ сийскому стандарту вообще противоречат самому определению расходов как такого уменьшения экономических выгод, которое приводит к уменьшению капитала организации. Признание расходов в отчете о прибылях и убытках озна¬ чает фактическое участие расходов в формировании финансо¬ вых результатов отчетного периода: признаваемые в отчете о прибылях и убытках за отчетный период расходы (приводят к уменьшению капитала организации) соотносятся с признава¬ емыми доходами (приводят к увеличению капитала организа¬ ции) для определения конечного финансового результата — прибыли либо убытка за период. Отметим, что только такой вид признания расходов предусмотрен IAS. В российском стандарте учета определены следующие прин¬ ципы признания осуществленных расходов в отчете о прибылях и убытках [там же, п. 19]. Они признаются: • с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов); • путем их обоснованного распределения между отчет¬ ными периодами, когда расходы обусловливают получение до¬ ходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем; • по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов; • независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы; • когда возникают обязательства, не обусловленные при¬ знанием соответствующих активов. 246

iv-, ••.--•..,.. .

7.5. Формирование финансового результата от продаж

В связи с признанием расходов по обычным видам деятель¬ ности в отчете о прибылях и убытках российский стандарт учета определяет порядок формирования себестоимости продаж (cost of goods sold) следующим образом. Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последу¬ ющие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров [там же, п. 9].

7.5. Формирование финансового результата от продаж в отчете о прибылях и убытках Порядок формирования финансового результата от продаж в зависимости от принятых организацией альтернатив учетной политики и основного вида деятельности организации показан в табл. 7.14. Таблица 7.14 Формирование финансового результата продаж в отчете о прибылях и убытках Статьи отчета о прибылях и убытках 2 1 А. Общий случай Выручка (нетто) 1. от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)

№ п/п

Содержание 3 Выручка от продажи продукции и товаров, поступле¬ ния, связанные с выполнением работ и оказанием ус¬ луг, осуществлением хозяйственных операций, явля¬ ющиеся доходами от обычных видов деятельности, признанные организацией в бухгалтерском учете в со¬ ответствии с условиями, определенными для ее при¬ знания в ПБУ 9/99 «Доходы организации», и в сумме, исчисленной в денежном выражении в соответствии с правилами указанного Положения, включая условия договоров по продаже товаров, продукции, выполнению работ и оказанию услуг (с учетом скидок (накидок), суммовых разниц, изменений условий договора, расчетов неденежными средствами и т. п.)

247

Тема 7. Отчет о прибылях и убытках, доходы и расходы организации

Продолжение таблицы 7.14 1 2.

2 Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг

3 Учтенные затраты на производство продукции, работ, услуг в доле, относящейся к проданным в отчетном периоде продукции, работам, услугам Альтернатива 1: Альтернатива 2: в затраты в затраты на производство на производство

включаются общехозяйственные расходы*

3. 4. 5. 6.

Валовая прибыль Коммерческие расходы Управленческие расходы Прибыль (убыток) от продаж

не включаются общехозяйственные расходы

Определяется как разница = стр. 1 - стр. 2 Затраты, связанные со сбытом продукции

Нет

Общехозяйственные расходы*

Определяется как разница = стр. 3 - стр. 4 - стр. 5

Б. Организации, осуществляющие торговую деятельность 1. Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на Аналогично общему случаю добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)

* Под общехозяйственными расходами понимаются расходы для нужд управления, не связанные непосредственно с производственным процессом. В частности, в составе общехозяйственных могут быть отражены следующие расходы: административно-управленческие рас¬ ходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного на¬ значения; расходы по оплате информационных, аудиторских, кон¬ сультационных и т. п. услуг; другие аналогичные по назначению управ¬ ленческие расходы.

248

7.5. Формирование финансового результата от продаж

Окончание таблицы 7.14 1

2.

3. 4. 5. 6.

2 Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг Валовая прибыль Коммерческие расходы Управленческие расходы Прибыль (убыток) от продаж

3 Покупная стоимость товаров, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде Определяется как разница = стр. 1 - стр. 2 Издержи обращения торговой организации Нет Определяется как разница = стр. 3 - стр. 4 - стр. 5

В. Организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг 1.

2.

3. 4. 5. 6.

Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг Валовая прибыль Коммерческие расходы Управленческие расходы Прибыль (убыток) от продаж

Аналогично общему случаю

Покупная (учетная) стоимость ценных бумаг, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде Определяется как разница = стр. 1 - стр. 2 Нет Сумма издержек по деятельности организации Определяется как разница = стр. 3 - стр. 4 - стр. 5

249

Тема 7. Отчет о прибылях и убытках, доходы и расходы организации

7.6. Прочие доходы и расходы Определение, состав и особенности признания прочих доходов и расходов Российские стандарты учета не дают четкого определения прочих доходов и расходов: они определяются через перечис¬ ление элементов их составляющих. Поэтому воспользуемся американскими стандартами учета, в которых содержится опре¬ деление прочих доходов и расходов, которое можно признать вполне совместимым с российской системой учета и отчетности. В соответствии с US GAAP прочие доходы (gains) и расходы (losses) определяются как увеличение (уменьшение) капитала организации от периферийных (неосновных) операций организа¬ ции за исключением таких увеличений (уменьшений) капитала, которые классифицируются как выручка (расходы по обычным видам деятельности) и инвестиции собственников (распределения собственникам) [US SFAC 6, par. 82, 83]. Основные характери¬ стики прочих доходов и расходов заключаются в том, что они: • являются результатом периферийных операций и собы¬ тий, которые могут находиться вне контроля организации [US SFAC 6, par. 84-86]; • могут быть классифицированы либо по источникам воз¬ никновения, либо как операционные (operating gains and losses), внереализационные (nonoperating gains and losses) и чрезвы¬ чайные доходы и расходы (extraordinary gains and losses). Существует ряд общих особенностей признания прочих доходов и расходов, отличающих их от признания доходов и расходов по обычным видам деятельности. Эти принципы при¬ знания следующим образом сформулированы в US SFAC 5. Во-первых, прочие доходы часто являются результатом операций и других событий, которые не включают в себя «про¬ цесс зарабатывания дохода» (earnings process). В этой связи при признании таких доходов более важным является факт реализованности прочего дохода, чем факт его заработанное™11. Во-вторых, прочие расходы признаются тогда, когда стано¬ вится очевидным факт снижения или полного исчезновения будущих экономических выгод от ранее признанного актива, 11

О критериях реализованности и заработанности при признании доходов см. подробнее на стр. 138-139 и 234-235 настоящего учебника.

250

7.6. Прочие доходы и расходы

либо когда организация приобретает обязательство без связан¬ ных с ним экономических выгод. Главное различие между рас¬ ходами от обычных видов деятельности и прочими расходами заключается в том, что расходы по обычным видам деятель¬ ности возникают в ходе продолжающихся основных операций организации, в то время как прочие расходы являются резуль¬ татом периферийных для организации операций, которые могут находиться вне ее контроля. Операционные доходы и расходы Под операционными доходами (расходами), за рядом весьма существенных исключений, понимаются по содержанию те же доходы (расходы), что и обычные, но если обусловившая эти доходы (расходы) деятельность для организации не является обычной (т. е. не относится к основным ее видам). Другими словами, операционными доходами (расходами), за рядом ис¬ ключений, являются доходы (расходы) по периферийным для организации видам деятельности. Конкретный состав опера¬ ционных доходов (расходов) определяется соответствующими стандартами учета. Состав операционных доходов (расходов), порядок опреде¬ ления их величины, а также критерии признания в соответст¬ вии с российскими стандартами учета показаны в табл. 7.15. Внереализационные доходы и расходы Внереализационными можно назвать доходы (расходы), получение (осуществление) которых не связано с продажами (как по обычным, так и по периферийным для организации видам деятельности), а обычно является следствием событий, находящихся вне контроля организации. Состав, порядок определения величины и условия при¬ знания внереализационных доходов (расходов) представлены в табл. 7.16. Отметим некоторые особенности признания ряда внереа¬ лизационных доходов (расходов). 1. Признание в качестве внереализационного дохода акти¬ вов, полученных организацией безвозмездно, в том числе по договору дарения, строится на основе концепции использования соответствующих активов: эти активы признаются в качестве доходов не в том периоде, когда они (активы) получены, а в том, когда использованы. Первоначально безвозмездно полученные

251

Тема 7. Отчет о прибылях и убытках, доходы и расходы организации

активы (основные средства, нематериальные активы, мате¬ риально-производственные запасы, денежные средства и пр.) отражаются по рыночной стоимости как доходы будущих пе¬ риодов (дебет счетов учета соответствующих активов, кредит счета 98 «Доходы будущих периодов»). Списание доходов буду¬ щих периодов в доходы отчетного периода (дебет счета 98 «До¬ ходы будущих периодов», кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»), т. е. признание соответствующего внереализацион¬ ного дохода по безвозмездно полученным активам, произво¬ дится в следующих случаях: • при отпуске на цели деятельности организации мате¬ риально-производственных запасов, полученных безвозмездно либо приобретенных за счет безвозмездно полученных средств; • при начислении амортизации по амортизируемым акти¬ вам (основным средствам, нематериальным активам), получен¬ ным безвозмездно либо приобретенным за счет безвозмездно полученных средств; • при начислении оплаты труда и осуществлении других расходов аналогичного характера, производимых за счет безвоз¬ мездно полученных средств. 2. Получение коммерческой организацией государственной помощи в форме субвенций и субсидий приравнивается к безвоз¬ мездно полученным активам. Соответственно, и правила призна¬ ния доходов от получения государственной помощи в указанных формах аналогичны правилам признания доходов от активов, полученных безвозмездно (см. подробнее: [ПБУ 13/2000]). 3. При признании доходов (расходов) следует проводить четкое различие между следующими парами понятий: суммовая разница12 и курсовая разница13, курсовая разница и финансовый результат (прибыль либо убыток) от продажи валюты. Если сум¬ мовая разница корректирует доходы (расходы) от обычных видов деятельности, то курсовая разница, представляя собой изменение рублевой оценки существующего актива (обязательства), стои¬ мость которого выражена в иностранной валюте, признается в качестве внереализационного дохода (расхода). 12

Определение суммовой разницы дано в параграфе 3 настоящей

темы.

13

252

Определение курсовой разницы дано в теме 6.

Таблица 7.15 Состав, порядок измерения и признания операционных доходов (расходов) № п/п 1 1.

2.

Организации, для которых данные доходы (расходы) являются доходами (расходами) по обычным видам деятельности 4 Организации, предметом деятельности которых является ,., * предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование)активов организации (по договору аренды) Организации, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные i образцы, и других видов интеллектуальной собственности

Доходы (расходы), связанные с участием в уставных капиталах других организаций

Организации, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций

Аналогично определению доходов по обычным видам деятельности

Исключений из общего правила нет

Доход принимается к учету в фактической сумме

3.

4.

to

ел со

Определение величины операционных доходов (расходов) Доходы Расходы 5 6

Наименование вида операционных доходов (расходов) Доходы Расходы 2 3 Доходы (расходы), связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации Доходы (расходы), связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, и других видов интеллектуальной собственности

Прибыль, получен¬ ная организацией в результате совмест¬ ной деятельности (по договору простого товарищества)

X

Доход принимается к учету в фактической сумме

Аналогично определению расходов по обычным видам деятельности

X

Порядок признания операционных доходов 7 Критерии признания: а) организация имеет право на получение этого дохода, вытека¬ ющее из конкретного договора или под¬ твержденное иным соответствующим образом; б) сумма дохода мо¬ жет быть определена; в) имеется уверен¬ ность в том, что в результате конкрет¬ ной операции прои¬ зойдет увеличение экономических выгод организации Признается по мере образования (выявления)

(S3 СП

Окончание таблицы 7.15 1 5.

2 3 Доходы от продажи (расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием) основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров

4 Исключений из общего правила нет

6.

Проценты,получен¬ ные за предоставле¬ ние в пользование денежных средств организации, а так¬ же проценты за ис¬ пользование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке

Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов)

Кредитные организации

Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями Отчисления в оценочные резер¬ вы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным дол¬ гам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности Прочие операционные расходы

Кредитные организации

7. X 8.

X

9.

X

Исключений из общего правила нет

5 Аналогично определению доходов по обычным видам деятельности

6 Аналогично определению расходов по обычным видам деятельности

На основании правил бухгалтерского учета, определенных в соответст¬ вующих ПБУ

7 Признание в порядке, аналогичном признанию доходов от обычной деятельности (выручки) Признание в порядке, аналогичном признанию доходов от обычной деятельности (выручки). При этом проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора

-

7.6. Прение доходы и расходы

Таблица 7.16

' -м-

Состав, порядок измерения и признания внереализационных доходов (расходов)

№ п/п

1

Наименование вида внереализационных доходов (расходов)

Определение величины внереализационных доходов (расходов)

Доходы

Расходы

Доходы

Расходы

2

3

4

5

1. Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров 2.

Активы, получен¬ ные без¬ возмездно, ВТОМ

X

числе по договору дарения

Принимаются к учету в суммах, присужденных судом или признанных должником (организацией)

Принимаются к учету по рыночной стоимости

X

3.

4.

Поступле¬ ния в воз¬ мещение причинен¬ ных орга¬ низации убытков

Возме¬ щение причи¬ ненных органи¬ зацией убытков

Прибыль прошлых лет, выявлен¬ ная в отчетном году

Убытки прошлых лет, Принимается признан¬ (принимаются) к учету в ные в фактических суммах отчетном году

Принимаются (принимается) к учету в суммах, присужденных судом или признанных должником (организацией)

Признание внереализационных доходов (расходов) 6 Признаются в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником (организацией)

Признаются по мере образования (выявления)

Признаются (признается) в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их (о его) взыскании или они (оно) признаны (признано) должником (организацией)

Признается (признаются) по мере образования (выявления)

255

Тема 7. Отчет о прибылях и убытках, доходы и расходы организации

Окончание таблицы 7.16 1 5.

3

2 Суммы кредитор¬ ской и депо¬ нентской задолжен¬ ности, по которым истек срок исковой давности

Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания ' ]''

6.

Курсовые разницы

7.

Сумма дооценки активов

% Hi • .>№

•Ухи

9.

256

X

Прочие внереали¬ зационные доходы

Сумма уценки активов

Перечисление средств (взносов, выплат и т. д.), связанных с благотво¬ рительной деятель¬ ностью; расходы на осуществление спор¬ тивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культур¬ но- просветительского характера и иных ана¬ логичных мероприятий Прочие внереализационные расходы

4

5

6

Включаются в доход (расход) организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтер¬ ском учете организации

Признаются в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек

Принимаются к учету в фактических суммах Определяется в соответствии с правилами, установленным и для проведения переоценки активов

Признаются по мере образования (выявления) Признается в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка

X

Прини¬ мается к учету в факти¬ ческих суммах

Принимаются к учету в фактических суммах

Признается по мере образования (выявления)

Признаются по мере образования (выявления)

7.6. Прочие доходы и расходы

От курсовой разницы следует отличать финансовый результат от продажи валюты, получаемый при сопоставлении операцион¬ ного дохода в виде полученных от продажи валюты рублевых средств с операционными расходами в виде списанной иност¬ ранной валюты в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ. Пусть, к примеру, на 1 марта отчетного года организация имеет на валют¬ ном счете 1000 долл. США (курс ЦБ РФ на начало месяца — 29 руб. за доллар США). 15 марта организация продала половину име¬ ющейся валюты на бирже по курсу 30 руб. за доллар США (курс ЦБ РФ с 14 по 15 марта — 29,50 руб. за доллар США). На 31 марта курс ЦБ РФ зафиксирован на уровне 31,50 руб. за доллар США. Порядок операций в этом случае представлен в табл. 7.17 (жир¬ ным шрифтом выделены проводки, осуществляемые в учете). Таблица 7.17 Порядок операций по валютному счету № п/п 1 А 1. 2. 3.

Б 4.

5.

6.

Операции и остатки по счетам 2 Хранение валюты на счете с 1 по 14 марта Остаток валютного счета на 1 марта Остаток валютного счета на 14 марта Курсовая разница по валютному счету с 1 по 14 марта (стр. 1 - стр. 2) Продажа части валюты 15марта Продана иностранная валюта (операционные расходы) Поступили рубли от продажи валюты (операционные доходы): 500 USD х 30 USD/руб Определен финансовый результат от продажи валюты

9 Зак. 3013

Сумма, USD

Курс

Сумма, рубли

Дт

Кт

3

4

5

6

7

1000

29,00

29 000

52

1000

29,50 29 500

52

X

X

500

52

91.1

500

29,50

14 750

91.2

52

15 000

51

91.1

250

91.9

99

257

Тема 7. Отчет о прибылях и убытках, доходы и расходы организации

Окончание таблицы 7.17 1

2

3

4

5

6

В

Хранение валюты на счете с 15 по 31 марта

7.

Остаток валютного счета на 15 марта

500

29,50

14 750

52

8.

Остаток валютного счета на 31 марта

500

31,50

15 750

52

9.

Курсовая разница по валютному счету с 15 по 31 марта (стр. 8 - стр. 7)

1000

52

91.1

Списание курсовых разниц на счет прибылей и убытков

1500

91.9

99

10.

7

В нашем примере операционная и внереализационная сек¬ ция отчета о прибылях и убытках организации за март месяц при условии отсутствия иных операций в течение месяца будет выглядеть следующим образом (табл. 7.18). ? Таблица 7.18 I Операционная и внереализационная секция отчета о прибылях и убытках Показатель Прочие операционные доходы Прочие операционные расходы

Сумма 15 000 (14 750)

Внереализационные доходы

1500

Внереализационные расходы

—

Прибыль (убыток) до налогообложения

1750

Чрезвычайные доходы (расходы) Чрезвычайными доходами (расходами) считаются поступ¬ ления (расходы), возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедст¬ вия, пожара, аварии, национализации и т. п.). 258

7.6. Прение доходы и расходы

В составе чрезвычайных расходов признаются, к примеру, стоимость утраченных материально-производственных ценно¬ стей, убытки от списания пришедших в негодность в результате пожаров, аварий, стихийных бедствий, других чрезвычайных событий и не подлежащих восстановлению и дальнейшему ис¬ пользованию объектов основных средств и т.д. В составе чрезвычайных доходов могут быть признаны, к примеру, страховое возмещение, стоимость материальных цен¬ ностей, остающихся от списания непригодных к восстанов¬ лению и дальнейшему использованию активов и т. п. Чрезвычайные доходы (расходы) признаются в фактиче¬ ских суммах по мере образования (выявления). В отчете о при¬ былях и убытках указанные доходы (расходы) показываются за вычетом налога на прибыль. Основные понятия и концепции, изученные в теме 7 Отчет о прибылях и убытках Подходы к составлению отчета: - возрастание капитала; - трансакционный подход (одноступенчатый и многоступенчатый отчеты) Доходы организации Расходы организации Доходы по обычным видам деятельности Правила оценки величины выручки Суммовые разницы Критерии признания доходов от обычных видов деятельности . ,, ; Признание выручки по мере готовности ,ч v

Методы определения степени готовности Расходы по обычным видам деятельности Признание расходов в учете Признание расходов в отчете о прибылях и убытках Себестоимость продаж Валовая прибыль « Коммерческие расходы Управленческие расходы ;. (, Прибыль (убыток) от продаж Прочие доходы и расходы Операционные доходы Операционные расходы Внереализационные доходы Внереализационные расходы Чрезвычайные доходы Чрезвычайные расходы т>:

259

Контрольные вопросы ' 1. Объясните необходимость и назначение отчета о прибы¬ лях и убытках. 2. Какие можно выделить подходы к составлению отчета о прибылях и убытках? В чем они заключаются? 3. Дайте определение доходов и расходов организации. Какие поступления (выплаты) не могут являться доходами (расходами) организации? Почему? 4. Какие доходы организации определяются как доходы от обычных видов деятельности? 5. Как определить величину выручки исходя из того, в форме каких объектов выручка принята к учету? 6. Какие элементы могут дополнить величину выручки? 7. Что может (или не может) стать причиной изменения ранее признанной выручки? 8. При исполнении каких условий выручка признается в учете? Выделите общие характеристики и различия в крите¬ риях признания выручки в соответствии с российскими стан¬ дартами и IAS. 9. В чем состоит специфика признания выручки по сте¬ пени готовности? В каких случаях организация может призна¬ вать выручку по степени готовности? Какие показатели могут лежать в основе измерения степени готовности? Какие из этих показателей являются более достоверными? Почему? 10. Какие расходы организации определяются как расхо¬ ды по обычным видам деятельности? Сформулируйте основные правила определения величины таких расходов. 11. Каким образом можно классифицировать расходы ор¬ ганизации по обычным видам деятельности? 12. Какие виды признания расходов Вы знаете? Каковы критерии признания расходов? 13. Каким образом формируется финансовый результат от продаж в отчете о прибылях и убытках? 14. Что такое операционные доходы (расходы)? Перечис¬ лите основные виды операционных доходов (расходов). 15. Что такое внереализационные доходы (расходы)? Пере¬ числите основные виды внереализационных доходов (расходов). 16. Что такое чрезвычайные доходы (расходы)? Перечис¬ лите основные виды чрезвычайных доходов (расходов).

260

РАЗДЕЛ II

ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ ФИНАНСОВОГО УЧЕТА

tijlir! Ч.

п

ТЕМА 8

Учет денежных средств и расчетов. Отчет о движении денежных средств 8.1. Начисления и движение денежных средств. 8.2. Общие положения по учету расчетов. «Ц 8.3. Отчет о движении денежных средств: назначение, необходимость, денежная база и проблемы !: - " классификации потоков денежных средств. • 8.4. Методы составления отчета о движении денежных средств. <

8.1. Начисления и движение денежных средств Движение денежных средств и расчеты Допущение временной определенности фактов хозяй¬ ственной деятельности, рассмотренное нами в теме 4, опреде¬ ляет различие между фактами хозяйственной деятельности и движением денежных средств, связанных с этими фактами. При этом движение денежных средств, опосредующее факты хозяйственной деятельности, может иметь место: до момента признания факта, в момент признания факта, так и после на¬ ступления момента признания факта. В связи с указанными выше положениями можно выде¬ лить два обособленных учетных процесса (типа операций). Во-первых, операции начисления обязательств. В зави¬ симости от того, является ли организация должником или кредитором в возникающем обязательстве, операция начисле¬ ния предполагает либо возникновение дебиторской задолжен¬ ности в связи с признанием доходов в учете, либо возникнове¬ ние кредиторской задолженности в связи с осуществлением 262

организацией затрат. Примером первого типа начисления мо¬ жет служить признание выручки от продаж, следствием кото¬ рого является возникновение дебиторской задолженности по¬ купателя. В качестве примера начисления второго типа мож¬ но привести, в частности, операции: • оприходование материалов на склад, следствием кото¬ рого является возникновение кредиторской задолжен¬ ности перед поставщиком, с одной стороны, и образо¬ вание актива (материалов) в оценке фактически произ•** веденных затрат, с другой; •<0[ • начисление оплаты труда основным производственным рабочим, следствием которого является возникновение кредиторской задолженности перед персоналом орга* *' ' низации, с одной стороны, и образование актива в виде затрат в незавершенное производство, с другой. Во-вторых, операции погашения обязательств путем оп¬ латы денежными средствами. Эти операции могут приводить к четырем различным исходам: • к уменьшению дебиторской задолженности за счет по¬ лучения денежных средств. Пример: оплата покупате¬ лями ранее поставленной продукции организации; • к увеличению дебиторской задолженности за счет вып¬ латы денежных средств. Пример: осуществление орга¬ низацией предоплаты за материалы; . • • к уменьшению кредиторской задолженности за счет выплаты денежных средств. Пример: оплата организа¬ цией ранее поставленных ей материалов; • к увеличению кредиторской задолженности за счет по¬ лучения денежных средств. Пример: получение орга¬ низацией авансов на выполнение работ, услуг. Взаимосвязь между видами операций, указанных выше, может быть показана на следующем примере. Пример 8.1. Допустим, что на начало периода организа¬ ция имела в активах 200 ден. ед., при этом все активы орга¬ низации представляли собой денежные средства на расчетном счете в банке. На начало периода обязательств организации не было, что означает, что все активы организации были профи¬ нансированы за счет собственного капитала. В течение перио¬ да организация последовательно: а) получила материалы от поставщика на сумму 100 ден. ед.; б) оплатила поставку мате263

Тема 8. Учет денежных средств и расчетов

риалов в полном объеме; в) произвела готовую продукцию из всех полученных материалов, начислив заработную плату ра¬ ботникам организации в сумме 50 ден. ед.; г) продала всю про¬ изведенную продукцию на общую сумму 170 ден. ед.; д) получи¬ ла денежные средства от покупателя в оплату поставки произве¬ денной продукции в полном объеме; е) оплатила задолженность работникам организации по оплате труда в сумме 50 ден. ед. Для упрощения примера предположим отсутствие каких-либо налогов. Влияние на баланс организации и тип операций в хро¬ нологической последовательности показаны в табл. 8.1. Таблица 8.1 Влияние на баланс организации начислений и изменений денежных средств Номер операции

Тип операции

1

2

3

4

5

6

7

О

Н

д

Н

Н

Д

д

АКТИВЫ Запасы

0

100

100

150

0

0

0

Дебиторская задолженность

0

0

0

0

170

0

0

Денежные средства

200

200

100

100

100

270

220

БАЛАНС

200

300

200

250

270

270

220

200

200

200

200

220

220

220

0

100

0

50

50

50

0

200

300

200

250

270

270

220

ПАССИВЫ Собственный капитал Кредиторская задолженность БАЛАНС

Примечание. В строке «Тип операции» буквой «О» обозначен ос¬ таток на начало периода; «Н» — операция начисления обязательств; «Д» — операция движения денежных средств. Последний столбец таб¬ лицы показывает остаток по строкам баланса на конец периода.

264

8.1. Начисления и движение денежных средств

Рассмотрим последовательно операции, показанные в табл. 8.1.: • операция 1 — отражение остатка по статьям баланса на начало периода; • операция 2 — оприходование полученных материалов на склад, данная операция относится к классу начислений, движения денежных средств нет, образование кредиторской задолженности; • операция 3 — оплата полученных материалов, выплата денежных средств, погашение кредиторской задолженности; • операция 4 — начисление оплаты труда, движения де¬ нежных средств нет, образование кредиторской задолженности; • операция 5 — признание доходов от продаж, движения денежных средств нет, начисление дебиторской задолженности, признание финансового результата от продаж (20 = 170 - 150); • операция 6 — погашение дебиторской задолженности, поступление денежных средств; • операция 7 — погашение кредиторской задолженности по оплате труда, выплата денежных средств. Схема взаимосвязи счетов денежных средств и расчетов В связи с наличием допущения временной определеннос¬ ти фактов хозяйственной деятельности можно выделить два класса счетов: счета учета денежных средств и счета учета расчетов. Взаимосвязь между этими видами счетов показана на рис. 8.1. Счета учета денежных средств Дт. Поступление денежных средств Кт. Выплата денежных средств Счета дебиторской задолженности

Счета кредиторской задолженности

Дт. Увеличение задолженности

Дт. Уменьшение задолженности

Кт. Уменьшение

Кт. Увеличение

Рис. 8.1. Взаимосвязь между счетами денежных средств и расчетов

265

Тема 8. Учет денежных средств и расчетов

В самом общем виде счета учета денежных средств и рас¬ четов связаны следующим образом: • увеличение денежных средств по соответствующим счетам учета денежных средств связывается с измене•< нием ранее образовавшейся задолженности: уменьше-••' нием задолженности дебиторской и увеличением за¬ долженности кредиторской; • уменьшение денежных средств по соответствующим счетам учета денежных средств связывается с измене¬ нием ранее образовавшейся задолженности: увеличе¬ нием задолженности дебиторской и уменьшением за¬ долженности кредиторской. Рассмотрим далее порядок учета операций по счетам де¬ нежных средств и расчетов. Общая характеристика и структура счетов учета денеж¬ ных средств План счетов [План счетов... 2000] включает в группу сче¬ тов учета денежных средств следующие счета: 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специаль¬ ные счета в банках», 57 «Переводы в пути», 58 «Финансовые вложения» и 59 «Резервы под обесценение финансовых вло¬ жений». Учету финансовых вложений посвящена отдельная тема в настоящем издании (тема 13), поэтому в настоящей теме ограничимся рассмотрением «традиционных» денежных счетов: 50, 51, 52, 55 и 57. Счет 50 «Касса» предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в кассе организации. Счет 51 «Расчетные счета» предназначен для обобще¬ ния информации о наличии и движении денежных средств в валюте Российской Федерации на расчетных счетах организа¬ ции, открытых в кредитных организациях. Счет 52 «Валютные счета» предназначен для обобще¬ ния информации о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах на валютных счетах организации, от¬ крытых в кредитных организациях на территории Российской Федерации и за ее пределами. Счет 55 «Специальные счета в банках» предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных

266

8.1. Начисления и движение денежных средств

средств в валюте Российской Федерации и иностранных валю¬ тах, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами в аккредитивах, чековых книжках, иных пла¬ тежных документах (кроме векселей), на текущих, особых и иных специальных счетах, а также о движении средств целе¬ вого финансирования в той их части, которая подлежит обо¬ собленному хранению. Счет 57 «Переводы в пути» предназначен для обобще¬ ния информации о движении денежных средств (переводов) в валюте Российской Федерации и иностранных валютах в пути, т. е. денежных сумм (преимущественно выручка от про¬ дажи товаров организаций, осуществляющих торговую дея¬ тельность), внесенных в кассы кредитных организаций, сбере¬ гательные кассы или кассы почтовых отделений для зачисле¬ ния на расчетный или иной счет организации, но еще не за¬ численные по назначению. Общая структура денежного счета выглядит следующим образом (табл. 8.2.). Таблица 8.2 Структура денежного счета С кредк** счетов

ДЕБЕТ

КРЕДИТ

В дебет счетов

Сальдо — остаток денежных средств в кассе или на счетах в кредитных организациях Счета расчетов, счета денежных средств

Поступление денежных средств

Выплата денежных средств

Счета расчетов, счета денежных средств

91, 98

Положительные курсовые разницы по валютным счетам

Отрицательные курсовые разницы по валютным счетам

91,98

267

Тема 8. Учет денежных средств и расчетов

8.2. Общие положения по учету расчетов Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками Для учета расчетов с поставщиками и подрядчиками исполь¬ зуется счет 60 «Поставщики и подрядчики». На этом счете обобща¬ ется информация о расчетах с поставщиками и подрядчиками за: • полученные товарно-материальные ценности, приня¬ тые выполненные работы и потребленные услуги, включая предоставление электроэнергии, газа, пара, воды и т.п., а также по доставке или переработке материальных ценностей; • товарно-материальные ценности, работы и услуги, на ко¬ торые расчетные документы от поставщиков или подрядчиков не поступили (так называемые неотфактурованные поставки); • излишки товарно-материальных ценностей, выявлен¬ ные при их приемке; • полученные услуги по перевозкам, в том числе расче¬ ты по недоборам и переборам тарифа (фрахта), а также за все виды услуг связи и др. Общая схема операций по счету 60 «Расчеты с поставщи¬ ками и подрядчиками» показана в табл. 8.3. Таблица 8.3 Общая схема операций по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» С кредита счетов

даБЕТ

1 Сальдо — задолженность поставщика по перечисленным авансам (предоплатам)

_„ _.. ' --' '

50,51, 52

268

КРЕДИТ

ВдебеТ

счетов

2 Сальдо — задолженность организации за поставлен¬ ные товарно-материальные ценности, выполненные работы, оказанные услуги

Оплата счетов за поставленные товарноматериальные ценности (ТМЦ), выполненные Приняты к учету работы, оказанные услуги ТМЦ, работы, Перечисление авансов Услуги и предоплат за ТМЦ, выполнение работ и оказание услуг

07,08, 10,11, '

'

£'£ 26, Но, 29;41|

44,79, 97

8.?. Общие положения по учету расчетов

Окончание таблицы 8.3 1 Погашение обязательств перед поставщиками и подрядчиками: 66,67 - за счет кредитов и займов

°*

76,79, 91,99

- путем зачета ' • обязательств " за поставленные поставщику ТМЦ, выполненные работы, оказанные услуги Прочие операции по счету

2 Сумма налога на добавленную стоимость, предъявленного поставщиками и подрядчиками по расчетным документам

1Q

Фактическая суммы недостач и претензий

76

Возврат ранее перечисленных авансов и предоплат Прочие операции по счету

'

' ' _

qi

'

При отражении операций, связанных с расчетами с по¬ ставщиками и подрядчиками, следует придерживаться следу¬ ющих основных положений. Во-первых, все операции, связанные с расчетами за при¬ обретенные материальные ценности, принятые работы или по¬ требленные услуги, отражаются на счете 60 «Расчеты с по¬ ставщиками и подрядчиками» независимо от времени оплаты. Во-вторых, счет 60 «Расчеты с поставщиками и подряд¬ чиками» кредитуется на стоимость принимаемых к бухгалтер¬ скому учету товарно-материальных ценностей, работ, услуг в корреспонденции со счетами учета этих ценностей (либо счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей») или счетов учета соответствующих затрат. За услуги по дос¬ тавке материальных ценностей (товаров), а также по перера¬ ботке материалов на стороне записи по кредиту счета 60 «Рас¬ четы с поставщиками и подрядчиками» производятся в кор¬ респонденции со счетами учета производственных запасов, то¬ варов, затрат на производство и т. п. При этом независимо от

269

Тема 8. Учет денежных средств и расчетов

оценки товарно-материальных ценностей в аналитическом учете счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в синтетическом учете кредитуется согласно расчетным доку¬ ментам поставщика. В-третьих, сумма уплаченного (причитающегося к упла¬ те) организацией налога на добавленную стоимость по приоб¬ ретенным ценностям, а также работам и услугам учитывается обособленно по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в корреспонденции с дебетом счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Подробнее особенности учета расчетов по налогу на добавлен¬ ную стоимость рассмотрены далее в настоящей теме. В-четвертых, суммы недостач и претензий к поставщи¬ кам отражаются в следующем порядке: когда счет поставщи¬ ка был акцептован и оплачен до поступления груза, а при приемке на склад поступивших товарно-материальных ценно¬ стей обнаружилась их недостача сверх предусмотренных в до¬ говоре величин против отфактурованного количества, а также если при проверке счета поставщика или подрядчика (после того, как счет был акцептован) были обнаружены несоответ¬ ствие цен, обусловленных договором, а также арифметические ошибки, счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредитуется на соответствующую сумму в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по претензиям»). В-пятых, счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчика¬ ми» дебетуется на суммы исполнения обязательств (оплату сче¬ тов), включая авансы и предварительную оплату, в корреспон¬ денции со счетами учета денежных средств и др. При этом сум¬ мы выданных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно. Суммы задолженности поставщикам и подрядчи¬ кам, обеспеченные выданными организацией векселями, не списываются со счета 60 «Расчеты с поставщиками и подряд¬ чиками», а учитываются обособленно в аналитическом учете. Учет расчетов с покупателями и заказчиками Для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками предназначен счет 62 «Расчеты с покупателя¬ ми и заказчиками». Общая схема операций по этому счету по¬ казана в табл. 8.4.

270

8.2. Общие положения по учету расчетов

:'

Таблица 8.4 •-..• ;.. Общая схема операций по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

С кредита счетов

ДЕБЕТ

Сальдо — задолженность покупателей (заказчиков) по проданной продукции (товарам, работам, услугам)

КРЕДИТ

В дебет счетов

Сальдо — задолженность организации по полученным авансам и предоплатам на поставку продукции (товаров), выполнение работ, оказание услуг

90

Признание выручки от продаж (в брутто-оценке, т. е. включая косвенные налоги)

Погашение (поступление оплаты) дебиторской задолженности, поступление авансов (предоплат)

91

Признание прочих доходов (в брутто-оценке) в соответствии с расчетными документами

Погашение задолженности путем зачета встречных обязательств по приобретенным ТМЦ, работам и услугам

50,51, 52,55, 57

Возврат покупателям (заказчикам) ранее перечисленных авансов (предоплат)

Погашение задолженности путем уменьшения обязательств по полученным кредитам и займам

66,67

46,76, 79

Прочие операции по дебету счета

Прочие операции по кредиту счета

63,73, 75,76, 79

50,51, 52,55, 57

60

При отражении операций по счету 62 «Расчеты с покупа¬ телями и заказчиками» следует помнить, что дебетовые обо¬ роты по этому счету в корреспонденции со счетами 90 «Про¬ дажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» отражаются: • в случае выполнения соответствующих критериев при¬ знания доходов (см. тему 7);

271

Тема 8. Учет денежных средств и расчетов

• в брутто-оценке, т. е. в общей сумме задолженности, включая все косвенные налоги (НДС, акцизы, экспортные пошлины и прочие аналогичные налоги и платежи). Дебиторская задолженность в балансе организации мо¬ жет отражаться с учетом созданных резервов по сомнитель¬ ным долгам. Порядок создания указанных резервов и способы оценки дебиторской задолженности в балансе организации были нами подробно рассмотрены в теме 6. Учет расчетов по налогам и сборам. Особенности учета налога на добавленную стоимость (НДС) Для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам с работников этой организации, за исключением единого соци¬ ального налога, предназначен счет 68 «Расчеты по налогам и сборам». Расчеты по единому социальному налогу учитывают¬ ся по счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обес¬ печению», который рассматривается далее в последующих подпараграфах. Таблица 8.5 Общая схема операций по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» С кредита счетов

т

1 Сальдо — задолженность бюджетов различных уровней по возмещению налогов и сборов,согласованная с соответствующими органами *'.' (£1 ... -ffiY' ' -№ '

272

Погашение кредиторской задолженности по налогам и сборам; перечисление авансовых взносов по налогам и сборам

ВдббеТ

КРЕДИТ

счетов 2

Сальдо — задолженность организации по оплате налогов и сборов, согласованная с соответствующими органами Суммы, причитающиеся к взносу в бюджет по налогам: - НДС, акцизы, экспортные пошлины и иные аналогичные косвенным налоги и сборы

«« «, '

8.2.Общие положения по учету расчетов

Окончание таблицы 8.5 1 1Q

,, ,_ ОО, О7

2 См.

Налоговый вычет по НДС

— налог на прибыль

Погашение кредиторской задолженности по налогам и сборам за счет кредитов и займов

-

'

налог на доходы физических лиц

ч

4'

Случаи, когда налоги и сборы относятся на иные счета учета

ff.

.

••

"

s» 70 ••* - 'Ц " ••:• fAH

— прочие налоги и сборы, определенные налоговым законодательством (к примеру, налог на имущество)

i

тему 15

.

Штрафы и пени по уплате налогов и сборов Возврат излишне уплаченных налогов и сборов

91

08,10, 11,15, 20,23, 25,26,

41,44, 75,98 99

51,52, ее

Общая схема учета расчетов по налогам и сборам по сче¬ ту 68 «Расчеты по налогам и сборам» показана в табл. 8.5. При учете налогов и сборов следует учитывать следую¬ щие основные положения. Во-первых, счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» кре¬ дитуется на суммы, причитающиеся по налоговым деклараци273

Тема 8. Учет денежных средств и расчетов

ям (расчетам) ко взносу в бюджеты в корреспонденции со сче¬ тами, отражающими установленный источник уплаты налога (выручка, прибыль организации, расходы на оплату труда, се¬ бестоимость и т. п.). Конкретный источник уплаты устанавли¬ вается по каждому налогу налоговым законодательством. Осо¬ бенности расчетов по налогу на прибыль будут нами особо рассмотрены в теме 15. Во-вторых, по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджет. В-третьих, при составлении бухгалтерской отчетности от¬ ражаемые в ней суммы по расчетам с бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тожде¬ ственны. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулиро¬ ванных сумм по этим расчетам не допускается [Положение по ведению... п. 74]. В связи со спецификой взимания особым случаем являет¬ ся учет расчетов по налогу на добавленную стоимость — НДС (value-added tax — VAT), который представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, со¬ зданной на всех стадиях производства и обращения товара (работы, услуги). При этом под добавленной стоимостью по¬ нимается разница между стоимостью продукции компании (т.е. выручкой от продажи) и стоимостью материальных ре¬ сурсов, приобретенных для обеспечения выпуска этой продук¬ ции. Фактически добавленная стоимость есть ценность, кото¬ рые организация добавляет к приобретенным ресурсам в про¬ цессе производства и реализации продукции. Покажем фор¬ мирование добавленной стоимости на следующем примере. Пример 8.1. Организация приобрела для производства продукции материалы на сумму 200 ден. ед., которые полнос¬ тью потребила в отчетном периоде в ходе производственного процесса. Заработная плата сотрудников организации в тече¬ ние отчетного периода составила 300 ден. ед. Иных расходов не было. Произведенную продукцию организация продала в течение этого периода полностью, выручив 600 ден. ед. Понятно, что в условиях нашего примера величина при¬ были от продаж составит 100 ден. ед. При этом величина до¬ бавленной стоимости составит 400 ден. ед. (рис. 8.2). 274

8.2. Общие положения по учету расчетов

Материальные затраты 200 ден. ед.

Заработная плата 300 ден. ед.

Прибыль 100 ден. ед.

Выручка от продаж — 600 ден. ед.

Добавленная стоимость — 400 ден. ед. Рис. 8.2. Формирование добавленной стоимости Допустим далее, что ставка налогообложения добавлен¬ ной стоимости установлена в размере 18%. Теоретически можно выделить два способа налогообложения добавленной стоимости: • прямой, когда добавленная стоимость непосредственно выступает в качестве объекта налогообложения (рис. 8.3). Для условий нашего примера величина НДС составит 72 ден. ед. как произведение величины добавленной стоимости (400 ден. ед.) на величину налоговой ставки (18%); • косвенный, когда в качестве объекта налогообложения выступает стоимость реализованной продукции (товаров, ра¬ бот, услуг). При этом налогообложение добавленной стоимо¬ сти производится опосредованно: сумма НДС к уплате опреде¬ ляется как разница между «выходным НДС», т. е. суммами НДС, полученными от покупателей в составе цены реализован¬ ной продукции (товаров, работ, услуг), и «входным НДС», т.е. суммами НДС, уплаченными при приобретении организацией ценностями. Схема косвенного налогообложения добавленной стоимости для условий нашего примера представлена на рис. 8.4: сумма НДС к уплате, как и в случае прямого налогообло¬ жения, составит 72 ден. ед., однако формироваться эта величи¬ на будет по-другому. Учитывая, что все цены в народном хо¬ зяйстве будут увеличены на величину НДС по установленной ставке (18%), величина НДС к уплате организацией представит собой разницу между НДС, полученным с покупателей («вход¬ ной НДС» равный 108 ден. ед.), и НДС, уплаченным поставщи¬ кам ценностей («выходной НДС», равный 36 ден. ед.).

275

щ Тема 8. Учет денежных средств и расчетов

Заработная плата Материальные затраты 300 ден. ед. 200 ден. ед. Выручка от продаж — 600 ден. ед.

Прибыль 100 ден. ед.

Добавленная стоимость — 400 ден. ед!

п

- .• •.-••*•.*• t->~, |

НДС = 400 д. ед. х 18% = 72 ден. е д Г |

Рис. 8.3. Прямой способ налогообложения добавленной стоимости

Цена, уплаченная за материальные ресурсы 236 ден. ед.

«Входной НДС» 200 х 18% =36 ден. ед.

Материальные затраты 200 ден. ед.

Заработная плата 300 ден. ед.

Прибыль 100 ден. ед.

XT Выручка от продаж, нетто — 600 ден. ед.

«Выходной НДС» 600 х 18% = 108 ден. ед.

| Выручка от продаж, брутто (выручка, увеличенная на сумму НДС) — 708 ден. ед. |

| «Выходной НДС» — 108 ден. ед. |

| «Входной НДС» — Збден.ед. |

| НДС к уплате = 108 - 36 = 72 ден. ед.~] Рис. 8.4. Косвенный способ налогообложения добавленной стоимости

276

А

8.2. Общие положения по учету расчетов

В Российской Федерации, как и в иных странах, осуще¬ ствляющих налогообложение добавленной стоимости, принят исключительно косвенный способ: в соответствии с Налого¬ вым кодексом при реализации товаров (работ, услуг) платель¬ щик налога на добавленную стоимость дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъя¬ вить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответ¬ ствующую сумму налога [Налоговый кодекс, ст. 168]. Механизм взимания НДС в Российской Федерации мож¬ но свести к следующим основным положениям1. 1. Обособленность учета «входного» и «выходного» НДС «Входной» и «выходной» НДС учитываются в бухгалтер¬ ском учете обособленно на разных счетах: для учета «входного НДС» предназначен счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», а «выходной НДС» непосред¬ ственно учитывается по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам». 2. Общая схема учета «выходного НДС» «Выходной НДС» учитывается непосредственно по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции с дебе¬ том счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» в зави¬ симости от экономической сущности объекта налогообложения. При этом следует учитывать, что момент возникновения налогового обязательства по уплате НДС может отличаться от момента признания доходов в учете. Налоговый кодекс РФ [ст. 167] определяет, что в целях уплаты НДС организация должна выбрать один из двух альтернативных способов опре¬ деления момента образования налоговой базы по НДС: • по отгрузке. Этот способ означает, что в целях обложе¬ ния налогом на добавленную стоимость учетная политика организации определяет в качестве момента возникновения базы по НДС момент отгрузки продукции и товаров (выполне¬ ния работ и оказания услуг) и предъявления покупателю рас¬ четных документов; 1

В действительности механизм взимания НДС более сложен. Однако в данной теме необходимо достичь общего понимания налого¬ обложения добавленной стоимости. Поэтому читателям, заинтересо¬ ванным в более глубоком изучении этого вопроса, можно посовето¬ вать обратиться к первоисточнику [Налоговый кодекс РФ, гл. 21 «Налог на добавленную стоимость»]. ,.„„„,.„ , .... 277

Тема 8. Учет денежных средств и расчетов

• по оплате. Этот способ означает, что в целях обложе¬ ния налогом на добавленную стоимость учетная политика организации определяет в качестве момента возникновения базы по НДС момент поступления денежных средств на рас¬ четные и иные аналогичные счета, либо в кассу организации. В случаях, если момент образования налоговой базы по НДС отличается от момента признания доходов, суммы НДС предва¬ рительно учитываются по счету 76 «Расчеты с прочими дебито¬ рами и кредиторами» и списываются на счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» только в период, когда реально возникает обязательство по уплате налога в бюджет. Рассмотрим далее примеры различного сочетания договорных условий и приня¬ тых организацией способов определения момента возникнове¬ ния обязательств по уплате НДС. Во всех представленных ниже примерах предполагается, что ставка НДС составляет 18%. Таблица 8.6 Общая схема операций по продаже продукции и определению обязательств организации по уплате НДС в зависимости от условий хозяйственных договоров и принятой учетной политики в целях налогообложения Признание выручки в учете 1

Момент определения налоговой базы по НДС Отгрузка 2

Признание доходов в момент отгрузки

Пример 8.2.

278

В момент отгрузки: 1180-Дт62Кт90признание продаж 180-Дт90Кт68реальное обязательство по НДС 900-Дт90Кт43списана себестоимость 100-Дт90Кт99определен финансовый результат продаж В момент оплаты: 1180-Дт51Кт62поступила оплата за проданную продукцию

Оплата 3 Пример 8.3. В момент отгрузки: •'•'•'• ••''"• 1180-Дт62Кт90признание продаж 180-Дт90Кт76условное обязательство по НДС 900-Дт90Кт43списана себестоимость 100 - Дт 90 Кт 99 - определен финансовый результат продаж В момент оплаты: 1180 - Дт 51 Кт 62 - поступила оплата за проданную продукцию 180-Дт76Кт68реальное обязательство по НДС

(8.2. Общие положения по учету расчетов

Окончание таблицы 8.6 1

Я

•X &

0 U

е1 со

1 | 1 £

о.

2 Пример 8.4. В момент отгрузки: 900 - Дт 45 Кт 43 отгрузка продукции 180-Дт76Кт68реальное обязательство по НДС В момент признания доходов: 1180 - Дт 62 Кт 90 признание продаж 180 - Дт 90 Кт 76 условное обязательство по НДС 900 - Дт 90 Кт 45 списана себестоимость 100 - Дт 90 Кт 99 определен финансовый результат продаж В момент оплаты: 1180-Дт51 Кт62поступила оплата за проданную продукцию

3 Пример 8.5. В момент отгрузки: 900 - Дт 45 Кт 43 - отгрузка продукции В момент признания доходов: 1180 - Дт 62 Кт 90 - признание продаж 180 - Дт 90 Кт 76 - условное обязательство по НДС 900 - Дт 90 Кт 45 - списана себестоимость 100 - Дт 90 Кт 99 - определен финансовый результат продаж В момент оплаты: 1180 - Дт 51 Кт 62 - поступила оплата за проданную продукцию 180 - Дт 76 Кт 68 - реальное обязательство по НДС

•'Т ' ''

В следующих примерах предположим, что организация X продала произведенную продукцию (себестоимость произве¬ денной продукции — 900 тыс. руб.) организации Y на сумму 1 180 тыс. руб., включая НДС — 180 тыс. руб. Пример 8.2. По условиям договора право собственности пе¬ реходит к организации Y по общему правилу, определенному Гражданским кодексом РФ, т. е. в момент отгрузки. В целях обложения НДС организация применяет метод «по отгрузке». Пример 8.3. По условиям договора право собственности переходит к организации У по общему правилу, определенно¬ му Гражданским кодексом РФ, т. е. в момент отгрузки. В це¬ лях обложения НДС организация применяет метод «по опла¬ те». При этом оплата продукции происходит после отгрузки. Пример 8.4. По условиям договора право собственности переходит к организации Y в момент приемки продукции на 279

Тема 8. Учет денежных средств и расчетов

ж.д. станции покупателя. При этом оплата продукции проис¬ ходит после момента перехода права собственности. В целях обложения НДС организация применяет метод «по отгрузке». Пример 8.5. По условиям договора право собственности переходит к организации Y в момент приемки продукции на ж.д. станции покупателя. При этом оплата продукции проис¬ ходит после момента перехода права собственности. В целях обложения НДС организация применяет метод «по оплате». Общая схема учета продаж продукции и возникновения обязательств по уплате НДС показаны в табл. 8.6. Для упро¬ щения примера предположим, что продаваемая продукция учитывалась до момента продажи по счету 43 «Готовая про¬ дукция» в оценке по фактической себестоимости. Иных, кро¬ ме учтенных по счету 43, расходов организации в течение от¬ четного периода не было. Все платежи и поступления органи¬ зации осуществляются в безналичной форме в рублях, т. е. учитываются по счету 51 «Расчетные счета». 3. Особенности определения налоговой базы по НДС с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) Налоговый кодекс [ст. 162] определяет, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы: 1) авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказа¬ ния услуг; 2) полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специаль¬ ного назначения, в счет увеличения доходов либо иначе свя¬ занных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг); 3) полученных в виде процента (дисконта) по получен¬ ным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в ча¬ сти, превышающей размер процента, рассчитанного в соответ¬ ствии со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за кото¬ рые производится расчет процента; 4) полученных страховых выплат по договорам страхова¬ ния риска неисполнения договорных обязательств контраген¬ том страхователя-кредитора.

280

8.2. Общие положения по учету расчетов

Данные положения означают, что при получении, к при¬ меру, авансов и предоплат у организации возникает налоговое обязательство по НДС, т. е. возникают кредитовые обороты по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам». Впоследствии в мо¬ мент признания выручки от продаж на эти суммы налоговые обязательства уменьшаются. 4. Общая схема учета «входного НДС» и определение суммы НДС к уплате Для обобщения информации об уплаченных (причитаю¬ щихся к уплате) организацией суммах налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, а также работам и услугам предназначен счет 19 «Налог на добавленную сто¬ имость по приобретенным ценностям», общая схема движения средств по которому показана в табл. 8.7. Таблица 8.7 Общая схема операций по счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» С кредита т счетов Сальдо — остаток сумм НДС, уплаченных в составе цены приобретаемых ценностей, но не предъявленных в качестве налогового вычета «Входной НДС»: суммы НДС, уплаченные в составе цены приобретаемых •• организацией Ценностей (материальнопроизводственных запасов, ч/ нематериальных - ,.8 активов, основных '\">-} средств и т. п.)

60,76

•

КРЕДИТ

Общее правило: Списание накопленных сумм «входного НДС» в качестве налогового вычета (предъявление НДС к возмещению) Исключения: Отнесение в соответствии с налоговым законодательством сумм уплаченного НДС по приобретаемым ценностям на иные источники

ВдебеТ

счетов

'

,| * '

08,20, * 23,25, 26,29, 44,91, 94,99

281

Тема 8. Учет денежных средств и расчетов

По дебету счета 19 отражаются суммы НДС, уплаченные в составе цены приобретаемых организацией ценностей (мате¬ риально-производственных запасов, нематериальных активов, основных средств и т. п.), а по кредиту счета производится списание накопленных сумм «входного НДС» в качестве нало¬ гового вычета в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Таким образом, после отражения нало¬ гового вычета по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» об¬ разуется разница между «входным» и «выходным» НДС. Эта разница представляет собой итоговое налоговое обязательство организации по уплате НДС в бюджет (если сальдо по счету 68 является дебетовым, то это означает, что имеется задол¬ женность бюджета перед организацией по возмещению из¬ лишне уплаченного налога). В связи с рассмотренным выше механизмом уплаты НДС чрезвычайно важным является рассмотрение вопроса о том, при каких условиях и в какой момент времени организация имеет право на применение налогового вычета, т. е. имеет пра¬ во сделать проводку Дт 68 Кт 19. Налоговый кодекс [ст. 171, 172] подробно описывает порядок применения налоговых вы¬ четов, который может быть в самом общем виде сведен к сле¬ дующим основным положениям: • право на налоговый вычет должно быть подтверждено документально. Это означает, что налоговые вычеты произ¬ водятся на основании счетов-фактур, выставленных продав¬ цом при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг); • право на налоговый вычет возникает только после фактической уплаты суммы налога (в пределах этой суммы) в составе цены приобретенных товаров (работ, услуг); • право на налоговый вычет возникает после фактичес¬ кого принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг), а по основным средствам и нематериальным активам — после их ввода в эксплуатацию. Другими словами, чтобы потребовать НДС к возмещению из бюджета поставка товаров (работ, услуг) должна быть: оп¬ риходована, оплачена, документально оформлена счетом-фак¬ турой с выделенной суммой НДС. 282

1

8.2. Общие положения по учету расчетов

Учет расчетов по оплате труда, социальному страхова¬ нию и обеспечению Для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям, пенсиям работающим пенсионерам и дру¬ гим выплатам), а также по выплате доходов по акциям и дру¬ гим ценным бумагам данной организации предназначен счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», общая схема дви¬ жения средств по которому представлена в табл. 8.8. Таблица 8.8 Общая схема операций по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» С кредита

ДЕБЕТ

КРЕДИТ

В дебет

счетов

счетов Сальдо — задолженность организации по оплате труда 08,20, Выплата сумм Начисление сумм оплаты 23, 25, 50,51, оплаты труда труда работникам 26,28, 52,55 (из кассы либо организации 29,44, через банк) 96,97 Суммы оплаты труда, начисленные за счет обра¬ Удержание налога зованного в установлен¬ 68 на доходы ном порядке резерва на 96 физических лиц оплату отпусков работни¬ кам и резерва вознаграж¬ дении за выслугу лет Суммы начисленных Прочие удержания пособий по социальному 69,71, с работников страхованию пенсий и 73,94 других аналогичных сумм Суммы депонирован¬ Суммы начисленных доходов от участия в 84 •ft :' ной оплаты труда, т. е. начисленные, капитале организации 76 ,„. но не выплаченные в установленный Прочие 76,79, срок (из-за неявки корреспондирующие счета 91,99 получателей) суммы 283

Тема 8. Учет денежных средств и расчетов

При учете расчетов по оплате труда следует помнить сле¬ дующие основные положения. Во-первых, начисление оплаты труда производится по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в корреспонденции с дебетом счетов, на которые относятся эти затраты: 20 «Основное производство» — по оплате труда ос¬ новных производственных рабочих, 25 «Общепроизводствен¬ ные расходы» — по оплате труда общепроизводственного персонала, 26 «Общехозяйственные расходы» — по оплате труда управленческого персонала, 44 «Расходы на прода¬ жу» — по оплате труда коммерческих служб и торговых организаций; 08 «Вложения во внеоборотные активы» — по оплате труда работников, осуществляющих строительно-мон¬ тажные работы и т. п. Во-вторых, суммы начисленной оплаты труда подлежат обложению налогом на доходы физических лиц. Организация, выступая в этом случае в качестве налогового агента, обязана удержать из начисленной суммы оплаты труда этот налог (Дт 70 Кт 68). Образовавшееся после этой операции сальдо по счету 70 отражает фактическую задолженность организации по выплате оплаты труда, которая погашается путем выплаты де¬ нежных средств из кассы (Дт 70 Кт 50) или безналичным пере¬ числением денежных средств работникам (Дт 70 Кт 51, 52, 55). В связи с осуществлением оплаты труда у организации возникают обязательства по обязательному социальному стра¬ хованию и обеспечению своих работников, которые оформле¬ ны в виде обязательств по уплате единого социального налога. Средства единого социального налога поступают в следующие государственные внебюджетные фонды: • Фонд социального страхования Российской Федера¬ ции, за счет средств которого осуществляются выплаты посо¬ бий по временной нетрудоспособности (оплата больничных ли¬ стов), а также иных социальных пособий; • Пенсионный фонд Российской Федерации, за счет средств которого осуществляется финансирование обязатель¬ ного пенсионного обеспечения; • Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, за счет средств которых осуществ¬ ляется финансирование данного вида страхования. 284

8.2. Общие положения по учету расчетов

Для обобщения информации о расчетах по социальному страхованию, пенсионному обеспечению и обязательному меди¬ цинскому страхованию работников организации предназначен счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспече¬ нию», общая схема операций по которому показана в табл. 8.9. ,|

Таблица 8.9 Общая схема операций по счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»

С кредита счетов

_„ ... _,.' __' '

70 V

т

КРЕДИТ

В дебет

счетов Сальдо — задолженность организации по перечислению средств на социальное страхование и обеспечение Суммы платежей на Счета, Перечисление сумм социальное страхование и обеспечение работников, а анало¬ ПТТЯТ(*ЖРИ также обязательное гичные по социальному медицинское страхование, счетам страхованию подлежащие начис¬ и обеспечению перечислению в ления в соответствующие соответствующие фонды, оплаты фонды производимые за счет труда организации Социальные взносы, Суммы, выплачиваемые осуществляемые за счет 70 работников организации работникам организации Суммы, полученные за счет платежей организацией в случаях на социальное превышения расходов по страхование, социальному страхованию 51 пенсионное и обеспечению над платежами в обеспечение, . обязательное > соответствующие фонды медицинское Суммы пеней за страхование несвоевременный взнос 99,73 платежей

285

Тема 8. Учет денежных средств и расчетов

При учете расчетов по социальному страхованию и обес¬ печению следует принимать во внимание следующие основные положения. Во-первых, платежи по единому социальному налогу на¬ числяются по ставкам, установленным законом в процентах к суммам начисленной оплаты труда. Во-вторых, учитывая, что начисление сумм единого со¬ циального налога непосредственно «привязано» к оплате тру¬ да, отнесение этих сумм производится в дебет тех же счетов, что и сумм начисленной оплаты труда. В-третьих, суммы налога, подлежащая уплате в Фонд соци¬ ального страхования РФ, подлежит уменьшению на сумму про¬ изведенных организацией расходов на цели государственного со¬ циального страхования, предусмотренных законодательством РФ [Налоговый кодекс, ст. 243]. Указанные расходы отражают¬ ся по дебету счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» в корреспонденции с кредитом счета 70 «Расчеты по оплате труда». При этом в случае, если эти расходы превы¬ шают сумму начисленных платежей в соответствующие фонды, то возмещение перерасхода путем перечисления денежных средств на расчетный счет организации отражается по дебету счета 51 «Расчетные счета» в корреспонденции с кредитом счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». В-четвертых, организация имеет право осуществлять до¬ полнительно к обязательному и добровольные виды социаль¬ ного, пенсионного и медицинского страхования. При этом добровольное страхование может осуществляться как за счет средств организации, так и за счет средств работников. Расче¬ ты по добровольному страхованию за счет средств работников также учитываются по счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» в порядке, в целом аналогичном установленному для обязательных видов страхования. Однако в случае, если добровольное страхование осуществляется за счет средств работников, то: • начисление взносов производится не по дебету счетов учета затрат организации, а по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; • начисление пеней за несвоевременный взнос плате¬ жей осуществляется не по дебету счета 99 «Прибыли и убыт286

8.2. Общие положения по учету расчетов

ки», а по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Добровольное личное страхование за счет средств органи¬ зации осуществляется по счету 76 «Расчеты с разными деби¬ торами и кредиторами». Учет расчетов с подотчетными лицами Подотчетным лицом признается работник организации: • получивший авансом наличные суммы денежных средств на предстоящие административно-хозяйственные и командировочные расходы; • осуществивший за счет собственных средств расходы, которые впоследствии признаны в качестве затрат организа¬ ции. Для обобщения информации о расчетах с работниками по суммам, выданным им под отчет на административно-хозяй¬ ственные и операционные расходы, предназначен счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами», общая схема операций по которому показана в табл. 8.10. Фактически учет подотчетных сумм складывается из двух видов операций: • операции, связанные с определением фактического ха¬ рактера израсходованных сумм, отражаемые по кредиту сче¬ та 71 «Расчеты с подотчетными лицами». Данные операции осуществляются на основании представленных работниками организации авансовых отчетов (с приложением к ним соот¬ ветствующих оправдательных документов — билетов, счетов, товарных и мягких чеков и т. п.). Принятие авансового отче¬ та к учету означает в том числе определение направления уче¬ та соответствующих затрат и, соответственно, определение счета, на который принимаются эти затраты. Так, к примеру, расходы организации, связанные с командированием директо¬ ра организации, будут отражены по дебету счета 26 «Общехо¬ зяйственные расходы», а расходы организации, связанные с закупкой товаров для перепродажи у физических лиц за на¬ личный расчет через сотрудника организации, будут отраже¬ ны по дебету счета 41 «Товара» и т. п.; • операции, связанные с движением денежных средств между организацией и подотчетным лицом: выдача подотчет-

287

Тема 8. Учет денежных средств и расчетов

ных средств, а также фактическое возмещение перерасходов по авансовым отчетам отражается по дебету счета 71 «Расче¬ ты с подотчетными лицами» в корреспонденции с кредитом счетов соответствующих денежных средств; возврат неизрас¬ ходованных денежных средств отражается в противополож¬ ном порядке, т. е. по кредиту счета 71 «Расчеты с подотчет¬ ными лицами» в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов денежных средств. Таблица 8.10 Общая схема операций по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» С кредита

т

счетов Сальдо — остаток денежных средств у подотчетных лиц, по которым не представлены авансовые отчеты

.„ __ ' .,' '

Выданы работникам суммы под отчет из кассы или в безналичном порядке

*

50,51, 52,55

288

Возмещение работникам перерасхода по авансовым отчетам (из кассы или безналично)

КРЕДИТ

В дебет счетов

Сальдо — задолженность организации по подотчетным суммам Отнесены по авансовым отчетам израсходованные подотчетным лицом суммы на счета, на которых учитываются затраты и приобретенные ценности, или иные счета в зависимости от характера произведенных расходов Подотчетные суммы, не возвращенные работниками в установленные сроки Возврат неизрасходованных подотчетных сумм в кассу организации или в безналичном порядке

07,08,

ю, и,

15,20, 23,25, 26, 28, 29,41, 44,45, 79, 91, 97,99

94

50,51, 52,55

8.2. Общие положения по учету расчетов

Особым является случай, когда подотчетные суммы не возвращены организации в установленные сроки (либо когда не представлен в установленные сроки авансовый отчет по ра¬ нее полученным подотчетным суммам). Такие подотчетные суммы отражаются по кредиту счета 71 «Расчеты с подотчет¬ ными лицами» в корреспонденции с дебетом счета 94 «Недо¬ стачи и потери от порчи ценностей». В дальнейшем эти сум¬ мы списываются со счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»: • в дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате тру¬ да», если они могут быть удержаны из оплаты труда работника; • в дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим опе¬ рациям», когда они не могут быть удержаны из оплаты труда работника. Учет прочих расчетов В данном параграфе мы рассмотрели расчеты с поставщи¬ ками и подрядчиками, расчеты с покупателями и заказчика¬ ми, расчеты по налогам и сборам, расчеты по оплате труда, социальному страхованию и обеспечению, расчеты с подотчет¬ ными лицами. Иные расчеты организации могут быть сгруп¬ пированы следующим образом: • расчеты по кредитам и займам; • расчеты с персоналом по прочим операциям; • расчеты с учредителями; • внутрихозяйственные расчеты; • расчеты с разными дебиторами и кредиторами. Расчеты по кредитам и займам Для обобщения информации о полученных организацией кредитах и займах в зависимости от срока предоставления ис¬ пользуются счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и зай¬ мам». Порядок учета обязательств организации по получен¬ ным кредитам и займам подробно рассматривается в теме 14 настоящего издания.

Расчеты с персоналом по прочим операциям К расчетам с персоналам по прочим операциям относятся все виды расчетов с работниками организации, кроме расче-

ЮЗак. 3013

289

Тема 8. Учет денежных средств и расчетов

тов по оплате труда, которые учитываются по счету 70, и рас¬ четов с подотчетными лицами, учитываемых по счету 71. Для учета этих расчетов предназначен счет 73 «Расчеты с персона¬ лом по прочим операциям». По нему учитываются, в частно¬ сти, расчеты по предоставленным работникам организации займам, по возмещению работниками причиненного организа¬ ции материального ущерба и т. п. операции. Расчеты с учредителями Для обобщения информации о всех видах расчетов с уч¬ редителями (участниками) организации (акционерами акцио¬ нерного общества, участниками полного товарищества, члена¬ ми кооператива и т. п.) предназначен счет 75 «Расчеты с уч¬ редителями». При этом можно выделить два основных вида операций с собственниками организации: • операции по внесению вкладов в уставный (складоч¬ ный) капитал. Данные операции оформляются в следующем порядке. При создании акционерного общества по дебету сче¬ та 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетом 80 «Уставный капитал» принимается на учет сумма задол¬ женности по оплате акций. При фактическом поступлении сумм вкладов учредителей в виде денежных средств произво¬ дятся записи по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами по учету денежных средств. Взнос вкладов в виде материальных и иных ценностей (кроме денежных средств) оформляется записями по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и др. В том случае, когда акции организации, созданной в фор¬ ме акционерного общества, реализуются по цене, превыша¬ ющей их номинальную стоимость, вырученная сумма разни¬ цы между продажной и номинальной стоимостью относится в кредит счета 83 «Добавочный капитал»; • операции по выплате доходов. Начисление доходов от участия в организации отражается записью по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кре¬ диту счета 75 «Расчеты с учредителями». При этом начисле¬ ние и выплата доходов работникам организации, входящим в число его учредителей (участников), учитывается не на счете 75, 290

8.3. Отчет о движении денежных средств

а на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Вып¬ лата начисленных сумм доходов отражается по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При выплате доходов от участия в организации продукцией (работами, услугами) этой организа¬ ции, ценными бумагами и т. п. в бухгалтерском учете произ¬ водятся записи по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами учета продажи соответствую¬ щих ценностей. Суммы налога на доходы от участия в органи¬ зации, подлежащие удержанию у источника выплаты, учиты¬ ваются по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и креди¬ ту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Внутрихозяйственные расчеты Под внутрихозяйственными расчетами понимаются все виды расчетов с филиалами, представительствами, отделения¬ ми и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы (внутрибалансовые расче¬ ты), в частности, расчеты по выделенному имуществу, по вза¬ имному отпуску материальных ценностей, по продаже продук¬ ции (товаров, работ, услуг), по передаче расходов по общеуп¬ равленческой деятельности, по оплате труда работникам под¬ разделений и т. п. Для обобщения информации о подобных рас¬ четах предназначен счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты». Расчеты с разными дебиторами и кредиторами Все иные расчеты организации отражаются по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». По этому счету отражаются, в частности, расчеты по имущественному и личному страхованию, по претензиям; по суммам, удержан¬ ным из оплаты труда работников организации в пользу дру¬ гих организаций и отдельных лиц на основании исполнитель¬ ных документов или постановлений судов, и др.

8.3. Отчет о движении денежных средств: назначение, необходимость, денежная база и проблемы классификации потоков денежных средств Назначение и необходимость отчета о движении денеж¬ ных средств Отчет о движении денежных средств (cash flow state¬ ment) есть отчет, в котором раскрываются данные о движе291

Тема 8. Учет денежных средств и расчетов

нии денежных средств в отчетном периоде, характеризующие наличие, поступление и расходование денежных средств в организации. Отчет о движении денежных средств должен ха¬ рактеризовать изменения в финансовом положении организа¬ ции в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой дея¬ тельности. Отчет о движении денежных средств является одной из новых форм отчетности не только в Российской Федерации, но и в странах с развитой рыночной экономикой. Окончатель¬ но стандарт этого отчета был введен в США в 1987 г. (см. [US SFAS 95]). До выпуска указанного стандарта регулирующие бухгалтерский учет органы, начиная с 60-70-х годов XX в., стали рекомендовать, а затем и требовать включения отчет¬ ности по движению фондов организации в финансовую от¬ четность. Правда, само понятие «фонды» было достаточно расплывчато: под ними понимались и исключительно денеж¬ ные средства, и сумма денежных средств и денежных экви¬ валентов, и чистые денежные активы (разница между сум¬ мой денежных средств, краткосрочных финансовых вложе¬ ний, дебиторской задолженности и краткосрочными обяза¬ тельствами, которые требуют денежных средств для их пога¬ шения), и чистый рабочий капитал (разница между текущи¬ ми активами и текущими обязательствами), и все финансо¬ вые ресурсы организации вообще (см.: [АРВ Opinion № 19; SFAC № 5]). В систему международных стандартов отчет о движении денежных средств был включен в 1992 г. (см.: [IAS 7])2. В российской системе бухгалтерского учета впервые све¬ дения о движении денежных средств как одного из разделов отчета о финансовых результатах появились в отчете за де¬ вять месяцев 1995 г. В качестве самостоятельной формы от2

Указанный международный стандарт (IAS 7 Cash Flow State¬ ments), выпущенный в 1992 г., заменил собой ранее действующий стандарт с тем же номером, который, в свою очередь, был выпущен в 1977 г. Однако стандарт образца 1977 г. требовал от организаций со¬ ставления не отчета о движении денежных средств, а отчета об изме¬ нениях в финансовом положении, т. е. отчета о движении фондов организации (funds flow statement). 292

8.3. Отчет о движении денежных средств

четности отчет о движении денежных средств (форма № 4) по¬ явился в Российской Федерации в 1996 г. Значительные из¬ менения в порядок составления и форму отчета о движении денежных средств были внесены, начиная с отчетности за 2003 г. В настоящее время российский стандарт составления отчета о движении денежных средств определяется рядом нормативных документов: [ПБУ 4/99; О формах... 2003]. Необходимость отчета о движении денежных средств определяется, в частности, некоторой «ограниченностью» от¬ чета о прибылях и убытках, который отражает процесс фор¬ мирования финансовых результатов деятельности организа¬ ции за отчетный период, показывая соотношение между дохо¬ дами и расходами организации за указанный период. Эти до¬ ходы и расходы отражаются в отчете о прибылях и убытках в соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принципом начислений). Однако движение денежных средств не всегда соответствует движе¬ нию доходов и расходов организации. Это несоответствие вы¬ зывается следующими основными причинами. Во-первых, денежные поступления от покупателей не всегда происходят в том же отчетном периоде, в котором организация признает выручку от продаж. Выручка от про¬ даж признается тогда, когда исполнены все критерии призна¬ ния (см. тему 7). Однако момент признания выручки может: (а) предшествовать поступлению денежных средств от покупа¬ телей (в этом случае имеет место некоторый период инкасси¬ рования дебиторской задолженности); (б) следовать за поступ¬ лением денежных средств от покупателей (в этом случае име¬ ет место получение организацией от покупателей авансов, предоплат и т. п. платежей). Случаи, когда моменты призна¬ ния выручки и получения денежных средств совпадают, мо¬ гут иметь место только при «кассовой» продаже. Во-вторых, денежные выплаты поставщикам, персоналу организации, бюджету и т. п. не обязательно происходят в том же периоде, когда организация признает эти расходы в отчете о прибылях и убытках. Если организация осуществляет, к примеру, закупки материалов, то момент их приобретения на¬ ступает раньше момента их списания на фактическую себестои¬ мость проданной продукции. Кроме того, в случае различия

293

Тема 8. Учет денежных средств и расчетов

момента приобретения материалов и момента их оплаты может возникнуть как период авансирования закупок материалов (если была осуществлена предоплата), так и период погашения креди¬ торской задолженности (если поставка материалов предшествует их оплате). В-третьих, исполнение обязательств покупателей (и иных дебиторов), как и обязательств организации перед поставщи¬ ками (и иными кредиторами), может осуществляться не только в денежной форме, но и в таких неденежных формах, как бартер, взаимозачеты и т. д. В этом смысле чистый до¬ ход (прибыль) организации будет отличаться от чистого дви¬ жения денежных средств на сумму разницы между неденеж¬ ным исполнением обязательств дебиторами и неденежного исполнения обязательств перед кредиторами. В-четвертых, денежные поступления и выплаты, связан¬ ные с финансовой и инвестиционной деятельностью органи¬ зации, могут не отражаться в отчете о прибылях и убытках, т. е. не участвовать в создании чистой прибыли (убытка) те¬ кущего отчетного периода. Таким образом, допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности должным образом отра¬ жает текущие результаты деятельности организации в отчет¬ ном периоде, однако его использование не дает возможности показать такую критическую для предпринимательской дея¬ тельности переменную, как изменение денежных средств. В общем случае денежные выплаты предваряют момент признания расходов, а получение денежных средств проис¬ ходит после признания доходов. Поэтому организации мо¬ гут при наличии положительной чистой прибыли испыты¬ вать дефицит денежных средств. Кроме того, организация может, к примеру, погасить кредит банка либо приобрести новые основные средства, что само по себе не влияет на чи¬ стую прибыль текущего периода, но оказывает непосред¬ ственное влияние на величину денежных средств. Это так¬ же способствует их дефициту при прибыльной работе орга¬ низации в целом. Денежная база отчета о движении денежных средств Вопрос об определении денежной базы есть вопрос о том, движение чего отражается в отчете. Необходимо отме-

294

8.3. Отчет о движении денежных средств

тить, что разные стандарты учета по-разному определяют то, что такое денежные средства, движение которых отражается в отчете о движении денежных средств. К денежным средствам (cash) прежде всего относятся средства в кассе организации, на расчетных, валютных и специальных счетах, прочие аналогичные средства. Главным критерием отнесения актива к денежным средствам является его готовность к немедленному использованию в качестве средства платежа. В то же время в составе высоколиквидных активов организации ряд бухгалтерских стандартов выделяет «почти деньги», или денежные эквиваленты (cash equivalents). Де¬ нежные эквиваленты определяются как краткосрочные, вы¬ соколиквидные финансовые вложения, которые могут быть обращены в точно известные суммы денежных средств. По общему правилу к денежным эквивалентам могут быть отне¬ сены финансовые вложения со сроком обращения не более трех месяцев: казначейские векселя, краткосрочные коммер¬ ческие векселя и прочие краткосрочные обязательства де¬ нежного рынка, которые удовлетворяют перечисленным вы¬ ше условиям. Денежные эквиваленты могут быть включены в денежную базу отчета о движении денежных средств по следующим основным причинам: • оценка пользователей не зависит от того, имеются ли у предприятия денежные средства в кассе, на счете либо в ценных бумагах сверхкраткосрочного характера (до 3-х ме¬ сяцев); • отражая в отчетности ряд продаж и покупок таких высоколиквидных инструментов денежного рынка, можно тем самым преувеличить фактическую инвестиционную (по российским стандартам - финансовую) деятельность органи¬ зации. Относительно включения денежных эквивалентов в де¬ нежную базу отчета о движении денежных средств в между¬ народной практике учета есть ряд подходов: • включение в денежную базу только денежных средств как таковых (cash as cash only). Такой подход характерен для британских [см. UK FRS 1], а также для российских стандартов учета до 2003 г.; 295

Тема 8. Учет денежных средств и расчетов

• альтернативный вариант определения денежной базы:

организации могут определять денежную базу исключительно как денежные средства организации (cash as cash only) либо как денежные средства и денежные эквиваленты (cash as cash and cash equivalents). При использовании данного подхода предполагается, что денежная база, определенная соответству¬ ющим образом для отчета о движении денежных средств, соот¬ ветствует определению статьи денежных средств в балансе организации (соответствие определения денег для баланса и от¬ чета о движении денежных средств). Указанный подход харак¬ терен для американских стандартов учета [см. US SFAS 95]; • определение денежной базы исключительно как де¬ нежных средств и денежных эквивалентов (cash as cash and cash equivalents). Данный подход присутствует в междуна¬ родных стандартах учета [см. IAS 7]. Российские стандарты учета в настоящее время (начиная с отчетности за 2003 г.) четко не определяют, что является де¬ нежной базой отчета о движении денежных средств. В то же время в рекомендованной форме отчета последняя строка сформулирована как «чистое увеличение (уменьшение) денеж¬ ных средств и их эквивалентов» [О формах... 2003]. Российские стандарты учета до 2003 г. четко указывали, что в отчете о движении денежных средств отражаются сведе¬ ния о движении денежных средств организации, учитывае¬ мых на соответствующих счетах учета денежных средств, на¬ ходящихся в кассе организации, на расчетных, валютных, специальных счетах [Методические рекомендации о порядке формирования... 2000, п. 104]. Таким образом, можно было сделать вывод, что денежная база в российском стандарте ог¬ раничивалась средствами, учитываемыми на счетах 50 «Кас¬ са», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специ¬ альные счета в банках» 3 . Следует отметить, что в денежную базу по российскому стандарту не включались средства, учи3

Отметим, что данный вывод подкреплялся также утратившим силу предшествующим бухгалтерским стандартом, в котором непо¬ средственно были перечислены счета учета, составлявшие денежную базу [см. Инструкция о порядке... 1996, п. 4.11].

296

8.3. Отчет о движении денежных средств

тываемые на иных счетах, отнесенных Планом счетов [План счетов... 2000] к разделу счетов учета денежных средств, к примеру, на счетах 57 «Переводы в пути» и 58 «Финансовые вложения». Указанное «невключение» приводило к ряду проблем. Проблема сужения денежной базы вследствие невключе¬ ния в нее средств, учитываемых на счете 57 «Переводы в пути». Денежная база в соответствии с российскими стандар¬ тами до 2003 г. была ограничена только теми денежными средствами, которые хотя и имеют различные режимы ис¬ пользования (наличные и безналичные рубли, валюта на сче¬ те, карточные корпоративные счета и т. п.), но фактически находятся в распоряжении организации в каждый определен¬ ный момент времени в течение отчетного периода. Такое су¬ жение денежной базы фактически приводило к существенно¬ му искажению смысла отчета о движении денежных средств и, соответственно, к недостоверности финансовой отчетности организации. Так, на счете 57 «Переводы в пути» часто отра¬ жаются суммы средств, переводимых организацией с одного своего денежного счета на другой (оборот внутри денежных средств организации). К примеру, валютные средства, списан¬ ные для продажи со счета 52 «Валютные счета», но еще не поступившие на счет 51 «Расчетные счета»; средства, списан¬ ные с расчетного счета организации в одном банке, но еще не поступившие на расчетный счет организации в другом банке и т. д. Если по указанным операциям к концу отчетного перио¬ да счет 57 еще не закрыт, то отчет покажет заниженную сум¬ му денежных средств, принадлежащих организации, за счет средств, которые просто находятся в процессе смены своей формы (наличные — в безналичные и обратно, валютные — в рублевые и обратно, безналичные на одном счете — в безна¬ личные на другом счете), но эту форму пока еще не поменяли. Проблема сужения денежной базы вследствие невключе¬ ния в нее средств, учитываемых на счете 58 «Финансовые вложения». Часть средств, учитываемых на указанном счете, по своему экономическому содержанию представляет собой денежные эквиваленты. Таким образом, российские стандар¬ ты полностью исключали денежные эквиваленты из базы от¬ чета о движении денежных средств.

297

Тема 8. Учет денежных средств и расчетов

Проблемы и концепции классификации потоков денеж¬ ных средств Отчет о движении денежных средств, как отмечалось ранее, составляется в разрезе потоков денежных средств по трем видам деятельности организации: текущей (operating activities), инвестиционной (investing activities) и финансо¬ вой (financing activities). Хотя само выделение этих видов деятельности является общим как для российского, так и для международных и американских стандартов, однако оп¬ ределение содержания и состава этих видов деятельности в целях составления отчета о движении денежных средств мо¬ жет существенно различаться. В табл. 8.11 представлено по¬ нимание различных видов деятельности организации в рос¬ сийских и международных стандартах. Отметим, что, начи¬ ная с отчетности за 2003 г., подходы к решению этих вопро¬ сов в российских стандартах учета значительно изменились, став значительно ближе к международным. Определение текущей деятельности в соответствии с рос¬ сийскими стандартами связывает потоки денежных средств непосредственно с формированием финансовых результатов деятельности организации за текущий период (с потоками до¬ ходов и расходов). Однако реальная форма отчета в этом смысле не совсем последовательна (табл. 8.12). К примеру, по¬ лученные организацией дивиденды и проценты по финансо¬ вым вложениям отражаются в разделе отчета, связанным с движением денежных средств не по текущей, а инвестицион¬ ной деятельности, хотя указанные доходы участвуют в фор¬ мировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном периоде и, соответственно, отражают¬ ся в отчете о прибылях и убытках. В то же время выплаченные организацией дивиденды по¬ казываются в качестве выплат по текущей, а не финансовой деятельности, хотя указанные платежи вообще не являются расходами организации [ПБУ 10/99, п. 12] и, следовательно, не участвуют в формировании чистой прибыли, а являются как раз распределением конечного финансового результата в пользу собственников, что уменьшает величину собственного капитала организации (см. определение финансовой деятельности по «но¬ вым» российским стандартам — табл. 8.11.).

298

Таблица 8.11 Определение видов деятельности организации в целях составления отчета о движении денежных средств в российских и международных стандартах учета и отчетности Определения видов деятельности

Вид

действовавшие до 2003 г. [Методические рекомендации о порядке формирования ... 2000, п.106]

действующие, начиная с 2003 г. [Указания о порядке ... 2003, п. 15]

Международные стандарты HAS 7]

1

2

3

4

Текущая деятельность

Российские стандарты

Деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности, т. е. с производством промышленной продукции, выполнением строительных работ, сельским хозяйством, продажей товаров, оказанием услуг общественного питания, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и др.

Деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности, т.е. производством промышленной, сельскохозяйственной продукции, выполнением строительных работ, продажей товаров, оказанием услуг общественного питания, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и др.

Данный вид деятельности организации включает в себя все операции, которые не могут быть отнесены к инвестиционной и финансовой деятельности. В самом общем виде потоками денежных средств по текущей деятельности являются те потоки, которые взаимосвязаны с элементами, отражаемыми в отчете о прибылях и убытках (за исключением прибылей убытков от продажи инвестиций). Текущая деятельность организации является основной с точки зрения генерирования доходов организации и включает в себя поставку и/или производство продукции (товаров) для продажи, предоставление услуг (либо выполнение работ).

со со

|

to

Продолжение таблицы 8.11

03

Инвестиционная деятельность

Деятельность организации, связанная с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением собственного строительства, расходов на научноисследовательские, опытноконструкторские и технологические разработки; с осуществлением финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т. п.).

Деятельность организации, включающая в себя приобретение и выбытие : основных средств и иных долгосрочных активов, долговых и капитальных инвестиций в другие организации, которые, в свою очередь, не рассматриваются в качестве денежных эквивалентов либо не используются в спекулятивных целях. Инвестиционная деятельность включает в себя предоставление и погашение займов, выданных организацией иным лицам.

Деятельность организации, связанная с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском облигаций и иных ценных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее приобретенных на срок до 12 месяцев акций, облигаций и т. п.

Деятельность организации, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации, заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств и т. п.). _ _ .„...,

Деятельность организации, связанная с получением ресурсов и их возвратом собственникам организации, а также связанная с получением ресурсов путем краткосрочного и долгосрочного заимствования и выплатой указанных ресурсов кредиторам.

[

Деятельность организации, связанная с капитальными вложениями организации в связи с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением долгосрочных финансовых вложений в другие организации, выпуском облигаций и других ценных бумаг долгосрочного характера и т. п. •-.,.,.

Финансовая деятельность

о о

8.3. О т ч е т о движении денежных средств

Международные стандарты отчетности в этом вопросе бо¬ лее последовательны. К движению денежных средств по теку¬ щей деятельности относятся все поступления и выплаты, на¬ числение которых отражается в отчете о прибылях и убытках (за исключением прибылей и убытков от продажи инвести¬ ций) и, следовательно, участвуют в формировании чистой прибыли текущего периода. К поступлению денежных средств по текущей деятельности относится не только выручка от продажи и поступившие авансы (предоплаты) от покупателей (заказчиков), но и поступившие проценты и дивиденды по фи¬ нансовым вложениям вне зависимости от характера этих вло¬ жений (постоянные, долгосрочные, краткосрочные). Также к денежным выплатам относятся все платежи по¬ ставщикам ресурсов, включая оплату поставщикам сырья, ма¬ териалов и прочих аналогичных ценностей и услуг, оплату тру¬ да работников организации, налоговые платежи и платежи на социальные нужды, а также выплаты процентов по заемным средствам вне зависимости от срока кредитов (займов). Все вы¬ шеуказанные поступления или выплаты отражаются в конеч¬ ном счете в отчете о прибылях и убытках отчетного, либо пред¬ шествующего, либо последующего периодов. Можно выделить две противоположные концепции деле¬ ния нетекущей деятельности организации на инвестиционную и финансовую, которые могут быть названы «горизонтальной» и «вертикальной». Горизонтальной концепции придерживались российские стандарты учета до 2003 г., в то время как верти¬ кальной — международные и новые российские стандарты. Горизонтальная, или временная, концепция предполага¬ ет, что вся нетекущая деятельность организации, имеющая долгосрочный характер, в том числе связанная с движением внеоборотных активов, долгосрочных заемных средств и соб¬ ственного капитала, относится к инвестиционной деятельнос¬ ти, в то время как вся нетекущая деятельность, имеющая краткосрочный характер, в том числе связанная с движением краткосрочных финансовых вложений (активов) и краткос¬ рочных кредитов и займов (пассивов), относится к финансо¬ вой деятельности.

Вертикальная, или структурная, концепция наиболее последовательно представлена в международных стандартах 301

Тема 8. Учет денежных средств и расчетов

учета. Данная концепция, которая, на наш взгляд, более точно отражает движение потоков денежных средств соглас¬ но их назначению, предполагает, что к инвестиционной дея¬ тельности относится нетекущая деятельность, связанная с движением активов организации: приобретение и продажа внеоборотных активов и финансовых активов организации, в том числе и краткосрочных. В свою очередь, к финансовой деятельности относится нетекущая деятельность, связанная с движением пассивов (собственного и заемного капитала) организации: пополне¬ ние (уменьшение) собственного капитала путем выпуска (вы¬ купа) акций либо другим аналогичным образом, выплата ди¬ видендов и других форм доходов в порядке распределения чистой прибыли, получение (возврат) кредитов и займов вне зависимости от сроков заимствования, в том числе и оформ¬ ленных долговыми ценными бумагами. При этом, с одной стороны, выплата процентов по заем¬ ным средствам относится не к финансовой, а к текущей дея¬ тельности, так как эти расходы участвуют в формировании чистой прибыли текущего периода; с другой стороны, выпла¬ та дивидендов и других форм дохода собственникам органи¬ зации относится к финансовой деятельности, так как не уча¬ ствует в формировании чистой прибыли, а осуществляется в порядке ее распределения. В заключение данного параграфа следует особо отме¬ тить, что отказ российских стандартов от использования го¬ ризонтальной концепции деления потоков следует признать положительным фактом. В то же время российский стандарт в части классификации процентов и дивидендов все-таки ос¬ тается не совсем последовательным в «проведении» верти¬ кальной концепции. 8.4. Методы составления отчета о движении денежных средств Прямой метод составления отчета о движении денежных средств Международной практике учета известны два метода составления отчета о движении денежных средств: прямой и косвенный. Прямой метод (direct method), или метод «по302

8.4. Методы составления отчета о движении денежных средств

ступлений и выплат», предполагает следующий алгоритм составления отчета: (1) отдельно в соответствии с принципа¬ ми разделения денежных потоков по видам деятельности от¬ ражаются все поступления денежных средств и все выплаты; (2) суммируются все поступления и все выплаты, и, наконец, (3) из суммы всех поступлений вычитается сумма всех вып¬ лат и определяется чистое изменение денежных средств, ко¬ торое может быть как положительным (приток денежных средств), так и отрицательным (отток денежных средств). Та¬ ким образом, прямой метод предполагает движение в состав¬ лении отчета непосредственно от счетов учета денежных средств и общего изменения денежных средств, которое мож¬ но определить по балансу, к разделению общего изменения на факторы, его определяющие (изменения, связанные с ви¬ дами деятельности организации). Схема отчета, подготовленного прямым методом, показа¬ на на рис. 8.5. Эту общую схему подготовки отчета можно описать так¬ же и следующей совокупностью расчетных формул: Определение общего (чистого) изменения денежных средств: АД = Д К - Д Н , (8.1) где АД — общее (чистое) изменение денежных средств; Д к , Дн — сальдо счетов учета денежных средств на конец и на начало периода соответственно. В то же время общее (чистое) изменение есть: ДД = П - В , (8.2) где П, В — суммы поступлений (выплат) денежных средств, т. е. обороты по дебету (кредиту) счетов, включенных в денежную ба¬ зу отчета, за исключением оборотов между этими счетами. Разложение потоков денежных средств (поступлений и выплат) по видам деятельности: П = П т + П и + Пф ; (8.3) В = ВТ + В и + В ф , т

т

и

и

ф

' '

(8.4)

ф

где П (В ), П (В ), П (В ) — поступления (выплаты) денеж¬ ных средств по текущей, инвестиционной и финансовой дея¬ тельности соответственно. 303

Тема 8. Учет денежных средств и расчетов

Можно провести факторный анализ общего (чистого) изменения денежных средств: АД = (Пт - Вт) + (Пи - Ви) + (Пф - Вф) ; Т

И

Ф

ДД = АД + ДД + АД ,

(8.5) (8.6)

где АДТ, АДИ, АД* — чистые изменения денежных средств, вызванные текущей, инвестиционной и финансовой деятель¬ ностью организации соответственно.

Текущая деятельность Денежные средства, полученные от продажи товаров

—

Денежные средства, выплаченные за ресурсы

Поток денежных средств по текущей деятельности

Ин петиционная дея пел. ность Денежные средства, полученные от продажи внеоборотных и финансовых активов

Денежные средства, выплаченные при приобретении внеоборотных и финансовых активов

Поток денежных средств по инвестиционной деятельности

Ф, тансовая деятель НОС1 гь Денежные средства, полученные в виде кредитов и займов либо вследствие эмиссии акций

Денежные средства, выплаченные в виде дивидендов,вследствие выкупа акций, погашения основной суммы кредитов (займов)

Поступления

Выплаты

;

Поток денежных средств по финансовой деятельности

Чистое изменение

Рис. 8.5. Схема отчета о движении денежных средств, построенного прямым методом ••••' >

Отметим, что российский стандарт учета в качестве единственно возможного признает отчет о движении денеж¬ ных средств, составленный прямым способом. Типовая фор¬ ма отчета, рекомендуемая российским стандартом [О фор¬ мах... 2003], приведена в табл. 8.12.

304

8.4. Методы составления отчета о движении денежных средств

; ; г (• Таблица 8.12 Форма отчета о движении денежных средств в соответствии с российскими стандартами учета (форма № 4) Показатель

1| Наименование

I |

1 Остаток денежных средств на начало отчетного года Движение денежных средств по текущей деятельности Денежные средства полученные Средства, полученные от покупателей, заказчиков Прочие доходы Денежные средства, направленные: на оплату приобретенных товаров, работ, услуг, сырья и иных оборотных активов на оплату труда на выплату дивидендов, процентов на расчеты по налогам и сборам на прочие расходы Чистые денежные средства от текущей деятельности Движение денежных средств по инвестиционной деятельности Выручка от продажи объектов основных средств и иных внеоборотных активов

305

Тема 8. Учет денежных средств и расчетов

Окончание таблицы 8.12 1

3

4

Приобретение дочерних организаций

( )

( )

Приобретение объектов основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальных активов

( )

( )

Приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений

( )

( )

Займы, предоставленные другим организациям

( )

( )

2

Выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений Полученные дивиденды Полученные проценты Поступления от погашения займов, предоставленных другим организациям

Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности Движение денежных средств по финансовой деятельности Поступления от эмиссии акций или иных долевых бумаг Поступления от займов и кредитов, предоставленных другими организациями Погашение займов и кредитов (без процентов)

( )

( )

Погашение обязательств по финансовой аренде

( )

( )

( )

( )

Чистые денежные средства от финансовой деятельности Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов Остаток денежных средств на конец отчетного периода Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю

306

8.4. Методы составления отчета о движении денежных средств

Косвенный метод составления отчета о движении де¬ нежных средств В отличие от прямого косвенный метод (indirect, or reconciliation method) составления отчета о движении денеж¬ ных средств предполагает выведение чистого изменения де¬ нежных средств организации через изменение неденежных статей баланса организации. При использовании этого мето¬ да сначала определяется чистое изменение денежных средств по текущей, а затем по инвестиционной и финансовой дея¬ тельности организации. При этом начальным моментом для составления отчета является чистая прибыль, отраженная в соответствии с допущением временной определенности фак¬ тов хозяйственной деятельности в отчете о прибылях и убыт¬ ках. Далее чистая прибыль организации корректируется на доходы и расходы, прибыли и убытки, которые отражаются в отчете о прибылях и убытках, но которые не влияют на изменение денежных средств; на прибыли (убытки) от про¬ дажи активов, отличных от готовой продукции (товаров, работ, услуг). В результате корректировок определяется рабочий капи¬ тал организации (working capital), из которого путем вычи¬ тания (прибавления) положительных (отрицательных) изме¬ нений в статьях текущих пассивов организации (за исключе¬ нием краткосрочных кредитов и займов) определяется чистое изменение денежных средств по текущей деятельности. Да¬ лее по изменению статей внеоборотных активов баланса, скорректированных на величину неденежного исполнения обязательств, а также на величину начисленной в течение отчетного периода амортизации, определяется чистое измене¬ ние денежных средств по инвестиционной деятельности. Аналогично по изменению статей собственного капитала, отличных от чистой прибыли организации за отчетный пери¬ од, а также по изменению статей кредитов и займов пассива баланса определяется чистое изменение денежных средств по финансовой деятельности. Если прямой метод исходит непосредственно из измене¬ ния денежных средств, отраженных в балансе (см. формулу 8.1), то косвенный метод позволяет оценить изменение де¬ нежных средств исходя из всех остальных (неденежных) ста307

Тема 8. Учет денежных средств и расчетов

тей баланса. Действительно, исходным пунктом анализа яв¬ ляется основное балансовое равенство: А = П, или А = О + СК, (8.7) где А — активы; П — пассивы; О — обязательства; СК — собственный капитал. Выделим далее денежные активы из общей суммы акти-| вов организации: А = Д + НДА, (8.8) где Д — денежные средства, включенные в базу отчета; НДА — неденежные, т. е. все остальные активы организации. Исходя из формулы (8.8), основное бухгалтерское равен¬ ство (8.7) можно записать в следующем виде: Д - О + СК - НДА. (8.9) Следовательно, общее (чистое) изменение денежных средств будет равно разности изменений всех статей пассива баланса и изменений неденежных активов: ДД = АО + ДСК - ДНДА, (8.10) где ДД (О, СК, НДА) — изменение соответствующих статей баланса в течение отчетного периода. Процесс составления отчета о движении денежных средств косвенным методом исходит из формулы 8.10. Далее процесс составления отчета проходит через ряд этапов (рис. 8.6). 1. Анализ изменения обязательств (ДО). Ряд обязательств организации связан с осуществлением ею финансовой деятель¬ ности (Оф): статьи краткосрочных кредитов и займов, отражен¬ ных в пассиве баланса, а также статьи кредиторской задолжен¬ ности, по которой начисляются проценты (векселя выданные). В то же время ряд обязательств организации связан с ее теку¬ щей деятельностью (От): непроцентная кредиторская задол¬ женность поставщикам, бюджету и внебюджетным фондам, персоналу организации по оплате труда, а также полученные организацией авансы и предоплаты. Если быть более коррект¬ ным, то в соответствии с международными стандартами разде¬ ления потоков денежных средств по видам деятельности, в Оф должны быть отражены не все суммы, числящиеся по счетам кредитов и займов, а только суммы основного долга, в то вре-

308

8.4. Методы составления отчета о движении денежных средств

мя как начисленные, но не выплаченные проценты следует включать в состав От. Таким образом, общее изменение обяза¬ тельств можно представить следующим образом: ДО = АОФ + Д0т. (8.11) Учитывая, что изменения обязательств по текущей дея¬ тельности обычно связаны с непроцентной кредиторской за¬ долженностью, обозначим далее ДОТ как ДКЗ, т. е. как изме¬ нение кредиторской задолженности.

ДК31/ 1ЧП'+ЧП"

в

дд11

= (В и -ОС прод )-(Пок-ОС прод ) =

Д Д ч>

_

доф

| Пок - Q C " r u a - AM

дск ф

Обозначения. Непрерывными стрелками на схеме обозначен перенос формулы в расчет следующего уровня целиком; пунктирны¬ ми стрелками обозначен перенос соответствующей части формулы в расчет следующего уровня. Рис. 8.6. Схема составления отчета о движении денежных средств косвенным способом

2. Анализ изменений собственного капитала (АСК). Изменение величины собственного капитала может происхо¬ дить как в результате финансовой деятельности организации 309

Тема 8. Учет денежных средств и расчетов

(выпуск акций, выплата дивидендов), так и в результате теку¬ щей и инвестиционной деятельности (получение чистой при¬ были). Поэтому общее изменение собственного капитала мо¬ жет быть представлено так: ДСК = ДОС* + ЧП, (8.12) где ДСК — изменения собственного капитала, связанные с финансовой деятельностью организации, т. е. вытекающие из пополнения капитала за счет собственников, за счет безвоз¬ мездно полученных ценностей и других подобных источни¬ ков, а также связанные с осуществлением распределения чис¬ той прибыли (объявление дивидендов); ЧП — чистая прибыль организации за отчетный период по отчету о прибылях и убытках (эта величина, конечно, мо¬ жет быть и отрицательной, т. е. чистым убытком). Рассматривая влияние чистой прибыли организации (ЧП), следует определить: в какой части чистая прибыль яв¬ ляется результатом текущей деятельности организации, а в какой — инвестиционной. Практика учета предполагает, что из чистой прибыли, отраженной в отчете о прибылях и убыт¬ ках, сначала выделяется ее инвестиционная часть (ЧПИ). Вся остальная чистая прибыль рассматривается как полученная от текущей деятельности (ЧПТ). Чистая прибыль от инвестици¬ онной деятельности есть фактически чистый финансовый ре¬ зультат, полученный организацией от продажи ранее приобре¬ тенных инвестиционных (внеоборотных и финансовых) акти¬ вов. Она получается путем сопоставления выручки от прода¬ жи данных активов (Ви) с остаточной стоимостью указанных активов (ОСпрод), а также с иными расходами, связанными с данной продажей. В нашей модели предположим, что иных расходов нет. При данном допущении: Ф

ч п

и

= Ви

_

ОСпРод

(8

13)

3. Анализ изменений неденежных активов (ДНДА). Из¬ менение неденежных активов может быть связано с изменени¬ ем как внеоборотных (ДНДАВОА), так и оборотных активов организации (ДНДА0А). Таким образом, ДНДА = ДНДАВ0А + ДНДА0А.

310

.,

(8.14)

8.4. Методы составления отчета о движении денежных средств

В свою очередь, изменение неденежных внеоборотных активов за отчетный период может быть определено как разница между общей суммой поступивших в организацию внеоборотных активов в оценке по покупным ценам (Пок) и выбывших из организации активов данного вида в оценке по остаточной стоимости (ОСпрод), а также суммой начислен¬ ной в течение отчетного периода амортизации внеоборотных активов (Ам). Таким образом, общее изменение стоимости внеоборотных активов (в случае, если организацией не про¬ водилось переоценок данных активов) может быть выраже¬ но формулой: ДНДАВ0А = Пок - ОСпрод - Ам.

(8.15)

Изменение неденежных оборотных активов есть в общем случае изменение величины запасов организации (A3) и де¬ биторской задолженности (АДЗ): АНДА0А = ДЗ + АДЗ.

... '

а,, (8.16)

4. Анализ изменений денежных активов, связанных с текущей деятельностью (ДДТ). Общая величина такого из¬ менения есть сумма связанных с текущей деятельностью из¬ менений обязательств (см. формулу 8.11), чистой прибыли (см. формулу 8.12), начисленной амортизации (см. формулу 8.15) и изменения оборотных неденежных активов (см. фор¬ мулу 8.16): АДТ - ДКЗ + ЧПТ - {(-Ам) + (A3 + ДДЗ)}. -? (8.17) Формулу (8.17) можно преобразовать следующим образом: ДДТ = {ЧПТ - Ам} - {A3 + ДДЗ - ДКЗ}. -(8.18) При этом разность (ЧПТ - Ам) есть то, что определяется как рабочий капитал, или денежная прибыль (прибыль, скор¬ ректированная на величину неденежных расходов). 5. Анализ изменений денежных активов, связанных с инвестиционной деятельностью (ДДИ). Общая величина та¬ кого изменения есть разность между чистой прибылью орга¬ низации от инвестиционной деятельности (см. формулу 8.13) и величиной изменения стоимости внеоборотных активов за

311

Тема 8. Учет денежных средств и расчетов

исключением начисленной амортизации, отражаемой в со¬ ставе текущей деятельности организации (см. формулу 8.15): ДДИ = (Ви - ОСпрод) - (Пок - ОСпрод).

(8.19)

Преобразовав формулу (8.19), получим: дди = в и - Пок.

(8.20)

6. Анализ изменений денежных активов, связанных с финансовой деятельностью (АДФ). Общая величина такого из¬ менения складывается из величины изменения собственного капитала, не связанного с получением чистой прибыли орга¬ низации (см. формулу 8.12), и изменения финансовых обяза¬ тельств организации (см. формулу 8.11): ЛДФ = АО* + ДСКФ.

(8.21)

Исходя из формул (8.18), (8.20) и (8.21), общую форму от¬ чета о движении денежных средств, составленного косвенным методом, можно представить в виде следующей табл. 8.13. Таблица 8.13 Отчет о движении денежных средств, составленный косвенным способом Код

Знак

Наименование

строки

1

2

3

Чистая прибыль по отчету о прибылях и убытках

010

+ (-)

Начисленная в течение периода амортизация

020

+

Прибыль (убыток) от продажи инвестиций

030

+ (-)

040

=

/. Текущая деятельность

ИТОГО Рабочий капитал от операций (стр. 010 + стр. 020± стр. 030)

312

8.4. Методы составления отчета о движении денежных средств

-<

Продолжение таблицы. 8.13 1

2

3

Увеличение (уменьшение) дебиторской задолженности

050

-(+)

Увеличение (уменьшение) авансов выданных

060

-(+)

Увеличение (уменьшение) запасов и затрат

070

-(+)

Увеличение (уменьшение) прочих оборотных активов, кроме краткосрочных финансовых вложений

080

-(+)

Увеличение (уменьшение) кредиторской задолженности

090

+ (-)

Увеличение (уменьшение) авансов полученных

100

+ (-)

Увеличение (уменьшение) прочих непроцентных текущих активов

ПО

+ (-)

190

=

Выручка от продажи инвестиционных (финансовых) активов

210

+

Приобретение инвестиционных (финансовых) активов

220

-

290

=

310

+

ИТОГО Движение денежных средств по текущей деятельности (стр. 040 ± (стр. 050 + стр. 110)

2. Инвестиционная деятельность

ИТОГО

Движение денежных средств по инвестиционной деятельности (стр. 210 — стр. 220) 3. Финансовая деятельность Выпуск новых акций либо другие способы увеличения собственного капитала, за исключением использования чистой прибыли

313

Тема 8. Учет денежных средств и расчетов

Окончание таблицы 8.3 1 Выплата дивидендов и другие способы распределения чистой прибыли

2 у

, ,, «. ... .

3

320

Увеличение (уменьшение) основной суммы долгосрочных кредитов (займов)

330

+ (-)

Увеличение (уменьшение) основной суммы краткосрочных кредитов (займов)

340

+ (-)

Прочие финансовые вложения

350

+ (-)

ИТОГО Движение денежных средств по финансовой деятельности (стр. 310 - стр. 320 ± (стр. 330 + стр. 350)

390

ВСЕГО Чистое изменение денежных средств (стр. 190 + стр. 290 + стр. 390) Проверка правильности расчета Остаток денежных средств на начало периода

410

Остаток денежных средств на конец периода

420

Чистое изменение денежных средств (стр.420- стр.410)

490

Более сложные проблемы, связанные с составлением отчета о движении денежных средств, рассматриваются в соответствующей научной литературе (см.: [Волков, 1998, с. 76-100]).

314

Контрольные вопросы

Основные понятия и концепции, изученные в теме 8 Операции начисления обязательств Операции погашения обязательств путем оплаты денежными средствами Денежные средства Счета учета денежных средств Счета учета дебиторской . задолженности Счета учета кредиторской задолженности Расчеты с поставщиками и подрядчиками Расчеты с покупателями и заказчиками Расчеты по налогам и сборам Добавленная стоимость Налог на добавленную стоимость (НДС) Прямой способ налогообложения добавленной стоимости

Косвенный способ , ф налогообложения . # добавленной стоимости^ «Входной» НДС «Выходной» НДС Расчеты по оплате труда Расчеты по социальному страхованию и обеспечению Подотчетные лица и расчеты с ними Отчет о движении • •' денежных средств ' • Денежные средства и денежные эквиваленты Потоки денежных средств по видам деятельности: - текущей; - инвестиционной; - финансовой Методы составления отчета о движении денежных средств: - прямой (метод поступлений и выплат); - косвенный

г

Контрольные вопросы 1. В чем заключается отличие между операциями начис¬ ления обязательств и оплаты? Приведите примеры каждого из указанных типов операций. Объясните взаимосвязь между этими типами операций. 2. Какие счета относятся к счетам учета денежных средств? Дайте характеристику назначения и структуры каж¬ дого денежного счета.

815

3. Охарактеризуйте общий порядок учета следующих видов расчетов: • с поставщиками и подрядчиками; • с покупателями и заказчиками; • по налогам и сборам; Ф по оплате труда; о • по социальному страхованию и обеспечению; ^° • с подотчетными лицами; • с учредителями (участниками) организации. 4. Что понимается под добавленной стоимостью? Какие способы налогообложения добавленной стоимости можно тео¬ ретически выделить? Какой из указанных Вами способов ис¬ пользуется в Российской Федерации? 5. Какое влияние налогообложение добавленной стоимо¬ сти оказывает на учет расчетов с поставщиками и подрядчи¬ ками, с одной стороны, и покупателями и заказчиками, с дру¬ гой? Что понимается под «входным» и «выходным» НДС? Ка¬ ким образом учитываются эти элементы? Как определяется сумма НДС, подлежащая к уплате в бюджет? 6. Каково назначение отчета о движении денежных средств? В чем состоит необходимость этого отчета? 7. Какие существуют подходы к определению денежной базы отчета о движении денежных средств? 8. Каким образом определяются потоки денежных средств по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в российских стандартах учета и в IAS? 9. Объясните последовательность составления отчета о движении денежных средств прямым методом. 10. В чем заключается суть косвенного метода составле¬ ния отчета о движении денежных средств? Объясните после¬ довательность составления отчета этим методом.

*«•

-t*

ТЕМА 9

Учет основных средств 9.1. 9.2. 9.3. 9.4. 9.5.

,

Общие положения по учету основных средств. Учет поступления основных средств. Амортизация основных средств. Учет восстановления и переоценок основных средств. Учет выбытия основных средств.

9.1. Общие положения по учету основных средств Источники стандартов Источниками стандартов, связанных с учетом основных средств и процессом их создания (изготовления), являются следующие нормативные документы: ПБУ 6/01 «Учет основ¬ ных средств»; ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на ка¬ питальное строительство»; Приказ Минфина РФ «Об отраже¬ нии в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (1997); Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (1993). Критерии признания актива в качестве основных средств Под основными средствами понимают активы организа¬ ции, имеющие материально-вещественную форму, а также в ряде строго определенных случаев — форму капитальных вло¬ жений в материальные ценности, которые единовременно удовлетворяют следующим критериям: • используются в производстве продукции (при выпол¬ нении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации; • используются в течение длительного времени; • не предназначаются для последующей перепродажи; 317

Тема 9. Учет основных средств

• имеют способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем. Назначение каждого из представленных критериев пока¬ заны в табл. 9.1. Таблица 9.1 Критерии признания активов в качестве основных средств № п/п

Наименование критерия

Назначение критерия

1.

Использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации

Определяет основные средства как действующие операционные активы организации, отделяя их как от неоперационных (финансовых) активов, так и от недействующих активов (незавершенные капитальные вложения)

2.

Использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев

Определяет основные средства как часть внеоборотных (долгосрочных) активов организации, отделяя их от оборотных (текущих) активов (сырья, материалов и т. п.)

3.

Организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов

Отделяет основные средства от машин, оборудования и иных аналогичных предметов, числящихся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары — на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность

4.

Способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем

Является критерием соответствия элемента финансового учета и отчетности определению актива

Состав основных средств Состав основных средств, включая характеристики соот¬ ветствующих групп, показаны в табл. 9.2. 318

9.1. Обские положения по учету основных средств Таблица 9.2 Состав осно; № п/п

1 1.

Характеристика группы

Состав группы

2 Объекты основных средств, имеющие материальновещественную форму. Потребительские свойства этих объектов изменяются с течением времени. Вследствие этого стоимость указанных объектов погашается путем начисления амортизации'

3 • • • •

• •

• • •

2.

«редств

• Объекты основных средств, имеющие материально-веще¬ • ственную форму. Потреби¬ тельские свойства этих объектов не изменяются с течением времени. Вслед¬ ствие этого данные объекты не подлежат амортизации

здания; сооружения; рабочие и силовые машины и оборудование; измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника; транспортные средства; инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; рабочий, продуктивный и племенной скот; многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги; прочие соответствующие объекты земельные участки; объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы)

1

Из данного правила есть исключение: по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и т. д.), объектам внеш¬ него благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хо¬ зяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т. п.), а также продуктивному скоту, буйво¬ лам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим экс¬ плуатационного возраста, стоимость не погашается, т. е. амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций производится начис¬ ление износа в конце отчетного года по установленным нормам амор¬ тизационных отчислений. Движение сумм износа по у к а з а н н ы м объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.

319

Тема 9. Учет основных бредете

Продолжение таблицы 9.2 1 3.

2 Объекты основных средств, в форме капитальных вложений либо в основные средства, потребительские свойства которых не изменяются с течением времени (случай (а)), либо в основные средства, не принадлежащие организации (случай (Ь)). Потребительские свойства этих объектов изменяются с течением времени. Вследствие этого данные объекты подлежат амортизации

3 (а) капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); (Ь) капитальные вложения в арендованные объекты основных средств

Срок полезного использования и порядок его определения Срок полезного использования (useful, or service life) — это период, в течение которого использование объекта основ¬ ных средств приносит доход организации. Единицы измерения срока полезного использования: • основные единицы измерения — временные (в годах); • для отдельных групп основных средств срок полезно¬ го использования определяется исходя из количества про¬ дукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемо¬ го к получению в результате использования этого объекта. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгал¬ терскому учету. Определение срока полезного использования объекта ос¬ новных средств производится исходя из следующих факторов: • предполагаемого срока использования этого объекта в со¬ ответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; • ожидаемого физического износа, зависящего от режи¬ ма эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; • нормативно-правовых и других ограничений использо¬ вания этого объекта (например, срок аренды). 320

9.1. Общие положения по учету основных средств

В случаях улучшения (повышения) первоначально при¬ нятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок по¬ лезного использования по этому объекту. Единица учета основных средств Единица учета основных средств определяет границы, в которых актив признается в учете организации. Единицей учета основных средств является инвентарный объект. Существует три альтернативных варианта определения границ основного средства, т. е. три варианта признания ин¬ вентарного объекта: • инвентарный объект как объект со всеми приспособле¬ ниями и принадлежностями; • инвентарный объект как отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций; • инвентарный объект как обособленный комплекс конст¬ руктивно сочлененных предметов, представляющих собой еди¬ ное целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов — это один или несколько предметов одного или разного назначе¬ ния, имеющих общие приспособления и принадлежности, об¬ щее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не са¬ мостоятельно. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая та¬ кая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой орга¬ низацией в составе основных средств соразмерно ее доле в об¬ щей собственности. Оценка основных средств Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Порядок определения перво¬ начальной стоимости зависит от способа поступления основ-

П З а к . 3013

Тема 9. Учет основных средств

ных средств в организацию: приобретение за плату, сооруже¬ ние или изготовление, поступление в качестве вклада в устав¬ ный (складочный) капитал, безвозмездное поступление, по¬ ступление по договорам, предусматривающим исполнение обя¬ зательств (оплату) неденежными средствами. Порядок опреде¬ ления первоначальной стоимости основного средства соответ¬ ствует общим правилам оценки поступающих в организацию активов, который был нами рассмотрен в теме 6 настоящего пособия. Первоначальная стоимость основных средств не подле¬ жит изменению, кроме следующих случаев: • достройки и дооборудования основных средств; • модернизации и реконструкции основных средств, ес¬ ли в результате указанных процессов улучшаются (повышают¬ ся) первоначально принятые нормативные показатели функ¬ ционирования (срок полезного использования, мощность, ка¬ чество применения и т. п.) объекта основных средств; • частичной ликвидации основных средств; • переоценки основных средств; • в иных случаях, установленных законодательством Российской Федерации. Восстановительной стоимостью признается стоимость основных средств, полученная в результате их переоценки по текущей (рыночной) стоимости. Под остаточной стоимостью основных средств понима¬ ют нетто-оценку, т. е. разницу между первоначальной (восста¬ новительной) стоимостью основных средств и суммой накоп¬ ленной амортизации. Счета, используемые для учета основных средств Балансовые счета Счет 01 «Основные средства» (активный, инвентарный) предназначен для обобщения информации о наличии и движе¬ нии основных средств организации, находящихся в эксплуа¬ тации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном уп¬ равлении. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Субсчета к данному счету открываются по видам основных средств. Кроме того, для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списа¬ ния, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к 322

9.1. Общие положения по учету основных средств

счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». Аналитический учет по счету 01 «Основные средства» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитиче¬ ского учета должно обеспечить возможность получения дан¬ ных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам, местам нахождения и т. д.). Счет 02 «Амортизация основных средств» (пассивный, контрактивный) предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов ос¬ новных средств. Аналитический учет по счету 02 «Амортиза¬ ция основных средств» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитическо¬ го учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности. Счет 03 «Доходные вложения в материальные ценнос¬ ти» (активный, инвентарный) предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму (да¬ лее — материальные ценности), предоставляемые организаци¬ ей за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода. Материальные цен¬ ности, приобретенные организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользо¬ вание), принимаются к бухгалтерскому учету на счете 03 «До¬ ходные вложения в материальные ценности» по первоначаль¬ ной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на их приобретение, включая расходы по доставке, монтажу и установке. Амортизация материальных ценностей, предостав¬ ляемых во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, учитывается на счете 02 «Амортизация основных средств» обособленно. Субсчета к данному счету открываются по видам доходных вложений. Кроме того, для учета выбытия (продажи, списания, частич¬ ной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) материальных ценностей, учитываемых на счете 03 «Доходные вложения в 323

Тема 9. Учет основных средств

материальные ценности», к нему может открываться субсчет «Выбытие материальных ценностей». Аналитический учет по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» ве¬ дется по видам материальных ценностей, арендаторам и от¬ дельным объектам материальных ценностей. Счет 07 «Оборудование к установке» (активный, инвен¬ тарный) предназначен для обобщения информации о наличии и движении технологического, энергетического и производ¬ ственного оборудования (включая оборудование для мастер¬ ских, опытных установок и лабораторий), требующего монта¬ жа и предназначенного для установки в строящихся (реконст¬ руируемых) объектах. Этот счет используется организациямизастройщиками. Аналитический учет по счету 07 «Оборудова¬ ние к установке» ведется по местам хранения оборудования и отдельным его наименованиям (видам, маркам и т. д.). Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» (актив¬ ный, калькуляционный) предназначен для обобщения инфор¬ мации о затратах организации в объекты, которые впослед¬ ствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве ос¬ новных средств, земельных участков и объектов природополь¬ зования, нематериальных активов, а также о затратах органи¬ зации по формированию основного стада продуктивного и ра¬ бочего скота (кроме птицы, пушных зверей, кроликов, семей пчел, служебных собак, подопытных животных, которые учи¬ тываются в составе средств в обороте). К счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» могут быть открыты субсчета: 08-1 «Приобретение земельных участков», 08-2 «Приобретение объектов природопользования», 08-3 «Строительство объектов основных средств», 08-4 «Приобретение объектов основных средств», 08-5 «Приобретение нематериальных активов», 08-6 «Перевод молодняка животных в основное стадо», 08-7 «При¬ обретение взрослых животных» и др. Сальдо по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражает величину вло¬ жений организации в незавершенное строительство, незакон¬ ченные операции приобретения основных средств, нематери¬ альных и других внеоборотных активов, а также формирова¬ ния основного стада. Аналитический учет по счету 08 «Вло¬ жения во внеоборотные активы» по затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, ведется по

324

9.1. Общие положения по учету основных средств

каждому строящемуся или приобретаемому объекту основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о затратах на строительные работы и реконструкцию; буровые работы; мон¬ таж оборудования; оборудование, требующее монтажа; обору¬ дование, не требующее монтажа, а также на инструменты и инвентарь, предусмотренные сметами на капитальное строи¬ тельство; проектно-изыскательские работы; прочие затраты по капитальным вложениям. Счет 83 «Добавочный капитал» (пассивный) предназна¬ чен для обобщения информации о добавочном капитале органи¬ зации. По этому счету отражается, в частности, прирост (пога¬ шение сумм снижения) стоимости основных средств, выявляе¬ мый по результатам их переоценки. Аналитический учет по счету 83 «Добавочный капитал» организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по источникам образования и направлениям использования средств. Счет 91 «Прочие доходы и расходы» (активно-пассив¬ ный) предназначен для обобщения информации о прочих до¬ ходах и расходах (операционных, внереализационных) отчет¬ ного периода, кроме чрезвычайных доходов и расходов. По кредиту этого счета в течение отчетного периода находят от¬ ражение, в частности, поступления, связанные с предоставле¬ нием за плату во временное пользование (временное владение и пользование) основных средств организации; поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств. По дебету этого счета в течение отчетного периода находят от¬ ражение, в частности, расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) основных средств организации; остаточная сто¬ имость основных средств, списываемых организацией; расхо¬ ды, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием ос-t новных средств организации; расходы на содержание произ¬ водственных мощностей и объектов, находящихся на консер- • вации. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по сче¬ ту 91 и кредитового оборота по этому счету определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц, которое (заключительными оборотами) списывается на счет 99 «При¬ были и убытки». Аналитический учет по счету 91 «Прочие до-

325

Тема 9. Учет основных средств

ходы и расходы» ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансо¬ вой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции. Счет 96 «Резервы предстоящих расходов» (пассивный) предназначен для обобщения информации о состоянии и дви¬ жении сумм, зарезервированных в целях равномерного вклю¬ чения расходов в затраты на производство и расходы на про¬ дажу. В частности, на этом счете на отдельном субсчете могут быть отражены суммы, зарезервированные на ремонт основ¬ ных средств. Забалансовые счета Счет 001 «Арендованные основные средства» предназна¬ чен для обобщения информации о наличии и движении основ¬ ных средств, арендованных организацией. Арендованные ос¬ новные средства учитываются на счете 001 «Арендованные ос¬ новные средства» в оценке, указанной в договорах на аренду. Аналитический учет по счету 001 «Арендованные основные средства» ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя). Счет 005 «Оборудование, принятое для монтажа» пред¬ назначен для обобщения информации о наличии и движении всех видов оборудования, полученного организацией от заказ¬ чика для монтажа. Этот счет используется организациямиподрядчиками. Оборудование учитывается на счете 005 «Обо¬ рудование, принятое для монтажа» в ценах, указанных заказ¬ чиком в сопроводительных документах. Аналитический учет по счету 005 «Оборудование, принятое для монтажа» ведется по отдельным объектам или агрегатам. Счет 010 «Износ основных средств» предназначен для обобщения информации о движении сумм износа по объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства и дру¬ гим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хо¬ зяйства, специализированным сооружениям судоходной обста¬ новки и т. п.), а также у некоммерческих организаций по объектам основных средств. Начисление износа по указанным объектам производится в конце года по установленным нормам

326

9.2. Учет поступления основных средств

амортизационных отчислений. Аналитический учет по счету 010 «Износ основных средств» ведется по каждому объекту. Счет 011 «Основные средства, сданные в аренду» пред¬ назначен для обобщения информации о наличии и движении объектов основных средств, сданных в аренду, если по услови¬ ям договора аренды имущество должно учитываться на балан¬ се арендатора (нанимателя). Основные средства, сданные в аренду, учитываются на счете 011 «Основные средства, сдан¬ ные в аренду» в оценке, указанной в договорах аренды. Ана¬ литический учет по счету 011 «Основные средства, сданные в аренду» ведется по арендаторам, по каждому объекту основ¬ ных средств, сданных в аренду.

9.2. Учет поступления основных средств Поступление основных средств в организацию отражает¬ ся в учете с использованием счета 08 «Вложения во внеобо¬ ротные активы». По дебету этого счета отражаются фактичес¬ кие затраты организации, включаемые в первоначальную сто¬ имость объектов основных средств. Сформированная первона¬ чальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, спи¬ сывается со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в де¬ бет счетов 01 «Основные средства» либо 03 «Доходные вложе¬ ния в материальные ценности» (если основные средства пред¬ назначены для предоставления организацией за плату во вре¬ менное владение и пользование с целью получения дохода). Таким образом, сальдо по счету 08 «Вложения во внеоборот¬ ные активы» покажет величину вложений организации в не¬ завершенное строительство, незаконченные операции приобре¬ тения основных средств. Фактические затраты организации, связанные с поступ¬ лением основных средств, отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» за исключением налога на добавлен¬ ную стоимость (НДС) и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных налоговым законодательством Рос¬ сийской Федерации (см.: [Налоговый кодекс, гл. 21]). Подле¬ жащие к уплате (уплаченные) при приобретении основных средств суммы НДС отражаются обособленно по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным цен327

Тема 9. Учет основных средств

ностям» (субсчет «НДС при приобретении основных средств»). Указанные суммы признаются в качестве налоговых вычетов, уменьшая сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств). Отметим, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплатель¬ щиком товаров (работ, услуг) и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога [Налоговый кодекс, гл. 21, ст. 171-172]. В учете налоговые вычеты отражаются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет «Расчеты по НДС») в корреспонденции с кредитом счета 19. Поступление основных средств за плату Пример 9.1. Организация приобретает станок стоимо¬ стью 42 000 руб., включая НДС — 7 000 руб. Счет транспор¬ тной организации за доставку составил 720 руб., в том числе НДС — 120 руб. Таблица 9.3 Поступление основных средств за плату № п/п 1.

Операция

Корресп. счета Дебет

Кредит

35 000

08

60

7 000

19

60

Отражена договорная стоимость станка:

1.1.

- на стоимость без НДС

1.2.

- на сумму НДС Итого

2.

Сумма

42 000

Отражены затраты, связанные с доставкой станка:

2.1.

- на договорную стоимость без НДС

600

08

60

2.2.

- на сумму НДС

120

19

60

Итого

720

3.

Произведена оплата счетов с расчетного счета организации

42 720

60

51

4.

Принятие станка к учету (ввод в эксплуатацию)

35 600

01

08

5.

Произведен налоговый вычет по НДС

7 120

68

19

328

9.2. Учет поступления основных средств

4/ Поступление основных средств путем их сооружения (изготовления)

., Общие положения Основные средства могут поступать в организацию путем их сооружения (изготовления). В этом случае долгосрочные инвестиции во внеоборотные активы связаны с осуществлени¬ ем капитального строительства в форме нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевоо¬ ружения действующих предприятий. Организация строитель¬ ства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерско¬ го учета производимых при этом затрат осуществляется заст¬ ройщиками. При этом под застройщиком понимается инвестор, а так¬ же иные юридические и физические лица, уполномоченные инвестором осуществлять реализацию инвестиционных проек¬ тов по капитальному строительству; а под инвестором — юридическое или физическое лицо, осуществляющее вложе¬ ния собственных, заемных и привлеченных средств в создание и воспроизводство основных средств. Особенности учета капитального строительства во многом зависят от способа его осуществления. Выделяют следующие способы: • подрядный, при котором капитальное строительство осуществляется силами сторонней организации по договору строительного подряда2. В этом случае застройщик по отноше¬ нию к подрядной строительной организации выступает в роли заказчика; • хозяйственный, при котором капитальное строитель¬ ство осуществляется силами организации-застройщика; • смешанный, при котором часть работы выполняется подрядной строительной организацией, а часть — собственны¬ ми силами организации-застройщика. 2

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену [Гражданский кодекс, ст. 740].

329

Тема 9. Учет основных средств

Затраты по строительству объектов учитываются органи¬ зацией-застройщиком при любом способе строительства по де¬ бету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Указан¬ ные затраты группируются по следующей рекомендуемой структуре: • на строительные работы; • на работы по монтажу оборудования; • на приобретение оборудования, сданного в монтаж; • на приобретение оборудования, не требующего монта¬ жа; инструмента и инвентаря; оборудования, требу• ющего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса; '" • прочие капитальные затраты. В связи с указанной группировкой затрат отметим следу¬ ющие важные моменты. 1. Организации-застройщики используют счет 07 «Обору¬ дование к установке» для обобщения информации о наличии и движении оборудования, требующего монтажа и предназна¬ ченного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах. На этом счете не учитывается оборудование, не тре¬ бующее монтажа: транспортные средства, свободно стоящие станки, строительные механизмы, сельскохозяйственные ма¬ шины, производственный инструмент, измерительные и дру¬ гие приборы, производственный инвентарь и т. д. Затраты на приобретение оборудования, не требующего монтажа, отража¬ ются непосредственно на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по мере поступления их на склад или в другое место хранения. По дебету счета 07 принимается оборудование к ус¬ тановке по фактической себестоимости приобретения, склады¬ вающейся из стоимости по ценам приобретения и расходов по приобретению и доставке этих ценностей на склады организа¬ ции. Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывает¬ ся со счета 07 «Оборудование к установке» в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». 2. При осуществлении капитального строительства суще¬ ствует ряд особенностей, связанных с исчислением и уплатой НДС. Порядок уплаты НДС существенно изменился с 1 янва¬ ря 2001 г. Так, фактические затраты по дебету счетов 07 330

9.2. Учет поступления основных средств

«Оборудование к установке» и 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражаются, начиная с указанной даты, в порядке, установленном для случая приобретения отдельных объектов основных средств, т. е. за вычетом сумм НДС. Порядок при¬ знания налоговых вычетов по НДС, начиная с указанной даты, полностью соответствует аналогичному порядку при приобретении отдельных объектов основных средств (см.: [Налоговый кодекс, ст. 171-172]). Вместе с тем при строи¬ тельстве основных средств хозяйственным способом возникает объект обложения налогом на добавленную стоимость в виде операций, связанных с выполнением строительно-монтажных работ для собственного потребления (см.: [Налоговый кодекс, ст. 146]). При этом дата выполнения таких работ для целей исчисления НДС определяется как день принятия на учет со¬ ответствующего объекта, завершенного капитальным строи¬ тельством [Налоговый кодекс, ст. 167]. Отметим, что с точки зрения бухгалтерского (финансового) учета сооружение основ¬ ных средств хозяйственным способом классифицируется не как продажа, а как приобретение актива. Особенности учета капитального строительства под¬ рядным способом Пример 9.2. Предприятие ведет строительство нового цеха хозяйственным способом. Перед началом строительства пред¬ приятием перечислен аванс строительной организации в сумме 500000 руб.; закуплено оборудование на сумму 360000 руб., включая НДС 60 000 руб., при этом дополнительные расходы организации, связанные с погрузкой, доставкой и выгрузкой обо¬ рудования, составили 24 000 руб., в том числе НДС — 4000 руб. Общая стоимость строительно-монтажных работ составила 1080 000 руб., включая НДС — 180000 руб. Таблица 9.4 Учет капитального строительства подрядным способом № п/п 1 1.

Корресп. счета Операция

2 Перечислен аванс строительной организации

Сумма

3 500 000

Дебет 4

60.2

Кредит П

5 51

331

Тема 9. Учет основных средств

Окончание таблицы 9.4 1 2.

2 Осуществлены затраты организации на приобретение оборудования:

2.1.

- на договорную стоимость, без НДС

2.2.

- на сумму НДС Итого

3.

Осуществлены дополнительные рас¬ ходы, связанные с погрузкой, достав¬ кой и выгрузкой оборудования:

3.1.

- на договорную стоимость, без НДС

3.2.

- на сумму НДС Итого

3

4

5

300 000

07

60.1

60 000

19

60.1

20 000

07

60.1

4 000

19

60.1

360 000

24 000

4.

Оплачены счета по операциям 3 и 4

384 000

60

51

5.

Оборудование сдано в монтаж

320 000

08

07

6.

Предъявлен счет подрядной организацией за выполненные строительно-монтажные работы:

6.1.

- на договорную стоимость, без НДС

900 000

08

60.1

6.2.

- на сумму НДС

180 000

19

60.1

Итого 7.

1080000

Произведены расчеты со строительной организацией:

7.1.

- засчитан в качестве платежа ранее выданный аванс

500 000

60.1

60.2

7.2.

- оплачен остаток счета

580 000

60.1

51

Итого

1 080 000

8.

Объект основных средств принят к учету (введен в эксплуатацию)

1 220 000

01

08

9.

Произведен налоговый вычет по НДС

244 000

68

19

Примечание. В нашем примере к синтетическому счету 60 откры¬ ты следующие субсчета: субсчет 60.1 «Расчеты с поставщиками и под¬ рядчиками по поставленным ценностям (выполненным работам, оказан¬ ным услугам)» и 60.2 «Авансы, выданные поставщикам и подрядчикам».

332

9.2. Учет поступления основных средств

г Особенности учета капитального строительства хо¬ зяйственным способом Пример 9.3. Предприятие осуществляет строительство цеха хозяйственным способом в течение двух месяцев — янва¬ ря и февраля 2002 г. При этом затраты на строительство по¬ казаны в табл. 9.5. Система проводок в этом случае показана в табл. 9.6 (предполагается, что все материалы приобретены до начала строительства, материалы оплачиваются в месяц их приобре¬ тения, услуги сторонних организаций — в месяц их предос¬ тавления, заработная плата выплачивается в месяц, следую¬ щий за месяцем ее начисления). Таблица 9.5 Затраты на строительство (пример 9.3) № п/п 1.

Наименование затрат

Январь

Февраль

Заработная плата строительных рабочих, включая отчисления на социальные нужды (кредит счетов 70, 69)

20 000

25 000

2.

Использование ранее приобретенных строительных материалов (кредит счета 10)

35 000

50 000

2а.

НДС по материалам, учтенный на счете 19

7 000

10 000

3.

Услуги сторонних организаций, связанные со строительством (кредит счета 60)

10 000

7 500

За.

НДС по услугам сторонних организаций, учтенный на счете 19

2 000

1 500

Таблица 9.6 Учет капитального строительства хозяйственным способом № п/п 1 1.

Операция

Сумма

2

3

Корресп. счета

Дебет Кредит 4 5

Периоды до января 2002 г. Приобретены строительные материалы:

333

Тема 9. Учет основных средств Продолжение таблицы 9.6 4

5

1.1.

- на договорную стоимость, без НДС

85 000

10

60

1.2.

- на сумму НДС

17 000

19

60

2

1

3

Итого

102 000

Оплачены строительные материалы

102 000

60

51

Начислена заработная плата строи¬ тельным рабочим за январь, включая отчисления на социальные нужды

20 000

08

70,69

4.

Использованы в строительстве материалы

35 000

08

10

5.

Признаны услуги сторонних органи¬ заций, связанные со строительством

10000

08

60

Итого

65 000

2.

Январь 2002 г.

3.

6.

НДС по услугам сторонних организаций

2 000

19

60

7.

Оплачены услуги сторонних организаций

12 000

60

51

Выплачена заработная плата строи¬ тельным рабочим за январь с учетом удержанного налога на доходы физи¬ ческих лиц, перечислены отчисления на социальные нужды и т. п.

20000

70,69 (68)

50,51 (68)

Начислена заработная плата строи¬ тельным рабочим за февраль, включая отчисления на социальные нужды

25 000

08

70,69

10.

Использованы в строительстве материалы

50 000

08

10

11.

Признаны услуги сторонних органи¬ заций, связанные со строительством

7 500

08

60

Февраль 2002 г.

8.

9.

Итого

334

82 500

9.2. Учет поступления основных средств

Окончание таблицы 9.6 1

2

12.

НДС по услугам сторонних организаций

13.

Оплачены услуги сторонних организаций

14.

Принято основное средство к учету (ввод цеха в эксплуатацию):

14.1.

- начислен НДС (20%) по введенному объекту: сальдо по дебету счета 08 (147 500) х 20%

14.2.

- принят цех к учету

15.

Произведен налоговый вычет по НДС

16.

Перечислен НДС в бюджет

3

4

5

1500

19

60

90 000

60

51

29 500

08

68

177 000

01

08

20 500

68

19

9 000

68

51

25 000

70,69 (68)

50,51 (68)

Март 2002 г. 17.

Выплачена заработная плата строительным рабочим за март с учетом удержанного налога на доходы физических лиц, перечислены отчисления на социальные нужды и т. п.

Прочие случаи поступления основных средств Поступление основных средств в качестве вклада в уставный (складочный) капитал Основные средства, внесенные в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признаются в учете по их денежной оценке, согласованной учредителями (участника¬ ми) организации, если иное не предусмотрено законодатель¬ ством Российской Федерации. На объекты основных средств в денежной оценке, согласованной учредителями (участниками) организации при учреждении общества, производится запись по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расче¬ ты по вкладам в уставный (складочный) капитал» в коррес-

335

Тема 9. Учет основных средств

понденции со счетом 80 «Уставный капитал». Принятие объектов основных средств, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал, отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счета 75 «Расчеты с учредителями» (указанный выше субсчет). Пример 9.4. В качестве вклада в уставный капитал орга¬ низации собственники вносят основные средства, оцененные в сумме 50 000 руб. (табл. 9.7). Таблица 9.7 Поступление основных средств в счет вклада в уставный капитал Корресп. счета

№ п/п

Операция

Сумма Дебет

Кредит

1.

Зарегистрирован уставный капитал

50 000

75.1

80

2.

Приняты основные средства в счет вклада в уставный капитал

50 000

08

75.1

3.

Принято основное средство к учету (введено в эксплуатацию)

50 000

01

08

Иные случаи поступления основных средств Поступление безвозмездно полученных основных средств, а также поступление основных средств по договорам, предус¬ матривающим исполнение обязательств (оплату) неденежны¬ ми средствами, аналогично соответствующим случаям получе¬ ния любого актива, рассмотренных нами как в теме 6, так и в теме 7. Особенности включения затрат по обслуживанию креди¬ тов и займов в первоначальную стоимость основного средства Финансирование приобретения (строительства) основных средств может осуществляться за счет кредитов и займов, зат¬ раты по получению и обслуживанию которых 3 , начиная с 3

К данным затратам относятся прежде всего проценты по полу¬ ченным кредитам и займам.

336

9.2. Учет поступления основных средств

01.01.2002, учитываются в соответствии с ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» [ПБУ 15/01]. Общий порядок учета указанных затрат показан на рис. 9.1. Затраты по обслуживанию кредитов и займов (прошиты и т.п. затраты)

Кредиты (займы) получены непосредственно для приобретен™ (строительства) основного средства

НЕТ

Кредиты (займы) получены на иные (общие) цепи, но израсходованы на приобретение (строительство) основного средства

Средства кредитов (займов) расходуются на приобретение (строительство) основного средства, по которому предусмотрено начисление амортизации

да

НЕТ

Включаются по средневзвеиешюй атвке

НЕТ

Существуют условия, необходимые для включения затрат по кредитам (займам) в первоначальную стоимость [ПБУ 15/01, п.27]

НЕТ

да Проценты по кредитам (займам) начислены до принятия основного средства к учету либо до начала фактического использования объекта основных средств (использование для выпуска продукции, выполнения работ, оказания услуг)

НЕТ

да Затраты по обслуживанию кредитов (займов) включаются в ПЕРВОНАЧАЛЬНУЮ СТОИМОСТЬ основного средства

Затраты по обслуживанию кредитов (займов) относятся на ОПЕРАЦИОННЫЕ РАСХОДЫ отчетного периода

Рис. 9.1. Общая схема учета затрат по обслуживанию кредитов (займов) В соответствии ПБУ 15/01 затраты по полученным зай¬ мам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобрете¬ нию (строительству) основного средства: • включаются в первоначальную стоимость основного средства, если по данному основному средству предусмотрено погашение стоимости путем начисления амортизации (это об¬ щий случай для основных средств);

337

Тема 9. Учет основных средств

• относятся на операционные расходы текущего перио¬ да, если по данному основному средству не предусмотрено

начисление амортизации. Затраты по полученным займам и кредитам, связанные с приобретением основных средств, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в каче¬ стве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений. Указанные вложения заемных средств могут осуществляться только в случае непосредственного уменьшения затрат, свя¬ занных с финансированием основного средства, например сни¬ жения цен на строительные материалы и оборудование, за¬ держкой выполнения отдельных видов (этапов) работ субпод¬ рядными организациями, другими аналогичными причинами. Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость основного средства производится при наличии следующих условий [ПБУ 15/01, п. 27]: • возникновение расходов по приобретению и/или строи¬ тельству инвестиционного актива; • фактическое начало работ, связанных с формировани¬ ем инвестиционного актива; • наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению. Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость основного средства прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. Если актив не принят к бухгалтерскому учету в каче¬ стве объекта основных средств, но на нем начаты фактичес¬ кий выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг, то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекра¬ щается с первого числа месяца, следующего за месяцем фак¬ тического начала эксплуатации. В случае если для приобретения основных средств израс¬ ходованы заемные средства, полученные на цели, не связан¬ ные с его приобретением, то начисление процентов за исполь¬ зование указанных заемных средств производится по средне¬ взвешенной ставке. Величина средневзвешенной ставки опре338

9.2. Учет поступления основных средств

деляется по сумме всех займов и кредитов, остающихся непо¬ гашенными в течение отчетного периода (табл. 9.8). При рас¬ чете средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специ¬ ально для финансирования основных средств. Таблица 9.8 Порядок расчета средневзвешенной ставки затрат по займам и кредитам и сумм, подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов № п/п

Содержание показателя

Сумма (тыс. руб.)

1

2

3

1. Средневзвешенная сумма займов и кредитов, не погашенных в течение отчетного периода В том числе предназначенных для финансирования приобретения инвестиционных активов

2. Остаток неиспользованных займов и кредитов на начало отчетного периода В том числе предназначенных для финансирования приобретения инвестиционных активов

3.

80 000 70 000 10000 6000

Получено займов и кредитов в течение отчетного периода

40000

В том числе предназначенных для финансирования приобретения инвестиционных активов

30 000

4. Фактически израсходовано (направлено) в течение отчетного периода займов и кредитов на финансирование приобретения инвестиционных активов Из них за счет заемных средств, предназначенных на общие цели: 44 000 - (30 000 + 6 000)

5. Общая сумма затрат, связанных с использованием займов и кредитов в отчетном периоде В том числе по займам и кредитам, предназначенным для финансирования приобретения инвестиционных активов

44 000

8000 1000

800

339

Тема 9. Учет основных средств

Окончание таблицы 9.8 1

2

3

6. Средневзвешенная ставка затрат по займам и кредитам, предназначенным на общие цели: (1 000 - 800) / (80 000 - 70 000) х 100%

2,0%

7. Сумма затрат по займам и кредитам, подлежащая включению в первоначальную стоимость приобретения инвестиционных активов: 800 + (8 000 х 2,0) /100) = 960

960

Источник: ПБУ 15/01, Приложение. Примечание. 1. Средневзвешенная сумма займов и кредитов, не погашенных в течение отчетного периода, определяется путем сумми¬ рования остатков непогашенных займов и кредитов на первое число каждого календарного месяца отчетного периода и деления получен¬ ной суммы на число календарных месяцев в отчетном периоде. 2. Общая сумма затрат по полученным займам и кредитам, включаемым в первоначальную стоимость приобретения инвестици¬ онных активов, не должна превышать общей суммы затрат по полу¬ ченным займам и кредитам в целом по организации в данном отчет¬ ном периоде. 3. Расходы, подлежащие включению в первоначальную сто¬ имость инвестиционных активов, в части затрат, связанных с ис¬ пользованием займов и кредитов, предназначенных на общие цели, распределяются между объектами основных средств, имущественных комплексов и других видов инвестиционных активов, пропорцио¬ нально стоимости использованных на эти цели займов и кредитов об¬ щего назначения.

9.3. Амортизация основных средств Понятие амортизации и границы начисления амортизации Стоимость объектов основных средств погашается путем начисления амортизации (depreciation). При этом в современ¬ ном учете амортизация рассматривается как способ распреде¬ ления (cost allocation) осуществленных инвестиционных зат¬ рат на периоды, в которых происходит использование объекта основных средств. Важным вопросом в учете является определение границ погашения стоимости основных средств, т. е. того, до каких 340

9.3. Амортизация основных средств

пределов начисляется амортизация. Существуют два подхода к решению этого вопроса: • амортизация начисляется до полного погашения стои¬ мости объекта основных средств, т. е. до достижения остаточ¬ ной стоимостью основного средства нулевой величины. Дан¬ ный подход является единственно возможным в российских стандартах учета (см.: [ПБУ 6/01, п. 21]); • амортизация начисляется до достижения остаточной стоимости ликвидационной стоимости объекта основных средств. При этом под ликвидационной стоимостью (salvage value) понимается ожидаемая сумма, которая может быть получена при списании основного средства из эксплуатации по окончании срока его полезного использования (к примеру, в виде стоимости материалов, получаемых при ликвидации основного средства). Данный подход является единственно до¬ пустимым в IAS и US GAAP. Отметим, что если основное средство выбывает до момен¬ та достижения пределов начисления амортизации, указанных выше, то амортизация начисляется до момента выбытия ос¬ новного средства. Методы амортизации основных средств

Начисление амортизации производится одним из мето¬ дов, классификация которых представлена на рис. 9.2. Рассмотрим вначале общий случай амортизации основ¬ ных средств. Все методы амортизации в зависимости от спосо¬ ба измерения срока полезного использования объекта основ¬ ных средств можно разделить на следующие: методы, осно¬ ванные на времени использования основного средства (depre¬ ciation methods based on time), и метод, основанный на произ¬ водительности используемых основных средств (depreciation method based on actual physical use). Первая группа делится, в свою очередь, на методы: • равномерной амортизации, при которой амортизацион¬ ные отчисления начисляются равными суммами в течение сро¬ ка полезного использования основного средства. К равномерной амортизации относится линейный метод (straight-line method); • ускоренной амортизации (accelerated methods), при которой амортизационные отчисления начисляются в боль341

Тема 9. Учет основных средств

ших суммах в первые годы срока полезного использования ос¬ новного средства и в меньших в последние годы указанного срока. К методам ускоренной амортизации относятся: способ уменьшаемого остатка (diminishing balance method) и способ по сумме чисел лет срока полезного использования (sum-ofthe-years' digits (SYD) depreciation). Методы амортизации

X

X

X Общий случай амортизации основных средств

Амортизация малоценных основных средств

X Амортизация, основанная на факте начала использования

Амортизация, основанная на времени использования основного средства

X Равномерная амортизация 100%-ное списание по ' мере отпуска в производство (эксплуатацию)

:

I

Линейный способ

Амортизация, основанная на производительности основного средства

X Ускоренная амортизация

— Способ уменьшаемого остатка — Способ по сумме чисел лет срока полезного использования

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

Рис. 9.2. М е т о д ы а м о р т и з а ц и и о с н о в н ы х с р е д с т в

Линейный способ амортизации предполагает, что годо¬ вая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановитель¬ ной) стоимости (в случае проведения переоценки)) объекта ос¬ новных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. 342

9.3. Амортизация основных средств

Годовая сумма амортизации (Ам) определяется при этом способе по формуле: Ам = ПСхН

(9.1)

где ПС — первоначальная стоимость основного средства; НАМ — норма амортизации. При этом норма амортизации (Ндм) определяется по фор¬ муле:

1

(9.2)

'ПИ

где С пи — срок полезного использования основного средств. Объединяя формулы (9.1) и (9.2), годовую сумму аморти¬ зации при линейном способе можно выразить так: .и

Ам =

ПС

(9.3)

'ПИ

Пример 9.4. Организацией введено в эксплуатацию основ¬ ное средство стоимостью 150 000 руб. и сроком полезного ис¬ пользования 5 лет. Годовые суммы начисленной амортизации, сумма накопленной амортизации и остаточная стоимость ос¬ новного средства по годам срока полезного использования представлены ниже в табл. 9.9. Таблица 9.9 Линейный способ амортизации Первоначальная Головая сумма Накопленная стоимость амортизации амортизация Период

(Сальдо поДтО!)

(Дт счетов издержек Km 02)

Остаточная стоимость

(Сальдо по КтО2)

(Разница между сальдо по Дт01 и сальдо по КтО2)

Год1

150 000

30 000

30 000

120 000

Год 2

150 000

30 000

60 000

90 000

ГодЗ

150 000

30 000

90 000

60 000

Год 4

150 000

30 000

120 000

30 000

Год 5

150 000

30 000

150 000

0

343

Тема 9. Учет основных средств

Способ уменьшаемого остатка предполагает, что годо¬ вая сумма амортизационных отчислений определяется на ос¬ нове остаточной стоимости объекта основных средств на нача¬ ло отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффици¬ ента ускорения, установленного в соответствии с законода¬ тельством Российской Федерации. Годовая сумма амортизации (Ам) определяется при этом способе по формуле: Ам = ОСхН А М р

, ,-.

(9.4)

где ОС — остаточная стоимость основного средства; НАМ — норма амортизации. При этом норма амортизации (НАМ) определяется по формуле: -\ -г \.ч> ?

HAM=KxJ->

V

;

"

(9-5)

где Спи — срок полезного использования основного средств; К — коэффициент ускорения, установленный в соответ¬ ствии с законодательством Российской Федерации. Объединяя формулы (9.4) и (9.5), годовую сумму аморти¬ зации при способе уменьшаемого остатка можно выразить так: =ОСх—••—

•

-.

...«.,-

-~

:г

(9-6)

В связи с использованием способа уменьшаемого остатка следует отметить два основных момента. Во-первых, необходимость использования коэффициента ускорения (К>1), ибо в противном случае нами будет получе¬ но не ускорение амортизации, а ее замедление. Величина ко¬ эффициента ускорения в соответствии с российскими стандар¬ тами учета определяется законодательно. По состоянию на 01.01.2002 величина этого коэффициента не была законода¬ тельно определена в целях бухгалтерского учета, но была ус344

9.3. Амортизация основных средств

тановлена Налоговым кодексом в целях исчисления и уплаты налога на прибыль (коэффициент равен 2). По мнению автора, данное значение может быть принято и в целях бухгалтерско¬ го учета. Во-вторых, формулы (9.4) и (9.6) предполагают, по сути, бесконечный период начисления амортизации. При строгом следовании указанным формулам в последний год срока по¬ лезного использования получится некоторый остаток «несамортизированной» стоимости. Однако это противоречит сущ¬ ности амортизационных отчислений как процесса распределе¬ ния инвестиционных затрат не в течение бесконечного перио¬ да, а в течение срока полезного использования актива. Рос¬ сийский стандарт учета, к сожалению, «обходит» даже упо¬ минание данной проблемы. Однако теоретически можно выде¬ лить ряд подходов к решению проблемы остатка недоамортизированной стоимости в последний год полезного использова¬ ния актива. Вариант 1. Этот остаток может присоединяться к вели¬ чине амортизационных отчислений, рассчитанных для после¬ днего года срока полезного использования актива в соответ¬ ствии с формулами (9.4) и (9.6). Вариант 2. Амортизация начисляется по способу умень¬ шаемого остатка до достижения остаточной стоимостью опре¬ деленной величины, а далее остаток стоимости амортизирует¬ ся линейным методом. Такой подход к решению проблемы присутствует, в частности, в российском налоговом законода¬ тельстве. Так, в соответствии с Налоговым кодексом, с меся¬ ца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначаль¬ ной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортиза¬ ция по нему исчисляется в следующем порядке: (1) остаточ¬ ная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая сто¬ имость для дальнейших расчетов; (2) сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амор¬ тизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставших¬ ся до истечения срока полезного использования данного объекта [Налоговый кодекс, ст. 259, п. 5].

345

Тема 9. Учет основных средств

Вариант 3. Амортизация продолжается до достижения ос¬ таточной стоимостью ликвидационной стоимости объекта основ¬ ных средств. Данный вариант решения проблемы принят в IAS. Учитывая, что вариант 3 противоречит российскому стан¬ дарту, в соответствии с которым, как было указано ранее, амортизация производится до полного погашения стоимости основного средства, у организации есть выбор только из двух первых вариантов. При этом организация должна раскрыть принятую методику в учетной политике. Пример 9.5. Используя данные примера 9.4, начислим амортизацию по методу уменьшаемого остатка, принимая во внимание различные варианты решения проблемы «недоамортизированного» остатка. Коэффициент ускорения примем рав¬ ным 2. Ликвидационная стоимость основного средства равна 12 000 руб. к Таблица 9.10 Метод уменьшаемого остатка Первоначальная Годовая сумма стоимость амортизации Период

1

(Сальдо по Дт01) 2

(Дт счетов издержек Km 02) 3

Накопленная Остаточная амортизация стоимость (Сальдо по КтО2) 4

(Разница между сальдо поДт01 и сальдо по КтО2) 5

Вариант 1 Год1

150 000

60 000

60 000

90 000

Год 2

150 000

36 000

96 000

54 000

ГодЗ

150 000

21600

117 600

32 400

Год 4

150 000

12 960

130 560

19 440

а) по формуле

150 000

7 776

138 336

11664

б) остаток

150 000

11664

150 000

0

Год 5

Итого год 5

346

19 440

9.3. Амортизация основных средств

Окончание таблицы 9.10 1 | Вариант 2

2

3

4

5

Год1

150 000

60 000

60 000

90 000

Год 2

150 000

36 000

96 000

54 000

ГодЗ

150 000

21600

117 600

32 400

январь

150 000

1080

118 680

31320

февраль

150 000

1044

119 724

март

150 000

1009

120 733

30 276 29 267

апрель

150 000

1 394

122 127

27 873

майдекабрь

150 000

11 152

133 279

16 721

150 000

0

Год 4

15 679

Итого год 4 Год 5

150 000

16 721

Вариант 3 Год1

150 000

60 000

60 000

90 000

Год 2

150 000

36 000

96 000

54 000

ГодЗ

150 000

21600

117 600

32 400

Год 4

150 000

12 960

130 560

19 440

Год 5

150 000

7 440

138 000

12 000

В нашем примере норма амортизации составила 40% (2x1/5). Таким образом, в первый год срока полезного исполь¬ зования годовая сумма амортизации равна во всех вариантах 60 0 0 0 р у б . (150 0 0 0 x 4 0 % ) , во второй год— 36 000руб. (90 000 х 40%), в третий — 21 600 руб. (54 000 х 40%). В первом варианте сумма амортизации в году 5 в соответ¬ ствии с формулой составит 7776 руб. (19 440 х 40%), а «недоамортизированный» остаток — 11 664 руб. Таким образом, общая сумма начисленной амортизации в году 5 составит 19 440 руб. (7776 + 11 664).

347

Тема 9. Учет основных средств

Во втором варианте для начисления амортизации нами ис¬ пользованы правила не бухгалтерского, а налогового учета. Различие между этими правилами заключено, в частности, в том, что в бухгалтерском учете исчисляется годовая сумма амортизации, а в налоговом — месячная. Соответственно, срок полезного использования в бухгалтерском учете измеряется в годах, а в налоговом — в месяцах. В соответствии с правилами налогового учета месячная норма амортизации основного сред¬ ства сроком полезного использования 5 лет (60 месяцев) соста¬ вит: для линейного способа — 1/60; для способа уменьшаемо¬ го остатка — 2/60. Таким образом, в январе года 4 амортиза¬ ция будет начислена в сумме 1080 руб. (32 400 х 2/60), в феврале — 1044 руб. (31 3 2 0 x 2 / 6 0 ) , в марте — 1009 руб. (30 276 х 2/60). Однако в марте остаточная стоимость основно¬ го средства (29 267 руб.) станет меньше 20% первоначальной стоимости основного средства (150 000x20% = 3 0 000 руб.). Так как до окончания срока полезного использования основ¬ ного средства остается 21 месяц (9 месяцев года 4 + 12 ме¬ сяцев года 5), то ежемесячная сумма амортизационных отчис¬ лений (1394 руб.) определяется как произведение базовой стоимости основного средства, принимаемой равной остаточ¬ ной стоимости на конец марта года 4 (29 267 руб.), на норму амортизации, принимаемой равной 1/21. В третьем случае величина амортизационных отчислений в году 5 составит всего 7440 руб., так как амортизация в соот¬ ветствии с этим вариантом приостанавливается при достиже¬ нии остаточной стоимостью величины ликвидационной сто¬ имости основного средства (в нашем примере — 12 000 руб.). Способ амортизации по сумме чисел лет срока полезно¬ го использования предполагает, что годовая сумма амортиза¬ ционных отчислений определяется исходя из первоначаль¬ ной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки)) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаме¬ нателе — сумма чисел лет срока полезного использования объекта. Годовая сумма амортизации (Ам) определяется при этом способе по формуле (9.1), в то время как норма амортизации 348

9.3. Амортизация основных средств

(Н д ш ) в i-й год срока полезного использования определяется следующим образом:

НAM.i

п - i +1

(9.7)

.1

где i = 1,...п — года срока полезного использования основного средства; п — срок полезного использования основного средства. Пример 9.6. Используя данные примера 9.4, начислим амортизацию по методу суммы чисел лет срока полезного ис¬ пользования (табл. 9.11). Таблица 9.11 Метод суммы чисел срока полезного использования Первоначальная стоимость

Годовая Накопленная сумма амортизация амортизации

Период

Остаточная стоимость

(Сальдо по ДтО1)

(Дт счетов издержек Km 02)

(Сальдо по КтО2)

(Разница между сальдо поДт01 и сальдо по КтО2)

Год1

150 000

50 000

50 000

100 000

Год 2

150 000

40 000

90 000

60 000

ГодЗ

150 000

30 000

120 000

30 000

Год 4

150 000

20 000

140 000

10 000

Год 5

150 000

10 000

150000

0

Сумма чисел лет срока полезного использования (знамена¬ тель формулы 9.7) в нашем примере составит 15 (1+2+3+4+5). Таким образом, норма амортизации для первого года будет равна 5/15, для второго — 4/15, третьего — 3/15 и т. д. Сумма амор349

Тема 9. Учет основных средств

тизационных отчислений в первый год составит 50 000 руб. (150 000 х 5/15), в второй — 40 000 руб. (150 000 х 4/15) и т. д. Отметим, что при использовании данного метода амортизации не возникает проблемы «недоамортизированного» остатка.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (sum-of-the-units, or units of production method) основан на том, что начисление амортизационных от¬ числений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и пред¬ полагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств. Годовая сумма амортизации, начисленная в £-й год (Ам,), определяется при этом способе по формуле:

где Q. — натуральный показатель объема продукции (работ); НАМ — норма амортизации. При этом норма амортизации (НАМ) определяется по формуле: Н

AM

П С

г

;

^ожид

!

j

:''

•':

(9.9)

где ПС — первоначальная стоимость объекта основных средств; фожид — ожидаемый объем продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств. Пример 9.7. Пусть организация приобрела грузовик пер¬ воначальной стоимостью 300 000 руб. и нормативным пробе¬ гом за весь период эксплуатации, установленным заводом-из¬ готовителем, в 120 тыс. км. В отчетном периоде пробег грузо¬ вика составил 20 тыс. км. Величина амортизационных отчис¬ лений при использовании метода списания пропорционально объему продукции (работ) составит 50 000 руб.:

120 350

= 50000руб.

9.3. Амортизация основных средств

Рассмотрев общий случай начисления амортизации, от¬ метим, что для малоценных основных средств предусмотрен особый порядок начисления амортизации (см. рис. 9.2). К ма¬ лоценным основным средствам относятся объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из техно¬ логических особенностей, а также книги, брошюры и т. п. из¬ дания независимо от их стоимости. Указанные основные сред¬ ства могут амортизироваться: • с использованием общих методов амортизации, рас¬ смотренных нами выше (данная альтернатива учетной поли¬ тики обозначена пунктирной стрелкой на рис. 9.2); • в особом порядке, предусмотренном для данных акти¬ вов. Особый порядок означает, что указанные основные сред¬ ства разрешается списывать на затраты на производство (расхо¬ ды на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуа¬ тацию. При этом в целях обеспечения сохранности этих объек¬ тов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением. Основные правила начисления амортизации Основные правила осуществления амортизационных от¬ числений по основным средствам могут быть сведены к следу¬ ющим положениям. 1. Способ (метод) начисления амортизации определяется организацией для каждой группы однородных объектов ос¬ новных средств. При этом применение выбранного способа на¬ числения амортизации производится в течение всего срока по¬ лезного использования объектов, входящих в группу. 2. Начисление амортизации по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и произво¬ дится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Начисление амортизации по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного пога¬ шения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. 3. В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств производятся ежемесячно неза351

Тема 9. Учет основных средств

висимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы. По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организа¬ ции в отчетном году. 4. В течение срока полезного использования объекта ос¬ новных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продол¬ жительность которого превышает 12 месяцев. 5. Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов дея¬ тельности организации в отчетном периоде и отражается в бух¬ галтерском учете отчетного периода, к которому оно относится. 6. Суммы начисленной амортизации по объектам основ¬ ных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накоп¬ ления соответствующих сумм на счете 02 «Амортизация ос¬ новных средств». 7. Начисление амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 «Амортизация ос¬ новных средств» в корреспонденции со следующими основны¬ ми счетами: • 25 «Общепроизводственные расходы» — амортизация по основным средствам, используемым в производстве продук¬ ции (работ, услуг). Отметим, что данный вид амортизацион¬ ных отчислений может непосредственно отражаться на счетах 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательное произ¬ водство», если (1) организацией принято решение отражать косвенные расходы без предварительного накапливания на счете 25; (2) данные расходы рассматриваются как прямые, а не косвенные; • 26 «Общехозяйственные расходы» — амортизация по основным средствам управленческого и общехозяйственного назначения; • 44 «Расходы на продажу» — амортизация по основ¬ ным средствам, используемым для продажи продукции (в организациях, осуществляющих промышленную и иную про352

9.4. Учет восстановления и переоценок основных средств

изводственную деятельность), а также амортизация всех ос¬ новных средств, осуществляющих торговую деятельность; • 91 «Прочие доходы и расходы» — амортизация по основным средствам, предоставленным за плату во временное пользование (владение и пользование), в случае, если данная деятельность не является основной для организации. 9.4. Учет восстановления и переоценок основных средств Восстановление основных средств Восстановление объекта основных средств может осуще¬ ствляться посредством ремонта, модернизации и реконструк¬ ции (табл. 9.12). Порядок учета ремонта основных средств зависит от спо¬ соба проведения ремонта и от выбранной организацией аль¬ тернативы учета затрат на ремонт. Ремонт основных средств может осуществляться подряд¬ ным и хозяйственным способами. При осуществлении ремонта подрядным способом затраты по законченному ремонту основ¬ ных средств отражаются по дебету счета, на котором аккуму¬ лируются указанные затраты (к примеру, счет 25), в коррес¬ понденции со счетами учета расчетов (счет 60). При осуществ¬ лении ремонта хозяйственным способом часто применяется счет 23 «Вспомогательное производство». Этот счет использует¬ ся для обобщения информации о затратах производств, кото¬ рые являются вспомогательными (подсобными) для основного производства организации. К ним, в частности, можно отнести и производства, обеспечивающие ремонт основных средств (ре¬ монтные цеха). При этом в течение отчетного месяца по дебе¬ ту счета 23 отражаются прямые и косвенные (либо только прямые) затраты указанных подразделений в корреспонден¬ ции со счетами осуществленных затрат (10 — использованные материалы, 70 — заработная плата ремонтных рабочих и т. п.). Затраты по законченному ремонту отражаются по дебе¬ ту счета 20 «Основное производство» в корреспонденции с кредитом счета 23. Если организация не использует для учета ремонта основных средств счет 23, то затраты по закончен¬ ным ремонтным работам отражаются по дебету счетов учета издержек производства (обращения) непосредственно с креди¬ та счетов учета произведенных затрат.

12 3ак. 3013

Тема 9. Учет основных средств

Таблица 9.12 Учет восстановления основных средств Вид восстановления

Ремонт

Модернизация и реконструкция

Характеристика вида восстановления

Не приводит к улучшению (повышению) первоначально принятых нормативных показателей функционирования4

Приводит к улучшению (повышению) первоначально принятых нормативных показателей функционирования

Затраты на восстановление

Затраты относятся на издержки производства (обращения)

Затраты увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств

Корреспонденция В зависимости от выбранной альтернативы счетов учетной политики: - без создания резерва на ремонт основных средств;

Аналогично затратам на новое строительство (накапливание затрат - Дт 08 Кт соответствующих счетов; дооценка по результатам модернизации и реконструкции - Дт 01 Кт 08)

- с созданием резерва на ремонт основных средств

Существуют две альтернативы учета затрат на ремонт: • организация может включать затраты на ремонт непо¬ средственно в издержки производства (обращения) того перио¬ да, когда произведены ремонтные работы; • организация может создавать резерв расходов на ре¬ монт основных средств в целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в издерж¬ ки производства (обращения) отчетного периода и отражается на отдельном субсчете к счету 96 «Резервы предстоящих рас¬ ходов». 4

К нормативным показателям функционирования объекта основ¬ ных средств относятся срок полезного использования, мощность, ка¬ чество применения и т. п. характеристики.

354

9.4. Учет восстановления и переоценок основных средств

Если организация создает резерв расходов на ремонт ос¬ новных средств, то она должна руководствоваться следующи¬ ми правилами: • при образовании резерва расходов на ремонт основ¬ ных средств в издержки производства (обращения) включа¬ ется сумма отчислений, определяемая исходя из сметной сто¬ имости ремонта (дебет счета издержек (20, 25 и др.). кредит счета 96); • при инвентаризации резерва расходов на ремонт основ¬ ных средств излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются (сторно: Дт 20, 25 и др. Кт 96 ); • в случаях, когда окончание ремонтных работ по объек¬ там с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчет¬ ным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода. Пример 9.8. Организация, не имея ремонтного цеха, осу¬ ществляет ремонт основных средств подрядным способом. Го¬ довая смета затрат на ремонт составляет 60 000 руб. Пусть имеются следующие данные о распределении фактических затрат на ремонт по месяцам: в марте фактические затраты составили 10 000 руб., в ноябре — 40 000 руб., в декабре — 4000 руб. Варианты учета затрат на ремонт в случаях, если организация не создает резерв на ремонт (вариант 1) и если такой резерв создается (вариант 2), показан в табл. 9.13. Пример 9.9. Пусть организация, данные по которой при¬ ведены в примере 9.8, получает ежемесячную выручку в сум¬ ме 100 000 руб. При этом ежемесячные расходы организации, связанные с получением указанной выручки и признаваемые в отчете о прибылях и убытках, за исключением расходов на ремонт основных средств, составляют 70 000 руб. Суммы ва¬ ловой прибыли организации при различных альтернативах учета затрат на ремонт (при условии, что все признанные в издержках отчетного месяца затраты на ремонт признаются в себестоимости проданной в данном месяце продукции) показа¬ ны в табл. 9.14.

355

Тема 9. Учет основных средств

Таблица 9.13 Учет затрат на ремонт в случаях, если организацией не создается и создается соответствующий резерв Вариант 1 № п/п

1

Месяц

Операция

3

2

Сумма

4

Вариант 2

Корр. счета Корр. счета Дт

Km

Дт

Km

5

6

7

8

1.

Январь

Определена величина ежемесячной суммы резервирования (60000руб./12мес.)

2.

Январь

Начислена ежемесячная сумма резерва

5 000

X

X

25

96

3.

Февраль

Начислена ежемесячная сумма резерва

5 000

X

X

25

96

4.

Март

Начислена ежемесячная сумма резерва

5 000

X

X

25

96

5.

Март

Отражены фактические затраты на ремонт - на договорную стоимость, без НДС

10 000

25

60

96

60

- на сумму НДС

2 000

19

60

19

60

X

X

25

96

6.

356

Апрельоктябрь

5 000

X

X

X

X

Итого

12 000

Общая сумма ежемесячно начисляемого резерва за указанные месяцы

35 000

9.4. Учет восстановлениям переоценок основных средств

Окончание таблицы 9.13 1

2

3

4

5

6

7

8

5 000

X

X

25

96

40 000

25

60

96

60

8 000

19

60

19

60

5 000

X

X

25

96

- на договорную стоимость, без НДС

4 000

25

60

96

60

- на сумму НДС

800

19

60

19

60

X

X

25

96

7.

Ноябрь

Начислена ежемесячная сумма резерва

8.

Ноябрь

Отражены фактические затраты на ремонт: - на договорную стоимость, без НДС - на сумму НДС Итого

9.

Декабрь

Начислена ежемесячная сумма резерва

10.

Декабрь

Отражены фактические затраты на ремонт

Итого

11.

Сторнирована излишне начисленная сумма резерва: сумма Д<Ж§брь начисленного резерва за год за вычетом фактических затрат (60 000 - 54 000)

48 000

4 800

6JP9. .'V •*

4 т

357

Тема 9. Учет основных средств

Таблица 9.14 Влияние на валовую прибыль организации альтернативных способов учета затрат на ремонт основных средств Не создается резерв

Создается резерв

•о Н4 *• № п/п

Месяц

3 (3

I

I

|gS

ill

I

I

II Январь

30 000

30 000

30 000

5 000

25 000

2.

Февраль

30 000

30 000

30 000

5 000

25 000

3.

Март

30 000

20 000

30 000

5 000

25 000

4.

Апрель

30 000

30 000

30 000

5 000

25 000

5.

Май

30 000

30 000

30 000

5 000

25 000

6.

Июнь

30 000

30 000

30 000

5 000

25 000

7.

Июль

30 000

30 000

30 000

5 000

25 000

Август

30 000

30 000

30 000

5 000

25 000

9.

Сентябрь

30 000

30 000

30 000

5 000

25 000

10.

Октябрь

30 000

30 000

30 000

5 000

25 000

11.

Ноябрь

30 000

40 000

(10 000)

30 000

5 000

25 000

12.

Декабрь

30 000

4 000

26 000

30 000

(1000)

31000

ИТОГО за год

360000

54 000

306000

360 000

54 000

306000

358

10 000

9.4. Учет восстановления и переоценок основных средств

-

Переоценка основных средств Российские стандарты бухгалтерского учета [ПБУ6/01, п. 15] допускают проведение коммерческими организация¬ ми переоценок основных средств. Порядок проведения пере¬ оценки сводится к следующим основным положениям (см. рис. 9.3). 1. Переоценка основных средств проводится в целях доведения стоимости основных средств, по которой они от¬ ражены в учете и отчетности, до текущей рыночной стоимо¬ сти. При этом текущая (восстановительная) стоимость мо¬ жет определяться как путем индексации, так и путем пря¬ мого пересчета по документально подтвержденным рыноч¬ ным ценам. 2. Переоценка проводится не по отдельным объектам, а по группам однородных объектов основных средств. При при¬ нятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. 3. Переоценка может проводиться не чаще одного раза в год (на начало отчетного года). 4. Если текущая стоимость выше первоначальной сто¬ имости5 основного средства, то результатом переоценки будет дооценка основного средства. В противном случае результатом переоценки станет уценка основного средства. 5. Переоценка основного средства производится с уче¬ том начисленной на дату переоценки амортизации по основ¬ ному средству. Таким образом, фактически переоценивается остаточная стоимость основного средства (т. е. переоценива¬ ются как суммы, учтенные на счете 01 «Основные средства», так и суммы, учтенные на счете 02 «Амортизация основных средств»). 6. Порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетнос¬ ти проведенной переоценки во многом зависит от того, прово¬ дилась ли ранее переоценка основного средства (рис. 9.3). 5

Либо выше восстановительной стоимости, определенной в ре¬ зультате проведенной в предшествующий период переоценки.

359

Тема 9. Учет основных средств

Определение текущей стоимости основного средства

Текущая стоимость > Балансовой стоимости

НЕТ

ДА Проводится ДООЦЕНКА основного средства

Проводится УЦЕНКА основного средства

Проводилась ли в предшествующие периоды УЦЕНКА данного основного средства?

Проводилась ли в предшествующие периоды ДООЦЕНКА данного основного средства?

ДА J

'

^НЕТ

НЕТ

Сумма уценки относится на:

Сумма дооценки относится на: • операционные доходы (в пределах проведенной ранее уценки); •увеличение добавочного капитала (сверх суммы уценки).

t'>:

ДА

Сумма дооценки относится на увеличение добавочного капитала

• уменьшение добавочного капитала (в пределах проведенной ранее дооценки); •счет нераспределенной прибыли/ непокрытого убытка (сверх суммы дооценки).

Сумма уценки относится на счет нераспределен¬ ной прибыли / непокрытого убытка

Рис. 9.3. Учет переоценок основных средств

'As!?"

I

Если переоценка ранее не проводилась, то: • сумма дооценки основного средства зачисляется в добавочный капитал (кредит счета 83 «Добавочный капи¬ тал»); • сумма уценки основного средства относится на счет учета нераспределенной прибыли/непокрытого убытка (дебет счета 84). Если результатом проведенной в предшествующие от¬ четные периоды переоценки явилась уценка основного сред¬ ства, то при проведении переоценки в текущем периоде: • суммы доценки в пределах сумм его уценки в пред¬ шествующие периоды относятся на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов (через счет 91 в кредит 360

9.4. Учет восстановления и переоценок основных средств

счета 99), а сверх этих сумм увеличивают добавочный капи¬ тал организации (кредит счета 83); • суммы уценки основного средства учитываются анало¬ гично случаю, когда переоценка ранее не проводилась. I Если результатом проведенной в предшествующие отчет-; ные периоды переоценки явилась дооценка основного сред-' ства, то при проведении переоценки в текущем периоде: • • суммы уценки в пределах сумм его дооценки в пред¬ шествующие периоды относятся на уменьшение добавочного капитала (дебет счета 83), а сверх этих сумм — на счет уче¬ та нераспределенной прибыли/непокрытого убытка (дебет счета 84); • суммы дооценки основного средства учитываются ана¬ логично случаю, когда переоценка ранее не проводилась. Пример 9.10. Пусть имеется основное средство первона¬ чальной стоимостью 100 000 руб. и сроком полезного исполь¬ зования 5 лет. Амортизация начисляется линейным способом. Текущая (рыночная) стоимость данного актива на начало 2-го года срока полезного использования составила 140 000 руб., на начало 3-го года — 80 000 руб., 4-го — 150 000 руб., 5-го — 150 000 руб. Организация приняла решение о ежегод¬ ной переоценке данного актива (табл. 9.15). Сравним влияние альтернативных методов оценки ос¬ новных средств (с проведением переоценок и без них) на фи¬ нансовые результаты организации. При этом отметим, что после вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ (с 01.01.2002) сумма переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств не признается доходом (расходом), учиты¬ ваемым для целей обложения налогом на прибыль, и не при¬ нимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемой для целей обложения налогом на прибыль [На¬ логовый кодекс, ст. 257]. Таким образом, альтернативные методы оценки основ¬ ных средств, начиная с 01.01.2002, влияют на финансовый результат организации в целях финансового учета, но не влияют на величину налогооблагаемой базы по налогу на при¬ быль и на сам этот налог.

361

Тема 9. У чет основных средств

Таблица 9.15 Учет переоценок основных средств Корресп. счета

№ п/п

Операция

1

2

Сумма Дебет

Кредит

4

5

25

02

40 000

01

83

8 000

83

02

3

Год1 1.1.

Начислена амортизация (100 000 х 20%)

20 000

Итого на конец года 1 Первоначальная стоимость (Дт 01)

100 000

Накопленная амортизация (Кт 02)

(20 000)

Остаточная стоимость

80000

Год 2 2.1.

Проведена дооценка первоначальной стоимости (140 000 - 100 000)

2.2.

Проведена дооценка накопленной амортизации Порядок расчета 1. Определение процента дооценки " • первоначальной стоимости: (40 000/100 000) х 100% = 40% 2. Определение суммы дооценки накопленной амортизации: 20 000 х 40% = 8000

^ л>

Итого по результатам переоценки (отражено во вступительном балансе года 2)

i

Восстановительная стоимость (Дт 01)

140 000

Накопленная амортизация (Кт 02)

(28 000)

Остаточная стоимость

112 000

Добавочный капитал (Кт 83)

362

\ (

32 000

9.4. Учет восстановления и переоценок основных средств

Продолжение таблицы. 9.15 1

2

2.3.

Начислена амортизация (140 000 х 20%)

3 28 000

4

5

25

02

Итого на конец года 2 Восстановительная стоимость (Дт 01)

140 000

Накопленная амортизация (Кт 02)

(56000)

Остаточная стоимость

84 000

Добавочный капитал (Кт 83)

32 000

ГодЗ 3.1.

Проведена уценка восстановительной стоимости (80 000 - 140 000)

60 000

В том числе:

3.2.

- за счет добавочного капитала

40 000

83

01

- отнесено на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)

20 000

84

01

Проведена уценка накопленной амортизации В том числе:

24 000 У,

Порядок расчета 1. Определение процента уценки восстановительной стоимости: (- 60 000/140 000) х 100% = - 42,86% 2. Определение суммы уценки накопленной амортизации: 56 000 х (- 42.86%) = 24 000

4.»

)%

'•••'•

- за счет добавочного капитала - отнесено на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)

8 000

02

83

16 000

02

84

Итого по результатам переоценки (отражено во вступительном балансе года 3)

363

Тема 9. Учет основных средств

Продолжение таблицы 9.15 2

1

3

Восстановительная стоимость (Дт 01) Накопленная амортизация (Кт 02) Остаточная стоимость

5

25

02

80 000 (32 000) 48 000

Добавочный капитал (Кт 83) 3.3.

4

0

Начислена амортизация (80 000 х 20%)

16 000

Итого на конец года 3 Восстановительная стоимость (Дт 01) Накопленная амортизация (Кт 02) Остаточная стоимость

80 000 (48 000) 32 000

Добавочный капитал (Кт 83)

0

Год 4 4.1.

Проведена дооценка восстановительной стоимости (150000-80000)

70 000 ,. .,

В том числе:

4.2.

- отнесено на прочие доходы и расходы

20 000

01

91

- за счет добавочного капитала

50 000

01

83

Проведена дооценка накопленной амортизации

42 000

В том числе: Порядок расчета 1. Определение процента дооценки восстановительной стоимости: (70 000/80 000) х 100% = 87,5% 2. Определение суммы дооценки накопленной амортизации: 48 000 х 87,5% = 42 000

364

! ЧЧ, ' l !

9.4. Учет восстановления и переоценок основных средств

х

Окончание таблицы 9.15 2

1

3

4

5

- отнесено на прочие доходы и расходы

16 000

91

02

- за счет добавочного капитала

26 000

83

02

30 000

25

02

4 000

91

99

25

02

Итого по результатам переоценки (отражено во вступительном балансе года 4) Восстановительная стоимость (Дт 01)

150 000

Накопленная амортизация (Кт 02)

(90 000)

Остаточная стоимость

60 000

Добавочный капитал (Кт 83)

24 000

4.3.

Начислена амортизация (150 000 х 20%)

4.4.

Определено сальдо прочих доходов и расходов Итого на конец года 4 Восстановительная стоимость (Дт 01)

150 000

Накопленная амортизация (Кт 02)

(120 000)

Остаточная стоимость

30 000

Добавочный капитал (Кт 83)

24 000

Год 5 5.1.

Начислена амортизация (150 000 х 20%)

30 000

Итого на конец года 5 Восстановительная стоимость (Дт 01)

150 000

Накопленная амортизация (Кт 02)

(150 000)

Остаточная стоимость Добавочный капитал (Кт 83)

0 24 000

365

Тема 9. Учет основных средств

Пример 9.11. Исходными для данного примера являются условия примера 9.10. Предположим, что ежегодная выручка организации в течение срока полезного использования основ¬ ного средства составляет 200 000 руб., а ежегодные расходы по обычным видам деятельности, признаваемые в отчете о прибылях и убытках, за исключением амортизации, составля¬ ют 140 000 руб. Предположим также, что начисленная в тече¬ ние отчетного периода амортизация признается полностью в отчете о прибылях и убытках отчетного периода в качестве расходов по обычным видам деятельности (в целях как фи¬ нансового, так и налогового учета). Ставку налога на прибыль примем равной 24%. Оценка основного средства в балансе организации на конец каждого года срока полезного использо¬ вания основного средства и величина финансового результата по указанным годам в случаях проведения переоценок и без проведения таковых представлены в табл. 9.16. Таблица 9.16 Влияние различных решений организации по поводу переоценок основных средств на балансовые показатели и финансовые результаты организации № п/п

Показатель

Год1

Год 2

ГодЗ

Год 4

Год 5

итого

1

2

3

4

5

6

7

8

Организация не проводит переоценок 1. 1.1.

Балансовые показатели Первоначальная стоимость основного средства

100 000 100 000 100 000 100 000

100 000

1.2.

Накопленная амортизация

(20 000) (40 000) (60 000) (80 000)

(100 000)

1.3.

Остаточная стоимость

366

80 000

60 000

40 000

20 000

0

9.4. Учет восстановления и переоценок основных средств

Продолжение таблицы 9.16 1 2.

2

3

4

5

7

6

8

Отчет о прибылях и убытках

2.1. Выручка 2.2. Себестоимость продаж

200 000 200 000 200 000 200 000 200 000 1000 000

160 000 160 000 160 000 160 000 160 000

800 000

- без амортизации 140 000 140 000 140 000 140 000 140 000

700 000

В том числе:

20 000

20 000

20 000

20 000

20 000

100 000

2.3. Валовая прибыль 40 000

40 000

40 000

40 000

40 000

200 000

- амортизация

2.4. Операционные доходы (расходы)

0

0

0

0

0

0

2.5. Итого прибыль (убыток) до налогообложе¬ ния

40 000

40 000

40 000

40 000

40 000

200 000

2.6. Налог на прибыль (24%)

(9 600) (9 600) (9 600) (9 600) (9 600)

(48 000)

2.7. Изменение счета нераспределен¬ ной прибыли вследствие переоценок

0

0

0

0

0

2.8. Итого нераспределен¬ ная прибыль (непокрытый убыток)

30400

30 400

30 400

30 400

30 400

"

0

152 000

367

Тема 9. Учет основных средств

Продолжение таблицы 9.16 1

2

4

3

5

6

7

8

Организация ежегодно проводит переоценку 1

Балансовые показатели Первоначальная (восстановитель¬ ная) стоимость основного средства

100 000 140 000

1.2.

Накопленная амортизация

(20 000) (56 000) (32 000) (120000) (120 000)

1.3.

Остаточная стоимость

1.1.

2.

Отчет о прибылях и убытках

2.1.

Выручка

2.2.

Себестоимость продаж

80 000

84 000

80 000 150 000 150 000

48 000

30 000

0

200 000 200 000 200 000 200 000 200 000

1000000

160 000 168 000 156 000 170 000 170 000

824 000

- без амортизации

140 000 140 000 140 000 140 000 140 000

700 000

- амортизация

20 000

28 000

16 000

30 000

30 000

124 000

2.3.

Валовая прибыль

40 000

32 000

44 000

30 000

30 000

176 000

2.4.

Операционные доходы (расходы)

0

0

0

4 000

0

4 000

В том числе:

368

9.5. Учет выбытия основных средств

Окончание таблицы 9.16 1 2.5.

2.6.

2.7.

2.8.

2

4

5

6

7

8

Итого прибыль (убыток) до 40 000 налогообложения

32 000

44 000

34 000

30 000

180 000

Налог на прибыль (24%)*

(9 600)

(9 600)

(9 600)

(9 600)

(9 600)

(48 000)

Изменение счета нераспределен¬ ной прибыли вследствие переоценок

;;

0

0

(4 000)

0

0

(4 000)

Итого нераспределен¬ ная прибыль (непокрытый убыток)

30 400

22400

30 400

24 400

20 400

128 000

3

'Вследствие того, что с 01.01.2002 переоценки не влияют на ис¬ числение налога на прибыль, величина налога на прибыль как в пер¬ вом, так и во втором случае будет равна 9600 руб.

9.5. Учет выбытия основных средств Стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленчес¬ ких нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и рас¬ ходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в ка¬ честве операционных доходов и расходов.

369

Тема 9. Учет основных средств

Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится сто¬ имость выбывающего объекта, а в кредит — сумма накоплен¬ ной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточ¬ ная стоимость объекта списывается со счета 01 «Основные средства» на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Выбытие объекта основных средств имеет место в случа¬ ях продажи, безвозмездной передачи, списания вследствие морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, пере¬ дачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций. Выбытие основного средства вследствие списания в слу¬ чае морального и физического износа Одной из главных особенностей данного случая выбытия является то, что при ликвидации основного средства органи¬ зация может получить некоторые материалы и впоследствии использовать их для производства, продажи, управленческих нужд и т. п. Указанные материально-производственные запасы рас¬ сматриваются как операционные доходы организации и при¬ нимаются к учету в оценке по текущей рыночной стоимости на дату принятия к учету. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая мо¬ жет быть получена в результате продажи указанных запасов. Пример 9.12. Пусть организация списывает по причине морального износа не до конца самортизированное оборудова¬ ние первоначальной стоимостью 160 000 руб. и накопленной амортизацией на месяц выбытия в сумме 120 000 руб. Расхо¬ ды на демонтаж ликвидируемого оборудования в виде зара¬ ботной платы рабочих и отчислений на социальные нужды со¬ ставили 13 000 руб. В результате ликвидации основного сред¬ ства в организацию поступили материалы, которые она может впоследствии использовать для производства продукции, сто¬ имостью 23 000 руб. в оценке по рыночным ценам. Организа¬ ция учитывает ликвидируемое основное средство на субсчете 01.1. Для учета выбытия основных средств организацией от¬ крыт субсчет 01.9 «Выбытие основных средств» (табл. 9.17).

370

9.5. Учет выбытия основных средств

/' л; Таблица 9.17 ' Выбытие основного средства вследствие ликвидации № п/п

Операция

Сумма

Корресп. счета Дебет

Кредит

1.

Списана на процесс выбытия первоначальная стоимость оборудования

160 000

01.9

01.1

2.

Списана на процесс выбытия сумма накопленной амортизации

120 000

02

01.9

Итого остаточная стоимость выбывающего оборудования (сальдо поДт 01.9 после операций 1 и 2)

40 000

3.

Списана остаточная стоимость выбывающего оборудования

40 000

91.2

01.9

4.

Осуществлены расходы, связанные с демонтажом оборудования (зарплата рабо¬ чих и отчисления на социальные нужды)

13000

91.2

70,69

Приняты к учету материалы, образовавшиеся в результате ликвидации оборудования (в оценке по рыночной стоимости)

23 000

10

91.1

Определено сальдо прочих доходов и расходов (финансовый результат от ликвидации оборудования)

30 000

99

91.9

5.

6.

Выбытие основного средства вследствие продажи Если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре. Пример 9.13. Пусть организация продает оборудование пер¬ воначальной стоимостью 160 000 руб. и накопленной амортиза¬ цией на месяц выбытия в сумме 120 000 руб. Цена, определен¬ ная договором, составила 72 000 руб., включая НДС 12 000 руб. Организация учитывает продаваемое основное средство на суб¬ счете 01.1. Для учета выбытия основных средств организацией открыт субсчет 01.9 «Выбытие основных средств». Решение при¬ мера представлено в табл. 9.18.

371

щ

Тема 9. Учет основных средств

Таблица 9.18 Выбытие основного средства вследствие продажи № п/п 1.

2.

Операция

Сумма

Корресп. счета Дебет

Кредит

Списана на процесс выбытия первоначальная стоимость оборудования

160 000

01.9

01.1

Списана на процесс выбытия сумма накопленной амортизации

120000

02

01.9

Итого остаточная стоимость выбывающего оборудования (сальдо поДт 01.9 после операций 1 и 2)

40 000

3.

Отражены поступления от продажи оборудования

72 000

62

91.1

4.

Начислен НДС

12 000

91.2

68

5.

Списана остаточная стоимость выбывающего оборудования

40 000

91.2

01.9

6.

Определено сальдо прочих доходов и расходов (финансовый результат от продажи оборудования)

20 000

91.9

99

Выбытие основного средства вследствие передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций При передаче актива в виде вклада в уставный (скла¬ дочный) капитал другой организации данное финансовое вложение учитывается в оценке, согласованной учредителя¬ ми (участниками). Отметим, что вклады в уставные (скла¬ дочные) капиталы не являются объектами обложения НДС. Пример 9.14. Пусть организация передает в виде вклада в уставный капитал другой организации оборудование перво¬ начальной стоимостью 160 000 руб. и накопленной аморти¬ зацией на месяц выбытия в сумме 120 000 руб. Учредитель¬ ным договором установлена оценка данного вклада в сумме 50 000 руб. Организация учитывает передаваемое основное средство на субсчете 01.1. Для учета выбытия основных средств организацией открыт субсчет 01.9 «Выбытие основ¬ ных средств» (табл. 9.19). 372

9.5. Учет выбытия основных средств

Таблица 9.19 Выбытие основного средства вследствие передачи в виде вклада в уставный капитал № п/п

Операция

Сумма

Корресп. счета Дебет Кредит

Списана на процесс выбытия первоначальная стоимость оборудования

160 000

01.9

01.1

Списана на процесс выбытия сумма накопленной амортизации

120 000

02

01.9

Итого остаточная стоимость выбывающего оборудования (сальдо по Дт 01.9 после операций 1 и 2)

40 000

3.

Отражена задолженность по вкладу в уставный капитал

50 000

58

76

4.

Передано оборудование другой организации

50 000

76

91.1

5.

Списана остаточная стоимость переданного оборудования

40 000

91.2

01.9

6.

Определено сальдо прочих доходов и расходов (финансовый результат от передачи оборудования)

10 000

91.9

99

1.

2.

Особенности выбытия ранее переоцененных основных средств При выбытии объекта основных средств сумма его доо¬ ценки переносится с добавочного капитала в нераспределен¬ ную прибыль организации (Дт 83 Кт 84). Пример 9.15. Рассмотрим данные примера 9.10. Пусть в марте 5-го года срока полезного использования организация продает данное основное средство по цене 30 000 руб., включая НДС — 5000 руб. К марту сумма накопленной амортизации со¬ ставит 127 500 руб.: 120 000 (на начало года 5)4-2500x3 (за три месяца года 5). Организация учитывает передаваемое ос¬ новное средство на субсчете 01.1. Для учета выбытия основ¬ ных средств организацией открыт субсчет 01.9 «Выбытие ос¬ новных средств». 373

Тема 9. Учет основных средств

Таблица 9.20 Выбытие ранее переоцененного основного средства № п/п

1.

Корресп. счета Сумма

Операция ....

Дебет

Кредит

Списана на процесс выбытия первоначальная стоимость ......,:,, оборудования

150 000

01.9

01.1

Списана на процесс выбытия сумма накопленной амортизации

127 500

02

01.9

Итого остаточная стоимость выбывающего оборудования (сальдо по Дт 01.9 после операций 1 и 2)

22 500

3.

Отражены поступления от продажи оборудования

30 000

62

91.1

4.

Начислен НДС

5 000

91.2

68

5.

Списана остаточная стоимость выбывающего оборудования

22 500

91.2

01.9

6.

Определено сальдо прочих доходов и расходов (финансовый результат от продажи оборудования)

2 500

91.9

99

24 000

83

84

2.

7.

Списана сумма дооценки основного средства (см. пример 9.10)

Основные понятия и концепции, изученные в теме 9 Основные средства Критерии признания активов в качестве основных средств 374

Равномерная амортизация Ускоренная амортизация Методы амортизации основных средств: ,п - линейный метод;

Контрольные вопросы

Срок полезного ., • использования Инвентарный объект Первоначальная стоимость Восстановительная стоимость Остаточная стоимость Вложения во внеоборотные активы Поступление основных средств: ,(. - за плату; - путем их изготовления (сооружения); - в виде вклада в уставный (складочный) капитал; - прочие случаи Способы капитального строительства: - подрядный; - хозяйственный; - смешанный Порядок включения затрат по обслуживанию кредитов и займов в первоначальную стоимость инвестиционного актива Амортизация основных , средств Ликвидационная стоимость

- метод уменьшаемого остатка; - метод по сумме чисел лет срока полезного использования; , - метод списания стоимости пропорционально объему I продукции (работ) Амортизация малоценных основных средств Восстановление основных ,г средств: - ремонт; - модернизация и , реконструкция Резерв расходов на ремонт,, t основных средств Переоценка основных ,...?; средств Выбытие основных средств: - вследствие списания в случае морального и/или физического износа; - вследствие продажи; - вследствие передачи в виде вклада в уставный -; (складочный) капитал Особенности выбытия ранее переоцененных основных средств

Контрольные вопросы 1. Каким условиям должен удовлетворять актив, чтобы он был признан в качестве основного средства? Объясните назначение каждого из критериев. 2. Дайте характеристику состава основных средств. Ка¬ кие основные группы можно выделить в составе основных средств? Опишите каждую классификационную группу. 375

щ Тема 9. Учет основных средств

3. В каких единицах может измеряться срок полезного использования основного средства? Каков порядок определе¬ ния срока полезного использования? 4. Что является единицей учета основных средств? Ка¬ ким образом она может быть определена? 5. Какие счета используются для учета основных средств и операций с ними? Дайте характеристику каждому из на¬ званных Вами счетов. 6. Какими проводками отражаются в учете следующие группы операций: • поступление основных средств: (а)за плату; (б) вследствие капитального строительства подрядным способом; (в) вследствие капитального строительства хозяйствен¬ ным способом; (д) в виде вклада в уставный (складочный) капитал орга¬ низации; • начисление амортизации: (а) основных средств, использующихся в самой организа¬ ции; (б) основных средств, переданных организацией во вре¬ менное владение (пользование) иным лицам; • восстановление основных средств, проведенное в виде их реконструкции и модернизации; • восстановление основных средств, проведенное в виде их ремонта, если: (а) организация не создает резерв расходов на ремонт ос¬ новных средств; (б) организация создает резерв расходов на ремонт основ¬ ных средств; ; • переоценка основных средств, если: (а) переоценка данных активов проводится впервые; •j (б) ранее данные активы дооценивались; а** (в) ранее данные активы уценивались ,\_ ,л • выбытие основного средства: . :. (а) вследствие списания (ликвидации) в случае морально¬ го и/или физического износа; '«•(Т'*й

376

Контрольные вопросы

< (б) вследствие продажи; •I (в) вследствие передачи в виде вклада в уставный (складочяый) капитал; а:> (д) если указанный актив ранее переоценивался? j 7. Каков порядок формирования первоначальной стои¬ мости основного средства? Может ли изменяться первоначаль¬ ная стоимость? 8. Что является общим и различным при учете поступ¬ ления основных средств в организацию за плату и вследствие капитального строительства? Чем различается учет капиталь¬ ного строительства в случаях, если он осуществляется подряд¬ ным или хозяйственным способом? 9. Каковы основные правила включения затрат по об¬ служиванию кредитов и займов в первоначальную стоимость основного средства? Каким образом в первоначальную стои¬ мость основного средства включаются затраты по обслужива¬ нию кредитов и займов, которые получены на общие цели деятельности организации? 10. До каких пределов начисляется амортизация основ¬ ных средств? Как по этому поводу различаются стандарты учета? 11. Каким образом можно классифицировать методы амортизации основных средств? В чем состоит необходимость применения ускоренных методов амортизации? По отноше¬ нию к каким объектам основных средств применение методов ускоренной амортизации можно признать обоснованным? 12. Дайте характеристику каждому из методов амор¬ тизации. Какие проблемы возникают у организации при применении каждого из методов? Каким образом данные ме¬ тоды влияют на финансовые результаты организации? 13. Сформулируйте основные правила начисления амор¬ тизационных отчислений. 14. Какие виды восстановления основных средств Вы знаете? Чем различается учет различных видов восстановле¬ ния основных средств? 15. Каковы альтернативы учета затрат организации на ремонт основных средств? Каким образом влияют на валовую прибыль организации альтернативные методы учета затрат на ремонт основных средств?

377

16. Сформулируйте основные правила проведения пере¬ оценок основных средств. В каких случаях суммы дооценки (уценки) основных средств относятся на добавочный капи¬ тал, а в каких — на прочие доходы (расходы) организации? 17. Каким образом различные решения организации по поводу переоценок основных средств (проводить переоценку или нет, а если проводить, то «вверх» или «вниз») влияют на балансовые показатели и финансовые результаты органи¬ зации? 18. Каким образом организация учитывает выбытие основных средств вследствие их ликвидации? Каковы общие черты и каковы различия при учете выбытия основных средств вследствие их ликвидации и вследствие их продажи? 19. В чем заключаются особенности учета выбытия ра¬ нее переоцененных основных средств?

f

V" • -i

•»:«» '" „ ^ •,,

TEMMO 5

Учет нематериальных активов

:, 10.1. Общие положения по учету нематериальных активов.'* 10.2. Амортизация нематериальных активов. 10.3. Деловая репутация организации. 10.4. Учет расходов на научно-исследовательские, опытноконструкторские и технологические работы (НИОКР). 10.1. Общие положения по учету нематериальных активов , Источники стандартов Источником стандартов по учету нематериальных акти¬ вов является ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов». • Критерии признания нематериальных активов Под нематериальными активами (intangible assets) по¬ нимают активы организации, которые единовременно удов¬ летворяют критериям, указанным в табл. 10.1. Таблица 10.1 Критерии признания нематериальных активов № п/п

1 1.

Наименование критерия

Назначение критерия

2

3

Отсутствие материальновещественной (физической) структуры

Отделяет нематериальные активы от активов, имеющих материальновещественную форму (основных средств, запасов и т. п.)

379

Тема 10. Учет нематериальных активов

Окончание таблицы 10.1 1

2

3

2.

Возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества

Критерий, определяющий самостоятельность существования актива и возможность выделения его границ

3.

Использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации

Определяет нематериальные активы как действующие операционные активы организации, отделяя их как от неоперационных (финансовых) активов, так и от недействующих активов (незавершенные капитальные вложения)

4.

Использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев

Определяет нематериальные активы как часть внеоборотных (долгосрочных) активов организации, отделяя их от оборотных (текущих) активов (сырья, материалов и т. п.)

5.

Организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества активов

Отделяет нематериальные активы от активов, являющихся результатом операционной деятельности организации (готовой продукции и т. п. активов)

6.

Способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем

Критерий соответствия элемента финансового учета и отчетности определению актива

7.

Наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности

Критерий существования актива

Состав нематериальных активов г . . . Состав нематериальных активов и характеристики их от¬ дельных групп показаны в табл. 10.2.

380

10.1. Общие положения поучету нематериальных активов

Таблица

10.2

Состав нематериальных активов № п/п

Характеристика группы

Состав (определение) группы

1 1.

2

3

Объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности)

1. Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель. 2. Исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных. 3. Имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем. 4. Исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров. 5. Исключительное право патентообладателя на селекционные достижения

2.

Организационные расходы

Расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации

3.

Деловая репутация организации

Российский стандарт учета определяет деловую репутацию как разницу между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств

Единица учета нематериальных активов

Единицей учета нематериальных активов является ин¬ вентарный объект. Инвентарным объектом считается совокуп¬ ность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т. п. Основным признаком, по кото¬ рому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производ¬ стве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации.

381

Тема 10. Учет нематериальных активов

Оценка и порядок учета поступления нематериальных активов

Нематериальные активы принимаются к учету по перво¬ начальной стоимости. Порядок определения первоначальной стоимости зависит от способа поступления нематериальных активов в организацию: приобретение за плату, создание са¬ мой организацией, поступление в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, безвозмездное поступление, поступле¬ ние по договорам, предусматривающим исполнение обяза¬ тельств (оплату) неденежными средствами. Порядок определе¬ ния первоначальной стоимости нематериальных активов соот¬ ветствует общим правилам оценки поступающих в организа¬ цию активов, который был нами рассмотрен в теме 6 настоя¬ щего учебника, а порядок учета поступления нематериальных активов, в т. ч. порядок включения затрат по обслуживанию кредитов (займов) в первоначальную стоимость, в целом ана¬ логичен порядку учета основных средств, рассмотренному нами в теме 9. Отличия порядка учета поступления нематериальных ак¬ тивов от аналогичного порядка для основных средств сводят¬ ся, в основном, к случаю создания актива самой организаци¬ ей. Так, для нематериальных активов стандарты учета особо оговаривают условия, когда указанные активы считаются со¬ зданными [ПБУ 14/2000, п. 7]. Нематериальные активы счи¬ таются созданными в случае, если: • исключительное право на результаты интеллектуаль¬ ной деятельности, полученные в порядке выполнения служеб¬ ных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю; • исключительное право на результаты интеллектуаль¬ ной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику; • свидетельство на товарный знак или на право пользо¬ вания наименованием места происхождения товара выдано на имя организации. Первоначальная стоимость нематериальных активов не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законода382

10.1. Общие положения поучету нематериальных активов

тельством Российской Федерации. Таким образом, в отличие от основных средств, стандарты учета не предусматривают восста¬ новления нематериальных активов в любой форме. Под оста¬ точной стоимостью нематериальных активов понимают неттооценку, т. е. разницу между первоначальной стоимостью нема¬ териальных активов и суммой накопленной амортизации. Счета, используемые для учета нематериальных активов Счет 04 «Нематериальные активы» (активный, инвен¬ тарный) предназначен для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов организации и по сути аналогичен счету 01 «Основные средства». Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 «Нематериальные активы» по первоначальной стоимости. По объектам нематериальных активов, по которым амортизация учитывается без использования счета 05 «Амортизация нема¬ териальных активов», начисленные суммы амортизационных отчислений списываются непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы». Принятие к бухгалтерскому учету нематериальных активов отражается по дебету счета 04 «Не¬ материальные активы» в корреспонденции со счетом 08 «Вло¬ жения во внеоборотные активы». При выбытии объектов не¬ материальных активов (продаже, списании, передаче безвоз¬ мездно и др.) их стоимость, учтенная на счете 04 «Нематери¬ альные активы», уменьшается на сумму начисленной за вре¬ мя использования амортизации (с дебета счета 05 «Амортиза¬ ция нематериальных активов»). Остаточная стоимость выбыв¬ ших объектов списывается со счета 04 «Нематериальные ак¬ тивы» на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Аналитичес¬ кий учет по счету 04 «Нематериальные активы» ведется по отдельным объектам нематериальных активов. Счет 05 «Амортизация нематериальных активов» (пас¬ сивный, контрактивный) предназначен для обобщения инфор¬ мации об амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов организации (за исключе¬ нием объектов, по которым амортизационные отчисления спи¬ сываются непосредственно в кредит счета 04 «Нематериаль¬ ные активы»), и по сути аналогичен счету 02 «Амортизация основных средств». Начисленная сумма амортизации немате¬ риальных активов отражается в бухгалтерском учете по кре-

383

Тема 10. Учет нематериальных активов

диту счета 05 «Амортизация нематериальных активов» в KopJ респонденции со счетами учета затрат на производство (расхо-'. дов на продажу). Аналитический учет по счету 05 «Амортиза¬ ция нематериальных активов» ведется по отдельным объек¬ там нематериальных активов. Для операций с нематериальными активами (их создани-| ем и выбытием) используются в порядке, аналогичном уста-* новленному для основных средств, счета 08 «Вложения ее внеоборотные активы» и 91 «Прочие доходы, и расходы». 10.2. Амортизация нематериальных активов Срок полезного использования нематериальных активов | Стоимость объектов нематериальных активов погашаете путем начисления амортизации (amortization). При этом на! числение амортизации производится исходя из срока полезно| го использования объекта нематериальных активов. Срок полезного использования нематериальных активов1 определяется организацией при принятии объекта к бухгал¬ терскому учету. Исчисление срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из: • срока действия патента, свидетельства и других огра¬ ничений сроков использования объектов интеллектуальной собст¬ венности согласно законодательству Российской Федерации; • ожидаемого срока использования этого объекта, в те¬ чение которого организация может получать экономические выгоды (доход). Как и в случае основных средств, в зависимости от выб-j ранного метода амортизации срок полезного использование) может выражаться как в единицах времени (годах), так и ис| ходя из количества продукции или иного натурального пока* зателя объема работ, ожидаемого к получению в результате; использования объекта нематериальных активов. По нематериальным активам, по которым невозможно! определить срок полезного использования, нормы амортиза ционных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (н| не более срока деятельности организации). В любом случа| срок полезного использования нематериальных активов не мо¬ жет превышать срок деятельности организации. 384

10.2. Амортизация нематериальных активов

Методы и порядок учета амортизации нематериальных активов Возможные методы и порядок учета амортизации зави¬ сят от вида нематериальных активов. По нематериальным активам в виде объектов интеллек¬ туальной собственности амортизация производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчис¬ лений: . ,( , t • • •

линейный; уменьшаемого остатка;

{ • ] \

•

списания стоимости пропорционально объему продук-

ции (работ). Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их сро¬ ка полезного использования. Амортизационные отчисления по таким нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из способов: • путем накопления соответствующих сумм на отдель¬ ном счете (Дт 20, 25, 26, 44 и пр. Кт 05); • путем уменьшения первоначальной стоимости объекта (Дт 20, 25, 26, 44 и пр. Кт 04). По нематериальным активам в виде организационных расходов и положительной деловой репутации организации1 амортизация производится только линейным способом в тече- \ ние двадцати лет (но не более срока деятельности организа- , ции) путем уменьшения первоначальной стоимости объекта. Отметим, что в течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчис¬ лений не приостанавливается, кроме случаев консервации организации. Все иные правила начисления амортизации по нематериальным активам аналогичны правилам, установлен¬ ; ным для основных средств2. 1

Понятия положительной и отрицательной деловой репутации, а также особенности учета и амортизации деловой репутации рас¬ сматриваются далее в настоящей теме. 2 См. тему 9.

13 3 а к . 3 0 1 3

3

8

5

Тема 10. Учет нематериальных активов

10.3. Деловая репутация организации Российский стандарт учета определяет деловую репута¬ цию организации (goodwill) как разницу между покупной це¬ ной организации (как приобретенного имущественного комп¬ лекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств [ПБУ 14/2000, п. 27]. При этом указанная разница может быть как положительной, так и от¬ рицательной. Российский стандарт рассматривает положи¬ тельную деловую репутацию (positive goodwill) как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих эко¬ номических выгод, которую следует учитывать в качестве от¬ дельного инвентарного объекта. Отрицательная деловая репу¬ тация организации (negative goodwill) рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсут¬ ствием факторов наличия стабильных покупателей, репута¬ ции качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т. п., которую следует учитывать как доходы будущих периодов. Проанализируем возникновение положительной и отри¬ цательной деловой репутации на следующем примере. Пусть компания Р приобретает компанию S как единый имуще¬ ственный комплекс (для упрощения примера абстрагируемся от всякого вида налоговых платежей, связанных с данной операцией) путем выпуска соответствующего количества ак¬ ций. Балансы этих компаний до и после покупки представле¬ ны в табл. 10.3. Рассмотрим два варианта покупной цены: цена = 640 000 ден. ед. (вариант 1) и цена = 200 000 ден. ед. (вариант 2). В обоих вариантах чистые активы приобретаемой компании S составляют 300 000 ден. ед. (активы 400 000 ден. ед. - обяза¬ тельства 100 000 ден. ед.). Однако в варианте 1 покупная цена (640 000 ден. ед.) выше этой величины, что приводит к образованию положительной деловой репутации, отражаемой в составе активов баланса в сумме 340 000 ден. ед. В вариан¬ те 2, напротив, покупная цена (200 000 ден. ед.) ниже стоимо¬ сти чистых активов приобретаемой компании, что приводит к образованию отрицательной деловой репутации, отражаемой в составе пассивов баланса в качестве дохода будущих периодов в сумме 100 000 ден. ед. 386

10.3. Даповая репутация организации

Таблица 10.3 Возникновение положительной и отрицательной деловой репутации в соответствии с российским стандартом учета

Статьи баланса

Баланс компании Р после приобретения ею компании S

Балансы компаний t *: до покупки Р

Вариант 1

S

Вариант 2

АКТИВЫ Деловая репутация

0

0

340 000

0

Амортизируемые основные средства

400 000

250 000

650 000

650 000

Земельные участки

100 000

50 000

150 000

150 000

Запасы и затраты

125 000

60 000

185 000

185 000

75 000

40 000

115 000

115 000

700 000

400 000

1 440 000

1 100 000

Собственный капитал

550 000

300 000

1 190 000

750 000

Краткосрочные обязательства

150 000

100 000

250 000

250 000

0

0

0

100 000

700 000

400 000

1440000

1 100 000

Денежные средства и дебиторская задолженность БАЛАНС ПАССИВЫ

Доходы будущих периодов БАЛАНС

Российский стандарт учета предполагает, что приобретен¬ ная деловая репутация организации амортизируется в течение 387

Тема 10. Учет нематериальных активов

20 лет (но не более срока деятельности организации). Аморти¬ зационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равно¬ мерного уменьшения ее первоначальной стоимости. Отрица¬ тельная деловая репутация организации равномерно относит¬ ся на финансовые результаты организации как операционный доход [ПБУ 14/2000, п. 29]. Следует особо отметить, что в вопросах учета деловой ре¬ путации существуют значительные расхождения между рос¬ сийским и международными стандартами (см.: [IAS 22]). То, что в российском стандарте характеризуется в качестве дело¬ вой репутации, в международных стандартах определяется как дифференциал (differential). В качестве деловой репута¬ ции международные стандарты признают не весь дифференци¬ ал (разницу между покупной ценой и балансовой стоимостью чистых активов приобретаемой организации), а только разни¬ цу между покупной ценой и рыночной (fair value) стоимостью чистых активов приобретаемой организации, если эти активы и обязательства рассматривать не в составе единого комплек¬ са, а по отдельности. В этом смысле деловая репутация фактически показыва¬ ет эффект от объединения отдельных активов и обязательств в рамках данной организации, т. е. разницу между стоимостью чистых активов в комплексе и их стоимостью по отдельности. Рассмотрим далее случай положительного дифференциа¬ ла (по российским стандартам — положительной деловой ре¬ путации). Пусть компания Р приобретает компанию S как единый имущественный комплекс (для упрощения примера абстрагируемся от всякого вида налоговых платежей, связан¬ ных с данной операцией) путем выпуска соответствующего количества акций. В табл. 10.4 представлен случай положительной деловой репутации. Пусть, к примеру, компания Р приобретает компа¬ нию S за 640 000 ден. ед. Оценка чистых активов компании S по балансовой стоимости составит 300 000 ден. ед., а по ры¬ ночной — 510 000 ден. ед. Величина дифференциала в сумме 340 000 ден. ед. (640 000 - 300 000) будет включать в себя по¬ ложительную деловую репутацию в сумме 130 000 ден. ед. (640 000 - 510 000).

388

10.3. Деловая репутация организации

Таблица 10.4 Положительная деловая репутация в соответствии с международными стандартами учета

§ S?

Я Ч

Я Ч

5 w

и

я о

g ел я h BMI

* я

Sо

»хэ иине

С

laiiini

х а. Ё 3 оо

упки

я1я

Я 'X

1v Оа

а.

3я

§

=

ПОСЛ

я яя

шанс

Показатели баланса

i!

а. 1КИ

••-

Расчет столбца 5 (в скобках — порядок операций)

ш

оя § s 1

2

4

3

6

5

АКТИВЫ

Деловая

0

0

4

0

репутация

Амортизируемые 400 000 250 000 основные средства

(4) 1 450 000 (830 000 + 130 000 170 000 + 205 000 + 115 000)

430 000

830 000

(1)400 000 + 430 000

Земельные участки

100 000

50 000

70 000

170 000

(1)100 000 + 70 000

Запасы и затраты

125 000

60 000

80 000

205 000

(1)125 000 + 80 000

75 000

40 000

40 000

115 000

(1)75 000 + 40 000

Денежные средства и дебиторская задолженность БАЛАНС

700 000 400 000

620 000 1 450 000

(3)

389

Тема 10. Учет нематериальных активов

Окончание таблицы. 10.4 1

2

3

4

5

6

ПАССИВЫ

Собственный капитал

550 000 300 000

1 190 000 (2)550 000 + 640 000

Краткосрочные 150 000 100 000 110 000 обязательства БАЛАНС

Итого чистые активы компании S по рыночной

700 000 400 000

260 000 (1)150 000+110000 1 450 000 (3)1 190 000 + 260 000

510 000

СТОИМОСТИ

Более сложным является случай отрицательной деловой репутации (при положительном дифференциале), представлен¬ ный в табл. 10.5. В этом случае величина разницы между ры¬ ночной стоимостью чистых активов покупаемой компании и покупной ценой распределяется пропорционально между долго¬ срочными активами (обязательствами) покупаемой компании, уменьшая тем самым оценку, в которой они присоединяются к соответствующим активам (обязательствам) компании, осуще¬ ствляющей покупку. Пусть, к примеру, компания Р приобрета¬ ет компанию S за 460000 ден. ед. Оценка чистых активов ком¬ пании S по балансовой стоимости составит 300 000 ден. ед., а по рыночной — 510000 ден. ед. Величина дифференциала бу¬ дет равна 160 000 ден. ед. (460 000 - 300 000). В то же время разница между покупной ценой (460000 ден. ед.) и рыночной стоимостью чистых активов компании S (510000 ден. ед.) составит отрицательную деловую репутацию в сумме 50000 ден. ед. Эта величина должна пропорционально уменьшить оценку дол¬ госрочных активов (обязательств) компании S. Так как у ком¬ пании S нет долгосрочных обязательств, а рыночная оценка долгосрочных активов составляет 500 000 ден. ед., то отрица¬ тельная деловая репутация будет распределена следующим образом: • сумма, приходящаяся на амортизируемые основные средства, составит 43000 ден. ед. (50000 х 430000/500000); 390

10.3. Деловая репутация организации

• сумма, приходящаяся на земельные участки, составит

7000 ден. ед. (50 000 х 70 000/500 000). В результате при объединении балансов оценка кратко¬ срочных активов и обязательств присоединяемой компании будет осуществляться по рыночной стоимости, а долгосроч¬ ных — по рыночной стоимости за вычетом отрицательной де¬ ловой репутации (см. столбец 5 табл. 10.5). Таблица 10.5 Отрицательная деловая репутация (при положительном дифференциале) в соответствии с международными стандартами учета Ш IS С/5 S

3i Показатели баланса

вв

M

В Я

в е

и.

I5 *= 5и Р 5

I!! IIвИИ

3 я В W •fi в -о О

S S

а в

яв

ш S О (0 Я в

О *

АКТИВЫ

БАЛАНС

о.

Им

и

я я ч И Деловая репутация Амортизируемые основные средства Земельные участки Запасы и затраты Денежные средства и дебиторская задолженность

ио

а =-

S s t в 2 я

400 000 250 000

430 000

387 000

787 000

100 000 125 000

50 000

70 000

60 000

80 000

63 000 80 000

163 000 205 000

75 000

40 000

40 000

40 000

115 000

700 000 400 000

620 000

570 000 1 270 000

ПАССИВЫ

Собственный капитал Краткосрочные обязательства

550 000 300 000

БАЛАНС

700 000 400 000

Итого чистые активы компании 5 по рыночной стоимости

150 000 100 000

1010 000

110 000

110 000

260 000 1 270 000

510 000

460 000

391

Тема 10. Учет нематериальных активов

10.4. Учет расходов на научно-исследовательские, опытноконструкторские и технологические работы (НИОКР) Выделение расходов на НИОКР в качестве специфического актива

Затраты организации, связанные с осуществлением НИ¬ ОКР, могут учитываться по-разному. Они могут: (1) входить в состав нематериальных активов; (2) учитываться в качестве текущих затрат организации; (3) рассматриваться в качестве внереализационных расходов отчетного периода; (4) учиты¬ ваться в качестве специфического внеоборотного актива. В случае (1) учет указанных затрат осуществляется в соответ¬ ствии с ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», в слу¬ чае (2) — в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организа¬ ции». Случаи (3) и (4) регулируются отдельным стандартом — ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». В связи с учетом расходов на НИОКР возникает ряд воп¬ росов: • в каких случаях расходы на НИОКР рассматриваются в качестве текущих, а в каких случаях — в качестве капи¬ тальных затрат; • какие капитализированные расходы на НИОКР могут быть включены в состав первоначальной стоимости нематери¬ альных активов, а какие должны учитываться в качестве спе¬ цифического внеоборотного актива организации. Другими словами, возникает проблема выделения расхо¬ дов на НИОКР в качестве специфического актива организа¬ ции и, следовательно, определения области действия соответ¬ ствующего стандарта. Для решения указанных проблем нами предлагается использовать ряд последовательных критериев (рис. 10.1). Первый критерий предполагает разделение затрат на НИОКР на текущие и капитальные. К текущим могут быть отнесены те затраты, которые осуществляются непосредствен¬ но в ходе производственного (технологического) процесса. К таким затратам могут быть отнесены, в частности: • расходы организации на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведка (дораз392

10.4. Учет расходов на научно-исследовательские работы (НИОКР)

ведка) осваиваемых месторождений, работы подготовительно¬ го характера в добывающих отраслях и т. п.); • затраты на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы); • затраты на подготовку и освоение производства про¬ дукции, не предназначенной для серийного и массового про¬ изводства; • затраты, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продук¬ ции, изменением дизайна продукции и других эксплуатацион¬ ных свойств, осуществляемые в ходе производственного (тех¬ нологического) процесса [ПБУ 17/02, п. 4]. Второй критерий предполагает тестирование осуществ¬ ленных организацией затрат на предмет завершенности работ. В случае, если работы не завершены, т.е. результат (положи¬ тельный или отрицательный) не получен, то указанные затра¬ ты рассматриваются в качестве незавершенных вложений во внеоборотные активы. Третий критерий предполагает тестирование результата завершенных НИОКР: если полученный результат положите¬ лен, то указанные расходы капитализируются; в случае отри¬ цательного результата осуществленные расходы на НИОКР рассматриваются в качестве внереализационных расходов те¬ кущего периода. Положительность полученного результата оз¬ начает в бухгалтерском смысле то, что результат НИОКР предполагает получение организацией экономических выгод в будущем. Именно с этой точки зрения расходы на НИОКР по¬ зволяют рассматривать их в качестве активов организации. Четвертый и пятый критерии разделяют расходы на НИОКР в качестве специфического актива от нематериальных активов организации. В соответствии с ПБУ 17/02 к расходам на НИОКР как к специфическим активам организации относятся затраты: • по которым получены результаты, подлежащие право¬ вой охране, которые не оформлены в установленном законода¬ тельством порядке; • по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего за¬ конодательства.

393

Тема 10. Учет нематериальных активов

ЗАТРАТЫ НА НИОКР

Критерий 1 Можно ли отнести указанные затраты

Критерий 2 Закончены ли работы, т.е. получен ли результат?

Критерий 3 Результат положителен?

Текущие затраты, признание которых в качестве расходов регулируется ПБУ 10/99

ДА

Незавершенные вложения во внеоборотные активы

Внереализационные расходы

Критерий 4 Подлежит ли результат правовой охране?

Критерии 5 Оформлен ли результат в установленном законодательством порядке? КАПИТАЛИЗИРУЕМЫЕ РАСХОДЫ НА НИОКР

W ДА НЕМАТЕРИАЛЬНЫЙ АКТИВ

I РАСХОДЫ НА НИОКР

Зона действия ПБУ 14/2000

Зона действия ПБУ 17/02

Рис. 10.1. Алгоритм выделения расходов на НИОКР в качестве специфического актива организации и определение области действия ПБУ 17/02

394

10.4. Учет расходов на научно-исследовательские работы (НИОКР)

Если расходы на НИОКР рассматриваются в качестве обособленного актива организации, то возникает вопрос об определении единицы его учета. В соответствии с российски¬ ми стандартами единицей бухгалтерского учета расходов на НИОКР является инвентарный объект, под которым понима¬ ется совокупность расходов по выполненной работе, резуль¬ таты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для уп¬ равленческих нужд организации [ПБУ 17/02, п. 6].

Критерии признания и состав расходов на НИОКР Расходы на НИОКР признаются в бухгалтерском учете ? при наличии следующих условий: : • сумма расхода может быть определена и подтверждена; \ • имеется документальное подтверждение выполнения \ работ (акт приемки выполненных работ и т. п.); • использование результатов НИОКР для производствен¬ ных и (или) управленческих нужд приведет к получе¬ нию будущих экономических выгод (дохода); • использование результатов НИОКР может быть проде¬ монстрировано, i Особо отметим два существенных обстоятельства: • во-первых, если хотя бы один из указанных критери¬ ев не исполняется, то расходы организации, связан... ные с выполнением НИОКР, признаются внереализа, , , ционными расходами отчетного периода. В качестве ., внереализационных расходов признаются также рас,.;,0 ходы на НИОКР, которые не дали положительного результата [ПБУ 17/02, п. 7]; •, во-вторых, если расходы на НИОКР в предшествовав¬ ших отчетных периодах были признаны внереализаци¬ онными расходами, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных пе¬ риодах [ПБУ 17/02, п. 8]. Конкретные виды затрат, включаемые в состав расходов на НИОКР, определяются в соответствии с общими правилами формирования первоначальной стоимости активов. В частно¬ сти, к таким затратам относятся [ПБУ 17/02, п. 9]: 395

Тема 10. Учет нематериальных активов

• стоимость материально-производственных запасов и

• ;

.4 т • • • • • • ,,

услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении НИОКР; затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении НИОКР по трудовому договору; отчисления на социальные нужды (в т. ч. единый со¬ циальный налог); стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объек¬ тов испытаний и исследований; амортизация объектов основных средств и нематериаль¬ ных активов, используемых при выполнении НИОКР; затраты на содержание и эксплуатацию научно-иссле¬ довательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества; общехозяйственные расходы, в случае если они непос¬ редственно связаны с выполнением НИОКР; прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, включая расходы по проведению испытаний.

Списание расходов на НИОКР

Если расходы на НИОКР признаются в качестве внеобо¬ ротного актива, то сразу возникает вопрос о том, каким обра¬ зом указанные расходы участвуют в формировании финансо¬ вого результата организации в последующих отчетных перио¬ дах. Решение данного вопроса лежит в определении способов, методов и процедуры списания расходов на НИОКР на затра¬ ты текущего периода, т. е. для решения задачи необходимо дать ответ на следующие вопросы: • куда (на какой счет) списываются расходы на НИОКР; • когда начинать списание расходов на НИОКР ; • как определить период распределения расходов на НИОКР на затраты текущего периода; • каким методом осуществлять распределение расходов по отчетным периодам и как распределять расходы в ., течение отчетного периода; • что делать в случае, если организация прекращает ис¬ пользование результатов НИОКР до момента их полно-

396

10.4. Учет расходов на научно-исследовательские работы (НИОКР)

. ;, .•;.;

го погашения соответствующих расходов (формулирование ликвидационной оговорки). Ответы на данные вопросы, сформулированные в соответствии о.российскими стандартами учета, суммированы в табл. 10.6. Таблица 10.6 Способы списания расходов на НИОКР в соответствии с российскими стандартами учета [ПБУ 17/02, раздел IV] №

Показатель

Описание

1

2

3

1.

Направление списания расходов на НИОКР (куда производится списание)

Расходы по обычным видам деятельности (определение и состав расходов — см. ПБУ 10/99)

2,

Период, в котором начинается списание

Расходы на НИОКР списываются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации

3.

Период распределения расходов

Период распределения расходов определяется ожидаемым сроком полезного использования полученных результатов НИОКР, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). Срок полезного использования определяется организацией самостоятельно и не может превышать 5 лет

4.

Методы списания расходов

Метод списания определяется организацией самостоятельно по каждой выполненной работе. Возможные методы: — —

линейный способ; способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг)

•' '' -*•'-'

397

Тема 10. Учет нематериальных активов

Окончание таблицы 10.6 1 5

2 Ликвидационная оговорка

3 В случае прекращения использования результатов конкретной работы в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, а также когда становится очевидным неполучение экономических выгод в будущем от применения результатов указанной работы, сумма расходов по такой работе, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию на внереализационные расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы

Основные понятия и концепции, изученные в теме 10 Нематериальные активы (НМА) Критерии признания акти¬ вов в качестве нематериаль¬ ных Организационные расходы Инвентарный объект НМА Первоначальная стоимость НМА Остаточная стоимость НМА Срок полезного использования НМА Методы амортизации НМА: - линейный; - уменьшаемого остатка; - списание стоимости пропорционально объему

398

продукции (работ) Деловая репутация организации: - определение в соответствии с российскими стандарта¬ ми; - определение в соответствии с IAS Дифференциал Положительная деловая репутация Отрицательная деловая репутация Амортизация положительной деловой репутации

Контрольные вопросы

Списание отрицательной деловой репутации Расходы на научно-исследователь¬ ские, опытно-конструктор¬ ские и технологические работы (НИОКР)

Методы списания расходов на НИОКР: - линейный; - списание стоимости пропорционально объему продукции (работ)

Контрольные вопросы . 1. Каким условиям должен удовлетворять актив, чтобы он был признан в качестве нематериального? Объясните на¬ значение каждого из критериев. 2. Дайте характеристику состава нематериальных акти¬ вов. Какие основные группы можно выделить в их составе? Дайте характеристику каждой классификационной группе. 3. Что является единицей учета нематериальных акти¬ вов? Как ее определить? Чем определение единицы учета не¬ материальных активов отличается от единицы учета основных средств? 4. Какие общие черты и отличия имеют место в поряд¬ ке учета поступления основных средств и нематериальных ак¬ тивов? 5. Какие условия должны быть соблюдены, чтобы не¬ материальный актив считался созданным? 6. Какие счета используются для учета нематериаль¬ ных активов и операций с ними? Дайте характеристику каж¬ дому из этих счетов. 7. Исходя из каких условий определяется срок полезно¬ го использования нематериальных активов? 8. В чем состоят общие черты и различия между поряд¬ ком начисления амортизации по основным средствам и нема¬ териальным активам? Есть ли различия между допустимыми методами начисления амортизации для основных средств и нематериальных активов? 9. В чем отличие между пониманием деловой репута¬ ции в российских стандартах учета и в IAS?

399

10. Каким образом учитывается положительная (отрица¬ тельная) деловая репутация в соответствии с российскими стандартами? Как она амортизируется (списывается)? 11. Каким образом учитывается при положительном дифференциале положительная (отрицательная) деловая репу¬ тация в соответствии с IAS? 12. Почему расходы на НИОКР выделяются в качестве отдельного, специфического актива организации? Что отлича¬ ет данный актив от текущих затрат организации и от немате¬ риальных активов? 13. Каковы критерии признания активов в качестве рас¬ ходов на НИОКР? 14. Каким образом расходы на НИОКР участвуют в фор¬ мировании финансового результата деятельности организации в отчетном периоде? Каковы порядок и методы списания рас¬ ходов на НИОКР?

I

1.-й

ТЕМА 11

Учет материально-производственных запасов 11.1. Общие положения по учету материально-производ¬ ственных запасов. 11.2. Учет поступления запасов в организацию. 11.3. Учет отпуска материально-производственных запасов. 11.1. Общие положения по учету материально-производственных запасов Источники стандартов Источником стандартов учета запасов является ПБУ 5/01 « Материально-производственные запасы ». Понятие, классификация и единица учета материальнопроизводственных запасов Материально-производственными запасами (МПЗ) называ¬ ются активы организации, имеющие материально-веществен¬ ную форму, которые используются при производстве продук¬ ции, предназначенной для продажи (выполнении работ, оказа¬ нии услуг), либо непосредственно предназначены для продажи, либо используются для управленческих нужд организации в течение периода, не превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Эти акти¬ вы целиком потребляются в каждом операционном цикле и пол¬ ностью переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Общая классификация материально-производственных за¬ пасов представлена на рис. 11.1, а запасов, используемых при производстве продукции, предназначенной для продажи, — на рис. 11.2. 401

Тема 11. Учет материально-производственных запасов ^ * у

Материально-производственные запасы

Используемые в производстве (производственные запасы)

Предназначенные для продажи (запасы в сфере обращения)

Предметы труда (сырье, материалы и т.п.)

Готовая продукция

Средства труда (инвентарь и хоз.принадлежности)

Товары

Используемые для управленческих нужд организации

Товары отгруженные

Мис. 11.1. Общая классификация материально-производственных запасов

Запасы, используемые при производстве (производствен¬ ные запасы), можно классифицировать в зависимости от роли, которую они играют в процессе производства. Предметы труда, которые потребляются в производственном процессе, могут как непосредственно составлять материально-вещественную субстан¬ цию производимого продукта, так и использоваться в иных це¬ лях. К первым следует отнести сырье, основные материалы, по¬ купные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали. При этом сырьем называют продукцию сельского хо¬ зяйства и добывающей промышленности (зерно, хлопок-сырец, руда), материалами — продукцию обрабатывающей промыш¬ ленности, которая требует дальнейшей обработки (ткань, мука, металлопрокат), покупными полуфабрикатами — продукцию обрабатывающей промышленности, прошедшую определенные стадии обработки, но еще не являющуюся готовой продукцией. Обычно покупные полуфабрикаты дальнейшей обработке на предприятии не подвергаются, а входят в качестве отдельных

402

11.1. Общие положения по учету материально-производственных запасов

частей в состав готового продукта в процессе сборки (подшипни¬ ки, шестеренки, гайки, купленные у других предприятий). Прочие предметы труда, используемые в производственном процессе, можно разделить на вспомогательные материалы и возвратные отходы. Возвратными отходами называются остат¬ ки сырья и материалов, образовавшиеся в процессе переработки их в готовую продукцию, утратившие полностью или частично потребительские свойства исходного сырья и материалов, но годные для использования в производственном процессе в виде основных или вспомогательных материалов либо для реализа¬ ции на сторону. К примеру, обрезки ткани могут быть использо¬ ваны в качестве основного материала, деревянная стружка мо¬ жет быть использована в качестве топлива либо как заполнитель при упаковке готовой продукции. Запасы, используемые при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) Средства труда

Предметы труда

Инвентарь и хозяйственные принадлежности

Прочие предметы труда

Предметы труда, образующие материально-вещественную основу продукта i

Сырье

Основные материалы

Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали

Возвратные отходы

!

Вспомогцельные мате] налы

Топливо

Запасные части

Тара и тарные материалы

Прочие - вспомогательные материалы

Рис. 11.2. Классификация запасов, используемых при произвОЩв*§в' J продукции (выполнении работ, оказании услуг)

4№

Тема 11. Учет материально-производственных запасов

Вспомогательные материалы могут как входить в состав готовой продукции, так и не входить в нее. В первом случае их используют для воздействия на сырье и основные материалы, придания продукту определенных потребительских свойств (специи в пищевой промышленности). В этом смысле деление материалов на основные и вспомогательные носит прежде всего количественный характер, т. е. зависит от количества материа¬ ла, использованного на производство различных видов продук¬ ции (трудно представить колбасу, состоящую на 90% из перца и на 10% из мяса, поэтому мясо, используемое для производства колбас, есть основной материал, а перец — вспомогательный). В другом случае вспомогательные материалы не входят в матери¬ ально-вещественном плане в состав готовой продукции, а исполь¬ зуются для обслуживания и ухода за орудиями труда и облегче¬ ния процесса производства (смазочные материалы, топливо и т. д.). В связи с особенностями использования из состава вспомо¬ гательных материалов выделяют топливо, тару и тарные матери¬ алы, запасные части. В зависимости от целей использования топ¬ ливо подразделяют на технологическое (для технологических целей), двигательное (горючее), хозяйственное (на отопление). Тару и тарные материалы составляют предметы, используемые для упаковки, транспортировки и хранения различных материа¬ лов и продукции, а также материалы и детали, предназначен¬ ные для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков, бочковая клепка и т. д.). Запасные части предназначе¬ ны для производства ремонтов, замены изношенных частей ма¬ шин, оборудования, транспортных средств и т. д. В состав производственных запасов включаются также бы¬ строизнашивающиеся средства труда, такие как инвентарь, ин¬ струменты и хозяйственные принадлежности. Напомним, что средства труда долгосрочного характера независимо от их стои¬ мости составляют основные средства организации. Отметим, что в соответствии с российским стандартом уче¬ та в состав запасов не включаются активы, характеризуемые как незавершенное производство.

Материально-производственные запасы организации, предназначенные для продажи (находящиеся в сфере обраще¬ ния), включают в себя следующие основные элементы: готовая продукция, товары и товары отгруженные. Под готовой про404

11.1. Общие положения по учету материально-производственных запасов

дукцией понимается конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), тех¬ нические и качественные характеристики которых соответ¬ ствуют условиям договора или требованиям иных документов в случаях, установленных законодательством. Товары опреде¬ ляются как часть материально-производственных запасов, ко¬ торые приобретены или получены от других юридических или физических лиц и предназначены для продажи. В состав запа¬ сов включается также отгруженная готовая продукция (това¬ ры), выручка от продажи которой определенное время не мо¬ жет быть признана в бухгалтерском учете (например, при экс¬ порте продукции). В соответствии с ПБУ 5/01 единица бухгалтерского учета материально-производственных запасов выбирается организа¬ цией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить форми¬ рование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением [ПБУ 5/01, п. 3]. В зависимости от характера материально-про¬ изводственных запасов, порядка их приобретения и использова¬ ния единицей материально-производственных запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т. п. Основные задачи учета материально-производственных запасов Как известно, хозяйственная деятельность организации состоит из совокупности трех процессов: заготовления, исполь¬ зования (эксплуатации) и продажи (выбытия). Производствен¬ ные запасы также проходят эти три стадии. Однако запасы име¬ ют и особенности, связанные с тем, что процесс производства товара объединяет в себе как процесс использования (потребле¬ ния) запасов, так и процесс их выбытия (материалы выбывают со склада в производство). Возможен также случай, когда про¬ цессы использования и выбытия запасов разделены. Это проис¬ ходит при реализации излишков материальных ресурсов со склада. В этом случае процесс использования материалов «вы¬ носится» за рамки данного предприятия и поэтому в его учете не фиксируется. Для учета производственных запасов важны не только хозяйственные процессы, связанные с их движением, но и такое хозяйственное состояние, когда материальные ресурсы находятся вне движения, т. е. их хранение.

405

Тема 11. Учет материально-производственных запасов

Исходя из этого, можно определить основные задачи учета материально-производственных запасов: • формирование фактической себестоимости запасов; • правильное и своевременное документальное оформле¬ ние операций и обеспечение достоверных данных по за¬ готовлению, поступлению и отпуску запасов; • контроль за сохранностью запасов в местах их хранения (эксплуатации) и на всех этапах их движения; • контроль за соблюдением установленных организацией норм запасов, обеспечивающих бесперебойный выпуск продукции, выполнение работ и оказание услуг; • своевременное выявление ненужных и излишних запа¬ сов с целью их возможной продажи или выявления иных возможностей вовлечения их в оборот; • проведение анализа эффективности использования за¬ пасов. Счета, используемые для учета материально-производ¬ ственных запасов Счет 10 «Материалы» предназначен для обобщения ин¬ формации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и т. п. ценностей организации (в том числе находящихся в пути и переработке). Таким образом, на счете 10 «Материалы» учитывается часть материально-производственных запасов, предназначенных для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), предназначенной для продажи либо для управленческих нужд организации. Субсчета к данному счету открываются по видам этих материально-производственных за¬ пасов. Аналитический учет по счету 10 «Материалы» ведется по местам хранения материалов и отдельным их наименованиям (видам, сортам, размерам и т. д.). Счет 11 «Животные на выращивании и откорме» пред¬ назначен для обобщения информации о наличии и движении молодняка животных; взрослых животных, находящихся на откорме и в нагуле; птицы; зверей; кроликов; семей пчел; взрос¬ лого скота, выбракованного из основного стада для продажи (без постановки на откорм); скота, принятого от населения для про¬ дажи. Затраты по выращиванию или откорму указанных жи406

11.1. Общие положения по учету материально-производственных запасов

вотных учитываются на счете 20 «Основное производство» или 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». Счет 14 «Резервы под снижение стоимости материаль¬ ных ценностей» предназначен для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топли¬ ва и т. п. ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости (резервы под снижение стоимости материальных ценностей). Этот счет применяется также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т. п. Аналитический учет по счету 14 «Ре¬ зервы под снижение стоимости материальных ценностей» ведет¬ ся по каждому резерву. Счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» предназначен для обобщения информации о заго¬ товлении и приобретении материально-производственных запа¬ сов, относящихся к средствам в обороте. Остаток по счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» на ко¬ нец месяца показывает наличие материально-производственных запасов в пути. Счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценно¬ стей» предназначен для обобщения информации о разницах в стоимости приобретенных материально-производственных запа¬ сов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, а также о данных, характери¬ зующих суммовые разницы. Аналитический учет по счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» ведется по группам материально-производственных запасов с приблизи¬ тельно одинаковым уровнем этих отклонений. Счет 41 «Товары» предназначен для обобщения информа¬ ции о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи. Этот счет ис¬ пользуется в основном организациями, осуществляющими тор¬ говую деятельность, а также организациями, оказывающими услуги общественного питания. В организациях, осуществля¬ ющих промышленную и иную производственную деятельность, счет 41 «Товары» применяется в случаях, когда какие-либо из¬ делия, материалы, продукты приобретаются специально для продажи или когда стоимость готовых изделий, приобретаемых

407

Тема 11. Учет материально-производственных запасов

для комплектации, не включается в себестоимость проданной продукции, а подлежит возмещению покупателями отдельно. Аналитический учет по счету 41 «Товары» ведется по ответ¬ ственным лицам, наименованиям (сортам, партиям, кипам), а в необходимых случаях и по местам хранения товаров. Счет 43 «Готовая продукция» предназначен для обобще¬ ния информации о наличии и движении готовой продукции. Этот счет используется организациями, осуществляющими про¬ мышленную, сельскохозяйственную и иную производственную деятельность. Аналитический учет по счету 43 «Готовая продук¬ ция» ведется по местам хранения и отдельным видам готовой продукции. Счет 45 «Товары отгруженные» предназначен для обобще¬ ния информации о наличии и движении отгруженной продук¬ ции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции). На этом счете учитываются также гото¬ вые изделия, переданные другим организациям для продажи на комиссионных началах. Аналитический учет по счету 45 «Това¬ ры отгруженные» ведется по местам нахождения и отдельным видам отгруженной продукции (товаров). Системы учета материально-производственных запасов Международные стандарты финансового учета (см.: [IAS 2]) предполагают, что информационная система организации, свя¬ занная с учетом материально-производственных запасов, может быть двух видов: постоянная (perpetual Inventory system) и пе¬ риодическая (periodic inventory system). Постоянная система учета запасов предполагает, что по счетам учета запасов наличие запасов в количественной и стои¬ мостной оценках отражается постоянно в течение отчетного пе¬ риода путем регистрации на указанных счетах поступлений и выбытий запасов в тот момент, когда они произошли. Периодическая система учета запасов предполагает, что наличие запасов в количественной оценке определяется перио¬ дически (в конце периода) путем инвентаризации запасов. Опре¬ деленному таким образом количеству запасов дается далее сто¬ имостная оценка в соответствии с используемым организацией методом оценки запасов. Стоимостная оценка выбывших запа¬ сов рассчитывается далее путем вычитания стоимости остатка

408

11.1. Общие положения по учету материально-производственных запасов

запасов из суммы стоимости запасов на начало периода и стои¬ мости поступления запасов в организацию в течение периода. Разница между системами учета запасов может быть пока¬ зана на следующем примере (рис. 11.3). Счет учета запасов Дебет

Кредит

Сальдо на начало = 100 ед. х 6 руб. = 600 руб. |AI

|

Б1

Поступление запасов = 900 ед. х 6 руб. = 5400 руб. |А2 |

:Б2 :

Выбытие запасов = 600 ед. х 6 руб. = 3600 руб. | А2 |

;Б4 ;

Сальдо на конец = 400 ед. х 6 руб. = 2400 руб. •A3 :

: БЗ •

Обозначение действий: А - Постоянная система учета запасов; Б - Периодическая система учета запасов. I I - Действие производится в течение отчетного периода; # % • • - Действие производится в конце отчетного периода. .......^ Рис. 11.3. Постоянная и периодическая системы учета запасов

Для упрощения нашего примера предположим, что факти¬ ческая себестоимость запасов не меняется в течение периода (она равна 6 руб. за единицу). Пусть остаток запасов на начало периода составляет 100 ед. В течение периода поступление запа¬ сов (к примеру, вследствие закупки) составило 900 ед., а выбы¬ тие запасов (к примеру, списание вследствие продажи) равня¬ лось 600 ед. Таким образом, остаток запасов на конец период составит 400 ед. При использовании постоянной системы учета запасов (см. рис. 11.3): сальдо на начало периода (действие А1) соста-

409

Тема 11. Учет материально-производственных запасов

вит 600 руб.; поступление запасов в сумме 5400 руб. и их вы¬ бытие в сумме 3600 руб. (действие А2) отражается в течение отчетного периода в моменты поступления или выбытия соот¬ ветственно; остаток запасов на конец периода в сумме 2400 руб. (действие A3) выводится непосредственно из счета запасов по правилу определения конечного сальдо (сальдо на конец пери¬ ода = сальдо на начало + обороты по дебету - обороты по кре¬ диту). При использовании периодической системы учета запасов: сальдо на начало периода (действие Б1) также составит 600 руб.; в течение отчетного периода никакие операции по счету запасов на производятся, а поступление запасов в организацию и, соот¬ ветственно, формирование фактической себестоимости посту¬ пивших запасов отражается по дебету специально открываемо¬ го счета закупок. В конце отчетного периода осуществляются следующие действия: • сумма поступивших в течение отчетного периода запасов списывается в дебет счета запасов с кредита счета закупок. В на¬ шем случае эта сумма равна 5400 руб. (действие Б2); • проводится инвентаризация остатка запасов в органи¬ зации, в результате которой определяется сначала количест¬ венная, а затем и стоимостная оценка остатка. В нашем слу¬ чае стоимостная оценка остатка запасов равна 2400 руб. (дей¬ ствие БЗ); • количественная и стоимостная оценка выбывших за¬ пасов (сумма 3600 руб., действие Б4) определяется непосред¬ ственно из счета запасов по правилу: обороты по кредиту (т. е. сумма выбытия) = сальдо на начало + обороты по дебету - саль¬ до на конец. Отметим, что российский стандарт учета в основном ориен¬ тирован на использование постоянной системы учета запасов. В то же время периодическая система может быть использована в следующих случаях: во-первых, при списании запасов спосо¬ бами ФИФО и ЛИФО (данный вопрос будет рассмотрен далее в настоящей теме); во-вторых, при применении определенных способов учета незавершенного производства, которые будут рассмотрены в следующей теме (напомним, что по российскому стандарту в состав запасов не включаются активы, квалифици¬ руемые как незавершенное производство). 410

11.2. Учет поступления запасов в optamaet&tto

11.2. Учет поступления запасов в организацию

- s

: Оценка материально-производственных запасов ' Общее правило оценки поступающих в организацию мате¬ риально-производственных запасов состоит в том, что она осу¬ ществляется по фактической себестоимости. Правила опреде¬ ления фактической себестоимости запасов в целом аналогичны правилам оценки признаваемых организацией активов (см. тему 6), в соответствии с которыми определение фактической себестоимости запасов зависит от способа их поступления в организацию. Фактической себестоимостью материально-производствен¬ ных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фак¬ тических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Россий¬ ской Федерации). При этом фактическая себестоимость скла¬ дывается из суммы, уплачиваемой в соответствии с договором поставщику (продавцу) и дополнительных затрат, непосред¬ ственно связанных с приобретением запасов1. При определении фактической себестоимости запасов следует учитывать также и ряд особенностей, характерных для запасов. Во-первых, фактические затраты на приобретение матери¬ ально-производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально-производственных запасов к бухгал¬ терскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Соответственно, суммовые разницы, воз¬ никающие после принятия запасов к учету, относятся на внере¬ ализационные доходы (расходы) организации. Во-вторых, в фактические затраты на приобретение мате¬ риально-производственных запасов включаются расходы по об¬ служиванию полученных организацией займов и кредитов (в частности, проценты по ним), если эти средства были ис¬ пользованы для осуществления предварительной оплаты мате¬ риально-производственных запасов или выдачи авансов и за-

1

Состав дополнительных затрат рассмотрен нами подробно в теме 6.

411

Тема 11. Учет материально-производственных запасов

датков в счет их оплаты (см.: [ПБУ 15/01, п. 15]). При поступ¬ лении в организацию заемщика материально-производствен¬ ных запасов дальнейшее начисление процентов и осуществле¬ ние других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете с отне¬ сением указанных затрат на операционные расходы организа¬ ции-заемщика. Фактическая себестоимость материально-производствен¬ ных запасов при их изготовлении самой организацией опреде¬ ляется исходя из фактических затрат, связанных с производ¬ ством данных запасов. Учет и формирование затрат на произ¬ водство материально-производственных запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себе¬ стоимости соответствующих видов продукции. Альтернативные варианты учета затрат на производство будут нами рассмотрены в следующей теме. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) ка¬ питал организации, определяется исходя из их денежной оцен¬ ки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Фе¬ дерации. Фактическая себестоимость материально-производствен¬ ных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей ры¬ ночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Для указанных целей под текущей рыночной стоимостью пони¬ мается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи данных активов. Фактической себестоимостью материально-производствен¬ ных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средства¬ ми, признается стоимость активов, переданных или подлежа¬ щих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается ис¬ ходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обыч¬ но организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, передан-

412

I

11.2. Учет поступления запасов в организацию

ных или подлежащих передаче организацией, стоимость мате¬ риально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы. Рассмотрим далее способы учета поступления материаль¬ но-производственных запасов на примере заготовления матери¬ алов. Формирование фактической себестоимости материалов Покажем формирование фактической себестоимости на примере материалов как части материально-производствен¬ ных запасов. При этом рассмотрим общий случай, когда мате¬ риалы поступают в организацию за плату. В этом случае фак¬ тическая себестоимость материалов будет состоять из трех элементов: • стоимости материалов по договорным ценам, которая представляет собой сумму оплаты, установленную со! глашением сторон в возмездном договоре непосред¬ ственно за материалы; • транспортно-заготовительных расходов, которые оп¬ ределяются как затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки мате¬ риалов в организацию; • расходов по доведению материалов до состояния, в ко¬ тором они пригодны, к использованию в предусмотрен¬ ных в организации целях, которые включают в себя затраты организации по переработке, обработке, дора¬ ботке и улучшению технических характеристик приоб¬ ретенных материалов, не связанные с производствен¬ ным процессом. Если состав первого и третьего элементов фактической се¬ бестоимости материалов непосредственно вытекает из опреде¬ ления, то состав транспортно-заготовительных расходов (вто¬ рого элемента) должен быть уточнен. В соответствии с россий¬ скими стандартами учета [Методические указания по бухгал¬ терскому учету материально-производственных запасов, 2001, п. 70] в состав транспортно-заготовительных включаются:

413

Тема 11. Учет материально-производственных запасов

• расходы по погрузке материалов в транспортные сред¬ ства и их транспортировке, подлежащие оплате покупа¬ телем сверх цены этих материалов согласно договору; . • •• • расходы по содержанию заготовительно-складского ап. ,. парата организации, включая расходы на оплату труда работников организации, непосредственно занятых за¬ готовкой, приемкой, хранением и отпуском приобретаj емых материалов, работников специальных заготови¬ тельных контор, складов и агентств, организованных в местах заготовления (закупки) материалов, работни¬ ков, непосредственно занятых заготовкой (закупкой) материалов и их доставкой (сопровождением) в органи¬ зацию, отчисления на социальные нужды указанных , работников2. • расходы по содержанию специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок (кроме расходов на оплату труда с отчислени¬ ями на социальные нужды); • наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (сто¬ имость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэко¬ номическим и иным посредническим организациям; • плата за хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах, пристанях; • плата по процентам за предоставленные кредиты и зай¬ мы, связанные с приобретением материалов до принятия их к бухгалтерскому учету; • расходы на командировки по непосредственному заго¬ товлению материалов; • стоимость потерь по поставленным материалам в пути (недостача, порча) в пределах норм естественной убыли; • другие расходы. 2

Если указанные работники организации занимаются не только заготовкой, приемкой, хранением и отпуском материалов, но и ценно¬ стей, относящихся к внеоборотным активам, готовой продукции, полу¬ фабрикатам собственной выработки и т. п., то допускается отнесение затрат по содержанию заготовительно-складского аппарата непосред¬ ственно на затраты на производство по соответствующим калькуляци¬ онным статьям накладных расходов.

414

11.2. Учет поступления запасов в организацию

Существуют два основных варианта учета транспортно-за¬ готовительных расходов: ,. • способ прямого включения транспортно-заготовитель••••? ных расходов в себестоимость материалов, при котором транспортно-заготовительные расходы непосредственно •'•" присоединяются к договорной цене материала3; • способ обособленного учета транспортно-заготовительных расходов, при котором транспортно-заготовитель¬ ные расходы принимаются к учету путем отнесения на ,; отдельный счет 15 «Заготовление и приобретение мате¬ риалов» или отдельный субсчет к счету 10 «Материа¬ лы», а затем распределяются между отдельными вида¬ ми и группами материалов при отпуске последних на нужды производства, на нугады управления и на иные цели. Способ прямого включения транспортно-заготовительных расходов предполагает, что связь между конкретной закупкой материалов и соответствующими транспортно-заготовительными расходами устанавливается в момент закупки. Отметим, что применение данного способа считается целесообразным в орга¬ низациях с небольшой номенклатурой материалов, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов. В многономенклатурных производствах примене¬ ние указанного способа связано со значительным числом техни¬ ческих трудностей. Поэтому в последнем случае обоснованным выглядит применение метода обособленного учета транспортнозаготовительных расходов. Метод обособл^шого учета техниче¬ ски более прост при осуществлении закупок материалов, одна¬ ко применение данного метода ставит проблему выбора обосно¬ ванного метода распределения учтенных ранее транспортно-за¬ готовительных расходов в момент отпуска материалов (эта про¬ блема будет рассмотрена далее в настоящей теме). 3

При иных способах поступления материалов в организацию при¬ соединение транспортно-заготовительных расходов производится к де¬ нежной оценке вклада в уставный (складочный) капитал, внесенный в форме материально-производственных запасов; к рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов и т. п. 415

Тема 11. Учет материально-производственных запасов

Конкретный вариант учета транспортно-заготовительных расходов устанавливается организацией самостоятельно и отра¬ жается в учетной политике. При заготовлении материалов организация имеет право выбора различных вариантов учетной политики: с использова-«| нием и без использования учетных цен. Далее рассмотрим варианты последовательно. Вариант учетной политики: заготовление материалов бе использования учетных цен При данном варианте учетной политики принятие к уче ту (оприходование) материальных ресурсов производится не посредственно по дебету счета 10 «Материалы» в Koppecnoi денции кредитом счетов 60 «Расчеты с поставщиками и по; рядчиками», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогател* ные производства», 71 «Расчеты с подотчетными лицами»^ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т. п. в за¬ висимости от того, откуда поступили те или иные ценности и от характера расходов по заготовке и доставке материалов в организацию. При этом материалы принимаются к бухгалтерскому учету независимо от того, когда они поступили — до или после полу¬ чения расчетных документов поставщика. Отметим, что при данном варианте учетной политики оценка материальных ре¬ сурсов на счете 10 «Материалы» производится по фактической себестоимости их приобретения (заготовления). В представленном примере (табл. 11.1) при поставке в ко¬ личестве 300 ед. материала фактическая себестоимость всей поставки составит 7500 руб., а единицы материала — 25 руб. Основная проблема, связанная с использованием данного варианта учетной политики, заключается в том, что до заверше¬ ния процесса заготовления материалов и, соответственно, до полного формирования фактической себестоимости невозможно отражение в учете операций, связанных с отпуском материалов. Действительно, в какой сумме следует отпустить материалы, к примеру, в производство, если еще окончательно не определена фактическая себестоимость их заготовления? Указанная пробле¬ ма разрешается при постоянной системе учета запасов, если выбирается вариант учета поступления запасов с использовани¬ ем механизма учетных цен.

416

11.2.

Учвтшступпения запасов в организацию

Таблица 11.1 Учет поступления материалов без использования учетных цен № п/п 1.

2.

Операция

Сумма

Корр. счета Дт

Km

Оприходованы поступившие материалы (кол-во 300 ед. по 20 руб./ед. без НДС): - на стоимость материалов

6 000

10

60

- на НДС

1 200

19

60

Итого

7 200

Поступил счет транспортной организации за доставку материалов: - на стоимость услуг

1500

10

60

- на НДС

300

19

60

Итого

1 800

3.

Оплачены счета с расчетного счета

9 000

60

51

4.

Предъявлен налоговый вычет по НДС

1500

68

19

Вариант учетной политики: заготовление материалов с ис¬ пользованием учетных цен Под учетной ценой понимается условная оценка себестои¬ мости материалов, устанавливаемая организацией самостоя¬ тельно на определенный период времени, в течение которого она остается неизменной. В качестве учетных цен организации мо¬ гут применять: • договорные цены. В этом случае другие расходы, входящие в фактическую себестоимость материалов, учитываются отдельно в составе транспортно-заготовительных расходов; • фактическую себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетно¬ го года). В этом случае отклонения между фактической себестоимостью материалов текущего месяца и их учет-

3013

417

Тема 11. Учет материально-производственных запасов

ной ценой учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов; • планово-расчетные цены, которые предназначены для использования внутри организации и которые разраба< • тываются и утверждаются организацией применительно ',,,< к уровню фактической себестоимости соответствующих . материалов. В этом случае отклонения договорных цен ', от планово-расчетных учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов; • среднюю цену группы, которая, являясь разновидностью планово-расчетной цены, устанавливается в тех случаях, когда производится укрупнение номенклатурных номе¬ ров материалов путем объединения в один номенклатур¬ ный номер нескольких размеров, сортов, видов однород¬ ных материалов, имеющих незначительные колебания в .' ценах. В этом случае разница между фактической себе¬ стоимостью материалов и средней ценой группы учиты• 1 вается в составе транспортно-заготовительных расходов. Особо отметим, что первый и второй варианты определе¬ ния учетной цены ориентируется на некоторый объективный базис: первый вариант — на текущие рыночные цены; второй вариант — на прошлые цены. В то же время третий и четвер¬ тый варианты такого объективного базиса не имеют. Поэтому правила учета определяют, что при существенных отклонени¬ ях планово-расчетных и средних цен группы от рыночных цен они подлежат пересмотру. При этом существенными признают¬ ся отклонения в более чем десять процентов [Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производ¬ ственных запасов, 2001, п. 80]. В случае, если организацией принят механизм учетных цен, то для учета заготовления материалов используются счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей». Изло¬ жим способ применения указанных счетов в самом общем виде. В дебет счета 15 «Заготовление и приобретение материаль¬ ных ценностей» относится покупная стоимость материально-про¬ изводственных запасов, по которым в организацию поступили расчетные документы поставщиков. При этом записи произво-

418

11.2. Учет поступления запасов в организацию

дятся в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщика¬ ми и подрядчиками», 20 «Основное производство», 23 «Вспомо¬ гательные производства», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т. п. в за¬ висимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материально-произ¬ водственных запасов в организации. В кредит счета 15 «Заготов¬ ление и приобретение материальных ценностей» в корреспонден¬ ции со счетом 10 «Материалы» относится стоимость фактически поступивших в организацию и оприходованных материальнопроизводственных запасов в оценке по учетным ценам. Сумма разницы в стоимости приобретенных материально-производ¬ ственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных ценах списывается со счета 15 «Заготовление и приобретение материальных цен¬ ностей» на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных цен¬ ностей». Данный вариант учетной политики для условий нашего примера показан в табл. 11.2. Сальдо по счету 15 «Заготовление и приобретение матери¬ альных ценностей» на конец месяца показывает наличие мате¬ риально-производственных запасов в пути, в то время как саль¬ до счета 10 «Материалы» показывает остаток материалов на складе в оценке по учетным ценам. Остаток материалов на скла¬ де в оценке по фактической себестоимости образуется присоеди¬ нением к дебету счета 10 сальдо по счету 16 (дебетовое сальдо прибавляется, а кредитовое — вычитается). В баланс предприя¬ тия остаток материалов входит в оценке по фактической себе¬ стоимости, поэтому вышеуказанную операцию осуществляют в целях составления баланса без корреспонденции счетов в бух¬ галтерском учете. Фактическая себестоимость поставки в примере, приведен¬ ном в табл. 11.2, составит во всех случаях 7500 руб.: | вариант 1: Сдт 10 - СКТ16 = 9000 - 1500 = 7500; вариант 2: Сдт 10 = 7500; ' • вариант 3: Сдт 10 + СДТ16 - 6000 + 1500 = 7500, ~' "

! \ I

где Сдт - сальдо по дебету; Скт - сальдо по кредиту. ,,,При поставке, составляющей 300 ед., фактическая-себе¬ стоимость единицы материалов составит 25 руб. '*

419

Тема 11. Учет мвгтриапьно-прашёодстввнных запасов

Таблица 11.2 Учет поступления материалов с использованием учетных цен № п/п

Операция

Сумма

Корр. счета Дт

Km

10

15

1. Оприходованы фактически поступившие в организацию материалы в количестве 300 ед. по учетной цене:

2.

3.

Вариант 1. Учетная цена = 30 руб./ед.

9 000

Вариант 2. Учетная цена = 25 руб./ед.

7 500

Вариант 3. Учетная цена = 20 руб./ед.

6 000

Поступили расчетные документы от поставщика (300 ед. материала по цене 24 руб./ед., включая Н Д С - 4 руб./ед.): - на стоимость материалов

6 000

15

60

- на НДС

1200

19

60

Итого

7 200

1500

15

60

300

19

60

15

16

Поступил счет транспортной организации за доставку материалов (1800 руб., включая НДС 300 руб.): - на стоимость услуг - на НДС Итого

1 800

4. В конце месяца списана разница между стоимостью приобретенных материалов в оценке по фактической себестоимости и по учетным ценам Вариант 1. Учетная цена = 30 руб./ед. Вариант 2. Учетная цена = 25 руб./ед. Вариант 3. Учетная цена = 20 руб./ед.

1500

проводки нет 1 500

16

15

5. Оплачены счета с расчетного счета

9 000

60

51

6. Предъявлен налоговый вычет по НДС

1 500

68

19

420

11.2. Учет поступления запасов в оргайиш&ю

Особые случаи при заготовлении материалов Учет недостач и порчи, обнаруженных при приемке ма¬ териалов Задача учета недостач и порчи, обнаруженных при приемке материалов, состоит в определении сумм фактической недостачи (порчи) и отражении ее на счетах бухгалтерского учета. При этом оценка недостач и порч зависит от их величин (см. рис. 11.4.): •• ? • недостачи и порчи в пределах норм естественной убыли . ': оцениваются по договорным (продажным) ценам, т.е. acft < суммы недостачи (порчи) определяются путем умноже¬ н и я ния количества недостающих и (или) испорченных мате; F м! .1 риалов на договорную (продажную) цену поставщика. Другие суммы, в т.ч. транспортные расходы и НДС, от1 ' Д носящиеся к ним, не учитываются; '•¥'• недостачи и порчи сверх норм естественной убыли оце' ' ниваются по фактической себестоимости.

:'':)'ГГ ;. 'tУ •

Недостача и порча, выявленные при приемке поступивших в организацию материалов

?-()• •.>>! 1?

1

Суммы в пределах норм естественной убыли

С у м м ы сверх норм естественной убыли

Учет по договорной (продажной) цене поставщика

Учет по фактической себестоимости

L 1

.

— Договорная цена • ' Я'•':>•-' '-

ы">~,>У£птт 1.щп

— Договорная цена — Доля транспортно-заготовительных расходов 1— Доля НДС

Рис. 11.4. Оценка недостач и порчи, выявленных при приемке поступивших в организацию материалов

421

Тема 11. Учет материально-производственных запасов

Стоимость фактической недостачи (порчи) сверх норм есте¬ ственной убыли складывается из следующих элементов: • стоимости недостающих и испорченных материалов, которая определяется путем умножения их количества 1 на договорную (продажную) цену поставщика (без НДС); ь • суммы транспортно-заготовительных расходов, подле¬ жащих оплате покупателем, в доле, относящейся к недо\ • стающим и испорченным материалам. Эта доля опреде¬ ляется путем умножения стоимости недостающих и ис¬ порченных материалов на процентное отношение транс¬ портных расходов, сложившееся на момент списания, к , , общей стоимости материалов (по продажным ценам по¬ ставщика) по данной поставке (без НДС); • суммы налога на добавленную стоимость, относящейся к основной стоимости недостающих и испорченных ма¬ териалов и к транспортным расходам, связанным с их приобретением. Пусть в примере, приведенном в предыдущем параграфе, при оприходовании материалов выявлена недостача материаль¬ ных ценностей в количестве 50 ед. В этом случае бухгалтером совершаются следующие действия. 1. Определяется стоимость недостачи материалов по покуп¬ ным ценам: I

Покупная цена, включая НДС = ^ ^ % о о = ^ РУ^- за е д ' ; НДС в покупной цене = 1 ^ % Q Q = 4 руб. на ед.;

' ,

Недостача, включая НДС = 50 ед. х 24 руб./ед. = 1200 руб.; Недостача без НДС = 50 ед. х (24 - 4) = 1000 руб.

2. Определяется процентное отношение суммы транспорт¬ ных расходов к стоимости материалов: Процент транспортных расходов = _ Транспортные расходы, включая НДС ___, 1 Стоимость материалов, включая НДС 1800 Процент транспорта ых расходов =

х 100% = 25% . 7200

422

11.2. Учет поступления запасов в организацию

3. Определяется причитающаяся на недостачу сумма транс¬ портных расходов: Сумма транспортных

Сумма

Процент

расходов на недостачу

недостачи

транспортных расходов.

,

Сумма транспортных расходов

=

^х

2$% =

^

{

на недостачу, включая НДС

,

НДС = 50 ед. х 4 руб. х 25% = 50 руб. 4. Определяется фактическая себестоимость недостачи: Фактическая себестоимо сть

Сумма недостачи

недостачи без НДС

без НДС

Сумма транспортных расходов ' на недостачу без НДС. Фактическая себестоимость „ недостачи без НДС

1000 +250 = 1250 руб.

НДС по недостаче = 200 + 50 = 250 руб. i Фактическая себестоимость недостачи, включая НДС

= 1250 +250 = 1500 руб. )

5. Оприходование материалов. Вариант 1. Оприходование производится до оплаты по¬ ставки. В этом случае материалы приходуются по себестоимости фактической поставки (табл. 11.3). Вариант 2. Оприходование производится после оплаты поставки. В этом случае сумма недопоставки, включая НДС, относится на расчеты по претензиям по дебету счета 76 (табл. 11.4).

428

Тема 11. Учет материально-производственных запасов

Таблица 11.3 Оприходование недостачи до оплаты поставки Корр. счета

№ п/п

Операция

Сумма Дт

Km

1. На стоимость поступивших материалов (7500-1250)

6 250

10

60

2. На НДС (1500-250)

1250

19

60

Итого

7 500

Таблица 11.4 Оприходование недостачи после оплаты поставки № п/п

Операция

1.

Оплачены материалы и транспортные расходы

2.

Оприходованы материалы:

Сумма

Корр. счета Дт

Km

9 000

60

51

2.1.

- на стоимость поступивших материалов (7500-1250)

6 250

10

60

2.2.

- на НДС, уплаченный поставщикам (1500-250)

1250

19

60

3.

Предъявлена претензия поставщику материалов

1500

76

60

Итого

9 000

Учет неотфактурованных поставок Неотфактурованными поставками считаются материаль¬ ные запасы, поступившие в организацию, на которые отсутству¬ ют расчетные документы (счет, платежное требование, платеж¬ ное требование-поручение или другие документы, принятые для расчетов с поставщиком).

424

11.2. Учет поступления запасов в организацию

Материалы принимаются к бухгалтерскому учету незави¬ симо от того, когда они поступили — до или после получения расчетных документов поставщика. Поэтому в случае неотфак¬ турованных поставок оприходование материалов производится по покупным (учетным) ценам (дебет 10, кредит 60) без НДС. В случаях, если организация использует в качестве учетных цен фактическую себестоимость материалов, то указанные матери¬ альные запасы приходуются по рыночным ценам. Суммы НДС учитываются в том отчетном периоде, когда поступят расчетные документы (дебет 19, кредит 60). При поступлении расчетных документов запись, произведенную по оприходовании неотфак¬ турованной поставки, сторнируют и осуществляют положитель-' ную запись по счету в соответствии с данными расчетных доку¬ ментов. В табл. 11.5 представлен пример учета неотфактурованных поставок. Пусть в ноябре поступили без расчетных документов материалы в количестве 300 ед., средняя стоимость которых по договору составляет 30 руб. за единицу. В декабре поступили расчетные документы на оплату этой партии из расчета, что 100 ед. материала относятся к 1 сорту, цена которого составля¬ ет 35 руб. за единицу, а 200 ед. материала относятся ко 2 сор¬ ту, цена которого составляет 25 руб. за единицу. Все цены даны без учета НДС. Особую сложность представляет случай, когда расчетные документы по неотфактурованным поставкам поступают в сле¬ дующем году после представления годовой бухгалтерской отчет¬ ности. В этом случае: • стоимость материальных запасов, по которой они были i приняты к учету, не меняется; • величина налога на добавленную стоимость принимает¬ ся к бухгалтерскому учету в установленном порядке; • уточняются расчеты с поставщиком, при этом суммы сложившейся разницы между учетной стоимостью оп! риходованных материальных запасов и их фактической у себестоимостью списываются в месяце, в котором по'.•V: ступили расчетные документы: (а) уменьшение стоимоV; сти материальных запасов отражается по дебету счетов :.-гнэ-М! расчетов и кредиту счетов финансовых результатов (как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном 425

Тема 11. Учет материально-производственных запасов

году); (б) увеличение стоимости материальных запасов отражается по кредиту счетов расчетов и дебету счетов финансовых результатов (как убытки прошлых лет, * выявленные в отчетном году). * Таблица 11.5 Учет неотфактурованных поставок Корр .счета

№ п/п

Операция

1. Оприходованы материалы в ноябре по договорной стоимости

Сумма

9 000

Дт

Km

10

60

10

60

2. Поступили в декабре расчетные документы СТОРНО

9 000

3. Оприходованы материалы в декабре по расчетным документам: 3.1. - на стоимость материалов

8 500

10

60

3.2. - н а НДС (20%)

1700

19

60

Итого

10 200

Учет материальных ценностей в пути Стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков, в конце месяца отражается по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (без оприходования этих ценностей на склад). В начале следующего месяца на сум¬ му условного оприходования проводится сторнировочная за¬ пись, а положительные проводки делают в момент реального поступления материалов на предприятие. Если предприятие в соответствии с учетной политикой ис¬ пользует счет 15 для заготовления материалов, то указанные проводки не делают, так как дебетовое сальдо по счету 15 пока¬ зывает остаток материальных ценностей, находящихся в пути. Варианты учета материальных ценностей в пути представлены в табл. 11.6.

426

11.2. Учет поступления запасов в организацию

Таблица 11.6 Учет материальных ценностей в пути № п/п

Корр. счета Операция

Сумма Дт

Km

9 000

60

51

1.

Оплачены материалы в ноябре

2. •

Условно оприходованы материалы, находящиеся в пути, в конце ноября:

2.1.

- на стоимость материалов

7 500

10

60

2.2.

- на сумму НДС

1500

19

60

3.

Сторнировочная запись на сумму условного оприходования в начале декабря:

3.1.

- на стоимость материалов СТОРНО

7 500

10

60

СТОРНО

1500

19

60

3.2.

- на сумму НДС

4.

Оприходование фактически поступивших материалов

4.1.

Вариант 1. Поступление материалов в полном объеме:

4.2.

- на стоимость поступивших материалов

7 500

10

60

- на сумму НДС

1500

19

60

Вариант 2. Поступление материалов в объеме меньшем, чем оплачено: - на стоимость поступивших материалов

6 000

10

60

- на сумму НДС

1200

19

60

- на сумму недопоставки, включая НДС

1 800

76

60

427

Тема 11. Учет материально-производственных запасов

11.3. Учет отпуска материально-производственных запасов Методы оценки материально-производственных запасов Чрезвычайно важной проблемой при учете материальнопроизводственных запасов является проблема их оценки при от¬ пуске в производство и в иных случаях выбытия. Используя раз¬ личные методы оценки, даются ответы на следующий комплекс вопросов: какова стоимость остатка запасов на складе на конец отчетного периода, какую стоимостную величину следует списать на незавершенное производство при отпуске запасов в производ¬ ство либо на себестоимость продаж при продаже готовой продук¬ ции (товаров). Следует отметить, что решение указанных вопро¬ сов повлияет на определение величины прибыли от продаж и на стоимостную оценку активов организации. Существуют четыре метода оценки запасов: s |' • по себестоимости каждой единицы; | • по средней себестоимости; • методом ФИФО (FIFO — first in first out) — по себе¬ стоимости первых по времени приобретения материаль¬ но-производственных запасов; • методом ЛИФО (LIFO — last in first out) — по себе¬ стоимости последних по времени приобретения матери¬ ально-производственных запасов. Метод оценки запасов по себестоимости каждой отдельной единицы имеет достаточно узкий круг применения. Данный метод должен применяться организацией в случае, если исполь¬ зуемые запасы не могут обычным образом заменять друг друга или подлежат особому учету (драгоценные металлы, драгоцен¬ ные камни, радиоактивные вещества и т. п.). Вследствие редко¬ сти использования метода оценки по себестоимости каждой еди¬ ницы далее рассмотрение вопросов учета отпуска запасов огра¬ ничится нами иными методами. Применение одного из указанных способов оценки по груп¬ пе (виду) материально-производственных запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики. При этом по каждой группе (виду) материально-произ¬ водственных запасов в течение отчетного года применяется один способ оценки. Отметим, что российские стандарты учета в слу¬ чае значительной трудоемкости учетных работ при оценке мате428

11.3. Учет отпуска материально-производственных запасов

риалов по способу средней себестоимости, способу ФИФО и спо¬ собу ЛИФО допускают принимать для расчета только договорную цену материалов [Методические указания по бухгалтерскому уче¬ ту материально-производственных запасов, 2001. п. 79]. Отметим, что следует различать движение запасов в нату¬ ральном и стоимостном выражении. После поступления на склад материалов в дальнейшем движение запасов в натуральном и сто¬ имостном выражении происходит независимо друг от друга. К примеру, если организацией используется метод ЛИФО, то стоимость списания будет определяться по последним закупкам, однако сами запасы, списанные на производство, в их натураль¬ но-вещественной форме могут относиться как к первым, так и к последним по времени закупкам. Таблица 11.7 Учет отпуска (выбытия) запасов: варианты учетной политики Варианты учета запасов Методы оценки запасов

Без использования учетных цен

С использованием учетных цен

По фактической средневзвешенной себестоимости

Вариант 1

Вариант 4

Методом ФИФО

Вариант 2

Вариант 5

Методом ЛИФО

Вариант 3

Вариант 6

Существуют два базовых варианта учета запасов: без ис¬ пользования учетных цен и с использованием учетных цен. В со¬ ответствии с этим организация имеет возможность выбора из восьми вариантов учетной политики, из которых нами будут в настоящей статье рассмотрены шесть, т. е. без учета метода оценки по себестоимости каждой единицы (табл. 11.7). Рассмотрим эти варианты учетной политики на примере. Пусть предприятие имеет на начало месяца остаток материалов на складе в количестве 500 ед. по фактической себестоимости 25 руб. за ед. В течение отчетного периода на предприятие по¬ ступили три партии материалов: поставка №1 в количестве 300 ед. по фактической себестоимости 25 руб. за ед.; поставка 429

Тема 11. Учет материально-производственных запасов

№2 в количестве 400 ед. по фактической себестоимости 30 руб. за ед.; поставка №3 в количестве 600 ед. по фактической себе¬ стоимости 35 руб. за ед. В том же периоде предприятием были отпущено в производство 1400 ед. материала. Необходимо опре¬ делить, какова сумма списания материалов на производствен¬ ные и непроизводственные нужды и каков остаток материалов на складе к концу периода в стоимостном выражении. Учет отпуска (выбытия) запасов без использования учет¬ ных цен Вариант 1. Оценка запасов по средней себестоимости Данный вариант учетной политики (табл. 11.8) основан на определении средней фактической себестоимости запаса, кото¬ рая находится делением суммарной себестоимости запаса мате¬ риалов, имеющихся в наличии в течение периода (остаток на начало плюс все поставки в течение периода), на количество наличных материалов в натуральном выражении:

Сн СФС=

(ил)

(=1

р&е СФС — средняя фактическая себестоимость; Сн — стоимость материалов на начало периода; pi — фактическая себестоимость г-й поставки; т. — количество материалов в j-й поставке; QH — количество материалов на складе на начало периода; i = l:n — количество поставок в течение периода. Таблица 11.8 Оценка запасов по средней себестоимости, учет запасов без использования учетных цен № п/п

Операция 1

1.

430

Сальдо на начало месяца

Количество 2

Цена 3

500

25,00

Сумма 4 12 500

11.3. Учет отпуска материально-производственных запасов

Окончание таблицы. 11.8 1

2.

2

3

4

Поступление материалов: - поставка 1

300

25,00

7 500

- поставка 2

400

30,00

12 000

- поставка 3

600

35,00

21000

Итого

1300

40 500

3.

Наличие материалов (поступление + сальдо на начало)

1800

53 000

4.

Определение средней фактической себестоимости

5.

Расход в течение месяца

1400

6.

Сальдо на конец месяца

400

29,44 41220 29,44

11780

Схема бухгалтерских проводок, соответствующих данному варианту учетной политики, представлена в табл. 11.9. Таблица 11.9 Схема бухгалтерских проводок Корр. счета

№ п/п

Операция

1.

Оприходованы материалы:

2.

Сумма

Дт

Km

- поставка 1

7 500

- поставка 2

12 000

- поставка 3

21000

Итого

40 500

10

60

Отпущены материалы

41220

20

10

431

Тема 11. Учет материально-производственных запасов

В международных и российских стандартах учета наряду с изложенным выше методом определения средней фактической себестоимости расходования запасов, известным как метод сред¬ невзвешенной себестоимости (weighted-average method), исполь¬ зуется и иной метод — метод скользящей средней (moving-avera¬ ge method) [см.: IAS 2; Методические указания по бухгалтерско¬ му учету материально-производственных запасов, 2001, п. 78]. Метод скользящей средней используется для определения результатов каждой конкретной закупки материалов. При этом средняя фактическая себестоимость рассчитывается после каж¬ дой осуществленной закупки запасов. Использование данного метода применительно к условиям нашего примера представлено в табл. 11.10 (в таблицу добавлены даты совершения операций).

Таблица 11.10

2-е

3.

5-е

4.

7-е

5.

12-е

6.

17-е

7.

20-е

8.

25-е

Итого Поступление материалов Отпуск материалов Сальдо на 9. 30-е конец месяца

432

500

25,00

12 500

500

12 500 25,00

300

25,00

7 500

800

20 000 25,00

200

25,00

5 000

600

15 000

25,00

400

30,00

12 000

1000

27 000

27,00

400

27,00

10 800

600

16 200

27,00

200

27,00

5 400

400

10 800

27,00

600

35,00

21000

1000

31800

31,80

600

31,80

19 080

400

12 720

31,80

1300

40 500

1400

40 280

400

31,80

12 720

Скользящая средняя

2.

Сальдо на начало месяца Поставка 1 Отпуск материалов 1 Поставка 2 Отпуск материалов 2 Отпуск материалов 3 Поставка 3 Отпуск материалов 3

Сумма

1-е

Наличие запасов на дату Кол-во

1.

Операция

Сумма

Дата (число месяца)

Себестоимость единицы

№ п/п

Количество

Метод скользящей средней

31,80

\ 11.3. Учет отпуска материально-производственных запасов \

:

,:.,Л),1тщтж,щ

Вариант 2. Оценка запасов по методу ФИФО ч Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы ис¬ пользуются в течение месяца и иного периода в последовательно¬ сти их приобретения (поступления), т. е. запасы, первыми посту¬ пающие в производство (продажу), должны быть оценены по се¬ бестоимости первых по времени приобретений с учетом себестои¬ мости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, имеющихся у организации на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений. Общая схема использования данного метода для условий нашего примера представлена в табл. 11.11. .»

Таблица 11.11 Метод ФИФО № п/п 1. 2.

Операция Сальдо на начало месяца Поступление материалов: - поставка 1 - поставка 2 - поставка 3 Итого

3. 4.

50 0 300 40 0 20 0 1400

Наличие материалов (поступление + сальдо на н ачало) Расход в течение месяца по себестоимости: - остатка на начало периода - поставки 1 - поставки 2 - поставки 3 Итого

5.

Количество

Сальдо на конец месяца

1

Цепа

Сумма

500

25

12 500

300 400 600

25 30 35

7 500 12 000

21000

1300

40 500

1800

53 000

500 300 400 200

25 25 30 35

1400 400

12 500 7 500 12 000 7 000 39 000

35

14 000

433

Тема 11. Учет материально-производственных запасов

I

Схема бухгалтерских проводок, соответствующих данному варианту учетной политики, представлена в табл. 11.12.

Таблица 11.12 Схема бухгалтерских проводок № п/п 1.

2.

Корр. счета Дт Km

Сумма

Операция Оприходованы материалы: - поставка 1 - поставка 2 - поставка 3 Итого Отпущены материалы

7 500 12 000 21000 40 500

10

60

39 000

20

10

Вариант 3. Оценка запасов по методу ЛИФО Оценка по себестоимости последних по времени приобрете¬ ния материально-производственных запасов (метод ЛИФО) ос¬ нована на допущении, что материально-производственные запа¬ сы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательнос¬ ти приобретения. При применении этого способа оценка матери¬ ально-производственных запасов, имеющихся у организации на конец месяца, производится по фактической себестоимости ран¬ них по времени приобретений, а в себестоимости проданных то¬ варов, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость по¬ здних по времени приобретений. Общая схема использования данного метода представлена в табл. 11.13.

Таблица 11.13 Метод ЛИФО № п/п

Операция

1 1. Сальдо на начало месяца 2. Поступление материалов: - поставка 1 - поставка 2 - поставка 3 Итого

434

Количество

2 100 300 400 600 1400

1

Цена 3

500

25

300 400 600 1 300

25 30 35

Сумма 4 12 500

) 7 500 12 000

21000 40 500

11.3. Учет отпу&Шштвриально-производственных запасов Окончание таблицы 11.13 1

2

3.

Наличие материалов (поступление + сальдо на начало)

4.

Расход в течение месяца по себестоимости:

4

1800

53 000

- поставки 3

600

35

21000

- поставки 2

400

30

12 000

- поставки 1

300

25

7 500

100

25

2 500

- остатка материалов на начало периода

1400

Итого

5.

3

Сальдо на конец месяца

400

43 000 25

10 000

Схема бухгалтерских проводок, соответствующих данному варианту учетной политики, представлена в табл. 11.14. Таблица 11.14 Схема бухгалтерских проводок Корр. счета

№ п/п

1.

Сумма

Операция

Дт

Km

Оприходованы материалы: - поставка 1

/

' '

7 500 ,у.у

- поставка 2

,

- поставка 3

2.

•

12 000

^ '

21000

Итого

40 500

10

60

Отпущены материалы

43 000

20

10

435

Тема 11. Учет материально-производственных запасов

Особенности учета при использовании методов ФИФО и ЛИФО При использовании методов ФИФО и ЛИФО предполагает¬ ся следующее. Во-первых, предполагается, что в течение отчетного пери¬ ода отпуск материально-производственных запасов на производ¬ ство, для управленческих нужд или на иные цели осуществля¬ ется по средней себестоимости, определяемой исходя из принци¬ пов ЛИФО/ФИФО. Указанный принцип означает, что средне¬ взвешенная величина за период составит: J

• по методу ФИФО (см. табл. 11.11.):

;

• п о методу ЛИФО (см. табл. 11.13.): j

1

.__ = 27.86 руб.; |

^ = 30.71 руб.

Это означает, что если из общего расхода материалов в 1400 ед. израсходовано на производство 1000 ед., а 400 ед. — на непроизводственные цели (на нужды капитального строитель¬ ства, к примеру), то: • по методу ФИФО будет израсходовано: ''• на производственные нужды: 1000x27.86=27860 р. —> -> Дт 20 Km 10; на непроизводственные нужды: 400x27.86=11144 руб. —> '** —> Дт 08 Km 10; "? | ? ?

• по методу ЛИФО будет израсходовано: на производственные нужды: 1000x27.86=27860 руб. —> —» Дт 20 Km 10; на непроизводственные нужды: 400x27.86=11144 руб. —> _> дт 08 Km 10.

А Во-вторых, организация может принять для расчета сред¬ ней себестоимости вариант скользящей средней. Напомним, что расчет скользящей средней предполагает пересчет средней себе¬ стоимости на момент (по мере) каждого отпуска материалов. В-третьих, стоимость отпущенных (списываемых) материа¬ лов по способам ФИФО и ЛИФО может определяться упрощен¬ но, расчетным способом, когда вначале устанавливается стои¬ мость материала, переходящая на следующий месяц, а осталь-

436

11.3. Учет отпуска материально-производственных запасов

ная сумма списывается в отчетном месяце. Фактически данная альтернатива означает использование периодической системы учета запасов, рассмотренной нами ранее (см. рис. 11.3). Учет отпуска (выбытия) запасов с использованием учет¬ ных цен Вариант 4. Оценка запасов по средней себестоимости При использовании механизма учетных цен запасы прихо¬ дуются (дебет 10 кредит 15) и отпускаются (по кредиту сч. 10) в течение месяца в условной оценке по учетным ценам. В конце месяца, когда определяется фактическая себестоимость осуще¬ ствленных поставок, вычисляется суммарное отклонение в себе¬ стоимости заготовленных материалов (ДС) как сумма отклонения себестоимости материалов на начало месяца в оценке по учетным ценам и фактической себестоимости (ДСН) и подобных отклоне¬ ний по каждой осуществленной в течение месяца поставке: С

/.

(11-2)

где ДСг — отклонение фактической себестоимости поставки от себестоимости поставки в оценке по учетным ценам; i=l:n — количество поставок в течение периода. В нашем примере: ДС = -2500 + (-1500 + 0 + 3000) = -1000. Положительное суммарное отклонение отражается по дебету счета 16 в корреспонденции с кредитом счета 15, а отрицательное (как в нашем примере) — проводкой по дебету 15 и кредиту 16. Для корректировки стоимости отпущенных на производ¬ ственные и иные цели запасов рассчитывается средний процент отклонения (с) как отношение суммарного отклонения себестои¬ мости заготовленных материалов (ДС) к себестоимости име¬ ющихся в наличии материалов в оценке по учетным ценам (Су):

с = — Х1ОО%= ? С

У

C

хЮ0%

H

ы

4»Т

Тема 11. Учет материально-производственных запасов

В нашем примере -1000

-1000

с =

-хЮ0% = хЮ0% = -1,85%. 15 000 + (9 000 + 12 000 + 18 000) 54 000 Далее определяется отклонение в себестоимости списан¬ ных на производственные и иные нужды материалов (ДСР) как произведение себестоимости расходования запасов в оценке по учетным ценам (СРу) на средний процент отклонения (с). На полученные суммы счета использования материалов либо дооцениваются (в случае положительного отклонения) в коррес¬ понденции с кредитом счета 16 (дебет 20 и др., кредит 16), либо корректируются в сторону уменьшения (в случае отрица¬ тельного отклонения) путем проведения сторнировочной запи¬ си (сторно: дебет 20 и др., кредит 16). Дополним наш пример следующими данными. Допустим, что из 1400 ед. выбывших в течение месяца материалов 1000 ед. было отпущено в производство, а 400 ед. было продано на сторо¬ ну. Тогда отклонения себестоимости списания материалов будут определены следующим образом: • материалы, отпущенные в производство: 30 000 х (-1,85%) = -556; • материалы, выбывшие вследствие их продажи: I 12 000 х (-1,85%) =-222. Общая схема использования данного метода представлена в табл.11.15. Таблица 11.15 Метод средней себестоимости (с использованием учетных цен)

0

№ п/п

*

11

й8я

Операция

2 i

*В нI U

о г S

Я

и г

5

to

•е-«

X

о

О

1 Сальдо на начало

438

500

30

15 000

25

12 500

(2 500)

11.3.

Учет отпускаштериально-производственных запасов

Окончание таблицы 11.15

2.

1 Поступление:

2

4

300

30

9 000

25

- поставка 2

400

30

12 000

30 35

б

7

7 500 (1 500) 12 000

0

600

30

18 000

21000

3 000

Итого

1 300

30

39 000

40 500

1 500

Наличие материалов (сальдо на начало + поступление)

1800

30

54 000

53 000

(1000)

4.

Определение среднего процента отклонений

5.

Расход в течение месяца: - отпущено в производство - выбыло вследствие продажи Итого

6.

5

- поставка 1

- поставка 3

3.

3

Сальдо на конец месяца

(1,85)%

1000

30

30 000

29 444

(556)

400

30

12 000

11778

(222)

1400

30

42 000

41222

(778)

400

30

12 000

11778

(222)

Схема бухгалтерских проводок, соответствующих данно¬ му варианту учетной политики, представлена в табл. 11.16. Таблица 11.16 Схема бухгалтерских проводок № п/п

Операция 1 Сальдо счетов до осуществления операций Заготовление материалов Материалы Отклонение в стоимости материалов Справочно: оценка стоимости материалов в балансе организации (ДтЮ - Кт1б)

Сумма 2 40 500 15 000 2 500

Корр. счета Дт 3

Km 4

15 10 16

12 500

439

Тема 11. Учет материально-производственных запасов

Окончание таблицы 11.16

1.

2.

1 Оприходованы материалы по учетным ценам:

2

3

4

- поставка 1

9 000

- поставка 2

12 000

- поставка 3

18 000

Итого

39 000

10

15

- в производство

30 000

20

10

- на иные цели (к примеру, выбытие вследствие продажи)

12 000

91

10

Итого

42 000 1500

16

15

- на незавершенное производство СТОРНО

556

20

16

- на операционные расходы СТОРНО

222

91

16

Итого

778

Отпущены материалы по учетным ценам:

3.

В конце месяца определено отклонение в себестоимости заготовленных материалов

4.

В конце месяца списано отклонение в стоимости материалов:

Сальдо счетов после осуществления операций Заготовление материалов Материалы Отклонение в стоимости материалов Справочно: оценка стоимости материалов в балансе организации (ДтЮ - Km 16)

0

15

12 000

10

222

16

И 778

Основное производство

29 444

20

Прочие доходы и расходы

11 778

91

Вариант 5. Оценка запасов по методу ФИФО В данном варианте учетной политики, общая схема которо¬ го представлена в табл. 11.17, происходит последовательное списание отклонений в себестоимости заготовленных материа¬ лов, начиная с отклонений первых по времени поставок.

440

11.3. Учет отпуска материально-производственных запасов

Таблица 11.17

Отклонение

•;•••

Стоимость по фактической себестоимости

-

•;•,

L

J

Операция

Фактическая себестоимость единицы

-

*-

Стоимость по учетным ценам

№ п/п

1

?

Учетная цена

1

Количество

Метод ФИФО (с использованием учетных цен)

1.

Сальдо на начало

2.

Поступление:

3.

4.

500 30 15 000

25

12 500 (2 500) 7 500 (1500)

- поставка 1

300 30

9 000

25

- поставка 2

400 30 12 000

30

12 000

0

- поставка 3

600 30 18 000

35

21000

3 000

Итого

1 300 30 39 000

40 500

1 500

Наличие материалов (сальдо на начало + поступление)

1800 30 54 000

53 000

(1 000)

Определение общего расхода в течение месяца: - из остатка на начало

500 30 15 000

(2 500)

- из поставки 1

300 30

9 000

(1500)

- из поставки 2

400 30 12 000

0

- из поставки 3

200 30

Итого

1400

6 000 42 000

5.

Определение среднего процента отклонения

6.

Расход в течение месяца: - отпущено в производство - выбыло вследствие продажи Итого

7.

Сальдо на конец месяца

1000 39 000

(3 000) (7,14)%

1000 30 30 000

27 857

(2 143)

400 30 12 000

11 143

(857)

1400 30 42 000

39 000

(3 000)

400 30 12 000

14 000

2 000

Схема бухгалтерских проводок, соответствующих данному варианту учетной политики, представлена в табл. 11.18.

441

Тема 11. Учет материально-производственных запасов

Таблица 11.18м Схема бухгалтерских проводок Корр. счета

№ п/п

Операция

Дт Сальдо счетов до осуществления операций Заготовление материалов Материалы Отклонение в стоимости материалов Справочно: оценка стоимости материалов в балансе организации (ДтЮ — Km 16)

1.

2.

3. 4.

Сумма

40 500 15 000 2 500

15 10 16

12 500

Оприходованы материалы по учетным ценам: - поставка 1 - поставка 2 - поставка 3 Итого Отпущены материалы по учетным ценам: - в производство - на иные цели (к примеру, выбытие вследствие продажи) Итого В конце месяца определено отклонение в себестоимости заготовленных материалов В конце месяца списано отклонение в стоимости материалов: - на незавершенное производство СТОРНО - на операционные расходы СТОРНО Итого

9 000 12 000 18 000 39 000

10

15

30 000

20

10

12 000

91

10

1500

16

15

2 143

20

16

857

91

16

42 000

3 000

Сальдо счетов после осуществления операций Заготовление материалов Материалы Отклонение в стоимости материалов Справочно: оценка стоимости материалов в балансе организации (ДтЮ - Кт16) Основное производство Прочие доходы и расходы

442

Km

0 12 000 2 000

15 10 16

14 000 27 857

20

11 143

91

11.3. Учет отпуска материально-производственных$апооо9

Вариант 6. Оценка запасов по методу ЛИФО В отличие от предыдущего варианта списание отклонений происходит, начиная с последних по времени закупок. Схема использования данного варианта представлена в табл. 11.19. Таблица 11.19 Метод ЛИФО (с использованием учетных цен)

№ п/п

I

о

в

Операция

ill iss

'о В в H Я (О

О* 8

3.

Сальдо на начало 500 30 15 000 Поступление: 300 30 9 000 - поставка 1 - поставка 2 400 30 12 000 - поставка 3 600 30 18 000 Итого 1300 30 39 000 Наличие материалов 1800 30 54 000 (сальдо на начало + поступление) Определение общего расхода в течение месяца: - из поставки 3 600 30 18 000 - из поставки 2 400 30 12 000 300 30 9 000 - из поставки 1

100 30 3 000 - из остатка на начало 42 000 Итого 1400 Определение среднего процента отклонения Расход в течение месяца: - отпущено в производство 1000 30 30 000 - выбыло вследствие 400 30 12 000 продажи 1400 30 42 000 Итого Сальдо на конец месяца 400 30 12 000

25

25 30 35

12 500 (2 500) 7 500 (1500)

12 000 21000

3 000

40 500

1500

0

53 000 (1000)

3 000

0 (1 500) (500)

43 000

000 2,8

30 714

714

12 286

286

1000 10 000 (2 000)

43 000

Схема бухгалтерских проводок, соответствующих данному варианту учетной политики, представлена в табл. 11.20. 443

Тема 1t. Учет материально-производственных запасов

Таблица 11.20 '' Схема бухгалтерских проводок № п/п

Операция

Сумма

Корр. счета Дт Km

Сальдо счетов до осуществления операций Заготовление материалов Материалы Отклонение в стоимости материалов Справочно: оценка стоимости материалов в балансе организации (ДтЮ- Km 16)

40 500 15 000

15 10

2 500

16

12 500

Оприходованы материалы по учетным ценам:

1.

- поставка 1 - поставка 2 - поставка 3 2.

9 000 12 000 18 000

Итого Отпущены материалы по учетным ценам:

39 000

10

15

- в производство - на иные цели (к примеру, выбытие вследствие продажи)

30 000

20

10

12 000

91

10

Итого

42 000 1500

16

15

714

20 91

16 16

3.

В конце месяца определено отклонение в себестоимости заготовленных материалов

4.

В конце месяца списано отклонение в стоимости материалов: - на незавершенное производство - на операционные расходы Итого

286 1000

Сальдо счетов после осуществления операций Заготовление материалов Материалы Отклонение в стоимости материалов Справочно: оценка стоимости материалов в балансе организации (ДтЮ - Кт16) Основное производство Прочие доходы и расходы

444

0

15

12 000

10 16

2 000 10 000 29 286

20

11 714

91

11.3. Учет отпуска материально-производственных запасов

Способы распределения транспортно-заготовительных расходов Транспортно-заготовительные расходы, как нами было рас¬ смотрено ранее, могут учитываться двумя способами: способом прямого включения в себестоимость запасов и способом обособ¬ ленного учета. При использовании способа прямого включения проблемы распределения транспортно-заготовительных расхо¬ дов при отпуске (списании) запасов не возникает, т. к. указан¬ ные расходы уже непосредственно включены в себестоимость запасов. Напротив, при обособленном учете транспортно-загото¬ вительных расходов (ТЗР) возникает проблема распределения указанных расходов при отпуске (списании) запасов. Распреде¬ ление ТЗР в последнем случае предполагает, что имеется опре¬ деленность по следующим вопросам: • что распределяется, т. е. что есть база распределения и по каким счетам учета она формируется; • как распределяется, т. е. в какой пропорции к опреде¬ ленной базе распределения. Ответ на данный вопрос предполагает расчет коэффициента распределения. Отметим, что ответ на данные вопросы зависит от исполь¬ зуемого организацией метода учета запасов: организация может формировать фактическую себестоимость непосредственно по счетам учета запасов (т. е. не использовать механизм учетных цен), либо организация может вести счета учета запасов по учет¬ ным ценам, а возникающие отклонения учитывать обособленно на отдельном счете. В зависимости от используемых методов учета запасов ответы на поставленные выше вопросы о формиро¬ вании базы и коэффициента распределения ТЗР могут быть сум¬ мированы следующим образом (табл. 11.21). Таблица 11.21 Варианты распределения транспортно-заготовительных расходов в зависимости от используемых методов учета запасов № 1.

Действие 1 Формирование базы распределения

Учетные цены не используются 2

Используются учетные цены 3

445

Тема 11. Учет материально-производственных запасов

Окончание таблицы 11.21 1

2

3

1.1. 1-й этап: первичное аккумулирова¬ ние ТЗР

ТЗР в течение отчетного периода (месяца) аккумулируются на отдельном субсчете к счету 10 «Материалы»

ТЗР в течение отчетного периода (месяца) присоединяются к суммам, отраженным по счету 15 «Заготовление и приобретение материалов»

1.2. 2-й этап: формирование базы распределения в течение отчетного периода (месяца)

Суммы ТЗР, аккумулированные в течение отчетного периода (месяца) на отдельном субсчете к счету 10 «Материалы» .''

В состав отклонения в стоимости материалов (разницы между фактической себестоимостью приобретаемых материалов и их учетной ценой) входит ТЗР и разница между стоимостью материала по договорной цене и его учетной ценой. Сумма отклонений по окончании месяца (отчетного периода) в полном объеме списывается на счет 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей»

1.

'•_' С: ! •.•.-7h" '

1.3. 3-й этап: формирование итоговой базы распределения

2.

446

Определение коэффициента распределения

Итог 2-го этапа плюс остаток неописанных ТЗР на начало отчетного периода (месяца)

Итог 2-го этапа плюс остаток неописанных отклонений. относящихся к ТЗР, на начало периода (месяца)

ТЗР за период (месяц)

Остаток отклонения на начало периода (месяца)

Остаток материалов на начало периода (месяца) + поступление материалов в течение периода (месяца)

Отклонение, сформированное в течение периода (месяца)

,,

11.3. Учет отпуска материально-производственных запасов

Отметим, что при большой номенклатурности запасов, вы¬ сокой частоте поставок, низкой доле ТЗР, которая приходится на единицу запаса, оцененную по договорной стоимости, а так¬ же и в ряде других случаях организация может столкнуться со значительными трудностями при распределении ТЗР. Для ука¬ занных случаев стандартами учета предусмотрены упрощен¬ ные варианты распределения ТЗР [Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, 2001. п. 88], которые могут быть сведены к следующим поло¬ жениям: • при небольшом удельном весе ТЗР или величины от¬ клонений (не более 10% к учетной стоимости материа,, лов) их сумма может полностью списываться на счет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное произ„5 водство» и на увеличение стоимости проданных мате¬ риалов; • удельный вес ТЗР или величины отклонений (в процен¬ тах к учетной стоимости материала) может округляться до целых единиц (т. е. без десятичных знаков); • в течение текущего месяца ТЗР или величина отклоне¬ ний могут распределяться исходя из удельного веса (в процентах к учетной стоимости соответствующих мате¬ риалов), сложившегося на начало данного месяца. Если это привело к существенному недосписанию или излиш¬ нему списанию отклонений или ТЗР (более пяти пунк¬ тов), в следующем месяце сумма списываемых (распре¬ деляемых) отклонений или ТЗР корректируется на ука,( занную сумму прошлого месяца; - • ТЗР или величина отклонений могут распределяться пропорционально их удельному весу (нормативу), зак¬ репленному в плановых (нормативных) калькуляциях, к учетной стоимости используемых материалов. При j этом если фактические размеры отклонений или ТЗР отличаются от нормативных размеров, в следующем месяце (отчетном периоде) сумма распределительных :•••>;. отклонений или ТЗР корректируется, т. е. увеличивает¬ ся на недосписанную сумму или уменьшается на сумму, излишне списанную в прошлом месяце (отчетном пе447

Тема 11. Учет материально-производственных запасов

• риоде). Остатки ТЗР или величина отклонений на нача- \ • ло каждого месяца (отчетного периода) рассчитывают- ;• • • ся исходя из удельного веса (норматива) ТЗР или

клонений, предусмотренных в плановых (норматив! ных) калькуляциях, к фактическому наличию матери| алов в учетных ценах; • ТЗР или отклонения могут ежемесячно (в отчетном пе ' риоде) полностью списываться на увеличение стоимо! сти израсходованных (отпущенных) материалов, если| их удельный вес (в процентах к договорной (учетной| ч (• '.I. стоимости материалов) не превышает 5 процентов. ;

Проблема выбора метода оценки материально-произвол ственных запасов Влияние различных методов оценки запасов на издержки^ и статьи баланса предприятия При выборе метода оценки запасов следует иметь в виду влияние различных методов оценки на величину прибыли, стоимостной оценки активов и уплачиваемых предприятием налогов. Рассмотрим влияние различных методов оценки запасов на следующие показатели: • на величину издержек и, соответственно, на величину прибыли организации; • на стоимостную оценку запасов организации, отража¬ емую в балансе организации; • на стоимостную оценку основных средств и иных амор¬ тизируемых активов, если запасы отпускаются в качестве вло¬ жений во внеоборотные активы и включаются в первоначаль¬ ную стоимость соответствующих активов. Для условий нашего примера влияние выбора метода оценки запасов на прибыль и стоимость активов организации суммировано в табл. 11.22. При этом предположим, что из 1400 ед. отпущенных ма¬ териалов в течение периода 1000 ед. отпущено в производство, а 400 ед. использовано для строительства нового объекта основ¬ ных средств. 448

11.3. Учет отпуска материальногПроизводственных запасов

Таблица 11.22 Влияние различных методов оценки запасов на прибыль и стоимость активов организации Показатель

Метод ФИФО

Метод средней

Метод ЛИФО

Группа показателей 1 Списание на издержки

27 860

29 440

Влияние на издержки по сравнению с методом средней

-1584

-

1266

1 584

-

-1266

14 000

11780

10 000

Влияние на прибыль по сравнению с методом средней Группа показателей 2 Остаток материалов па конец периода в стоимостном выражении Влияние на активы (запасы) Группа показателей 3 Списание на капиталовложения

Завышение 11 140

11780

30710

Занижение 12 290

Влияние на первоначальную стоимость основных средств после завершения капиталовложений по сравнению с методом средней

Занижение

-

Завышение

Влияние на активы

Занижение

-

Завышение

Влияние на сумму амортизационных списаний

Занижение

-

Завышение

Влияние на прибыль

Завышение

-

Занижение

Проблемы, связанные с использованием метода ЛИФО В целом метод ЛИФО приводит к завышению издержек организации и, соответственно, к занижению прибыли. Однако организация может столкнуться с ситуацией, когда вследствие уменьшения остатков запасов следствием применения этого ме¬ тода станет противоположный результат, так как доходы теку-

15 Зак. 3 0 1 3

449

Тема 11. Учет материально-производственных запасов

щего периода будут соотноситься с расходами, измеренными в ценах прошедших периодов. Этот эффект получил название лик¬ видации ЛИФО (LIFO liquidation). Рассмотрим условия нашего примера (табл.11. 23). Пусть в следующем за рассмотренным нами отчетном периоде организа¬ ция не осуществляет новых закупок данного вида материалов, но отпускает в производство 200 ед. Таблица 11.23 Эффект ликвидации ЛИФО Показатель Количество материалов на складе на начало периода, ед. Себестоимость единицы материала, руб. Стоимость материалов (сальдо счета запасов на начало периода), руб. Поступление материалов в течение периода

Метод ФИФО

Метод средней

Метод ЛИФО

400

400

400

35,00

29,44

25,00

14 000

11780

10 000

нет

нет

Нет

Отпуск материалов в производство в течение периода: - количество, ед.

200

200

200

- стоимость, руб.

7 000

5 890

5 000

Влияние на издержки

Завышение

-

Занижение

Влияние на прибыль

Занижение

-

Завышение

Решение проблемы ликвидации ЛИФО в соответствии с международными стандартами учета (см.: [IAS 2]) лежит, в частности, в укрупнении единицы учета запасов, т. е. в объеди¬ нении запасов в более широкие группы. В этом случае при усло¬ вии, что организация не сокращает свою деятельность в целом, сокращение закупок и/или потребления одних элементов запа450

11.3. Учет отпуска материально-производственных запасов

сов, входящих в группу, может быть компенсировано увеличе¬ нием других элементов. Крайним случаем группировки запасов является тот, когда все запасы организации объединяются в одну группу. Однако в последней ситуации возникает вопрос о том, как измерить количество запасов, если различны натураль¬ ные измерители запасов, используемых организацией. Решение указанной проблемы лежит в применении варианта метода ЛИФО, при котором количество запасов измеряется не в нату¬ ральных, а в стоимостных единицах. Данная модификация ме¬ тода получила название dollar-value LIFO (DV LIFO). Отметим, что российские стандарты учета ограничивают ре¬ шение проблемы ликвидации ЛИФО следующими обстоятель¬ ствами. Во-первых, единица учета определяется в российских стандартах как номенклатурный номер, партия, однородная груп¬ па и т. п. [ПБУ 5/01, п. 3]. Понятно, что объединение запасов в более широкие группы (тем более объединение всех запасов орга¬ низации в одну группу) нарушает требование однородности груп¬ пы. В то же время отметим, что в российских стандартах список возможных единиц учета запасов является открытым, а органи¬ зации дано право самостоятельно выбирать единицу учета [там же]. Во-вторых, в ПБУ 5/01 не содержится прямого указания на возможность использования метода DV LIFO, однако сама суть этой модификации абсолютно не противоречит описанию метода ЛИФО, данной в указанном стандарте [ПБУ 5/01, п. 20]. Использование метода dollar-value LIFO (DV LIFO) Dollar-value LIFO (DVLIFO) — модификация метода ЛИФО, при котором количество запасов оценено в денежных единицах, скорректированных на соответствующие ценовые индексы, а не в натуральных единицах запасов. Допустим, что остаток запасов на начало отчетного пери¬ ода по ценам на начало периода составил 20 000 ден. ед. В кон¬ це периода организация провела инвентаризацию запасов и оп¬ ределила, что остаток запасов, измеренный по текущим ценам на конец периода, составляет 26 400 ден. ед. Значит ли это, что рост количества запасов в организации за период составил 132% (26 400 х 100%/20 000)? Нет, для того чтобы сделать вы¬ вод о росте количества, необходимо измерить остаток запасов на начало и конец периода в постоянных ценах. Пусть, к при¬ меру, темп роста цен за период составил 120% (цены увеличи451

Тема 11. Учет материально-производственных запасов

лись на 20%). Тогда количество запасов на конец периода, из¬ меренное по ценам на начало периода, составит 22 000 ден. ед. (26 400/1,2). Мы можем сделать вывод, что количество запасов за период увеличилось на 10% с 20 000 до 22 000 ден. ед. в по¬ стоянных ценах. Определим, какая стоимость будет отражена в качестве ос¬ татка запасов на конец периода. Общая стоимость в нашем при¬ мере будет разделена на два так называемых стоимостных слоя запасов (inventory layer), под которыми будем понимать увели¬ чение количества запасов в течение периода: первый слой есть количество запасов на начало периода в сумме 20 000 ден. ед.; второй слой — прирост запасов в течение периода в количестве 2000 ден. ед. в постоянных ценах. Оценив второй слой по ценам на конец периода, мы получим прирост стоимости запасов по це¬ нам, фактически уплаченным по ним. В нашем случае эта вели¬ чина будет равна 2400 ден. ед. (2000 ден. ед. х 120%). Формиро¬ вание остатка запасов на конец периода показано в табл. 11.24. Таблица 11.24 Формирование остатка запасов на конец периода при использовании метода DV LIFO Слои № п/п

Наименование

Количество запасов в неизменных ценах

Ценовой индекс

Стоимость запасов по фактическим ценам

1.

Остаток запасов на начало периода

20 000

100

20 000

2.

Прирост запасов в течение периода

2 000

120

2 400

ИТОГО

22 000

22 400

Допустим далее, что в течение периода организация осуще¬ ствила закупки запасов на общую сумму 50 000 ден. ед. (понят¬ но, что закупки производились в течение периода по действую¬ щим ценам). В этом случае стоимостная оценка отпуска (выбы¬ тия) запасов составит 47 600 ден. ед. (20 000 + 50 000 - 22 400). Отметим, что выбытие запасов было нами оценено фактически

452

11.3. Учет отпуска материально-производственных запасов

по ценам последних по времени поступлений, в то время как в остатке запасов на конец периода остались запасы, оцененные по ценам первых по времени поступлений (остаток запасов на начало), а также остаток стоимости закупленных, но не отпущен¬ ных в течение периода запасов (прирост в сумме 2400 ден. ед.). Заметим, что если бы мы использовали метод ФИФО, то на вы¬ бытие нами списывалась бы прежде всего стоимость первых по времени закупок, а остаток запасов на конец периода был бы оценен по себестоимости последних по времени закупок. В на¬ шем случае остаток на конец периода составил бы 26 400 ден. ед. (22 000 ден. ед. х 120%), а стоимость отпущенных (выбыв¬ ших) запасов — 43 600 ден. ед. (20 000 + 50 000 - 26 400). Проблемы, связанные с обесценением стоимости запасов Рассматривая методы оценки запасов и влияние указанных методов на себестоимость и прибыль организации, мы делали выводы, исходя из допущения, что фактическая себестоимость единицы запасов имеет тенденцию к росту (т. е. имеет место инфляция). А как поступать в противном случае, когда себесто¬ имость запасов по тем или иным причинам падает? При реше¬ нии указанной проблемы необходимо иметь в виду следующее. 1. Фактическая себестоимость материально-производствен¬ ных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению [ПБУ 5/01, п. 12]. Таким образом, измене¬ ние рыночной стоимости запасов организации не может найти непосредственного отражения по счетам учета запасов и, следо¬ вательно, не может влиять на используемые организацией мето¬ ды учета запасов. 2. В то же время вследствие наличия требования осмотри¬ тельности (консерватизма) в российском стандарте учета действу¬ ет принцип оценки по наименьшей из рыночной и исторической стоимостей. С точки зрения данного принципа, если рыночная стоимость актива на конец отчетного периода меньше историчес¬ кой стоимости актива (в нашем случае — стоимость остатка запа¬ сов в оценке по фактической себестоимости), то в отчетности ак¬ тив должен быть оценен по рыночной стоимости. Такая коррек¬ тировка оценки актива производится путем создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей. В соответствии с российским стандартом учета материаль¬ но-производственные запасы, которые морально устарели,

453

Тема 11. Учет материально-производственных запасов

полностью или частично потеряли свое первоначальное каче¬ ство, либо текущая рыночная стоимость (стоимость продажи) которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимо¬ сти материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых ре¬ зультатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью матери¬ ально-производственных запасов, если последняя выше теку¬ щей рыночной стоимости [ПБУ 5/01, п. 25]. Для учета данно¬ го резерва используется счет 14 «Резервы под снижение сто¬ имости материальных ценностей». Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в учете по кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы». В начале периода, следующего за периодом, в кото¬ ром произведена эта запись, зарезервированная сумма восста¬ навливается: в учете делается запись по дебету счета 14 «Резер¬ вы под снижение стоимости материальных ценностей» и кре¬ диту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Пусть, к примеру, организация в течение года 1 приобрела у своего поставщика товар А в количестве 1000 ед. по цене 50 руб. за единицу. В течение этого года организация смогла продать только 700 ед. товара по цене 80 руб. за единицу. Однако по со¬ стоянию на конец года 1 поставщик снизил отпускные цены на свою продукцию до 40 руб. за единицу. В году 2 организация не производила новых закупок товара А, а продавала только име¬ ющиеся остатки. В связи со снижением спроса на указанный товар организация смогла продать остатки только по цене 70 руб. за единицу. Для упрощения примера предположим, что отсут¬ ствует НДС и иные косвенные налоги, у организации не было иных операций в течение годов 1 и 2, а также не было иных доходов и расходов. Если организацией не создан резерв под снижение стоимо¬ сти материальных ценностей, то в год 1 будет завышен как фи¬ нансовый результат, так и оценка остатка запасов в балансе (табл. 11.25). Если указанный резерв создается, то оценка фи¬ нансового результата и активов организации будет гораздо более консервативной (табл. 11.26).

454

11.3. Учет отпуска материально-производственных запасов

Таблица 11.25 * Прибыль и оценка остатка запасов в случае, если организацией не создается резерв под снижение стоимости материальных ценностей Год1 Показатель Остаток товара на начало периода

Год 2

Расчет

Сумма

Расчет

Сумма

—

—

300 ед. х 50 руб.

15 000

Закупка товара

1 000 ед. х 50 руб. 50 000

Продажи товара

700 ед. х 80 руб.

Итого за два года

—

—

56 000

300 ед. х 70 руб.

21000

77 000

Себестоимость 700 ед. х 50 руб. продаж

35 000

300 ед. х 50 руб.

15000

50 000

Итого прибыль от продаж

56 000 - 35 000

21000

21000-15000

6000

27 000

Остаток товара на 300 ед. х 50 руб. конец периода

15 000

—

—

Прибыль до налого¬ обложения

21000

—

6 000

—

27 000

Таблица 11.26 Прибыль и оценка остатка запасов в случае, если организацией создается резерв под снижение стоимости материальных ценностей Показатель 1 Остаток товара на начало периода по счету учета запасов

Год1 Расчет Сумма

Год 2 Расчет

Итого за Сумма два года

2

3

4

5

-

-

300 ед. х 50 руб.

15 000

6

455

Тема 11. Учет материально-производственных запасов

Окончание таблицы 11.26 1 Остаток товара на начало периода, отраженный в балансе*

2

3

4

5

-

-

-

12 000

-

-

6

Закупка товара

1 000 ед. х 50 000 50 руб.

Продажи товара

700 ед. х 80 руб.

56 000

300 ед. х 70 руб.

21000

77 000

Себестоимость продаж

700 ед. х 50 руб.

35 000

300 ед. х 50 руб.

15 000

50 000

Итого прибыль от продаж

56 00035 000

21000

21000-15 000

6 000

27 000

- по фактической себестоимости

300 ед. х 50 руб.

15 000

-

-

- по рыночной цене

300 ед. х 40 руб.

12 000

-

-

-доходы *

-

-

-

3 000

3 000

- расходы

15 00012 000

(3 000)

-

-

(3 000)

Прибыль до налогообложения

210003 000

18 000

-

9000

27 000

Остаток товара на конец периода:

Внереализационные:

* остаток запасов в балансе отражается в нетто-оценке, т. е. за вычетом сумм созданных резервов под снижение стоимости материаль¬ ных ценностей; " данный остаток отражается по счету учета запасов (товара); *** данная сумма будет отражена в балансе в качестве остатка то¬ вара на конец периода; **** в качестве внереализационных доходов отражаются восстанов¬ ленные в начале отчетного периода суммы созданных в конце предыду¬ щего периода резервов; ***** в качестве внереализационных расходов отражаются суммы созданных в конце отчетного периода резервов.

456

11.3. Учет отпуска материально-производственных запасов

Система бухгалтерских проводок для случая, когда органи¬ зацией создается резерв под снижение стоимости материальных ценностей, представлена в табл. 11.27.

Таблица 11.27 Система бухгалтерских проводок

№ п/п

Корр. счета Операция

Сумма Дт

Km

Год1 1.

Закуплены товары

50 000

41

60

2.

Признана выручка от продаж

56 000

62

90

3.

Определена себестоимость продаж

35 000

90

41

4.

Определен финансовый результат продаж

21000

90

99

5.

Создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей (в конце года)

3 000

91

14

6.

Определено сальдо прочих доходов и расходов

3 000

99

91

3 000

14

91

Год 2 1.

Восстановлена сумма созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей (в начале года)

2.

Признана выручка от продаж

21000

62

90

3.

Определена себестоимость продаж

15 000

90

41

4.

Определен финансовый результат продаж

6000

90

99

5.

Определено сальдо прочих доходов и расходов

3 000

91

99

457

Тема 11. Учет материально-производственных запасов

Основные понятия и концепции, изученные в теме 11 Материально-производ¬ ственные запасы (МПЗ): - сырье; 1"'• - основные материалы; - покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции, детали; - вспомогательные материалы; - топливо; - запасные части; - тара и тарные материалы; - прочие вспомогательные материалы; - возвратные отходы; - инвентарь и хозяйственные принадлежности; - готовая продукция; - товары; •>, - товары отгруженные

Г

Системы учета запасов: ; - постоянная; - периодическая Фактическая себестоимосцъ МПЗ f Учетная цена • Методы оценки запасов: - по себестоимости каждой единицы; - по средней себестоимости; - ФИФО (по себестоимости первых по времени закупок); - ЛИФО (по себестоимости последних по времени закупок) Средняя себестоимость: - метод средней за период; - метод скользящей средней Проблема ликвидации ЛИФО Dollar-value LIFO Резерв под снижение стоимости МПЗ

Контрольные вопросы 1. Каким условиям должен удовлетворять актив, чтобы он был признан в качестве материально-производственных запасов? 2. Как можно классифицировать материально-производ¬ ственные запасы? Дайте характеристику каждой классифика¬ ционной группе. 3. Каковы основные задачи учета материально-производ¬ ственных запасов? 4. В чем отличие между постоянной и периодической сис¬ темами учета запасов? 5. Какие счета используются для учета материально-произ¬ водственных запасов и операций с ними? Дайте характеристику каждому из названных Вами счетов. 458

Контрольные вопросы

6. Какими проводками отражаются в учете следующие группы операций: • поступление материально-производственных запасов: (а) без использования учетных цен; (б) с использованием учетных цен • выявление при поступлении материально-производст¬ венных запасов недостачи: (а) если недостача приходуется до оплаты поставки; (б) если недостача приходуется после оплаты поставки • поступление в организацию неотфактурованных поставок; • отражение нахождения материальных ценностей в пути; • отпуск в производство (иное выбытие) материальнопроизводственных запасов: (а) если организацией не используется механизм учетных цен; (б) если организацией используется механизм учетных цен • создание и использование резерва под обесценение стои¬ мости материальных ценностей 7. Каким образом определяется фактическая себестои¬ мость материально-производственных запасов? 8. Что такое «учетные цены»? В каких случаях использо¬ вание механизма учетных цен можно считать обоснованным? 9. Раскройте сущность известных Вам методов оценки ма¬ териально-производственных запасов? Как выбор метода оценки запасов влияет на издержки, прибыль и оценку статей баланса организации? 10. Объясните возникновение эффекта «ликвидации ЛИФО». В каких случаях возникает этот эффект? В чем состоит сущ¬ ность метода dollar-value LIFO? 11. В каких случаях организация создает резерв под сни¬ жение стоимости материальных ценностей? Как влияет созда¬ ние резерва на прибыль и оценку остатка запасов организации?

4*.',*

,'<

>' w

i

-

I

..

-

•,

12 Учет затрат, калькулирование сеф^тоимости продукции и учет продаж •*"

12.1. Затраты по обычным видам деятельности: понятие и классификации. " 12.2. Порядок учета затрат на производство. 12.3. Методы калькулирования себестоимости. ' 12.4. Основные положения по учету продаж.

12.1. Затраты по обычным видам деятельности: понятие и классификации Затраты, расходы и издержки Существует различие между следующими понятиями: зат¬ раты, расходы и издержки. Под издержками мы понимаем де¬ нежное выражение стоимости ресурсов, использованных для ка¬ кой-либо цели. Расходами называют уменьшение экономических выгод организации вследствие выбытия актива и/или возникно¬ вения обязательства, которое непосредственно влияет на соб¬ ственный капитал организации. Затраты есть такое выбытие актива (обычно денежных средств) и/или возникновение обяза¬ тельства (обычно кредиторской задолженности), которое форми¬ рует стоимость иного актива организации. В этом смысле термин «затраты» сам по себе является в достаточной степени неопреде¬ ленным. Обычно, говоря о затратах, мы уточняем стоимость того актива, который создается данными затратами. К примеру, мы говорим: «затраты на производство», «затраты на приобретение материалов», «затраты, связанные с приобретением основных средств» и т. п. Затраты организации, не списанные в течение пе¬ риода в качестве расходов, отражаются в учете и отчетности как активы организации, т. е. как будущие экономические выгоды. 460

Важным в анализе затрат является ответ на ряд вопросов: во-первых, какие активы формируются путем осуществления данных затрат; во-вторых, каким образом и когда данные затра¬ ты будут возмещены организации за счет ее доходов. Другими словами, важным в анализе затрат является определение источ¬ ников их покрытия (рис. 12.1). Амортизация

Вложения во внеоборотные активы Запасы, используемые для производства продукции, предназначенной для продажи

Отпуск МПЗ в производство t

Производство _. (издержки производства)

ЧГ

3 <<

|

Готовая продукция

t

с

Себестоимость продаж

••

ьС0

"•

Расходы периода ..4;-

же

Прибыль (убыток) от продаж

-<• i

ft

<*

''

t

т

Прочие расходы Т Чистая прибыль

.

Рис. 12.1. Источники покрытия затрат организации Затраты организации, связанные с вложениями во внеобо¬ ротные активы, возмещаются организации путем начисления амортизационных отчислений в течение срока полезного исполь¬ зования объекта внеоборотных активов. При этом амортизацион¬ ные отчисления могут включаться как в затраты на продукт, так и в затраты периода1. В первом случае они будут признаны в ка¬ честве расходов в отчете о прибылях и убытках в том отчетном периоде, когда продукт будет продан, во втором случае — в пери¬ од начисления амортизации. Затраты организации, связанные с приобретением запасов, предназначенных для производства про1

Разница между затратами на продукт и затратами периода рас¬ смотрена нами в теме 3. 461

Тема 12. Учет затрат, калькулирование себестоимости продукции

дукции, возмещаются организации после того как они отпуска¬ ются в производство, а период, когда они признаются в отчете о прибылях и убытках, зависит от того, куда они относятся: на продукт или на период. Есть затраты, связанные с производством, которые непосредственно включаются в затраты на продукт либо сразу признаются в качестве расходов отчетного периода. В настоящей теме нами будут рассмотрены затраты орга¬ низации, связанные с ее обычной деятельностью, т. е. те затра¬ ты, которые, будучи признанными в качестве расходов в отчете о прибылях и убытках, участвуют в формировании финансово¬ го результата (прибыли или убытка) от продаж. Под себестои¬ мостью продаж будем понимать часть затрат организации, отно¬ симых на производимый продукт, которые признаются в отчете о прибылях и убытках в качестве расходов по обычным видам деятельности. Затраты организации, относимые на период, при¬ знаются в отчете о прибылях и убытках в качестве расходов по обычным видам деятельности в том отчетном периоде, когда они были осуществлены. Классификации затрат, связанных с производством и про¬ дажей

Классификация затрат по месту возникновения По месту возникновения затраты, связанные с производ¬ ством и продажей, могут быть классифицированы как по цент¬ рам ответственности, так и по характеру производства. Затраты

1

По центрам ответственности - По дивизионам - По сегментам бизнеса - По производствам - По цехам - По участкам и т.п.

По характеру производства

•Основное производство • Вспомогательное производство • Обслуживающие производства и хозяйства Рис. 12.2. Классификация затрат по месту возникновения

462

12.1. Затраты по обычным видам деятельности

Затраты по центрам ответственности могут быть клас¬ сифицированы по дивизионам, сегментам бизнеса (в том числе географическим), производствам, цехам, участкам и т. п. По ха¬ рактеру производства выделяют затраты основного, вспомога¬ тельного и обслуживающего производства. Под основным произ¬ водством понимают производство, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации. Для обоб¬ щения информации о затратах основного производства предназ¬ начен счет 20 «Основное производство». Под вспомогательными производствами понимают производства, которые являются вспомогательными (подсобными) для основного производства организации. В частности, к ним можно отнести производства, обеспечивающие обслуживание различными видами энергии (электроэнергией, паром, газом, воздухом и др.); транспортное обслуживание; ремонт основных средств; изготовление инстру¬ ментов, штампов, запасных частей и т. п. Для обобщения инфор¬ мации о затратах вспомогательных производств предназначен счет 23 «Вспомогательные производства». Под обслуживающими понимают состоящие на балансе организации производства и хо¬ зяйства, деятельность которых не связана с производством про¬ дукции, выполнением работ и оказанием услуг, явившихся целью создания данной организации: жилищно-коммунальное хозяй¬ ство (эксплуатация жилых домов, общежитий, прачечных, бань и т. п.); пошивочные и другие мастерские бытового обслужива¬ ния; столовые и буфеты; детские дошкольные учреждения (сады, ясли); дома отдыха, санатории и другие учреждения оздорови¬ тельного и культурно-просветительного назначения; научноисследовательские и конструкторские подразделения. Для обоб¬ щения информации о затратах, связанных с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг такими подразделениями организации, предназначен счет 29 «Обслуживающие производ¬ ства и хозяйства».

Классификация затрат по экономическим элементам По экономическим элементам затраты могут быть класси¬ фицированы на элементные и комплексные (рис. 12.3). Элементными затратами называются затраты, которые со¬ держат в себе один вид расходов. К ним, в частности, могут быть отнесены: стоимость израсходованного сырья и материалов, зат¬ раты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амор-

463

Тема 12. Учет затрат, калькулирование себестоимости продукции

тизация основных средств и нематериальных активов и т. п. зат¬ раты. Для учета затрат по элементам организация может в соот¬ ветствии с учетной политикой открывать счета 30-39. Затраты

Элементные • Сырье и материалы • Услуги сторонних организаций • Оплата труда • Отчисления на социальные нужды • Амортизация • Другие подобные затраты

Комплексные

— Общепроизводственные расходы — Общехозяйственные расходы — Потери от брака — Расходы будущих периодов — Резервы предстоящих расходов и платежей — Расходы на продажу

Рис. 12.3. Классификация затрат по экономическим элементам Комплексными называются затраты, состоящие из ряда элементных затрат. К таким затратам можно отнести, к приме¬ ру, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, поте¬ ри от брака и т. п. расходы, определяемые ниже. Общепроизводственные расходы представляют собой рас¬ ходы организации, связанные с обслуживанием основных и вспомогательных производств организации. К ним, в частно¬ сти, могут быть отнесены следующие расходы: по содержанию и эксплуатации машин и оборудования; амортизационные от¬ числения и затраты на ремонт основных средств и иного иму¬ щества, используемого в производстве; расходы по страхова¬ нию указанного имущества; расходы на отопление, освещение и содержание помещений; арендная плата за помещения, ма¬ шины, оборудование и др., используемые в производстве; опла¬ та труда работников, занятых обслуживанием производства;

464

12.1. Затраты по обычным видам деятельности

другие аналогичные по назначению расходы. Для учета таких затрат организации используется счет 25 «Общепроизводствен¬ ные расходы». Общехозяйственные расходы есть расходы для нужд уп¬ равления организацией, не связанные непосредственно с про¬ изводственным процессом. К ним, в частности, можно отнести: административно-управленческие расходы; содержание обще¬ хозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного на¬ значения; арендную плату за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудитор¬ ских, консультационных и т. п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы. Для обобщения инфор¬ мации о таких затратах предназначен счет 26 «Общехозяй¬ ственные расходы». Потери от брака представляют собой разницу между зат¬ ратами по выявленному внутреннему и внешнему браку (стои¬ мость неисправимого, т. е. окончательного, брака, расходы по исправлению и т. п.) и суммами, относимыми на уменьшение потерь от брака (стоимость забракованной продукции по цене возможного использования, суммы, подлежащие удержанию с виновников брака, суммы, подлежащие взысканию с поставщи¬ ков за поставку недоброкачественных материалов или полуфаб¬ рикатов, в результате использования которых был допущен брак и т. п.). Для обобщения информации о потерях от брака в производстве предназначен счет 28 «Брак в производстве». Расходы будущих периодов представляют собой расходы, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. В частности, к ним могут быть отнесены расходы, связанные с горно-подготовительными рабо¬ тами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др. Для обобще¬ ния информации об указанных расходах предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов».

465

Тема 12. Учет затрат, калькулирование себестоимости продукции

Резервы предстоящих расходов создаются в целях равно¬ мерного включения расходов в затраты на производство и расхо¬ ды на продажу. В частности, резервироваться могут суммы предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации; на выпла¬ ту ежегодного вознаграждения за выслугу лет; производствен¬ ных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным ха¬ рактером производства; на ремонт основных средств; предсто¬ ящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; на гарантийный ремонт и га¬ рантийное обслуживание. Для обобщения информации о состоя¬ нии и движении указанных сумм предназначен счет 96 «Резер¬ вы предстоящих расходов». Расходы на продажу представляют собой расходы организа¬ ции, непосредственно связанные с продажей продукции, товаров, работ и услуг. В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, в состав расходов на про¬ дажу могут быть отнесены, в частности, следующие расходы: на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, по¬ грузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные сред¬ ства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбыто¬ вым и другим посредническим организациям; по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и опла¬ те труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйствен¬ ным производством; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы. В организациях, осуществляющих торговую деятельность, к расходам на продажу могут быть отнесены, в частности, следующие расходы (издерж¬ ки обращения): на перевозку товаров; на оплату труда; на арен¬ ду; на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработке товаров; на рекламу; на представи¬ тельские расходы; другие аналогичные по назначению расходы. Для обобщения информации о подобных затратах организации предназначен счет 44 «Расходы на продажу».

Классификации затрат по способу включения в себе¬ стоимость и по связи с объемом производства По способу включения в себестоимость затраты делятся на прямые и косвенные. Напомним, что под себестоимостью пони466

12.1. Затраты по обычным видам деятельности

мается совокупность затрат, относимых на производство опреде¬ ленной продукции (работ, услуг). С точки зрения классифика¬ ции, данной нами в теме 4, себестоимость есть затраты на про¬ дукт. Прямые затраты — это затраты, которые непосредствен¬ но относятся на производство конкретного продукта (продукции, работы, услуги). Косвенные затраты есть затраты, относящиеся к совокупности продуктов. В зависимости от их вида и от выбран¬ ных организацией альтернатив учетной политики они могут как включаться в себестоимость (в затраты на продукт) путем их рас¬ пределения между конкретными продуктами, так и относиться на временной период (затраты периода), непосредственно умень¬ шая финансовый результат того отчетного периода, когда они возникли. По связи с объемом производства затраты делятся на пере¬ менные (условно-переменные) и постоянные (условно-постоян¬ ные). Переменными называют затраты, изменяющиеся пропор¬ ционально изменению объема выпуска продукции. При этом удельные (на единицу) затраты остаются неизменными при из¬ менении объемов выпуска. Постоянными называют затраты, остающиеся неизменными при изменении объемов производ¬ ства. При этом удельные (на единицу) затраты изменяются про¬ порционально изменению объемов производства. К переменным затратам можно отнести, в частности, затраты основных материа¬ лов и заработную плату основных производственных рабочих, к постоянным — величину амортизационных отчислений, управ¬ ленческие расходы организации. Указанная нами связь между затратами и объемами про¬ изводства наблюдается на ограниченном интервале выпуска продукции. Так, к примеру, если для производства 100 ед. про¬ дукта требуется один станок, то величина амортизационных отчислений будет неизменной только на интервале объемов производства от 0 до 100 ед. продукта. Если же организация желает произвести 101 ед. продукта, то ей потребуется приоб¬ рести еще один станок и, соответственно, общая величина амортизационных отчислений увеличится. Таким образом, амортизация, как и иные виды постоянных затрат, будет по¬ стоянной только на определенном интервале объемов производ¬ ства. Поэтому в учете правильнее называть такие затраты ус¬ ловно-постоянными. Аналогичные рассуждения можно про-

467

Тема 12. Учет затрат, калькулирование себестоимости продукции

вести и в отношении переменных затрат. При изменении объе¬ мов производства переменные затраты не обязательно будут изменяться в прямо пропорциональной зависимости. Так, при значительном росте объемов производства организация может, с одной стороны, получать экономию от масштабов при расхо¬ довании материалов, а с другой стороны, нести дополнитель¬ ные затраты, связанные, к примеру, с оплатой сверхурочных работ. Поэтому переменные затраты правильнее называть ус¬ ловно-переменными. Особо отметим, что деление затрат на прямые — косвен¬ ные и на постоянные — переменные — это разные классифика¬ ции затрат. Чаще всего прямые затраты являются переменны¬ ми, а косвенные — постоянными. Однако возможны и проти¬ воположные случаи. Деление затрат на прямые и косвенные зависит прежде всего от того, как мы определяем объект каль¬ кулирования себестоимости. К этим вопросам мы вернемся да¬ лее в настоящей теме. 12.2. Порядок учета затрат на производство Этапы учета затрат на производство Общая схема учета затрат на производство и калькулирова¬ ния себестоимости для производственной организации показана на рис. 12.4. Процесс учета затрат и определения себестоимости может быть разбит на ряд последовательных этапов: 1. Отражение затрат за месяц по экономическим элементам по дебету счетов учета затрат. 2. Списание расходов будущих периодов и резервирование предстоящих расходов. 3. Распределение общепроизводственных расходов между продукцией (работами, услугами) вспомогательных производств. 4. Распределение общепроизводственных расходов между продукцией (работами, услугами) основного производства. 5. Распределение общехозяйственных расходов между про¬ дукцией (работами, услугами) основного производства либо их списание в расходы текущего периода. 6. Определение потерь от брака и их включение в себестои¬ мость. 7. Определение себестоимости незавершенного производ¬ ства и выпущенной продукции. 468

I

12.2. Порядок учета затрат на прооэводвВЖ

Отражение элементов затрат В течение месяца осуществленные организацией затраты отражаются в зависимости от места возникновения по дебету соответствующих счетов. Эти затраты могут быть объединены в пять основных групп. Группа 1. Затраты, возникающие до производственного процесса и связанные с формированием первоначальной стоимо¬ сти (фактической себестоимости) активов, участвующих в дальнейшем в производственном процессе или используемых для управления организацией. Эти затраты отражаются по дебе¬ ту таких счетов, как 10 «Материалы», 08 «Вложения во внеобо¬ ротные активы» и т. п. Эти затраты будут включены в затраты, связанные с производством, продажей, управлением организа¬ цией, по мере использования соответствующих активов. К при¬ меру, затраты по содержанию заготовительно-складского подраз¬ деления организации относятся на формирование фактической себестоимости материально-производственных запасов органи¬ зации [ПБУ 5/01, п. 6.] и отражаются по дебету счета 10 «Мате¬ риалы». Эти затраты будут в конечном счете включены в затра¬ ты, связанные с производством продукции либо с управлением организацией, в том отчетном периоде, когда соответствующие материалы будут отпущены в производство (либо на нужды уп¬ равления). Затраты материалов, связанные со строительством объектов основных средств, будут отражены по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Они в конечном счете бу¬ дут включены в затраты, связанные с производством продукции либо с управлением организацией, по мере амортизации соот¬ ветствующих объектов основных средств2. Группа 2. Затраты, возникающие в связи с осуществлени¬ ем производственного процесса и связанные с формированием фактической себестоимости готовой продукции (оказанных услуг, выполненных работ). Данные затраты отражаются в за¬ висимости от места их возникновения по дебету счетов 20 «Ос¬ новное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 28 «Потери от брака», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». 2

Вопросы, связанные с учетом затрат, отнесенных к данной груп¬ пе, были рассмотрены нами ранее в соответствующих темах.

469

Тема 12. Учет затрат, калькулирование себестоимости продукции Счет 10 «Материалы» Поступление Отпуск материалов материалов ""•//з счетов Р- 60, 70, 69 и

Непосредственно в производство На общепроиз¬ водственные нужды На общехозяйственные нужды

Остаток материалов

_

Счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и 69 «Расчеты по социальному ру ц б страхованию и обеспечению» По персоналу служб снабжения Денежные Начислены выплаты оплата По производсттруда и венным рабочим отчисления Из счетов По общепроиз¬ на 50, 51 и др. водственному — соц.нужды персоналу По управленчесОстаток кому персоналу невыплаченной По персоналу задолженности службы сбыта Счета 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов» Начислена амортизация основных средств и нематериаль¬ ных активов Накопленные суммы амортизации

По активам, используемым — в производстве По активам, используемым для управления — организацией По активам, используемым для сбыта продукции

Счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» ТВ сч. Ю Связанные с приобреОказаны услуги тением материалов (выполнены Непосредственно свя¬ Денежные работы) занные с производст- — выплаты сторонними венным процессом организациями Имеющие общепроиз-_ Из счетов водственный характер 50, 51 и др. Остаток Имеющие общехозяй¬ невыплаченной ственный характер — задолженности Связанные со сбытом ~~

470

/

2 3 4

3 4

1 2 3 4

12.2. Порядок учета затрат на производство Счет 20 «Основное производство» (""•Материалы; •Выпущена I оплагатрудаи готовая продукция f™"#S отчисл.насоц t нужны; услуги •Оказаны *•- сторонних орг-ций услуги, выполнены работы • работы,услуги вспомогаг. произв-в •О&шпрошводственньЕ расходы •ОбщзхозяйственньЕ расхода •Прочие расходы Остаток незавершгнногопр-ва Счет 23 «Вашмогаппроизводство» Выпушгна продукция, Классификация затрат аналогична оказаны услуги, выполнены работы счету 20 •для нужд основного пр-ва Остаток незавер•для продажи на шгнногогр-ва сторону Счет 25 «Сбищхпвводатетые расходы»

•Материалы, оплагатрудаи Списаны отчисления на обшепроююдлвенньЕ соц.нужпы; расхода амортизация; услуги; прочиг расхода Остатка по счету нет Счет 26 «Ооирюзяйатешькрасходы»

Классификация Списаны общгхозяйзатрат аналогична ственньЕ расходы счету 25 Остатка по счету нет

Счет 43 ((Готовая npodyxifa» Выпущена Продана готовая готовая продукция продукция Остаток гот. продукции на складе

Счет 90 ((Цюдажи» НДС 4 Вьручкаот Себестоимэсть продак гродаж Обивхозяйственнье расходы исходы на продажу Прибыль от Убыток от продаж продаж Сальдо по счгпу нет

Счет 99 «Прибыли иубьтки» Убыток от продаж

Прибыль от продаж

Счет 44 ((Расходы на гродаэну» Фэр\ированис Списание 4 —•расходов, связанных с расходов, связанных продажей с продажей Сальдо по счету может не быть Примечание: Пунктирным! стрелками обозначены альтернатишые варианты списания общехозяйственных расходов

Рис. 12.4. Общая схема учета затрат на производство и продажу, продажи продукции (работ, услуг) производственной организации

471

Тема 12. Учет затрат, калькулирование себестоимости продукции

Группа 3. Затраты, связанные с управлением организаци¬ ей в целом. Указанные затраты отражаются по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы». Группа 4. Затраты, осуществляемые организацией после выпуска готовой продукции. Данные затраты есть затраты, свя¬ занные со сбытом продукции, которые отражаются по дебету счета 44 «Расходы на продажу»3. Группа 5. Прочие затраты организации, не связанные с обычной деятельностью организации. К данной группе затрат можно отнести, в частности, затраты организации, связанные с формированием ее финансовых активов (дебет счета 58)4. Далее в настоящей теме нами будут сначала рассмотрены затраты, относящиеся к группам 2 и 3, а затем, при анализе продаж организации, затраты, отнесенные к группе 4. В зависимости от вида затраты отражаются с кредита соот¬ ветствующих счетов. С кредита счета 10 «Материалы» списываются матери¬ ально-производственные запасы, используемые для производ¬ ства продукции (работ, услуг), предназначенные для прода¬ жи, либо для управленческих нужд организации, в оценке, предусмотренной для данной группы запасов учетной полити¬ кой организации 5 . При этом величина списанных в производ¬ ство материалов уменьшается на величину возвратных отхо¬ дов. Под ними понимаются отходы производства, которые могут быть в дальнейшем использованы для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг) либо для хозяйственных нужд организации (в частности, в качестве топлива). Данные отходы приходуются обратно на склад материалов проводкой: Дт 10 Кт 20, 23. Если организация при заготовлении запасов использует механизм учетных цен (использование счетов 15 и 16), то стоимость списанных в производство (либо на управлен¬ ческие нужды) запасов корректируется на величину отклоне3 Данная группа затрат рассматривается подробно далее в на¬ стоящем учебнике. 4 С вопросами учета указанных затрат можно ознакомиться в иных пособиях (см., в частности: [Безруких, 1999, с. 117-127; Козлова, 2001, с. 341-370]). 5 Методы оценки запасов (см. тему 11).

472

12.2. Порядок учета затрат на производство

ния между учетной ценой и фактической себестоимостью заго¬ товления запасов, выявленной по счету 16 «Отклонение в стои¬ мости материальных ценностей». С кредита счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» списываются расходы по оплате труда, а с кредита счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» соот¬ ветствующие отчисления на социальные нужды, включающие в себя отчисления на социальное страхование работников, в Пен¬ сионный фонд и на обязательное медицинское страхование. С кредита счета 02 «Амортизация основных средств» отра¬ жается начисленная в течение отчетного периода амортизация основных средств в соответствии с принятыми в организации методами начисления амортизационных отчислений6. При этом амортизация машин и оборудования, которые используются в производственном процессе, обычно отражается по дебету спе¬ циального субсчета 25.1 «Расходы по содержанию машин и обо¬ рудования», открываемого в развитие счета 25 «Общепроизвод¬ ственные расходы». Амортизация по зданиям и сооружениям, имеющим общепроизводственное назначение, относится в суб¬ счет 25.2 «Прочие общепроизводственные расходы», а аморти¬ зация по основным средствам, используемым для управления организацией, относится в дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы». С кредита счетов 04 «Нематериальные активы» и 05 «Амор¬ тизация нематериальных активов» в зависимости от вида нема¬ териальных активов и принятых в организации способов отра¬ жения и методов начисления амортизации7 отражается аморти¬ зация нематериальных активов. Иные расходы могут быть осуществлены, в частности, с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», по которому отражается стоимость услуг (работ), оказанных (выполненных) сторонними организациями; с кредита счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами», по которому отражают¬ ся расходы на производственные и иные нужды, осуществлен¬ ные подотчетными лицами, и т. п. 6

Методы начисления амортизации основных средств (см. тему 9). Способы отражения по счетам учета и методы начисления амор¬ тизации нематериальных активов (см. тему 10). 7

473

Тема 12. Учет затрат, калькулирование себестоимости продукции

Списание расходов будущих периодов и формирование ре¬ зервов предстоящих расходов Данный этап формирования затрат на производство (прода¬ жу) непосредственно связан с допущением временной определен¬ ности фактов хозяйственной деятельности: с одной стороны, в зат¬ раты текущего периода списываются затраты, осуществленные в предшествующих, но относящихся к текущему периоду (списание расходов будущих периодов); с другой стороны, в затраты текуще¬ го периода списываются затраты, которые могут быть фактически отнесены как к предшествующему, так и текущему и будущим периодам, но фактически распределяемые равномерно в течение отчетного года (формирование резервов предстоящих расходов). Под расходами будущих периодов понимаются признанные в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком затраты, не имеющие отношения к формированию затрат на про¬ изводство продукции (работ, услуг) отчетного периода. Сумма произведенных расходов организации, относящихся не к перио¬ ду осуществления, а к будущим периодам, отражается по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов». Списание этих сумм на затраты текущего периода может происходить в зависимости от вида расхода следующими двумя способами.

Списание пропорционально объему выпущенной (продан¬ ной) продукции. Данный вид списания применяется, в частности, к расходам, связанным с освоением новых производств. Напри¬ мер, для освоения производства нового вида продукции организа¬ ция в предыдущем отчетном периоде затратила 60 000 руб. Эти затраты, складывающиеся из затрат на оплату труда (Кт 70), от¬ числений на социальные нужды (Кт 69), стоимости израсходован¬ ных материально-производственных запасов (Кт 10), оплату ус¬ луг (работ), выполненных сторонними организациями (Кт 60) и т. п., были в прошлом отчетном периоде отражены по дебету сче¬ та 97. В данном отчетном периоде организацией начат выпуск и продажа новой продукции. Однако было бы не совсем логично списать затраты, связанные с освоением выпуска, сразу, в момент осуществления первой продажи: в этом случае организация мо¬ жет получить достаточно большой убыток от продаж, что скорей всего не будет достоверно отражать осуществленные организаци¬ ей операции. Поэтому указанные расходы обычно организацией «растягиваются» на те периоды, которые, с точки зрения концеп-

474

12.2. Порядок учета затрат на производство

ции жизненного цикла товара, можно определить как периоды выведения на рынок и начальные периоды стадии роста. В учете предполагается, что данные периоды обычно занимают не более двух лет. Поэтому и расходы, связанные с освоением, включают¬ ся в затраты в течение двух лет пропорционально объему произ¬ веденного (выпущенного, проданного). Пусть в нашем примере предполагается, что плановый объем производства нового про¬ дукта в течение первых двух лет выпуска составит 4000 ед. В этом случае норма списания расходов на освоение производ¬ ства на каждую единицу выпуска составит 15 руб. (60 000 руб./ 4000 ед.). Если в текущем месяце организация произвела 200 ед. новой продукции, то величина расходов будущих периодов, спи¬ сываемых в затраты на производство проводкой Дт 20, 23 и др. Кт 97, составит 3000 руб. (200 ед. х 15 руб./ед.). Отметим, что при данном способе списания расходы будущих периодов обыч¬ но включаются в прямые статьи затрат. Равномерное списание в течение периода, к которому от¬ носятся данные затраты. Данный вид списания применяется обычно в отношении косвенных затрат. К примеру, организация в течение предыдущего отчетного периода произвела затраты, связанные с переподготовкой управленческих кадров, в сумме 75 000 руб. Организацией принят порядок, согласно которому указанные затраты списываются в течение года. В этом случае в момент осуществления затрат в предыдущем отчетном перио¬ де эта сумма будет отражена проводкой Дт 97 Кт 60 как расхо¬ ды будущих периодов. В течение отчетного года указанная сумма будет ежемесячно списываться в сумме 6250 руб. (75 000 руб. /12) проводкой Дт 26 Кт 97 в общехозяйственные расходы. Анало¬ гичный подход может быть применен, в частности, к затратам на рекламу (в этом случае дебетоваться будет счет 43), а также к затратам, связанным с приобретением лицензионных прав на программное обеспечение. Формирование резервов предстоящих расходов, информа¬ ция о которых обобщается на счете 96, есть процесс, в принципе, противоположный операциям по списанию расходов будущих пе¬ риодов. Путем создания соответствующих резервов часть нерав¬ номерно осуществляемых организацией в течение отчетного пе¬ риода расходов (к примеру, оплата отпусков, ремонты основных средств, расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслужи-

475

Тема 12. Учет затрат, калькулирование себестоимости продукции

вание и т. п.) равномерно распределяется на весь отчетный пери¬ од, т. е. равномерно включается в себестоимость. Целью создания резервов в конечном счете является «сглаживание» финансового результата организации в течение отчетного периода и, таким образом, более достоверное его измерение. Общее правило создания резервов предстоящих расходов заключается в следующем: в течение отчетного года ежемесячно равными суммами формирование резервов отражается проводкой Дт счетов учета затрат (20, 23, 25, 26 и др.) Кт 96. Фактическое осуществление расходов и, соответственно, использование ранее зарезервированных сумм отражается проводкой Дт 96 Кт соот¬ ветствующих счетов (23, 70, 69, 60 и др.). Если средств создан¬ ных резервов не хватает для покрытия расходов, то разница от¬ ражается как расходы будущих периодов (Дт 97 Кт 23, 70, 69, 60 и др.), которые списываются за счет сформированных резервов в последующие месяцы (Дт 96 Кт 97). В конце года организация проводит инвентаризацию резервов и, закрывая по общему пра¬ вилу счет 97, осуществляет корректировку сумм, списанных на себестоимость и иные счета затрат. Как было отмечено выше, создание резервов сглаживает фи¬ нансовый результат в течение отчетного года. Однако способы, которыми достигается указанный эффект, различаются в зависи¬ мости от вида расходов и, соответственно, вида резервов. Способ 1. В случае сезонного или иного кратковременного падения объемов производства (продаж) созданные резервы, усиливая колебания себестоимости, сглаживают финансовый результат. В этом случае создание резервов фактически означа¬ ет более последовательное использование допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принципа соотнесения доходов и расходов). Рассмотрим указанный способ на примере резерва на оплату отпусков. Пусть организация в течение отчетного года ежемесячно производит и продает 100 ед. готовой продукции (для упроще¬ ния примера предположим, что все произведенное в течение ме¬ сяца продается полностью), за исключением июля и августа, когда вследствие отпусков ежемесячные объемы производства (продаж) падают в 2 раза до 50 ед. в месяц. Цена продукции организации составляет 60 руб./ед.; затраты основных матери¬ алов — 10 руб./ед.; оплата труда рабочих и соответствующие от-

476

12.2. Порядок учета затрат на производство

числения на социальное страхование и обеспечение составляют 30 руб./ед. Пусть общие годовые затраты организации на опла¬ ту отпусков, включая отчисления на социальное страхование и обеспечение, равны 3000 руб. (месячная сумма расходов на оп¬ лату труда и отчислений на социальные нужды при обычном объеме производства в 100 ед. готовой продукции в месяц). 50% рабочих используют свой отпуск в июле, а оставшиеся 50% — в августе. Следовательно, общая сумма расходов организации на оплату отпусков в июле и августе составит по 1500 руб. Влияние на ежемесячный финансовый результат организации создания резерва на оплату отпусков показано на рис. 12.5, а соответству¬ ющие расчеты — в табл. 12.1. А. Не создается

•Выручка г у,?

- Себестоимость

Б. Резерв

•Валовая прибыль

Рис.12.5. Варианты учета отпусков: (а) без создания резерва; (б) с созданием резерва на оплату отпусков

Способ 2. В случае постоянных во времени объемов произ¬ водства (продаж) создаваемые организацией резервы по неравно¬ мерно производимым расходам сглаживают финансовый резуль¬ тат организации в течение периода путем сглаживания непосред¬ ственно себестоимости. Данный эффект действует, в частности, при создании резервов на ремонт основных средств, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, на гарантийный ре¬ монт и гарантийное обслуживание. Создание указанных резервов и связанные с ними эффекты были нами рассмотрены в теме 9 на примере резерва на ремонт основных средств. 477

Тема 12. Учет затрат, калькулирование себестоимости продукции

Таблица 12.1 Эффект влияния на финансовый результат создания резерва на оплату отпусков

Всего себестоимость

Валовая прибыль

Резерв на оплату отпусков

Всего себестоимость

Валовая прибыль

6000

4000

4000

2000

250

4250

1750

II

100

6000

4000

4000

2000

250

4250

1750

III

100

6000

4000

4000

2000

250

4250

1750

IV

100

6000

4000

4000

2000

250

4250

1750

V

100

6000

4000

4000

2000

250

4250

1750

VI

100

6000

4000

4000

2000

250

4250

1750

VII

50

3000

2000

1500

3500 -500

250

2250

750

VIII

50

3000

2000

1500

3500 -500

250

2250

750

IX

100

6000

4000

4000

2000

250

4250

1750

X

100

6000

4000

4000

2000

250

4250

1750

XI

100

6000

4000

4000

2000

250

4250

1750

XII

100

6000

4000

4000

2000

250

4250

1750

;

Расходы на оплату отпусков

100

Объем производства, единицы

I

Месяц

Себестоимость (без расходов на отпуск)

Резерв создается

Выручка

Резерв не создается

478

1

12.2. Порядок учета затрат на производство

Распределение расходов на содержание машин и оборудования

В течение отчетного месяца расходы на содержание машин и оборудования обычно собираются по дебету специально открыва¬ емого субсчета 25.1 «Расходы по содержанию машин и оборудова¬ ния» к счету 25 «Общепроизводственные расходы». К данным рас¬ ходам можно отнести начисленную в течение месяца амортизацию машин и оборудования (Кт 02), а также расходы, связанные с ре¬ монтом машин и оборудования (в зависимости от выбранных орга¬ низацией учетных альтернатив — Кт 97, 23, 60 и т. п.). Распределение собранных затрат между продукцией (рабо¬ тами, услугами) основных, вспомогательных и иных производств (Дт 20, 23, 28, 29 Кт 25.1) может осуществляться рядом способов.

Распределение пропорционально сметным (нормативным) ставкам. Использование данного метода предполагает следу¬ ющий порядок действий (см.: [Безруких, 1999, с. 277-278]): • все оборудование производства (цеха и другого структурного подразделения предприятия) распределяется на технологически однородные группы с равными расходами на содержание; • на основе расчетов по статьям определяется норматив¬ ная величина той части расходов, которая связана с содер¬ жанием и эксплуатацией оборудования на единицу оборудо¬ вания за час работы по каждой группе. Немеханизированные операции выделяются, и по ним также определяются расходы за час работы; • нормативная величина расходов за час работы обору¬ дования по одной из групп принимается за единицу, и по отно¬ шению к этой группе исчисляются коэффициенты приведения по другим группам оборудования; • на основе технологической документации рассчиты¬ вается количество часов работы каждой группы оборудования для производства каждого изделия (объема работ), а с помощью коэффициентов машино-часы пересчитываются в приведенные машино-часы; • умножением приведенных машино-часов по каждому изделию (каждому виду работ) на нормативные расходы на час работы оборудования по группе, принятой за единицу, опреде¬ ляется сметная ставка расходов на изделие. Алгоритм расчета сметных ставок расходов на содержание машин и оборудования может быть показан на следующем при479

Тема 12. Учет затрат, калькулирование себестоимости продукции

мере (табл. 12.2). Пусть, к примеру, организация производит два продукта (Аи Б). Для их производства используются маши¬ ны и оборудование, объединенные в две группы (группа 1 и 2). При этом нормативная величина расходов по оборудованию 2 приня¬ та за единицу. Пусть нормативная величина расходов на час ра¬ боты оборудования определена организацией в сумме 5 руб.

(по группам

часы 1

2

1

2

Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования по норме

(по группам

Изделия оборудования) оборудования)

Норматив сметных расходов на час работы оборудования

Машино-часы Поправочные работы коэффициенты оборудования

Приведенные машиночасы работы оборудования

|

Таблица 12.2 Расчет сметной ставки расходов на содержание машин и оборудования на изделие (объем работ)

руб. руб.

гр. (2x4+3x5)

гр. (6x7)

Продукт А

5

7

0,5

1

9,5

5,00

47,50

Продукт Б

7

3

0,5

1

6,5

5,00

32,50

Обычно в целях бюджетирования и контроля сметные рас¬ ходы на содержание машин и оборудования «привязываются» к какой-либо базе распределения, к примеру, к часовой ставке оп¬ латы труда основных производственных рабочих (табл. 12.3). Пусть в нашем примере нормативная трудоемкость на единицу продукта А составляет 10 чел./ч, на единицу продукта Б — 20 чел./ч, а средняя часовая ставка оплаты труда составляет 20 руб. Отметим в связи с этим, что при данном методе распре¬ деление расходов на содержание машин и оборудования непо¬ средственно увязывается со временем использования машин и

480

12.2. Порядок учета затрат на производство

Норматив расходов на оплату труда на единицу продукта

Нормативная трудоемкость

Средняя часовая ставка оплаты труда

Итого

Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования по норме

Нормативная ставка расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования,в % к нормативной оплате труда

оборудования для производства конкретного продукта, а также с величиной их затрат на содержание и эксплуатацию. Выраже¬ ние сметной ставки расходов через определенную базу (оплату труда) не нарушает указанной связи. Таблица 12.3 Выражение сметной ставки расходов на содержание машин и оборудование через сметные нормативы расходов на оплату труда

руб.

чел./ч

руб.

руб.

%

Продукт А

47,50

10

20,00

200,00

23.8

Продукт Б

32,50

20

20,00

400,00

8,1

Изделия

Пусть в нашем примере общая сумма расходов на содержание машин и оборудование за месяц составила 16 000 руб., в том чис¬ ле амортизация — 14 500 руб. (Дт 25.1 Кт 02) и расходы на ремон¬ ты основных средств — 1500 руб. (Дт 25.1 Кт 96). Указанная сум¬ ма будет в полном объеме списана на издержки основного произ¬ водства (Дт 20 Кт 25.1). Однако, учитывая, что в производстве находятся два продукта (А и Б), эта сумма должна быть распреде¬ лена между нами. Пусть, к примеру, фактический фонд оплаты труда основных производственных рабочих на производство про¬ дукта А составил 60 000 руб., а продукта Б — 30 000 руб. В этом случае расходы на содержание машин и оборудования, включаемые в себестоимость продукта А (Дт 20.1 Кт 25.1), составят 13 663 руб., а продукта Б (Дт 20.2 Кт 25.1) — 2337 руб. (табл. 12.4).

16 Зак. 3013

481

Тема 12. Учет затрат, калькулирование себестоимости продукции

Фактические расходы на содержание машин и оборудования, руб.

Отклонение, руб.

Нормативные расходы на содержание машин и оборудования, руб.

Италия

Нормативная ставка расходов на содержание машин и оборудования, %

5

Фактический фонд оплаты труда, руб.

Таблица 12.4 Распределение расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования

гр.2 х гр. 3 Продукт А

60 000

23.8%

14 250

(587)

13 663

Продукт Б

30 000

8,1%

2 438

(101)

2 337

Итого

90 000

16 688

(688)

16 000

Суммарные нормативные расходы на содержание машин и оборудования составили в нашем примере 16 688 руб. (сумма гр. 4), в то время как фактические расходы были равны 16 000 руб. Таким образом, отклонение фактических расходов от норма¬ тивных отрицательно и равно 688 руб. Для того чтобы распре¬ делить это отклонение между продуктами А и Б, следует опре¬ делить средний процент отклонения (СПО): СПО =

(16 000-16 688)

х100% = -

16 688

Фактические расходы, распределяемые на продукты А и Б, определяются как нормативные расходы, скорректированные на величину отклонения: - величина отклонения, приходящаяся на продукт А, составляет: 14 250 х (- 4,12%) = - 587 руб.; а распределяемые фактиче¬ ские расходы, следовательно, равны: 14 250 + (- 587) = 13 663 руб.; - величина отклонения, приходящаяся на продукт Б, со¬ ставляет: 482

12.2. Порядок учета затрат на производство

2438 х (- 4,12%) = - 101 руб.; а распределяемые фактиче¬ ские расходы, следовательно, равны: 2438 + (- 101) = 2337 руб. Отметим, что рассмотренный нами метод распределения расходов на содержание машин и оборудования достаточно тру¬ доемок, поэтому на практике обычно используются иные спосо¬ бы, которые аналогичны способам распределения прочих обще¬ производственных расходов. Эти способы будут нами рассмотре¬ ны далее. Распределение прочих общепроизводственных и обще¬ хозяйственных расходов Общепроизводственные расходы, отраженные по дебету счета 25.2 «Прочие общепроизводственные расходы», либо в целом по дебету счета 25, если организация учитывает расходы по содержанию машин и оборудования способом, аналогичным прочим общепроизводственным расходам, распределяются по окончании отчетного месяца между продукцией (работами, ус¬ лугами) основного и иного производства (Дт 20, 23, 28, 29 Кт 25). Отметим, что суммы, отраженные в течение месяца по дебету счета 25, списываются по кредиту указанного счета в конце ме¬ сяца полностью, так что этот счет сальдо на отчетную дату не имеет. При распределении общепроизводственных расходов важным вопросом учетной политики является выбор базы рас¬ пределения. При решении указанных вопросов организация может в том числе ориентироваться на отраслевые рекоменда¬ ции по учету затрат и калькулированию себестоимости продук¬ ции. В качестве базы распределения могут быть выбраны пока¬ затели, основанные как на затратах организации, так и на из¬ мерителях выпуска (табл. 12.5). Считается, что первый вид показателей является более достоверным, но труднопроверяемым, в то время как второй вид показателей — менее досто¬ верным, но легкопроверяемым. Отметим, что список показате¬ лей, указанных в табл. 12.5, не является исчерпывающим. Рассмотрим варианты распределения прочих общепроиз¬ водственных расходов на основе показателей, отнесенных нами к группе А в табл. 12.5, на примере, исходные данные которого представлены в табл. 12.6. В нашем примере организация про¬ изводит два вида продукта: А и Б. Для упрощения примера предположим, что по состоянию на конец периода у организа-. ции нет незавершенного производства.

483

Тема 12. Учет затрат, калькулирование себестоимости продукции

Таблица 12.5 Показатели, используемые в качестве базы распределения общепроизводственных расходов № п/п

Показатель

Эффект использования

А. Показатели, основанные на затратах организации 1.

Прямые затраты на производство, включая расходы сырья и материалов, расходы на заработную плату и т. п. расходы

Сравнительно большая доля общепроизводственных расходов (ОПР) относится на более материалоемкие и трудоемкие виды продукции (работ, услуг)

2.

Затраты на обработку (добавленная стоимость), т. е. затраты за вычетом расходов сырья, материалов и проч. аналогичных расходов

Сравнительно большая доля ОПР относится на продукты с большей добавленной стоимостью. Материалоемкость продукции не влияет на распределение

3.

Основная заработная плата основных производственных рабочих (прямые затраты труда)

Сравнительно большая доля общепроизводственных расходов (ОПР) относится на более трудоемкие виды продукции (работ, услуг)

4.

Расходы на содержание машин и оборудования

Сравнительно большая доля общепроизводственных расходов (ОПР) относится на более фондоемкие виды продукции (работ, услуг)

5.

Сумма прямых затрат на оплату труда и расходов на содержание машин и оборудования

Сравнительно большая доля общепроизводственных расходов (ОПР) относится на более трудоемкие и фондоемкие виды продукции (работ, услуг)

Б. Показатели, основанные на измерителях выпуска 1.

Количество выпущенной продукции

Количество измеряется в натуральных единицах.

2.

Выручка от продаж

Выручка измеряется по продажным ценам. Однако возможна ситуация, когда ОПР списываются на продукты, которые будут проданы в следующих периодах (нарушение допущения временной определенности)

484

12.2. Порядок учета затрат на производство

Таблица 12.6 Исходные данные для распределения общепроизводственных расходов № п/п

Показатель

1.

Количество произведенной продукции, шт.

2.

Продукт А

Продукт Б

300

100

Прямые затраты сырья и материалов, на единицу продукции

40,00

80,00

3.

Прямая оплата труда, на единицу продукции

20,00

40,00

4.

Отчисления на социальные нужды (35,6%), на единицу продукции

7,12

14,24

5.

Итого прямые затраты, на единицу продукции

67,12

134,24

6.

Списаны расходы на содержание машин и оборудования, всего

15 000

2 000

7.

То же, на единицу продукции

50

20

8.

Итого затраты: 117,12

154,24

35 136,00

15 424,00

- на единицу продукции - на весь выпуск

Пусть общая величина прочих общепроизводственных рас¬ ходов составляет 10 000 руб. В зависимости от выбранной базы величина ОПР, распределенная на продукты А и Б, показана в табл. 12.7. Общехозяйственные (управленческие) расходы в зависи¬ мости от выбранной организацией альтернативы учетной поли¬ тики могут относиться: • на затраты на продукт, т. е. распределяться между произ¬ веденной организацией продукцией (работами, услугами). В этом случае для распределения используется та же база, что и для распределения общепроизводственных расходов; • на затраты периода, т. е. списываться непосредственно в дебет счета 90 «Продажи». 485

Тема 12. Учет затрат, калькулирование себестоимости продукции

Таблица 12.7 Распределение общепроизводственных расходов в зависимости от выбранной базы № п/п

Показатель

Продукт А

Продукт Б

Итого

1

2

3

4

5

Общая сумма общепроизводственных расходов (ОПР)

10 000,00

1. Распределение пропорционально прямым затратам Общая сумма прямых затрат = 67,12 руб. х 300 ед. + 134,24 руб. х 100 ед. = 32 204 руб. - база распределения - то же, в % к итогу - распределенные ОПР - общая величина затрат, отнесенная на продукт, всего - то же, на единицу

20 136,00 62,50%

12 068,00 32 204.00 37,50%

100,00%

6 253,00

3 747,00 10 000.00

41 388,64

17 815,36 59 204,00

137,96

178,15

2. Распределение пропорционально добавленной стоимости Общая сумма добавленной стоимости = (20,00 + 7,12 + 50,00) х 300 ед. + (40,00 + 14,24 + 20,00) к 100 ед. = 29 204 руб. - база распределения - то же, в % к итогу - распределенные ОПР - общая величина затрат, отнесенная на продукт, всего - то же, на единицу

23 136,00 79,20%

6 068,00 29 204.00 20,80%

100,00%

7 922,00

2 078,00 10 000,00

43 058,20

16 145,80 59 204,00

143,53

161,46

3. Распределение пропорционально прямым затратам на оплату труда Общая сумма прял!ых затрат на оплату труда = 20,00руб. х 300 ед. + 40,00руб. х 100 ед. = 9000руб. - база распределения 6 000,00 - то же, в % к итогу - распределенные ОПР

486

66,70% 6 667,00

3 000,00

9 000,00

33,30%

100,00%

3 333,00 10 000,00

12.2. Порядок учета затрат на производство

Окончание таблицы 12.7 1

2 - общая величина затрат, отнесенная на продукт, всего - то же, на единицу

3

4

41 802,67 139,34

5

17 401,33 59 204,00 174,01

4. Распределение пропорционально расходам на содержание машин и оборудования Общая сумма расходов на содержание машин и оборудования = 50,00руб. х 300 ед. + 20,00руб. х 100 ед. = 17 000руб. - база распределения - то же, в % к итогу - распределенные ОПР - общая величина затрат, отнесенная на продукт, всего - то же, на единицу

15 000,00 88,20%

2 000,00 17 000,00 11,80%

100,00%

8 824,00

1 176,00 10 000.00

43 959,53

15 244,47 59 204,00

146,53

152,44

5. Распределение пропорционально сумме прямых затрат на оплату труда (включая отчисления на соц. нужды) и расходов на содержание машин и оборудование (РСМО) Общая сумма прямых затрат на оплату труда, включая отчисления на соц. нужды, и РСМО = (20.00 + 7,12 + 50,00) х 300 ед. + (40,00 + 14.24 + 20,00) х 100 ед. = 29 204 руб. 23 136,00 6 068,00 29 204,00 - база распределения - то же, в % к итогу - распределенные ОПР - обшая величина затрат, отнесенная на продукт, всего - то же, на единицу

79,20%

20,80%

100,00%

7 922,00

2 078,00 10 000,00

43 058,20

16 145,80 59 204,00

143,53

161,46

Продолжим рассмотрение нашего примера. Пусть управ¬ ленческие расходы организации в течение периода составили 20 000 руб. (эта сумма отражена по дебету счета 26). Если обще¬ хозяйственные расходы распределяются (Дт 20 Кт 26), то сум¬ мы, относимые на продукты А и Б, в зависимости от базы рас¬ пределения будут нижеследующими (табл. 12.8). 487

Тема 12i Учет затрет, калькулирование себестоимости продукции

Таблица 12.8 Распределение общехозяйственных расходов в зависимости от выбранной базы № п/п

Показатель

Продукт А

Продукт Б

Итого

1

2

3

4

5

Общая сумма общехозяйственных расходов (ОХР) 1.

20 000,00

Распределение пропорционально прямым затратам Общая сумма прямых затрат = 67,12 руб. х 300 ед. + 134,24 руб. х 100 ед. = 32 204 руб. - база распределения - то же, в % к итогу

62,50%

12 068,00 32 204,00 37,50%

100,00%

- распределенные ОХР

12 505,00

7 495,00 20 000,00

- общая величина затрат, отнесенная на продукт, всего

53 893,92

25 310,08 79 204,00

- то же, на единицу 2.

20 136,00

179,65

253,10

Распределение пропорционально добавленной стоимости Общая сумма добавленной стоимости = (20,00 + 7,12 + 50,00) х 300 ед. + (40,00 + 14,24 + 20,00) х 100 ед. + 10 000руб. = 39 204руб. - база распределения - то же, в % к итогу

79,20%

8 145,80 39 204,00 20,80%

100,00%

- распределенные ОХР

15 844,00

4 156,00 20000,00

- общая величина затрат, отнесенная на продукт, всего

58 902,61

20 301,39 79 204,00

- то же, на единицу 3.

31 058,20

196,34

203,01

Распределение пропорционально прямым затратам на оплату труда Общая сумма прямых затрат на оплату труда - 20,00руб. х 300 ед. + 40,00руб. х 100 ед. = 9000руб. - база распределения

6 000,00

3 000,00

9 000,00

- то же, в % к итогу

66,70%

33,30%

100,00%

- распределенные ОХР

488

13 333,00

6 667,00 20000,00

Порядок учета затрат на производство

Окончание таблицы 12.8 1

2 - общая величина затрат, отнесенная на продукт, всего - то же, на единицу

4.

3

4

5

55 136,00 24 068,00 79 204,00 183,79

240,68

Распределение пропорционально расходам на содержание машин и оборудования Общая сумма расходов на содержание машин и оборудование = 50,00руб. х 300 ед. + 20,00руб. х 100 ед.=17 000руб. - база распределения - то же, в % к итогу

88,20%

2 000,00 17 000,00 11,80%

100,00%

- распределенные ОХР

17 647,00

- общая величина затрат, отнесенная на продукт, всего

61 606,59 17 597,41 79 204,00

- то же, на единицу 5.

15 000,00

205,36

2 353,00 20 000,00

175,97

Распределение пропорционально сумме прямых затрат на оплату труда (включая отчисления на соц. нужды) и расходов на содержание машин и оборудования Общая сумма прямых затрат на оплату труда, включая отчисления на соц. нужды, и РСМО = (20,00 +7.12 + 50,00) х 300 ед. + (40,00 + 14,24 + 20,00) х 100 ед. = 29 204 руб. - база распределения - то же, в % к итогу

23 136,00 79,20%

6 068,00 29 204,00 20,80%

100,00%

- распределенные ОХР

15 844,00

- общая величина затрат, отнесенная на продукт, всего

58 902,61 20 301,39 79 204,00

- то же, на единицу

196,34

4 156,00 20 000,00

203,01

Допустим далее, что организацией продано 70% произведен¬ ных в течение отчетного месяца готовых изделий по следующим ценам: продукт А — 300 руб./ед., продукт Б — 350 руб./ед. Срав¬ ним влияние на финансовый результат организации двух альтер¬ натив учетной политики: распределения ОХР между объектами калькулирования и отнесения этих расходов непосредственно в счет продаж (табл. 12.9).

489

Тема 12. Учет затрат, калькулирование свбвсгтимости продукции

Таблица 12.9 Влияние на прибыль от продаж различных альтернатив учета общепроизводственных и общехозяйственных расходов '2 5 * 0

S

*

о

|

В

so

s s о щs .

I P # I 1

II on

I1 з g

8 ^

a 3 3

^J

з «

• продукт Б (350 руб. х 100 шт. х 70%) -

и о

I о dj X

g.

I

ю О

I I

в

• продукт А (179,65 руб. х 300 шт. х 70%) = 37 726 • продукт Б (265,10 руб. х 100 шт. х 70%) = 17717 Итого: 55 443 |

'

Валовая прибыль Управленческие расходы Прибыль(убыток)от продаж

32 057 1 ; 32 057

Выручка от продаж: • продукт А (300 руб. х 300 шт. х 70%)»

63 000

X О.

• продукт Б (350 руб. х 100 шт. х 70%) = Итого:

87 500

sI u

о о.

\

§ 3

* г

Итого: 87 500 Себестоимость продаж (см. табл.12.8, стр.1):

3

X Л

о

63 00024 500

и

о X

| 2S 274

Выручка от продаж: • продукт А (300 руб. х 300 шт. х 70%) =

о.

490

Влияние альтернативы учета на прибыль от продаж

24 500

Себестоимость продаж (см. табл. 12.7, стр. 1): • продукт А (137,97 руб. х 300 шт. х 70%) = • продукт Б (178,15 руб. х 100 шт. х 70%) = Итого: Валовая прибыль Управленческие расходы Прибыль (убыток) от продаж

26057

6 783

12.2. Порядок учета затрат на производство

Продолжение таблицы 12.9

ц

I

li

g G l.s с. о О X X X О О я

«S О X X U

e

S

1 U X

3

ч

S оВ

I§

I

I

а 3 я

Из з я •S S

I

§ а | п.

3 g

I is

§s

li

Выручка от продаж: • продукт А (300руб. х 300 шт. х 70%)= • продукт Б (350руб. х 100 шт. х 70%) = Итого: Себестоимость продаж (смтабл.12.7,стр.2): • продуктА(143,53руб.хЗООшт.х70%)= • продукт Б (161,46руб. х 100шт. х 70%) Итого: Валовая прибыль • Управленческие расходы '.• Прибыль (убыток) от продаж

63 00024 500 87 500 30 141

ю О

1) О

li

Выручка от продаж: • продукт А (300 руб. X 300 шт. х 70%)- 63 000 • продукт Б (350 руб. х 100 шт. х 70%)= 24 500--Итого: 87 500 Себестоимость продаж (см.табл. 12.8, стр.2): • продукт А (196,34 руб. х 300 ют. х 70%)= 41232 [• • продукт Б (203,01 руб. х 100шт. х 70%)= 1 4 2 М " ' " ; Итого: 55 443 r j j Валовая прибыль 32 057 — Управленческие расходы z Прибыль(убыток) от продаж 32 057

о.

о X

а

Выручка от продаж: ' • продукт А (300руб. х 300 шт. х 70%) = 63 000 • продукт Б (350руб. х 100 шт. х 70%) = 24 500 . Итого: 87 500 Себестоимость продаж (смтабл 12.8, стр.3): • продукт А (183,79руб. х 300 шт. х 70%)= 38 595 • продукт Б (240,68руб. х 100 шт. х 70%)= 16 848--Итого: .j . _£ g 55 443 I 7 6 5 2 Валовая прибыль •>, ; ;'.' 32 057 Управленческие расходы ', ; ':•{, [{ ; Прибыль (убыток) от продаж 32 057

491

Тема 12. Учет затрат, калькулирование себестоимости продукции

Продолжение таблицы 12.9

Выручка от продаж: • продукт А (300 руб. х 300 шт. х 70%) = 63 000 • продукт Б (350 руб. х 100 шт. х 70%) = Итого: Себестоимость продаж (см. табл. 12.7, стр.3): • продукт А (139,34 руб. х 300 шт. х 70%) = • продукт Б (174,01 руб. х 100 шт. х 70%) = Итого:

о

1 о 1 g§

N

Валовая прибыль

it

эт

СП

Выручка от продаж:

I

X X

Ы g О. Я о S8 X -а и

о5

II

U 5 В 3 >х о.

а

о с о о.

;

Управленческие расходы Прибыль (убыток) от продаж ,

I»

I

• продукт А (300 руб. х 300 шт. х 70%) = 63 000. • продукт Б (350 руб. х 100 шт. х 70%) = Итого: Себестоимость продаж(см. табл.12.8,стр.4): • продукт А (205,36 руб. х 300 шт. х 70%) = • продукт Б (175,97 руб. х 100 шт. х 70%) = Итого: ; * Валовая прибыль t ," Управленческие расходы Прибыль (убыток) от продаж 32 057

ю

о Выручка от продаж: S S

II §*

й

s

°х

ц rt О

492

3

I 8.8

• продукт А (300руб. х 300шт. х 70%)=

63 000-

• продукт Б (350руб. х 100шт. х 70%)=

24 500

Итого:

87 500

3 2 З й

Себестоимость продаж (см.табл. 12.7,стр.4):

Г

• продукт Б (152,44руб. х 100шт. х 70%)= 10671

О >s к О X

I

U

п. с о О.

• продукт А (146,53руб. х 300шт. х 70%)= 30 772 4|443

Итого: Валовая прибыль Управленческие расходы Прибыль (убыток) от продаж

.

Пз1

-

46 057

-;

20 000

-

26 057

12.2. Порядок учета затрат на производство

Окончание таблицы. 12.9

3

I 3 о. 3

о

Выручка от продаж: • продует А (300 руб. х 300 шт. х 70%) = • продукт Б (350 руб. х 100шт. х 70%)= Итого: Себестоимость продаж (см. табл. 12.8, стр.5): • продукт А (196,34 руб. х 300 шт. х 70%) = • продукт Б (203,01 руб. х 100 шт. х 70%) = Итого: Валовая прибыль Управленческие расходы Прибыль (убыток) от продаж

63 000 24 500 87 500

.

41 232 14211

;

32 057

I

ю О о я

Я

а

о

111 I Ig« g о Я

а я Э е х га

3

I

и к ^

" 5I

1

о я й.

3 о S

c

L Выручка от продаж: — • продукт А (300 руб. х 300 шт. х 70%) = 63 000 • продукт Б (350 руб. х 100 шт. х 70%)= 24 500--Итого: 87 500 Себестоимость продаж (см. табл. 12.7, стр.5):

• продукт А (143,53 руб. х 300 шт. х 70%) = • продукт Б (161,46 руб. х 100 шт. х 70%) = Итого: Валовая прибыль Управленческие расходы Прибыль (убыток) от продаж

30 141 — 11 3 0 2 - - - - ; 41 443 | 13 198 46 057 20 000 26 057

1

Is.

§

493

Тема 12. Учет затрат, калькулирование себестоимости продукции

12.3. Методы калькулирования себестоимости ,.? Постановка проблемы * Выбор организацией метода калькулирования определяет то, каким образом: • рассчитывается себестоимость единицы произведенной (готовой) продукции (работ, услуг); • оценивается общая себестоимость выпуска, т. е. в какой общей оценке осуществляются проводки: Дт 43 Кт 20 для про¬ дукции, Дт 90 Кт 20 для услуг и работ основного производства, предназначенных для продажи; Дт 20 Кт 23 для продукции (работ, услуг) вспомогательного производства, предназначенных для производства основного; Дт 43 (90) Кт 23 для продукции (работ, услуг) вспомогательного производства, предназначенной для продажи на сторону, а также иные проводки (операции) аналогичного характера; • оценивается остаток незавершенного производства, т. е. сальдо на конец периода по счетам 20, 23, 29 и т. п. Методы калькулирования различаются в зависимости: • от выбранного объекта калькулирования, под которым понимается тот объект, фактическую себестоимость которого необходимо исчислить, некий продукт организации в целом, ее подразделений, отдельных технологических фаз, переходов и т. п. К примеру, для машиностроения это может быть деталь, для пассажирского транспорта — место на отдельном маршруте, для предприятий общественного питания — блюдо. В зависи¬ мости от данного фактора выделяют котловой, позаказный, попеределъный и т. п. методы калькулирования; • от выбранного способа оценки незавершенного произ¬ водства и выпущенной продукции (работ, услуг). Указанные объекты могут оцениваться как по фактической производст¬ венной себестоимости, так и по нормативной (плановой) себе¬ стоимости. При применении последнего способа оценки исполь¬ зуется нормативный метод калькулирования себестоимости. Отметим, что на практике широко распространен котловой метод калькулирования себестоимости, хотя он по своей сути противоречит основным принципам учета. При использовании котлового метода объектом калькулирования выступает все про¬ изводство в целом и, следовательно, затраты не распределяются по отдельным произведенным продуктам. Себестоимость едини494

12.3. Методы калькулирования себестоимости

цы продукции рассчитывается делением всех затрат организа¬ ции за период на весь объем произведенной продукции. Отме¬ тим, что информативность данного метода близка к нулю, а сфе¬ ра его обоснованного применения достаточно ограничена. Он может применяться: (а) на малых предприятиях, где выгоды от использования иных, более сложных методов калькулирования, значительно меньше затрат на внедрение и эксплуатацию соот¬ ветствующих информационных систем (требование рациональ¬ ности учета); (б) в отраслях, где осуществляется выпуск однород¬ ной продукции. Например, он может применяться в угледобыва¬ ющей промышленности для калькулирования себестоимости угля на отдельных шахтах (разрезах). Если же данный метод применяется в отношении неоднородной продукции, то следует признать наличие грубого нарушения правил бухгалтерского учета. Позаказный метод калькулирования себестоимости При использовании позаказного метода объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, создаваемый на заранее определенное количество продукции, отдельную работу или услугу. В конечном счете затраты органи¬ зации, связанные с производством, распределяются между кон¬ кретными продуктами (работами, услугами). Общая схема ис¬ пользования позаказного метода представлена на рис. 12.6. Для обоснованного использования данного метода кальку¬ лирования необходимо наличие следующих основных условий: • основные материалы, основную заработную плату и про¬ чие прямые затраты можно более или менее легко идентифи¬ цировать с конкретной продукцией, работами и услугами (либо с их группами); • технологический процесс между структурными произ¬ водственными подразделениями (цехами) тесно взаимосвязан, а готовую продукцию (работы, услуги) выпускает только одно, последнее в технологической цепочке производственное под¬ разделение (цех). Данный метод калькулирования обычно используется в производстве: • с механической сборкой деталей, узлов и изделий в целом; • сложных и крупных продуктов; • с длительным циклом изготовления; 496

Тема 12. Учет затрат, калькулирование себестоимости продукции

• мелкосерийном или индивидуальном; • при выполнении работ либо оказании услуг,

щ

1. Документирование и учет прямых затрат (материалов, заработной платы и др.)

2. Документирование, учет и группировка по статьям затрат, включаемых в косвенные расходы

3. Группировка прямых затрат по заказам

4. Распределение косвенных расходов по заказам

I

5. Определение общей величины затрат по каждому заказу с начала его изготовления (незавершенное производство)

6. Определение фактической себестоимости по окончании выполнения заказа (по законченным заказам) Рис. 12.6. Общая схема использования позаказного метода учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)

Примерами отраслей и производств, в которых обосновано применение данного метода калькулирования, могут служить: тяжелое машиностроение, судостроение, самолетостроение, строи¬ тельство, научно-исследовательские работы и интеллектуальные услуги, издательское дело и полиграфия, мебельная промышлен¬ ность, ремонтные услуги и т. п. При использовании позаказного метода себестоимость еди¬ ницы продукции рассчитывается по формуле: Сумма затрат по заказу Себестоимость единицы = Количество изделий в заказе. Фактическая себестоимость выполненных заказов списыва¬ ется как готовая продукция (Дт 43) либо — в случае работ (ус¬ луг) — непосредственно на счет продаж (Дт 90). Остаток неза¬ вершенного производства (сальдо по счетам 20, 23 и т. д.) есть фактическая себестоимость незавершенных заказов. 496

12.3. Методы калькулирования себестоимости

Позаказный метод калькулирования имеет ряд недостат¬ ков. В частности, фактическая себестоимость заказа представля¬ ет собой сумму всех затрат организации со дня открытия заказа до даты его выполнения и закрытия. Таким образом, отчетную калькуляцию по заказу можно составить только после того как работы по заказу будут полностью завершены. Поэтому себестои¬ мость частично выполненного заказа может быть определена ис¬ ключительно условно, на основании плановой калькуляции по данному заказу, либо по фактической калькуляции ранее завер¬ шенных аналогичных заказов. В этой связи использование дан¬ ного метода для контроля за себестоимостью и выявления резер¬ вов недостаточно эффективно. Попередельный метод калькулирования себестоимости

Общая характеристика попередельного метода При попередельном методе объектом калькулирования яв¬ ляется определенный процесс, отрезок технологии, называемый переделом. Под переделом понимается отдельная, самостоятель¬ ная фаза обработки продукции, в результате которой организа¬ ция, за исключением последнего передела, получает не конеч¬ ный продукт обработки, а полуфабрикат собственного произ¬ водства, который может как использоваться в последующих переделах, так и продаваться на сторону в качестве покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов. При данном мето¬ де калькулирования затраты распределяются между отдельны¬ ми процессами (переделами), при этом целью использования метода является формирование объема затрат по каждому завер¬ шенному процессу (переделу) или за определенный промежуток времени. Общая схема использования попередельного метода представлена на рис. 12.7. Данный метод калькулирования себестоимости обычно ис¬ пользуется в следующих производствах: • в массовых производствах; • при производстве более или менее однородной продукции; • в случае недлительного производственного процесса; • при условии, что весь производственный процесс может быть разбит на ряд повторяющихся операций. Применение данного метода калькулирования себестои¬ мости обоснованно, к примеру, в химической и нефтеперераба¬ тывающей промышленности, в металлургии и металлообработ497

Тема 12. Учет затрат, калькулирование себестоимости продукции

ке, в текстильной, цементной, пищевой, целлюлознобумажной, стекольной промышленности, в крупносерийном машинострое¬ нии (например, в автомобилестроении). При использовании данного метода себестоимость единицы продукции передела определяется по формуле: Накопленные затраты за период времени или Стоимость единицы за время выполнения процесса (передела) продукции передела Количество единиц, изготовленных за период или на рассматриваемом процессе (переделе). Себестоимость единицы готовой продукции по общему прави¬ лу определяется как сумма себестоимости единиц продукции всех тех переделов, на которых обрабатывалось данное готовое изделие. 1. Документирование и учет прямых затрат

п

I

3. Группировка прямых затрат по переделам

2. Документирование и учет затрат, включаемых в косвенные расходы

4. Распределение косвенных затрат по переделам

t

5. Определение затрат за месяц по переделу № 1

8. Определение затрат за месяц по переделу № 2

6. Определение себестоимости выпуска передела и единицы полуфабриката

9. Определение себестоимости выпуска передела и единицы полуфабриката

7. Определение стоимости полуфабрикатов, переданных на передел № 2

10. Определение стоимости полуфабрикатов, переданных на передел № 3

11. Определение затрат за месяц по переделу № 2 12. Определение себестоимости выпуска передела(готовой продукции) 13. Определение стоимости единицы каждого вида продукта

Рис. 12.7. Общая схема использования попередельного метода учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) При использовании попередельного метода калькулирова¬ ния следует иметь в виду два важных обстоятельства. Во-пер498

72.3. Методы калькулирования себестоимости

вых, при использовании данного метода получения информации о финансовом результате каждого конкретного процесса (пере¬ дела) не может быть достигнуто. Однако этого и не требуется, так как, в отличие от позаказного метода, продаже подлежит результат выполнения не отдельного процесса, а их совокупнос¬ ти. Во-вторых, многие затраты, которые классифицируются как косвенные при использовании позаказного метода, могут стать прямыми при использовании попередельного метода. К таким затратам можно отнести, в частности, расходы на контроль каче¬ ства, амортизацию оборудования и т. п.

Варианты учета затрат по переделам При использовании попередельного метода калькулирова¬ ния организация имеет возможность выбора из ряда альтерна¬ тивных способов учета затрат по переделам: бесполуфабрикатного и полуфабрикатного. Бесполуфабрикатный способ учета затрат по переделам означает, что затраты отражаются по каждому переделу в от¬ дельности, а стоимость исходного сырья и материалов включа¬ ется в себестоимость только первого передела. Себестоимость ко¬ нечного продукта определяется как сумма затрат всех переде¬ лов, при этом стоимость продукции в промежуточных переделах не калькулируется. Данный способ учета затрат обычно исполь¬ зуется в организациях, которые не реализуют на сторону про¬ дукцию каждого из переделов. Применение бесполуфабрикатного способа может быть про¬ иллюстрировано на следующем примере. Пусть технологический процесс организации разделен на три передела, затраты по кото¬ рым учитываются на отдельных субсчетах к счету 20 (по первому переделу — 20.1, по второму — 20.2 и т. п.). Пусть затраты ис¬ ходного сырья и материалов составили 15 000 руб., затраты пер¬ вого передела (оплата труда рабочих, отчисления на социальные нужды, доля общепроизводственных расходов, приходящаяся на данный передел, и т. п. затраты) составили 8000 руб., второго передела — 7000 руб., третьего — 10 000 руб. Вся произведенная в течение периода продукция завершена обработкой и выпущена на склад готовой продукции, так что по состоянию на конец от¬ четного периода у организации нет остатков в незавершенном производстве. При данных условиях отражение операций по сче¬ там учета представлено в табл. 12.10.

499

Тема 12. Учет затрет, калькулирование себестоимости продукции

-••-•

Таблица 12.10

Бесполуфабрикатный способ учета затрат по переделам № п/п

Операция

Сумма

Корр. счета Дт

Km

15 000

20.1

10

8 000

20.1

Проч.

23 000

43

20.1

1.

Отпущено сырье и материалы в первый передел

2.

Осуществлены затраты на обработку в первом переделе

3.

Списаны затраты первого передела в себестоимость готовой продукции

4.

Осуществлены затраты на обработку во втором переделе

7 000

20.2

Проч.

5.

Списаны затраты второго передела в себестоимость готовой продукции

7 000

43

20.2

6.

Осуществлены затраты на обработку в третьем переделе

10 000

20.3

Проч.

7.

Списаны затраты третьего передела в себестоимость готовой продукции

10000

43

20.3

Итого: - списано в себестоимость готовой продукции (обороты по дебету счета 43 и по кредиту 40 000 счета 20)

Полуфабрикатный способ учета затрат по переделам оз¬ начает, что расчету себестоимости подлежит не только конеч¬ ный продукт, но и продукция каждого передела, являющаяся по¬ луфабрикатом собственного производства, в отдельности. Данный способ учета применяется организациями, реализующими про¬ дукцию каждого передела. При применении полуфабрикатного способа учета себестоимость конечного продукта определяется как сумма себестоимости полуфабрикатов собственного произ¬ водства и затрат последнего передела. Так как одни и те же зат¬ раты повторяются в себестоимости полуфабрикатов несколько раз, то этот внутрихозяйственный оборот при определении себе¬ стоимости готовой продукции подлежит исключению. При применении полуфабрикатного способа учета затрат обычно используется счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства». По дебету этого счета, как правило, в корреспон500

12.3. Методы калькулирования себестоимости

денции со счетом 20 отражаются расходы, связанные с изготов¬ лением полуфабрикатов. По кредиту счета 21 отражается сто¬ имость полуфабрикатов, переданных в дальнейшую переработ¬ ку (в корреспонденции со счетом 20 и др.) и проданных другим организациям и лицам (в корреспонденции со счетом 90). Рассмотрим далее наш пример, предполагая, что 70% про¬ дукции каждого передела пускается в дальнейшую обработку (в последующий передел), а 30% продается другим организациям (табл. 12.11). При этом будем учитывать полуфабрикаты, полу¬ чающиеся после каждого передела (за исключением послед¬ него), на отдельных субсчетах к счету 21: 21.1 — полуфабрика¬ ты первого передела, 21.2 — второго и т. д.

Таблица 12.11 Полуфабрикатами способ учета затрат по переделам № п/п

Корр. счета Операция

Дт 4

Km 5

15 000

20.1

10

8 000

20.1

Проч.

23 000

21.1

20.1

- в продажу на сторону (30%)

6 900

90

21.1

- в следующий передел (70%)

16 100

20.2

21.1

7 000

20.2

Проч.

23 100

21.2

20.2

1

2

1.

Отпущено сырье и материалы в первый передел

2.

Осуществлены затраты на обработку в первом переделе

3.

Определена себестоимость полуфабрикатов, созданных в первом переделе

4.

Отпущены полуфабрикаты, созданные в первом переделе:

5.

Осуществлены затраты на обработку во втором переделе

6.

Определена себестоимость полуфабрикатов, созданных во втором переделе

7.

Отпущены полуфабрикаты, созданные во втором переделе:

8.

Сумма 3

- в продажу на сторону (30%)

6 930

90

21.2

- в следующий передел (70%)

16 170

20.3

21.2

Осуществлены затраты на обработку в третьем переделе

10 000

20.3

Проч.

501

Тема 12. Учет затрат, калькулирование себестоимости продукции

Окончание таблицы 12.11 1

9.

2 Списаны затраты третьего передела в себестоимость готовой продукции

3 26 170

4

5

43

20.3

Итого: — списано в себестоимость готовой продукции (обороты по дебету счета 43 и по кредиту счета 20)

26 170

— продана продукция промежуточных переделов (обороты по дебету счета 90 и по кредиту счета 20)

13 830

Недостатком полуфабрикатного метода считается наличие при учете внутрихозяйственного оборота. Основное же достоин¬ ство данного способа заключается в том, что он позволяет опре¬ делить себестоимость отдельных фаз обработки продукции по цехам, выявить место возникновения и причины отклонений фактической себестоимости от нормативной (плановой).

Определение остатка незавершенного производства и себестоимости выпущенной продукции при попередельном методе калькулирования себестоимости Процедура определения себестоимости выпуска и остатка незавершенного производства при использовании попередельного метода калькулирования себестоимости полностью аналогична рассмотренному нами в теме 11 периодическому способу учета запасов. Эта процедура осуществляется в следующем порядке: • через проведение инвентаризации определяется коли¬ чество оставшихся в производстве деталей, узлов, не сданной на склад продукции, не сданных заказчику работ, услуг; • данному количеству дается стоимостная оценка, тем самым определяется остаток незавершенного производства; • определяется себестоимость выпуска продукции (работ, услуг). Эта стоимостная оценка дается непосредственно из счетов затрат в соответствии с правилом определения конечного сальдо: *- нзп ^ нзп

wu

Кт нзп •Об нзп

= сн ^нзп

502

нзп

нзп •

12.3. Методы калькулирования себестоииоти

где QH — сальдо незавершенного производства на начало отчетного периода; Об Дт — оборот производственных счетов по дебету, ознанзп чающий формирование затрат на производство; Ск — сальдо незавершенного производства на конец от^ нзп четного периода, определяемое по результатам инвентаризации;

Об Кт НЗП

оборот производственных счетов по кредиту, оз¬

начающий стоимостную оценку выпуска готовой продукции (работ, услуг). Рассмотрим процесс определения остатка незавершенного производства и себестоимости выпуска на следующем примере. Пусть на машиностроительном заводе станок изготавливается на конвейере в двух цехах (цех № 1 и 2). Изделия постоянно нахо¬ дятся в незавершенном производстве каждого цеха в разных ко¬ личествах и на разных стадиях обработки. По акту инвентариза¬ ции выявлено, что на конец отчетного периода в цехе № 1 на 2-й операции находятся 10 не законченных обработкой станков, а в цехе № 2 на 6-й операции — 15 не законченных обработкой стан¬ ков. Пусть организация в соответствии с учетной политикой пол¬ ностью распределяет общепроизводственные и общехозяйствен¬ ные расходы. Общая сумма распределяемых общепроизводствен¬ ных расходов составляет 80%, общехозяйственных — 90% к начисленной заработной плате основных производственных рабо¬ чих. Отчисления на социальные нужды составляют 35,6% к на¬ численной заработной плате. Имеются следующие данные по зат¬ ратам по каждому цеху (табл. 12.12). Таблица 12.12 Исходные данные для стоимостной оценки остатка незавершенного производства Цех

Расход материалов на один станок

Цех № 1 Цех № 2

Расход заработной платы За полную обработку

За 2 операции

3400

1000

800

-

3000

700

-

500

За 6 операций

503

Тема 12. Учет затрат, калькулирование себестоимости продукции

Расчет стоимостной оценки остатка незавершенного произ¬ водства при данных условиях в зависимости от принятого спо¬ соба учета затрат представлен в табл. 12.13.

Таблица 12.13 Расчет остатка незавершенного производства Передел, вид затрат

Бесполуфабрикатный способ

Полуфабрикатный способ

Расчет

Сумма

Расчет

Сумма

Материалы

3400 х (10+15)

85 000

3400x10

34 000

Зарплата

(800x10) + (1000x15)

23 000

800x10

8 000

Отчисления на соц. нужды

23 000 х 35,6%

8 188

8000 х 35,6%

2 848

Общепроизводст¬ венные расходы

23 000 х 80%

18 400

8000 х 80%

6 400

Общехозяйствен¬ ные расходы

23 000 х 90%

20 700

8000 х 90%

7 200

Цех Ml

58 448

155 288

Итого по цеху Цех №2 Материалы

3000x15

45 000

(3400 + 3000) х 15

96 000

Зарплата

500x15

7 500

(1000 +500) х 15

22 500

Отчисления на соц. нужды

7500 х 35,6%

2 670

22 500 х 35,6%

8 010

Общепроизводст¬ венные расходы

7500 х 80%

6 000

22 500 х 80%

18 000

Общехозяйствен¬ ные расходы

7500 х 90%

6 750

22 500 х 90%

20 250

Итого по цеху ВСЕГО

504

67 920

164 760

223 208

223 208

i

12.3. Методы калькулирования себестоимости

Пусть остаток незавершенного производства на начало отчет¬ ного периода составлял 103 208 руб., а общая сумма затрат, свя¬ занных с производством, составила 600 000 руб. В течение месяца организацией было сдано на склад 40 ед. готовой продукции. В нашем случае стоимостная оценка выпуска готовой про¬ дукции (Дт 43 Кт 20) составит: Стоимость выпуска = = 103 208 руб. + 600 000 руб. - 223 208 руб. = 480 000 руб. Себестоимость единицы готовой продукции будет в нашем случае равна 12 000 руб. (480 000 руб./40 ед.). Нормативный метод калькулирования себестоимости

Характеристика нормативного метода Использование нормативного метода предполагает соблю¬ дение следующих основных принципов [Безруких, 1999, с. 334]: • предварительное составление калькуляции нормативной себестоимости по каждому изделию на основе действующих в организации текущих норм и смет; • ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, опреде¬ ления влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятия, послуживших причиной изме¬ нения норм; • учет фактических затрат в течение месяца с подраз¬ делением их на расходы по нормам и отклонениям от норм; • установление и анализ причин, а также условий появ¬ ления отклонений от норм по местам их возникновения. Фактическая себестоимость выпущенной продукции при нормативном методе определяется как сумма нормативной себе¬ стоимости, отклонений от норм и изменения норм, т. е. в соот¬ ветствии со следующей формулой: СФАКТ = СНОРМ

+ Откл норм ± Д Н,

где СФАКТ — фактическая себестоимость; ^ ** QHOPM — нормативная себестоимость; Откл норм — отклонения от норм, которые могут быть поло¬ жительными, возникающими в результате экономии, достигну¬ той при более полном использовании сырья и материалов, при повышении производительности труда, сокращении времени на

505

Тема 12. Учет затрат, калькулирование себестоимости продукции

обработку деталей и т. п., так и отрицательными, являющими¬ ся результатом перерасхода сырья и материалов, осуществлени¬ ем дополнительных расходов на оплату труда и т. п.; Д Н — изменения норм (в сторону их увеличения или умень¬ шения). Рассмотрим процесс определения фактической себестоимо¬ сти выпущенной продукции на следующем примере. Норматив¬ ная себестоимость единицы продукции составляет 1600 руб., объем выпуска готовой продукции в течение месяца — 200 ед. По сравнению с нормативными затраты на оплату труда, включая отчисления на социальные нужды, составили перерасход в сумме 15 000 руб., а по затратам материалов была достигнута экономия в сумме 8000 руб. На начало периода в незавершенном производ¬ стве находилось 40 ед. продукта с нормативной себестоимостью 1500 руб. за единицу. Расчет фактической себестоимости едини¬ цы выпуска складывается из следующих этапов. 1. Определение нормативной себестоимости выпуска, кото¬ рая составит 320 000 руб. (1600 руб. х 200 ед.). 2. Определение отклонения от норм: экономия - 8000 руб., перерасход + 15 000 руб. 3. Определение эффекта изменения норм: - остаток незавершенного производства на начало периода по старым нормам: 1500 руб. х 40 ед. = 60 000 руб.; - остаток незавершенного производства на начало периода по нормам, принятым в текущем периоде: 1600 руб. х 40 ед. = 64 000 руб.; - эффект изменения норм: 60 000 - 64 000 = - 4000 руб. 4. Определение фактической себестоимости выпуска: 320 000 руб. + 15 000 руб. - 8000 руб. - 4000 руб. = 323 000 руб. 5. Определение индексов отклонений от норм и изменения норм, которые рассчитываются по общей формуле: Сумма отклонений от норм или сумма изменений норм | Индекс (%) = — — х 100%. \ Нормативная себестоимость выпуска В нашем случае соответствующие индексы составят: — 8 000 Индекс экономии (И э ) = — х 100% = -2,50%. 320000 506

ч ,..-••

12.3.

Методы калькулирования себестоимости 15 000

п

Индекс перерасхода (И ) =

х 100% = 4,69%. 320 000 - 4 000 и Индекс изменения норм (И ) = х 100% = -1,25%. 320 000 6. Определение фактической себестоимости единицы вы¬ пуска по формуле: СФЛКТ

=

СНОРМ

х

(шо%

+

иэ

+

ип

+

ии

у

СФАКТ = 1 600 х (100% - 2,5% + 4,69% - 1,25%) = 1 615,04 руб. В нашем случае фактическая себестоимость единицы вы¬ пуска составит 1615,04 руб. Использование счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг) » Нормативный метод калькулирования себестоимости предпо¬ лагает, что в учете обычно используется счет 40 «Выпуск продук¬ ции (работ, услуг)». По дебету этого счета отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции со счетами 20, 23, 29). По кредиту счета 40 отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции со счетами 43, 90 и др.). Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на последнее число месяца определяется отклонение фактиче¬ ской производственной себестоимости произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг от нормативной (плановой) се¬ бестоимости. Экономия, т. е. превышение нормативной (плано¬ вой) себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 и дебету счета 90. Перерасход, т. е. превышение факти¬ ческой себестоимости над нормативной (плановой), списывается со счета 40 в дебет счета 90 дополнительной записью. Счет 40 за¬ крывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет. Пусть нормативная (плановая) себестоимость единицы про¬ дукции составляет 12 000 руб. В течение отчетного месяца из производства было выпущено 60 ед. готовой продукции. Рас¬ смотрим систему проводок по счету 40, когда фактическая себе¬ стоимость выпуска, рассчитанная в конце месяца, составляет на единицу: (а) 13 000 руб.; (б) 11 000 руб. (табл. 12.14).

507

Тема 12. Учет затрат, калькулирование себестоимости продукции

Таблица 12.14 Использование счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» Корр. счета

№ п/п 1.

Операция

Отражен выпуск продукции в течение отчетного месяца по нормативной (плановой) себестоимости: 12 000 руб. х 60 ед.

Сумма Дт

Km

43

40

780 000

40

20

60 000

90

40

660 000

40

20

60 000

90

40

720 000

Вариант А. Фактическая себестоимость единицы = 13 000 руб. А.2.

Определена фактическая себестоимость выпуска: 13 000 х 60 ед.

А.З.

Отражена разница между фактической и нормативной (плановой) себестоимостью

Вариант Б. Фактическая себестоимость единицы = 1 000 руб. Б.2.

Определена фактическая себестоимость выпуска: 11 000 х 60 ед.

Б.З.

Отражена разница между фактической и нормативной (плановой) себестоимостью СТОРНО

Отметим, что при данном способе учета готовая продукция, отражаемая по счету 43, будет оцениваться не по фактической, а по нормативной (плановой) себестоимости. 12.4. Основные положения по учету продаж Учет расходов на продажу Для учета расходов на продажу используется счет 44 «Рас¬ ходы на продажу». По дебету этого счета накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются в зависимости от выбранной организацией альтернативы учетной политики полностью или частично в дебет счета 90 «Продажи».

508

12.4. Основные положения по учету ПродвЬк

При частичном списании подлежат распределению: • в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, — расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производ¬ ственной себестоимости или других соответствующих пока¬ зателей); • в организациях, осуществляющих торговую и иную по¬ средническую деятельность, — расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца); • в организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, — в дебет счетов 15 «Заго¬ товление и приобретение материальных ценностей» (расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья) и/или 11 «Животные на выращивании и откорме» (расходы по заготовке скота и птицы). Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг). Назначение и структура счета 90 «Продажи» Счет 90 «Продажи» предназначен для обобщения информа¬ ции о доходах и расходах, связанных с обычными видами дея¬ тельности организации, а также для определения финансового результата по ним. На этом счете отражаются, в частности, вы¬ ручка и себестоимость по готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства; работам и услугам промышленного характера; работам и услугам непромышленного характера; по¬ купным изделиям (приобретенным для комплектации); строи¬ тельным, монтажным, проектно-изыскательским, геолого-раз¬ ведочным, научно-исследовательским и т. п. работам; товарам; услугам по перевозке грузов и пассажиров; транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям; услугам связи; предоставлению за плату во временное пользование (вре¬ менное владение и пользование) своих активов по договору арен¬ ды (когда это является предметом деятельности организации); предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллек¬ туальной собственности (когда это является предметом деятель509

Тема 12. Учет затрат, калькулирование себестоимости продукции

ности организации); участию в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности орга¬ низации) и т. п. При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания ус¬ луг и т. д. отражается по кредиту счета 90 и дебету счета 62. Од¬ новременно себестоимость проданных товаров, продукции, ра¬ бот, услуг и т. д. списывается с кредита счетов 43, 41, 44, 20 и др. в дебет счета 90. К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета: • 90.1 «Выручка», на котором учитываются поступления активов, признаваемые выручкой; • 90.2 «Себестоимость продаж» — для учета себестои¬ мости продаж, по которым на субсчете 90.1 «Выручка» при¬ знана выручка; • 90.3 «Налог на добавленную стоимость», на котором учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причи¬ тающиеся к получению от покупателя (заказчика); • 90.4 «Акцизы», на котором учитываются суммы акци¬ зов, включенных в цену проданной продукции (товаров); • 90.5 «Экспортные пошлины», на котором учитываются соответствующие платежи; • 90.9 «Прибыль/убыток от продаж», который предна¬ значен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Записи по субсчетам 90.1, 90.2, 90.3, 90.4, 90.5 произво¬ дятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно со¬ поставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90.2, 90.3, 90.4, 90.5 и кредитового оборота по субсчету 90.1 «Выручка» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый ре¬ зультат ежемесячно (заключительными оборотами) списывает¬ ся с субсчета 90.9 на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким об¬ разом, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет. По окончании отчетного года все субсчета, открытые к сче¬ ту 90 (кроме субсчета 90.9 «Прибыль/убыток от продаж»), за¬ крываются внутренними записями на субсчет 90.9. 510

Контрольные вопросы

Основные понятия и концепции, изученные в теме 12 Затраты Расходы Издержки Классификации затрат: ; , - по месту возникновения; - по экономическим элементам; - по способу включения в себестоимость; - по связи с объемом производства Основное производство Вспомогательное производство Обслуживающие производства Элементные затраты Комплексные затраты Общехозяйственные (управленческие) расходы Общепроизводственные расходы Потери от брака

Расходы будущих периодов Резервы предстоящих расходов Расходы на продажу (коммерческие расходы) Прямые затраты Косвенные затраты Постоянные (условнопостоянные) затраты Переменные (условнопеременные) затраты Методы калькулирования себестоимости: - котловой; - позаказный; - попередельный; * полуфабрикатный; * бесполуфабрикатный; - нормативный

Контрольные вопросы 1. В чем отличие между понятиями «затраты», «издерж¬ ки» и «расходы»? Какие источники покрытия затрат организа¬ ции Вы можете назвать? 2. Какие классификационные признаки используются для классификации затрат? Какие классификации затрат Вы знае¬ те? Дайте характеристику этих классификаций. 3. Из каких этапов состоит общий порядок учета затрат на производство? Опишите общую схему учета затрат на производ¬ ство и продаж готовой продукции производственной организации. 4. На какие основные группы можно поделить затраты, осуществленные организацией в течение отчетного месяца? По дебету каких счетов отражаются эти затраты? 511

щ 5. Какие способы списания расходов будущих периодов Вы знаете? •; 6. Каковы цели создания организацией резервов предсто¬ ящих расходов? Какие виды резервов предстоящих расходов Вы можете назвать? Как создание резервов может влиять на себе¬ стоимость и финансовые результаты деятельности организации? 7. Какие существуют способы распределения расходов на содержание машин и оборудование? Опишите механизмы ис¬ пользования этих способов. 8. Какие показатели могут служить базой для распределе¬ ния общепроизводственных расходов? Каковы эффекты исполь¬ зования каждого из показателей? 9. Какие альтернативы учетной политики существуют от¬ носительно распределения общехозяйственных расходов? Опи¬ шите эти альтернативы и их влияние на финансовый результат организации. 10. Как можно классифицировать методы калькулирова¬ ния себестоимости? 11. Опишите сущность, механизм, область применения, до¬ стоинства и недостатки следующих методов калькулирования себестоимости: (а) котлового; (б) позаказного; (в) попередельного. 12. Как определяются себестоимость выпущенной продук¬ ции и остаток незавершенного производства при использовании известных Вам методов калькулирования себестоимости? 13. Дайте характеристику использования нормативного метода калькулирования себестоимости. Объясните назначение счета 40 «Выпуск продукции». 14. Какие альтернативы учетной политики существуют от¬ носительно учета и списания расходов на продажу (коммерчес¬ ких расходов)? 15. Объясните назначение и структуру счета 90 «Прода¬ жи», а также порядок учета операций по данному счету.

-.

*

. 1 "

.

,

••

if,;

, •-

i г , '•> ,.» - i .<»

13

Учет финансовых вложений 13.1. Состав, критерии признания и единица учета финансовых вложений. 13.2. Оценка финансовых вложений. 13.3. Доходы и расходы по финансовым вложениям.

13.1. Состав, критерии признания и единица учета финансовых вложений Состав и критерии выделения финансовых вложений Учет финансовых вложений (investments) организации регулируется ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». В состав финансовых вложений в соответствии с указанным стандартом включаются [ПБУ 19/02, п. 3]: • государственные и муниципальные ценные бумаги; • ценные бумаги других организаций, в том числе дол¬ говые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); • вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйствен¬ ных обществ); • предоставленные другим организациям займы; • депозитные вклады в кредитных организациях; • дебиторская задолженность, приобретенная на основа¬ нии уступки права требования; • вклады организации-товарища по договору простого товарищества; • прочие аналогичные активы.

17 Зак. 3013

513

Тема 13. Учет финансовых вложений

Анализируя состав финансовых вложений, можно опре¬ делить критерии их выделения в качестве специфических активов организации. Во-первых, к финансовым вложениям относятся активы, которые не имеют материально-вещественной формы и кото¬ рые не связаны с осуществлением организацией обычной деятельности. В этом смысле не являются финансовыми вложениями активы организации: (а) имеющие материальновещественную форму и связанные с осуществлением организа¬ цией обычной деятельности (основные средства, материальнопроизводственные запасы); (б) не имеющие материально-веще¬ ственную форму, но связанные с осуществлением обычной деятельности (нематериальные активы); (в) имеющие матери¬ ально-вещественную форму, но не связанные с осуществлением обычной деятельности. К последним видам активов относятся: вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемое организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода1; драго¬ ценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусст¬ ва и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности. Во-вторых, если финансовые вложения не связаны с осуществлением организацией обычных видов деятельности, то и доход по этим активам классифицируется не как выруч¬ ка (доход от обычных видов деятельности), а в качестве прочих (операционных) доходов. С точки зрения данного критерия, в состав финансовых вложений не могут включать¬ ся ценные бумаги, доход по которым является составной частью выручки организации. В соответствии с ПБУ 9/99 [п. 6.2] при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предос¬ тавляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебитор¬ ской задолженности. То есть в состав выручки включается 1

В случае если предметом деятельности организации является предоставление за плату во временное пользование (временное владе¬ ние и пользование) своих активов по договору аренды, то данные активы должны быть включены не в пункт (в), а в пункт (а). 514

13.1. Состав, критерии признания и единица учета финансовых вложений

также и сумма получаемых организацией доходов от предо¬ ставляемого коммерческого кредита. В этом смысле в состав финансовых вложений не включаются векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при рас¬ четах за проданные товары, продукцию, выполненные рабо¬ ты, оказанные услуги (данные активы трактуются как часть дебиторской задолженности). В-третьих, не могут рассматриваться в качестве финансо¬ вых вложений собственные ценные бумаги организации. Так, к финансовым вложениям не относятся собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для пос¬ ледующей перепродажи или аннулирования. Сумма указанных акций является контрпассивом: она показывается отдельной строкой в балансе как уменьшение капитала организации (принимается со знаком «минус» при расчете валюты баланса). Критерии признания, единица и счета учета финансовых вложений

Определив состав и критерии выделения финансовых вложений в качестве специфических активов организации, необходимо проанализировать критерии признания этих акти¬ вов. ПБУ 19/02 [п. 2] определяет, что для принятия к бухгал¬ терскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий: • наличие надлежаще оформленных документов, под¬ тверждающих существование права у организации на финан¬ совые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права; • переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.); • способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т. п.). Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, что515

Тема 13. Учет финансовых вложений

бы обеспечить формирование полной и достоверной информа¬ ции об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера финан¬ совых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия и т. п. однородная совокупность финансовых вложений. Для учета финансовых вложений предназначен счет 58 «Финансовые вложения». По дебету указанного счета отражаются финансовые вложения, осуществленные органи¬ зацией. По кредиту счета отражается выбытие финансовых вложений. Иные суммы, отражаемые по дебету и кредиту данного счета, определяются соответствующими норматив¬ ными документами. Субсчета к счету 58 открываются по видам финансовых вложений. Аналитический учет по счету 58 «Финансовые вло¬ жения» ведется по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения (организациям-продав¬ цам ценных бумаг; другим организациям, участником кото¬ рых является организация; организациям-заемщикам и т.п.). Построение аналитического учета должно обеспечить возмож¬ ность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах. При этом учет финансовых вложений в рамках груп¬ пы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 58 «Финансовые вложения» обособленно.

13.2. Оценка финансовых вложений Виды оценок финансовых вложений. Первоначальная оценка

Можно выделить три вида оценок финансовых вложений: • первоначальная оценка, осуществляемая при приня¬ тии финансовых вложений к учету; • последующая оценка, осуществляемая с момента при¬ нятия финансовых вложений к учету до момента их выбытия; • оценка финансовых вложений при их выбытии. Целью первоначальной оценки финансовых вложений является формирование их первоначальной стоимости. Пра¬ вила формирования первоначальной стоимости финансовых 516

13.2. Оценка финансовых вложений

вложений в целом аналогичны общим правилам первоначаль¬ ной оценки активов, которые были рассмотрены в теме 6. Однако можно выделить и ряд особенностей. Во-первых, правила формирования первоначальной сто¬ имости при приобретении актива за плату предполагают, что в состав первоначальной стоимости включаются как суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу, так и дополнительные затраты, непосредственно связанные с приоб¬ ретением финансовых вложений (плата за информационные и консультационные услуги, вознаграждения посреднической организации и т.п.). Однако величина дополнительных затрат при приобретении финансовых вложений может быть несуще¬ ственной относительно основной суммы (суммы, уплачивае¬ мой в соответствии с договором продавцу). В этом случае , стандарты учета разрешают такие дополнительные затраты признавать прочими операционными расходами в том отчет¬ ном периоде, в котором были приняты к учету указанные i финансовые вложения. Отметим, что данное правило распро¬ страняется только при приобретении финансовых вложений в виде ценных бумаг [ПБУ 19/02, п. 11]. Во-вторых, правила формирования первоначальной стои¬ мости при безвозмездном поступлении актива предполагают, что первоначальная оценка производится по рыночной стои¬ мости. ПБУ 19/02 [п. 13] уточняет это положение применитель¬ но к финансовым вложениям в форме ценных бумаг. При этом выделяются два вида ценных бумаг: ценные бумаги, по кото¬ рым организатором торговли на рынке ценных бумаг рассчиты¬ вается рыночная цена, и ценные бумаги, по которым такая цена не рассчитывается. Для ценных бумаг первого вида в качестве первоначальной оценки принимается цена, рассчитан¬ ная в установленном порядке организатором торгов. Для цен¬ ных бумаг второго вида — сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных цен¬ ных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету. * Финансовые вложения, осуществленные организацией, > отражаются по их первоначальной стоимости по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. Например, приобретение организацией ценных

517

Тема 13. Учет финансовых вложений

бумаг других организаций за плату проводится по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счета 51 «Расчет¬ ные счета» или 52 «Валютные счета»; предоставление вклада по договору простого товарищества отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» и другими соответствующими счетами по учету выделенного имущества. Последующая оценка и учет обесценения финансовых вложений Последующая оценка финансовых вложений осуществля¬ ется с момента принятия финансовых вложений к учету до момента их выбытия. Для целей последующей оценки финан¬ совые вложения подразделяются на две группы: • финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость; • финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. Последующая оценка финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость Оценка финансовых вложений, отнесенных к первой группе, производится по текущей рыночной стоимости на отчетную дату. При этом разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на операционные доходы (в случае дооценки) или операционные расходы (в случае уценки) в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений. При проведении последующей оценки таких финансовых вложений необходимо определиться по двум следующим вопросам. Во-первых, какова частота переоценки? Стандарты учета определяют в качестве общего случая год, т. е. переоценка должна осуществляться на конец отчетного года. В то же время разрешается также проводить переоценку ежемесячно или ежеквартально [ПБУ 19/02, п. 20]. Во-вторых, что делать в случае, если по объекту финан¬ совых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется? В этом случае в качестве учетной стоимости

518

13.2. Оценка финансовых вложений

принимается последняя оценка [ПБУ 19/02, п. 24]. Можно предположить, что далее данные активы, с точки зрения порядка их учета, переходят во вторую группу финансовых вложений (по крайней мере до периода, пока опять не возникнет возможность на систематической основе определять их текущую рыночную стоимость). Приведем пример последующей оценки финансовых вло¬ жений, отнесенных к первой группе. Пример 13.1. Пусть в году 1 организация а приобрела 1000 акций компании Р по цене 20 руб. за акцию. В конце года 1 цена акции компании р1 зафиксирована организован¬ ным рынком (фондовой биржей) в размере 25 руб.; в конце года 2 — в размере 22 руб. Предполагается, что организация а хранит данные акции в неизменном количестве в течение рассматриваемых периодов. Организация а принимает реше¬ ние о ежегодной переоценке финансовых вложений. Бухгал¬ терские решения, связанные с проведением оценки данного вложения, представлены в табл. 13.1. Таблица 13.1 Оценка финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость № п/п 1. 2. 3. 4. 5.

Корр. счета Операция Год1 Отражено поступление акций по первоначальной стоимости (1000 акций х 20 руб./акция) Определена текущая рыночная стоимость пакета акций на конец года (1000 акций х 25 руб./акция) Определена сумма дооценки финансовых вложений (стр.2 - стр. 1) Сумма дооценки списана на прибыли и убытки отчетного периода Итого на конец года 1:

5.1.

— учетная оценка пакета акций (сальдо по счету)

5.2.

— прибыль (убыток) отчетного года (сальдо по счету)

Сумма

Дт

Кт

20 000

58

51

25 000

X

X

5 000

58

91

5 000

91

99

25 000

С-до 58

X

5 000

X

С-до 99

519

Тема 13. Учет финансовых вложений

Окончание таблицы 13.1 № п/п

Корр. счета Операция

Год 2 6. Определена текущая рыночная стоимость пакета акций на конец года (1000 акций х 22 руб./акция) 7. Определена сумма уценки финансовых вложений (стр.6-стр. 5.1) 8. Сумма уценки списана на прибыли и убытки отчетного периода

Сумма Дт

Кт

22 000

X

X

3 000

91

58

3 000

99

91

22 000

С-до 58

X

3 000

С-до 99

X

9. Итого на конец года 2: 9.1.

— учетная оценка пакета акций (сальдо по счету)

9.2.

— прибыль (убыток) отчетного года (сальдо по счету)

Последующая оценка финансовых вложений, по кото¬ рым текущая рыночная стоимость не определяется Оценка финансовых вложений, отнесенных ко второй группе, фактически осуществляется по наименьшей из перво¬ начальной и расчетной (оценочной) стоимости. При этом под расчетной (оценочной) стоимостью можно понимать об¬ щую величину экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. При осуществлении по¬ следующей оценки финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, необходимо учи¬ тывать следующие основные моменты. Во-первых, суммы, отраженные на счете учета финансо¬ вых вложений в качестве первоначальной стоимости таких вложений, не подлежат изменению. Исключением из данного правила является случай долговых ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость. Стандарты учета разрешают (но не требуют!) разницу между первона¬ чальной и номинальной стоимостью таких финансовых вложе-

520

13.2. Оценка финансовых вложений

ний в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты в составе операци¬ онных доходов или расходов [ПБУ 19/02, п. 22]. Данный случай рассмотрен в примере 13.2. Во-вторых, несмотря на то, что текущая рыночная стои¬ мость подобных финансовых вложений не определяется, мож¬ но рассчитать оценочную стоимость данных вложений (опре¬ деление оценочной/расчетной стоимости дано выше). В соот¬ ветствии с принципом осмотрительности (консерватизма) в случае, если оценочная стоимость существенно ниже учетной стоимости финансовых вложений, более достоверной (чем оцен¬ ка по первоначальной стоимости) представляется оценка по указанной выше расчетной (оценочной) стоимости. В связи с данным обстоятельством особого внимания заслуживает вопрос об учете обесценения финансовых вложений, которые не имеют текущей рыночной оценки2. Способы учета обесценения финан¬ совых вложений рассмотрены в примере 13.3. Под обесценением финансовых вложений понимается ус¬ тойчивое существенное снижение стоимости финансовых вло¬ жений ниже величины экономических выгод, которые орга¬ низация рассчитывает получить от данных финансовых вло¬ жений в обычных условиях ее деятельности. Для того чтобы снижение ценности финансовых вложений было признано обесценением, влекущим изменение оценки данных активов в балансе организации, необходимо, чтобы снижение стоимости было признано: • устойчивым. Устойчивость снижения стоимости фи¬ нансовых вложений в соответствии с российскими стандарта¬ ми учета характеризуется одновременным наличием следу¬ ющих условий: (а) на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений су¬ щественно выше их расчетной стоимости; (б) в течение отчет2

Отметим, что данной проблемы не возникает в отношении финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, т. к. в указанном случае суммы обесценения финансовых вложений непосредственно отражаются в корректировке текущей рыночной и, следовательно, учетной стоимости.

521

Тема 13. Учет финансовых вложений

ного года расчетная стоимость финансовых вложений суще¬ ственно изменялась исключительно в направлении ее умень¬ шения; (в) на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений [ПБУ 19/02, п. 37]; t существенным. Существенность показателя определя¬ ется в соответствии с принципами, определенными в теме 4 настоящего издания. Стандарты учета особо определяют случаи, когда возмож¬ но обесценение финансовых вложений [ПБУ 19/02, п. 37]: • появление у организации-эмитента ценных бумаг, име¬ ющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства, либо объявление его банкротом; • совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости; « отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих по¬ ступлений в будущем и т.д. В случае, если устойчивое существенное снижение стои¬ мости финансовых вложений подтверждается, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений (счет 59) на величину разницы между учетной стоимостью и расчет¬ ной стоимостью таких финансовых вложений. Указанный резерв образуется за счет финансовых результатов организа¬ ции (в составе операционных расходов). В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показыва¬ ется в нетто-оценке, т. е. по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение. Проверка на обесценение финансовых вложений и, соот¬ ветственно, создание или корректировка резерва под обесцене¬ ние финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право произво¬ дить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее

522

13.2. Оценка финансовых вложений

снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректирует¬ ся в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе операцион¬ ных расходов). В противоположном случае, когда по резуль¬ татам проверки на обесценение финансовых вложений выяв¬ ляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в соста¬ ве операционных доходов). Рассмотрим далее примеры особых случаев последующей оценки финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость. Пример 13.2. Организация а приобрела 20 облигаций организации Р номинальной стоимостью 1200 руб. каждая. Пусть срок обращения облигаций составляет 6 месяцев. Ку¬ понная выплата по облигациям фиксирована в размере 10% годовых. При этом купонные выплаты осуществляются еже¬ квартально (т.е. при данных условиях предусмотрено две купонные выплаты: в середине и в конце периода обращения). Предполагается, что в течение срока обращения данные обли¬ гации систематически не торгуются на организованном рын¬ ке. Для упрощения примера допустим, что организация а: (а) приобрела данные облигации в самом начале периода их обращения и держит их до момента погашения; (б) все бухгалтерские операции, связанные с оценкой облигаций (за исключением первоначальной оценки, которая осуществляется в начале первого квартала обращения) и начислением дохода осуществляются в конце квартала; (в) начало периода обраще¬ ния облигаций совпадает с началом одного из кварталов финансового года. Рассмотрим данный пример для двух вари¬ антов: (1) организация приобрела облигации по цене 1080 руб. за штуку (т. е. по цене ниже номинала); (2) организация приобрела облигации по цене 1242 руб. за штуку (т. е. по цене выше номинала). Решение данного примера представлено в табл. 13.2. для следующих случаев: (А) организация пользу¬ ется нормой, изложенной в п. 22 ПБУ 19/02; (Б) организация не пользуется указанной нормой.

523

Теш 13. Учет финансовых вложений

Таблица 13.2 Варианты последующей оценки долговых ценных бумаг, по которым текущая рыночная стоимость не определяется №

Корр. счета Операция

Сумма

п/п 1

2

3

Дт

Кт

4

5

Случай А. Организация пользуется нормой, изложенной в п. 22 ПБУ 19/02, пи е. относит разницу между первоначальной и номинальной стоимостью финансовых вложений на финансовые результаты по мере начисления дохода Вариант А1. Первоначальная стоимость (1080 руб.) меньше номинальной (1200 руб.) Квартал 1 1.

2.

3. 4.

5.

Приобретены облигации по цене меньше номинальной стоимости (20 облигаций х 1080 руб.)

21600

58

51

2 400

X

X

Определение нормы ежемесячного списания разницы (стр.2 / 6 мес. обращения)

400

X

X

Списана разница между номинальной и первоначальной стоимостями за 1-й квартал (стр. 3 x 3 мес.)

1200

58

91

600

76

91

Определена разница между номинальной и первоначальной стоимостями (20 облигаций х 1200 руб. - стр. 1)

Начислены купонные выплаты за первый квартал (20 облигаций х 1200 руб. х 10% годовых / 4 квартала)

6.

Определен финансовый результат квартала

1800

91

99

7.

Итого учетная стоимость пакета облигаций на конец 1 квартала (сальдо по счету 58 = стр. 1 + стр. 4)

22 800

С-до 58

X

524

13.2. Оценка финансовых вложений

Продолжение таблицы 13.2 1

2

3

4

5

1200

58

91

600

76

91

Начислено погашение облигаций эмитентом по номинальной стоимости (20 облигаций х 1200 руб.) 24 000

76

91

Погашаемые облигации списаны в операционные расходы (стр. 7 + стр. 8)

24 000

91

58

Квартал 2 8.

9.

10.

11.

Списана разница между номинальной и первоначальной стоимостью за 2-й квартал (стр. 3 x 3 мес.) Начислены купонные выплаты за второй квартал (20 облигаций х 1200 руб. х 10% годовых / 4 квартала)

12.

Определен финансовый результат квартала

1 800

91

99

13.

Всего финансовый результат по варианту А1 за два квартала (сальдо счета 99), в т.ч.

3 600

X

С-до 99

— квартал 1

1 800

X

С-до 99

— квартал 2

1 800

X

С-до 99

24 840

58

51

Определена разница между номинальной и первоначальной стоимостью (20 облигаций х 1200 руб. - стр.14)

(840)

X

X

Определение нормы ежемесячного списания разницы (стр. 15/6 мес. обращения)

(140)

X

X

Вариант А2. Первоначальная стоимость (1242 руб.) выше номинальной (1200руб.) Квартал 1 14.

15.

16.

Приобретены облигации по цене выше номинальной стоимости (20 облигаций х 1242 руб.)

525

Тема 13. Учет финансовых вложений

Продолжение таблицы 13.2 3

4

5

Списана разница между номинальной и первоначальной стоимостью за 1-й квартал (стр. 16 х 3 мес.)

420

91

58

Начислены купонные выплаты за первый квартал (20 облигаций х 1200 руб. х 10% годовых / 4 квартала)

600

76

91

19.

Определен финансовый результат квартала

180

91

99

20.

Итого учетная стоимость пакета облигаций на конец 1 квартала (сальдо по счету 58 = стр. 14 - стр. 17)

24 420

С-до 58

X

2

1 17.

18.

Квартал 2 21. Списана разница между номинальной и первоначальной стоимостью за 2-й квартал (стр. 16x3 мес.)

420

91

58

22. Начислены купонные выплаты за второй квартал (20 облигаций х 1200 руб. х 10% годовых / 4 квартала)

600

76

91

Начислено погашение облигаций эмитентом, по номинальной стоимости (20 облигаций х 1200 руб.) 24 000

76

91

24 000

91

58

25. Определен финансовый результат квартала

180

91

99

26. Всего финансовый результат по варианту А2 за два квартала (сальдо счета 99), в т.ч.

360

X

С-до 99

— квартал 1

180

X

С-до 99

— квартал 2

180

X

С-до 99

23.

24.. Погашаемые облигации списаны в операционные расходы (стр. 20-стр. 21)

526

13.2. Оценка финансовых вложений

Продолжение таблицы 13.2 1

2

3

4

5

Случай Б. Организация не пользуется нормой, изложенной в п.22 ПБУ19/02, пи е. относит разницу между первоначальной и номинальной стоимостью финансовых вложений на финансовые результаты в момент выбытия финансового вложения Вариант Б1. Первоначальная стоимость (1080 руб.) меньше номинальной (1200 руб.) Квартал 1 27.

Приобретены облигации по цене меньше номинальной стоимости (20 облигаций х 1080 руб.)

21600

58

51

Начислены купонные выплаты за первый квартал (20 облигаций х 1200 руб. х 10% годовых / 4 квартала)

600

76

91

29.

Определен финансовый результат квартала

600

91

99

30.

Итого учетная стоимость пакета облигаций на конец 1 квартала (сальдо по счету 58 = стр. 27)

21600

С-до 58

X

600

76

91

Начислено погашение облигаций эмитентом, по номинальной стоимости (20 облигаций х 1200 руб.) 24 000

76

91

Погашаемые облигации списаны в операционные расходы (стр. 30)

21600

91

58

28.

Квартал 2 31.

32.

33.

Начислены купонные выплаты за второй квартал (20 облигаций х 1200 руб. х 10% годовых / 4 квартала)

34.

Определен финансовый результат квартала

3 000

91

99

35.

Всего финансовый результат по варианту Б1 за два квартала (сальдо счета 99), в т.ч.

3 600

X

С-до 99

600

X

С-до 99

— квартал 1

527

Тема 13. Учет финансовых вложений

Окончание таблицы 13.2. 1

2

3

4

5

3 000

X

С-до 99

24 840

58

51

Начислены купонные выплаты за первый квартал (20 облигаций х 1200 руб. х 10% годовых / 4 квартала)

600

76

91

38.

Определен финансовый результат квартала

600

91

99

39.

Итого учетная стоимость пакета облигаций на конец 1 квартала (сальдо по счету 58 = стр. 36)

24 840

С-до 58

X

600

76

91

Начислено погашение облигаций эмитентом, по номинальной стоимости (20 облигаций х 1200 руб.) 24 000

76

91

Погашаемые облигации списаны в операционные расходы (стр. 39 = стр. 36)

24 840

91

58

— квартал 2

Вариант Б2. Первоначальная стоимость (1242 руб.) выше номинальной (1200руб.) Квартал 1 36.

37.

Приобретены облигации по цене выше номинальной стоимости (20 облигаций х 1242 руб.)

Квартал 2 40.

41.

42.

Начислены купонные выплаты за второй квартал (20 облигаций х 1200 руб. х 10% годовых / 4 квартала)

43.

Определен финансовый результат квартала

240

99

91

44.

Всего финансовый результат по варианту Б2 за два квартала (сальдо счета 99), в т. ч.

360

X

С-до 99

— квартал 1

600

X

С-до 99

~

240

С-до 99

X

528

квартал 2

13.2. Оценка финансовых вложений

Результаты расчетов финансовых результатов организа¬ ции с разбивкой по временным периодам для различных вариантов цены приобретения облигаций при использовании различных вариантов учета первоначальной стоимости приве¬ дены в табл. 13.3. Таблица 13.3 Матрица финансовых результатов (пример 13.2) Метод учета разницы между номинальной и первоначальной стоимостью

Варианты соотношения первоначальной (ПС) и номинальной (НС) стоимости

• "-Г

Разница относится на финансовые результаты по мере начисления дохода

Разница относится на финансовые результаты в момент выбытия

Прибыль - 3 600 руб., в т.ч. Прибыль - 3 600 руб., в т.ч.

—

прибыль 1 кв. 600 руб.;

—

прибыль 2 кв. 3 600 руб.

ПС<НС — прибыль 1 кв. - 1 800 руб.; —

прибыль 2 кв. - 1 800 руб.

Прибыль - 360 руб., в т.ч. Прибыль - 360 руб., в т.ч.

—

прибыль 1 кв. 600 руб.;

180 руб. —

убыток 2 кв. 240 руб.

ПС>НС — прибыль 1 кв. - 180 руб.; —

прибыль 2 кв. -

Пример 13.3. Организация а в году 1 приобрела 10%-ный пакет акций закрытого акционерного общества J3 по цене 150 000 руб. По результатам года 1 организация р показала значительные убытки, поэтому организация а сделала вывод о наличии признаков существенного обесценения своего фи¬ нансового вложения и определила расчетную стоимость этого '•• вложения в сумме 120 000 руб. Финансовое положение орга- : низации Р в году 2 улучшилось: она стала прибыльной и '< 529

Тема 13. Учет финансовых вложений

способной выплачивать дивиденды. В этой связи в конце года 2 организация а сделала вывод об отсутствии признаков существенного снижения стоимости своего финансового вло¬ жения. Система проводок, соответствующая условиям данного примера, представлена в табл. 13.4. Таблица 13.4 Учет обесценения финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется № п/п

Операция

Сумма

Корр. счета Дт

Кт

Год1 1.

Приобретен пакет акций закрытого акционерного общества в

150 000

58

51

2.

Определена расчетная стоимость финансового вложения на конец года 1

120 000

X

X

Создан резерв под обесценение финансовых вложений (стр.1 - стр.2)

30 000

91

59

Определен финансовый результат

30 000

99

91

— оценка финансового вложения в балансе организации (стр.2 или сальдо по дебету счета 58 за вычетом кредитового сальдо по счету 59) 120 000

X

X

3. 4.

Итого на конец года 1:

~ убыток года 1 (дебетовое сальдо счета 99)

30 000 С-до 99

X

Год 2

5. 6.

Скорректирован (ликвидирован) резерв под обесценение финансовых вложений

30 000

59

91

Определен финансовый результат

30 000

91

99

0

X

С-до 59

150 000

X

X

— прибыль года 2 (кредитовое сальдо счета 99) 30 000

X

С-до 99

Итого на конец года 2: — сальдо счета 59 — оценка финансового вложения в балансе организации (сальдо по дебету счета 58 за вычетом кредитового сальдо по счету 59)

530

13.2. Оценка финансовых вложений

Оценка финансовых вложений при их выбытии <™ Выбытие финансовых вложений признается в финансо¬ вом учете организации на дату единовременного прекращения условий признания данных активов в качестве финансовых вложений, которые были рассмотрены ранее в данной теме. Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях пога¬ шения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организа¬ ций, передачи в счет вклада по договору простого товарище¬ ства и пр. Одной из основных учетных проблем при выбытии финан¬ совых вложений является определение стоимости выбывающих вложений. На процедуру оценки стоимости выбытия финансо¬ вых вложений непосредственно влияют два основных фактора: (а) вид финансового вложения; (б) порядок последующей оцен¬ ки данных активов. Общая схема взаимосвязи между видами финансовых вложений, порядком их последующей оценки и способами оценки при выбытии показана на рис. 13.1. При оценке стоимости выбытия финансовых вложений следует дать ответ на два взаимосвязанных вопроса: • что является базой для расчета стоимости выбытия? • какими способами возможно оценить стоимость выбытия? Базой для списания стоимости финансовых вложений является их последующая оценка, формируемая по счету учета финансовых вложений. При этом, как было нами рассмотрено ранее, последующая оценка зависит от того, можно или нельзя определить текущую рыночную стоимость финансовых вложений. Первая модель предполагает, что по¬ следующая оценка по счетам учета финансовых вложений осуществляется по текущей рыночной стоимости, в то время как вторая модель предполагает оценку по первоначальной стоимости. Во второй модели присутствуют два особых случая: • оценка долговых ценных бумаг. Последующая оценка может, как нами было рассмотрено ранее, осуществляться как по первоначальной стоимости, так и по первоначальной сто¬ имости с учетом равномерного в течение срока начисления доходов отнесения на первоначальную стоимость разницы между номинальной и первоначальной стоимостью таких

531

Тема 13. Учет финансовых вложений

финансовых вложений. При последнем варианте учета, обо¬ значенном на рис. 13.1, как «первоначальная стоимость плюс», в качестве базы для определения стоимости финансо¬ вых вложений при их выбытии принимается первоначальная стоимость с учетом указанных начислений; • обесценение финансовых вложений и, соответственно, формирование резерва под обесценение. В данном случае базой для определения стоимости финансовых вложений при их выбытии является первоначальная стоимость. В то же время стандарты учета определяют, что при выбытии финан¬ совых вложений, расчетная стоимость которых вошла в рас¬ чет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты (в составе операционных доходов) в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений [ПБУ 19/02, п. 40]. Финансовые вложения (ФВ) ФВ, по которым определяется текущая рыночная стоимость

ФВ, по которым текущая рыночная стоимость не определяется Ценные бумаги

Долговые ценные бумаги

По текущей рыночной стоимости Первоначальная стоимость плюс Первоначальная стоимость ПОСЛЕДУЮЩАЯ ОЦЕНКА

Прочие ФВ

Прочие ценные бумаги

-н •К

По первоначальной стоимости каждой единицы По средней стоимости По методу ФИФО По последней оценке ОЦЕНКА ПРИ ВЫБЫТИИ

Рис. 13.1. Общая схема взаимосвязи между видами финансовых вложений, порядком их последующей оценки и способами оценки при выбытии

532

13.2. Оценка финансовых вложений

Возможные способы оценки стоимости выбытия финансо¬ вых вложений во многом зависят от вида вложений. Финан¬ совые вложения, по которым определяется текущая рыночная стоимость, списываются по их последней рыночной оценке. Более сложным представляется порядок списания вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. В последнем случае можно выделить два вида финансовых вложений: • финансовые вложения в виде ценных бумаг, по кото¬ рым не определяется текущая рыночная стоимость. Данные вложения при их выбытии могут оцениваться одним из двух способов: (а) по средней первоначальной стоимости; (б) по методу ФИФО, т.е. по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений. Особо отметим, что расчет средних величин, используемых в указанных способах учета, допускается производить в двух вариантах: как средневзвешенную величину за период и как среднюю скользящую. Варианты оценки стоимости выбывающих цен¬ ных бумаг приведены в примере 13.4; • прочие финансовые вложения, к которым относятся, в частности, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы (за исключени¬ ем оформленных в виде долговых ценных бумаг), депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолжен¬ ность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбыва¬ ющей из приведенных единиц финансового учета финансовых вложений. Пример 13.4. Допустим, что на начало месяца организа¬ ция а имела 100 тыс. акций компании (3 по цене 10 руб. за акцию. Акции компании (3 регулярно не торгуются на органи¬ зованном рынке, поэтому предполагается, что данные акции относятся к классу финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость. 10-го числа меся¬ ца организация дополнительно приобрела 50 тыс. акций компании (3 по цене 10 руб. за акцию и продала 60 тыс. акций; 15-го числа месяца организация приобрела 110 тыс.

533

Тема 13. Учет финансовых вложений

акций по цене 11 руб. за акцию и продала 100 тыс. акций; 20-го числа месяца организация приобрела 120 тыс. акций по цене 12 руб. Необходимо оценить стоимость выбывших акций и стоимостную оценку остатка акций на конец отчетного месяца при использовании различных альтернатив оценки. Учитывая различные варианты учетной политики, мож¬ но сформулировать четыре различных варианта учета: • по средней первоначальной стоимости, средняя рассчи¬ тывается как средневзвешенная за период (табл. 13.5); • по средней первоначальной стоимости, средняя рассчи¬ тывается как средняя скользящая (табл. 13.6); • по методу ФИФО, средняя величина рассчитывается как средневзвешенная за период (табл. 13.7); • по методу ФИФО, средняя величина рассчитывается как средняя скользящая (табл. 13.8). Таблица 13.5 Оценка стоимости выбытия ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, методом средней первоначальной стоимости (средняя величина рассчитывается как средневзвешенная за период)

№ Дата

1

2

1.

01.Х

Операция

3 Остаток на начало месяца

Кол-во, Цена, тыс. акций руб. 4

5

Корр. Сумма, руб.

6

100

10.00

1 000 000

2.

10.Х

Поступление акций № 1

50

10.00

500 000

3.

15.Х

Поступление акций № 2

110

11.00

1210 000

4.

20.Х

Поступление акций № 3

120

12.00

1 440 000

534

счет Дт

Кт

7

8

13.2. Оценка финансовых вложений

Окончание таблицы. 13.5 1

2

3

5.

31.Х

Определение наличия акций и их общей стоимостной оценки на конец месяца (сумма строк 1 - 4)

380

X

4 150000

Определение средней первоначальной стоимости за месяц (стр. 5, стлб. 6 / стр. 5, стлб. 4)

X

10.92

•" X

'"• i

6.

31.Х

4

6

5

7

8

уХ,

УЛ ?

7.

31.Х

Определение стоимости выбывших акций

7.1.

31.Х

Выбытие № 1 (дата - 10.Х)

60

10.92

655 200

Выбытие № 2 (дата-15.Х)

100

10.92

1 092 000

Итого общая величина выбытия (стр. 7.1 + стр. 7.2)

160

10.92

1 747 200

Остаток на конец месяца

220

10.92

2 402 800

Поступление акций в течение периода (стр. 2 + стр. 3 + стр. 4)

280

X

3 150 000

58

51

Выбытие акций в течение периода (стр. 7.3)

160

10.92

1 747 200

91

58

Остаток акций на конец периода (стр. 8) - сальдо счета 58

220

10.92

2 402 800

7.2. 7.3.

8. 9. (а)

(б)

(в)

31.Х 31.Х

31.Х

Итоговые данные:

535

Тема 13. Учет финансовых вложений

Таблица 13.6 Оценка стоимости выбытия ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, методом средней первоначальной стоимости (средняя величина рассчитывается как средняя скользящая)

№ Дата

Операция

1

2

3

1.

01.Х

Остаток на начало месяца

2.

10.Х

3.

ю.х

4.

10.Х

Кол-во, Цена, тыс. акций руб. 4

Сумма, руб.

5

6

100

10.00

1 000 000

Поступление акций № 1

50

10.00

500 000

Определение наличия акций и их общей стоимостной оценки на Ю.Х (стр. 1+стр. 2)

150

X

1 500 000

Определение средней скользящей стоимости (стр. 3, стлб. 6 / стр. 3, стлб. 4)

X

10.00

X

5.

ю.х

Выбытие акций № 1

60

10.00

600 000

6.

ю.х

Определение остатка акций (стр. 3 - стр. 5)

90

10.00

900 000

7.

15.Х

Поступление акций № 2

ПО

11.00

1210 000

8.

15.Х

Определение наличия акций и их общей стоимостной оценки на 15.Х (стр. 6 +стр. 7)

200

X

2 110000

X

10.55

X

9.

536

15.Х

Определение средней скользящей стоимости (стр. 8, стлб. 6 / стр. 8, стлб. 4)

Корр. счет Дт

Кт

7

8

73.2. Оценка финансовых вложений

Окончание таблицы 13.6 1

2

10.

15.Х

Выбытие № 2

100

10.55

1 055 000

11.

15.Х

Определение остатка акций (стр. 8-стр. 10)

100

10.55

1 055 000

Поступление акций № 3

120

12.00

1 440 000

12.

13.

14.

16.

20.Х

20.Х

20.Х

31.Х

3

Определение наличия акций и их общей стоимостной оценки на 20.X (стр. 11 + стр. 12) Определение средней скользящей стоимости (стр. 13, стлб. 6/стр. 13, стлб. 4) Остаток акций на конец месяца

4

5

6

7

8

'-

220

X

2 495 000

? ••

X

11.34

X

220

11.34

2 495 000

17.

Итоговые данные:

(а)

Поступление акций в течение периода (стр. 2 + + стр. 7 + стр. 12)

280

X

3 150 000

58

51

Выбытие акций в течение периода (стр. 5 + стр. 10)

160

X

1 655 000

91

58

Остаток акций на конец периода (стр. 16) - сальдо счета 58

220

11.34

2 495 000

(б)

(в)

537

Тема 13. Учет финансовых вложений

Таблица 13.7 Оценка стоимости выбытия ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, методом ФИФО (средняя величина рассчитывается как средневзвешенная за период)

№

Дата

1

2

1.

01.Х

2. 3. 4. 5.

6.

538

10.Х

15.Х

20.Х

31.Х

31.Х

Операция

3

Кол-во, тыс. акций

Цена, руб.

Сумма, руб.

4

5

6

Остаток на начало месяца

100

10.00

1 000 000

Поступление акций № 1

50

10.00

500 000

Поступление акций № 2

ПО

11.00

1210000

Поступление акций № 3

120

12.00

1440 000

Определение наличия акций и их общей стоимостной оценки на конец месяца (сумма строк 1-4) Определение общей величины выбывших ценных бумаг (выбытие № 1 60 тыс., выбытие № 2 100 тыс.)

Корр. счет

Дт

Кт

7

8

/. • ! • i

•• f

f

if'., i s

; 4 380

X

4 150 000

t,d pi

160

X

X

Л3.2. Оценка финансовых вложений

Окончание таблицы 13.7 1 7.

8.

2

3

31.Х Определение величины остатка ценных бумаг в натуральном выражении (стр. 5 - стр. 6)

4

5

6

7

8

Ум

;

220

х

31.Х Определение величины остатка на конец месяца в стоимостном выражении

(а)

(б)

(в) 9.

10.

По цене поступления № 3 (120 тыс.)

120

12.00

1 440 000

По цене поступления № 2 (220-120 тыс.)

100

11.00

1 100 000

Итого стоимостная величина остатка

220

11.55

2 540 000

160

X

1610 000

X

10.06

X

31.Х

31.Х

Определение общей стоимостной оценки выбытия (стр. 5 - стр. 8в) Определение средней стоимости выбытия (стр. 9, стлб. 6 / стр. 9, стлб. 4)

11.

Итоговые данные:

(а)

Поступление акций в течение периода (стр. 2 + стр. 3 + стр. 4)

280

X

3 150 000

58

51

Выбытие акций в течение периода (стр. 9)

160

10.06

1 610 000

91

58

Остаток акций на конец периода (стр. 8в) - сальдо счета 58

220

11.55

2 540 000

(б)

(в)

539

Тема 13. Учет финансовых вложений

Таблица 13.8 Оценка стоимости выбытия ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, методом ФИФО (средняя величина рассчитывается как средняя скользящая)

№

Дата

1

2

1.

01.Х

2. 3.

3. 4.

ю.х ю.х ю.х ю.х

Операция

3 Остаток на начало месяца Поступление акций № 1 Определение наличия акций и их общей стоимостной оценки

Кол-во, Цена, тыс. акций руб-

5

4

Сумма, руб. 6

100 10.00 1 000 000 50

150

10.00

500 000

X 1 500 000

Оценка выбытия № 1 в натуральном выражении

60

X

X

Оценка остатка в натуральном выражении (стр.1 +стр. 2-стр.3)

90

X

X

5.

ю.х

(а)

По себестоимости поступления №1

50 10.00

500 000

По себестоимости остатка на начало месяца

40 10.00

400 000

(в)

Итого стоимостная оценка остатка

90

10.00

900 000

6.

Ю.Х

60

10.00

600 000

(б)

540

Оценка остатка в стоимостном выражении

Определение стоимостной оценки выбытия № 1 (стр. 3 - стр. 5в)

Корр. счет Дт

Кг

7

8

13.2. Оценка финансовых вложений

Окончание таблицы 13.8 1

2

7.

15.Х

Поступление акций № 2

110 11.00 1210000

8.

15.Х

Определение наличия акций и их общей стоимостной оценки (стр.5в + стр.7)

200

X 2 110 000

Оценка выбытия № 2 в натуральном выражении

100

X

X

Оценка остатка в натуральном выражении (стр.5в + стр. 7 - стр.9)

100

X

X

9. 10.

11.

15.Х 15.Х

15.Х

3

4

5

6

По себестоимости поступления № 2

100 11.00 1 100 000

(б)

Итого стоимостная оценка остатка

100 11.00 1 100 000

15.Х

Определение стоимостной оценки выбытия № 2 (стр.8-стр.116)

100 10.10 1010 000

13.

20.Х

Поступление акций № 3

120 12.00 1 440 000

14.

20.Х

Определение наличия акций и их стоимостной оценки (стр. 116 +стр. 13)

220

X 2 540 000

Итого остаток ценных бумаг на конец месяца

220

X 2 540 000

15.

31.Х

8

Оценка остатка в стоимостном выражении

(а)

12.

7

16.

Итоговые данные:

(а)

Поступление акций в течение периода (стр. 2 + стр. 7 + стр. 13)

280

X 3 150 000 58

51

Выбытие акций в течение периода (стр.6 + стр. 12)

160 10.06 1610 000 91

58

Остаток акций на конец периода (стр.15) - сальдо счета 58

220

(б)

(в)

11.55 2 540 000

541

Тема 13. Учет финансовых вложений

Результаты расчетов для условий нашего примера при различных вариантах учетной политики суммированы в табл. 13.9. Таблица

13.9

Матрица результатов оценки стоимости выбытия (пример 13.4) Метод оценки стоимости выбытия ценных бумаг Оценка по методу ФИФО

Таблица 13.5: Оценка стоимости выбытия -

Таблица 13.7: Оценка стоимости выбытия 1 610 000 Остаток финансовых вложений на конец периода 2 540 000

иод

Оценка по средней первоначальной стоимости

sСЗ

со м


S

К 03 со ffl D

}5•«

п и

О.

чет.

1

и

0! 03

з

2 О

а. We

и

542

1 747 200

Остаток финансовых • вложений ': на конец периода 2 402 800

X

3 3

>

ИТОГО выбытие + остаток на

ИТОГО выбытие + остаток на

конец периода = |4 150 000|

конец периода = |4 150 000|

Таблица 13.6: Оценка стоимости выбытия 1655 000 Остаток финансовых вложений " на конец периода 2 495 000

,^

Таблица 13.8: Оценка стоимости выбытия 1 610 000 Остаток финансовых вложений на конец периода 2 540 000

ИТОГО выбытие + остаток на

ИТОГО выбытие + остаток на

конец периода = |4 150 000|

конец периода = |4 150 000|

13.3. Доходы и расходы по финансовым вложениям

13.3. Доходы и расходы по финансовым вложениям Важным вопросом является определение доходов и расхо¬ дов по финансовым вложениям. Общие принципы формирова¬ ния доходов и расходов по финансовым вложениям определяют¬ ся следующими нормативными документами: ПБУ 9/99 «Дохо¬ ды организации», ПБУ 10/99 «Расходы организации», ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», а также Инструкцией по приме¬ нению плана счетов [Инструкция по применению... 2000]. Доходы и расходы по финансовым вложениям, отражае¬ мые в отчете о прибылях и убытках организации за отчетный период, могут быть разделены на три группы: • доходы и расходы, формируемые при поступлении финансовых вложений; • доходы и расходы, формируемые в процессе владения финансовыми вложениями; • доходы и расходы, формируемые при выбытии финан¬ совых вложений. Рассмотрим последовательно данные группы доходов и расходов. < Доходы и расходы, формируемые при поступлении и в процессе владения финансовыми вложениями При поступлении финансовых вложений организация осуществляет ряд затрат. Указанные затраты по общему правилу капитализируются, т.е. определяются в качестве элементов формирования первоначальной стоимости финансо¬ вых вложений, а не рассматриваются в качестве текущих расходов организации. Данный порядок закреплен, в частно¬ сти, в ПБУ 10/99 «Расходы организации» [ПБУ 10/99, п.З]. В то же время ряд затрат, определенных в соответствии с ПБУ 19/02, уже на стадии приобретения финансовых вложе¬ ний может рассматриваться в качестве расходов организации. К данным расходам могут быть отнесены дополнитель¬ ные затраты организации в связи с приобретением ценных бумаг в случае их несущественности. В процессе владения финансовыми вложениями органи¬ зация также может признавать ряд доходов и расходов, связанных с указанным владением. Кроме явных доходов в виде полученных дивидендов и процентов от финансовых 543

Тема 13. Учет финансовых вложений

вложении, организация может получать доходы и нести рас¬ ходы в связи с изменением ценности финансовых вложений, а также в ряде иных случаев. Стандарты учета четко определяют случаи, когда органи¬ зация имеет право признавать доходы (расходы) от владения | финансовыми вложениями. Рассмотрим организацию, предметом деятельности кото- ] рой не является участие в уставных капиталах других орга¬ низаций либо предоставление за плату во временное владение и пользование денежных средств, т. е. рассмотрим организа¬ цию, которую нельзя классифицировать как инвестиционный институт, либо как кредитную организацию (банк). В этом i случае доходы и расходы по финансовым вложениям не могут I рассматриваться как доходы и расходы по обычным видам I деятельности: они учитываются в составе прочих доходов и | расходов как операционные доходы и расходы. К возможным доходам и расходам в связи с приобрете-1 нием и владением финансовыми вложениями можно, в част- j ности, отнести суммы дополнительных затрат (сверх сумм, i уплачиваемых продавцу), связанных с приобретением ценных бумаг, дивиденды и проценты полученные, положительный и отрицательный приросты стоимости, оплату услуг банка и/ или депозитария и прочие доходы и расходы. Рассматривая указанные доходы и расходы (табл. 13.10), важно решить два] основных вопроса: • как классифицировать полученные доходы и расходы: j в табл. 13.10 аббревиатурой «ОД» обозначаются опера-} ционные доходы организации; аббревиатурой «ОР» обозначаются операционные расходы организации; зна¬ ком «X» обозначаются случаи, когда не происходит возникновения доходов или расходов; • влияют ли получаемые доходы (признаваемые расхо¬ ды) непосредственно на оценку финансовых вложе¬ ний, учитываемых по соответствующему счету (счету 58 «Финансовые вложения»): в табл. 13.10 знаком «Да» обозначаются доходы (расходы), которые коррес¬ пондируют с непосредственной оценкой финансовых вложений по счету 58 «Финансовые вложения»; зна¬ ком «Нет» обозначен противный случай. 544

г 13.3. Доходы и расходы по финансовым вложениям

- , ' i i 'п?н

••<••

Таблица 13.10 Доходы и расходы, формирующиеся в процессе приобретения или в ходе владения финансовыми вложениями (ФВ)

№

Вид дохода или расхода

1

2

ФВ, по которым текущая ФВ, по рыночная стоимость не которым определяется определяется текущая Долговые Прочие Прочие рыночная ценные ценные ФВ стоимость бумаги бумаги 3

5

4

А.

Доходы и расходы, возникающие в процессе приобретения финансовых вложений

1.

Сумма дополнительных затрат (сверх сумм, уплачиваемых продавцу), связанных с приобретением ценных бумаг, при несущественности их величины

Б. 1. 2. 3. 3.1.

ОР/Нет

ОР / Нет

ОР/ Нет

6

X

Доходы и расходы, возникающие в процессе владения финансовыми вложениями

од/

Дивиденды полученные

ОД/Нет

X

ОД/ Нет

Проценты полученные

ОД / Нет

ОД/Нет

X

од/

ОД/Да

X

X

X

Нет Нет

Положительный прирост стоимости в виде положительной разницы между оценкой ФВ по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой ФВ

18 3ак. 3013

545

Тема 13. Учет финансовых вложений

Продолжение таблицы 13.10 1

2

3.2.

в виде положительного прироста расчетной стоимости ФВ в случае, если организацией ранее образован резерв под обесценение ФВ (случай корректировки резерва под обесценение ФВ)

3.3.

в общей сумме образованного ранее резерва под обесценение ФВ в случае, если организация делает вывод о том, что ФВ более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости

3

4

5

6

ОД /Нет

од/

од/

Нет

Нет

ОД /Нет

од/

од/

Нет

Нет

.. 1 • '•' 4 \

X

, '••••'•

4.

Отрицательный прирост стоимости

4.1.

в виде отрицательной разницы между оценкой ФВ по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой ФВ

ОР/Да

X

X

X

в виде разницы между учетной и расчетной стоимостью ФВ в случае устойчивого и существенного обесценения ФВ (случай образования резерва под обесценение ФВ)

X

ОР/Нет

ОР/ Нет

ОР/ Нет

4.2.

546

13.3. Доходы и расходы по финансовым вложениям

Окончание таблицы 13.10 1 4.3.

5.

5.1.

5.2.

6.

2 в виде отрицательного прироста расчетной стоимости ФВ в случае, если организацией ранее образован резерв под обесценение ФВ (случай корректировки резерва под обесценение ФВ)

3

X

Разница между первоначальной и номинальной стоимостью, признаваемая по мере начисления дохода по ФВ случай, когда первоначальная стоимость больше номинальной случай, когда первоначальная стоимость меньше номинальной Расходы, связанные с предоставлением организацией другим организациям займов, а также расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации (оплата услуг банка и/или депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо и т. п.)

4

5

6

ОР/Нет ОР/Нет ОР/Нет

Bap.l.X

X

Вар.2.:

X

X

ОР/Да Вар.2.: ОД/Да

ОР/Нет ОР/Нет ОР/Нет ОР/Нет

Обозначения: 1) обозначение наличия доходов (расходов): ОД — операционные доходы, ОР — операционные расходы; X — доходы (расходы) не формируются; 2) обозначение непосредственного влия¬ ния операции на счет учета финансовых вложений (58): Да — операция учитывается по дебету или кредиту счета 58, Нет — операция не учитывается по счету 58; 3) Варианты учета отдельных доходов (расходов) обозначаются, как Вар.1, Вар.2.

547

Тема 13. Учет финансовых вложений

Доходы и расходы, формируемые при выбытии финан¬ совых вложений Рассмотрим два основных случая выбытия финансовых вложений: • выбытие финансовых вложений вследствие их продажи; • • выбытие финансовых вложений вследствие их пога] шения. Под продажей в данном случае будем понимать переход всех рисков и вознаграждений, связанных с обладанием пра¬ вом собственности на финансовое вложение. Под погашением будем понимать прекращение обязатель¬ ства должника, вызванное истечением срока. Предполагается, что при погашении осуществляется выплата должником но¬ минальной стоимости обязательства. При продаже финансовых вложений возникают поступ¬ ления, которые классифицируются в качестве операционных доходов организации. Указанные поступления отражаются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонден¬ ции со счетами учета расчетов или денежных средств. По финансовым вложениям, по которым ранее был обра¬ зован резерв под обесценение, остаток указанного резерва, относящийся к выбывающим финансовым вложениям, списы¬ вается в момент продажи на операционные доходы организа¬ ции: кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» дебет счета 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений». В качестве операционных расходов, отражаемых по дебе¬ ту счета 91 «Прочие доходы и расходы», при продаже финансовых вложений признаются: (а) стоимость выбыва¬ ющих финансовых вложений (в корреспонденции с кредитом счета 58 «Финансовые вложения»; (б) дополнительные затра¬ ты организации, связанные с продажей финансовых вложе¬ ний (в корреспонденции со счетами учета расчетов или денеж¬ ных средств). Доходы и расходы, формируемые в процессе продажи финансовых вложений, а также влияние операций, связанных с продажей, на счет учета финансовых вложений, показаны в табл. 13.11.

548

13.3. Доходы и расходы нефинансовым вложениям

•ч

•• " . • • и Таблица 13.11 w; Доходы и расходы, формирующиеся при продаже финансовых вложений (ФВ)

№

i

•

Вил дохода или расхода

1.

Поступления от продажи ФВ

2.

3.

4.

ФВ, по которым определяется текущая рыночная стоимость

ФВ, по которым текущая рыночная стоимость не определяется Долговые ценные бумаги

Прочие ценные бумаги

Прочие ФВ

ОД /Нет

ОД/Нет

ОД/Нет ОД/Нет

Стоимость выбывающих ФВ вследствие их продажи

ОР/Да

ОР/Да

ОР/Да

ОР/Да

Дополнительные расходы, возникающие в связи с продажей ФВ

ОР/Нет

ОР/Нет

ОР/Нет

ОР/Нет

ОД/Нет

ОД/Нет ОД/Нет

Остаток резерва под обесценение ФВ, относящийся к выбывающим ФВ

х ';

Обозначения: 1) обозначение наличия доходов (расходов): ОД — операционные доходы, ОР — операционные расходы; X — доходы (расходы) не формируются; 2) обозначение непосредственного влия¬ ния операции на счет учета финансовых вложений (58): Да — операция учитывается по дебету или кредиту счета 58, Нет — операция не учитывается по счету 58. Формирование доходов и расходов при погашении (выку¬ пе) финансовых вложений в целом аналогично случаю прода¬ жи. В то же время имеются особенности, связанные с выбы-

549

Тема 13. Учет финансовых вложений

тием финансовых вложений в виде предоставленных другим организациям займов (не оформленных ценными бумагами) и депозитных вкладов. Инструкция по применению плана сче¬ тов бухгалтерского учета [Инструкция по применению... 2000] определяет, что поступление таких финансовых вложений отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» или други¬ ми соответствующими счетами, а возврат таких вложений отражается по дебету счета 51 «Расчетные счета» или других соответствующих счетов и кредиту счета 58 «Финансовые вложения». Таким образом, в данном частном случае доходов и расходов, связанных с выбытием финансовых вложений, не возникает. Основные понятия и концепции, изученные в теме 13 Состав финансовых вложений Критерии признания финансовых вложений Оценка финансовых вложений: - первоначальная; - последующая; - при выбытии Первоначальная стоимость финансовых вложений Финансовые вложения, по которым: - определяется текущая рыночная стоимость; - текущая рыночная стоимость не определяется Последующая оценка по текущей рыночной стоимости Расчетная (оценочная) стоимость финансовых вложений

550

Последующая оценка по наименьшей из первоначальной и расчетной (оценочной) стоимости Обесценение финансовых вложений Резерв под обесценение финансовых вложений Методы оценки финансовых вложений при их выбытии: - по последней оценке; - по первоначальной стоимости каждой единицы; - по средней первоначальной стоимости; - по методу ФИФО Доходы и расходы по финансовым вложениям

I

Контрольные вопросы :•-• Контрольные вопросы •• * 1. Какие активы организации классифицируются в ка¬ честве финансовых вложений? Каков состав финансовых вло¬ жений организации? Чем финансовые вложения отличаются от иных активов организации? 2. Каковы критерии признания финансовых вложений? 3. Как формируется первоначальная стоимость финан¬ совых вложений? 4. На какие классификационные группы делятся фи¬ нансовые вложения в целях их последующей оценки? 5. Каковы особенности последующей оценки финансо¬ вых вложений, по которым можно определить текущую ры¬ ночную стоимость? Какие доходы и расходы формируются в ходе владения такими финансовыми вложениями? 6. Каковы особенности последующей оценки финансо¬ вых вложений, по которым текущая рыночная стоимость определяется? Какие доходы и расходы формируются в ходе владения такими финансовыми вложениями? 7. Что понимается под обесценением финансовых вло¬ жений? Каким условиям должно удовлетворять снижение стоимости финансовых вложений, чтобы оно было признано обесценением? Приведите примеры случаев, когда возможно обесценение финансовых вложений. Как обесценение финан¬ совых вложений отражается в учете? 8. Каковы особенности оценки финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, при их выбытии вследствие продажи или погашения (выкупа)? Каким образом формируется в этом случае финансовый ре¬ зультат организации? 9. Каковы особенности оценки финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, при их выбытии вследствие продажи или погашения (выкупа)? Какие существуют методы оценки финансовых вложений? В каких случаях возможно использование названных Вами методов оценки? Каким образом формируется финансовый ре¬ зультат организации при выбытии таких финансовых вложений? 10. Каковы особенности определения финансового ре¬ зультата организации при выбытии финансовых вложений, по которым ранее был создан резерв под обесценение?

551

ТЕМА 14

Учет обязательств организации

'•

14.1. Общая классификация обязательств организации. 14.2. Операционные обязательства организации. 14.3. Финансовые обязательства: состав и классификации. 14.4. Затраты, связанные с финансовыми обязательствами. 14.5. Особенности учета отдельных видов финансовых обязательств.

14.1. Общая классификация обязательств организации Обязательства организации можно классифицировать по двум основным признакам: по сроку погашения (обращения) и по платности привлечения источников финансирования. Данные классификации могут быть представлены в виде следующей матрицы (рис. 14.1). i 1

,

Платность привлечения источников финансирования Операционные

Финансовые

Долгосрочные

Долгосрочные операционные обязательства

Долгосрочные финансовые обязательства

Краткосрочные

Краткосрочные операционные обязательства

Краткосрочные финансовые обязательства

Срок погашения обязательств

Рис. 14.1. Общая классификация обязательств организации

552

По сроку погашения обязательства организации делятся на две группы: • долгосрочные обязательства; • "*~ • краткосрочные обязательства. ПБУ 4/99 определяет общие принципы деления обяза¬ тельств по сроку обращения (погашения): обязательство явля¬ ется краткосрочным, если срок его обращения (погашения) не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжитель¬ ности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные обязательства являются долгосрочными [ПБУ 4/99, п. 19]. По платности привлечения источников финансирова¬ ния обязательства организации можно разделить на две группы: • операционные обязательства; • финансовые (долговые) обязательства. Под финансовыми обязательствами (financial liability) следует понимать обязательства, связанные с получением источников финансирования, которые по определению явля¬ ются платными, т. е. влекут за собой образование затрат, связанных с получением и использованием этих источников. Иные обязательства рассматриваются в качестве операцион¬ ных (operating liability). Основным критерием разделения финансовых и операционных обязательств является плат¬ ность получаемых ресурсов. Финансовые обязательства по определению являются платными (в этом смысле они в англоязычной литературе часто обозначаются как interestbearing liabilities, т. е. как процентные обязательства). Операционные обязательства по определению (т.е. в мо¬ мент их возникновения) являются бесплатными (в этом смыс¬ ле они в англоязычной литературе часто обозначаются как non-interest-bearing liabilities, т.е. как непроцентные обяза¬ тельства). К операционным обязательствам можно, в частности, отнести: задолженности перед поставщиками и подрядчиками, перед персоналом организации, по налогам и сборам, авансы полученные и прочие аналогичные обязательства. К финансо¬ вым обязательствам относятся обязательства по займам и кредитам. Подробная классификация обязательств по их видам представлена на рис. 14.2.

553

Тема 14, Учет обязательств организации Обязательства

Финансовые обязательства

Операционные обязательства

J_ Задолженность перед поставщиками и подрядчиками

Задолженность перед персоналом организации

Задолженность перед государственными внебюджетными фондами

Авансы полученные

Кредиты

Договор займа

Кредитный договор

i Заем, оформленный ценными бумагами

Задолженность по налогам и сборам

Займы

Облигация

Вексель

I Заем, не оформленный пенными бумагами

I

IIL

Банковский кредит

Товарный кредит Процентный заем Коммерческий кредит Беспроцентный заем

Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов Прочие кредиторы

Примечание. Серым фоном и пунктирными линиями обозначены обязательства, которые могут быть классифицированы по-разному. Рис. 14.2. Развернутая классификация обязательств организации

14.2. Операционные обязательства организации Состав операционных обязательств организации

К операционным обязательствам относятся, в частности: • задолженность перед поставщиками и подрядчиками (кредитовое сальдо по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в части задолженности, не оформленной век¬ селями); • задолженность перед персоналом организации (кредито¬ вое сальдо по счету 70 «Расчеты с персоналом организации»); 554

14.2. Операционные обязательства организации

• задолженность по налогам и сборам (кредитовое сальдо

по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам»); • задолженность перед государственными внебюджетны¬ ми фондами, т. е. задолженность перед Пенсионным фондом, Фондом социального страхования и Фондом обязательного медицинского страхования (кредитовое сальдо по счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» в части задолженности перед государственными фондами); • задолженность, возникшая в результате получения авансов и предоплат от покупателей и заказчиков (кредитовое сальдо по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»); • задолженность перед участниками (учредителями) (кредитовое сальдо по субсчету 75.2 «Расчеты с учредителя¬ ми. Расчеты по выплате доходов»); • прочие кредиторы (кредитовое сальдо по счетам 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» в части средств, относящихся к негосударственным формам социального страхования и обеспечения; 71 «Расчеты с подот¬ четными лицами»; 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»; 79 «Внутрихозяйственные расчеты»). Основные принципы отражения операционных обяза¬ тельств в учете и отчетности Основные принципы отражения операционных обяза¬ тельств в учете и отчетности сводятся к следующим. 1. Расчеты с кредиторами отражаются в бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых организацией правильными [Положение по ведению бухгалтерского учета... 1998, п. 73]. В то же время расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами должны быть согласованы с соответствующими органами и тождественны. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается [Положение по веде¬ нию бухгалтерского учета... 1998, п. 74]. 2. Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распо¬ ряжения) руководителя организации и относятся на финансо-

555

Тема 14. Учет обязательств организации

вые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации. [Положение по веде¬ нию бухгалтерского учета... 1998, п. 78]. 3. Операционные обязательства организации отражаются в бухгалтерском балансе в разрезе их срочности: как кратко¬ срочные или как долгосрочные. При этом если краткосрочные операционные обязательства отражаются в балансе обычно развернуто (т. е. по их видам), то долгосрочные — свернуто в составе прочих долгосрочных обязательств. Особо отметим, что операционные обязательства в случае их несвоевременного или ненадлежащего исполнения могут превратиться в платные источники финансирования. В каче¬ стве платы в этом случае выступают пени, штрафы и неустой¬ ки. Однако в учете «перевод» операционных обязательств в финансовые не предусмотрен, т. к. главным критерием для разделения обязательств на операционные и финансовые яв¬ ляется их платность на момент признания. В этой связи отметим принципиальную разницу между отражением в учете и отчетности финансовых затрат, возни¬ кающих в связи с операционными и финансовыми обязатель¬ ствами. Финансовые затраты в связи с финансовыми обяза¬ тельствами по общему правилу отражаются в качестве опера¬ ционных расходов организации (способы отражения финансо¬ вых затрат по финансовым обязательствам будут рассмотрены далее в настоящей теме). Финансовые затраты в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением операцион¬ ных обязательств организации в виде пеней, штрафов и неустоек отражаются в учете следующим образом: 1. Штрафы, пени и неустойки за нарушение условий договоров отражаются как внереализационные расходы [ПБУ 10/99, п. 12]: кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с дебетом счета 99 «Прибыли и убытки». При этом штрафы, пени и неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненной другой органи¬ зации убытков признаются в учете в суммах, присужденных судом или признанных организацией [ПБУ 10/99, п. 14.2.]. В момент присуждения судом или признания организацией штрафов, пеней и неустоек на определенную судом (признан-

556

14.3. Финансовые обязательства: состав и классификации

ную организацией) сумму делается проводка: дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов или денежных средств [Инструкция по применению плана счетов... 2000]. 2. Штрафные санкции за несоблюдение правил налогооб¬ ложения непосредственно относятся на уменьшение конечного финансового результата организации, выявленного за отчет¬ ный период [Положение по ведению бухгалтерского учета..., 1998, п. 83]. При этом в течение отчетного периода, признан¬ ные должником штрафные санкции (или по которым получе¬ ны решения суда об их взыскании), отражаются непосред¬ ственно по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспон¬ денции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». 14.3. Финансовые обязательства: состав и классификации Источником российских стандартов, связанным с учетом финансовых обязательств организации, является ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат на их обслуживание». Финансовые обязательства организации могут быть классифи¬ цированы по следующим признакам: • по форме выпуска (юридическому способу оформле¬ ния) обязательства; • по сроку погашения (обращения) обязательства; • по факту погашения (исполнения) обязательства. Отметим, что классификация по первому признаку опре¬ деляет состав финансовых обязательств организации. Состав финансовых обязательств. Классификация обя¬ зательств по форме выпуска (юридическому способу оформ¬ ления) В соответствии с ПБУ 15/01 все финансовые обязатель¬ ства можно разделить на две большие группы: займы и кредиты (рис. 14.2). Гражданский кодекс РФ определяет, что по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, опреде¬ ленные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвра¬ тить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода 557

Тема 14. Учет обязательств организации

и качества [ГК, ст. 807]. Относительно договора займа важно отметить два основных обстоятельства. Во-первых, договор займа может быть как процентным (т.е. может предусматривать получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных в договоре), так и беспроцентным [ГК, ст. 809]. Беспроцентный заем, по сути, не может рассматриваться в качестве финансо¬ вого обязательства организации, поэтому ПБУ 15/01 исключа¬ ет такие займы из поля регулирования данного стандарта [ПБУ 15/01, п. 2]. Во-вторых, заключение договора займа может быть офор¬ млено путем выпуска ценных бумаг. К долговым ценным бумагам, которыми может быть оформлено заключение дого¬ вора займа, Гражданский кодекс относит: • вексель, определяемый как ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) вып¬ латить по наступлении предусмотренного векселем срока по¬ лученные взаймы денежные суммы [ГК, ст. 815]; • облигацию, определяемую как ценную бумагу, удосто¬ веряющую право ее держателя на получение от лица, выпу¬ стившего облигацию, в предусмотренный ею срок номиналь¬ ной стоимости облигации или иного имущественного эквива¬ лента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости либо иные имущественные права [ГК, ст. 816]. Особо отметим в связи с последним обстоятельством то, что оформление договора займа путем выпуска ценных бумаг является только одной из возможностей заключения этого договора. Он может быть заключен и без выпуска ценных бумаг. В-третьих, часто на практике возникает вопрос о том, а может ли некредитная организация выступать стороной в договоре займа (в качестве заемщика или заимодавца). Особо остро эта проблема встает в случае, когда договор займа не оформлен ценными бумагами. В связи с этим следует особо подчеркнуть, что гражданское законодательство РФ [ГК, гл. 42, пар. 1] не устанавливает каких-либо ограничений на

558

14.3. Финансовые обязательства: состав и классификации

участников договора займа. К примеру, в законодательстве нет указания на то, что хотя бы одной стороной в договоре займа должна быть кредитная организация. Отсюда неизбеж¬ но следует вывод, что сторонами в договоре займа могут быть любые хозяйствующие субъекты. Под кредитным договором понимается договор, по которо¬ му банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязу¬ ется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее [ГК, ст. 819]. Важными отличиями кредитно¬ го договора от договора займа являются: во-первых, в качестве кредитора выступает кредитная организация; во-вторых, кре¬ дитный договор изначально предполагается как процентный. В качестве особых форм кредита и, соответственно фи¬ нансовых обязательств организации выступает товарный и коммерческий кредит. Товарный кредит предусматривает обязанность одной стороны предоставить другой стороне не денежные средства, а вещи, определенные родовыми призна¬ ками [ГК, ст. 822]. Коммерческий кредит есть кредит, кото¬ рый может предусматриваться договорами, исполнение кото¬ рых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками. Коммерческий кредит предоставляется в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки опла¬ ты товаров, работ или услуг [ГК, ст. 823]. Особо отметим два важных обстоятельства, связанных с товарными и коммерческими кредитами: во-первых, граждан¬ ским законодательством не установлены ограничения на сто¬ роны этих договоров, т. е. в отличие от «обычного кредита» кредитором может выступать любая организация, а не только кредитная; во-вторых, любой кредит изначально предполагает платность, следовательно, для того чтобы товарные и коммер¬ ческие кредиты были признаны в качестве финансовых обя¬ зательств, они должны предусматривать уплату процентов за пользование предоставленными средствами (в противном слу¬ чае полученные авансы, предоплаты и иные способы финан¬ сирования следует рассматривать не как финансовые, а как операционные обязательства).

559

Тема 14. Учет обязательств организации

Выше была представлена классификация финансовых обязательств организации по форме выпуска (юридическому способу оформления обязательства). В то же время финансо¬ вые обязательства могут быть также классифицированы по двум другим признакам: по сроку погашения и по факту погашения. Классификация финансовых обязательств по сроку пога¬ шения (обращения) По сроку погашения финансовые обязательства делятся на краткосрочные и долгосрочные. К краткосрочным обяза¬ тельствам относятся задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой, согласно условиям договора, не превышает 12 месяцев. К долгосрочным обяза¬ тельствам относятся задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой, согласно условиям договора, превышает 12 месяцев. В связи с указанной классификацией отметим следую¬ щие основные обстоятельства. Во-первых, для учета краткосрочных финансовых обяза¬ тельств организации предназначен счет 66 «Расчеты по крат¬ косрочным кредитам и займам», а для учета долгосрочных — счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Во-вторых, особую проблему представляет учет долго¬ срочных обязательств. Возьмем, к примеру, случай, когда организация взяла в банке долгосрочный кредит на срок 3 года. Понятно, что в данном случае указанное обязательство в момент его получения следует рассматривать как долгосроч¬ ное. В то же время условия предоставления кредита могут быть различными и, соответственно, могут возникнуть раз¬ личные вопросы, связанные с делением обязательств на дол¬ госрочные и краткосрочные. Рассмотрим основные варианты: • вариант 1: по условиям договора основная сумма долга и все начисленные проценты по кредиту выплачивают¬ ся заемщиком в конце срока действия договора. Основной вопрос: как учитывать основную сумму долга и начисленные проценты в последний (3-й) год действия кредитного договора: как краткосрочные или как долгосроч¬ ные обязательства?

560

14.3. Финансовые обязательства: состав и классификации ..... • вариант 2: по условиям договора основная сумма

долга выплачивается в конце срока действия договора, а процентные платежи выплачиваются равномерно , (ежемесячно или ежеквартально) в течение срока дей¬ ствия договора. Основной вопрос: как в этом случае учитывать начислен¬ ные, но не выплаченные процентные платежи: в составе краткосрочных или долгосрочных обязательств? Отметим, что актуальным в этом случае является и основной вопрос перво¬ го варианта: как учитывать основную сумму долга в после¬ дний год действия кредитного договора? • вариант 3: по условиям договора основная сумма договора погашается равномерно в течение срока дей¬ ствия договора (ежемесячно или ежеквартально), про¬ центы начисляются на остаток основной суммы и выплачиваются также равномерно (ежемесячно или ежеквартально). Основной вопрос: как в этом случае учитывать предпо¬ лагаемую к погашению сумму основного долга в первом и втором годах: как долгосрочное или краткосрочное обязатель¬ ство? Отметим, что актуальными в данном случае являются и основные вопросы вариантов 1 и 2. v

Решение основных вопросов в представленных выше вариантах лежит в области определения альтернатив учета того, что в международной практике получило название текущей части долгосрочного долга (current maturing portion of long-term debt). Порядок учета текущей части долгосрочно¬ го долга отличается в разных стандартах учета. Российские стандарты учета [ПБУ 15/01, п. 6] предпо¬ лагают наличие по этому вопросу альтернативы учетной политики: • организация переводит долгосрочную задолженность в краткосрочную, т. е. учитывает текущую часть долго¬ срочного долга в составе краткосрочных обязательств орга¬ низации. Российские стандарты учета устанавливают, что в этом случае перевод долгосрочной задолженности по полу¬ ченным займам и кредитам в краткосрочную организациейзаемщиком производится в момент, когда по условиям дого-

561

Тема 14. Учет обязательств организации

вора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней. Таким образом, возвращаясь к условиям нашего примера, можно дать следующие ответы на основные вопросы по представленным вариантам: - (вариант 1) в первый — второй годы действия договора основная сумма долга и начисленные проценты будут учитываться по счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», а в третий год основная сумма долга и начисление процентов будут переведены на счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»; - (вариант 2) учет основной суммы долга и начислен¬ ных процентов будет осуществляться аналогично варианту 1; - (вариант 3) в первый — второй годы действия кредитного договора суммы возврата основного долга в тече¬ ние года и, соответственно, начисленные на эту сумму про¬ центы будут учитываться по счету 66 «Расчеты по кратко¬ срочным кредитам и займам», в то время как остальная сумма долга и соответствующие ей проценты — по счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»; учет основ¬ ной суммы долга и процентов по нему в третий год действия кредитного договора аналогичен предыдущим вариантам; • организация учитывает находящиеся в ее распоряже¬ нии заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности. Указанная альтернатива учета не предусматривает выделения как категории текущей части долгосрочного долга. В этом случае организация учитывает полученные займы и кредиты (включая начисленные проценты) в течение всего их срока обращения по счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Международные стандарты по данному вопросу предпо¬ лагают наличие иных альтернатив учета: • текущая часть долгосрочного долга выделяется в лю¬ бом случае; • текущая часть долгосрочного долга рассматривается в качестве краткосрочных обязательств, если предполагается, 562

14.3. Финансовые обязательства: состав и классификации

что указанные обязательства будут погашены оборотными активами организации (в т.ч. денежными средствами). В противном случае (т. е. в случае погашения внеоборотными активами, в т. ч. долгосрочными ценными бумагами) текущая часть долгосрочного долга рассматривается в качестве долго¬ срочных обязательств [См.: Epstain, p. 462]. Классификация финансовых обязательств по факту погашения По факту погашения можно выделить следующие катего¬ рии финансовых обязательств: срочные и просроченные. Под срочным обязательством понимается задолженность по полу¬ ченным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке. Под просроченным обязательством понимается задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим, согласно условиям договора, сроком погашения. Строго говоря, по данному классификационному критерию можно было бы выделить и группу погашенных обяза¬ тельств, т. е. обязательств, сумма которых была погашена в течение отчетного периода. Однако погашение обязательств означает их выбытие из организации, следовательно, на конец отчетного периода в составе финансовых обязательств пога¬ шенные обязательства уже не отражаются (их уже нет), а структура отражаемых финансовых обязательств складывает¬ ся из срочных и просроченных обязательств. Российские стандарты учета [ПБУ 15/01, п. 6] определя¬ ют, что организация-заемщик по истечении срока платежа обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просро¬ ченную. Перевод срочной краткосрочной и (или) долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в просро¬ ченную производится организацией-заемщиком в день, следу¬ ющий за днем, когда по условиям договора займа и (или) кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга. Особо отметим, что перевод срочной задолженности в просроченную осуществляется исключительно в аналитиче¬ ском учете организации. ПБУ 15/01 выдвигает требование о раскрытии информации в бухгалтерской отчетности, в частно¬ сти, о наличии и изменении величины задолженности по

563

Тема 14. Учет обязательств организации

основным видам займов и кредитов, о сроках погашения основных видов займов, кредитов и других заемных обяза¬ тельств [ПБУ 15/01, п. 33]. Заметим, что современные стан¬ дарты учета предполагают раскрытие информации о просро¬ ченных финансовых обязательствах не прямо (как требова¬ лось в отчетности до 2003 г.1), а косвенно, через раскрытие информации о видах и сроках погашения финансовых обяза¬ тельств. 14.4. Затраты, связанные с финансовыми обязательствами Общие положения о структуре финансового обязатель¬ ства: основная сумма долга и затраты, связанные с финан¬ совым обязательством Любое финансовое обязательство обладает сложной структурой: в его состав входит не только сама сумма полу¬ ченных средств, подлежащих возврату (основная сумма дол¬ га), но и затраты организации, связанные с привлечением, владением и возвратом полученных источников финансирова¬ ния. С этой позиции под структурой финансового обязатель¬ ства будем понимать совокупность элементов, которые фор¬ мируют само финансовое обязательство и образуют соответ¬ ствующие затраты, связанные с привлечением, владением и выбытием указанных обязательств. Понятие структуры фи¬ нансового обязательства предполагает не только определение составных частей обязательства, но и соотношения между ними. В самом общем виде иерархическая структура финан¬ сового обязательства представлена на рис. 14.3. Финансовое обязательство в самом общем виде состоит из двух элементов (уровень иерархии А): основной суммы долга и затрат, связанных с привлечением, владением и выбытием финансовых обязательств. Под основной суммой долга понимается сумма фактиче¬ ски поступивших заемщику в соответствии с условиями дого¬ вора займа или кредитного договора денежных средств или 1

См., к примеру, состав и структуру формы № 5, действовав¬ шую до отчетности за 2003 г. [О формах бухгалтерской отчетности... 2000].

564

14.4. Затраты, связанные с финансовыми обязатепьстощи Финансовое обязательство AI Основная сумма долга

А2 Затраты, связанные с финансовым обязательством Б1 Финансовые затраты

Б2 Прочие затраты

В 1.1. Проценты по полученным займам и кредитам

B2.I. Дополнительные затраты, связанные с получением займов (кредитов), выпуском соответствующих ценных бумаг

В 1.2. Проценты, дисконт по ценным бумагам (векселям, облигациям)

В 2.2. Курсовые и суммовые разницы по причитающимся к оплате процентам

Рис 14.3. Структура финансового обязательства стоимостной оценки иных поступивших заемщику вещей, предусмотренных договором. Получение основной суммы дол¬ га отражается по общему правилу по кредиту счетов 66 «Рас¬ четы по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств или иного имущества. При¬ знание приобретенных финансовых обязательств производится в момент фактической передачи денежных средств или дру¬ гих вещей. Стандарты учета особо определяют, что в случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем догово¬ ра займа и (или) кредитного договора организация-заемщик приводит информацию о недополученных суммах в поясни¬ тельной записке к годовой бухгалтерской отчетности [ПБУ 15/01, п. 4]. Затраты, связанные с финансовыми обязательствами, могут быть разделены на две группы (уровень Б): финансовые и прочие затраты. Под финансовыми затратами будем понимать плату за привлеченные источники финансирования. Указанная плата может принимать следующие формы: • проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

565

Тема 14. Учет обязательств организации

• проценты, дисконт по причитающимся к оплате век¬ селям и облигациям. При этом под дисконтом по векселю

понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя. Все иные затраты, связанные с финансовыми обязатель¬ ствами, будем классифицировать в качестве прочих затрат, к которым относятся следующие два вида затрат: • дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств. Эти затраты включают в себя, в частности, затраты, связанные с оказанием заемщику юри¬ дических и консультационных услуг; осуществлением копи¬ ровально-множительных работ; оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодатель¬ ством); проведением экспертиз; потреблением услуг связи; другими затратами, непосредственно связанными с получе¬ нием займов и кредитов, размещением заемных обяза¬ тельств. • курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причи¬ тающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или услов¬ ных денежных единицах, образующиеся, начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактиче¬ ского погашения (перечисления). Признание и порядок списания затрат, связанных с финансовыми обязательствами Чрезвычайно важным является определение способов признания затрат организации, связанных с финансовыми вложениями. Признание указанных затрат в учете и отчетно¬ сти предполагает нахождение ответов на следующий комплекс вопросов: • можно ли признавать движение основной суммы долга в качестве доходов или расходов организации? • в какой момент следует признавать возникновение затрат, связанных с финансовыми обязательствами? • каким образом следует списывать финансовые затраты организации; зависит ли способ и направление списания

566

14.4. Затраты, связанные с финансовыми обязательствами

указанных затрат от целей привлечения источников финанси¬ рования? • каковы правила списания прочих затрат, связанных с финансовыми обязательствами? • как влияют затраты, связанные с финансовыми обяза¬ тельствами, на формирование финансового результата органи¬ зации? Затраты, связанные с финансовыми обязательствами

Прочие затраты

Финансовые затраты

Общий случай Текущие расходы

Особый случай 2 Включение в стоимость инвестиционного актива

Курсовые и суммовые разницы по процентам: - "Следуют"за финансовыми затратами

I

I

Особый случай I Включение в стоимость

Общий случай Включение в состав

МПЗ или иных ценностей (работ, услуг)

операционных

Дополнительные затраты: Имеются альтернативы учета

расходов

Вариант I Включение в расходы в Включение в расходы в составе амортизации составе материальных и инвестиц. актива иных затрат

_L

у:.

Признание в качестве расходов по мере погашения обязательств

I

J

Расходы но обычным видам деятельности (себестоимость продаж, коммерческие и управленческие расходы)

•

Признание в качестве расходов в период возникновения затрат

Вариант 2

Операционные расходы

Рис. 14.4. Порядок признания и списания затрат, , связанных с финансовыми обязательствами

Попытаемся дать ответы на поставленные вопросы. Прежде всего, следует особо подчеркнуть, что движение ос¬ новной суммы долга не может признаваться ни в каком случае ни доходами организации при получении долга [ПБУ 9/99, п. 2], ни расходами организации при погашении долга [ПБУ 10/99, п. 3]. Движение основной суммы долга в случае,

567

Тема 14. Учет обязательств организации

если ее поступление и (или) выбытие осуществляется денеж¬ ными средствами или их эквивалентами, отражается в каче¬ стве движения денежных средств по финансовой деятельности в отчете о движении денежных средств, который был нами рассмотрен в теме 8 настоящего издания. Важным в связи с рассматриваемыми вопросами являют¬ ся, следовательно, проблемы признания и списания затрат, связанных с финансовыми вложениями. Российские стандар¬ ты учета четко определяют, что начисление процентов по полученным займам и кредитам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа и (или) в кредитном договоре [ПБУ 15/01, п. 16]. При этом задолженность по полученным займам и кредитам показыва¬ ется в балансе организации с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно услови¬ ям договоров [ПБУ 15/01, п. 17]. В то же время следует понять, куда относятся сформиро¬ ванные в соответствии с правилами учета затраты, связанные с финансовыми вложениями, и как указанные затраты уча¬ ствуют в формировании финансового результата организации (в каком периоде, в составе каких расходов и т.п.). Общая схема связи затрат, связанных с финансовыми вложениями, с расходами организации представлена на рис. 14.4. Рассмот¬ рим последовательно порядок списания затрат в соответствии с данной нами в предыдущем параграфе классификации. Финансовые затраты организации в общем случае при¬ знаются в качестве операционных расходов организации в том отчетном периоде, когда они возникли. Отражение указанных расходов в отчете о прибылях и убытках происходит по отдельной строке «Проценты к уплате» в составе операцион¬ ных расходов организации. В то же время в зависимости от целей привлечения долгового финансирования возможно на¬ личие двух особых случаев. Особый случай 1. Организация использует средства получен¬ ных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-про¬ изводственных запасов, других ценностей (работ, услуг) или выдачи авансов и задат¬ ков в счет их оплаты. 568

14.4. Затраты, связанные с финансовыми обязательствами

В этом особом случае расходы по обслуживанию указан¬ ных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели [ПБУ 15/01, п. 15]. Таким образом, можно сделать вывод, что эти финансовые затраты включаются непосредственно в фактическую себестоимость указанных материально-производственных запасов (других ценностей, работ и услуг). Это заключение предполагает, что данные затраты признаются в отчете о прибылях и убытках в соответствии с правилами учета в качестве расходов по обычным видам деятельности в составе себестоимости продаж (коммерческих или управленческих расходов). Стандарты учета определяют, что при поступлении в организацию заем¬ щика материально-производственных запасов и иных ценно¬ стей (выполнении работ и оказании услуг) дальнейшее начис¬ ление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, т.е. с отнесением указанных затрат на операционные расходы организациизаемщика [ПБУ 15/01, п. 15]. Особый случай 2. Организация использует средства получен¬ ных займов и кредитов для приобретения или строительства инвестиционных активов. Под инвестиционным активом понимается объект иму¬ щества организации, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. В соответствии с ПБУ 15/01 [п. 13] к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и дру¬ гие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. К аналогичным активам можно отнести, в частности, нематериальные активы [см. ПБУ 14/2000] и расходы на НИОКР [см. ПБУ 17/02]. В этом случае финансовые затраты, непосредственно связан¬ ные с приобретением и (или) строительством инвестиционного актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива и погашаются посредством начисления амортизации кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление

569

Тема 14. Учет обязательств организации

амортизации актива не предусмотрено. Порядок отнесения финансовых затрат на стоимость инвестиционного актива на примере основных средств был нами подробно рассмотрен в теме 9 настоящего издания. Прочие затраты, в связи с финансовыми вложениями учитываются в следующем порядке: • курсовые и суммовые разницы, относящиеся к причи¬ тающимся к оплате процентам, фактически следуют за фи¬ нансовыми затратами: они списываются в том же порядке, что и соответствующие им финансовые затраты; • дополнительные затраты, связанные с получением кре¬ дитов и займов, выпуском и размещением долговых ценных бумаг, признаются в качестве операционных расходов. При этом возможны две альтернативы учетной политики: (1) ука¬ занные затраты могут в полном объеме признаваться в каче¬ стве операционных расходов в том отчетном периоде, когда они возникли (данный случай соответствует общему случаю при¬ знания финансовых затрат организации); (2) указанные затра¬ ты могут первоначально учитываться в качестве дебиторской задолженности и затем равномерно распределяться в качестве операционных расходов в течение периода обращения (погаше¬ ния) заемного обязательства (займов и кредитов). 14.5. Особенности учета отдельных видов финансовых обязательств Особенности учета финансовых обязательств, не оформ¬ ленных ценными бумагами Суммы полученных организацией краткосрочных креди¬ тов и займов отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», а долгосрочных креди¬ тов и займов — по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосроч¬ ным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщика¬ ми и подрядчиками» и т.д. Причитающиеся по полученным кредитам и займам про¬ центы к уплате отражаются в зависимости от вида кредита или займа по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным креди570

14.5. Особенности учета отдельных видов финансовых обязательств

там и займам» в корреспонденции с дебетом счетов 91 «Про¬ чие доходы и расходы» (общий случай отнесения финансовых затрат), 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (осо¬ бый случай 1), 08 «Вложения во внеоборотные активы» (особый случай 2). Начисленные суммы процентов учитыва¬ ются обособленно. На суммы погашенных кредитов и займов дебетуются счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в коррес¬ понденции со счетами учета денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно. Особенности учета выданных векселей Вексель как ценная бумага предполагает ничем не обу¬ словленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного вексе¬ лем срока полученные взаймы денежные суммы. При этом под вексельной суммой понимается сумма, указанная в вексе¬ ле, которая должна быть выплачена по наступлении преду¬ смотренного в векселе срока. Вексельная сумма состоит из двух частей: (1) суммы фактически полученных взаймы де¬ нежных средств или иных ценностей, которая формирует основную сумму долга; (2) дисконта как формы платы за полученные средства, который определяется как разница между вексельной суммой и основной суммой долга. В ряде случаев при выпуске векселей может быть предусмотрено начисление процентов на вексельную сумму. Особенности учета векселей показаны на рис. 14.5. Фактически вексель выдается организацией в двух ос¬ новных случаях: • при получении денежного займа; • при оформлении задолженности по товарному или коммерческому кредиту. При оформлении векселя для получения займа денежны¬ ми средствами основная сумма долга в сумме фактически полученных денежных средств отражается по дебету счетов денежных средств и кредиту счетов 66 «Расчеты по кратко¬ срочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосроч¬ ным кредитам и займам». 571

Тема i4. Учет обязательств организации Вексель как форма договора займа

Оформление векселем товарного или коммерческого кредита

Оформление векселя для получения займа денежными средствами

/. Учет основной суммы долга Фактическая сумма полученных денежных средств Дт51,52 Кт 66, 67

Фактическая сумма полученных ценностей Дт 60.1. Расчеты с поставщиками Кт 60.2. Расчеты по векселям

2. Уцет дисконта, т.е. разницы между фактически суммой полученных средств и вексельной суммой

1 Альтернатива 1 В момент выдачи векселя Дт91. Операц.расходы Кт 66, 67

Альтернатива 2 В момент выдачи векселя Дт97. Расх.буд.периодов Кт 66, 67

Сформирована вексельная сумма (по кредиту счетов 66, 67)

Равномерно (ежемесячно) в течение срока обращения Дт 91. Операц.расходы Кт97

В момент выдачи векселя Дт 10 и проч. Кт 60.2.

"1

3. Начисление процентов на вексельную сумму Дт 91. Операц.расходы Кт 66, 67

Сформирована вексельная сумма (по кредиту счета 60.2)

3. Начисление процентов на вексельную сумму Дт91 Кт 60.2

Рис. 14.5. Особенности учета векселей

Относительно учета дисконта по таким векселям суще¬ ствуют две альтернативы учетной политики: (1) сумма дис¬ конта отражается в качестве операционного расхода непосред¬ ственно в момент выдачи векселя (Дт 91 Кт 66, 67); (2) сумма дисконта предварительно учитывается в качестве расходов будущих периодов (Дт 97 Кт 66, 67), а затем равномерно 572

14.5. Особенности учета отдельных видов финансовых обязательств

(ежемесячно) списывается на операционные расходы в тече¬ ние срока обращения векселя (Дт 91 Кт 97). Отметим, что при использовании любой из альтернатив в момент выдачи векселя по кредиту счетов 66, 67 формируется вексельная сумма. Если предусмотрено начисление процентов на век¬ сельную сумму, то указанная операция отражается по дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счетов 66, 67. В балансе организации на конец отчетного периода задолжен¬ ность по векселям отражается по вексельной сумме (если не предусмотрено начисление на нее процентов), либо по вексель¬ ной сумме с учетом причитающихся к уплате процентов (если их начисление предусмотрено при выпуске векселя). При оформлении векселем коммерческого или товарного кредита отсутствует первоначальный приток в организацию денежных средств. Рассмотрим данный вариант для случая, когда организация оформляет векселем сумму задолженности за поставленные в организацию материалы. Оприходование материалов в организацию по общему случаю осуществляется по дебету счета 10 в корреспонденции с кредитом счета 602. При этом первоначально указанная проводка осуществляется на сумму фактически поступивших ценностей. При оформле¬ нии задолженности в вексельную форму следует помнить два основных обстоятельства: • суммы задолженности поставщикам и подрядчикам, обеспеченные выданными организацией векселями, не списы¬ ваются со счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчика¬ ми», а учитываются обособленно в аналитическом учете [Ин¬ струкция по применению плана счетов... 2000]. В нашем случае будем учитывать задолженность, оформленную вексе¬ лями, на отдельном субсчете 60.2 «Расчеты по векселям выданным»; • стандарты учета определяют, что в фактические затра¬ ты, связанные с приобретением материально-производствен¬ ных запасов, включаются в том числе и «начисленные про¬ центы по кредитам, предоставленным поставщиками (коммер¬ ческий кредит)» [ПБУ 5/01, п. 6]; 2

Для упрощения примера предположим, что организация не использует счета 15 и 16. 573

Тема 14. Учет обязательств организации

• фактическая себестоимость материально-производст¬ венных запасов, по которой они приняты к бухгалтерскому

учету, не подлежит изменению [ПБУ 5/01, п. 12]. Учитывая вышеизложенные обстоятельства, порядок уче¬ та векселей в данном случае сводится к следующему. В момент выдачи векселя основная сумма долга переводится с субсчета 60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками, не оформленные векселями» на субсчет 60.2 «Расчеты по вексе¬ лям выданным». На величину дисконта по векселю дебетуется счет 10 «Материалы» в корреспонденции с кредитом счета 60.2 «Расчеты по векселям выданным». Таким образом, по кредиту счета 60.2 образуется вексельная сумма. В случае, если на вексельную сумму предусмотрено начисление процентов, то указанное начисление также отражается по кредиту счета 60.2. В то же время, учитывая, что начисление процентов происхо¬ дит уже после принятия материалов к учету, а правила учета запрещают изменять оценку фактической себестоимости мате¬ риально-производственных запасов после их принятия к учету, то проценты по вексельной сумме учитываются в общем порядке, т. е. относятся на операционные расходы организации (дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»). Особенности учета выпущенных облигаций Под облигацией понимается ценная бумага, удостоверяю¬ щая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимо¬ сти облигации или иного имущественного эквивалента. Осо¬ бенности учета облигаций, выпущенных организацией, пред¬ ставлены на рис. 14.6. При учете облигаций важным является определение сле¬ дующих основных понятий: • номинальная стоимость облигации, под которой по¬ нимается основная сумма, уплачиваемая в момент погашения облигации; • стоимость (цена) размещения облигации, под кото¬ рой понимается фактическая сумма средств, привлеченных организацией при выпуске облигаций; • основная сумма долга, которая определяется как наи¬ меньшая величина из номинальной стоимости и цены разме¬ щения. 574

14.5. Особенности учета отдельных видов финансовых обюатольвщ Облигация

1

1

Процентная

Дисконтная

±

±

ЦР<НС

ЦР>НС

ЦР<НС

(а) В момент\ра размещения (al) Отражение НС Дт51,52 Кт 66, 67

(а 1) Отражение ЦР Дт51,52 Кт 66, 67

(al) Отражение ЦР Дт51,52 Кт 66, 67

(а2) На разницу ЦР - НС

(а2) На разницу НС - ЦР Дт97 Кт 66, 67

(а2) На разницу НС - ЦР Дт97 Кт 66, 67

Дт51,52 Кт98

(б) В период обращения (61) Списание доходов будущих периодов

Дт98 Кт91 (62) Начисление процентов Дт91 Кт 66, 67

(61) Списание расходов будущих периодов Дт91 Кт97

(61) Списание расходов будущих периодов Дт91 Кт97

(62) Начисление процентов Дт91 Кт 66, 67

Т

(в) В момент погашения Дт66,67

Кт51,52

Обозначения: НС — номинальная стоимость; ЦР — цена разме¬ щения облигации. Рис. 14.6. Особенности учета облигаций

575

Тома 14. Учет обязательств организации

В зависимости от формы доходов (способов несения расходов) по облигации можно выделить два их вида: про¬ центную и дисконтную. Рассмотрим порядок учета облигаций применительно к этим двум основным типам. Дисконтная облигация предполагает, что ее эмитент несет расходы в виде разницы (дисконта) между номинальной стоимостью и ценой размещения, при этом экономически обосновано, если цена размещения меньше номинальной сто¬ имости. В этом случае в качестве основной суммы долга выступает цена размещения. В момент размещения дисконтной облигации по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» формируется номинальная стоимость облигации в корреспон¬ денции с дебетом счетов учета денежных средств (на величину цены размещения) и счета 97 «Расходы будущих периодов» (на величину дисконта). В течение срока обращения облига¬ ции величина дисконта равномерно (ежемесячно) списывается на операционные расходы (дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», кредит счета 97 «Расходы будущих периодов»). Возврат средств при погашении облигации отражается по дебету счетов учета обязательств (66, 67) и кредиту счетов учета денежных средств. Процентная облигация, в отличие от дисконтной, пред¬ полагает, что кроме расходов в виде дисконта организацияэмитент несет расходы в связи с начислением в установлен¬ ном порядке процентов. В случае процентной облигации фактически возможны два случая: • процентная облигация размещается по цене ниже но¬ минальной стоимости, В этом случае в качестве основной суммы долга выступает стоимость размещения. При этом порядок учета подобных облигаций аналогичен случаю дис¬ контной облигации, за исключением того, что в период обращения организация обязана начислять проценты: дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» (операционные расхо¬ ды), кредит счетов 66, 67. В бухгалтерском балансе на конец отчетного периода указанные облигации отражаются по их номинальной стоимости с учетом подлежащих к уплате про¬ центов;

576

Контрольные вопросы • процентная облигация размещается по цене выше но¬ минальной стоимости. В этом случае в качестве основной

суммы долга выступает номинальная стоимость, а разница между ценой размещения и номинальной стоимостью (отрица¬ тельный дисконт) фактически выступает как доход организа¬ ции, обычно первоначально учитываемый в качестве доходов будущих периодов (по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов»). В течение срока обращения облигации величина этой разницы равномерно (ежемесячно) списывается на опера¬ ционные доходы (дебет счета 98 «Доходы будущих периодов», кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»). При этом порядок учета начисления процентов полностью аналогичен предыдущему случаю. Основные понятия и концепции, изученные в теме 14 Долгосрочные обязательства Краткосрочные обязательства Операционные обязательства Финансовые обязательства Займы (договор займа) Кредиты (кредитный договор) Процентный заем Беспроцентный заем Облигация Вексель s Товарный кредит Коммерческий кредит Текущая часть долгосрочного долга Срочные обязательства Просроченные обязательства

Проценты по полученным займам (кредитам) Дисконт по ценным бумагам (векселю, облигации) Дополнительные затраты, связанные с финансовыми обязательствами Основная сумма долга Учет векселей, оформленных для получения займа денеж¬ ными средствами Учет векселей, оформляющих коммерческий (товарный) кредит Дисконтная облигация Процентная облигация

Контрольные вопросы 1. По каким признакам можно классифицировать обяза¬ тельства организации? Классифицируйте обязательства орга¬ низации в зависимости от выбранного Вами классификацион¬ ного признака.

19 3ак. 3013

577

( 2. В чем принципиальное отличие операционных обяза¬ тельств организации от финансовых? 3. Какие обязательства можно отнести к операцион¬ ным? Почему? 4. Назовите основные принципы учета операционных обязательств. 5. Как в учете и отчетности отражаются штрафные санкции по операционным обязательствам? Почему платность операционных обязательств в виде штрафных санкций не «превращает» указанные обязательства в финансовые? 6. Какие признаки можно положить в основу класси¬ фикации финансовых обязательств? Классифицируйте фи¬ нансовые обязательства в зависимости от выбранных Вами признаков. 7. Почему товарный и коммерческий кредит является формой кредита? Чем кредит отличается от займа? 8. Что такое «текущая часть долгосрочного долга»? Как она учитывается? 9. Каким образом можно классифицировать затраты, связанные с обслуживанием финансовых обязательств? 10. В каких случаях финансовые затраты относятся на операционные расходы? Куда и в каких случаях также могут быть отнесены финансовые затраты? 11. Как отражаются в учете дополнительные затраты, связанные с финансовыми обязательствами? 12. В чем особенности учета займов, оформленных в вексельной форме? 13. В чем особенности учета займов, оформленных обли¬ гациями? ,

•*.

ТЕМА 15

Формирование конечных финансовых результатов и учет собственного капитала организации, 15.1. Общая схема формирования конечных финансовых результатов организации. 15.2. Роль налога на прибыль при формировании конеч¬ ного финансового результата. Особенности учета налога на прибыль. 15.3. Состав и структура собственного капитала органи- ; зации. Отчет об изменениях капитала. \ 15.1. Общая схема формирования конечных ;{ финансовых результатов организации Конечный финансовый результат организации (чистая прибыль или чистый убыток) в течение отчетного периода формируется по счету 99 «Прибыли и убытки», складываясь из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов, включая чрезвычайные. По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражаются убытки • (потери, расходы), а по кредиту — прибыли (доходы) органи¬ зации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат { отчетного периода. По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» за- \ крывается. При этом заключительной записью декабря сумма | чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 579

Тема 15. Формирование конечных финансовых результатов

99 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета 84 «Нерас¬ пределенная прибыль (непокрытый убыток)». Таким образом, на начало и на конец отчетного года счет прибылей и убытков не имеет сальдо. Общая схема формирования конечного финансового ре¬ зультата организации по счету 99 «Прибыли и убытки» показана в табл. 15.1. ,. Таблица 15.1 Формирование конечного финансового результата организации по счету 99 «Прибыли и убытки» № п/п 1

Операция 2

Счет 99 «Прибыли и убытки» Дебет

Кредит

3

4

Сальдо на начало отчетного НЕТ НЕТ года /. Списание финансовых результатов, сформированных на счетах 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» 1.1. Списание со счета 90 «Продажи» Прибыль по Убыток по финансового обычным видам обычным видам результата по деятельности деятельности обычным видам (Кт 90 «Продажи») (Дт 90 «Продажи) деятельности 1.2. Списание со счета Отрицательное Положительное 91 «Прочие доходы сальдо сальдо и расходы» сальдо операционных операционных операционных доходов и расходов доходов и расходов доходов и расходов (Кт 91 «Прочие (Дт91 «Прочие доходы и расходы») доходы и расходы») 1.3. Списание со счета Отрицательное Положительное 91 «Прочие доходы сальдо сальдо и расходы» сальдо внереализационных внереализационных внереализационных доходов и расходов доходов и расходов доходов и расходов (Кт91 «Прочие (Дт91 «Прочие доходы доходы и расходы») и расходы») 1.4. Итого Промежуточный промежуточный Промежуточная убыток финансовый прибыль (по строкам 1.1. результат по (по строкам 1.1. - 1.3.) 1.3.) разделу 1

580

15.1. Общая схема формирования конечных финансовых результатов

Окончание таблицы 15.1 1

2

4

3

2. Доходы и расходы, отражаемые непосредственно по счету прибылей и убытков 2.1.

Потери, расходы и доходы, классифицируемые в качестве чрезвычайных

Чрезвычайные расходы (в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств, материальных ценностей и т. п.)

Чрезвычайные доходы (в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств, материальных ценностей и т. п.)

2.2.

Итого конечный финансовый результат до налогообложения

Доналоговый убыток (по строкам 1.4 и2.1)

Доналоговая прибыль (по строкам 1.4 и2.1)

3. Формирование обязательств организации по налогу на прибыль 3.1.

3.2.

Отражение сумм начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств Итого конечный финансовый результат отчетного периода

См. параграф 15.2 настоящей темы

Чистый убыток (стр. 2.2 - стр. 3.1)

Чистая прибыль (стр. 2 . 2 - с т р . 3.1)

4. Закрытие счета 99 «Прибыли и убытки» последними оборотами отчетного года 4.1.

Списание чистой прибыли (убытка) на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток)

Сальдо на конец отчетного года

Чистая прибыль (Кт84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток»)

Чистый убыток (Дт84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток»)

НЕТ

НЕТ

581

Тема 15. Формирование конечных финансовых результатов

15.2. Роль налога на прибыль при формировании конечного финансового результата. Особенности учета налога на прибыль Учет и отражение в финансовой отчетности налога на прибыль: постановка проблемы

На конечный финансовый результат организации непо¬ средственное влияние оказывает величина исчисленного нало¬ га на прибыль. Поэтому чрезвычайно важным представляется понимание порядка и способов отражения в учете и отчетно¬ сти расчетов по налогу на прибыль. Следует различать понятия бухгалтерской и налогообла¬ гаемой прибыли (убытка). Под бухгалтерской прибылью (убытком) (accounting profit)1 понимается показатель, отра¬ жающий прибыль (убыток) до налогообложения, исчисленную в соответствии со стандартами бухгалтерского учета (в Рос¬ сии — нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ). Под налогооблагаемой прибылью (убытком) (taxable profit)2 понимается налоговая база по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанная в порядке, установ¬ ленном налоговым законодательством. В случае, если стандар¬ ты бухгалтерского учета основываются на нормах налогового законодательства (и наоборот), то не возникает каких-либо разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью. В большинстве же стран стандарты бухгалтерского учета в той или иной мере не совпадают с нормами налогового законода¬ тельства, поэтому величина бухгалтерской прибыли может отличаться от величины прибыли налогооблагаемой. В этой связи возникают два основных вопроса: • каким образом связывается формирование бухгалтер¬ ской и налогооблагаемой прибыли? • какая прибыль (бухгалтерская или налогооблагаемая) является базой для расчета налоговых расходов, влияющих на формирование чистой прибыли отчетного периода? 1

Данный термин может быть переведен на английский язык как pretax financial income, income before income taxes, income for financial reporting purposes, income for book purposes. 2 Данный термин может быть переведен на английский язык как taxable income, income for tax purposes.

582

15.2. Роль налога на прибыль

Возможны две модели взаимосвязи формирования бух¬ галтерской и налогооблагаемой прибыли (рис. 15.1). Модель 1 Единая учетная система

•п« -.'

Доходы в целях бухгалтерского учета — Расходы в целях бухгалтерского учета = Бухгалтерская прибыль ± Корректировки бухгалтерской прибыли в целях налогообложения

Модель 2 Обособленные системы учета

Система бухгалтерского учета

Система налогового учета

Доходы в целях бухгалтерского учета — Расходы в целях бухгалтерского учета

Доходы в целях налогообложения

i

Налогооблагаемая прибыль

= Бухгалтерская прибыль

Расходы в целях налогообложения

\i = Налогооблагаемая прибыль

-•;:• Рис. 15.1. Модели взаимосвязи формирования бухгалтерской

:,..

и налогооблагаемой прибыли

Первая модель предполагает наличие в организации еди¬ ной системы учета, когда налогооблагаемая прибыль форми¬ руется на базе бухгалтерской путем применения ряда коррек¬ тировок, которые предусмотрены действующим налоговым законодательством. Вторая модель предполагает наличие в

583

Тема 15. Формирование конечных финансовых результатов

организации двух обособленных систем учета: бухгалтерско¬ го и налогового. В последнем случае организация обособленно формирует в этих системах как доходы (в целях бухгалтер¬ ского учета и в целях налогообложения), так и расходы. Отметим, что в Российской Федерации до вступления в действие главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налого¬ вого кодекса РФ (до 2002 г.) действовала первая модель, в настоящее время единственно возможной является вторая модель. В учете существуют два подхода для решения вопроса о том, какая прибыль (бухгалтерская или налогооблагаемая) является базой для расчета налоговых расходов, влияющих на формирование чистой прибыли отчетного периода. Первый подход предполагает, что в качестве такой базы выбирается налогооблагаемая прибыль. Как следствие применения данно¬ го подхода в отчете о прибылях и убытках отражаются фактически начисленные в бюджет суммы налога на прибыль. Второй подход предполагает, что на величину чистой прибыли отчетного периода влияет величина условного расхо¬ да по налогу на прибыль, исчисленная на основе бухгалтер¬ ской прибыли. Получаемые при этом разницы между факти¬ чески начисленными в бюджет суммами налога на прибыль и величиной налоговых расходов, принимаемых для определе¬ ния чистой прибыли организации отчетного периода, опреде¬ ляются в качестве отложенных налогов (deferred taxes), которые по общему правилу отражаются в балансе организа¬ ции. Покажем в самом общем виде разницу между этими двумя подходами на числовом примере. Пример 15.1. Организация применяет разные методы учетной политики в целях бухгалтерского и налогового учета (к примеру, разные методы амортизации основных средств). В соответствии с правилами бухгалтерского учета сформиро¬ вана бухгалтерская прибыль (БП) в сумме 100 ден. ед. Став¬ ка налога на прибыль — 25%. Рассмотрим формирование чистой прибыли в отчете о прибылях и убытках и связанные с этим изменения баланса организации для двух основных случаев: налогооблагаемая прибыль (НП = 60 ден. ед.), сфор¬ мированная в соответствии с правилами налогового учета, меньше бухгалтерской прибыли; налогооблагаемая прибыль

584

15.2. Роль налога на прибыль

(НП=120 ден. ед.) больше бухгалтерской прибыли. Учиты¬ вая, что имеются два подхода к формированию чистой прибыли, необходимо рассмотреть четыре варианта. Решение данного примера показано на рис. 15.2. Варианты

Вариант 1.2

База — налогооблагаемая прибыль НП (60) < БП (100)

База — налогооблагаемая прибыль НП (120) > БП (100)

Отчет о прибылях и убытках 1.1

Отчет о прибылях и убытках 1.2

Бухгалтерская прибыль

100

Бухгалтерская прибыль

100

Налог на прибыль (60 х 25%)

(15)

Налог на прибыль (120x25%)

(30)

Чистая прибыль

85

Бухгалтерский баланс 1.1 АКТИВЫ

ПАССИВЫ

Чистая прибыль

Бухгалтерский баланс 1.2 АКТИВЫ

БАЛАНС + 100

Текущие обязательства по налогу на прибыль (кредиторская задолженность) + 15 БАЛАНС +100

ПАССИВЫ

Собственный капитал

Собственный капитал + 85 + 100

70

+ 70 + 100

БАЛАНС + 100

Текущие обязательства по налогу на прибыль (кредиторская задолженность) + 30 БАЛАНС + 100

585

Тема 15. Формирование конечных финансовых результатов

Вариант 2.1

Вариант 2.2

База — бухгалтерская прибыль НП(60)<БП(100)

База — бухгалтерская прибыль НП (60) < БП (100)

Отчет о прибылях и убытках 2.1 Бухгалтерская прибыль Налог на прибыль (100x25%) Чистая прибыль

Отчет о прибылях и убытках 2.2 Бухгалтерская прибыль Налог на прибыль (100x25%) Чистая прибыль

100 (25) 75

Бухгалтерский баланс 2.1 АКТИВЫ

ПАССИВЫ

АКТИВЫ

+ 75

БАЛАНС +100

(25) 75

Бухгалтерский баланс 2.2

Собственный капитал

+ 100

100

Отложенный налог (30-25) +5

Отложенный налог (15-25) + 10 Текущие обязательства по налогу на прибыль (кредиторская задолженность) + 15

Прочие активы

БАЛАНС +100

БАЛАНС +105

+ 100

ПАССИВЫ

Собственный капитал + 75

Текущие обязательства по налогу на прибыль (кредиторская задолженность) + 30 БАЛАНС +105

Рис. 15.2. Два подхода к определению налоговых расходов, учитываемых при формировании чистой прибыли отчетного периода В Российской Федерации первый подход к формирова¬ нию величины налога на прибыль в отчете о прибылях и убытках, а следовательно, и чистой прибыли применялся до 2003 г. С 2003 г. вступило в силу ПБУ 18/02 «Учет расчетов

586

15.2. Роль налога на прибыль

по налогу на прибыль», которое ознаменовало переход к использованию второго подхода. При этом стандарты учета из общего правила устанавливают исключение для субъектов малого предпринимательства: они имеют альтернативу выбора из двух представленных подходов [ПБУ 18/02, п. 2]. Рассмот¬ рим далее детальнее второй подход к учету расчетов по налогу на прибыль. Постоянные и временные разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью Для понимания порядка отражения в учете и отчетности расчетов организации по налогу на прибыль прежде всего следует исследовать проблему природы возникновения разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью. Решение указанной проблемы позволяет правильно классифицировать эти разницы и принять решения об их отражении в учете и отчетности. Общая классификация разниц между бухгалтер¬ ской и налогооблагаемой прибылью показана на рис. 15.3. РАЗНИЦЫ МЕЖДУ бухгалтерской (БП) и налогооблагаемой (НП) прибылью

1

1

..._1_.

Постоянные разницы

| j

i I

^

j

i

Постоянное налоговое обязательство

| j | |

! I ! i

Временные разницы

ВЫЧИТАЕМЫЕ временные разницы

НАЛОГООБЛАГАЕМЫЕ | временные ! разницы !

! Отложенный ' ! налоговый I ! j актив

j Отложенное \ | налоговое : ! обязательствоI

L-.

-

-. ..

;

п::::;

>

J

Рис. 15.3. Классификация разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью

По способу влияния на формирование налоговой базы по налогу на прибыль разницы между бухгалтерской и налогооб¬ лагаемой прибылью могут быть разделены на две группы: 587

Тема 15. Формирование конечных финансовых результатов

/

• постоянные разницы (permanent differences), под кото¬ рыми понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтер¬ скую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов [ПБУ 18/02, п. 4]. Другими словами, постоянные разницы, во-первых, приводят к различию между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью в текущем отчетном периоде; во-вторых, не могут быть ком¬ пенсированы за счет уменьшения (увеличения) налоговой базы в последующих отчетных периодах; • временные разницы (temporary differences), под кото¬ рыми понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтер¬ скую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах [ПБУ 18/02, п. 8]. Как и постоянные, временные разницы приводят к различию между бухгалтерской и налого¬ облагаемой прибылью в текущем отчетном периоде. В то же время они полностью компенсируются за счет уменьшения (увеличения) налоговой базы по налогу на прибыль в последу¬ ющих отчетных периодах. Постоянные разницы возникают в связи с основными обстоятельствами, представленными на рис. 15.4. Примеры случаев, когда могут возникать постоянные разницы, представ¬ лены в табл. 15.2. Постоянные разницы 1. Непризнание бухгалтерских расходов в целях налогообложения

2. Признание в целях налогообложения доходов, не являющихся таковыми по стандартам бухгалтерского учета

1.1. В целях налогообложения существуют ограничения на данный вид бухгалтерских расходов

1.2. В целях налогообложения данный вид бухгалтерских расходов не признается в полном объеме 1.3. Истек срок, когда бухгалтерские расходы признаются в целях налогообложения

Рис. 15.4. Основные причины возникновения постоянных разниц

588

Таблица 15.2 Случаи возникновения постоянных разниц № п/п

Причины возникновения постоянных разниц

Примеры

1

2

3

1.1.

Превышение фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам

1.1.1. 1.1.2. 1.1.3. 1.1.4. 1.1.5. 1.1.6.

1.1.7. 1.1.8.

;,

Взносы по договорам добровольного личного страхования работников [НК, ст. 255, п. 16] Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов работников [НК, ст. 264, п. 1.11]. Расходы на командировки в части выплаты суточных или полевого довольствия [НК, ст. 264, п. 1.12] Расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов [НК, ст. 264, п. 1.13] Плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление [НК, ст. 264, а 1.16] Представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества [НК, ст. 264, пп. 1.22,2.] Расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате •..;.. •*•• налогоплательщика, на договорной основе [НК, ст. 264, пп. 1.23, 3.] Расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках [НК, ст. 264, пп. 1.28,4.]

pi

5

ел

Окончание таблицы 15.2

СО

о

2

1.1.

Превышение фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам

Расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках [НК, ст. 264, п. 1.43] 1.1.10. Потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции [НК, ст.264, п. 1.44] 1.1.11. Прочие аналогичные виды расходов, » предусмотренных Налоговым кодексом РФ

Непризнание в полном объеме для целей налогообложения расходов организации, признаваемых в качестве таковых в соответствии со стандартами бухгалтерского учета

1.2.1.

Расходы, связанные с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей [ПБУ 18/02, п. 4]

1.2.2.

Убыток, связанный с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны [ПБУ 18/02, п. 4] Прирост амортизационных отчислений, связанный с проведенной в соответствии с ПБУ 6/01 переоценкой основных средств [НК, ст. 257, п. 1] Прочие аналогичные виды расходов, предусмотренных стандартами бухгалтерского учета, но не предусмотренных в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу, Налоговым кодексом РФ •- --

1.2.

, -У<. \

' -s

1

2

I''-' :- г

3

• .

• - -

1.1.9.

1.2.3. 1.2.4.

«О

pi

1

в •8

1 |

•8I § I

3

1.3.

Непризнание для целей налогообложения расходов в связи с истечением срока, в течение которого указанные расходы могут быть приняты для уменьшения налогооблагаемой базы

1.3.1.Убыток, перенесенный на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах [ПБУ 18/02, п. 4; НК, ст. 283]

2.

Признание в целях налогообложения доходов, не являющихся таковыми по стандартам бухгалтерского учета

Возможность получения дополнительных доходов, облагаемых налогом вследствие применения ст. 40 НК РФ, но не признаваемых в качестве бухгалтерских доходов в следующих случаях: 2 1. При реализации продукции (работ, услуг) взаимосвязанным лицам; при совершении внешнеэкономических сделок; при реализации продукции (работ, услуг) по фактическим ценам, которые отклоняются более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени [НК, ст. 40, п. 2] 2.2. При получении безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав [НК, ст. 250, п. 8.] 2 3 При получении в натуральной форме доходов в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), а также внереализационных доходов, определяемых в соответствии с НК [НК, ст. 274, пп. 4-5]

оа:

оft) ш О)

-в &I

Тема 15. Формирование конечных финансовых результатов

Временные разницы в зависимости от характера их вли¬ яния на налогооблагаемую прибыль (убыток) могут быть разделены на два вида (рис. 15.3): • вычитаемые разницы (deductible temporary differen¬ ces), под которыми понимается разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью отчетного периода (за исключе¬ нием постоянной разницы), которая приводит к уменьшению суммы налога на прибыль, подлежащего к уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах [ПБУ 18/02, п. 11]. Другими словами, вычитаемые разницы приводят: с одной стороны, к превышению в теку¬ щем отчетном периоде сумм фактически начисленного налога над величиной условного расхода по налогу на прибыль, исчисленного исходя из бухгалтерской прибыли; с другой стороны, данное превышение, зафиксированное в текущем отчетном периоде, компенсируется уменьшением сумм налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах; • налогооблагаемые разницы (taxable temporary differen¬ ces), под которыми понимается разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью отчетного периода (за исключе¬ нием постоянной разницы), которая приводит к уменьшению суммы налога на прибыль, подлежащего к уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах [ПБУ 18/02, п. 12]. Другими словами, налогооблага¬ емые разницы приводят: с одной стороны, к превышению в текущем отчетном периоде сумм условного расхода по налогу на прибыль, исчисленного исходя из бухгалтерской прибыли, над величиной фактически начисленного налога; с другой стороны, данное превышение, зафиксированное в текущем отчетном периоде, компенсируется увеличением сумм налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах. Временные разницы могут возникать, в частности, при применении для целей бухгалтерского учета и налогообложе¬ ния разных способов начисления амортизации, признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости продаж, отражения процентов к уплате, а также в ряде иных случаев. Ситуации, в которых возникают временные разницы, показаны в табл. 15.3. 592

.. 15.2. Роль налога на прибыль

Таблица 15.3 Случаи возникновения временных разниц

№ п/п 1 1.

Случаи, при которых возникают временные разницы 2 При применении для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения разных способов (правил):

Возникновение временных разниц: вычитаемых

налогооблагаемых

3

4

• -

••

— расчета амортизации;

X

— признания коммерческих ; и управленческих ' расходов в себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг) в отчетном периоде;

х '•' •

— отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов); — признания остаточной стоимости объектов основных средств в случае их продажи, а также связанных с продажей расходов

X

X

X

593

Тема 15. Формирование конечных финансовых результатов

Продолжение таблицы 15.3 1 2.

2

3

При применении в бухгалтерском учете допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения — кассового метода, в случаях: — признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов; — наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги)

3.

594

4

При наличии убытка, перенесенного на будущее, неиспользованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах

X

X

• ' >•". • ;

X

15.2. Роль налога на прибыль

Окончание таблицы 15.3 1 4.

2

3

При наличии: — излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах; — отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль

5.

4

В прочих аналогичных случаях

. f.

V

X

**

X

<

х

X

Примечание. Знаком «X» обозначаются случаи, в которых образуется данный вид временных разниц.

Постоянные налоговые обязательства. Отложенные на¬ логовые активы и обязательства Постоянные и временные разницы приводят к различ¬ ным последствиям. Следствием постоянной разницы являет¬ ся возникновение постоянного налогового обязательства (permanent tax liability), под которым понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (см. рис. 15.3). Постоянное налоговое обязательство признается организаци¬ ей в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. При этом величина этого обязательства определяет¬ ся по формуле:

595

Тема 15. Формирование конечных финансовых результатов

ПНО = ПРх*,

(15.1)

где ПНО — постоянное налоговое обязательство; ПР — постоянная разница, возникшая в отчетном периоде; t — ставка налога на прибыль, установленная законода¬ тельством РФ о налогах и сборах и действующая на отчетную дату. Постоянные налоговые обязательства отражаются в бух¬ галтерском учете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») в корреспон¬ денции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». В отличие от постоянных временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль (deferred tax), под которым понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последу¬ ющих отчетных периодах. В зависимости от вида времен¬ ных разниц можно выделить два вида отложенных налогов (см. рис. 15.3): • вычитаемые разницы приводят к образованию отло¬ женного налогового актива (deferred tax asset), под которым понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежа¬ щего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Для учета данной части отложенных налогов предназначен счет синтетического учета 09 «Отложенные налоговые активы»; • налогооблагаемые разницы приводят к образованию отложенного налогового обязательства (deferred tax liabi¬ lity), под которым понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Для учета данной части отложенных налогов предназначен счет синтети¬ ческого учета 77 «Отложенные налоговые обязательства». Отложенные налоговые активы (обязательства) призна¬ ются организацией в учете в том отчетном периоде, когда возникают соответствующие временные разницы (вычитаемые и налогооблагаемые соответственно). В то же время в соответ-

596

\ 15.2. Роль налога на прибыль

ствии с требованием осмотрительности (консерватизма) для признания и последующего отражения в учете отложенных налоговых активов стандарты учета выдвигают ряд дополни¬ тельных условий [ПБУ 18/02, п. 14]: • отложенные налоговые активы признаются при усло¬ вии существования вероятности того, что организация полу¬ чит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах; • отложенные налоговые активы отражаются в бухгал¬ терском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах. Величина отложенных налоговых активов и обязательств определяется по следующим формулам: ОНА = B P x i ,

(15.2)

где ОНА — отложенный налоговый актив; ВР — вычитаемые временные разницы, возникшие в отчетном периоде; t — ставка налога на прибыль, установленная законода¬ тельством РФ о налогах и сборах и действующая на отчетную дату. ОНО = НРх*, (15.3) где ОНО — отложенное налоговое обязательство; HP — налогооблагаемые временные разницы, возникшие в отчетном периоде. Порядок отражения отложенных налоговых активов (обязательств) на счетах бухгалтерского учета представлен в табл. 15.4. Возникновение и порядок учета отложенных налоговых активов и обязательств может быть проиллюстрирован следу¬ ющими примерами. Пример 15.2. Объект основных средств первоначальной стоимостью 120 000 руб. и сроком полезного использования 5 лет принят к учету 20.02.03. В целях бухгалтерского учета организация применяет способ амортизации по методу умень-

597

Тема 15. Формирование конечных финансовых результатов

шаемого остатка (коэффициент ускорения — 2), а в целях налогообложения — линейный метод. Ставка налога на при¬ быль равна 24% (во всех годах срока полезного использова¬ ния объекта). Таблица 15.4 Порядок отражения отложенных налогов по счетам Отложенные налоговые активы

Отложенные налоговые обязательства

/. Образование Дт 09 «Отложенные налоговые активы»

Дт 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Кт 77 «Отложенные налоговые обязательства»

2. Уменьшение или полное погашение Дт 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Дт 77 «Отложенные налоговые обязательства»

Кт 09 «Отложенные налоговые активы»

Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам»

3. При выбытии объекта актива, по которому отложенный налоговый актив был начислен

3. При выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому отложенное налоговое обязательство было начислено

Дт 99 «Прибыли и убытки» Кт 09 «Отложенные налоговые активы»

598

Дт 77 «Отложенные налоговые обязательства» Кт 99 «Прибыли и убытки»

75.2. Роль налога на прибыль

В данном примере в первый год полезного использования возникает вычитаемая временная разница и, следовательно, отложенный налоговый актив (табл. 15.5). Аналогичный эф¬ фект присутствует и во второй год срока полезного использо¬ вания. Однако, начиная с третьего года, сумма отложенного налогового актива начинает уменьшаться так, что к концу срока полезного использования отложенный налоговый актив погашается полностью (табл. 15.6). Таблица 15.5 Образование отложенного налогового актива ~ в первый год срока полезного использования объекта основных средств № п/п

Операция

1

2

1.

Принят к бухгалтерскому учету объект основных средств 20.02.03 со сроком полезного использования 5 лет

Для целей Для целей бухгалтерского налогообложения учета 4

3

120 000

2.

Применяемый метод амортизации

3.

Сумма начисленной амортизации за 2003 год

40 000

20 000

Балансовая стоимость объекта основных средств на 01.01.04.

80 000

100 000

Вычитаемая временная разница (стр.3, стлб.З - стр.3, стлб.4)

20 000

4.

5.

6. 7.

Ставка налога на прибыль Отложенный налоговый актив (стр.5 х стр.6); Дт 09 Кт 68

Уменьшаемый остаток

120 000

24% 4 800

Линейный

Тема 15. Формирование конечных финансовых результатов

Таблица 15.6 Образование и погашение отложенного налогового актива в течение срока полезного использования объекта основных средств Операция

Год1

Год 2 ГодЗ

Год 4

Год 5 Год 6 ИТОГ

1. Годовая сумма начисленной амортизации

2.

- для целей бухгалтерского учета

40 000 32 000 19 200 11 520 14811 2 469 120 000

- для целей налогообло¬ жения

20 000 24 000 24 000 24 000 24 000 4 000 120 000

Балансовая стоимость объекта основных средств на конец года - для целей бухгалтерского учета

80 000 48 000 28 800 17 280

2 469

0

- для целей налогообло¬ жения

100 000 76 000 52 000 28 000

4 000

0

Образование (погашение) вычитаемых временных разниц

20 000

4.

Ставка налога на прибыль

24%

5.

Образование (погашение) отложенного налогового актива

3.

8 000 -4 800 -12 480 -9 189 -1 531

24%

24%

24%

24%

24%

- сумма

4 800

1920 -1 152 -2 995 -2 205 -368

- корреспон¬ денция счетов

ДтО9

Дт09 Дт68

Дт68

Дт68 Дт68

Кт68

Кт68 КтО9

Кт09

Кт09 Кт09

0

24%

0

Пример 15.3. Объект основных средств первоначальной стоимостью 120 000 руб. и сроком полезного использования 5 лет принят к учету 25.02.02. В целях бухгалтерского учета организация применяет линейный метод амортизации, а в 600

15.2. Роль налога на прибыль

целях налогообложения — нелинейный метод3. Ставка налога на прибыль равна 24% (во всех годах срока полезного использования объекта). В данном примере в первый год полезного использования возникает налогооблагаемая временная разница и, следова¬ тельно, отложенное налоговое обязательство (табл. 15.7). Таблица 15.7 Образование отложенного налогового обязательства в первый год срока полезного использования объекта основных средств № п/п

Операция

1

2

1.

Принят к бухгалтерскому учету объект основных средств 25.12.02 со сроком полезного использования 5 лет

Для целей Для целей бухгалтерского налогообложения учета 4

3

120 000

120 000

2.

Применяемый метод амортизации

3.

Сумма начисленной амортизации за 2003 год

24 000

40 130

Балансовая стоимость объекта основных средств на 01.01.04.

96 000

79 870

Налогооблагаемая временная разница (стр.3, стлб.4 - стр.3, стлб.З)

16 130

4.

5.

Линейный

6.

Ставка налога на прибыль

24%

7.

Отложенное налоговое обязательство (стр.5 х стр.6); Дт 68 Кт 77

3 871

Нелинейный

3

Нелинейный метод амортизации, применяемый в целях нало¬ гообложения [НК, ст. 259], в целом аналогичен применяемому в бухгалтерском учете методу уменьшаемого остатка.

601

Тема 15. Формирование конечных финансовых результатов

Аналогичный эффект присутствует и во второй год срока полезного использования. Однако, начиная с третьего года, сумма отложенного налогового обязательства начинает умень¬ шаться так, что к концу срока полезного использования отложенное налоговое обязательство погашается полностью (табл. 15.8). Таблица 15.8 Образование и погашение отложенного налогового обязательства в течение срока полезного использования объекта основных средств Операция 1.

2.

3.

Год1

Год 2

ГодЗ

Год 4

Год 5 ИТОГ

Годовая сумма начисленной амортизации - для целей 24 000 бухгалтерского учета

24 000 24 000 24 000 24 000 120 000

- для целей налогообложения

26 703 17 778 11836 23 575 120 000

40 108

Балансовая стоимость объекта основных средств на конец года - для целей 96 000 бухгалтерского учета

72 000 48 000 24 000

0

- для целей налогообложения

79 892

53 189 35411 23 575

0

Образование (погашение) налогооблагаемых временных разниц

16 108

2 703 -6 222 -12 164 -425

4.

Ставка налога на прибыль

5.

Образование (погашение) отложенного налогового обязательства

24%

24%

- сумма

3 866

649

- корреспонденция счетов

Дт68

Дт68

Кт77

Кт77

24%

24%

24%

-1493 -2 919

-102

Дт77

Дт77

Дт77

Кт68

Кт68

Кт68

0

24%

0

Учет налога на прибыль При учете налоговых обязательств по налогу на при¬ быль следует различать следующие понятия: условный рас602

15.2. Роль налога на прибыль

ход по налогу на прибыль, текущий налог на прибыль и суммарный налоговый расход, формирующий чистую при¬ быль организации. Стандарты учета понимают под условным расходом (ус¬ ловным доходом) по налогу на прибыль (contingent tax expense) сумму налога на прибыль, определяемую исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженную в бухгалтер¬ ском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка) [ПБУ 18/02, п. 20]. Величина условного расхода по налогу на прибыль определяется по формуле: УН = БПх*. (15.4) где УН — условный расход (доход) по налогу на прибыль; БП — бухгалтерская прибыль, сформированная в отчет¬ ном периоде; t — ставка налога на прибыль, установленная законода¬ тельством РФ о налогах и сборах и действующая на отчетную дату. Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету 99 «Прибыли и убытки». Сумма начислен¬ ного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки (субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль)» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Под текущим налогом на прибыль / текущим налого¬ вым убытком (current tax expense) понимается налог на прибыль для целей налогообложения, который признается за каждый отчетный период в бухгалтерской отчетности в каче¬ стве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога. Величина текущего налога на прибыль может быть определена двояко. Во-первых, прямым способом, исходя непосредственно из величины налогооблагаемой прибыли: ТН = НП х t, (15.5) где: ТН — текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток); 603

Тема 15. Формирование конечных финансовых результатов

НП — налогооблагаемая прибыль; t — действующая ставка налога на прибыль. Во-вторых, косвенным способом, исходя из величины условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, скорректированной на суммы постоянного налогового обяза¬ тельства, отложенного налогового актива и отложенного нало¬ гового обязательства отчетного периода: ТН = УН + ПНО + ДОНА - ДОНО, (15.6) где: УН — условный расход по налогу на прибыль (условный доход берется за знаком «минус»); ПНО — постоянное налоговое обязательство; ДОНА — суммарное изменение отложенных налоговых активов в отчетном периоде; ДОНО — суммарное изменение отложенных налоговых обязательств в отчетном периоде. Фактически в системе бухгалтерского учета текущий налог на прибыль формируется косвенным способом путем обособленного отражения по соответствующим счетам учета в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» условного расхода по налогу на прибыль, постоянных налого¬ вых обязательств, отложенных налоговых активов и обяза¬ тельств. Важно далее определить, каким образом операции, свя¬ занные с налогообложением прибыли, отражаются в финансо¬ вой отчетности и какая величина налоговых расходов в конечном счете уменьшает бухгалтерскую прибыль в целях формирования чистой прибыли (чистого убытка). Эффекты, возникающие в связи с налогообложением прибыли и отражаемые в балансе организации, сводятся к следующим основным положениям. Во-первых, в балансе организации отражаются отложен¬ ные налоговые активы и отложенные налоговые обязатель¬ ства. При этом по общему правилу данные элементы баланса показываются обособленно: отложенные налоговые активы показываются в составе внеоборотных активов организации (раздел I баланса), а отложенные налоговые обязательства — в составе долгосрочных обязательств (раздел IV баланса). В то

604

15.2. Роль налога на прибыль

же время при составлении бухгалтерской отчетности органи¬ зации предоставляется право отражать в бухгалтерском ба¬ лансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного нало¬ гового актива и отложенного налогового обязательства [ПБУ 18/02, п.19]. Особо отметим, что при сальдированном (сверну¬ том) представлении отложенных налогов в отчетности какиелибо записи по счетам 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства» не производятся. Во-вторых, величина текущего налога на прибыль увели¬ чивает кредиторскую задолженность организации, отражае¬ мую в составе краткосрочных обязательств организации (раз¬ дел V баланса). В случае образования дебетового сальдо по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» указанный остаток отражается в активах организации в составе прочей дебитор¬ ской задолженности. Подчеркнем, что нормативные докумен¬ ты по бухгалтерскому учету требуют, чтобы отражаемые в бухгалтерском учете суммы кредиторской и дебиторской за¬ долженности по расчетам с бюджетом были согласованы с соответствующими организациями и тождественны. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается [Положение по ведению... п. 74]. В-третьих, исчисленная организацией чистая прибыль (убыток) увеличивает (уменьшает) величину собственного ка¬ питала организации (раздел III баланса). При этом на форми¬ рование чистой прибыли (убытка), отражаемой в отчете о прибылях и убытках, непосредственное влияние оказывает суммарный налоговый расход организации отчетного периода. Под суммарным налоговым расходом (tax expense) будем понимать интегральный показатель налоговых расходов орга¬ низации, отражаемый в отчете о прибылях и убытках и участвующий в формировании чистой прибыли (чистого убыт¬ ка) отчетного периода. В связи с этим формирование конеч¬ ного финансового результата (чистой прибыли/убытка) опре¬ деляется формулой: ЧП = Б П - С Н Р ,

(15.7)

где: ЧП — чистая прибыль (убыток) отчетного периода; БП — балансовая прибыль (убыток); ! : СНР — суммарный налоговый расход отчетного периода.

605

Тема 15. Формирование конечных финансовых результатов

Из формулы (15.6) вытекают два способа определения величины суммарного налогового расхода. Первый способ определяет суммарный налоговый расход как величину условного налога на прибыль, увеличенную на сумму постоянных налоговых обязательств отчетного периода: СНР = УН + ПНО,

(15.8)

где: УН — условный расход по налогу на прибыль (условный доход берется за знаком «минус»); ПНО — постоянное налоговое обязательство. Второй способ определяет суммарный налоговый расход как алгебраическую сумму текущего налога на прибыль и отложенных налогов отчетного периода: СНР = -ДОНА + ДОНО + ТН,

(15.9)

где: ДОНА — суммарное изменение отложенных налоговых активов в отчетном периоде; ДОНО — суммарное изменение отложенных налоговых обязательств в отчетном периоде; ТН — текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток). Российский стандарт учета предполагает, что для отра¬ жения суммарного налогового расхода в отчете о прибылях и убытках используется второй способ [О формах... 2003, прило¬ жение (образец формы отчета о прибылях и убытках)]. В связи с этим отметим два основных обстоятельства: • суммарный налоговый расход отражается в отчете о прибылях и убытках не свернуто (единой суммой), а развер¬ нуто в соответствии с составом элементов правой части фор¬ мулы 15.9 (изменение отложенных налоговых активов, изме¬ нение отложенных налоговых обязательств, текущий налог на прибыль). При этом организация обособленно отражает вели¬ чину постоянного налогового обязательства в составе справоч¬ ной информации отчета о прибылях и убытках; • учитывая, что в целях формирования чистой прибыли налоговый расход приводит к уменьшению бухгалтерской прибыли, в отчете о прибылях и убытках налоговый расход показывается как отрицательная величина и, следовательно,

606

15.2. Роль налога на прибыль

правая часть формулы 15.9 представляется в указанном отче¬ те с противоположными знаками. Особенности учета и отражения в отчетности операций, связанных с налогообложением прибыли, могут быть проил¬ люстрированы на следующем числовом примере. Пример 15.4. Бухгалтерская прибыль, сформированная в соответствии с правилами бухгалтерского учета, составила 126 110 руб. Ставка налога на прибыль — 24%. В отчетном периоде возникла разница между бухгалтерской и налогообла¬ гаемой прибылью, вызванная различными правилами и спосо¬ бами отражения отдельных доходов и расходов в целях бухгалтерского учета и налогообложения. Состав, величина и типы возникших разниц представлены в табл. 15.9. Исходный бухгалтерский баланс организации до регистрации доходов и расходов (как в целях учета, так и в целях налогообложения) представлен в табл. 15.10. Решение данного примера представлено в следующих таблицах: в табл. 15.11 — операции по счетам учета; в табл. 15.12 — представление формирования налоговых расходов в отчете о прибылях и убытках; в табл. 15.13 — баланс органи¬ зации в случае развернутого представления отложенных нало¬ говых активов и обязательств; в табл. 15.14 — баланс органи¬ зации в случае свернутого (сальдированного) представления отложенных активов и обязательств. Таблица 15.9 Состав, величина и типы налоговых разниц Влияние на № Виды доходов Влияние на Сумма бухгалтерскую налогооблагаемую разниц п/п и расходов прибыль прибыль

Тип разницы

1. Представи¬ тельские расходы 2. Амортизация основных средств 3. Дивиденды от долевого участия (начисленные)

15 000

12 000

4 000

2 000

3 000 Постоянная Вычитае¬ мая 2 000 временная

0

Налого¬ облагаемая 2 500 временная

2 500

607

Тема 15. Формирование конечных финансовых результатов

Таблица 15.10 Бухгалтерский баланс организации до регистрации доходов и расходов АКТИВЫ

ПАССИВЫ

I. Внеоборотные активы - Основные средства

100 000 10 000

- Долгосрочные финансовые вложения - Отложенные налоговые активы II. Оборотные активы

III. Капитал и резервы - Прочие элементы собственного капитала - Нераспределенная прибыль

125 000 0

0 50 000 IV. Долгосрочные обязательства - Отложенное налоговое обязательство V. Краткосрочные обязательства - Задолженность по налогу на прибыль — Прочая задолженность 160 000

БАЛАНС

0

0 35 000 160 000

БАЛАНС

Таблица 15.11 Отражение в учете операций, связанных с налогом на прибыль Корр. счета №

Операция

Сумма

1

2

3

1.

Бухгалтерская прибыль до налогообложения

ПС 99

24%

-

-

30 266

99

68

Постоянное налоговое обязательство {формула 15.1: 3 000 х стр. 2)

720

99

68

Формирование отложенного налогового актива отчетного периода {формула 15.2: 2 000 х стр. 2)

480

09

68

3.

Условный расход по налогу на прибыль {формула 15.4: стр.1 х стр. 2)

608

5 _

Ставка налога на прибыль

5.

Кт

4

126 110 2.

4.

Дт

15.2. Роль налога на прибыль

Окончание таблицы 15.11 1 6.

7. 8.

9.

2

4

3

Формирование отложенного налогового обязательства отчетного периода (формула 15.3: 2 500 х стр. 2)

5

600

68

77

Текущий налог на прибыль (формула 15.6: стр. 3 + стр. 4 + стр. 5 - стр. 6)

30 866

_

КС 68

Суммарный налоговый расход, отражаемый в отчете о прибылях и убытках (формула 15.8: стр. 3 + стр. 4; или формула 15.9: - стр. 5 + стр. 6 + стр. 7)

30 986

Итого чистая прибыль, отражаемая в отчете о прибылях и убытках (формула 15.7: стр. 1 - стр. 8; или: стр. 1 - стр. 3 - стр. 4)

95 124

КС 99

Обозначения. ПС — промежуточное сальдо по счету до последу¬ ющих операций; КС — конечное сальдо по счету после совершения всех отраженных в настоящей таблице операций.

Таблица 15.12 Отчет о прибылях и убытках Показатель Бухгалтерская прибыль

Сумма 126 ПО

Формирование суммарного налогового расхода — Изменение отложенных налоговых активов — Изменение отложенных налоговых обязательств

480 (600)

— Текущий налог на прибыль

(30 866)

Итого суммарный налоговый расход

(30 986)

Чистая прибыль СПРАВОЧНО: Постоянные налоговые обязательства

3ак. W13

95 124 720

609

Тема 15. Формирование конечных финансовых результатов

Таблица 15.13 Бухгалтерский баланс организации после регистрации доходов и расходов (вариант 1 — развернутое представление отложенных налогов) ПАССИВЫ

АКТИВЫ

I. Внеоборотные активы - Основные средства - Долгосрочные финансовые вложения - Отложенные активы II. Оборотныеа

БАЛАНС

III. Капитал и резервы 96 000 - Прочие элементы собственного капитала / 1 0 000 - Нераспределенная прибыль 480

125 000 95 124]

50000J

IV. Долгосрочные обязательства -•* Ч 1261101 - Отложенное налоговое обязательство Ч 000 V. Краткосрочные обязательства - Задолженность по налогу на прибыль 180 110 - Прочая задолженности Г286 590 БАЛАНС

30 866 35 000 286 590

Формирование отложенного налогового актива (табл. 15.11, стр. 5)

Чистая прибыль (табл. 15.11, стр. 9)

Бухгалтерская прибыль (табл. 15.11, стр. 1)

Формирование отложенного налогового обязательства (табл. 15.11, стр. 6)

Амортизация основных средств

Формирование текущего налога (табл. 15.11, стр. 7)

Обозначения. Стрелками в таблице показаны ссылки на опера¬ ции, влияющие на изменение структуры баланса организации; жир¬ ным шрифтом в таблице показаны величины, включаемые в расчет итога баланса.

610

15.3. Состав ы структура собатвнного капитала организации

• ? - - £ • . ч ••'• Таблица 15.14 ' Бухгалтерский баланс организации после регистрации доходов и расходов (вариант 2 — свернутое представление отложенных налогов) АКТИВЫ

ПАССИВЫ

I. Внеоборотные активы

III. Капитал и резервы

- Основные средства

96 000

- Прочие элементы собственного капитала

125 000

- Долгосрочные финансовые вложения

10 000

- Нераспределенная прибыль

95 124

IV. Долгосрочные обязательства

-

120

- Отложенное налоговое обязательство II. Оборотные активы

180110

•Ц|ч

БАЛАНС

286 ПО

V. Краткосрочные обязательства - Задолженность по налогу на прибыль

30 866

- Прочая задолженность

35 000

БАЛАНС

286 ПО

15.3. Состав и структура собственного капитала организации. Отчет об изменении капитала Состав и изменения собственного капитала: постановка проблемы Собственный капитал организации (equity) представ¬ ляет собой остаточный интерес собственников организации в ее активах после вычета обязательств (требований к этим активам). Российские стандарты учета определяют, что в

611

Тема 15. Формирование конечных финансовых результатов

составе собственного капитала организации учитываются уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы [Положение по ведению... п. 66]. Важным вопросом в учете является анализ операций, которые приводят к изменению как общей величины соб¬ ственного капитала, так и его составных частей. В самом общем виде можно выделить три группы таких операций: Операции, которые приводят к увеличению величины собственного капитала. К таким операциям можно отнести: а) привлеченные инвестиции собственников (эмиссия акций и прочие аналогичные операции); б) полученные организацией доходы (признанные в ка¬ честве увеличения нераспределенной прибыли); в) прочие операции, непосредственно увеличивающие собственный капитал (к примеру, положительные эффекты от переоценки объектов основных средств). Операции, которые приводят к уменьшению величины, собственного капитала. К таким операциям можно отнести: а) распределения в пользу собственников (дивиденды и прочие аналогичные выплаты); б) понесенные организацией расходы (признанные в качестве уменьшения нераспределенной прибыли); в) прочие операции, непосредственно уменьшающие соб¬ ственный капитал (к примеру, отрицательные эффекты от переоценки объектов основных средств). Операции, связанные с перераспределением элементов собственного капитала. Данные операции не приводят к изменению общей величины собственного капитала, а вли¬ яют только на структуру капитала. К таким операциям можно отнести, в частности, формирование средств резерв¬ ного капитала за счет нераспределенной прибыли, увеличе¬ ние уставного капитала за счет средств капитала добавочно¬ го и т. п. Структура и виды изменений собственного капитала суммированы на рис. 15.5. Рассмотрим далее подробнее от¬ дельные элементы собственного капитала.

612

15.3. Составы;

собственного капитала организации

Внешние притоки (увеличение капитала) Инвестиции собственников Доходы организации Прочие элементы, непосредственно увеличивающие капитал организации

Внешние оттоки (уменьшение капитала) Собственный капитал организации: - Уставный капитал =>' - Добавочный капитал - Резервный капитал - Нераспределен¬ ная прибыль - Прочие резервы

Распределения собственникам Расходы организации Прочие элементы, непосредственно уменьшающие капитал организации

Перераспределение элементов внутри собственного капитала (общая величина капитала остается неизменной) Рис. 15.5. Состав и виды изменений собственного капитала Уставный и добавочный капитал Уставный капитал В зависимости от организационно-правовой формы ком¬ мерческой организации зарегистрированная в учредительных документах совокупность вкладов (долей, акций, паевых взно¬ сов) учредителей (участников) организации принимает форму: • уставного каптала в хозяйственных обществах (обще¬ стве с ограниченной ответственностью, обществе с дополни¬ тельной ответственностью, акционерном обществе;

613

Тема 15. Формирование конечных финансовых результатов

• складочного капитала в хозяйственных товарище¬ ствах (полном товариществе и товариществе на вере) и в

производственных кооперативах; • уставного фонда в государственных и муниципальных предприятиях. Для обобщения информации о движении средств уставно¬ го капитала (складочного капитала, уставного фонда)4 пред¬ назначен счет 80 «Уставный капитал». При учете средств уставного капитала следует придерживаться следующих ос¬ новных положений. Во-первых, сальдо по счету 80 «Уставный капитал» должно соответствовать размеру уставного капитала, зафикси¬ рованному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 «Уставный капитал» производятся при формиро¬ вании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации. Данные положения означают в том числе и то, что оценка средств уставного капитала производится по номинальной стоимости вкладов (долей, акций) вне зависимости от фактической стоимости размещения вкладов (долей, акций) и их текущей рыночной стоимости. Во-вторых, уставный капитал и фактическая задолжен¬ ность учредителей (участников) по вкладам (взносам) в устав¬ ный капитал отражаются в бухгалтерском балансе отдельно. Поэтому после государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, отражается по кредиту счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями». Фактическое поступ¬ ление вкладов учредителей проводится по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и других ценностей. Изменение величины уставного капитала возможно в следующих случаях: • при дополнительном выпуске акций (увеличение ус¬ тавного капитала); 4

614

Далее для упрощения изложения — уставный капитал.

^ ^ ^ ^ 15.3. Состав и структура собственного капитала организации

• • при уменьшении количества акций (уменьшение ус¬ тавного капитала); • при изменении номинальной стоимости акции; • вследствие реорганизации юридического лица; • в прочих случаях.

При учете средств уставного капитала возможен особый случай, когда организация производит выкуп у собственников собственных акций (долей) для их последующей перепродажи или аннулирования. Для учета таких акций (долей) преду¬ смотрен специальный счет 81 «Собственные акции (доли)». Данный счет является активным, но в то же время сальдо по нему показывается в балансе в составе собственного капитала отдельной строкой со знаком «минус» сразу после уставного капитала (т. е. данный элемент можно классифицировать как контрпассив либо как элемент, регулирующий величину ус¬ тавного капитала). Логика такого представления выкупленных организа¬ ций собственных акций (долей) заключается в следующем. Возьмем, к примеру, акционерное общество. Закон определя¬ ет, что уставный капитал определяет минимальный размер имущества акционерного общества, гарантирующего интересы его кредиторов [ГК, ст. 99]. В то же время, согласно закону, акционеры не отвечают по обязательствам общества, но несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пре¬ делах стоимости принадлежащих им акций [ГК, ст. 96]. В случае, если организация выкупает собственные акции, возникает ситуация, когда организация как юридическое лицо выступает в качестве своего собственника. С экономичес¬ кой точки зрения, это означает снижение фактического раз¬ мера совокупной ответственности собственников общества и, соответственно, фактического размера имущества, гарантиру¬ ющего интересы кредиторов общества. Операции с собственными акциями осуществляются в следующем порядке: • при выкупе акционерным или иным обществом (това¬ риществом) у акционера (участника) принадлежащих ему акций (доли) в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 «Собственные акции (доли)» и кредиту счетов учета денежных средств; 615

Тема 15. Формирование конечных финансовых результатов • аннулирование выкупленных акционерным обществом

собственных акций проводится по кредиту счета 81 «Соб¬ ственные акции (доли)» и дебету счета 80 «Уставный капи¬ тал» после выполнения этим обществом всех предусмотрен¬ ных процедур. Возникающая при этом на счете 81 «Собствен¬ ные акции (доли)» разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и номинальной стоимостью их отно¬ сится на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Добавочный капитал Добавочный капитал организации можно определить как элемент собственного капитала, возникающий вследствие получения организацией экономических выгод, которые не классифицируются в качестве доходов организации и средств уставного капитала. Для обобщения информации о добавоч¬ ном капитале организации предназначен счет 83 «Добавочный капитал». Состав средств, формирующих добавочный капитал, оп¬ ределяются соответствующими стандартами учета. На момент написания автором настоящей главы учебника российские стандарты учета предполагают два основания для формирова¬ ния добавочного капитала организации: • положительные эффекты от переоценки объектов ос¬ новных средств5. При этом увеличение первоначальной стои¬ мости объектов основных средств отражается по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 83 «Добавочный капитал»; переоценка накопленной амортизации осуществля¬ ется по дебету счета 83 «Добавочный капитал» в корреспон¬ денции с кредитом счета 02 «Амортизация основных средств». Таким образом, сальдо по счету 83 «Добавочный капитал» отражает чистый эффект от переоценки объектов основных средств; 5

Случаи, когда переоценка объектов основных средств приво¬ дит к формированию добавочного капитала организации, были нами подробно рассмотрены в теме 9 настоящего издания. Напомним, что в ряде случаев положительные эффекты от переоценки объектов основных средств учитываются не как увеличение добавочного капи¬ тала, а в составе прочих доходов организации (по счету 91 «Прочие доходы и расходы»).

616

15.3. Состав и структура собственного капитала организации

• эмиссионный доход организации, представляющий со¬ бой сумму разницы между продажной и номинальной стоимо¬ стью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества или при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость. В данной операции по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» отражается общая сумма задолженности по приобретенным собственниками акциям в корреспонденции со счетами: 80 «Уставный капитал» — на номинальную стои¬ мость акций и 83 «Добавочный капитал» — на величину эмиссионного дохода. В ряде стандартов учета (в частности, в US GAAP и IAS) в состав доходов и расходов организации не включаются нереализованные курсовые разницы, т.е. курсовые разницы по невыбывшим в течение отчетного периода валютным акти¬ вам и обязательствам. Фактически в данных стандартах такие изменения рассматриваются как непосредственное увеличение (уменьшение) собственного капитала организации, т.е. как изменение добавочного капитала в трактовке российских стандартов. В российских стандартах учета на момент написания данной темы (1.12.03) возникло противоречие: с одной сторо¬ ны, ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» рассматривают все курсовые разницы в каче¬ стве внереализационных доходов (расходов); с другой сторо¬ ны, рекомендуемая российскими стандартами учета форма отчета об изменениях капитала [О формах... 2003, приложе¬ ние] предполагает, что на величину добавочного капитала организации непосредственно воздействует «результат от пе¬ ресчета валют». Особо отметим, что в инструкции по применению плана счетов по состоянию на 1.12.03 «результат от пересчета валют» не предусмотрен в качестве основания для проведения операций по счету 83 «Добавочный капитал». В то же время данные несоответствия показывают возможные изменения российских стандартов в будущем: нереализованные курсовые разницы будут учитываться не в составе доходов и расходов организации (и, следовательно, не в составе отчета о прибы617

Тема 15. Формирование конечных финансовых результатов '

лях и убытках), а в качестве непосредственного изменения собственного капитала (в составе добавочного капитала). Российский стандарт учета предполагает, что суммы, отнесенные в кредит счета 83 «Добавочный капитал», как правило, не списываются. Дебетовые записи по нему могут иметь место лишь в случаях: • погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам его переоценки, — в корреспонденции со счетами учета активов, по которым опре¬ делилось снижение стоимости; • направления средств на увеличение уставного капита¬ ла — в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредите¬ лями» либо счетом 80 «Уставный капитал»; • распределения сумм между учредителями организа¬ ции — в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредите¬ лями» и т. п. Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Под нераспределенной прибылью понимаются реинвести¬ рованные в организацию конечные результаты ее деятельно¬ сти. Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка органи¬ зации предназначен счет 84 «Нераспределенная прибыль (не¬ покрытый убыток)». Общая схема формирования остатка не¬ распределенной прибыли (непокрытого убытка) представлена на рис. 15.6. Данный процесс может быть представлен в следующей последовательности. Сначала отражается остаток по счету 84 «Нераспределен¬ ная прибыль (непокрытый убыток)» на начало отчетного года. Отметим, что кредитовый остаток по этому счету (случай 0.1 на рис. 15.6) означает накопленную в предшествующих отчет¬ ных периодах нераспределенную прибыль, а дебетовый оста¬ ток (случай 0.2) — непокрытый убыток. Далее на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» заклю¬ чительными оборотами декабря списывается конечный фи¬ нансовый результат отчетного периода: чистая прибыль — Дт 99 «Прибыли и убытки», Кт 84 «Нераспределенная при¬ быль»; чистый убыток — Дт 84 «Непокрытый убыток» Кт 99 «Прибыли и убытки». 618

15.3. Состав и структура собственного капитала организации 0. Остаток конечных финансовых результатов на начало периода 1

1

0.1. Нераспределенная прибыль предыдущих периодов (С-до по Кт 84)

0.2. Непокрытый убыток предыдущих периодов (С-до по Дт 84)

1. Конечный финансовый результат отчетного периода 1.1. Нераспределенная прибыль отчетного периода (Дт 99 Кт 84)

1.2. Непокрытый убыток отчетного периода (Дт 84 Кт 99)

2. Суммарный финансовый результат (включая сальдо нераспределенной прибыли па начало и прироста отчетного периода)

2.2. Суммарный непокрытый убыток (промежуточное сальдо по Дт 84)

2.1.Суммарная нераспределенная прибыль (промежуточное сальдо поКт84) 2.2.1. Покрытие убытка

2,1.1.Вычеты из нераспределенной прибыли

2.1.1.1. Формирование резервного капитала

2.2.1.1. За счет уставного капитала

2.1.1.2. Дивиденды

2.2.1.2. За счет резервного капитала

2.1.1.3. Прочие вычеты

2.2.1.3. За счет целевых взносов

3. Итоговая величина реинвестированных финансовых результатов

1 3.1. Остаток нераспрделелепной прибыли на конец периода (кредитовое с-до по сч. 84)

3.2. Остаток непокрытого убытка на конец периода (дебетовое с-до по сч. 84)

Рис. 15.6. Схема формирования остатка нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на конец отчетного периода

619

Тема 15. Формирование конечных финансовых результатов '

В результате предыдущего этапа формируется либо сум¬ марная нераспределенная прибыль (по кредиту счета 84 «Не¬ распределенная прибыль»), либо суммарный непокрытый убыток (по дебету счета 84 «Непокрытый убыток»). При этом в случае формирования нераспределенной прибыли собствен¬ никами организации по итогам рассмотрения годовой отчетно¬ сти принимаются решения: • о формировании резервного фонда (Дт 84 «Нераспреде¬ ленная прибыль», Кт 82 «Резервный капитал»); • о распределении части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) (Дт 84 «Нераспределенная прибыль», Кт 75 «Расчеты с учре¬ дителями» или 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»); • о прочем использовании прибыли. В случае формирования итогового непокрытого убытка принимаются решения о способах покрытия убытков. При этом в учете делаются следующие записи по кредиту счета 84 «Непокрытый убыток» и дебету следующих счетов: • 80 «Уставный капитал» — при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов орга¬ низации; • 82 «Резервный капитал» — при направлении на пога¬ шение убытка средств резервного капитала; • 75 «Расчеты с учредителями» — при погашении убыт¬ ка простого товарищества за счет целевых взносов его участников. Резервный капитал и прочие резервы

Организация может создавать резервы, которые различа¬ ются по своему назначению и источникам образования (рис. 15.7). К числу таких резервов относятся: • резервный капитал; • оценочные резервы; ,,; • резервы предстоящих расходов. Резервный капитал организации, образуемый за счет нераспределенной прибыли отчетного года, предназначен для покрытия убытков организации, а также для погашения облигаций организации и выкупа собственных акций. 620

15.3. Состав и структура собственного капитана организацМ

РЕЗЕРВЫ

Формирование за счет нераспределенной прибыли (Дт 84)

Формирование за счет операционных расходов (Дт 91)

Отнесение на затраты (Дт счетов учета затрат)

Резервный капитал

Оценочные резервы

Резервы предстоящих расходов

Рис. 15.7. Виды и источники формирования резервов

Резервный капитал организации, образуемый за счет нераспределенной прибыли отчетного года, предназначен для покрытия убытков организации, а также для погашения облигаций организации и выкупа собственных акций. Для обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала предназначен счет 82 «Резервный капи¬ тал». Отчисления в резервный капитал из прибыли отражают¬ ся по кредиту счета 82 «Резервный капитал» в корреспонден¬ ции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Использование средств резервного капитала учиты¬ вается по дебету счета 82 «Резервный капитал» в корреспон¬ денции со счетами: • 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убы¬ ток)» — в части сумм резервного капитала, направля¬ емых на покрытие убытка организации за отчетный год; • 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и зай¬ мам» — в части сумм, направляемых на погашение облигаций акционерного общества. Оценочные резервы, создаваемые за счет операционных расходов организации, предназначены для более достоверного представления в балансе организации ряда активов исходя из действующего в учете требования осмотрительности (консер621

Тема 15. Формирование конечных финансовых результатов '

ватизма). Активы, в связи с которыми создаются оценочные резервы, представляются в балансе организации в неттооценке, т. е. за вычетом сумм созданных резервов. Российские стандарты учета предполагают создание следующих оценоч¬ ных резервов: • резервов под снижение стоимости материальных цен¬ ностей (счет 14). Данный тип оценочных резервов был нами подробно рассмотрен в теме 11 настоящего издания; • резервов под обесценение финансовых вложений (счет 58). Данный тип оценочных резервов был нами подробно рассмотрен в теме 13 настоящего издания; • резервов по сомнительным долгам (счет 63). Данный тип оценочных резервов был нами подробно рассмотрен в теме 6 настоящего издания. Резервы предстоящих расходов создаются в целях равно¬ мерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу. Для обобщения информации о состоянии и движении зарезервированных сумм предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». При этом резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу. Стандарты учета определяют состав возможных резервов предстоящих расходов [Положение по ведению... п. 72]. Так, организация может создавать резервы: «. « н а предстоящую оплату отпусков (включая платежи на г социальное страхование и обеспечение) работникам организации; • на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; • на выплату вознаграждений по итогам работы за год; • • на ремонт основных средств; • производственных затрат по подготовительным рабо¬ там в связи с сезонным характером производства; VI • предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуi ществление иных природоохранных мероприятий; • предстоящих затрат по ремонту предметов, предназна¬ ченных для сдачи в аренду по договору проката; 622

15.3. Состав и структура собственного капитала организации

• на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; • на покрытие иных предвиденных затрат и другие

цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Мини¬ стерства финансов Российской Федерации. Подробно порядок учета резервов предстоящих расходов был нами рассмотрен в темах 9 (резерв на ремонт основных средств) и 12 (порядок и принципы создания резервов, влия¬ ние резервирования на финансовый результат). Отчет об изменениях капитала Отчет об изменениях капитала (statement of changes in equity) предназначен для раскрытия информации о наличии и изменениях уставного (складочного) капитала, резервного капитала и других составляющих капитала организации. Форма этого отчета (форма № 3) в соответствии с российскими стандартами учета показана в табл.15.15. Таблица 15.15 Отчет об изменениях капитала Добавочный капитал

Резервный капитал

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

Итого

3

4

5

6

7

Изменения в учетной политике

X

X

X

Результат от переоценки объектов основных средств

X

Прочие изменения вступительного баланса (расшифровать)

X

Наименование

Код

Уставный капитал

Показатель

1

2

Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему 200_ г. (предыдущий год) X

623

Тема 15. Формирование конечных финансовых результатов

Продолжение таблицы 15.15 1

2

3

4

5

Изменения в учетной политике

X

X

X

Результат от переоценки объектов основных средств

X

Прочие изменения вступительного баланса (расшифровать)

X

6

7

Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему 200_ г. (предыдущий год)

X

Остаток на 1 января предыдущего года X

X

Результат от пересчета иностранных валют

X

Чистая прибыль

X

X

X

Дивиденды

X

X

X

Отчисления в резервный фонд

X

X

(...) (...)

Увеличение величины капитала за счет: - дополнительного выпуска акций

X

X

X

- увеличения номинальной стоимости акций

X

X

X

- реорганизации юридического лица

X

X

- прочих причин (расшифровать) Уменьшение величины капитала за счет: - уменьшения номинала акций

(...)

X

X

X

- уменьшения количества акций

(...) (...)

X

X

X

(...) (...)

X

X

(...)

(...)

- реорганизации юридического лица Остаток на 31 декабря предыдущего года

624

15.3. Состав и структура собственного капитала организации

Продолжение таблицы 15.15 1

2

3

4

5

Изменения в учетной политике

X

X

X

Результат от переоценки объектов основных средств

X

Прочие изменения вступительного баланса (расшифровать)

X

6

7

200_ г. (отчетный год)

X

Остаток на 1 января отчетного года Результат от пересчета иностранных валют

X

X

Чистая прибыль

X

X

X

Дивиденды

X

X

X

Отчисления в резервный фонд

X

X

X

(...) (...)

Увеличение величины капитала за счет: - дополнительного выпуска акций

X

X

X

- увеличения номинальной стоимости акций

X

X

X

- реорганизации юридического лица

X

X

- прочих причин (расшифровать) Уменьшение величины капитала за счет: - уменьшения номинала акций

(...)

X

X

X

(...)

- уменьшения количества акций

(...)

X

X

X

(...)

- реорганизации юридического лица

(...)

X

X

(...)

(...)

Остаток на 31 декабря отчетного года

625

Теме Ш Формирование конечных финансовых результатов

Продолжение таблицы 15.15

Наименование

Код

Остаток

Поступило

Использовано

Остаток

II. Резервы

1

2

3

4

5

6

Показатель

1. Резервы, образованные в соответствии с законодательством Наименование резерва: - данные предыдущего года - данные отчетного года

2. Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами Наименование резерва: - данные предыдущего года - данные отчетного года

3. Оценочные резервы Наименование резерва: - данные предыдущего года - данные отчетного года

4. Резервы предстоящих расходов Наименование резерва: - данные предыдущего года - данные отчетного года

626

15.3. Состав и структура собственного капитала организации

Окончание таблицы 15.15 Справки Показатель Наименование

Код

1

2

Остаток на начало Остаток на конец отчетного года отчетного периода 3

4

Из бюджета

Из внебюджетных фондов

1) Чистые активы

Наименование

Код

за отчетный год

за предыдущий год

за отчетный год

за предыдущий год

Показатель

1

2

3

4

5

6

2) Получено на: - расходы по обычным видам деятельности, всего в том числе:

- капитальные вложения во внеоборотные активы, всего в том числе:

627

Тема 15. Формирование конечных финансовых результатов

Основные понятия и концепции, изученные в теме 15 Конечный финансовый результат Бухгалтерская прибыль (убыток) * Налогооблагаемая прибь&иь (убыток) Единая система бухгалтерского и налогового учета Обособленные системы бухгалтерского и налогового учета Постоянные разницы Г Временные разницы f Вычитаемые временные ;..разницы ! Налогооблагаемые • временные разницы :* Постоянное налоговое •.., обязательство < Отложенный налог ; : на прибыль

Отложенный налоговый актив Отложенное налоговое обязательство Условный расход по налогу на прибыль Текущий налог на прибыль Суммарный налоговый расход, формирующий „,„ чистую прибыль Собственный капитал организации Уставный (складочный) капитал Добавочный капитал Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Резервный капитал Оценочные резервы Резервы предстоящих расходов Отчет об изменениях капитала

Контрольные вопросы 1. Какова общая схема формирования конечного финан¬ сового результата отчетного периода? Какие операции отража¬ ются по счету 99 «Прибыли и убытки»? 2. В чем состоит различие между бухгалтерской и нало¬ гооблагаемой прибылью? Каким образом в учете связывается формирование бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли? Какая прибыль (бухгалтерская или налогооблагаемая) являет¬ ся базой для расчета налоговых расходов, влияющих на формирование чистой прибыли отчетного периода? Опишите основные подходы, существующие при решении данных воп¬ росов.

628

Контрольные вопросы

3. Каким образом можно классифицировать разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью? Объяс¬ ните причины возникновения этих разниц. 4. Какие разницы приводят к формированию постоян¬ ных налоговых обязательств? Какие разницы приводят к формированию отложенных налогов? 5. Опишите порядок отражения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств по счетам учета. 6. Каким образом формируются расходы организации по налогу на прибыль в отчете о прибылях и убытках? Что такое «условный расход по налогу на прибыль»? Что такое «текущий налог на прибыль»? Каким образом формирование налоговых расходов отражается в балансе организации? 7. Каким образом можно определить понятие собствен¬ ного капитала организации? Из каких элементов состоит собственный капитал? 8. Как можно классифицировать операции, которые приводят к изменению величины собственного капитала орга¬ низации и/или его структуры? Приведите примеры операций, относящихся к каждой из выделенных классификационных групп. 9. Каковы особенности учета уставного капитала? 10. Что такое «добавочный капитал»? Как он формиру¬ ется и учитывается? 11. Что показывает остаток по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» на конец периода? Каким образом учитывается формирование и использование нерас¬ пределенной прибыли? 12. Какие виды резервов и за счет каких источников может создавать организация? Опишите назначение, состав и порядок учета каждого вида резервов. В чем отличие между резервным капиталом, оценочными резервами и резервами предстоящих расходов? 13. Опишите назначение и структуру отчета об измене¬ ниях капитала. у

629

) г!

-:-w'.,.; • • "-, Л и т е р а т у р а

-«««».( OT-V „<,.

Российский стандарт учета: основные нормативные докумен¬

ты, положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) О бухгалтерском учете: Закон РФ от 21.11.96 № 129-ФЗ (в ред. Федерального закона от 23.07.98 № 123-ФЗ). Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтер¬ ской отчетности в Российской Федерации. Утв. Приказом Мин¬ фина РФ от 29.07.1998 № 34 н (в редакции Приказов Минфина РФ от 30.12.1999 № 107н, от 24.03.2000 № 31н). ПБУ 1/98. Положение по бухгалтерскому учету «Учет¬ ная политика организации». Утв. Приказом Минфина РФ от 09.12.98 № 60н. ПБУ 2/94. Положение по бухгалтерскому учету «Учет до¬ говоров (контрактов) на капитальное строительство». Утв. При¬ казом Минфина РФ от 20.12.1994 № 167. ПБУ 3/2000. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в ино¬ странной валюте». Утв. Приказом Минфина РФ от 10.01.2000 № 2н. ПБУ 4/99. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгал¬ терская отчетность организации». Утв. Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н. ПБУ 5/01. Положение по бухгалтерскому учету «Учет ма¬ териально-производственных запасов». Утв. Приказом Минфи¬ на РФ от 09.06.2001 №44н. ПБУ 6/01. Положение по бухгалтерскому учету «Учет ос¬ новных средств». Утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н. ПБУ 7/98. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты». Утв. Приказом Минфина РФ от 25.11.98 № 56н.

630

Литература

ПБУ 8/01. Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности». Утв. Приказом Минфина РФ от 28.11.2001 № 96н. ПБУ 9/99. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы ор¬ ганизации». Утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н. ПБУ 10/99. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации». Утв. Приказом Минфина РФ от 6.05.1999 № ЗЗн. ПБУ 11/2000. Положение по бухгалтерскому учету «Ин¬ формация об аффилированных лицах». Утв. Приказом Минфи¬ на РФ от 13.01.2000 № 5н. ПБУ 12/2000. Положение по бухгалтерскому учету «Инфор¬ мация по сегментам». Утв. Приказом Минфина РФ от 27.01.2000 № 11н. ПБУ 13/2000. Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи». Утв. Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 № 92н. ПБУ 14/2000. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов». Утв. Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 № 91н. ПБУ 15/01. Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». Утв. Прика¬ зом Минфина РФ от 02.08.2001 № 60н. ПБУ 16/02. Положение по бухгалтерскому учету «Инфор¬ мация по прекращаемой деятельности». Утв. Приказом Минфи¬ на РФ от 02.07.2002 № 66н. ПБУ 17/02. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструктор¬ ские и технологические работы». Утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 115н. ПБУ 18/02. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль». Утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н. ПБУ 19/02. Положение по бухгалтерскому учету «Учет фи¬ нансовых вложений». Утв. Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 № 126н. ПБУ 20/03. Положение по бухгалтерскому учету «Инфор¬ мация об участии в совместной деятельности». Утв. Приказом Минфина РФ от 24.11.2003 № 105н.

631

Литература

Российский стандарт учета: прочие нормативные документы, имеющие влияние на ведение бухгалтерского учета Кодексы, законы, постановления Гражданский кодекс Российской Федерации. Ч. I — от 30.11.1994 № 51-ФЗ; Ч. II — от 26.01.1996 № 14-ФЗ. Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч. I — от 31.07.1998 № 146-ФЗ; Ч. II — от 5.08.2000 № 117-ФЗ. Об акционерных обществах. Федеральный закон от 26.12.95 №208-ФЗ. Об обществах с ограниченной ответственностью. Феде¬ ральный закон от 08.02.98 №14-ФЗ Программа реформирования бухгалтерского учета в соот¬ ветствии с международными стандартами финансовой отчетно¬ сти. Утв. Постановлением Правительства РФ от 06.03.98 № 283. Приказы Минфина РФ Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерско¬ го учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н. Методические рекомендации о порядке формирования по¬ казателей бухгалтерской отчетности организаций (утратили силу). Приказ Минфина РФ от 28.06.2000 № 60н. Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию. Приказ Минфина РФ от 21.03.2000 № 29н. Методические рекомендации по составлению и представ¬ лению сводной бухгалтерской отчетности. Приказ Минфина РФ от 30.12.96 №112. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Приказ Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н. Методические указания по бухгалтерскому учету основ¬ ных средств. Приказ Минфина РФ от 20.07.98 № ЗЗн. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Приказ Минфина РФ от 13.06.95 № 49. О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ. Приказ Министерства финансов Российской Федера¬ ции и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 5 авгу¬ ста 1996 г. № 71/149. 632

Литература

О формах бухгалтерской отчетности организации. Приказ Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н. Об отражении в бухгалтерском учете операций по догово¬ ру лизинга. Приказ Минфина РФ от 17.02.97 № 15. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйствен¬ ной деятельности предприятий и инструкция по его примене¬ нию. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвес¬ тиций. Приказ Минфина РФ от 30.12.93 № 160. Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности. При¬ каз Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н. Указания о порядке составления и представления бухгал¬ терской отчетности. Приказ Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н. Международные стандарты финансовой отчетности (International Financial Reporting Standards — IFRS) и между¬ народные стандарты учета (International Accounting Stan¬ dards — IAS) IFRS 1. First-time Adoption of International Financial Reporting Standards (Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности). IFRS 2. Share-based Payment (Выплаты долевыми инст¬ рументами). IFRS 3. Business Combinations (Объединение компаний). IFRS 4. Insurance Contracts (Договоры страхования). IFRS 5. Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations (Внеоборотные активы, предназначенные для про¬ дажи, и представление информации по прекращаемой дея¬ тельности). IFRS 6. Exploration for and Evaluation of Mineral Resources (Разведка и оценка минеральных ресурсов). IFRS 7. Financial Instruments (Финансовые инструмен¬ ты). IAS 1. Presentation of Financial Statements (Представле¬ ние финансовых отчетов). IAS 2. Inventories (Запасы). IAS 7. Cash Flow Statements (Отчеты о движении денеж¬ ных средств). 633

Литература

IAS 8. Accounting Policies, Changes in Accounting Esti¬ mates and Errors (Учетная политика, изменения в бухгалтер¬ ских оценках и бухгалтерские ошибки). IAS 10. Events After the Balance Sheet Date (События после отчетной даты). IAS 11. Construction Contracts (Договоры на строитель¬ ство). IAS 12. Income Taxes (Налоги на прибыль (доход)). IAS 14. Segment Reporting (Отчетность по сегментам). IAS 16. Property, Plant, and Equipment (Основные сред¬ ства). IAS 17. Leases (Аренда). IAS 18. Revenue (Выручка). IAS 19. Employee Benefits (Вознаграждения работникам). IAS 20. Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance (Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи). IAS 21. The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates (Эффекты изменения курсов иностранных валют). IAS 23. Borrowing Costs (Затраты по займам). IAS 24. Related-Party Disclosures (Информация об аффи¬ лированных лицах). IAS 26. Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans (Учет и отчетность по программам пенсионного обес¬ печения (по пенсионным планам)). IAS 27. Consolidated and Separate Financial Statements (Консолидированные и индивидуальная финансовая отчет¬ ность). IAS 28. Investments in Associates (Инвестиции в зависи¬ мые общества). IAS 29. Financial Reporting in Hyperinflationary Econo¬ mies (Финансовая отчетность в гиперинфляционных эконо¬ миках). IAS 30. Disclosures in the Financial Statements of Banks and Similar Financial Institutions (Раскрытие информации в финансовых отчетах банков и аналогичных финансовых институтов). IAS 31. Interests in Joint Ventures (Участие в совмест¬ ных предприятиях). 634

Литература

IAS 32. Financial Instruments: Disclosures and Presenta¬ tion (Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации). IAS 33. Earnings per Share [Прибыль на акцию). IAS 34. Interim Financial Reporting (Промежуточная финансовая отчетность). IAS 36. Impairments of Assets (Обесценение активов). IAS 37. Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets (Резервы, условные обязательства и условные активы). IAS 38. Intangible Assets (Нематериальные активы). IAS 39. Financial Instruments: Recognition and Measure¬ ment (Финансовые инструменты: признание и оценка). IAS 40. Investment Property (Инвестиционная собствен¬ ность). IAS 41. Agriculture (Сельское хозяйство). Стандарты учета стран с развитой рыночной экономикой EU Fourth Directive. Fourth Directive on Company Law. EC Commission (1978). UK FRS 1. US APB 20. Accounting Changes. Accounting Principles Board Opinion № 20 (Бухгалтерские изменения. Заключение Совета по учетным принципам № 20). US SFAC 1. Objectives of Financial Reporting by Business En¬ terprises. Statement of Financial Accounting Concepts № 1 (Цели финансовой отчетности коммерческих организаций. Положе¬ ние о концепциях финансового учета № 1). US SFAC 2. Qualitative Characteristics of Accounting Infor¬ mation. Statement of Financial Accounting Concepts № 2 (Каче¬ ственные характеристики учетной информации. Положение о концепциях финансового учета № 2). US SFAC 5. Recognition and Measurement in Financial State¬ ments of Business Enterprises. Statement of Financial Accounting Concepts № 5 (Признание и оценка в финансовых отчетах ком¬ мерческих организаций. Положение о концепциях финансового учета № 5). US SFAC 6. Elements of Financial Statements. Statement of Financial Accounting Concepts № 6 (Элементы финансовой от¬ четности. Положение о концепциях финансового учета №6).

635

Литература

US SFAS 16. Prior Period Adjustments. Statement of Financial Accounting Standard № 16 (Корректировки, связанные с пред¬ шествующими периодами. Стандарт финансового учета № 16). US SFAS 95. Научная и учебная литература Безруких П. С, Ивашкевич В. Б., Кондраков Н. П. и др. Бух¬ галтерский учет: Учебник / Под ред. П. С. Безруких. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Бухгалтерский учет, 1999. Вещунова Н. Л., Фомина Л. Ф. Бухгалтерский учет на пред¬ приятиях различных форм собственности: Практическое посо¬ бие. М.: Магис, 1995. Качалин В. В. Финансовый учет и отчетность в соответст¬ вии со стандартами GAAP. М.: Дело, 1998. Козлова Е. П., Бабченко Т. Н., Галанина Е. Н. Бухгалтерс¬ кий учет в организациях. М.: Финансы и статистика, 2001. Нидлз Б., Андерсон Ч., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтер¬ ского учета / Пер. с англ. под ред. Я.В.Соколова. М.: Финан¬ сы и статистика, 1994. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Фи¬ нансы и статистика, 2000. Хендриксен Э. С, Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета / Пер. с англ. под ред. Я. В. Соколова. М.: Финансы и ста¬ тистика, 1997. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры / Пер. с англ. под ред. и с примеч. А. С. Петрачкова. М.: Финансы и статистика, 1993. Baydoun N.. Willett R. Cultural Relevance of Western Acco¬ unting Systems to Developing Countries // Abacus. 1995. March. Choi F., Frost C, Meek G. International Accounting. 3-rd. ed. Prentice Hall.: HJ, 1999. Delaney P., Epstein В., Adler J., Foran M. GAAP 2000: Inter¬ pretation and Application of Generally Accepted Accounting Prin¬ ciples 2000, John Wiley & Sons, Inc., 2000. Drury C. Management & Cost Accounting. 5-th ed. Thomson Learning Business Press, 2000. Epstein B. J., MirzaA.A. IAS 2000: Interpretation and Ap¬ plication of International Accounting Standards 2000. John Wiley & Sons, Inc., 2000. 636

Литература

Gray S. Towards a Theory of Cultural Influence on the Deve¬ lopment of Accounting Systems Internationally // Abacus. 1998. March. Kieso D., Weygandt J. Intermediate Accounting. 9th ed. John Wiley & Sons, Inc., 1998. Mueller G. International Accounting. New York.: Macmillan, 1967. Nobes C. A Judgmental International Classification of Finan¬ cial Reporting Practices // Journal of Business Finance & Accoun¬ ting. 1983. Spring. Nobes C, Parker R. Comparative International Accounting. 5-th ed. Prentice Hall Europe, 1998. Walton P., Holler A., Raffournier B. International Accoun¬ ting. International Thomson Business Press, 1998.

РОССИЙСКИЙ ЖУРНАЛ МЕНЕДЖМЕНТА РОССИЙСКИЙ ЖУРНАЛ МЕНЕДЖМЕНТА

Издается с 2003 года. Выходит 4 раза в год.

«Российский журнал менеджмента» — научно-исследовательский журнал в области I общего и стратегического менеджмента. Учрежден Санкт-Петербургским государст¬ венным университетом. Данную инициативу поддержали ведущие ученые из основных российских научных и учебных центров в области менеджмента — ГУ-ВШЭ, МГУ (Высшая школа бизнеса и экономический факультет), Центрального экономико-мате¬ матического института РАН, Института эко¬ номики РАН, Государственного универси¬ тета управления и ряда других вузов.

Содержание журнала составляют разделы: «Новые исследования», «Практика менеджмента», «Хрестоматия» (переводы ранее не публиковавшихся на русском языке статей), «Мето¬ дология исследований менеджмента», «Размышления о менеджменте», «История управленческой мысли», «Рецензии», «Хроника». В журнале публикуются научно-исследовательские статьи и материа¬ лы, анализирующие конкретные сюжеты из управленческой практики. Примерно четверть объема журнала составляют переводы классических трудов, широко цитируемых в современной мировой управленческой литературе, однако пока еще не столь известных в России. «Российский журнал менеджмента» приглашает авторов к представле¬ нию на рассмотрение редколлегии оригинальных статей по теории и практике менеджмента, а также материалов в другие разделы журнала. f ,,

Подписку на журнал можно оформить: • через почтовые отделения связи (подписной индекс в каталоге «Роспечать» — 41070); • через редакцию журнала (с любого номера журнала). Стоимость редакционной подписки на год — 1000 рублей. Телефон редакции: (812) 323 84 52; факс (812) 323 84 51 Эл. почта: [email protected] http://www.rjm.ru

ВЕСТНИК

серия

МЕНЕДЖМЕНТ

Санкт-Петербургского университета

С 2002 года на факультете менеджмента Санкт-Петербургского государственного университета издается журнал «Вестник СПбГУ. Серия "Менеджмент"». Главная цель данного научного журнала — содействовать профес¬ сионализации образования и научно-исследовательской работы в области менеджмента в российских университетах и школах бизнеса. Журнал рассчитан на аудиторию научных работников, преподавателей, аспирантов и студентов экономических вузов и школ бизнеса, также он будет интересен и практикам. «Вестник СПбГУ. Серия Менеджмент» включен в список ВАК экономических и управленческих журналов. Журнал также включен в Реферативный журнал и Базы данных ВИНИТИ РАН. Сведения о журнале ежегодно публикуются в международной справочной системе по периодическим и продолжающимся изданиям «Ulrich's Periodicals Directory». Периодичность издания — четыре номера в год. В журнале представлены следующие основные рубрики: • Общий и стратегический менеджмент • Маркетинг ..;•-. • Исследование современных рынков . • Этика бизнеса .,

'

««кил .

• • • • •

Управление персоналом " Финансовый менеджмент Государственное и муниципальное управление Проблемы образования Классика теории менеджмента (переводы классических статей по менеджменту из зарубежных журналов) Подписка на 2006 год Стоимость подписки через редакцию на год — 600 рублей. Подписку также можно оформить через почтовые отделения связи (подписной индекс 41071, каталог агентства «Роспечать»). Мы также будем рады видеть вас на страницах нашего журнала в качестве авторов статей. Редакция журнала «Вестник СПбГУ. Серия "Менеджмент"» Тел.: (812) 323 84 52; факс (812) 323 84 51 Эл. почта: [email protected] :s http://www.som.pu.ru.

Учебное издание Дмитрий Леонидович Волков Финансовый учет: теория, практика, отчетность организации Учебное пособие

Редактор А. В. Доброва Оригинал-макет Ю. О. Кушнаревой

Подписано в печать с оригинал-макета 15.01.2006. Формат 60х901/1в. Печать офсетная. Усл. печ. л. 40,0. Уч. изд. л. 42,3. Тираж 2000 экз. Заказ № 3013 Отпечатано с готового оригинал-макета в ГУП «Типография „Наука"» 199034, С.-Петербург, 9 линия, 12

Волков Дмитрий Леонидович - канд. экон. наук, доцент, заведующий кафедрой теории финансов факультета менеджмента Санкт-Петербургского государственного университета. Имеет опыт работы главным бухгалтером, финансовым директором, активно занимается консалтинговой деятельностью. Является приглашенным профессором ряда европейских университетов. Победитель конкурсов педагогического мастерства СПбГУ (2002; 2005), стипендиат Citigroup (с 2001). Имеет более 40 публикаций по вопросам финансового менеджмента, финансового учета и анализа в России и за рубежом, в том числе 5 учебных пособий.

Современный финансовый учет понимается как система, обеспечивающая информацией об организации широкий круг заинтересованных лиц, которые на ее основе принимают комплекс решений по финансированию, инвестированию, распределению доходов и т. д. Особое внимание в учебнике уделяется пониманию принципов учета, определяющих общую систему финансового учета в организации, анализу взаимосвязи между учетными процедурами и формированием и оценкой статей финансовой отчетности. Учет отдельных активов, обязательств, элементов собственного капитала и операций организации рассматривается сквозь призму выбора альтернативных способов учета, влияющих на оценку статей баланса, финансовый результат организации и принятие решений менеджерами, собственниками, кредиторами и иными лицами.

www.som.pu.ru