Международные стандарты финансового учета и отчетности: Методические указания для выполнения контрольных работ

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования «ПЕНЗЕНСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ» ИНСТИТУТ ЭКОНОМИКИ И УПРАВЛЕНИЯ Кафедра бухгалтерского учета, налогообложения и аудита

МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ Методические указания для выполнения контрольных работ

Пенза ИИЦ ПГУ 2007

УДК 657.1 М43 Рецензент: кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета Пензенской государственной сельскохозяйственной академии Т. В. Зубкова М43

Международные стандарты финансового учета и отчетности : методические указания для выполнения контрольных работ / сост. Ю. В. Малахова. – Пенза : Информационно-издательский центр, 2007. – 68 с.

Методические указания предназначены для выполнения студентами заочного отделения контрольных работ по дисциплине «Международные стандарты финансового учета и отчетности». Методические указания включают задания для контрольной работы, краткое содержание теоретических вопросов контрольной работы и рекомендации по решению задач. Методические указания подготовлены на кафедре «Бухгалтерский учет, налогообложение и аудит» Пензенского государственного университета и предназначены для студентов специальности 080107 «Налоги и налогообложение».

УДК 657.1

© Информационно-издательский центр, 2007

2

СОДЕРЖАНИЕ ВВЕДЕНИЕ ........................................................................................................4 ТЕМА 1. РОЛЬ И НАЗНАЧЕНИЕ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ УЧЕТА И ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ.......................5 1.1 Основополагающие принципы и концептуальные основы МСФО ...................................................................5 1.2 Комитет МСФО .....................................................................................7 ТЕМА 2. СОСТАВ И ПОРЯДОК ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (IAS 1, IAS 7, IAS 34, IAS 14, IAS 8)....12 2.1 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» .............12 2.2 МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность» ..........17 2.3 МСФО 14 «Отчетность по сегментам» .............................................18 2.4 МСФО 8 «Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки» .........................................................................................................21 ТЕМА 3. М АТЕРИАЛЬНЫЕ И НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ (IAS 2, IAS 38, IAS 16) ....................................................................................24 3.1 МСФО (IAS) 2 «Запасы».....................................................................24 3.2 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».....................................27 3.3 МСФО (IAS) 16 «Основные средства»..............................................29 ТЕМА 4. УЧЕТ АРЕНДЫ (МСФО (IAS) 17)................................................33 ТЕМА 5. Р АСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ О ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТАХ (МСФО (IAS) 18, МСФО 11, МСФО 23).......................................................37 5.1 МСФО (IAS) 18 «Выручка»................................................................37 5.2 МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда»...............................................39 5.3 МСФО 23 (IAS) «Затраты по займам» ..............................................43 ТЕМА 6. НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ (МСФО (IAS) 12) ................................46 ТЕМА 7. ПРОЧЕЕ РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО.......................................................................49 7.1 МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции»...............................................................................................49 7.2 МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты»...........................51 7. 3 МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию» .............................................52 7.4 МСФО 40 (IAS) «Инвестиционная недвижимость» ........................53 7.5 МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» .............................55 ТЕМА 8. РЕФОРМИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В СООТВЕТСТВИИ С МСФО.......................................................................58 ОБЩИЕ ТРЕБОВАНИЯ И ЗАДАНИЕ ДЛЯ ВЫПОЛНЕНИЯ КОНТРОЛЬНОЙ РАБОТЫ ............................................................................62 СПИСОК РЕКОМЕНДУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ .........................................67

3

ВВЕДЕНИЕ В последние годы все большее количество крупных и средних российских предприятий осуществляют перевод своей финансовой отчетности на международные стандарты. Это связано с тем, что финансовая отчетность компании, подготовленная в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, позволяет повысить привлекательность бизнеса со стороны существующих и потенциальных инвесторов компании, а также обеспечить привлечение иностранного финансирования путем получения котировок на нескольких фондовых биржах. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) – это совокупность общепринятых правил квалификации, признания, оценки и раскрытия хозяйственных операций и финансовых показателей для составления финансовой отчетности хозяйствующими субъектами большинства стран мира. Курс «Международные стандарты финансового учета и отчетности» является для специальности 080107 «Налоги и налогообложение» дисциплиной выбору. Изучение данного курса направлено на формирование у студентов теоретических знаний и приобретение практических навыков по ведению бухгалтерского учета в системе международных стандартов финансового учета и отчетности. Целью методических рекомендаций является оказание помощи студентам заочной формы обучения в углублении и систематизации знаний по применению МСФО и самостоятельном решении задач. Методические указания позволят усвоить лекционный курс по предмету, а также применить полученные знания в практической деятельности. В методических указаниях приводятся варианты заданий, перечень вопросов и задач, краткий обзор теоретических вопросов, список рекомендуемой литературы.

4

ТЕМА 1 РОЛЬ И НАЗНАЧЕНИЕ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ УЧЕТА И ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 1.1 Основополагающие принципы и концептуальные основы МСФО Системы учета различаются по их организационному построению, составу и количеству объектов и субъектов, видам и силе взаимосвязей между объектами и субъектами, уровню совместимости учетной информации, сферам действия, характеру взаимодействия с внешней средой. В области бухгалтерского учета на международном уровне наибольшее распространение получили следующие пять классификаций систем учета: 1) британская, американская, континентально-европейская; 2) британская, франко-испано-португальская, германо-нидерландская, американская; 3) британская, латиноамериканская, континентально-европейская, американская; 4) англо-американская, континентально-европейская, южноамериканская, смешанной экономики (страны Восточной Европы и государства бывшего Советского Союза); 5) англо-американская, европейская, голландская, латиноамериканская, исламская, постсоциалистическая, Международные стандарты финансового учета и отчетности (МСФО). МСФО представляют собой систему документов, состоящую из предисловий к положениям по МСФО, разъяснений принципов подготовки и представления финансовой отчетности, стандартов и разъяснений к ним. Каждый из указанных документов имеет собственное значение, но, являясь элементом системы, не может применяться отдельно от остальных ее составляющих. Любая учетная система базируется на основополагающих принципах и концептуальных основах учета и отчетности. Следует отметить, что на международном уровне не существует единого перечня основополагающих принципов. Я. В. Соколов приводит следующие наиболее важные принципы: двойственность, денежный измеритель, юридическая самостоятельность организации по отношению к своему собственнику, непрерывность, себестоимость, существенность, соответствие и т.д. Согласно МСФО принципы учета можно разбить на три большие группы: 1) требования к качеству информации; 2) принципы учета информации (отражения информации в учете); 3) элементы финансовой отчетности.

5

Требования к качеству информации определяют те характеристики, которыми должна обладать информация, формируемая в системе финансового учета и представляемая в финансовой отчетности. Данные качества в первую очередь обусловлены необходимостью удовлетворения потребностей внешних пользователей финансовой отчетности. К качественным характеристикам информации относятся полезность, уместность, своевременность, ценность, достоверность, надежность и т.д. Принципы учета информации определяют те правила, в соответствии с которыми должна отражаться информация в системе финансового учета. Такие правила включают принцип двойной записи, принцип единицы учета, принцип периодичности, принцип осмотрительности, принцип продолжающейся деятельности. Элементы финансовой отчетности представляют собой основные части финансовой отчетности – классы статей, которые обладают одинаковыми экономическими характеристиками и группируются соответствующим образом в системе финансового учета и в финансовой отчетности. Основные элементы финансовой отчетности включают активы, обязательства, собственный капитал, доходы и расходы. В международных стандартах финансовой отчетности принципы учета рассмотрены в документе под названием Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements). Этот документ не является стандартом, однако играет значительную роль в процессе разработки международных стандартов и гармонизации подходов к составлению финансовой отчетности. Данные концептуальные основы: – определяют принципы, лежащие в основе подготовки и представления финансовой отчетности предприятий для внешних пользователей; – служат базой для разработки новых международных стандартов; – помогают составителям, пользователям и аудиторам в оценке соответствия финансовой отчетности требованиям международных стандартов, а также в решении вопросов, которые не специфицируются международными стандартами; – способствуют гармонизации учетной практики как за счет информирования заинтересованных сторон о подходах, используемых при разработке международных стандартов, так и за счет представления теоретических основ для подготовки национальных стандартов. О. В. Соловьева выделяет следующие составляющие Концептуальных основ МСФО: – цель составления финансовой отчетности; – базовые предположения; – качественные характеристики информации, содержащейся в финансовой отчетности;

6

– элементы финансовой отчетности; – критерий признания элементов финансовой отчетности; – виды оценки элементов финансовой отчетности. 1.2 Комитет МСФО Разработкой МСФО занимается Комитет по международным стандартам финансовой отчетности – КМСФО (International Accounting Standards Committee Foundation – IASCF). Комитет международных стандартов финансовой отчетности (КМСФО) был образован в 1973 г. как независимый орган частного сектора в результате соглашения между профессиональными бухгалтерскими организациями из Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Голландии, Великобритании и США. В настоящее время КМСФО включает около 150 членов-организаций из 110 стран. Современная структура Комитета представлена на рисунке 1. Попечители (19 человек). Функции попечителей: – назначают членов Консультационного совета по стандартам, Комитета по интерпретациям и Совета; – отслеживают эффективность деятельности КМСФО, – привлекают финансирование и т.д.

Консультационный совет по стандартам Функции: консультирует и информирует Совет по вопросам реализации проектов

Совет Функции: разрабатывает и выпускает стандарты

Комитет по интерпретациям Функции: разрабатывает интерпретации стандартов

Рис. 1 Структура Комитета Международных стандартов финансового учета и отчетности

Основной КМСФО является Совет (International Accounting Standards Board – IASB). Задачи Совета – разработка и публикация международных стандартов высокого качества, обеспечивающих прозрачность и сравнимость финансовой отчетности компаний. Совет состоит из 14 членов, представляющих 9 стран, 12 из которых работают на постоянной основе. Члены Совета назначаются попечителями (иногда на русский язык они переводятся как «доверенные лица»), которые отслеживают эффективность его работы, занимаются поиском финансирования, санкциони-

7

руют бюджет Совета и несут ответственность за конституциональные изменения. Попечители представляют различные регионы (6 членов – из Северной Америки, 6 – из Европы, 4 – из стран Тихоазиатского региона, 3 – из других регионов) и включают специалистов бухгалтерской профессии, международных организаций, пользователей и составителей финансовой отчетности. Основными задачами Консультационного совета по стандартам являются консультирование Совета по приоритетным направлениям, информирование его о применении международных стандартов и общественном мнении относительно осуществляемых проектов. Комитет по интерпретациям (в английском варианте до недавнего времени этот орган назывался Standing Interpretations Committee; в настоящее время его название изменилось на International Financial Reporting Interpretations Committee – дословно Комитет по интерпретациям международной финансовой отчетности) отвечает за разработку интерпретаций по применению международных стандартов и регламентации других вопросов на основе концептуальных основ. Комитет публикует проекты интерпретаций, рассматривает комментарии заинтересованных сторон, а затем получает от Совета одобрение финального варианта интерпретаций. КМСФО стремится сделать управляющую информацию стандартов более понятной, учитывая, что многие организации развивающихся стран также начали использовать международные стандарты для подготовки достоверной информации финансовой отчетности. В последнее время разработка интерпретаций объявлена одним из приоритетных направлений в деятельности КМСФО. Основными задачами КМСФО являются разработка единых высококачественных стандартов, которые обеспечивают прозрачность и сравнимость финансовой отчетности для принятия экономических решений участниками мировых рынков капитала и другими пользователями; содействие практическому применению данных стандартов и сближению национальных и международных стандартов учета. Собственно стандарты определяют подходы к решению различных учетных проблем, регламентируя правила и процедуры отражения в учете и отчетности хозяйственных средств и операций предприятий. В настоящее время действуют следующие стандарты: – IAS 1 «Представление финансовой отчетности»; – IAS 2 «Запасы»; – IAS 7 «Отчет о движении денежных средств»; – IAS 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки»; – IAS 10 «События после отчетной даты»; – IAS 11 «Договоры на строительство»; – IAS 12 «Налоги на прибыль»;

8

– IAS 14 «Сегментная отчетность»; – IAS 16 «Основные средства»; – IAS 17 «Аренда»; – IAS 18 «Выручка»; – IAS 19 «Вознаграждения работникам»; –IAS 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи»; – IAS 21 «Влияние изменения валютных курсов»; – IAS 23 «Затраты по займам»; – IAS 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»; – IAS 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)»; – IAS 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность»; – IAS 28 «Инвестиции в ассоциированные организации»; – IAS 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции»; – IAS 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых организаций»; – IAS 31 «Участие в совместной деятельности»; – IAS 32 «Финансовые инструменты – раскрытие и представление информации»; – IAS 33 «Прибыль на акцию»; – IAS 34 «Промежуточная финансовая отчетность»; – IAS 36 «Обесценение активов»; – IAS 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»; – IAS 38 «Нематериальные активы»; – IAS 39 «Финансовые инструменты – признание и оценка»; – IAS 40 «Инвестиционная недвижимость»; – IAS 41 «Сельское хозяйство»; – IFRS 1 «Принятие международных стандартов финансовой отчетности впервые»; – IFRS 2 «Выплаты на основе долевых инструментов»; – IFRS 3 «Объединения предприятий»; – IFRS 4 «Договоры страхования»; – IFRS 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращаемая деятельность»; – IFRS 6 «Разведка и оценка минеральные ресурсов»; – IFRS 7 «Финансовые инструменты – раскрытия»; – SIC 7 «Введение Евро»; – SIC 10 «Государственная помощь – отсутствие конкретной связи с операционной деятельностью»; – SIC 12 «Консолидация – организации специального назначения»;

9

– SIC 13 « Совместно контролируемые организации – неденежные вклады со стороны предпринимателей»; – SIC 15 « Операционная аренда – стимулы»; – SIC 21 «Налоги на прибыль – возмещение переоцененной стоимости активов, не подлежащих амортизации»; – SIC 25 «Налоги на прибыль – изменения в налоговом статусе компании или ее акционеров»; – SIC 27 «Оценка существа операций, облеченных в юридическую форму аренды»; – SIC 29 «Раскрытие информации – договоры концессии по предоставлению услуг»; – SIC 31 «Выручка – бартерные операции, включающие рекламные услуги»; – SIC 32 «Нематериальные активы – затраты на Интернет-сайт»; – IFRIC 1 «Изменения в обязательствах по демонтажу и ликвидации основных средств, восстановлению среды и иных аналогичных обязательствах»; – IFRIC 2 «Доли участия в кооперативах и подобные финансовые инструменты»; – IFRIC 5 «Права на доли, возникающие в связи с фондами вывода из эксплуатации, восстановления и экологической реабилитации»; – IFRIC 6 «Обязательства, возникающие в связи с участием в специализированном рынке – отходы электротехнического и электронного оборудования». Международные стандарты финансовой отчетности носят рекомендательный характер и во многих случаях разрешают использование альтернативных подходов к решению различных учетных проблем. В своих выступлениях разработчики МСФО подчеркивают, что данные стандарты не инструкции, а особенность мировоззрения. Основная задача их применения – формирование отчетности, объективно отражающей состояние и результаты деятельности предприятий и полезной для принятия решений различными группами пользователей. С помощью МСФО решаются вопросы раскрытия (disclosure), представления (presentation), признания (recognition) и оценки (measurement) информации, которая должна содержаться в финансовой отчетности. Таким образом, составленная в соответствии с МСФО отчетность дает пользователям объективную и надежную информацию о финансово-хозяйственной деятельности предприятий, является базой для принятия обоснованных решений. Следует отметить, что МСФО находятся в процессе постоянного изменения: разрабатываются новые стандарты, изменяются действующие. В ближайшее время предполагается переработать практически все действующие стандарты. В плане работы КМСФО разработка новых стандартов и внесение изменений в уже действующие стандарты. При этом затраги-

10

ваются, в частности, вопросы учета договоров страхования, объединения компаний, составления отчета о результатах деятельности, учета выплат по акциям компании, а также рекомендации по первичному применению МСФО. Приоритетное значение для КМСФО имеют такие темы, как методы оценки в бухгалтерском учете, учет в добывающих отраслях, учет финансовых инструментов, учет лизинговых операций, учет на предприятиях малого и среднего бизнеса и в условиях развивающихся рынков, учет налогов на прибыль, объединение компаний и составление консолидированной отчетности, определение элементов финансовой отчетности, прекращение признания объектов учета, вознаграждения работникам, обесценение активов, нематериальные активы, признание обязательств и выручки, анализ финансовой отчетности, предоставляемый руководством компании, переоценка активов.

11

ТЕМА 2 СОСТАВ И ПОРЯДОК ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (IAS 1, IAS 7, IAS 34, IAS 14, IAS 8) 2.1 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» Данный стандарт в обязательном порядке должен применяться ко всей финансовой отчетности общего назначения, которая готовится и представляется в соответствии с МСФО. Согласно МСФО 1 «Финансовая отчетность» (financial reports), публикуемая зарубежными компаниями, представляет собой отчетность, которая предназначена для удовлетворения нужд тех пользователей, которые не имеют возможности истребовать предоставление отчетов, отвечающих их конкретным информационным потребностям. В связи с этим международные стандарты поощряют приложения к финансовой отчетности, которые должны раскрывать следующие характеристики: – определение основных характеристик финансовых результатов деятельности организации; – основные факторы, определяющие финансовые результаты: изменение внешней среды, инвестиционная политика, в том числе политика в области дивидендов; – источники финансирования организации, политику в отношении доли заемных средств, политику управления рисками; – ценные ресурсы организации; – политику и мероприятия организации в сфере охраны окружающей среды. МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» описывает формы финансовой отчетности и связи между показателями этих форм. В отечественном учете состав, порядок заполнения форм отчетности регламентируется главным образом ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», а также рядом других нормативных документов. В МСФО 1 включено руководство по применению требования «достоверного представления». В случае недостаточности требований МСФО установлена необходимость раскрытия дополнительной информации, уточнены случаи отступления от МСФО и расширены требования к раскрытию информации в этих случаях. Согласно МСФО 1 выделяют следующие основные формы финансовой отчетности: 1) баланс; 2) отчет о прибылях и убытках/отчет о финансовых результатах; 3) отчет о движении денежных средств;

12

4) отчет об изменении собственного капитала; 5) примечания (пояснения), включая краткое описание существенных элементов, учетной политики и прочие пояснительные примечания. Баланс Баланс представляет собой отчет о финансовом состоянии предприятия – его активах, обязательствах и собственном капитале на определенную дату (дату составления финансовой отчетности). Дата составления отчетности может быть любой, однако обычно это конец какого-либо месяца. Статьи баланса обязательно должны располагаться в зависимости от ликвидности (либо в порядке увеличения ликвидности, либо в порядке ее уменьшения). Основой классификации статей активов и обязательств является степень их ликвидности: активы разбиваются на текущие (оборотные, краткосрочные) (current assets) и нетекущие (внеоборотные, долгосрочные) (non-current assets); обязательства разбиваются на текущие (краткосрочные) (current liabilities) и нетекущие (долгосрочные) (non current liabilities). Статьи в балансе могут представляться в агрегированном виде или с высокой степенью детализации, которая определяется самим предприятием (при соблюдении требований стандартов о раскрытии той или иной информации). Обычно финансовые отчеты в публикуемой годовой отчетности менее детализированы, чем используемые для управленческих целей менеджментом. Статьи баланса могут располагаться в виде таблицы (активы слева, обязательства и собственный капитал справа) – такую форму называют формой счета (account form); или в виде списка (статьи активов, обязательств и собственного капитала в определенной последовательности друг за другом) – такую форму называют формой отчета (report form). Баланс в обязательном порядке должен включать как минимум линейные статьи, которые представляют следующие суммы: – основные средства; – инвестиционная недвижимость; – нематериальные активы; – финансовые активы; – инвестиции, учтенные по методу участия; – биологические активы; – запасы; – торговля и прочая дебиторская задолженность; – денежные средства и эквиваленты денежных средств; – торговля и прочая кредиторская задолженность; – оценочные обязательства; – финансовые обязательства; – обязательства и активы по текущему налогу;

13

– отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы; – доля меньшинства, представленная в составе собственного капитала; – выпущенный капитал и резервы, относящиеся к владельцам собственного капитала материнской компании. МСФО приводят в качестве примера формы баланса баланс горизонтального вида, где валютой баланса является сумма активов компании. Однако для развивающихся стран, с точки зрения пользователей, представляется более целесообразным приводить баланс вертикального вида, с тем чтобы пользователи сразу могли видеть сумму чистых активов предприятия, т.к. в вертикальном балансе сумма чистых активов отражается отдельно. Информация по статьям обычно дается в промежуточной цифровой колонке, информация по разделам – в итоговой цифровой колонке. Кроме статей активов, обязательств и собственного капитала, в балансе могут отражаться оценочные статьи или счета (valuation accounts). Эти статьи корректируют стоимость (величину) активов и обязательств и сами по себе не являются ни активами, ни обязательствами. Оценочные статьи или счета могут корректировать стоимость активов и обязательств как в сторону уменьшения (в этих случаях их называют контрсчетами), так и в сторону увеличения (тогда их называют добавочными счетами). Примером оценочного счета, уменьшающего стоимость активов, является резерв по сомнительным долгам, а примером увеличивающего стоимость обязательства – премия по выпущенным облигациям. Отчет о прибылях и убытках В отчете о прибылях и убытках представлена информация о результатах деятельности предприятия за отчетный период – его доходах и расходах. Международные стандарты не предписывают определенного формата отчета о прибылях и убытках, однако рассматривают ряд вопросов, связанных с его представлением. МСФО 1 определяет: 1) минимальные требования к информации, которая должна быть раскрыта непосредственно в отчете о прибылях и убытках; 2) требования к информации, которая должна быть раскрыта либо в самом отчете, либо в примечаниях к нему; 3) возможные подходы к составлению отчета о прибылях и убытках: – подход, основанный на классификации расходов по характеру; – подход, основанный на классификации расходов по назначению. В приложении к МСФО 1 приведены примеры форматов отчета о прибылях и убытках, составленных с использованием различных подходов. Согласно требованиям данного стандарта непосредственно в отчете о прибылях и убытках должна быть представлена как минимум следующая информация:

14

– выручка от реализации; – расходы по финансированию; – доля организации в прибыли или убытках ассоциированных компаний и совместных предприятий, учтенная согласно методу учета по долевому участию; – прибыль или убыток до налогообложения, признанные в связи с выбытием активов или погашением обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности; – расходы по налогу; – прибыль или убыток. Отчет об изменениях в собственном капитале В течение отчетного периода в собственном капитале компании происходят изменения, выражающиеся в увеличении или уменьшении чистых активов. Основной причиной изменения собственного капитала за отчетный период является чистая прибыль, получаемая в результате деятельности предприятия. Кроме того, собственный капитал может изменяться за счет инвестиций и изъятий собственников, а также за счет доходов и расходов, относимых напрямую на собственный капитал (прочий совокупный доход). Формирование информации в отчете об изменении собственного капитала представлено на рисунке 2.

Рис. 2 Модель формирования отчета об изменении собственного капитала

15

Основное предназначение отчета об изменениях в капитале – показать прибыли (убытки), признаваемые именно в качестве изменений в капитале (т.е. прибыли (убытки), не признанные в отчете о прибылях и убытках). Отчет о движении денежных средств Составление отчета о движении денежных средств регламентируется МСФО 7. Российские правила составления отчета подразумевают под денежными средствами средства в кассе (счет 50), на расчетном, валютном и специальных счетах (счета 51, 52, 55). Данные о них могут быть получены из соответствующих строчек балансового отчета за соответствующие годы. МСФО 7 «Отчет о движении денежных средств» предусматривает формирование отчета о движении денежных средств и эквивалента денежных средств. Эквивалент денежных средств – краткосрочные, высоколиквидные вложения, легко обратимые в заранее известную сумму денежных средств и подвергающиеся незначительному риску изменения их стоимости. МСФО 7 предусматривает также возможность возникновения отрицательной суммы денежных средств. Такая ситуация находит распространение в странах, где банковская система широко использует кредитование в виде допущения возникновения дебетового остатка на счете в банке (овердрафта), который в силу особенностей договора овердрафта (не имеет строго определенного срока погашения и может быть востребован банком в любое время) приравнивается к денежным средствам. МСФО 7 предусматривает классификацию деятельности организации по трем основным сферам: 1) операционная (текущая) деятельность; 2) инвестиционная деятельность; 3) финансовая деятельность. Одна операция, вызывающая движение денежных средств, может быть квалифицирована по двум сферам деятельности. Например, операция по возврату ссуды банку классифицируется как финансовая деятельность в части возврата суммы основного долга и как операционная (текущая) – в части оплаты процентов за пользование кредитом. Операционная деятельность – основная приносящая выручку деятельность компании и прочая деятельность, отличная от инвестиционной и финансовой деятельности. Движение денежных средств по текущей деятельности является важным показателем финансового состояния организации. К тому же именно текущая деятельность должна приносить организации основную часть прибыли. Инвестиционная деятельность – приобретение и продажа долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным экви-

16

валентам. Объем потоков денежных средств по инвестиционной деятельности показывает, какие шаги предпринимает хозяйствующий субъект для обеспечения прибыльности своего функционирования в будущем. Финансовая деятельность – деятельность, которая приводит к изменениям в размере и составе собственного капитала и заемных средств компании. Финансовая деятельность направлена прежде всего на обеспечение хозяйствующего субъекта необходимым объемом оборотных и внеоборотных активов. Источником таких поступлений являются вклады собственников организации (внутренние источники), которые не только осуществляют взносы в акционерный капитал, но и могут внести дополнительные денежные средства для формирования достаточного объема резервов организации. 2.2 МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность» Промежуточная финансовая отчетность – это финансовая отчетность, которая содержит полный либо сжатый набор финансовых отчетов за период более короткий, чем полный финансовый год компании. Международные стандарты не требуют обязательного представления промежуточной финансовой отчетности. Согласно требованиям МСФО 34, минимальный комплект промежуточной финансовой отчетности включает: – сжатый баланс (Balance Sheet); – сжатый отчет о прибылях и убытках (Income Statement); – сжатый отчет о движении денежных средств (Cash Flow Statement); – сжатый отчет, показывающий изменения в собственном капитале (Statement of Changes in Equity); – учетная политика и пояснительная записка (Notices). Компания может решить публиковать в качестве промежуточного комплекта отчетности не сжатый, а полный объем информации. В этом случае форма и содержание отчетов должны соответствовать требованиям МСФО 1 «Представление финансовой отчетности». Отчетность должна быть сформирована не позднее 60 дней после завершения периода. В МСФО финансовый год может не совпадать с календарным. С учетом специфики деятельности компании по усмотрению руководства отчетный период может начинаться и, соответственно, заканчиваться на любую установленную дату, например с 1 октября по 30 сентября. Промежуточная финансовая отчетность основывается на оценочных методах больше годовой отчетности, поэтому оценки должны быть максимально надежны, а периодичность отчетности (квартальная, полугодовая или годовая) не должна влиять на годовой результат. С этой целью оценки для составления промежуточной финансовой отчетности должны производиться на основе периода с начала финансового года до даты отчетности.

17

2.3 МСФО 14 «Отчетность по сегментам» Пользователям для анализа возможных изменений в финансовом положении организации, прогнозирования рисков инвестиций в них необходимы дифференцированные данные, раскрывающие результаты деятельности отдельных хозяйственных и географических сегментов. МСФО 14 «Сегментная отчетность» относится к блоку стандартов, посвященных не вопросам признания и оценки активов и обязательств, а раскрытию и представлению информации в отчетности. Российский аналог международного стандарта – ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам». Расхождения с МСФО очень незначительны. С точки зрения стандарта сегмент может быть хозяйственным и географическим. Хозяйственный сегмент – это отличимый составной элемент компании, занятый в производстве отдельного товара (предоставлении услуги) или группы связанных продуктов или услуг, подвергающийся рискам и получающий выгоды, иные, чем другие сегменты компании. Географический сегмент – это отличимый составной элемент компании, занятый в производстве продуктов или предоставлении услуг в конкретной экономической среде, который подвергается рискам и получает доходы, отличные от рисков и доходов тех составных элементов, которые действуют в других экономических условиях. Признаки хозяйственного и географического сегмента представлены в таблице 1. Таблица 1 Хозяйственный и географический сегменты, их признаки ХарактеСегмент ристика Хозяйственный Географический Понятие Отличимый составной элемент Это отличимый составной элемент комкомпании, занятый в производст- пании, занятый в производстве продукве отдельного товара (предостав- тов или предоставлении услуг в конлении услуги) или группы свя- кретной экономической среде, который занных продуктов или услуг, подвергается рискам и получает дохоподвергающийся рискам и полу- ды, отличные от рисков и доходов тех чающий выгоды, иные, чем дру- составных элементов, которые дейстгие сегменты компании вуют в других экономических условиях Факторы − Характер товаров и услуг; − Сходство экономических и полипри вы- − характер производственных тических условий; делении процессов; − отношения между операциями в сегмен− тип или класс клиента для то- разных географических районах; тов варов и услуг; − близость операций; − методы, использованные для − специальные риски, связанные с распространения товаров или операциями в конкретном районе; предоставления услуг; − правила валютного контроля; – характер регулирующей среды − лежащие в основе валютные риски (банковские, страховые и коммунальные предприятия)

18

Для выбора отчетного сегмента компании могут использовать множество критериев. Пример. Компания имеет 6 сегментов. Данные по сегментам приведены в таблице 2. Таблица 2 Выручка, финансовый результат, активы в разрезе сегментов, тыс. ден. ед. Показатели

Сегмент

Итого

1-й

2-й

3-й

4-й

5-й

6-й

1000

2000

2300

3000

2500

2100

12900

внешним клиентам

600

1230

1100

1650

1500

1100

7180

другим сегментам

400

770

1200

1350

1000

1000

5720

Финансовый результат

50

170

200

(40)

(100)

120

400

1300

2900

3100

2050

3120

1380

13850

Выручка от продаж в том числе:

Активы

При определении отчетных сегментов необходимо выполнить ряд последовательных действий: 1. Для каждого сегмента установить долю выручки от продаж внешним клиентам в его общей выручке (таблица 3). Таблица 3 Доля выручки от продаж внешним клиентам в общей выручке Показатель Доля выручки от продаж внешним клиентам в общей выручке, %

Сегмент 1

2

3

4

5

6

60,0

61,5

47,8

55,0

60,0

52,4

Для третьего сегмента доля выручки от продаж внешним клиентам меньше, чем 50%. Следовательно, третий сегмент не будет далее рассматриваться как отчетный. 2. Для каждого сегмента, чья доля выручки от продаж в общей выручке превышает 50% осуществляется проверка на превышение 10% порога в отношении таких показателей, как общая выручка, финансовый результат, активы.

19

Установим 10% порог для показателя общей выручке. Он равен 10% от 12900 ден. ед., т.е. 1290 ден. ед. Вычисление 10% порога в отношении результата требует предварительного сравнения суммы прибыли, полученной по всем сегментам, с соответствующей суммой убытка. Сумма прибыли, полученная по всем сегментам, составила 540 ден. ед. (50 + 170 + 200 + 120). Сумма убытка равна 140 ден. ед. (40 + 100). Сравнение суммы прибыли с суммой убытка показывает превышение первой над второй. 10% порог находится от наибольшей суммы, следовательно он составит 54 ден. ед. (10% от 540). 10% порог в отношении активов соответствует 1385 ден. ед. (10% от 13850 ден. ед.). Проверка сегментов на прохождение 10% порога показана в таблице 4. Таблица 4 Проверка сегментов на прохождение 10% порога показателей сегментов Общая выручка (порог Сегменты 1290 ден. ед.) 1

1000

Финансовый результат (порог 54 ден. ед.)

Активы (порог 1385 ден. ед.)

50

1300

Отсутствуют

Показатели, по которым преодолен порог

2

2000

170

2900

Общая выручка, финансовый результат, активы

4

3000

(40)

2050

Общая выручка, активы

5

2500

(100)

3120

Общая выручка, финансовый результат, активы

6

2100

120

1380

Общая выручка, финансовый результат

Сегмент № 3 исключен на первом этапе проверки

Так как для включения сегментов в перечень отчетных достаточно, чтобы он превосходил установленный порог хотя бы по одному показателю. Поэтому все сегменты, кроме первого, на данном этапе могут быть определены как отчетные.

20

3. Необходимо осуществить проверку по следующему критерию: сумма показателей выручки от продаж внешним клиентам по всем отчетным сегментам должна составлять или превосходить 75% общей суммы внешней выручки. Сумма выручки от продаж внешним клиентам по 2, 4, 5 и 6 сегментам составляет 5480 ден. ед. (1230 + 1650 + 1500 + 1100). Эта сумма соответствует 76,3% общей суммы внешней выручки (5480/7180 · 100%). Следовательно, в отчетные сегменты входят 2, 4, 5, и 6. 2.4 МСФО 8 «Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки» Учетная политика – это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, применяемые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности. В национальном стандарте ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Цель последовательного применения учетной политики – это обеспечение возможности сопоставления данных различных отчетных периодов. Учетная политика изменяется в соответствии с требованиями МСФО или в целях повышения информативности финансовой отчетности. В стандарте указано, что изменения учетной политики могут быть связаны с изменениями в МСФО или являться добровольными. Изменение, внесенное на основе нового МСФО, должно учитываться в соответствии с переходными положениями, предусмотренными в соответствующем стандарте. При отсутствии специальных переходных положений изменение должно применяться ретроспективно. Ретроспективное применение – это применение новой учетной политики к операциям, другим событиям и условиям таким образом, как если бы эта политика применялась всегда. В этом случае необходимо рассчитать эффект изменения учетной политики и скорректировать финансовую отчетность и текущего периода и сопоставимого прошлого периода. Корректировка отчетности текущего периода производится через исправление начального сальдо нераспределенной прибыли. Оценка предполагает профессиональное суждение, основанное на самой свежей из доступной информации. Возможно, что в связи с получением новой информации или опыта оценку придется пересмотреть. Пересмотр оценки не связан с предыдущими периодами и не является исправлением ошибки.

21

Изменение учетной оценки применяется перспективно. Перспективное применение изменения в учетной политике и признания воздействия изменения в какой-либо расчетной оценке. Данные предыдущих периодов не исправляются. Пример. В 2007 г. компания «БИО» выяснила, что товары, проданные в 2006 г., ошибочно включены в запас по состоянию на 31 декабря 2006 г. на сумму 3000 ден. ед., а не в себестоимость продаж за 2006 г. В 2007 г. выручка от продаж составила 100000 ден. ед., себестоимость продаж – 73000 ден. ед. (в том числе 3000 ошибочно внесенных в запас на начало периода), налог на прибыль установлен в размере 24%. Отчет о прибылях и убытках за 2006 г. представлен в таблице 5. Таблица 5 Отчет о прибылях и убытках «БИО» за 2006 г., ден. ед. Показатели Выручка от продаж

2006 г.

Себестоимость продаж Прибыль до вычета налога на прибыль Налог на прибыль Чистая прибыль

60000 (50000) (ошибочно не включены товары на сумму 3000) 10000 (3000) 7000

С помощью ретроспективного и перспективного методов необходимо отразить исправление ошибок прошлых лет. При ретроспективном методе исправление ошибок производится по периодам, представленным в отчетности путем пересчета тех статей, в которых сделаны ошибки. Перспективный метод предполагает только корректировку того периода, за который представлена отчетность (в данном случае в 2007 г. необходим пересчет размера налога на прибыль, излишне уплаченного в 2006 г.). Результаты расчета приведены в таблице 6. Таблица 6 Отчет о прибылях и убытках (ретроспективный и перспективный подход), ден. ед. Показатели 1. Выручка от продаж 2. Себестоимость продаж 3. Прибыль до вычета налога на прибыль (1стр. – 2 стр.) 4. Налог на прибыль (3 стр. · 24%) 5. Чистая прибыль (3 стр. – 4 стр.)

Ретроспективный Перспективный метод метод 2007 г. 2006 г. 2007 г. 2006 г. 100000 60000 100000 60000 (70000) 53000 73000 50000 (73000–3000) (50000+3000) 30000

7000

27000

10000

7200 22800

1680 5320

6480 20520

2400 7600

22

Согласно МСФО 8 в финансовой отчетности должна быть представлена сравнительная информация за предшествующий период, что делается для удобства пользователей, повышения ценности информационной поддержки при принятии ими решений.

23

ТЕМА 3 МАТЕРИАЛЬНЫЕ И НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ (IAS 2, IAS 38, IAS 16) 3.1 МСФО (IAS) 2 «Запасы» Принципы учета запасов установлены международным стандартом IAS 2 «Запасы» (МСФО 2). В соответствии с МСФО 2 запасы – активы: – предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности; – в процессе производства для такой продажи; – в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или предоставлении услуг. МСФО 2 не применяется к оценке запасов, которыми владеют: а) производители продукции сельского и лесного хозяйства, сельскохозяйственной продукции после ее сбора, а также полезных ископаемых в той степени, до которой они оцениваются по возможной чистой стоимости реализации в соответствии с принятой практикой учета в этих отраслях промышленности. Когда такие запасы оцениваются по возможной чистой стоимости реализации, изменения в этой стоимости признаются в отчете о прибылях и убытках в том периоде, в котором они произошли; б) те товарные брокеры и трейдеры, которые оценивают свои запасы по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Когда такие запасы оцениваются по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, изменения в справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу признаются в отчете о прибылях и убытках в том периоде, в котором они произошли. Такие запасы исключаются только из требований по оценке МСФО 2. Запасы, указанные в пункте «а» оцениваются на определенных этапах производства по возможной чистой стоимости реализации. Это происходит, например, когда собран урожай сельскохозяйственных культур или добыты полезные ископаемые, что подтверждает продажу под будущие контракты или государственные гарантии, или когда существует активный рынок и риском срыва продажи можно пренебречь. Запасы, указанные в пункте «б», в основном приобретаются с целью продажи в недалеком будущем и извлечения прибыли из колебаний в цене или марже рокеров и трейдеров. Когда такие запасы оцениваются по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, они исключаются только из требований по оценке настоящего стандарта. Согласно МСФО 2, запасы в обязательном порядке должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой стоимости реализации. Чтобы правильно определить обе эти величины, необходимо вести раздельный учет по отдельным номенклатурным

24

единицам запасов. Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, переработку, а также прочие затраты, произведенные для доставки, размещения запасов и приведения их в требуемое состояние. Пример. Компания приобрела материальные запасы (таблица 7). Часть из них предполагается реализовать на сторону (таблица 8). Требуется определить, в какой оценке они будут включены в финансовую отчетность. Таблица 7 Цена покупки, ден. ед.

Затраты по страховке, ден. ед.

Невозмещаемые налоги, ден. ед.

Проценты за кредит на приобретение запасов, ден. ед.

Транспортные расходы, ден. ед.

Торговая скидка, ден. ед.

Вид запасов

Количество единиц

Материальные запасы и расходы по их приобретению

2 100 20 300

3 50 110 80

4 120 200 500

5 230 150 400

6 200 – 300

7 600 550 700

8 250 – 650

1 Материалы А Инструменты Материалы В

Таблица 8 Информация о возможной реализации приобретенных материальных запасов Виды приобретенных запасов

Количество единиц

Возможная продажная цена единицы, ден. ед.

1 Материалы А Инструменты Материалы В

2 100 20 300

3 60 150 100

Предполагаемые затраты на организацию продажи, ден. ед. 4 200 300 250

Расчет представлен в таблице 9. Затраты на приобретение в соответствии с параграфом 11 МСФО 2 включают цену приобретения, импортные пошлины и другие налоги (кроме тех, которые впоследствии возмещаются государством), а также расходы на транспортировку, разгрузку, обработку и другие расходы, непосредственно связанные с приобретением объекта. Торговые и оптовые скидки, возвраты платежей и прочие аналогичные статьи не учитываются (вычитаются) при определении затрат на закупку. Себестоимость запасов, которые не относятся к перечисленным, в обязательном порядке определяется методом «Первое поступление – первый отпуск» (метод ФИФО) или методом средневзвешенной стоимости. Организация обязана применять одинаковые формулы оценки для всех за-

25

пасов, сходных по характеру и их использованию организацией. Для запасов различного характера или использования применение различных формул оценки может быть оправдано. Таблица 9 Оценка материальных запасов в финансовой отчетности Сумма, подлежащая списанию на счет прибылей и убытков

Чистая стоимость продажи

Себестоимость запасов

Стоимость покупки

Виды материальных запасов

Оценка материальных запасов, ден. ед.

1

2 3 4 5 6 табл. 7 табл. 7 (гр. 2 × табл. 8 табл. 9 (наи- табл. 9 (гр. 3 – (гр. 2 × × гр. 3 + гр.4 + (гр. 2 × гр. 3 – меньшая ве- гр. 4, если раз× гр. 3) + гр. 5 + гр. 7– – гр. 4) личина между ность > 0) – гр. 8) гр. 3 и гр. 4) Материалы А 5000 5700 5800 5700 – Инструменты 2200 3100 2700 2700 400 Материалы В 24000 24950 29750 24950 –

Метод ФИФО предполагает, что более ранние по времени приобретения или производства запасы (т.е. прибывшие первыми) потребляются или продаются первыми. В соответствии с п. 36 МСФО 2 финансовая отчетность должна раскрывать: – учетную политику, принятую для оценки запасов, в том числе использованный способ расчета их себестоимости; – общую балансовую стоимость запасов и балансовую стоимость по статьям классификации, принятой данной организацией; – балансовую стоимость запасов, учтенных по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу; – соответствующую сумму запасов, признанных в качестве расходов в течение периода; – любую сумму уценки стоимости запасов, признанную в качестве расхода; – любую сумму восстановления списанной стоимости запасов, относящейся к величине ранее произведенного списания стоимости запасов, признанного в качестве расходов в течение отчетного периода; – обстоятельства или события, которые привели к восстановлению стоимости запасов; – балансовую стоимость запасов, используемых в качестве залога для обеспечения обязательств. Аналогом МСФО 2 в РФ служит ПБУ 5/01 «Учет материальнопроизводственных запасов».

26

3.2 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» Порядок учета и отражения в отчетности нематериальных активов отражен в МСФО 38 «Нематериальные активы». Стандарт дает следующее определение нематериальных активов. Нематериальный актив – идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, который держит компания с целью использования в процессе производства или предоставления товаров или услуг, для сдачи в аренду или для административных целей. Нематериальный актив должен признаваться, если вероятно, что будущие экономические выгоды, относящиеся к этому активу, будут поступать в организацию, и если себестоимость актива поддается надежной оценке. Нематериальные активы амортизируются на систематической основе согласно принципу соответствия доходов и расходов. Максимальный срок полезного использования нематериального актива – 20 лет. Если срок обоснованно больше, он может превышать 20 лет. Для распределения амортизируемой стоимости актива на систематической основе на протяжении срока его полезной службы могут использоваться различные методы амортизации. К ним относятся метод равномерного начисления, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства. Срок полезного функционирования нематериальных активов и метод амортизации должны пересматриваться на конец каждого отчетного периода. Организация должна: – проверять нематериальный актив на обесценение в соответствии МСФО 36; – раскрывать информацию о причинах несоблюдения требования по максимальной продолжительности срока полезного использования (20 лет) и о наиболее существенных факторах, принятых во внимание при увеличении этого срока. Стандарт не дает закрытого списка нематериальных активов, а приводит примеры нематериальных ресурсов, которые могут быть у компании: патенты, авторские права, программное обеспечение, лицензии, торговые марки, специализированные научные и технические знания (ноухау) и т.д., которые при выполнении определенных условий могут признаваться в качестве нематериальных активов. Для того чтобы такие ресурсы были признаны в качестве нематериального актива, они должны удовлетворять определению нематериального актива и критерию признания (вероятности поступления будущих экономических выгод и надежности оценки). Среди нематериальных активов специально выделяется такой актив, как гудвилл, который иногда называют деловой репутацией. Гудвилл возникает только в момент покупки/продажи компании и пред-

27

ставляет собой плату за преимущества, связанные с приобретаемой компанией в целом, которые невозможно соотнести ни с одним из приобретаемых активов. Гудвилл (goodwill) – это превышение покупной цены над справедливой (рыночной) стоимостью чистых активов (активов за вычетом обязательств) приобретаемой компании. Пример. Капитал компании «Информ» равен 200 тыс. ден. ед. Резервы (прибыль) компании «Информ» составляют 80 тыс. ден. ед. Стоимость первоначальных инвестиций компании «Альфа» в компанию «Информ» составила 400 тыс. ден. ед. В результате доля компании «Альфа» в акционерном капитале компании «Информ» составила 20% от капитала. Таким образом, компания «Информ» является ассоциированной компанией по отношению к «Альфа». По нижеприведенной формуле рассчитаем деловую репутацию (Др) компании «Альфа»: Др = Спи – Да – Дрез, где Спи – стоимость первоначальных инвестиций (тыс. ден. ед.); Да – доля компании в акционерном капитале (тыс. ден. ед.); Дрез – доля компании в резервах (тыс. ден. ед.); Др = 400 – (200 · 20%) – (80 · 20%) = 344 тыс. ден. ед. Порядок определения первоначальной стоимости нематериальных активов зависит от способа их поступления в компанию. Пример. Деловая репутация (Др) компании «Конкорд» составляет 500 тыс. ден. ед. Ее доля в ассоциированной компании «Бизнес+» составляет 25%. Размер акционерного капитала «Бизнес+» составляет 200 тыс. ден. ед., резервов – 150 тыс. ден. ед. Необходимо рассчитать размер инвестиций (И) компании «Конкорд» в «Бизнес+» по следующей формуле: И = Др + УВс, где УВс – доля в собственных средствах ассоциированной компании (тыс. ден. ед.). Произведем расчет: 500 + (200 · 25 %) + (150 · 25 %) = 587,5 тыс. ден. ед. Если нематериальные активы приобретаются компанией, то порядок определения их первоначальной стоимости аналогичен правилам для основных средств. Если нематериальные активы создаются компанией самостоятельно, то возникают две проблемы: 1) как признавать и оценивать созданный внутри компании гудвилл; 2) как признавать и оценивать другие нематериальные активы, созданные компанией самостоятельно.

28

Для каждого класса нематериальных активов организация обязана раскрывать следующую информацию, разграничивая внутренние созданные активы и другие нематериальные активы: – является ли срок полезной службы неопределенным или определенным и в последнем случае указывать срок полезной службы или примененные нормы амортизации; – методы амортизации, применявшиеся к нематериальным активам с определенным сроком полезной службы; – валовую балансовую стоимость и накопленную амортизацию; – линейную статью отчета о прибылях и убытках, в которую включена любая амортизация нематериальных активов; – сверку балансовой стоимости по состоянию на начало и конец периода. 3.3 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» К основным средствам относятся средства труда, многократно участвующие в процессе производства. Применительно к бухгалтерскому учету это означает использование их в течение более одного учетного периода. Основные средства представляют собой материальные активы, которые: – предназначены для использования в производстве или поставке товаров и услуг, для сдачи в аренду третьим лицам или для административных целей; – предполагается использовать в течение более чем одного периода. Структура основных средств определяется организацией самостоятельно. При объединении объектов в группы следует учитывать аналогичность их видов и способов их использования. Первоначальная стоимость основных средств определяется в момент их приобретения или сооружения. Первоначальная стоимость представляет собой сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов либо справедливую стоимость иного встречного предоставления, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения. Под фактической стоимостью подразумевается покупная цена, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, и другие прямые затраты по приведению актива в состояние готовности к эксплуатации. Если для приобретения основного средства организация брала кредит, то, согласно МСФО, проценты по нему не следует включать в фактическую стоимость объекта. He включаются также в фактическую стоимость объекта административные и другие общие накладные расходы, если они не являются насущно необходимыми именно для приобретения или доведения до рабочего состояния этого актива.

29

Балансовая стоимость актива представляет собой сумму, по которой актив отражается в балансе организации. Она рассчитывается как разница между первоначальной или переоцененной стоимостью актива и суммой накопленной амортизации. Ликвидационная стоимость актива – расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от реализации актива за вычетом предполагаемых затрат на выбытие, если бы данный актив уже достиг того возраста и состояния, в котором, как можно ожидать, он будет находиться в конце срока полезной службы. При определении ликвидационной стоимости определяют сумму, которую организация получила бы на текущий момент от реализации актива за вычетом предполагаемых затрат на выбытие, если бы данный актив уже достиг того возраста и состояния, в котором, как можно ожидать, он будет находиться в конце срока полезной службы. Ликвидационная стоимость определяется в начале срока полезной службы актива на основе экономически обоснованного решения. Под справедливой стоимостью объектов основных средств понимается сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами. Амортизируемая стоимость актива является основой при начислении амортизации объектов основных средств. Амортизируемая стоимость определяется как первоначальная стоимость актива или другая сумма, отраженная вместо первоначальной стоимости, за вычетом ликвидационной стоимости. Амортизация трактуется в МСФО 16 как систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. Под амортизируемой суммой (или стоимостью актива, подлежащего амортизации) понимается историческая или прочая стоимость, используемая в бухгалтерской отчетности (подразумевается стоимость с учетом переоценки), уменьшенная на сумму ликвидационной стоимости. Для правильного отражения амортизации в соответствии с международными стандартами необходимо использовать следующие составляющие: – первоначальную стоимость (стоимость, заменяющую ее в результате переоценки); – ликвидационную стоимость; – срок полезного экономического использования. Под ликвидационной стоимостью понимается чистая сумма, которую организация ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом затрат по выбытию. Под сроком полезного функционирования МСФО 16 подразумевает: – период времени, на протяжении которого организация предполагает использовать актив;

30

– количество единиц производства или аналогичных единиц, которые организация ожидает получить от использования актива. Международные стандарты предлагают несколько методов начисления амортизации: – равномерное начисление (прямолинейное списание); – метод уменьшаемого остатка; – метод единиц производства. Пример. Необходимо рассчитать сумму амортизационных начислений, если первоначальная стоимость объекта основных средств составила 800 тыс. ден. ед. Срок использования объекта – 20 лет. При равномерном начислении рассчитывается годовая норма амортизации. В данном случае норма амортизации будет равна 5% (100/20). Годовая сумма амортизационных отчислений определяется следующим образом: 800 тыс. · 5% = 40 тыс. ден. ед. Использование метода уменьшаемого остатка предполагает также расчет нормы амортизации. Однако сумма амортизационных отчислений начисляется исходя не из первоначальной стоимости, а исходя из разницы между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации. В первый год годовая сумма амортизационных отчислений определяется также как и при линейном методе. Во второй год: (800 тыс. – 40 тыс.) · 5% = 38 тыс. ден.ед. В третий год: (760 тыс. – 38 тыс.) · 5% = 36,1 тыс. ден. ед. В последующие годы амортизация рассчитывается аналогичным образом. Определение амортизационных отчислений также можно произвести методом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Амортизация определяется по формуле:

Ао =

q ⋅s, n

где Ао – сумма амортизационных отчислений; q – число лет, оставшихся до конца срока полезного использования объекта основных средств; n – сумма чисел лет срока полезного использования; s – первоначальная стоимость объекта основных средств. Тогда сумма амортизационных отчислений в первый год будет равна: 20 / (210 (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10 + 11 + 12 + 13 + 14 + 15 + + 16 + 17 + 18 + 19 + 20) · 800 тыс. = 76,2 тыс. ден. ед. Во второй год: 19/210 · 800 тыс. = 72,4 тыс. ден. ед. В третий год: 18/210 · 800 тыс. = 68,6 тыс. ден. ед.

31

В последующие годы амортизация рассчитывается аналогичным образом. Пример. В случаях, когда известно, на какое количество продукции рассчитан объект, используют метод начисления амортизации пропорционально объему произведенной продукции. Первоначальная стоимость объекта составила 200 тыс. ден. ед. Согласно техническим характеристикам объект рассчитан на выпуск 56000 изделий. В компании планируется выпустить: в 1-й год – 10000 изделий; во 2-й – 12000; в 3-й – 15000; в 4-й – 15000; в 5-й – 4000. Амортизация объекта основных средств методом пропорционально объему выпускаемой продукции будет рассчитываться следующим образом: – 1 год: 10000/56000 · 200 тыс. = 35,7 тыс. ден. ед. – 2 год: 12000/56000 · 200 тыс. = 42,8 тыс. ден. ед. – 3 год: 15000/56000 · 200 тыс. = 53,6 тыс. ден. ед. – 4 год: 15000/56000 · 200 тыс. = 53,6 тыс. ден. ед. – 5 год: 4000/56000 · 200 тыс. ден. ед. = 14,3 тыс. ден. ед.

32

ТЕМА 4 УЧЕТ АРЕНДЫ (МСФО (IAS) 17) Цель МСФО 17 «Аренда» состоит в определении соответствующей учетной политики и правил раскрытия информации для применения арендаторами и арендодателями в отношении договоров аренды. Стандарт не применяется для оценки арендатором недвижимости, находящейся в распоряжении арендаторов и отражаемой в учете как инвестиционная недвижимость; инвестиционной недвижимости, предоставляемой арендодателями по договорам операционной аренды; биологических активов, находящихся в распоряжении арендаторов по договорам финансовой аренды; биологических активов, предоставляемых арендодателями по договорам операционной аренды. МСФО 17 выделяет две принципиально важные для отражения в отчетности аренды даты: дату начала договора аренды (дату классификации аренды и определения суммы, признаваемой по договору финансовой аренды) и дату начала аренды (дату первоначального признания аренды). Под сроком аренды подразумевается не подлежащий сокращению период, на который арендатор, в соответствии с договором, арендует актив, а также любые дополнительные периоды, на которые арендатор вправе продлить аренду актива с дополнительной оплатой или без нее, если на дату принятия аренды имеется обоснованная уверенность в том, что арендатор реализует это право. Финансовая аренда – это аренда, по условиям которой происходит существенный перенос всех рисков и выгод, сопутствующих владению активом. Для арендатора финансовая аренда не может выступать как «внебалансовое финансирование». В соответствии с международными стандартами финансовая аренда должна быть отражена как актив и обязательство в балансе арендополучателя в сумме, равной справедливой стоимости арендуемого имущества в начале договора аренды. Операционная аренда – это аренда, отличная от финансовой. При операционной аренде сданный в аренду актив продолжает отражаться на балансе у арендодателя. Амортизацию, соответственно, начисляет также арендодатель. Доход, получаемый от аренды, арендодатель показывает равномерно на протяжении срока. Классификация аренды основывается на том, в какой степени риски и выгоды, сопутствующие владению арендуемым активом, ложатся на арендатора и арендодателя. Риски включают возможности потерь из-за простоя или технологического устаревания актива, а также из-за колебаний прибыли по причине изменения экономических условий. Выгоды могут связываться с ожиданием прибыльной работы в течение срока экономической службы актива и прибыли от повышения стоимости или реализации его ликвидационной стоимости.

33

Классификация аренды зависит от содержания операции, а не от формы контракта. Аренда классифицируется как финансовая, если она существенно переносит все риски и выгоды, связанные с владением. Аренда классифицируется как операционная, если она не переносит практически никаких рисков и выгод, связанных с владением. Примеры ситуаций, которые, как правило, ведут к необходимости рассматривать аренду в качестве финансовой, следующие: – к концу срока аренды право владения активом переходит к арендатору; – арендатор имеет право на покупку данного актива по цене, которая значительно ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, а на дату принятия аренды существует обоснованная уверенность в том, что это право будет реализовано; – срок аренды составляет значительную часть срока экономической службы актива, даже если право собственности не передается; – на дату принятия аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей составляет, по крайней мере, существенную долю всей справедливой стоимости арендуемого актива; – арендованные активы носят такой специальный характер, что только арендатор может пользоваться ими без существенных модификаций. Классификация аренды производится в начале аренды. Аренда земли и зданий классифицируется как операционная или финансовая таким же образом, как и аренда других активов. Однако характеристика земли такова, что обычно она имеет неопределенный срок экономической службы, и если в конце срока аренды не предполагается передачи права собственности арендатору, то он практически не получает всех рисков и выгод, связанных с владением. Финансовая аренда

Арендатор должен отражать финансовую аренду в качестве актива и обязательства по суммам, равным на начало срока аренды справедливой стоимости арендуемого имущества, или, если она ниже, по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей. При расчете текущей стоимости минимальных арендных платежей коэффициентом дисконтирования является процентная ставка, заложенная в аренду. Финансовая аренда вызывает амортизационные расходы для амортизируемого актива и финансовые расходы для каждого учетного периода. Амортизационная политика для амортизируемых арендованных активов в обязательном порядке должна соответствовать той, которая применяется в отношении амортизируемых активов, находящихся в собственности, а признаваемая сумма амортизации обязательно должна рассчитываться в соответствии в МСФО 16 «Основные средства» и МСФО 38 «Нематериальные активы». Если нет обоснованной уверенности в том, что арендатор

34

получит право собственности к концу срока аренды, актив в обязательном порядке должен быть полностью амортизирован на протяжении самого короткого из двух сроков: аренды или полезной службы. Арендодатели должны признавать активы, находящиеся в финансовой аренде, в своих бухгалтерских балансах и представлять их как дебиторскую задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду. При финансовой аренде практически все риски и выгоды, связанные с владением, передаются арендатору, и задолженность по арендным платежам к получению показывается арендодателем как возмещение основной суммы долга и процентный (финансовый) доход. Признание финансового дохода должно основываться на графике, отражающем эффективную процентную ставку по данному инструменту. Первоначальные прямые затраты включаются в первоначальную оценку дебиторской задолженности по финансовой аренде (в балансовую стоимость актива – в случае операционной аренды) и уменьшают сумму дохода, признаваемую в течение срока аренды. Наряду с выполнением требований МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» арендодатели должны раскрывать следующую информацию для финансовой аренды: 1) сверку между суммой валовой инвестиции в аренду на отчетную дату и дисконтированной стоимостью дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам на дату отчета. Кроме того, организация обязана раскрывать общую валовую инвестицию в аренду и дисконтированную стоимость дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам на отчетную дату для каждого из следующих периодов: – не позднее одного года; – после одного года, но не позже пяти лет; – после пяти лет; 2) неполученный финансовый доход; 3) негарантированная ликвидационная стоимость, накапливаемая к выгоде арендодателя; 4) накопленный оценочный резерв на покрытие непогашаемой задолженности по минимальным арендным платежам; 5) условные арендные платежи, признанные в качестве дохода в отчетном периоде; 6) общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендодателем. Операционная аренда

Арендодатели должны в своих бухгалтерских балансах отражать активы, переданные в операционную аренду, в соответствии с характером конкретного актива.

35

Доход от операционной аренды подлежит признанию в составе доходов на равномерной основе на протяжении срока аренды, за исключением случаев, когда другая систематическая основа более наглядно показывает временной график, по которому уменьшается получение выгод от арендуемого актива. Наряду с выполнением требований МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» арендодатели обязаны раскрывать следующую информацию применительно к операционной аренде: 1) будущие минимальные арендные платежи по неаннулируемым договорам операционной аренды в совокупности и по отдельности для каждого из следующих периодов: – не позднее одного года; – после одного года, но не позже пяти лет; – после пяти лет; 2) совокупную условную арендную плату, признанную в качестве дохода в отчетном периоде; 3) общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендодателем. Арендодатели должны отражать средства, переданные в операционную аренду в своих бухгалтерских балансах. Доход от операционной аренды следует отражать в составе доходов на равномерной основе на протяжении срока аренды, если только другой систематический метод не обеспечивает лучшего учета временного графика, по которому уменьшается получение выгод от сданных в аренду средств. Затраты, в том числе на амортизацию, понесенные при получении арендного дохода, включаются в состав расходов. Арендный доход (за исключением поступлений за предоставленные услуги, такие как страхование и обслуживание) отражается на равномерной основе на протяжении срока аренды, даже если поступления производятся на другой основе, если только другой систематический метод не обеспечивает лучшего раскрытия временного графика, по которому уменьшается получение выгод от арендованного актива. Амортизация средств, сданных в аренду, должна начисляться в соответствии с амортизационной политикой арендодателя, принятой для аналогичных активов, а величина амортизационных отчислений – рассчитываться в соответствии с МСФО 16 «Основные средства» и МСФО 38 «Нематериальные активы».

36

ТЕМА 5 РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ О ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТАХ (МСФО (IAS) 18, МСФО 11, МСФО 23) 5.1 МСФО (IAS) 18 «Выручка»

В международных стандартах порядок оценки и признания доходов организации регламентируется МСФО 18 «Выручка». В российском учете аналогом служит ПБУ 9/99 «Доходы организации». Правила отечественного бухучета во многом отличаются от международных. По МСФО доход включает как выручку компании, так и прочие доходы, которые в отличие от ПБУ не разделяются на внереализационные, операционные и чрезвычайные. Выручка – это валовой приток экономических выгод за период, возникающий в ходе обычной деятельности компаний, когда такой приток приводит к увеличению собственного капитала, иному, чем за счет взносов акционеров. Одни и те же поступления денежных средств могут быть основными для одного предприятия и прочими для другого. Выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению встречного предоставления. По ПБУ 9/99 доходы организации – это увеличение экономических выгод в результате поступления активов и погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала (за исключением вкладов участников). Это определение практически полностью соответствует понятию дохода по МСФО 18. Однако существуют некоторые различия в критериях признания выручки. Одно из основных несоответствий в том, что вместо понятия «переход права собственности» международные стандарты используют понятие «перевод на покупателя значительных рисков и вознаграждения». Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации» не предусматривает анализ существенных рисков, связанных с собственностью на товары. Например, по условиям договора купли-продажи определенная часть товара может быть возвращена продавцу в течение месяца с момента передачи клиенту. По МСФО продавец признает доход от продажи либо в момент подтверждения того, что товар останется у покупателя, либо после истечения срока возврата. В отечественном учете доход отражают сразу же, как только по контракту перешло право собственности (чаще всего после отгрузки). Затем, при частичном возврате, показывают обратную реализацию. По сути, она является отдельной поставкой, где доход появляется у бывшего покупателя, который теперь выступает в роли продавца. Отличия признания выручки в отечественном и международном учете рассмотрены в таблице 10.

37

Таблица 10 Условия признания выручки № ПБУ 9/99 «Доходы организации» 1 Право собственности (владения пользования, распоряжения) на товар перешло к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана) 2 Данное условие отсутствует 3 4

5 6

Сумма выручки может быть определена Есть уверенность в том, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод организации Расходы, связанные со сделкой (как понесенные, так и будущие), могут быть определены Организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное другим способом

МСФО 18 «Выручка» Компания-поставщик перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары Компания-продавец больше не контролирует проданные товары Сумма выручки может быть надежно оценена Существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию Понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены Данное условие отсутствует

Кроме того, отличия возникают при оценке. По международным стандартам выручку оценивают по справедливой стоимости полученного (или подлежащего получению) вознаграждения. Справедливая стоимость – это сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при сделке между хорошо осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами. Часто договор предусматривает либо незамедлительную оплату, либо минимальную отсрочку платежа (порядка одной–трех недель). Такие условия обеспечивают получение справедливой стоимости или близкой к ней суммы. В случае больших отсрочек для определения справедливой стоимости необходимо дисконтировать будущие денежные поступления с помощью условной процентной ставки. При отгрузке товара комитентом посреднику право собственности на продукцию не переходит комиссионеру. В этом главная особенность посреднического договора. В РСБУ комитент учитывает товар на счете 45 «Товары отгруженные» покупателю. Выручка не начисляется до тех пор, пока не поступит отчет комиссионера о продаже. Отражение операций по оказанию услуг так же, как и сделок куплипродажи, отличается в российском учете и МСФО. Согласно международным стандартам, при признании выручки по оказанным услугам (выполненным работам) нужно руководствоваться общими критериями (о них мы рассказали выше). Дополнительно следует применять критерий опре-

38

деления стадии завершенности работ по состоянию на отчетную дату. При этом доходы признают методом «по мере готовности». Суть его в том, что выручку нужно отражать по итогам каждого отчетного периода, даже если работы еще не закончены. Но показывают не всю сумму вознаграждения, а процент от нее, если промежуточный результат можно надежно оценить. Последнее условие выполняется, когда есть достоверная оценка либо степени завершенности услуг на последний день периода, либо затрат, которые понесены в ходе работ и будут возвращены клиентом. 5.2 МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда»

Одной из особенностей строительного бизнеса является его инвестиционный характер. Для предприятий этого сектора экономики существуют два регламентирующих документа – ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» и МСФО 11 «Договоры подряда». Если рассматривать сферу применения документов, то в отличие от ПБУ 2/94 МСФО 11 распространяется только на договоры подрядных строительных организаций и не распространяется на заказчиков. При этом в МСФО даже отсутствуют определения таких понятий, как заказчик, застройщик, инвестор. Важной отличительной особенностью ПБУ является то, что оно применяется только в сфере капитального строительства, а МСФО может применяться при составлении не только традиционных договоров строительства, но и договоров на разрушение или восстановление объектов, на восстановление окружающей среды (рекультивацию) после разрушения, на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов (управление проектом, архитектурный надзор). Согласно МСФО 11, договором на строительство признается договор, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функциям, или по их конечному назначению или использованию. Договор на строительство может заключаться для сооружения одного объекта. Такой договор может заключаться и для строительства ряда объектов, которые тесно взаимосвязаны и взаимозависимы по их конструкции, технологии или функции, или по их конечному назначению или использованию. По аналогии МСФО 11 применяется также при составлении долгосрочных договоров в тяжелом машиностроении, авиастроении и т.п. производствах с длительным, позаказным производственным циклом. Однако этот стандарт не может быть применен в непрерывном и серийном производствах и реализации их продукции со склада (например, в производстве и продаже стройматериалов), в том числе в деятельности многопрофиль-

39

ной строительной организации, отличной от собственно строительного подряда. Таким образом, МСФО 11 охватывает область бизнеса несколько большую, чем ПБУ 2/94. В соответствии с ПБУ 2/94 объектом бухгалтерского учета по такому договору являются затраты, связанные с одним договором на строительство, а также с несколькими договорами, заключенными в виде комплексной сделки по одному проекту. Однако учет затрат в рамках одного договора может вестись отдельно по каждому проекту, если затраты и финансовый результат по данным проектам могут быть установлены отдельно. В МСФО 11 приводится достаточно подробный список условий, при которых подрядчик обязан объединять отчетность по договорам в один объект отчетности или разделять договор на несколько объектов отчетности. В соответствии с ПБУ 2/94 договорная стоимость объекта строительства определяется в договоре на строительство и может рассчитываться: – на основе стоимости (цены), исчисляемой в соответствии с проектом (твердая цена), с учетом оговорок в договоре на строительство, касающихся порядка их изменения; – на условиях возмещения фактической стоимости строительства в сумме принимаемых затрат, оцененных в текущих ценах, плюс согласованная договором на строительство прибыль подрядчика (открытая цена). Положения МСФО 11 дают более четкое определение возможных форм договоров на строительство: – договор с фиксированной суммой – это договор, в соответствии с которым подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, которая может повышаться в связи с ростом затрат; – договор «затраты плюс» – это договор на строительство, в соответствии с которым подрядчику возмещаются допустимые или по-иному определяемые затраты плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение. В связи с особенностями деятельности, осуществляемой по договорам на строительство, дата начала договора и дата завершения работ по договору на строительство обычно относятся к разным отчетным периодам. Таким образом, главным вопросом в учете договоров на строительство является распределение доходов и затрат по договору строительства по отчетным периодам, в которых производились работы. На протяжении всего времени действия договора на строительство необходимо осуществлять регулярную проверку стоимости строительства и расчетов. В соответствии с п. 11 ПБУ 2/94 затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство, т.е. с использованием в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов.

40

МСФО 11 содержит более подробный и структурированный перечень затрат по договору на строительство: – затраты, непосредственно связанные с конкретным договором; – затраты, которые относятся к мероприятиям по договору подряда в целом и могут быть отнесены на конкретный договор; – прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком в соответствии с условиями договора. Необходимо отметить, что, поскольку ПБУ 2/94 и МСФО 11 лишь частично регламентируют учет договоров подряда, оценка затрат по этим договорам при подготовке отчетности по российским и западным стандартам может существенно различаться. Так, на основании разных документов в российском и западном учете производятся оценка стоимости сырья и материалов (ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и МСФО 2 «Запасы»), оценка расходов по амортизации оборудования (ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и МСФО 16 «Основные средства»), учет расходов по займам (ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» и МСФО 23 «Затраты по займам»). Еще одним существенным отличием ПБУ 2/94 от МСФО 11 является то, что при определении важнейшего показателя строительной деятельности – степени готовности – в п. 17 ПБУ 2/94 дается ссылка на «установленный порядок». При этом не оговаривается, в каких именно нормативно-правовых документах содержится описание данного «установленного порядка». МСФО 11 содержит развернутые положения, включающие требования помимо учета фактических затрат регулярно оценивать будущие затраты (с учетом изменений в проекте, рыночных цен, нормативных требований и т.п.), что необходимо для расчета выручки по проекту. МСФО 11 предусматривает безальтернативный подход «по мере готовности», базирующийся на том, что строительный подряд представляет собой непрерывный процесс производства и реализации, растянутый во времени. Выручка и затраты накопительным итогом формируются в каждом отчетном периоде. Прибыль по договору должна быть распределена по возможности равномерно по всем отчетным периодам, тогда как убытки признаются немедленно. Подписание договора и(или) получение аванса сами по себе не представляют собой факт реализации и не образуют выручки. Подписанный акт подтверждает факт выполнения этапа работ, но не является единственным свидетельством степени готовности. Согласно п. 16 ПБУ 2/94, российские организации могут применять два метода исчисления финансового результата в зависимости от формы определения доходов: по отдельным выполненным работам и по объекту строительства в целом. В тех случаях, когда заказчик оплачивает работы поэтапно (например, ежемесячно), применяется, как правило, первый метод. В этом случае ежемесячно определяется и финансовый результат подрядчиком. Второй метод на практике применяется, когда оплата про-

41

изводится заказчиком по завершении всех работ по договору, а перечисленные ранее денежные средства считаются авансами и зачитываются при окончательных расчетах. В соответствии с МСФО 11 превышение затрат по договору над выручкой по договору является убытком и немедленно признается расходом. Стандарт запрещает откладывать признание выявленных убытков или распределять их на будущие периоды независимо от того, начались ли работы по договору или нет, какова степень выполнения, а также от величины и наличия прибыли по другим договорам, которые не отражаются как единый договор. Это правило действует, в частности, для договоров, относящихся к одной стройплощадке, но учитываемых раздельно. Таким образом, несмотря на некоторое сходство рассмотренных учетных документов, они содержат достаточно различий, которые не только усложняют процесс ведения учета в строительных компаниях, но и делают этот процесс более затратным. Сближение этих документов с ориентацией на МСФО 11, по мнению специалистов, создаст реальные условия для подготовки инвестиционно-строительными компаниями отчетности, востребованной западными инвесторами. Пример. Строительный подрядчик заключил договор подряда с фиксированной суммой дохода в 10000 ден. ед. на строительство склада. Строительство занимает 4 года. В конце 2-го года реально понесенные затраты включали в себя 500 ден. ед. за материалы, которые будут использованы в 4-м году. Подрядчик определяет стадию выполнения контракта, вычисляя отношение понесенных затрат на дату составления отчета к последней расчетной величине суммарных затрат по договору подряда. Понесенные затраты делятся на все затраты, в том числе и ожидаемые. Расчет общих затрат приведен в таблице 11. Необходимо определить стадию выполнения работ (таблица 11). Таблица 11 Расчет общих затрат и стадии выполнения работ, ден. ед. Показатель 1.Первоначальная сумма дохода 2. Дополнительный доход 3.Общий доход по договору подряда (1 стр. + 2 стр.) 4. Затраты по договору подряда, понесенные на дату отчета 5. Ожидаемые затраты в будущем 6. Общие затраты (4 стр. + 5 стр.) 7. Стадия выполнения, %

1-й год 10000 –

2-й год 10000 300

3-й год 10000 300

4-й год 10000 400

10000

13000

13000

14000

2100

5000

8000

9250

7000

4250

1250

–

9100

9250

9250

9250

100 81 48,6 23 (2100/9100× (5000 – 500) (8000 – 500) (9250/9250× ×100%) /9250 × 100% /9250 × 100% ×100%)

42

5.3 МСФО 23 (IAS) «Затраты по займам»

МСФО 23 «Затраты по займам» предусматривает два различных способа учета затрат по кредитам и займам. Первый (стандартный) способ предполагает отнесение затрат по займам в качестве расходов того периода, в котором они произведены. Второй (альтернативный) способ помимо стандартного учета предлагает применение капитализации затрат по кредитам и займам в стоимости активов, называемых квалифицируемыми, если заемные средства были привлечены специально для приобретения этих активов. При альтернативном способе учета затрат в первоначальную стоимость квалифицируемых активов включаются проценты по кредитам и займам. При этом под квалифицируемым активом понимается актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени. ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» устанавливает общие принципы учета задолженности по полученным займам, кредитам и выданным заемным средствам, описание которых не предусмотрено МСФО 23. Так, МСФО 23 не содержит указаний о классификации задолженности по кредитам и займам на краткосрочную и долгосрочную, необходимости перевода срочной задолженности в просроченную при наличии оснований. Российский и международный стандарты определяют состав затрат по займам и кредитам, в том числе: общие (проценты по заемным средствам), дополнительные затраты (связаны с привлечением заемных средств) и курсовые разницы, возникающие при привлечении заемных средств. При этом МСФО 23 относит к составу затрат такие расходы, как постепенное списание (называемое иногда амортизацией) доходов и расходов, полученных в результате эмиссии облигаций, финансовые выплаты в рамках финансового лизинга, отраженные в учете в соответствии с МСФО 17 «Аренда». Основное внимание МСФО 23 уделяет признанию затрат по займам при допустимом альтернативном порядке учета, определяя состав затрат по займам, разрешенных к капитализации; момент начала капитализации и приостановления капитализации; учет затрат по кредитам и займам при прекращении капитализации. В соответствии с альтернативным порядком учета затраты по заемным средствам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, должны капитализироваться путем включения в стоимость этого актива. Капитализация возможна только при условии возможного получения компанией в будущем экономических выгод от использования квалифицируемого актива. Все прочие затраты по займам признаются в качестве расходов и списываются в период их возникновения.

43

При определении суммы затрат по займам, разрешенных к капитализации в течение периода, любой полученный по таким средствам инвестиционный доход вычитается из суммы понесенных по займам затрат (п. 16 МСФО 23). Подобного рода требование содержится и в п. 26 ПБУ 15/01, согласно которому затраты по полученным займам и кредитам, связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений. Указанные вложения заемных средств могут осуществляться только в случаях непосредственного уменьшения затрат, связанных с финансированием инвестиционного актива (например, при снижении цен на строительные материалы и оборудование, задержке выполнения отдельных видов или этапов работ субподрядными организациями и т.д.). Уменьшение затрат по займам на величину дохода организация должна подтвердить соответствующим расчетом фактического наличия указанного дохода. В соответствии с нормами п. 23 МСФО 23 капитализация затрат по займам должна приостанавливаться в течение продолжительных периодов, когда активная деятельность по модификации объекта прерывается. Капитализация затрат по займам обычно не приостанавливается (п. 24 МСФО 23): – в течение периода, когда осуществляется значительная техническая и административная работа; – когда временная задержка представляет собой необходимую часть процесса подготовки актива для использования по назначению или для продажи (например, капитализация продолжается в течение продолжительного периода, необходимого для доведения до нужной кондиции запасов, или продолжительного периода, когда высокий уровень воды задерживает строительство моста, если такой высокий уровень воды является обычным для данного географического региона в течение указанного периода строительства). МСФО 23 содержит установленный порядок отражения в учете превышения балансовой стоимости квалифицируемого актива над возмещаемой суммой. Возмещаемая сумма актива – это его стоимость для компании, предполагающей его дальнейшее использование, либо возмещаемая сумма в случае его продажи. Сравнение требований МСФО 23 и ПБУ 15/01 к раскрытию в бухгалтерской отчетности операций по привлечению кредитов и займов позволяет констатировать, что требования ПБУ 15/01 значительно шире. Согласно ПБУ 15/01 в отчетности должна быть раскрыта информация о наличии и изменении величины задолженности по основным видам займов и кредитов; о величине, видах, сроках погашения выданных векселей и размещенных облигаций; о сроках погашения основных видов займов, кредитов, других заемных обязательств; о суммах затрат по займам и кредитам,

44

включенных в операционные расходы; о суммах затрат по займам и кредитам, включенных в стоимость инвестиционных активов; о величине средневзвешенной ставки займов и кредитов (при ее применении). МСФО 23 ограничивается требованием раскрытия информации о сумме затрат по займам, капитализированных в течение периода, и о ставке капитализации, использованной для определения величины затрат по займам, приемлемых для капитализации (п. 29). МСФО 23 устанавливает требование о наличии в составе финансовой отчетности учетной политики, принятой для затрат по кредитам и займам (основной или альтернативный способ учета). Бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках по МСФО составляется по тем скорректированным остаткам, которые получились в трансформационной таблице. Трансформация отчетности проводится непосредственно в электронных таблицах, куда заносятся российские данные, корректировки и получаемые в результате данные международной отчетности. Совокупность таких таблиц называется трансформационной моделью организации.

45

ТЕМА 6 НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ (МСФО (IAS) 12) Одним из основных документов, регламентирующих порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности налогов на прибыль, является МСФО 12 «Налоги на прибыль». Цель стандарта – определить порядок учета и отражения в отчетности текущих и будущих налоговых последствий. МСФО 12 применяется по отношению к налогам на прибыль, включающим все отечественные и иностранные налоги, основанные на налогооблагаемой прибыли, а также удерживаемые налоги у источника. В параграфах 5–11 МСФО 12 даны следующие определения и термины. Бухгалтерская прибыль – чистая прибыль или убыток за период до вычета расходов по уплате налога. Налогооблагаемая прибыль (убыток, учитываемый при налогообложении) – сумма прибыли (убытка) за период, определяемая в соответствии с правилами, установленными налоговыми органами, в отношении которой уплачивается (возмещается) налог на прибыль. Расходы по уплате налога (доходы от переплаты налога) – совокупная величина, включенная в расчет чистой прибыли (убытка) за период в отношении текущего и отложенного налога. Текущие налоги – сумма налогов на прибыль к уплате (к возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитываемого при налогообложении) за период. Отложенные налоговые обязательства – суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в связи с налогооблагаемыми временными разницами. Отложенные налоговые активы – суммы налога на прибыль, возмещаемая в будущих налоговых периодах в связи с вычитаемыми временными разницами, переносом на будущий период неиспользованных налоговых убытков и переносом на будущий период неиспользованных налоговых кредитов. Отложенные налоговые требования должны определяться только в том случае, если есть уверенность в отношении появления в будущих налоговых периодах налогооблагаемой прибыли в результате применения временных разниц. Временные разницы – разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой стоимостью (стоимостью, отраженной в регистрах налогового учета). Временные разницы бывают налогооблагаемыми и вычитаемыми. Налогооблагаемые временные разницы – временные разницы, приводящие к возникновению налогооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда

46

балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается. Налогооблагаемые временные разницы возникают в случае, когда балансовая стоимость актива превышает его налоговую стоимость или балансовая стоимость обязательства меньше его налоговой стоимости. Налогооблагаемые временные разницы приводят к возникновению отложенных налоговых обязательств. Вычитаемые временные разницы – временные разницы, результатом которых являются вычеты при определении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитываемого при налогообложении) будущих периодов, когда балансовая стоимость соответствующего актива или обязательства возмещается или погашается. Вычитаемые временные разницы образуются в случае, когда балансовая стоимость актива меньше налоговой стоимости или балансовая стоимость обязательства превышает его налоговую стоимость. Вычитаемые временные разницы приводят к возникновению отложенных налоговых требований. Налоговая база актива или обязательства – это величина, присваиваемая активу или обязательству для целей налогообложения. Рассмотрим примеры возникновения временных разниц актива. Пример. В таблице 12 приведен расчет налогооблагаемой временной разницы и вычитаемой временной разницы. Таблица 12 Расчет временных разниц актива Стоимость актива в балансе по МСФО

Стоимость актива в налоговом учете

Разница между балансовой и налоговой стоимостью

1000

900

100

900

1000

(100)

Виды временной разницы Налогооблагаемая временная разница Вычитаемая временная разница

Пример. В таблице 13 приведен расчет налогооблагаемой временной разницы и вычитаемой временной разницы обязательств.

Таблица 13 Расчет временных разниц обязательств Стоимость обязательства в балансе по МСФО

Стоимость обязательства в налоговом учете

Разница между балансовой и налоговой стоимостью

1000

900

100

900

1000

(100)

47

Виды временной разницы Вычитаемая временная разница Налогооблагаемая временная разница

Признанию текущих налоговых обязательств и требований посвящены параграфы 12–14 МСФО 12. Текущий налог за отчетный период должен отражаться в отчетности в качестве текущего налогового обязательства. При этом размер обязательства равен сумме налога, подлежащего уплате. Если сумма налога, уплаченного в качестве авансового платежа, превышает сумму, подлежащую выплате за отчетный период, то разница превышения должна отражаться в отчетности в качестве текущего налогового требования. Признанию отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых требований посвящены параграфы 15–33 МСФО 12. Отложенное налоговое обязательство должно признаваться для всех налогооблагаемых временных разниц, за исключением случаев, когда разницы возникают вследствие: – гудвилла, амортизация которого не подлежит вычету для целей налогообложения; – первоначального признания актива или обязательства в операции, которая не является объединением предприятий, на момент совершения операции не влияет ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток). Отложенное налоговое обязательство определяется по формуле: ОНО = НВР · 24%, где ОНО – отложенное налоговое обязательство; НВР – налогооблагаемая временная разница; 24% – ставка налога на прибыль. Отложенное налоговое требование должно признаваться для всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев первоначального признания требования или обязательства в результате операции, которая: – не является объединением компаний; – на момент проведения хозяйственной операции не оказывает влияния на финансовый результат ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. Отложенное налоговое требование определяется по формуле: ОНТ = ВВР · 24%, где ОНТ – отложенное налоговое требование; ВВР – вычитаемая временная разница; 24% – ставка налога на прибыль. Если в результате проведения операции не происходило и не будет происходить в будущем изменение налоговой базы, то временные разницы не возникают. Соответственно, ни отложенные налоговые обязательства, ни отложенные налоговые требования не исчисляются.

48

ТЕМА 7 ПРОЧЕЕ РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО 7.1 МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции»

Если отчитывающиеся компании находятся в стране с высокими темпами инфляции (гиперинфляцией), то финансовая отчетность таких компаний по результатам финансово-хозяйственной деятельности за отчетный период, составленная в национальной валюте, должна быть скорректирована на темпы инфляции. Считается, что деньги теряют покупательную способность в таких темпах, что сравнение сумм, полученных от операций и событий, имевших место в разное время даже в пределах одного отчетного периода, будет вводить в заблуждение пользователей финансовой отчетности. В условиях гиперинфляции финансовая отчетность имеет практическое значение лишь в том случае, если денежная оценка объектов учета отражает покупательную способность денежной единицы на отчетную дату. Например, предположив, что рост курса иностранной денежной единицы (валюты) к национальной валюте (рублям) есть отождествление инфляционных процессов в экономике страны (изменение в общем индексе потребительских цен), курс иностранной валюты на 30 июня составляет 1 ин. ал. = 30 руб. и на 31 декабря – 1 ин. ал. = 35 руб., то очевидно, что на 30 руб., числящихся в балансе на 31 декабря, можно купить не 1 иностранную денежную единицу (как в середине отчетного периода), а 0,86 иностранных денежных единиц (30/35 = 0,86). Чтобы пользователь финансовой отчетности получил достоверную информацию, необходимо отразить в отчетности влияние инфляции на показатели соответствующих статей отчетности. Гиперинфляция (от греч. hupe’r – над, сверх и лат. inflatio – вздутие) – резкое увеличение товарных цен и денежной массы в обращении, ведущее к чрезмерному обесцениванию денежной единицы, расстройству денежного обращения, бегству от национальной валюты, измерению стоимости через иностранную валюту и нарушению рыночных отношений. Количественный критерий гиперинфляции – 50% прирост цен в месяц и выше. МСФО 29 не устанавливает абсолютное значение темпа инфляции, когда она представляется переходящей в стадию гиперинфляции. Определение момента возникновения необходимости применения к финансовой отчетности корректировок на темпы инфляции относится к разряду субъективных решений. На наличие гиперинфляции указывают характеристики

49

экономической обстановки рассматриваемого государства, к которым среди прочих относятся следующие: 1) население в целом предпочитает хранить свои сбережения в неденежной форме или в относительно стабильной иностранной валюте. Имеющиеся суммы в местной валюте немедленно инвестируются для сохранения покупательной способности; 2) население в целом рассматривает денежные суммы не в местной валюте, а в относительно стабильной иностранной валюте. Цены могут указываться в этой иностранной валюте; 3) продажи и покупки в кредит производятся по ценам, которые компенсируют предполагаемую потерю покупательной способности в течение срока кредита, даже если этот период непродолжителен; 4) процентные ставки, заработная плата и цены связаны с индексом цен; 5) совокупный рост инфляции за три года приближается или превосходит 100%. В соответствии с параграфом 11 МСФО 29 суммы баланса, не выраженные в единицах измерения, действующих на отчетную дату, корректируются с применением к ним общего индекса цен. Для этих целей все статьи баланса подразделяются на денежные и неденежные. К денежным статьям относятся денежные средства, а также активы и обязательства, которые определяют фиксированные в любой валюте поступления (выбытия) денежных средств в будущем и не имеют товарного эквивалента. Примерами денежных статей, отличных от денежных средств, являются приобретенные торговые ценные бумаги, выданные кредиты, привлеченные депозиты, выпущенные долговые обязательства и т.д. Денежные статьи на темпы инфляции не корректируются, потому что они уже выражены в денежных единицах, действующих на отчетную дату. Все остальные активы и обязательства являются неденежными статьями баланса, которые в условиях гиперинфляции должны корректироваться на величину изменения в общем индексе цен. Большинство неденежных статей первоначально оцениваются исходя из покупательной способности денег на дату приобретения и учитываются по фактической стоимости. Поэтому корректируются, как правило, на изменение в общем индексе цен за период с даты первоначального признания по конец последнего отчетного периода, к которому применяются поправки на инфляцию. Пересчет отчетности в соответствии с МСФО 29 основан на использовании индекса цен, который отражает тенденции изменения покупательной способности денежных средств (для наиболее общей характеристики уровня инфляции в мировой практике применяют два показателя – индекс потребительских цен и дефлятор валового национального продукта). В качестве индекса цен принято использовать индекс потребительских цен.

50

В финансовой отчетности должна раскрываться следующая информация: – тот факт, что финансовая отчетность и соответствующие показатели за предыдущие периоды были пересчитаны с учетом изменений в общей покупательной способности отчетной валюты и таким образом представлены в единицах измерения, действительных на отчетную дату; – составлены ли финансовая отчетность на основе фактической или восстановительной стоимости; – название и уровень индекса цен на отчетную дату и изменения в индексе в течение текущего и предшествующего отчетных периодов. 7.2 МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты»

Цель МСФО (IAS) 10 состоит в том, чтобы установить: 1) когда организация должна корректировать показатели финансовой отчетности с учетом событий после отчетной даты; 2) требование к информации, которую организация должна раскрывать в отношении даты утверждения финансовой отчетности к выпуску, а также событий, произошедших после отчетной даты. Аналогом МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты» в российском законодательстве является ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», положения которого в целом соответствуют требованиям МСФО. События после отчетной даты (СПОД) – это события как благоприятные, так и неблагоприятные, которые происходят в период между отчетной датой и датой утверждения финансовой отчетности к выпуску. Отчетной датой считается день, по состоянию на который компания составляет свою отчетность. В качестве отчетной даты принимается последний день отчетного периода. В соответствии с МСФО (IAS) события после отчетной даты подразделяются на два типа: 1) корректирующие СПОД: события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия; 2) некорректирующие СПОД: события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях. Организация обязана корректировать суммы, признанные в ее финансовой отчетности, для отражения последствий корректирующих событий, имевших место после отчетной даты. В соответствии с МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» компания обязана раскрыть информацию о размере дивидендов, рекомендованных или объявленных после отчетной даты, но до утверждения финансовой отчетности к выпуску. Согласно МСФО (IAS) 1 компании разрешается раскрывать данную информацию либо в бухгалтерском балансе в качестве отдельного компонента капитала, либо в пояснительной записке к финансовой отчетности.

51

В отдельных случаях организации необходимо уточнять раскрытую в финансовой отчетности информацию с учетом сведений, полученных после отчетной даты, даже если полученные сведения не оказывают влияния на суммы, признанные ею в своей финансовой отчетности. 7. 3 МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию»

Прибыль на акцию является одним из основных показателей, используемых инвесторами для оценки эффективности произведенных вложений. Эта информация в простой и понятной даже для неискушенного пользователя форме дает наглядное представление о том, хорошо или плохо функционирует компания, позволяя производить сопоставление с конкурентами или отслеживать динамику показателя от одного отчетного периода к другому. Для расчета прибыли на акцию понадобится сначала определить размер прибыли, т.е. числитель дроби, а затем количество акций (ее знаменатель). МСФО 33 «Прибыль на акцию», несмотря на свое название, регулирует лишь порядок расчета знаменателя. Размер самой прибыли регламентируют другие стандарты. МСФО 33 применяется организациями, обыкновенные акции или потенциальные обыкновенные акции которых обращаются на рынке, а также организациями, которые находятся в процессе размещения обыкновенных акций или потенциальных обыкновенных акций, на открытых рынках ценных бумаг. Потенциальная обыкновенная акция – это финансовый инструмент или другой договор, который может предоставлять его владельцу право собственности на обыкновенные акции. Примерами являются финансовые обязательства или долевые инструменты, включая привилегированные акции, конвертируемые в обыкновенные акции, опционы и варранты, акции, выпускаемые после выполнения условий, предусмотренных договорными соглашениями, например, при покупке предприятия или других активов. Под обыкновенной акцией в стандарте понимают долевой инструмент, имеющий более низкий статус по отношению ко всем другим классам долевых инструментов. Это любой договор, подтверждающий право на долю активов компании, оставшихся после вычета всех ее обязательств. Помимо обыкновенных акций есть еще и привилегированные. Они, в свою очередь, могут быть кумулятивными и некумулятивными. Первое означает, что, если дивиденды по акциям не объявлялись в этом периоде, их держатель аккумулирует свои права – имеет право на дивиденды в будущем. Обладатель некумулятивных акций такой возможности лишен. МСФО 33 выделяет два вида прибыли на акцию: базовую и разводненную. Первая рассчитывается путем деления прибыли или убытка, приходящихся на держателей обыкновенных акций материнской организации (числитель), на средневзвешенное количество обыкновенных акций в об-

52

ращении (знаменатель) в течение периода. Для расчета разводненной прибыли на акцию организация обязана производить корректировку прибыли или убытка, приходящихся на держателей обыкновенных акций материнской организации, и средневзвешенного количества акций в обращении на воздействие, оказываемое всеми потенциальными обыкновенными акциями с разводняющим эффектом. В результате при том же объеме прибыли количество акций увеличивается и прибыль на каждую становится меньше. Соответственно, показатель разводненной прибыли на акцию позволяет видеть худшую картину из возможных. Компания должна давать сведения о базовой и разводненной прибыли на акцию одинаково ясно для всех представленных периодов. Стандарт требует, чтобы эти данные раскрывались даже в том случае, если показатель имеет отрицательное значение. Организация обязана раскрывать следующую информацию: – величины, использованные в качестве числителей в формуле расчета базовой и разводненной прибыли на акцию, и сверку этих величин с приходящимися на материнскую организацию прибылью или убытком за период; – средневзвешенное количество обыкновенных акций, использованное в качестве знаменателей в формулах расчета базовой и разводненной прибыли на акцию, а также взаимную сверку этих знаменателей; – инструменты (в том числе акции с отложенным размещением), которые в будущем могут иметь разводняющий эффект на прибыль на акцию, но которые не были включены в расчет разводненной прибыли на акцию по причине того, что на представляемый период они имели антиразводняющий эффект; – описание операций, осуществляемых с обыкновенными акциями или потенциальными обыкновенными акциями, кроме учитываемых в соответствии со стандартом. 7.4 МСФО 40 (IAS) «Инвестиционная недвижимость»

МСФО 40 отражает порядок учета инвестиций в основные средства. Инвестиционная недвижимость – недвижимость (земля или здание, либо часть здания, либо и то и другое), предназначенная (собственником или арендатором по договору финансовой аренды) для получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала, но не для использования в производстве или поставках товаров или услуг или для административных целей и для продажи в ходе обычной деятельности. В российской практике основные средства, которые предназначены исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование, учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности.

53

Инвестиционная собственность признается в качестве актива, только когда существует вероятность того, что она в будущем принесет экономические выгоды и стоимость инвестиционной собственности может быть надежно оценена. Первоначальная стоимость объекта инвестиционной собственности включает первоначальные затраты на приобретение и все напрямую связанные с приобретением расходы. Стоимость сооруженного объекта инвестиционной собственности определяется на момент завершения строительства или реконструкции. До момента завершения строительства для учета объекта применяется МСФО 16. Последующая оценка объекта инвестиционной собственности осуществляется одним из способов: 1) учет по справедливой стоимости. После первоначального признания объектов в сумме затрат на их приобретение все объекты оцениваются по справедливой стоимости, которая отражает состояние рыночных цен на отчетную дату. Прибыль (убытки) от изменения справедливой стоимости отражаются в отчете о прибылях и убытках в периоде их возникновения; 2) учет по фактическим затратам на приобретение. Инвестиционная собственность оценивается по фактической стоимости приобретения за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. В процессе финансово-хозяйственной деятельности может потребоваться переклассификация инвестиционной собственности. Перевод объекта в инвестиционную собственность или вывод из ее состава осуществляется только в случае изменения способа его эксплуатации, подтвержденного следующими событиями: – владелец начинает занимать недвижимость (объект переводится из категории инвестиционной недвижимости в категорию недвижимости, занимаемой владельцем); – начинается развитие в целях реализации (объект переклассифицируется из инвестиционной недвижимости в категорию запасов); – заканчивается период, в течение которого владелец занимает недвижимость (объект переклассифицируется из недвижимости, занимаемой владельцем, в категорию инвестиционной недвижимости); – объект передается в аренду третьей стороне по договору операционной аренды (объект переводится из запасов в инвестиционную недвижимость); – завершается стадия сооружения или развития недвижимости (объект переводится из категории недвижимости в стадии сооружения или развития в категорию инвестиционной недвижимости). Формирование финансовой отчетности юридического лица в соответствии с МСФО является серьезным конкурентным преимуществом и позволяет предоставлять пользователям объективную и полную информацию относительно результатов финансовой деятельности за отчетный период.

54

Инвестиционная собственность, безусловно, признается в качестве актива в случае, если: – существует вероятность притока в организацию будущих экономических выгод, связанных с данной инвестиционной недвижимостью; – себестоимость данной инвестиционной недвижимости поддается достоверной оценке. Перечисленные условия должны иметь место на момент первоначального признания актива. При этом организация может получить будущие экономические выгоды от владения инвестиционной собственностью только при переходе к ней всех рисков и преимуществ, связанных с владением данным активом. 7.5 МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»

Крупные компании, как правило, предлагают своим сотрудникам не только зарплату, но и социальный пакет. Иногда вознаграждение выплачивают как в денежной форме, так и в виде акций. Отражение различных бонусов и компенсаций по международным стандартам отличается от правил российского бухучета. Разнообразным видам стимулирования труда посвящен специальный стандарт МСФО 19 «Вознаграждения работникам». Данный стандарт определяет пять категорий вознаграждений работникам: – краткосрочные вознаграждения работникам, такие как заработная плата рабочим и служащим и взносы на социальное обеспечение, ежегодный оплачиваемый отпуск и оплачиваемый отпуск по болезни, участие в прибыли и премии (если они выплачиваются в течение 12 месяцев после окончания периода), а также вознаграждения в неденежной форме (такие как медицинское обслуживание, обеспечение жильем, автотранспортом и бесплатные или дотируемые товары или услуги) для занятых в настоящее время работников; – вознаграждения по окончании трудовой деятельности, такие как пенсии, иные вознаграждения после выхода на пенсию, страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности; – другие долгосрочные вознаграждения работникам, включая оплачиваемый отпуск для работников, имеющих длительный стаж работы, или оплачиваемый творческий отпуск, юбилеи или другие долгосрочные вознаграждения, долгосрочные пособия по нетрудоспособности, а также участие в прибыли, премии и отсроченная компенсация в случае, если указанные выплаты осуществляются в срок более 12 месяцев после окончания периода; – выходные пособия; – компенсационные выплаты долевыми инструментами.

55

Одно из главных отличий от норм ПБУ относится к суммам, не установленным в законах. Так, в отечественном учете к фонду оплаты труда в общем случае относят выплаты, начисленные строго в соответствии с Трудовым кодексом. МСФО предписывают отражать обязательства также по бонусам, предусмотренным корпоративной политикой. Например, фирма обычно оплачивает сотрудникам дополнительные пять дней отпуска и выдает щедрые выходные пособия. Несмотря на то, что данные виды заработной платы не прописаны в трудовых договорах и иных официальных документах, их необходимо зафиксировать в МСФО-отчетности. Такой подход гарантирует соблюдение принципа приоритета содержания над формой, закрепленного в Концептуальных основах международных стандартов. Базовый принцип учета заработной платы основан на методе начисления. В соответствии с ним организация признает обязательство перед работником в тот момент, когда он оказал услугу или выполнил работу, которая должна быть оплачена. Также необходимо показать расход в отчете о прибылях и убытках того периода, когда компания использовала экономические выгоды, возникшие в результате труда сотрудника. Стандарт 19 делит все виды выплат на краткосрочные и долгосрочные. К первой категории относятся вознаграждения, которые сотрудник должен получить в течение 12 месяцев после того, как он оказал услугу. Долгосрочными названы те вознаграждения, что будут выданы позднее чем через год. Краткосрочные вознаграждения попадают в затраты того периода, когда человек трудился, чтобы заработать эти деньги. Причем выплаты не дисконтируются, т.е. принимаются к учету по первоначальной величине. Если сумма, начисленная специалисту, не выплачена полностью, то организация отражает в учете по МСФО обязательство в размере долга перед работником. В обратной ситуации, т.е. при выдаче аванса, предприятие признает актив. При этом подразумевается, что в будущем выплаты зарплаты будут уменьшены на величину аванса. Такие формы заработной платы, как оклад и сдельное вознаграждение, по правилам МСФО учитываются так же, как и в российском бухучете. Тонкости возникают при начислении выплат, составляющих так называемый социальный пакет: больничных, премий, отпускных и дотаций на питание. Отражение выплат по бюллетеням, производимых за счет средств Фонда социального страхования, практически одинаково и в международном, и в отечественном учете. Существенные отличия возникают при учете накапливаемых неиспользованных больничных. Они возникают в компаниях, где предусмотрено возмещение нескольких дней болезни работника за счет средств предприятия. Другими словами, человек может не прийти на службу по причине плохого самочувствия и не предъявлять больничный лист. Вознаграждение за эти дни ему гарантировано работо-

56

дателем. В отечественном бухгалтерском учете подобные обязательства отражаются в момент выдачи денег, т.е. после выздоровления. Международные стандарты предписывают признавать обязательства в период выполнения работ. Зачастую это приводит к доначислениям в МСФОотчетности. Еще одно отличие российских правил от международных – это отражение премий, величина которых зависит от прибыли организации. МСФО обязывает фирмы учитывать бонусы в качестве расхода того периода, когда получена соответствующая прибыль. А если вознаграждение не было выплачено, то в этом же периоде признаются и обязательства. Довольно часто организации делают выплаты персоналу через 12 месяцев после окончания работ. Это справедливо, в частности, для премии за выслугу лет и для выходных пособий. В отличие от отечественного бухучета международные стандарты предъявляют жесткие требования к учету подобных сумм. Выходные пособия – это денежные средства, которые фирма выдает работнику в связи с намерением его уволить до наступления пенсионного возраста или в случае, когда человек согласился на добровольное сокращение. В случае если до момента выплаты остается больше года, то пособие нужно дисконтировать. Ставка дисконтирования в таком случае – это доходность высококачественных корпоративных облигаций на дату составления отчетности. Обычно это облигации публичных компаний с открытой отчетностью.

57

ТЕМА 8 РЕФОРМИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В СООТВЕТСТВИИ С МСФО Основным законодательным документом, регулирующим реформирование российского бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, является постановление Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности». Цель реформирования системы бухгалтерского учета – приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности. Задачи реформы заключаются в следующем: – сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов; – обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне; – оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета. В целях приведения национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности реформа будет проводиться по следующим основным направлениям: – совершенствование нормативного правового регулирования; – формирование нормативной базы (стандарты); – методическое обеспечение (инструкции, методические указания, комментарии); – кадровое обеспечение (формирование бухгалтерской профессии, подготовка и повышение квалификации специалистов бухгалтерского учета); – международное сотрудничество (вступление и активная работа в международных организациях; взаимодействие с национальными организациями, ответственными за разработку стандартов бухгалтерского учета и регулирование соответствующей деятельности). По мере становления бухгалтерской профессии, адекватной требованиям рыночной экономики, степень участия профессиональных организаций в регулировании вопросов бухгалтерского учета возрастет. При этом будут приняты во внимание исторические и культурные традиции регулирования общественной жизни в России. Важной составляющей нормативного обеспечения является сохранение стабильности развития системы бухгалтерского учета.

58

В рамках программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО была разработана Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу, одобренная приказом Минфина РФ от 1 июля 2004 г. Данная Концепция направлена на повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, и обеспечение гарантированного доступа к ней заинтересованным пользователям. Изменения в системе бухгалтерского учета и отчетности были направлены на обеспечение формирования информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности хозяйствующих субъектов, полезной заинтересованным пользователям. В качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности были приняты Международные стандарты финансовой отчетности. Сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации. В настоящее время складываются благоприятные условия для дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации. Введены в действие нормативные правовые акты, охватывающие большинство объектов бухгалтерского учета и отчетности. В профессиональном сообществе накоплены определенные навыки и опыт ведения бухгалтерского учета и отчетности в рыночных условиях. В обществе созрело понимание необходимости повышения темпов перехода к использованию МСФО. Дальнейшее развитие бухгалтерского учета и отчетности необходимо осуществлять по следующим основным направлениям: 1) повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности; 2) создание инфраструктуры применения МСФО; 3) изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности; 4) усиление контроля качества бухгалтерской отчетности; 5) существенное повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности. Предусмотренные Концепцией основные направления развития бухгалтерского учета и отчетности относятся ко всем отраслям и сферам экономики Российской Федерации. Вместе с тем реализация их в некоторых отраслях и сферах экономики (в частности, в некоммерческих организациях, банковской системе) имеет определенные особенности. Основное направление развития бухгалтерского учета и отчетности – повышение качества информации, формируемой в них. Мировой опыт по-

59

казывает, что характеристики, определяющие полезность информации, достигаются непосредственным использованием МСФО или применением их в качестве основы построения национальной системы бухгалтерского учета и отчетности. Необходимым условием широкого применения МСФО в экономике Российской Федерации является создание инфраструктуры, обеспечивающей использование этих стандартов в регулировании бухгалтерского учета и отчетности и непосредственно хозяйствующими субъектами. Основные элементы: законодательное признание МСФО в Российской Федерации; процедура одобрения МСФО; механизм обобщения и распространения опыта применения МСФО; порядок официального перевода МСФО на русский язык; контроль качества бухгалтерской отчетности, подготовленной по МСФО, в том числе аудит; обучение МСФО. Для активного применения МСФО в Российской Федерации важное значение имеет законодательное признание. В частности, консолидированной финансовой отчетности, подготовленной по МСФО, должен быть придан статус одного из видов официальной отчетности. Механизм обобщения и распространения опыта применения МСФО важен для последовательного и единообразного использования стандартов хозяйствующими субъектами и как результат сопоставимости финансовой информации о них. Такой механизм предполагает, в частности, наличие различных информационно-методических материалов по применению МСФО, которые носят исключительно рекомендательный характер. Применению в Российской Федерации подлежит официальный текст МСФО на русском языке. В связи с этим необходим постоянно действующий негосударственный орган, который должен подготавливать официальный текст на русском языке; отслеживать изменения в тексте на английском языке и своевременно вносить их в официальный текст на русском языке; вести глоссарий терминов МСФО на русском языке. Данный орган должен состоять из высококвалифицированных переводчиков и профессионалов в области бухгалтерского учета и отчетности, аудита, финансового анализа, менеджмента и иных смежных областях. Развитие бухгалтерского учета и отчетности невозможно без совершенствования бухгалтерского образования. С одной стороны, задача заключается в подготовке достаточного количества квалифицированных бухгалтеров и аудиторов, понимающих концепции и конкретные правила формирования информации в бухгалтерском учете и отчетности, владеющих современными навыками ведения бухгалтерского учета, подготовки и аудита бухгалтерской отчетности. С другой стороны, качественная система бухгалтерского учета и отчетности предполагает наличие достаточного числа пользователей, нуждающихся в информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, имеющих потребность и навыки ее использования при принятии экономических реше-

60

ний, в частности определении направлений инвестирования капитала и анализе рисков, связанных с этим. Таким образом, реформирование системы отечественного бухгалтерского учета требует качественный и рациональный подход, т.к. предполагает повышение качества представляемой информации о деятельности организации.

61

ОБЩИЕ ТРЕБОВАНИЯ И ЗАДАНИЕ ДЛЯ ВЫПОЛНЕНИЯ КОНТРОЛЬНОЙ РАБОТЫ Приступая к выполнению контрольной работы, необходимо ознакомиться с соответствующими разделами программы курса и методическими рекомендациями. Объем контрольной работы должен составлять не менее 15 листов рукописных страниц или 10 печатных. При выполнении работы студент обязан изложить в плане работы рассматриваемые вопросы (теоретический материал, представленный в данных методических указаниях, недостаточен для полного раскрытия теоретического вопроса в контрольной работе), аккуратно оформить работу с указанием нумерации страниц, привести список используемой литературы. Контрольная работа состоит из двух теоретических вопросов и одной задачи. В таблице 14 в зависимости от первой буквы фамилии обозначены 11 вариантов. Краткий обзор теоретических вопросов и примеры решения практических задач представлены в методических рекомендациях. Таблица 14 Варианты заданий № варианта

1

2

3

Первая буква А, М, Ч Б, Н, Ш В, О, Щ фамилии № теорети2, 3, 1, ческих 13 14 12 вопросов № задачи 11 10 9

4

5

6

7

8

9

11

Г, П Д, Р, Е, С, Я Ж, Т З, Э, У И, Ф К, Х, Ю Л, Ц 4, 15

5, 16

6, 17

7, 18

8, 19

9, 20

10, 21

11, 22

8

7

6

5

4

3

2

1

Теоретические вопросы

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

10

Основополагающие принципы МСФО. Концептуальные основы МСФО. Комитет МСФО. МСФО 1 «Представление финансовой отчетности». МСФО 7 «Отчет о движении денежных средств». МСФО 34 «Промежуточная финансовая отчетность». МСФО 14 «Сегментная отчетность».

62

8. МСФО 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки». 9. МСФО 2 «Запасы». 10. МСФО 38 «Нематериальные активы». 11. МСФО 16 «Основные средства». 12. МСФО 17 «Аренда». 13. МСФО 18 «Выручка». 14. МСФО 11 «Договоры на строительство». 15. МСФО 23 «Затраты по займам». 16. МСФО 12 «Налоги на прибыль». 17. МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». 18. МСФО 10 «События после отчетной даты». 19. МСФО 33 «Прибыль на акцию». 20. МСФО 40 «Инвестиционная недвижимость». 21. МСФО 19 «Вознаграждения работникам». 22. Реформирование бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. Практические задачи

Задача 1 В 2007 г. компания «Самсунг» выяснила, что товары, проданные в 2006 г., ошибочно включены в запас по состоянию на 31 декабря 2006 г. на сумму 6000 ден. ед., а не в себестоимость продаж за 2006 г. В 2007 г. выручка от продаж составила 165000 ден. ед., себестоимость продаж – 84000 ден. ед. (в том числе 6000 ошибочно внесенных в запас на начало периода), налог на прибыль установлен в размере 30%. Отчет о прибылях и убытках за 2006 г. представлен в таблице 15. Таблица 15 Отчет о прибылях и убытках «Самсунг» за 2006 г., ден.ед. Показатели Выручка от продаж

2006 г.

Себестоимость продаж Прибыль до вычета налога на прибыль Налог на прибыль Чистая прибыль

70000 (48000) (ошибочно не включены товары на сумму 6000) 22000 (6600) 15400

С помощью ретроспективного и перспективного методов необходимо отразить исправление ошибок прошлых лет. Задача 2 Компания приобрела материальные запасы (таблица 16). Часть из них предполагается реализовать на сторону (таблица 17). Требуется определить, в какой оценке они будут включены в финансовую отчетность.

63

Вид запасов

Количество единиц

Цена покупки, ден. ед.

Затраты по страховке, ден. ед.

Невозмещаемые налоги, ден. ед.

Проценты за кредит на приобретение запасов, ден. ед.

Транспортные расходы, ден. ед.

Торговая скидка, ден. ед.

Таблица 16 Материальные запасы и расходы по их приобретению

Материалы А Инструменты Материалы В

120 35 260

55 95 84

135 210 485

230 150 400

115 65 280

500 470 710

100 50 700

Таблица 17 Информация о возможной реализации приобретенных материальных запасов Виды приобретенных запасов Материалы А Инструменты Материалы В

Количество единиц 120 35 260

Возможная продажная цена единицы, ден. ед. 65 160 120

Предполагаемые затраты на организацию продажи, ден. ед. 200 310 250

Задача 3 Капитал компании «Югаф» равен 370 тыс. ден. ед. Резервы (прибыль) компании «Югаф» составляют 95 тыс. ден. ед. Стоимость первоначальных инвестиций компании «Аква» в компанию «Югаф» составила 380 тыс. ден. ед. В результате доля компании «Аква» в акционерном капитале компании «Югаф» составила 30% от капитала. Таким образом, компания «Югаф» является ассоциированной компанией по отношению к «Аква». Рассчитать деловую репутацию компании «Аква». Задача 4 Деловая репутация компании «Компас» составляет 580 тыс. ден. ед. Ее доля в ассоциированной компании «Фоорум» составляет 22%. Размер акционерного капитала «Форум» составляет 185 тыс. ден. ед., резервов – 138 тыс. ден. ед. Необходимо рассчитать размер первоначальных инвестиций компании «Компас» в «Форум». Задача 5 Первоначальная стоимость оборудования составила 145 тыс. ден. ед. Срок полезного использования составляет 8 лет. Рассчитать сумму амортизационных отчислений линейным способом и способом уменьшаемого остатка.

64

Задача 6 Первоначальная стоимость грузового автомобиля составила 164 тыс. руб. Срок полезного использования автомобиля составляет 6 лет. Определить сумму амортизационных отчислений методом списания стоимости пропорционально сумме чисел лет срока полезного использования. Задача 7 Первоначальная стоимость станка составила 85 тыс. ден. ед. По данным технического паспорта с помощью станка можно произвести 100 тыс. штук деталей. Компания планирует в первый год произвести 10 тыс. штук; во второй год – 16 тыс. штук; в третий – 20 тыс. штук; в четвертый – 25 тыс. штук; в пятый – 29 тыс. штук. Определить ежегодную сумму амортизационных отчислений методом пропорционально объему произведенной продукции. Задача 8 Строительный подрядчик заключил договор подряда с фиксированной суммой дохода в 15000 ден. ед. на строительство здания гаража для грузового транспорта. Строительство занимает 5 лет. Дополнительный доход ожидается в третий год – 4500 ден. ед., в четвертый год – 4000 ден. ед., в пятый – 4000 ден. ед. В конце 2-го года реально понесенные затраты включали в себя 600 ден. ед. за материалы, которые будут использованы в 4-м году. Подрядчик определяет стадию выполнения контракта, вычисляя отношение понесенных затрат на дату составления отчета к последней расчетной величине суммарных затрат по договору подряда. Определить стадии выполнения работ в процентах за каждый год строительства. Исходные данные приведены в таблице 18. Таблица 18 Исходные данные для расчета стадии выполнения работ, ден. ед. Показатель 1. Первоначальная сумма дохода 2. Дополнительный доход 3. Затраты по договору подряда, понесенные на дату отчета 4. Ожидаемые затраты в будущем

1-й год 15000 –

2-й год 15000 –

3-й год 15000 4500

4-й год 15000 4000

5-й год 15000 4000

2600

5300

8700

9100

9550

8000

4550

2250

1250

–

Задача 9 Определить отложенное налоговое обязательство, если стоимость актива в бухгалтерском балансе равна 12000 тыс. ден. ед., а стоимость актива в налоговом учете – 9000 тыс. ден. ед. Ставка налога – 24%.

65

Задача 10 Определить отложенное налоговое требование, если стоимость обязательств в бухгалтерском балансе составляет 23000 тыс. ден. ед, а сумма обязательств в налоговом учете – 21000 тыс. ден. ед. Ставка налога на прибыль – 24%. Задача 11 Компания имеет 6 сегментов. Данные по сегментам приведены в таблице 19. Таблица 19 Выручка, финансовый результат, активы в разрезе сегментов, тыс. ден. ед. Показатели Выручка от продаж в том числе: внешним клиентам другим сегментам Финансовый результат Активы

1-й 1500

2-й 2100

Сегмент 3-й 4-й 1300 2000

1000 500

1450 650

800 500

1250 750

1500 3000

1200 700

7200 6100

100

(70)

400

150

(200)

240

620

1270

2640

3100

2150

3120

2150

14430

5-й 4500

6-й 1900

Итого 13300

Определить отчетные сегменты по следующим критериям: 1. Для каждого сегмента установить долю выручки от продаж внешним клиентам в его общей выручке (она не должна быть меньше 55%). 2. Для каждого сегмента, чья доля выручки от продаж в общей выручке превышает 55% осуществляется проверка на превышение 20% порога в отношении таких показателей, как общая выручка, финансовый результат, активы. Для включения сегментов в перечень отчетных достаточно, чтобы он превосходил установленный порог хотя бы по одному показателю. 3. Необходимо осуществить проверку по следующему критерию – сумма показателей выручки от продаж внешним клиентам по всем отчетным сегментам составляет или превосходит 45% общей суммы внешней выручки.

66

СПИСОК РЕКОМЕНДУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 1. Постановление Правительства от 6 марта 1998 г. № 283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности». 2. Международные стандарты финансовой отчетности 2006. – М. : Аскери-АССА, 2006. – 1060 с. 3. Блохин, К. Практические аспекты применения МСФО 40 «Инвестиционная собственность» / К. Блохин // Новые системы финансового учета. – 2006. – № 5. 4. Губанков, А. МСФО 12: Налоги на прибыль / А. Губанков // Финансовая газета. – 2006. – № 40, 43. 5. Даллакян, А. МСФО 17 «Аренда» / А. Даллакян // Бухгалтерия и банки. – 2005. – № 8. 6. Даллакян, А. МСФО 8 «Учетная политика, изменения учетных оценок и ошибки» / А. Даллакян // Бухгалтерия и банки. – 2005. – № 11. 7. Карпухин, С. Сегментная отчетность. Детальный анализ МСФО 14 / С. Карпухин // Двойная запись. – 2006. – № 2. 8. Куликова, Л. И. МСФО 16: Оценка основных средств / Л. И. Куликова, Л. А. Тараканова // Международный бухгалтерский учет. – 2006. – № 7. 9. Маврицкая, Е. Учет оплаты труда. МСФО 19 для российских компаний / Е. Маврицкая // Двойная запись. – 2006. – № 5. 10. Морозова, Ж. А. Международные стандарты бухгалтерского учета: отечественная практика : учебно-методическое пособие / Ж. А. Морозовой. – М, 2005. – 208 с. 11. Нефедьева, Ю. Сравнительный анализ ПБУ 2/94 и МСФО 11 / Ю. Нефедьева // Финансовая газета. – 2005. – № 25. 12. Разумовская, Н. Выручка по стандартам. Как применять МСФО 18 / Н. Разумовская // Двойная запись. – 2006. – № 7. 13. Рожнова, О. В. Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности : учебное пособие / О. В. Рожнова. – 3-е изд., перераб. и доп. – М. : Экзамен, 2005. – 320 с. 14. Теплякова, А. Затраты по займам. Применение МСФО 23 «Затраты по займам» / А. Теплякова // Финансовая газета. – 2005. – № 27, 29. 15. Теплякова, А. Учет запасов в соответствии с МСФО 2 «Запасы» / А. Теплякова // Финансовая газета. – 2005. – № 45, 47. 16. Цих, А. Промежуточная финансовая отчетность. Анализ требований МСФО 34 / А. Цих // Двойная запись. – 2006. – № 4.

67

МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ Методические указания для выполнения контрольных работ Редактор Ю. С. Жидкова Технический редактор А. Г. Темникова

Подписано в печать 20.08.07. Формат 60×841/16. Усл. печ. л. 3,95. Заказ № 167. Тираж 100. Информационно-издательский центр ПГУ Пенза, Красная, 40, т.: 56-47-33

68

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования «ПЕНЗЕНСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ» ИНСТИТУТ ЭКОНОМИКИ И УПРАВЛЕНИЯ Кафедра бухгалтерского учета, налогообложения и аудита

МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ Методические указания для выполнения контрольных работ

Пенза ИИЦ ПГУ 2007

69

70