Управленческий учет. Методы калькулирования себестоимости

1

УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ. МЕТОДЫ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ М.Ю.Горелова ВВЕДЕНИЕ Главной целью любого предприятия является получение прибыли. Известно, что прибыль это разность между полученными доходами и произведенными расходами. Значит, чем больше доходы и меньше расходы, тем больше прибыль. Поэтому успех деятельности предприятия зависит от того, может ли оно влиять на два эти фактора. Если да, то такое предприятие можно смело называть конкурентоспособным. От чего зависит доход? От цены проданной продукции, которое произвело предприятие. А она, в свою очередь, зависит от себестоимости, то есть количества произведенных затрат на единицу продукции. Совершенно очевидно, что от того, как ведется учет затрат и определяется себестоимость произведенной продукции, зависит финансовый результат деятельности предприятия. В этой книге рассматриваются основные методы определения себестоимости продукции. Каждое предприятие может применить их по отдельности или в сочетании друг с другом, исходя из своих особенностей и опыта, а также разработать новый метод калькулирования себестоимости. Но главная цель применения того или иного метода состоит в том, чтобы более точно определить себестоимость производимой продукции. Ведь только на основании объективной информации можно принять правильное управленческое решение. В первой части книги расшифровываются понятия, с которыми сталкивается управленец при расчете себестоимости продукции, работ и услуг. В ней также рассмотрены некоторые виды группировок затрат, которыми необходимо воспользоваться, принимая управленческие решения. Во второй части рассмотрены достоинства и недостатки таких методов калькулирования, как позаказный, попроцессный, нормативный, метод полного учета затрат, директ-костинг, а также популярного в зарубежных компаниях и вызывающего интерес у российских предпринимателей ABC-метода. Применение всех перечисленных методов показано на примерах, а также приведены бухгалтерские проводки по учету затрат для большинства из указанных методов. Выбор метода зависит от разных причин: от типа производства, наличия разработанных норм, требуемой степени детализации затрат, знаний специалистов управленческого учета и т.д.

2

Глава 1. КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ § а. Элементы калькулирования себестоимости Калькулирование себестоимости - один из важнейших разделов управленческого учета. Именно себестоимость производства единицы продукции является основой для принятия большого числа управленческих решений, например: - выпуск какой продукции продолжить или прекратить; - производить или покупать комплектующие изделия; - какую цену установить на выпускаемую продукцию; - покупать ли новое оборудование; - менять ли технологию и организацию производства. Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) можно рассматривать как совокупность приемов и способов, обеспечивающих исчисление себестоимости продукта или процесса. Результатом калькулирования является калькуляция, то есть расчет затрат предприятия, падающих на единицу произведенной продукции. Объектами калькулирования являются продукты труда. Ими могут быть: - продукты полной или частичной готовности; - заказ, группа однородных изделий; - строительные объекты на разных этапах строительства; - отдельные операции; - виды работ и услуг (транспортные, монтажные, ремонтные, научно-исследовательские). Калькуляционная единица - это измеритель конкретного объекта калькулирования. Все многообразие калькуляционных единиц можно свести к нескольким типам. Это: - натуральные единицы - одно изделие, единица массы, комплект полуфабрикатов; - условно-натуральные единицы - киловатт-час, швейные изделия; - приведенные единицы - 100 условных банок консервов, условных ящиков стекла; - эксплуатационные единицы - единица мощности машин, двигателей, полезная площадь зданий; - единица времени - нормо-часы, машино-дни. Способ калькуляции - это совокупность и порядок расчетов затрат по калькуляционным объектам. Можно выделить пять основных способов калькуляции: - прямой расчет. Он заключается в определении затрат по калькуляционному объекту и делении их на число калькуляционных единиц по статьям себестоимости или элементам (о них мы поговорим дальше); - суммирование затрат. При его использовании себестоимость калькуляционного объекта определяется суммированием затрат, относящихся к временным периодам. Например, этот способ применяется при позаказном методе калькулирования; - исключение затрат. Он применяется для размежевания затрат на основную и побочную продукцию, получаемую в одном процессе, когда локализация соответствующих затрат в аналитическом учете невозможна; - распределение затрат. Этот способ применяется при получении нескольких продуктов в ходе одного процесса; - нормативный способ. Он представляет собой алгебраическое суммирование нормативной себестоимости с отклонениями от норм и их изменениями. § б. Классификация затрат Большое значение для правильной организации учета затрат имеет их классификация. На практике наибольшее распространение получили следующие группировки: - по экономическим элементам; - по статьям калькуляции; - по местам возникновения; - по процессам; - по способу включения в себестоимость; - в зависимости от объема производства. Группировка по экономическим элементам необходима для того, чтобы определить, какие именно ресурсы израсходованы и каков удельный вес их в общей сумме. Обычно выделяют: - материальные затраты; - затраты на оплату труда; - отчисления на социальные нужды; - амортизацию; - прочие расходы.

3

Эта группировка не показывает назначения производственных затрат, их связи с результатами производства и целесообразности. Группировка затрат по статьям себестоимости обеспечивает выделение расходов, связанных с производством отдельных видов продукции. Эти расходы относятся на продукцию прямо или косвенно. На практике используют следующий перечень статей калькуляции: - прямые сырье и материалы; - возвратные отходы; - покупные полуфабрикаты и комплектующие; - топливо и энергия на технологические цели; - полуфабрикаты собственного производства; - основная заработная плата; - дополнительная заработная плата; - отчисления на социальные нужды; - затраты на освоение производства; - специальные затраты; - общепроизводственные затраты; - общехозяйственные затраты; - потери от брака; - прочие производственные расходы; - коммерческие затраты. Для анализа эффективности содержания того или иного подразделения используется группировка затрат по местам возникновения. Местами возникновения на производственном предприятии могут быть подразделения основного и вспомогательного производства, коммерческие и административно-хозяйственные службы. При использовании группировки затрат по процессам все затраты локализуются в зависимости от направления их использования - в производстве, реализации продукции или в управлении предприятием. Это позволяет оценить себестоимость процессов компании, что в свою очередь дает возможность точнее определить окончательную себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг). По отношению к объему производства затраты можно разделить на постоянные и переменные. Переменные затраты зависят от объема производства или продаж, а в пересчете на единицу продукции остаются неизменными. Это могут быть сырье, материалы, сдельная заработная плата производственных рабочих, электроэнергия. Постоянные затраты не изменяются с увеличением объемов производства, но, рассчитанные на единицу продукции, зависят от изменения уровня производства. Это аренда помещений, заработная плата администрации и т.д. По способу включения в себестоимость готовой продукции все затраты делятся на прямые и косвенные. Прямые затраты могут быть точно и единственным способом отнесены на себестоимость выпускаемой продукции. К ним, в частности, относятся затраты на: - сырье и основные материалы; - покупные изделия и полуфабрикаты; - топливо и электроэнергию; - оплату труда основных производственных рабочих (с отчислениями); - амортизацию производственного оборудования. Косвенные затраты (их часто называют накладными) нельзя непосредственно отнести на конкретную продукцию. Их распределение происходит согласно методике, принятой на предприятии. К косвенным расходам относятся: - общецеховые расходы; - общезаводские расходы. На первый взгляд может показаться, что распределить прямые расходы по видам произведенной продукции совсем несложно. Главное - установить соответствие между произведенной продукцией и понесенными прямыми расходами. Однако если в одном цехе, на одном оборудовании с использованием одинаковых материалов выпускается несколько видов продукции, распределить прямые расходы не так-то просто. В этом случае прямые расходы распределяются пропорционально нормам, разработанным технологическим и плановым отделами. Процесс распределения косвенных расходов на производстве может происходить в два этапа. На первом этапе косвенные расходы распределяются по местам их возникновения, например, между цехами, подразделениями, отделами. На втором этапе они перераспределяются по видам продукции. Важным моментом в этом процессе является определение базы (показателя) распределения. Например, для распределения зарплаты администрации в качестве такой базы

4

можно использовать число работников, для отопления и электроэнергии - площадь, для водоснабжения - площадь и число работников, для затрат на сбыт и маркетинг - прямые расходы. На практике используется одна база распределения косвенных затрат. Поэтому при распределении некоторых из них эта база не является экономически обоснованной. В связи с этим перед управленцами предприятия возникает проблема наиболее объективного (точного) распределения косвенных затрат. Покажем на примере, как разные способы распределения косвенных затрат могут повлиять на себестоимость единицы продукции и соответственно на финансовый результат. Пример. Предприятие производит два вида стульев. За сентябрь 2006 г. было изготовлено 300 стульев вида А и 250 стульев вида Б. Прямые затраты на производство стульев А составили 225 000 руб., а на производство стульев Б - 425 000 руб. Сумма косвенных затрат - 120 000 руб. В этом же месяце было продано 200 стульев А и 100 стульев Б. Распределим косвенные затраты двумя способами. В первом случае за базу распределения примем прямые затраты. Во втором - распределим косвенные затраты равномерно на единицу продукции. 1 способ. Сумма косвенных затрат: - для стульев А - 41 538 руб. [120 000 x 225 000 : (225 000 + 425 000)]; - для стульев Б - 78 462 руб. [120 000 x 425 000 : (225 000 + 425 000)]. Себестоимость единицы произведенной продукции: - стул А - 888 руб. [(225 000 руб. + 41 538 руб.) : 300 шт.)]; - стул Б - 2014 руб. [(425 000 руб. + 78 462 руб.) : 250 шт.)]. Себестоимость продаж: - стульев А - 177 600 руб. (888 руб. x 200 шт.); - стульев Б - 201 400 руб. (2014 руб. x 100 шт.). Итого себестоимость продаж - 379 000 руб. 2 способ. Сумма косвенных затрат: - для стульев А - 65 455 руб. [120 000 руб. x 300 шт. : (300 шт. + 250 шт.)]; - для стульев Б - 54 545 руб. [120 000 руб. x 250 шт. : (300 шт. + 250 шт.)]; Себестоимость единицы произведенной продукции: - стул А - 968 руб. [(225 000 руб. + 65 455 руб.) : 300 шт.]; - стул Б - 1918 руб. [(445 000 руб. + 54 545 руб.) : 250 шт.]. Себестоимость продаж: - стульев А - 193 600 руб. (968 руб. x 200 шт.); - стульев Б - 191 800 руб. (1918 руб. x 100 шт.). Итого себестоимость продаж - 385 400 руб. Таким образом, себестоимость единицы продукции различна при распределении косвенных затрат пропорционально прямым расходам и при распределении косвенных затрат равномерно на единицу продукции. Следовательно, разным будет и финансовый результат, отраженный в бухгалтерской отчетности. При использовании второго способа себестоимость продаж выше на 6400 руб. (385 400 - 379 000). В целях совершенствования управленческого учета выделяют контролируемые и неконтролируемые затраты. Контролируемые затраты - это те затраты, на величину которых может оказать влияние руководитель подразделения. И соответственно на неконтролируемые затраты руководитель подразделения влиять не может. Необходимо отметить, что, кроме перечисленных группировок, существуют и другие, которые могут использоваться в зависимости от конкретных потребностей предприятия. Для получения информации о формировании себестоимости продукции в управленческом учете используются счета бухгалтерского учета 20 - 29, на которых ведется аналитический учет.

5

Глава 2. МЕТОДЫ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ Применение того или иного метода определяется особенностями производства, характером выпускаемой продукции. В зависимости от объекта калькулирования можно выделить позаказный, попроцессный, а также функциональный метод (Activity Based Costing - ABC). Обратите внимание! Функциональный метод не является альтернативным методом по отношению к позаказному и попроцессному методам. Его применение возможно совместно с одним из указанных методов. Себестоимость может быть рассчитана исходя из фактически понесенных предприятием затрат или на основании установленных норм расхода сырья и материалов, а также нормативных затрат на оплату труда. Недостатком метода учета фактических затрат является его низкая оперативность, так как определить фактические затраты можно только после того, как отражены все затраты (то есть только по окончании всех работ по выполнению заказа, изготовлению изделия). Использование нормативной себестоимости позволяет контролировать эффективность расходования ресурсов и своевременно реагировать на возникающие отклонения. По полноте включения затрат в себестоимость можно выделить два метода: метод учета полной себестоимости (absorpting costing) и метод учета прямых затрат (direct costing). При формировании себестоимости перечисленные методы могут применяться совместно. Например, возможно одновременное использование позаказного метода и метода direct costing или попроцессного и нормативного методов. Характеристики перечисленных методов представлены в таблице 1.

6

Таблица 1 Характеристики методов калькулирования себестоимости Характеристики

Объект калькулирования Способы калькуляции

Наименование метода Позаказный Попроцессный метод метод Заказ Процесс

Нормативный метод Изделие

Метод полного учета затрат Изделие

Метод директкостинг Изделие

Функциональный метод Операция Суммирование затрат, прямой счет, распределение затрат Крупносерийное, массовое

Суммирование затрат, прямой счет

Нормативный

Суммирование затрат, распределение затрат

Суммирование затрат

Вид производства

Суммирование затрат, прямой счет, исключение затрат Единичное, мелкосерийное

Крупносерийное, массовое

Крупносерийное, массовое

Учет временного периода

По окончании заказа

Отчетный период

Отчетный период

Единичное, мелкосерийное, крупносерийное, массовое Отчетный период

Единичное, мелкосерийное, крупносерийное, массовое Отчетный период

Полнота учета издержек

Учет всех издержек

Учет всех издержек

Учет всех издержек

Учет всех издержек

Учет прямых затрат

По окончании производства изделия (работ, услуг) Учет всех издержек

7

§ а. Позаказный метод Позаказный метод калькулирования себестоимости применяется в случае, когда произведенный продукт легко идентифицируется. Иными словами, его характеристики и качество могут быть точно определены. При этом продукт производится в установленном количестве, то есть в виде заказа или партии. Позаказный метод находит свое применение в единичном и мелкосерийном производстве. Его используют в машиностроении, строительстве, в опытных и вспомогательных производствах, а также в издательской деятельности, рекламных, аудиторских, консалтинговых компаниях. Одним словом, там, где организации работают на заказ. Сущность метода заключается в накоплении затрат по каждому заказу, то есть объектом калькулирования себестоимости является заказ. Общая сумма затрат по заказу рассчитывается после завершения всех работ по нему. Если заказ состоит из одного изделия, то его себестоимость и является суммой всех затрат по заказу. Если в заказ входят несколько изделий, то себестоимость одного изделия определяется путем деления всей суммы затрат на количество единиц заказа. Порядок применения позаказного метода можно изобразить в виде схемы 1. Этапы применения позаказного метода Подготовительный этап

Выполнение заказа

--------------------- Планирование - Составление производственного графика

----------------- Открытие заказа - Сбор данных о затратах - Закрытие заказа

Оценка себестоимости заказа -------------------- Составление отчета о себестоимости заказа

Схема 1 На этапе планирования производится координация работы всех подразделений, участвующих в выполнении заказа, определяются центры возникновения затрат. Разработанный производственный график уточняет операции, выполняемые каждым подразделением. Для отражения затрат, произведенных при выполнении заказа, открывается карточка заказа. В ней содержится информация о номере заказа, количестве единиц продукции, времени изготовления заказа. Открытие и закрытие заказа производятся на основании специальных распорядительных документов. Реквизиты этих документов также отражаются в карточке заказа. Каждая карточка имеет свой номер. Он необходим для идентификации прямых материальных и трудовых затрат при отнесении их на определенный заказ в процессе его выполнения. Накладные расходы, например, на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, в конце отчетного периода распределяются по заказам. Таким образом, пока заказ не выполнен, сумма накопленных по нему затрат на конец отчетного периода составляет величину незавершенного производства по данному заказу на эту дату. В карточке заказа могут содержаться дополнительные сведения о продажных ценах, наименование покупателя и т.д. Остановимся на процедуре сбора данных о затратах по заказу в регистрах бухгалтерского учета. Все расходы по конкретному заказу собираются на аналитических счетах бухгалтерского учета, открытых к данному заказу. Для упрощения понимания сути позаказного метода рассмотрим учет затрат по основным счетам бухгалтерского учета. А именно: - счет 10 "Материалы"; - счет 20 "Основное производство"; - счет 25 "Общепроизводственные расходы"; - счет 43 "Готовая продукция"; - счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Условно формирование затрат по перечисленным счетам можно представить в виде схемы 2.

8

Движение затрат по счетам бухгалтерского учета при использовании позаказного метода ┌─┐ ┌────────────┐ ┌──────────────┐ ┌────────────┐ │П│ │Счет 10 │ │Счет 20 │ │Счет 43 │ │р│ │Дт Кт│ │ Дт Кт│ │Дт Кт│ │я│ │/│\ │ │ │/│\/│\/│\ │ │ │/│\ │ │м│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ы│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │е│ └─┼────────┼─┘ └─┼──┼──┼────┼─┘ └─┼──────────┘ │ │─────┘ └─────────────┘ │ │ └───────────┘ │з│ │ │ │а│ ┌────────────┐ │ │ │т│ │Счет 70 │ │ │ │р│ │Дт Кт│ │ │ │а│ │ │ │ │ │ │т│ │ │ │ │ │ │ы│ │ │ │ │ │ └─┘ └──────────┼─┘ │ │ └────────────────┘ │ ┌─┐ │ │Н│ ┌────────────┐ │ │а│ │Счет 25 │ │ │к│ │Дт Кт│ │ │л│ │/│\ │ │ │ │а│ │ │ │ │ │ │д│ │ │ │ │ │ │н│ └─┼────────┼─┘ │ │ы│─────┘ └───────────────────┘ │е│ │ │ │з│ │а│ │т│ │р│ │а│ │т│ │ы│ └─┘ Схема 2 Отметим, что общехозяйственные затраты по заказам не распределяются. Дело в том, что этот вид затрат практически не связан с производством заказов. Поэтому их учет в себестоимости заказа представляется нецелесообразным. Завершающим этапом применения позаказного метода является составление отчета о себестоимости заказа. Указанный отчет позволяет проанализировать состав затрат, сформировавших себестоимость заказа, оценить расходы, произведенные подразделениями при его выполнении, а также сравнить производство различных изделий (заказов). Рассмотрим пример применения позаказного метода для расчета себестоимости продукции. Пример. Организация "Омега" получила заказы на изготовление изделия А и изделия Б. Количество единиц изделия А составляет 5 шт., изделия Б - 4 шт. Производство обоих заказов занимает три месяца. На предприятии был составлен производственный план и открыты карточки заказов на оба изделия. В процессе выполнения заказов были произведены следующие прямые затраты:

9

Наименование 1 месяц изделия Материальные затраты (руб.) изделие А 30 000

Трудовые затраты (руб.) 50 000

2 месяц Материальные затраты (руб.) 25 000

Трудовые затраты (руб.) 40 000

3 месяц Материальные затраты (руб.) 20 000

Трудовые затраты (руб.) 45 000

изделие Б

25 000

45 000

20 000

40 000

15 000

35 000

Итого

55 000

95 000

45 000

80 000

35 000

80 000

Общепроизводственные расходы составили: 1 месяц 30 000 руб.

2 месяц 25 000 руб.

3 месяц 20 000 руб.

Базой распределения накладных расходов на предприятии приняты трудовые расходы. Поэтому в конце каждого месяца общепроизводственные расходы распределялись следующим образом: Наименование изделия изделие А изделие Б

1 месяц Общепроизводственные расходы (руб.) 15 900 = 30 000 x (50 000 : 95 000) 14 100 = 30 000 x (45 000 : 95 000)

2 месяц Общепроизводственные расходы (руб.) 12 500 = 25 000 x (40 000 : 80 000) 12 500 = 25 000 x (40 000 : 80 000)

3 месяц Общепроизводственные расходы (руб.) 11 200 = 20 000 x (45 000 : 80 000) 8 800 = 20 000 x (35 000 : 80 000)

На каждый заказ была открыта карточка: Карточка заказа N 1 Наименование изделия Период 1 месяц 2 месяц 3 месяц Итого

Изделие А

Количество (шт.)

Материальные затраты (руб.) 30 000 25 000 20 000 75 000

Трудовые затраты (руб.) 50 000 40 000 45 000 145 000

5

Общепроизводственные расходы (руб.)

Итого

15 900 12 500 11 200 39 600

95 900 77 500 76 200 249 600

Карточка заказа N 2 Наименование изделия Период

Изделие Б

Количество (шт.)

4

Трудовые затраты (руб.) 45 000

Общепроизводственные расходы (руб.)

Итого

1 месяц

Материальные затраты (руб.) 25 000

14 100

84 100

2 месяц

20 000

40 000

12 500

72 500

3 месяц

15 000

35 000

8 800

58 800

Итого

60 000

120 000

35 400

215 400

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи: 1 мес. Дебет 20 субсчет "Изделие А" Кредит 10 - 30 000 руб. - материалы отпущены в производство; Дебет 20 субсчет "Изделие А" Кредит 70 - 50 000 руб. - начислена зарплата производственных рабочих;

10

Дебет 20 субсчет "Изделие А" Кредит 23 - 15 900 руб. - списаны общепроизводственные расходы. Аналогичные проводки сделаны и для изделия Б: Дебет 20 субсчет "Изделие Б" Кредит 10 - 25 000 руб. - материалы отпущены в производство; Дебет 20 субсчет "Изделие Б" Кредит 70 - 45 000 руб. - начислена зарплата производственных рабочих; Дебет 20 субсчет "Изделие Б" Кредит 23 - 14 100 руб. - списаны общепроизводственные расходы. Таким образом, на конец отчетного периода дебетовый остаток по счету 20 для изделия А составил 95 900 руб., для изделия Б - 84 100 руб. Эти суммы отразили величину незавершенного производства для каждого заказа на конец отчетного периода. Такие же записи в бухучете предприятия были сделаны и в следующие два месяца. Суммы незавершенного производства составили на конец второго месяца для изделия А - 173 400 руб. (95 900 + 77 500), для изделия Б - 156 600 руб. (84 100 + 72 500). В третьем месяце после выполнения заказов их карточки были закрыты. В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи: Дебет 43 субсчет "Изделие А" Кредит 20 субсчет "Изделие А" - 249 600 руб.(95 900 + 77 500 + 76 200) - получена готовая продукция по заказу "Изделие А"; Дебет 43 субсчет "Изделие Б" Кредит 20 субсчет "Изделие Б" - 215 400 руб.(84 100 + 72 500 + 58 800) - получена готовая продукция по заказу "Изделие Б". По данным, отраженным в карточках, были составлены отчеты о себестоимости каждого заказа: Отчет о себестоимости заказа "Изделие А" Статья затрат Материальные затраты Трудовые затраты Общепроизводственные затраты Итого себестоимость заказа Себестоимость одного изделия А

Сумма (руб.) 95 900 77 500 76 200 249 600 49 920 (249 600 руб. : 5 шт.)

Отчет о себестоимости заказа "Изделие Б" Статья затрат Материальные затраты Трудовые затраты Общепроизводственные затраты Итого себестоимость заказа Себестоимость одного изделия Б

Сумма (руб.) 84 100 72 500 58 800 215 400 53 850 (215 400 руб. : 4 шт.)

Анализ затрат по каждому из выполненных заказов позволяет выявить рентабельные заказы, определить цены продаж на будущее. Применение позаказного метода дает возможность сравнить затраты по одному и тому же изделию (заказу), произведенные в разное время. Однако позаказный метод требует детализации данных. А это связано с определенными процедурами по сбору и обработке информации. Поэтому применение данного метода является достаточно трудоемким. § б. Попроцессный метод Попроцессный метод калькулирования себестоимости продукции применяется в производствах, выпускающих однородную продукцию или имеющих непрерывный производственный процесс. Обычно это серийное и массовое производство. Попроцессный метод, как правило, используется в металлургической, химической, текстильной, пищевой промышленности. В отличие от позаказного метода, затраты собираются не по заказу, а по отдельным этапам технологического процесса, которые, как правило, выполняются в определенных цехах или

11

подразделениях. Поэтому объектом калькуляции является часть технологического процесса, то есть цех или подразделение. Себестоимость единицы продукции определяется делением общей суммы произведенных затрат, понесенных цехом (подразделением) за определенный промежуток времени, на количество единиц готовой продукции, произведенной за этот промежуток. Общим и в том и в другом методе является отнесение на продукцию материальных, трудовых и накладных расходов. Кроме того, для получения информации о произведенных затратах используются одни и те же счета бухгалтерского учета. Но отражение информации на счете 20 "Основное производство" производится в разрезе цехов (подразделений). Причем выпущенная готовая продукция первого цеха является незавершенным производством следующего цеха, где она подвергается соответствующей обработке. И так до тех пор, пока все этапы технологического процесса не будут завершены и не будет получена готовая продукция. Таким образом, затраты каждого последующего цеха будут состоять из материалов, труда и накладных расходов, потребленных в этом цехе, и полуфабрикатов (переданных затрат), полученных из предыдущего цеха. Представим порядок применения попроцессного метода в виде схемы 3. Этапы применения попроцессного метода Подготовительный этап --------------------- Разбиение технологического процесса на отдельные процессы (цехи) - Составление производственного плана

Производство ------------------ Сбор данных о затратах по процессам (цехам) за определенный период - Определение объема произведенной готовой продукции по каждому процессу (цеху) за определенный период - Определение незавершенного производства по каждому процессу (цеху) на конец периода

Расчет себестоимости -------------------- Определение объема выпуска продукции в условных единицах - Распределение накладных затрат по процессам (цехам) - Составление отчета о себестоимости

Схема 3 На этапе планирования происходит разделение технологического процесса на цехи, которые, как правило, являются центрами затрат. По каждому цеху собираются материальные, трудовые и накладные расходы, которые были произведены за определенный промежуток времени. Для определения себестоимости единицы продукции необходимо знать количество произведенной продукции. Но, кроме готовой продукции, в цехе существует продукция, которая завершена частично. Для точного определения выпуска продукции количество продукции измеряется в условных единицах. Количество условных готовых изделий равно сумме общего количества полностью завершенных изделий и условного количества изделий в незавершенном производстве. Например, при наличии в незавершенном производстве 10 ед. и степени их завершенности 60% условное количество единиц в незавершенном производстве равно 6 (10 x 60%). Распределение накладных затрат, в отличие от позаказного метода, происходит по цехам, а не по заказам. Отчет о себестоимости продукции составляется на основе учетных записей за определенный период времени как в целом по предприятию, так и по каждому цеху. В отчете о себестоимости отражаются материальные, трудовые и накладные затраты за определенный период. Период устанавливается в зависимости от управленческих целей. Отчет служит также для определения суммы передаваемых затрат из цеха в цех. Порядок отражения затрат на счетах бухгалтерского учета можно представить в виде схемы 4.

12

Движение затрат по счетам бухгалтерского учета при использовании попроцессного метода Цех 1 Цех 2 -----------┌─┐ │ ┌────────────┐ ┌────────────────┐ ┌───────────────────┐ │ ┌─────────────┐ ┌─────────────┐ │М│ │ │Счет 10 │ │Счет 20 │ │Счет 10 субсчет │ │ │Счет 20 │ │Счет 43 │ │а│ │ │Дт Кт │ │Дт Кт │ │"Готовая продукция"│ │ │Дт Кт│ │Дт Кт │ │т│ │ │/│\ │ │ │ /│\/│\/│\ ││ │Дт Кт │ │ │/│\/│\/│\ │ │ │/│\ │ │е│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ ││ │/│\ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │р│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ ││ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │и│ │ └─┼────────┼─┘ └──────┼──┼──┼──┼┘ └─┼───────┼─────────┘ │ └─┼──┼──┼───┼─┘ └─┼───────────┘ │а│─┼───┘ └───────────┘ │ │ └─────┘ └───────────┼────────────────┘ │ │ └─────┘ │л│ │ │ │ │ │ │ │ь│ │ │ │ │ │ │ │н│ │ │ │ │ │ │ │ы│ │ │ │ │ │ │ │е│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │з│ │ │ │ │ │ │ │а│ │ │ │ │ │ │ │т│ │ │ │ │ │ │ │р│ │ │ │ │ │ │ │а│ │ ┌────────────┐ │ │ │ ┌────────────┐ │ │ │т│ │ │Счет 70 │ │ │ │ │Счет 70 │ │ │ │ы│ │ │Дт Кт │ │ │ │ │Дт Кт │ │ │ └─┘ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ ┌─┐ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │Д│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │о│ │ └──────────┼─┘ │ │ │ └──────────┼─┘ │ │ │б│ │ └──────────────┘ │ │ └──────┘ │ │а│ │ │ │ │ │в│ │ ┌────────────┐ │ │ ┌────────────┐ │ │л│ │ │Счет 25 │ │ │ │Счет 25 │ │ │е│ │ │Дт Кт │ │ │ │Дт Кт │ │ │н│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │н│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ы│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │е│ │ └──────────┼─┘ │ │ └──────────┼─┘ │ │ │ │ └─────────────────┘ │ └─────────┘ │з│ │ │ │а│ │ │ │т│ │ │ │р│ │ │ │а│ │ │ │т│ │ │ │ы│ └─┘ Схема 4

13

Калькулирование затрат при попроцессном методе может осуществляться методом усреднения или методом ФИФО. Различие этих методов состоит в том, что при методе усреднения незавершенное производство на начало периода игнорируется. Предполагается, что количество продукции в незавершенном производстве на начало периода входит в состав начатых и законченных изделий за отчетный период. Метод ФИФО основан на предположении, что незавершенная на начало периода продукция будет завершена, причем до того как новые изделия поступят в обработку. Более подробно применение обоих методов рассмотрим на примерах. Но прежде отметим, что метод усреднения является более простым по сравнению с методом ФИФО, однако использование метода ФИФО дает более точный результат. Метод усреднения Пример. ООО "Марс" занимается массовым производством игрушек и имеет два цеха. В цехе А производится формовка, во втором цехе Б - обработка. Основные материалы отпускаются в производство в первом цехе. В процессе производства к затратам на материалы добавляются трудовые и накладные расходы в обоих цехах. Готовые полуфабрикаты из цеха А передаются в цех Б. После обработки в цехе Б готовая продукция передается на склад предприятия. Определим себестоимость полуфабрикатов, которые будут переданы из цеха А в цех Б, и стоимость незавершенного производства в цехе А на конец отчетного периода. В данном случае он равен месяцу. Решение задачи состоит из следующих этапов: 1. Расчет количества продукции, прошедшей через цех А за отчетный месяц. 2. Расчет выпуска продукции за отчетный месяц в цехе А в условных единицах. 3. Определение себестоимости единицы продукции. 4. Распределение затрат между готовыми полуфабрикатами и незавершенным производством на конец месяца в цехе А. Данные по цеху А, полученные за месяц, представлены в таблице 2. Таблица 2 Показатели на начало периода Незавершенное производство за отчетный период Начата обработка Выпущено на конец периода Незавершенное производство

Количество Степень (шт.) завершенности (%) 1 000 40

Затраты (руб.)

12 000

11 000 2 000

Материальные Трудовые

Накладные

Всего

10 000

21 000

19 000

50 000

80 000

210 000

200 000

490 000

60

1. Произведем расчет количества продукции, которая прошла через цех А за месяц: Количество продукции, находящейся в обработке в цехе А, равно 13 000 шт. (1000 + 12 000). Количество продукции в цехе А на конец месяца составляет 13 000 шт. (11 000 + 2000). 2. Расчет выпуска продукции в цехе А в условных единицах оформлен в виде таблицы 3.

14

Таблица 3 Показатель

Выпущено Незавершенное производство на конец месяца Итого количество продукции в цехе А на конец месяца

Количество (шт.) (этап 1) 11 000 2 000

Условные единицы (шт.) По материальным По добавленным затратам затратам 11 000 11 000 2 000 1 200 (2000 x 60%)

13 000 (11 000 + 2000)

13 000 (11 000 + 2000)

12 200 (11 000 + 1200)

При расчете будем считать, что все материальные расходы уже произведены. В процессе производства были добавлены трудовые и накладные расходы. Процент завершенности показывает, какая часть добавленных расходов, необходимых для доведения продукта до состояния готовности, произведена в цехе за отчетный период. Иными словами, пересчет количества единиц продукции в незавершенном производстве на конец месяца в условные единицы позволяет определить, на какое количество готовой продукции были произведены добавленные расходы, относящиеся к незавершенному производству на конец месяца. В данном примере количество условных единиц в незавершенном производстве на конец месяца составит 1200 (2000 x 60%). 3. Определим себестоимость единицы продукции в разрезе материальных и добавленных затрат. Сначала определим размер материальных расходов в себестоимости единицы продукта. Она равна сумме материальных затрат по незавершенному производству на начало месяца и текущих материальных затрат за месяц, деленной на количество условных единиц по материальным затратам: 6,92 руб. = (10 000 руб. + 80 000 руб.) : 13 000 шт. По добавленным затратам себестоимость будет равна сумме этих затрат в незавершенном производстве на начало месяца и произведенных затрат в течение месяца, деленной на соответствующее количество условных единиц по добавленным затратам. Она составит: 36,89 руб. = (21 000 руб. + 210 000 руб. + 19 000 руб. + 200 000 руб.) : 12 200 шт. В результате себестоимость единицы продукции в цехе А равна 43,81 руб. (6,92 + 36,89). 4. Распределим затраты между готовыми полуфабрикатами и незавершенным производством на конец месяца в цехе А. Сначала определим себестоимость полуфабрикатов, переданных из цеха А в цех Б. Она равна 481 900 руб. (43,81 руб. x 11 000 шт.). По незавершенному производству необходимо снова учесть степень завершенности. Таким образом, материальные затраты в незавершенном производстве составят 13 840 руб. (6,92 руб. x 2000 шт.), а по добавленным затратам - 44 260 руб. (36,89 руб. x 1200 шт.). Общая сумма незавершенного производства на конец месяца в цехе А составит 58 100 руб. (13 840 + 44 260). Если сложить себестоимость готовых полуфабрикатов и незавершенного производства на конец месяца в цехе А, то полученная величина будет равна общей сумме затрат цеха А за месяц: 540 000 (481 900 + 58 100) = 540 000 (50 000 + 490 000). Все расчеты отражаются в отчете о себестоимости по цеху А. В бухгалтерском учете в течение месяца по цеху А сделаны следующие проводки: Дебетовое сальдо по счету 20 на начало месяца отражает незавершенное производство и составляет 50 000 руб. Дебет 20 Кредит 10 - 80 000 руб. - списаны материалы в производство; Дебет 20 Кредит 70 - 210 000 руб. - начислена зарплата производственным рабочим; Дебет 20 Кредит 25 - 200 000 руб. - распределены накладные расходы; Дебет 10 субсчет "Готовая продукция" Кредит 20 - 481 900 руб. - готовые полуфабрикаты переданы в цех Б. Таким образом, остаток на конец месяца по счету 20 составит 58 100 руб. Это и есть величина незавершенного производства на конец месяца в цехе А.

15

Метод ФИФО Напомним, что отличием этого метода от предыдущего является предпосылка, что продукция в незавершенном производстве на начало периода обрабатывается первой. Таким образом, при расчете условных единиц выпуска продукции учитываются условные единицы в незавершенном производстве на начало месяца. При методе ФИФО учитываются только те расходы, которые произведены в текущем периоде. Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера, дополним его показателем степени завершенности для продукции, находящейся в незавершенном производстве на начало месяца. Он равен 60%. Этапы расчета при методе ФИФО будут такими же, как и при методе усреднения. Определим количество единиц, прошедших через цех А. Основываясь на особенностях метода ФИФО, рассчитаем количество продукции, находящейся в обработке в цехе А. Оно равно 13 000 шт. (1000 + 12 000). При расчете количества продукции, находящейся в цехе А на конец месяца, учтем, что первыми обрабатываются единицы продукции в незавершенном производстве на начало месяца, а именно 1000 шт. Следовательно, после них обрабатываются следующие 10 000 шт. (11 000 1000). Таким образом, количество единиц в цехе А на конец месяца составляет 13 000 шт. (1000 + 10 000 + 2000). 2. Рассчитаем в условных единицах выпуск продукции по цеху А за месяц. Основное отличие метода ФИФО от метода усреднения проявляется именно на втором этапе. Условные единицы выпуска продукции за период равны сумме условных единиц в незавершенном производстве на начало периода, количества готовой продукции, начатой и законченной за отчетный период, и условных единиц в незавершенном производстве на конец периода. Рассчитаем количество условных единиц в незавершенном производстве на начало месяца в цехе А. Материальные затраты уже были произведены в предыдущем отчетном периоде. Поэтому в затраты текущего месяца они уже не включаются. Для завершения продукции, находящейся в незавершенном производстве на начало месяца, необходимо произвести трудовые и накладные расходы. Так как степень завершенности указанной продукции составляет на начало месяца 60%, то цех А должен понести оставшиеся 40% (100 - 60) - трудовые и накладные затраты. Таким образом, количество условных единиц в незавершенном производстве на начало месяца в цехе А составит 400 шт. (1000 шт. x 40%). Количество начатых и законченных единиц продукции, как уже было определено выше, равно 10 000 шт. Количество условных единиц в незавершенном производстве на конец месяца в цехе А определяется так же, как и при использовании метода усреднения, и составляет по материальным затратам 2000 шт., по добавленным - 1200 шт. Оформим расчеты в таблице 4. Таблица 4 Показатель

Незавершенное производство на начало месяца Начато и закончено за месяц Незавершенное производство на конец месяца Итого количество продукции в цехе А на конец месяца

10 000

Условные единицы (шт.) По материальным По добавленным затратам затратам 400 0 ((1000 x (1000 x (100% (100% - 60%)) 100%)) 10 000 10 000

2 000

2 000

1 200 (2000 x 60%)

13 000 (1000 + 10 000 + 2000)

12 000 (10 000 + 2000)

11 600 (400 + 10 000 + 1200)

Количество (шт.) (этап 1) 1 000

16

Сопоставив таблицу 4 с таблицей 3, можно увидеть разницу полученных результатов при использовании одного и другого метода. Это повлияет на дальнейшие результаты. 3. Определим себестоимость единицы продукции. Для наглядности составим таблицу 5. Таблица 5 Показатель Затраты текущего месяца Условные единицы (этап 2) Себестоимость единицы продукции

Всего (руб.) 490 000

42,01

Материальные затраты (руб.) 80 000

Добавленные затраты (руб.) 410 000

12 000

11 600

6,67 (80 000 : 12 000)

35,34 (410 000 + 11 600)

4. Распределим затраты между готовой продукцией и незавершенным производством на конец месяца в цехе А. На этом этапе метод ФИФО также имеет свои особенности. Дело в том, что стоимость передаваемой продукции из цеха А в цех Б состоит из двух слагаемых: из стоимости продукции, передаваемой из незавершенного производства на начало отчетного периода, и стоимости продукции, начатой и законченной в текущем отчетном периоде. Стоимость продукции, передаваемой из цеха А в цех Б из начальных запасов незавершенного производства, тоже складывается из двух составляющих. Во-первых, это сумма расходов, понесенных цехом А в прошлом отчетном периоде. В нашем примере это общая сумма остатка незавершенного производства на начало месяца, которая составляет 50 000 руб. Вовторых, это расходы текущего периода, связанные с доработкой продукции в незавершенном производстве, которые цех произвел в текущем периоде. Размер этих расходов составляет 14 140 руб. (35,34 руб. x 400 шт.) <*>. -------------------------------<*> Расчет произведен с округлением. Таким образом, стоимость переданной продукции из незавершенного производства на начало месяца равна 64 140 руб. (50 000 + 14 140). Стоимость продукции, начатой и законченной в отчетном месяце в цехе А, составляет 420 110 руб. (10 000 шт. x 42,01 руб.) <*>. Таким образом, сумма переданных цехом А в цех Б затрат равна 484 250 руб. (64 140 + 420 110). Теперь определим размер незавершенного производства на конец месяца. Он рассчитывается так же, как и при методе усреднения. Материальные расходы принимаются полностью и равны 13 340 руб. (6,67 руб. x 2000 шт.). Трудовые и накладные учитываются по степени завершенности. Их сумма составляет 42 410 руб. (35,34 руб. x 1200 шт.) <*>. Итого сумма незавершенного производства на конец месяца составит 55 750 руб. (13 340 + 42 410). Если сложить стоимость переданных полуфабрикатов из цеха А в цех Б и стоимость незавершенного производства на конец месяца, то получится сумма расходов, понесенных цехом А в отчетном месяце, плюс стоимость незавершенного производства на начало отчетного месяца в этом цехе: 540 000 руб. (490 000 + 50 000) = 540 000 руб. (484 250 + 55 750). В отчете о себестоимости отражаются все произведенные расчеты. В бухгалтерском учете по цеху А за отчетный месяц производятся те же записи, что и при методе усреднения, но с другими суммами. Дебетовое сальдо по счету 20 на начало месяца отражает незавершенное производство и составляет 50 000 руб. Дебет 20 Кредит 10 - 80 000 руб. - списаны материалы в производство; Дебет 20 Кредит 70 - 210 000 руб. - начислена зарплата производственным рабочим; Дебет 20 Кредит 25 - 200 000 руб. - распределены накладные расходы; Дебет 10 субсчет "Готовая продукция" Кредит 20 - 484 250 руб. - готовые полуфабрикаты переданы в цех Б.

17

Остаток на конец месяца по счету 20 составит 55 750 руб. Эта сумма отражает величину незавершенного производства на конец месяца в цехе А. Говоря о преимуществах попроцессного метода, надо сказать, что сбор затрат при его использовании является менее трудоемким по сравнению с позаказным методом. Кроме того, информация, отраженная на счетах бухгалтерского учета, является более прозрачной. Распределение накладных расходов по цехам производится более точно. К недостаткам попроцессного метода можно отнести неточность расчетов, полученных при усредненном методе, если продукция является недостаточно однородной. Применение показателя степени завершенности также влечет за собой неточность оценки незавершенного производства, которая влияет на расчеты на последующих процессах. Разновидностью попроцессного метода является попередельный метод. Позаказный и попроцессный методы можно использовать совместно с нормативным методом учета затрат, а также с методами полного учета затрат или директ-костинг. § в. Нормативный метод Нормативный метод калькулирования (standart costing) удобно применять на тех предприятиях, где процесс производства состоит из повторяющихся однородных операций. Например, при механической сборке в автомобильной, обувной, швейной промышленности. Применение позаказного и попроцессного методов, как правило, на таких предприятиях нецелесообразно. Обычно эти предприятия имеют массовый, крупносерийный и мелкосерийный характер производства. Объектом калькулирования является изделие или группа однородных изделий. Применение нормативного метода основано на предварительном составлении нормативной калькуляции по действующим нормам, учете изменений норм и отклонений от действующих норм. Порядок применения нормативного метода можно представить в виде схемы 5 (см. с. 18). Этапы применения нормативного метода Подготовительный этап --------------------- Разработка технологического процесса - Нормирование затрат - Утверждение норм затрат по основным материалам, времени на обработку деталей и т.д. - Разработка нормативной калькуляции

Производство

Определение себестоимости --------------------- ---------------------- Учет изменений норм - Расчет фактической - Учет отклонений от себестоимости норм продукции

Схема 5 Прежде чем начать производство, необходимо разработать нормы расхода материалов, нормы трудоемкости, ценовые нормативы, нормы накладных расходов и т.д. На основе этих норм составляется нормативная калькуляция на каждую деталь или группу однородных деталей. Далее составляется калькуляция узлов, агрегатов и т.д. В итоге получается нормативная калькуляция всего изделия. В расчет не включаются общехозяйственные расходы. Поэтому калькуляция составляется в пределах производственной себестоимости. Рассмотрим составление нормативной калькуляции на примере. Пример. ООО "Омега" производит канцтовары. Для производства ручек были разработаны следующие нормы: - нормативные затраты пластмассы - 2 г на одну ручку; - нормативная цена за пластмассу - 3 руб. за грамм; - нормативная цена на подвижной механизм - 2 руб. за шт.;

18

- нормативные трудозатраты - 0,02 ч в штамповочном цехе и 0,07 ч в сборочном цехе; - норматив оплаты труда - 50 руб. за час в штамповочном цехе и 70 руб. в сборочном цехе; - нормативный коэффициент накладных расходов - 60 руб. на час трудозатрат. Рассчитаем нормативную себестоимость одной ручки (таблица 6): Таблица 6 Норматив Пластмасса Подвижной механизм Трудозатраты Накладные расходы Итого

Сумма (руб.) 6 (2 г x 3 руб.) 2 руб. 5,9 (0,02 ч x 50 руб. + 0,07 ч x 70 руб.) 5,4 (60 руб. x (0,02 ч + 0,07 ч)) 19,3

На этапе производства ведется учет изменения норм. Нормы могут измениться как на начало отчетного периода, так и в течение него. Изменение норм в течение отчетного периода влечет за собой пересчет остатков незавершенного производства. Такой пересчет производится и тогда, когда нормы меняются с начала месяца. Это необходимо для того, чтобы нормативная стоимость незавершенного производства соответствовала нормативной калькуляции, рассчитанной по новым нормам для следующего отчетного периода. Другим неотъемлемым объектом учета в процессе производства является отклонение от норм. Все производственные расходы документируются по нормам и отклонениям от норм. Это позволяет проводить анализ отклонений, выявлять их причины и виновников. Аналитический учет затрат на производство продукции осуществляется в карточках или оборотных ведомостях, составляемых по отдельным видам или группам продукции. По выявленным отклонениям составляются ведомости, в которых указываются вид отклонений, место возникновения отклонений, количество отклонений, отклонения на единицу продукции и на весь выпуск. В бухгалтерском учете готовую продукцию учитывают на синтетическом счете 43 "Готовая продукция" по фактической производственной себестоимости. Но на аналитических счетах по отдельным видам продукции учет может вестись по учетным ценам, в том числе по нормативным. Порядок отражения расходов по счетам бухгалтерского учета представлен на схеме 6 (см. с. 20).

19

Движение затрат по счетам бухгалтерского учета при использовании нормативного метода в течение периода ---------------------Отражена нормативная себестоимость фактическая готовой продукции продукции -----------------------------------------┌─┐ ┌──────────┐ ┌──────────┐ │П│ │Счет 20 │ │Счет 43 │ │р│ │Дт Кт │ │Дт Кт │ │я│ │ │ │ │/│\ │ │м│ │ │ │ │ │ │ │ы│ │ │ │ │ │ │ │е│ └────────┼─┘ └─┼────────┘ │ │ └──────┘ │з│ │а│ │т│ │р│ │а│ │т│ │ы│ └─┘ ┌─┐ │Н│ │а│ │к│ │л│ │а│ │д│ │н│ │ы│ │е│ │ │ │з│ │а│ │т│ │р│ │а│ │т│ │ы│ └─┘

в конце периода ------------------Отражены фактические затраты и Сформирована отклонения --------------------------------│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

себестоимость готовой ----------------------

┌──────────┐ ┌────────────────┐ │ ┌──────────┐ │Счет 10 │ │Счет 20 │ │ │Счет 10 │ │Дт Кт│ │Дт Кт │ │ │Дт Кт│ │ │ │ │/│\/│\/│\ │ │ │ │/│\/│\ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ └────────┼─┘ └─┼──┼──┼────┼─┼─┘ │ └─┼────────┘ └─────┘ │ │ └───┼────┘ │ │ │ │ перерасход ┌──────────┐ │ │ - - ─┼─ - - ─┘ │Счет 70 │ │ │ экономия │Дт Кт │ │ │ (сторно) │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ └────────┼─┘ │ │ │ └────────┘ │ │ │ │ ┌──────────┐ │ │ │Счет 25 │ │ │ │Дт Кт │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ └────────┼─┘ │ │ └───────────┘ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ Схема 6

Фактическая себестоимость калькуляционной единицы - С - определяется по формуле: факт С = С + И + О, факт норм где С - нормативная себестоимость; норм И - величина изменений норм; О - величина отклонений от норм. В процессе производства возникают недокументированные отклонения, которые представляют собой разницу между фактической себестоимостью и нормативной. Возможность учета отклонений от норм является одним из важных преимуществ нормативного метода. Своевременное выявление причин отклонений позволяет выявить резервы снижения себестоимости, оперативно принять управленческое решение, оптимизировать производственные затраты. Рассчитаем фактическую себестоимость продукции. Пример. ООО "Импульс" выпускает группу однородных изделий А, Б и С. По данным учета была рассчитана фактическая себестоимость по каждому изделию (таблица 7):

20

Таблица 7 Изменение норм (руб.)

Отклонение от норм (руб.)

1000

Нормативная себестоимость (руб.) на на единицу выпуск 200 200 000

-3 330

-10 120

Изделие Б

1200

230

276 000

+4 550

+15 350

Изделие С

1500

300

450 000

-21 520

+46 280

926 000

-20 300

+51 510

Наименование изделия

Выпуск (шт.)

Изделие А

Итого

Фактическая себестоимость (руб.) на на выпуск единицу 186 550 186,55 (186 550 : 1000) 295 900 246,58 (295 900 : 1200) 474 760 316,51 (474 760 : 1500) 957 210

В бухгалтерском учете производятся следующие записи: по изделию А: Дебет 43 субсчет "Нормативная себестоимость Изделия А" Кредит 20 - 200 000 руб. - оприходовано готовое изделие А по нормативной цене в течение месяца; Дебет 20 Кредит 10, 70, 25 - 186 550 руб. - учтены фактические расходы в течение месяца по изделию А в конце месяца; Дебет 43 "Отклонение фактической себестоимости Изделия А от нормативной" Кредит 20 - 13 450 руб. - отражено отклонение фактической себестоимости от нормативной по изделию А. по изделию Б: Дебет 43 субсчет "Нормативная себестоимость Изделия Б" Кредит 20 - 276 000 руб. - оприходовано готовое изделие Б по нормативной цене в течение месяца; Дебет 20 Кредит 10, 70, 25 - 295 900 руб. - учтены фактические расходы по изделию Б в конце месяца; Дебет 43 "Отклонение фактической себестоимости Изделия А от нормативной" Кредит 20 - 19 900 руб. - отражено отклонение фактической стоимости от нормативной по изделию Б. по изделию С: Дебет 43 субсчет "Нормативная себестоимость Изделия С" Кредит 20 - 450 000 руб. - оприходовано готовое изделие С по нормативной цене в течение месяца; Дебет 20 Кредит 10, 70, 25 - 474 760 руб. - учтены фактические расходы по изделию С в конце месяца; Дебет 43 "Отклонение фактической себестоимости Изделия С от нормативной" Кредит 20 - 24 760 руб. - отражено отклонение фактической стоимости от нормативной по изделию С. Если вся продукция полностью завершена производством и продана, все отклонения переносятся на счет 90-2 "Себестоимость продаж". Если в конце периода выявлены значительные остатки по незавершенному производству, остатки готовой продукции на складе, то сумма всех отклонений должна быть распределена между незавершенным производством (счет 20) и запасами готовой продукции (счет 43) и себестоимостью проданной продукции (счет 90-2). Нормативный метод является наиболее прогрессивным. Он позволяет решать одновременно две задачи. Во-первых, обеспечивает оперативный контроль за производственными затратами путем выявления отклонений фактических затрат от нормативных, а во-вторых, позволяет точно калькулировать себестоимость продукции. Нормативный метод эффективен при обоснованном укрупнении объектов калькулирования, то есть при правильном формировании групп действительно однородных объектов. Нормативный метод не должен применяться при учете издержек в целом по подразделению или предприятию.

21

§ г. Методы полного учета затрат и директ-костинг При расчете себестоимости готовой продукции может использоваться калькулирование с включением всех затрат (absortpting costing) или только их части, то есть прямых затрат (direct costing). Основным различием этих методов является порядок распределения постоянных расходов. В первом случае все затраты распределяются между реализованной продукцией и остатками готовой продукции. При втором методе постоянные расходы полностью относят на реализацию. Как уже говорилось, постоянные затраты не зависят напрямую от объема производства. Они являются неуправляемыми расходами, то есть независимо от того, какую продукцию выпускает предприятие и в каком количестве, эти расходы все равно будут существовать и величина их останется неизменной. Поэтому сторонники метода директ-костинг считают, что их не следует учитывать при расчете себестоимости единицы продукции. Тем не менее метод учета полных затрат применяется, если необходимо проанализировать рентабельность выпускаемой продукции, сформировать оптимальный товарный ассортимент или разработать ценовую политику. Тогда цена определяется как полная себестоимость, увеличенная на планируемую рентабельность. Применение метода директ-костинг оправдано, когда необходимо принять внутреннее управленческое решение, например, о выпуске или прекращении производства того или иного продукта. Выбор одного из двух методов влияет на значение себестоимости продукции, а также на финансовую отчетность предприятия. На приведенных схемах 7 и 8 (см. с. 23 и 24 соответственно) отражено движение затрат по счетам бухгалтерского учета при использовании методов учета полных затрат и директ-костинг.

22

Движение затрат по счетам бухгалтерского учета при использовании метода учета полных затрат ┌────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌────────────┐ ┌────────────┐ │Счет 10 │ │Счет 20 │ │Счет 43 │ │Счет 90 │ ┌─┐ │Дт Кт │ │Дт Кт │ │Дт Кт │ │Дт Кт │ │П│ │/│\ │ │ │/│\/│\/│\/│\ │ │ │/│\ │ │ │/│\ /│\│ │е│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │р│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │е│ └─┼────────┼─┘ └─┼──┼──┼──┼─────┼─┘ └─┼────────┼─┘ └─┼────────┼─┘ │м│────┘ └──────┘ │ │ │ └──────┘ └──────┘ └────── │е│ ┌────────────┐ │ │ │ │н│ │Счет 70 │ │ │ │ │н│ │Дт Кт │ │ │ │ │ы│ │ │ │ │ │ │ │е│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │з│ └──────────┼─┘ │ │ │ │а│ └─────────┘ │ │ │т│ ┌────────────┐ │ │ │р│ │Счет 25 │ │ │ │а│ │Дт Кт │ │ │ │т│ │/│\ │ │ │ │ │ы│──┼─┘ │ │ │ │ └─┘ │ │ │ │ │ ┌─┐ └──────────┼─┘ │ │ │П│ │ │ │ │о│ └────────────┘ │ │с│ │ │т│ │ │о│ │ │я│ │ │н│ ┌────────────┐ │ │н│ │Счет 26 │ │ │ы│ │Дт Кт │ │ │е│ │/│\ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │з│ │ │ │ │ │ │а│ └─┼────────┼─┘ │ │т│────┘ └───────────────┘ │р│ │а│ │т│ │ы│ └─┘ Схема 7

23

Движение затрат по счетам бухгалтерского учета при использовании метода директ-костинг ┌────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌────────────┐ ┌────────────┐ │Счет 10 │ │Счет 20 │ │Счет 43 │ │Счет 90 │ ┌─┐ │Дт Кт │ │Дт Кт │ │Дт Кт │ │Дт Кт │ │П│ │/│\ │ │ │/│\/│\/│\ │ │ │/│\ │ │ │/│\/│\ /│\│ │е│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │р│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │е│ └─┼────────┼─┘ └─┼──┼──┼────────┼─┘ └─┼────────┼─┘ └─┼──┼─────┼─┘ │м│────┘ └──────┘ │ │ └──────┘ └──────┘ │ └────── │е│ ┌────────────┐ │ │ │ │н│ │Счет 70 │ │ │ │ │н│ │Дт Кт │ │ │ │ │ы│ │ │ │ │ │ │ │е│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │з│ └──────────┼─┘ │ │ │ │а│ └─────────┘ │ │ │т│ ┌────────────┐ │ │ │р│ │Счет 25 │ │ │ │а│ │Дт Кт │ │ │ │т│ │/│\ │ │ │ │ │ы│──┼─┘ │ │ │ │ └─┘ │ │ │ │ │ ┌─┐ └──────────┼─┘ │ │ │П│ │ │ │ │о│ └────────────┘ │ │с│ │ │т│ │ │о│ │ │я│ │ │н│ ┌────────────┐ │ │н│ │Счет 26 │ │ │ы│ │Дт Кт │ │ │е│ │/│\ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │з│ │ │ │ │ │ │а│ └─┼────────┼─┘ │ │т│────┘ └───────────────────────────────────────────────┘ │р│ │а│ │т│ │ы│ └─┘ Схема 8

24

Пример. Предприятие "Орион" производит изделие А. За отчетный месяц были произведены следующие расходы: - прямые трудовые затраты - 80 000 руб.; - прямые материальные затраты - 100 000 руб.; - общепроизводственные затраты - 30 000 руб.; - управленческие расходы - 70 000 руб.; Всего за месяц выпущено 100 шт. Из них реализовано 80 шт. по цене 3000 руб. Рассчитаем себестоимость изделия А двумя методами (таблица 8): Таблица 8 Себестоимость готовой продукции, руб. 1 Прямые затраты Прямые материальные расходы Общепроизводственные расходы Управленческие расходы Итого Себестоимость остатков готовой продукции на конец месяца Себестоимость реализованной продукции

Метод полных затрат 2 800 (80 000 : 100) 1 000 (100 000 : 100) 300 (30 000 : 100) 700 (70 000 : 100) 2 800 56 000 (2800 x (100 - 80)) 224 000 (2800 x 80)

Метод директ-костинг 3 800 (80 000 : 100) 1 000 (100 000 : 100) 300 (30 000 : 100) 2 100 42 000 (2100 x (100 - 80)) 168 000 (2100 x 80)

Теперь определим финансовый результат (таблица 9): Таблица 9 Показатели, руб. Выручка Себестоимость реализованной продукции Маржинальная прибыль Управленческие расходы Операционная прибыль

Метод полных затрат 240 000 (80 x 3000) 224 000

Метод директ-костинг 240 000 (80 x 3000) 168 000

16 000 -

72 000 70 000

16 000

2 000

При использовании метода директ-костинг в основе принятия управленческого решения лежит оценка маржинальной прибыли, так как ее значение отражает влияние изменения объема производства на величину прибыли. В бухгалтерском учете предприятия "Орион" это будет отражено следующими проводками: при использовании метода полных затрат: Дебет 20 Кредит 70 - 80 000 руб. - начислена зарплата производственных рабочих; Дебет 20 Кредит 10 - 100 000 руб. - материалы отпущены в производство; Дебет 20 Кредит 25 - 30 000 руб. - списаны общепроизводственные расходы; Дебет 20 Кредит 26 - 70 000 руб. - списаны управленческие расходы; Дебет 43 Кредит 20 - 280 000 руб. - оприходована готовая продукция;

25

Дебет 62 Кредит 90-1 - 240 000 руб. - отгружена продукция; Дебет 90 - 2 Кредит 43 - 224 000 руб. - списана себестоимость реализованной продукции; Дебет 90-9 Кредит 99 - 16 000 руб. - определен финансовый результат; при использовании метода директ-костинг: Дебет 20 Кредит 70 - 80 000 руб. - начислена зарплата производственных рабочих; Дебет 20 Кредит 10 - 100 000 руб. - материалы отпущены в производство; Дебет 20 Кредит 25 - 30 000 руб. - списаны общепроизводственные расходы; Дебет 43 Кредит 20 - 210 000 руб. - оприходована готовая продукция; Дебет 62 Кредит 90-1 - 240 000 руб. - отгружена продукция; Дебет 90-2 Кредит 43 - 168 000 руб. - списана себестоимость реализованной продукции; Дебет 90-2 Кредит 26 - 70 000 руб. - списаны управленческие расходы; Дебет 90-9 Кредит 99 - 2000 руб. - определен финансовый результат. Метод директ-костинг и маржинальный подход удобно использовать для принятия краткосрочных решений. Он предполагает оценку расходов, непосредственно связанных с производством и, как уже отмечалось, поддающихся контролю. Определение прямых издержек позволяет более рационально увязать производственную и сбытовую деятельность, так как дает ясное представление о связи между издержками, объемом производства и прибылью. Кроме того, метод директ-костинг позволяет выявить взаимосвязь прибыли и объема реализации, так как не учитывает при этом влияние изменения запасов. В то время как при учете полных затрат на прибыль оказывают влияние и объем реализации, и объем производства. § д. Функциональный метод (ABC) С развитием современного производства доля прямых расходов в себестоимости продукции сокращается, в то время как доля накладных расходов повышается. В этой ситуации общепринятые подходы к распределению накладных затрат могут привести к неверным управленческим решениям. Избежать этих ошибок позволяет применение функционального метода калькулирования себестоимости продукции (Activity Based Costing, ABC). Функциональный метод получил свое распространение в 1980-х гг. Он был разработан американскими учеными Р. Купером и Р. Капланом. В настоящее время его активно используют 10% крупных компаний в США, Великобритании, Европе и Австралии. Этот метод вызывает интерес и у российских предприятий, ориентированных на создание стратегических конкурентных преимуществ. Функциональный метод основан на утверждении, что у предприятия имеется определенный объем ресурсов, который позволяет ему выполнять производственные функции. Эти ресурсы распределяются по функциям пропорционально драйверам затрат, то есть затратообразующим факторам. Издержки по каждой функции относят на объект калькулирования, в качестве которого могут выступать изделие, товар, услуга, клиент, заказ. Преимущества функционального метода становятся очевидными, когда на одном предприятии производится широкий ассортимент продукции. Дело в том, что при производстве разнородной продукции потребуется гораздо больше временных и финансовых затрат на составление графиков производства, на наладку оборудования, контроль качества, осуществление заказов и доставку всех комплектующих от поставщика и со склада. В этом случае к драйверам затрат относятся: количество наладок оборудования, количество комплектующих и материалов, число проверок по контролю качества и операций по исправлению брака. Зная причину возникновения определенных накладных расходов, можно обоснованно отнести их на себестоимость отдельного продукта. Поэтому для каждого вида накладных расходов необходимо, прежде всего, точно определить драйвер затрат. Напомним, что традиционно за базу распределения накладных расходов принимается один параметр, например, прямые затраты труда или материалов.

26

Подход к распределению накладных расходов, предусмотренный функциональным методом, позволяет с большей точностью распределять накладные, а следовательно, объективней исчислять затраты на производство каждого вида продукции. Сравним результаты, полученные при использовании традиционного метода распределения накладных расходов и функционального метода. Напомним, что традиционный подход обычно предполагает, что объем накладных расходов взаимосвязан с объемом производства, то есть с количеством прямых затрат труда или машино-часов. При этом используется общезаводская ставка накладных расходов. Пример. Предприятие "Проект-дизайн" выпускает два вида изделий А и Б. Исходные данные по производству этих изделий представлены в виде таблиц 10 и 11. Таблица 10 Показатель Основные затраты (прямые затраты труда и материалов), руб. Прямые затраты, ч Машино-часы Количество наладок Проверка качества, ч Киловатт-часы Количество выпущенных изделий

Изделие А 70 000

Б 120 000

190 000

20 000 40 000 10 700 4 000 30 000

50 000 100 000 30 900 16 000 80 000

70 000 140 000 40 000 1 500 20 000 110 000

Итого

Таблица 11 Накладные расходы, руб. наладка оборудования контроль качества электроэнергия эксплуатационные расходы Итого

Сумма, руб. 30 000 80 000 140 000 30 000 280 000

Рассчитаем себестоимость изделий А и Б традиционным методом. При определении общезаводской ставки базой распределения выбраны машино-часы. Поэтому общезаводская ставка составляет 2 руб. за машино-час (280 000 руб. : 140 000 машиночас). Расчет себестоимости изделий оформлен в таблице 12. Таблица 12 Показатели, руб. Основные затраты Накладные расходы Итого Себестоимость единицы

Изделие А 70 000 80 000 (2 x 40 000) 150 000 5 000 (150 000 руб. : 30)

Изделие Б 120 000 200 000 (2 x 100 000) 320 000 4 000 (320 000 руб. : 80)

Теперь воспользуемся функциональным методом. Сначала соберем однородные затраты, которые характеризуются одним драйвером затрат. Совокупность таких затрат называется пулом. Представим полученный результат в таблице 13.

27

Таблица 13 Пул 1 Расходы на наладку, руб. Расходы на проверку качества, руб. Итого, руб. Количество наладок Ставка распределения для Пула 1 Пул 2 Расходы на электроэнергию, руб. Эксплуатационные расходы, руб. Итого, руб. Машино-часы

Сумма 30 000 80 000 110 000 40 2 750 (110 000 : 40) 140 000 30 000 170 000 1,2143 (170 000 : 140 000)

Ставка распределения для Пула 2 После того как сумма каждого пула определена, распределим ее на каждое изделие (таблица 14). Таблица 14 Показатель Пул 1 Пул 2 Итого, руб. Основные затраты, руб. Итого расходов, руб. Себестоимость единицы

Изделие А 27 500 (2750 x 10) 48 570 (1,2143 x 40 000) 76 070 70 000 146 070 4 869 (146 070 руб. : 30)

Изделие Б 82 500 (2750 x 30) 121 430 (1,2143 x 100 000) 203 930 120 000 323 930 4 049 (323 930 руб. : 80)

Результаты, полученные при расчете традиционным и функциональным методами, оказались различны (таблица 15). Таблица 15 Метод Традиционный Функциональный

Себестоимость изделия А 5000 4869

Себестоимость изделия Б 4000 4049

Как видно, при оценке себестоимости изделия традиционным методом значение накладных расходов переоценивается в единице изделия А и недооценивается в единице изделия Б. В этом случае себестоимость изделия А завышена, а изделия Б занижена. Такое искажение может привести к принятию неправильного управленческого решения и повлиять на результаты деятельности организации. Очевидно, что использование функционального метода поможет избежать таких ошибок. Порядок применения функционального метода показан на схеме 9.

28

Этапы применения функционального метода Оценка ресурсов

Оценка бизнес-процессов -------------------- --------------------- Выявление - Определение ресурсов необходимых операций - Расчет стоимости - Распределение единицы ресурса ресурсов по операциям пропорционально драйверам затрат - Расчет стоимости операции - Выделение бизнеспроцессов - Перенесение стоимости операций на бизнес-процессы

Оценка себестоимости объекта калькулирования ----------------------- Перенесение стоимости бизнес-процесса на объект калькулирования

Схема 9 Рассмотрим на примере применение функционального метода. Пример. Компания "Industry&Technology" занимается разработкой устройств. Ей были сделаны заказы на устройства А и В. Для оценки себестоимости производимых устройств сначала необходимо определить стоимость каждого ресурса, а именно: персонала, помещения, техники, транспорта и т.д. При определении стоимости персонала целесообразно распределить его по подразделениям и установить стоимость их рабочего времени. Например, зарплата дизайнера составляет 800 долл. США. Кроме того, сотрудникам предоставляется социальный пакет 300 долл. США в месяц и оплачиваемый обед на 5 долл. США в день. В месяце 22 рабочих дня. Таким образом, месячная стоимость дизайнера составляет: 1210 долл. США = 800 долл. США + 300 долл. США + 5 долл. США x 22 дн. Стоимость одного рабочего часа дизайнера равна: 6,88 долл. США = 1210 долл. США : 22 дн. : 8 ч. Компания платит 500 долл. США за аренду 1 кв. м офисных помещений в год. Значит, стоимость использования одного кв. м. за месяц составит: 42 долл. США = 500 долл. США : 12 мес. Далее компания должна определить перечень производимых операций и их стоимость с учетом стоимости ресурсов. Например, разработкой устройства А занимаются 5 дизайнеров. Длительность его создания составляет 44 рабочих дня. Стоимость одного дня дизайнера равна: 55 долл. США = 1210 долл. США : 22 дн. Перенесем стоимость каждого дня дизайнера на операцию "Разработка". Таким образом, ее стоимость составит: 12 100 долл. США = 55 долл. США x 5 чел. x 44 дн. Аналогично рассчитывается стоимость операции "Разработка" устройства В. Количество дизайнеров, участвующих в проекте, - 3 чел., длительность проектирования - 66 рабочих дней. 10 890 долл. США = 55 долл. США x 3 чел. x 66 дн. В компании были выделены общий бизнес-процесс "Закупка" и два детализированных бизнес-процесса "Проектирование устройства А" и "Проектирование устройства В". Два последних бизнес-процесса состоят из следующих операций: "Разработка", "Проверка", "Корректировка". Рассмотрим, как переносится стоимость операции на бизнес-процесс с учетом ее участия в нем. Операция "Проверка" участвует в двух бизнес-процессах для устройств А и В и стоит 1600 долл. США. Эту сумму необходимо распределить между двумя бизнес-процессами пропорционально времени участия в них. Для проверки чертежей устройства А требуется 3 дня, устройства В - 2 дня. Таким образом, длительность этой операции составляет 5 дней. Распределим стоимость данной операции следующим образом:

29

для устройства А: 960 долл. США = 1600 долл. США : 5 дн. x 3 дн.; для устройства В: 640 долл. США = 1600 долл. США : 5 дн. x 2 дн. Операция "Корректировка" стоит 400 долл. США. Она может повторяться для модели А 5 раз. Поэтому она будет перенесена на бизнес-процесс для устройства А в сумме 2000 долл. США (400 долл. США x 5). Корректировка для устройства В производится один раз. Поэтому стоимость ее составит 400 долл. США (400 долл. США x 1). Теперь рассмотрим распределение накладных расходов по бизнес-процессам на примере арендной платы. Напомним, что стоимость одного кв. м. за месяц составляет 42 долл. США. Дизайнеры устройства А занимают офис в 15 кв. м, дизайнеры устройства В - 20 кв. м. Для проектирования устройства А необходимо 2 мес., устройства В - 3 мес. Тогда на бизнес-процесс будет отнесено: для устройства А: 15 кв. м x 2 мес. x 42 долл. США = 1260 долл. США; для устройства В: 20 кв. м x 3 мес. x 42 долл. США = 2520 долл. США. Те бизнес-процессы, которые участвовали в создании только устройства А, полностью переносятся на его стоимость. Но если бизнес-процесс участвует в создании обоих устройств, то его стоимость распределяется пропорционально его потреблению. Например, бизнес-процесс "Закупка", который участвует в создании обеих моделей. В результате его реализации были закуплены расходные материалы на сумму 500 долл. США. В нашем случае с учетом потребленных материалов на устройство А отнесено 200 долл. США, на устройство В - 500 долл. США. После перенесения стоимости бизнес-процесса на устройство А его себестоимость составила 16 520 долл. США (12 100 долл. США + 960 долл. США + 2000 долл. США + 1260 долл. США + 200 долл. США). Аналогично получена и себестоимость устройства В, которая оказалась равной 14 950 долл. США (10 890 долл. США + 640 долл. США + 400 долл. США + 2520 долл. США + 500 долл. США). Представим указанные расчеты в виде таблицы 16. Таблица 16 Операции/расходы

Разработка Проверка Корректировка Аренда Закупка расходных материалов Итого Определение себестоимости Перенос стоимости бизнес-процесса "Закупка" Себестоимость устройства А Себестоимость устройства В

Бизнес-процесс Закупка Проектирование устройства А 12 100 долл. США 960 долл. США 2 000 долл. США 1 260 долл. США 700 долл. США 700 16 320 долл. США долл. США

Проектирование устройства Б 10 890 долл. США 640 долл. США 400 долл. США 2 520 долл. США 14 450 долл. США

-

200 долл. США

500 долл. США

-

16 520 долл. США -

долл. США 14 950 долл. США

-

Функциональный метод не является альтернативным методом по отношению к позаказному и попроцессному методам. Он представляет собой один из подходов определения затрат, составляющих себестоимость продукции, и может быть использован как при позаказном методе, так и при попроцессном.

30

Преимущество этого подхода при определении себестоимости заключается в достаточно большой точности расчетов. В себестоимости продукции учитываются все затраты - как прямые, так и косвенные. Причем проблема распределения накладных затрат по некорректно выбранной базе отсутствует. При использовании функционального метода нет необходимости разделять затраты на переменные и постоянные. Следовательно, все издержки предприятия становятся управляемыми. Указанные преимущества позволяют использовать функциональный метод при долгосрочном планировании. Как говорилось выше, преимущества функционального метода становятся очевидными, когда он применяется в высокотехнологичных отраслях, а также на предприятиях, выпускающих широкий ассортимент разнородной продукции. Тем не менее стоит указать на высокую трудоемкость и значительные затраты, связанные с внедрением этого метода.

31

ОГЛАВЛЕНИЕ Введение Глава 1. Калькулирование себестоимости § а. Элементы калькулирования себестоимости § б. Классификация затрат Глава 2. Методы калькулирования себестоимости § а. Позаказный метод § б. Попроцессный метод Метод усреднения Метод ФИФО § в. Нормативный метод § г. Методы полного учета затрат и директ-костинг § д. Функциональный метод (ABC)

[email protected]

32