1
РАСХОДЫ НА МОБИЛЬНУЮ СВЯЗЬ И ИНТЕРНЕТ Д.В.Кислов ВВЕДЕНИЕ Без сотовой связи трудно представить даже личную жизнь, не говоря уже о производственной деятельности. Необходимо быстро найти нужного человека или оперативно решить возникший вопрос, находясь за пределами офиса? Достаточно воспользоваться услугами верного друга и помощника - сотового телефона. Однако за услуги сотовой связи, как и за прочие аналогичные услуги, необходимо платить. И эти платежи зачастую могут достигать значительных цифр, а если при этом учесть различные нюансы, которые могут возникать при эксплуатации сотовой связи, то становится понятным, почему вопросы бухгалтерского и налогового учета расходов на мобильную связь так актуальны для многих бухгалтеров. Не менее актуальны и вопросы учета расходов, связанных с использованием Интернета.
Глава 1. РАСХОДЫ НА СОТОВУЮ СВЯЗЬ Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций установлены ПБУ "Расходы организации" (ПБУ 10/99 <1>), утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (далее - ПБУ 10/99). -------------------------------<1> Действует в ред. Приказа Минфина России от 18 сентября 2006 г. N 116н. В соответствии с ПБУ 10/99 расходы на услуги связи, связанные с производственной деятельностью, будут представлять собой расходы по обычным видам деятельности. Отражение расходов на услуги сотовой связи будет производиться на счетах учета затрат. Приведем примеры. Пример. ООО "Аристократ", расположенное в областном центре, занимается производственной и торговой деятельностью. Сфера производственной деятельности предприятия - монтаж и ремонт медицинского оборудования. На предприятие часто поступают заказы из районов на ремонт и монтаж оборудования. Поэтому для обеспечения связи с работниками во время таких разъездов им выдаются сотовые телефоны. Расходы на услуги сотовой связи в отчетном периоде у ООО "Аристократ" составили: - по управленческому персоналу - 2832 руб., в том числе НДС 432 руб.; - по производственным работникам - 1428,98 руб., в том числе НДС 217,98 руб.; - по персоналу, занятому в торговле, - 1770 руб., в том числе НДС 270 руб. В учете ООО "Аристократ" на основании документов от предприятия связи будет отражено: Дебет 26 Кредит 60 - 2400 руб. (2832 - 432) - отражены расходы на оплату услуг сотовой связи за отчетный месяц по управленческому персоналу; Дебет 20 Кредит 60 - 1211 руб. (1428,98 - 217,98) - отражены расходы на оплату услуг сотовой связи за отчетный месяц по производственным рабочим; Дебет 44 Кредит 60 - 1500 руб. (1770 - 270) - отражены расходы на оплату услуг сотовой связи за отчетный месяц по персоналу, занятому в торговле; Дебет 19 Кредит 60 - 919,98 руб. (432 + 217,98 + 270) - отражен НДС по расходам на услуги сотовой связи за отчетный месяц на основании счета-фактуры, полученного от предприятия связи; Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 - 919,98 руб. - НДС по услугам сотовой связи за отчетный месяц отнесен на вычет при расчетах с бюджетом; Дебет 60 Кредит 51 - 6030,98 руб. (2832 + 1428,98 + 1770) - произведено погашение задолженности за услуги сотовой связи.
2
В случае если предприятие не является плательщиком НДС, то на основании ст. 170 НК РФ сумма выставленного НДС будет включена в состав расходов предприятия: Дебет 26 Кредит 60 - 2832 руб. - отражены расходы на оплату услуг сотовой связи за отчетный месяц по управленческому персоналу с учетом сумм НДС; Дебет 20 Кредит 60 - 1428,98 руб. - отражены расходы на оплату услуг сотовой связи за отчетный месяц по производственным рабочим с учетом сумм НДС; Дебет 44 Кредит 60 - 1770 руб. - отражены расходы на оплату услуг сотовой связи за отчетный месяц по персоналу, занятому в торговле, с учетом сумм НДС. На практике расходы на сотовую связь обычно оплачиваются не по факту оказания услуги, а авансом. Некоторые бухгалтеры ошибочно отражают авансовые платежи на счете 97 "Расходы будущих периодов". Суммы авансов, выплаченных оператору сотовой связи, должны отражаться на счете 60, субсчет "Авансы выданные". Пример. Предположим, что ЗАО "Принц" (торговое предприятие) в декабре 2006 г. оплатило авансом 15 000 руб. Расходы на услуги сотовой связи в январе 2007 г. составили 1357 руб., в том числе НДС 207 руб. В учете будет отражено: Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51 - 15 000 руб. - в декабре 2006 г. произведен авансовый платеж за услуги сотовой связи; Дебет 44 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1150 руб. (1357 - 207) - в январе 2007 г. отражены расходы на оплату услуг сотовой связи за отчетный месяц; Дебет 19 Кредит 60 - 207 руб. - отражен НДС по услугам сотовой связи за январь 2007 г. на основании счетафактуры, полученного от оператора сотовой связи; Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 - 207 руб. - НДС по арендной плате за январь 2007 г. отнесен на вычет при расчетах с бюджетом в январе 2007 г. Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 60 субсчет "Авансы выданные" - 1357 руб. - произведен зачет ранее уплаченного аванса за услуги связи. § а. Приобретение карт оплаты В соответствии с п. 2 Правил оказания услуг местной, внутризоновой, междугородной и международной телефонной связи (далее - Правила оказания услуг связи), утвержденных Постановлением Правительства РФ от 18 мая 2005 г. N 310, карта оплаты услуг телефонной связи - средство, позволяющее абоненту и (или) пользователю услуг телефонной связи инициировать вызов, идентифицировав абонента и (или) пользователя услуг телефонной связи перед оператором связи как плательщика в сети связи оператора связи. Для большинства читателей приведенное определение требует разъяснений. Суть работы с картой оплаты сводится к тому, что, приобретя ее и удалив защитный слой, получаешь код, который необходимо ввести в систему. Для доступа к каналу связи набирается специальный номер, после ответа которого вводится код с карты оплаты. В соответствии с п. 108 Правил оказания услуг связи на карте оплаты услуг телефонной связи указываются следующие сведения: а) наименование (фирменное наименование) оператора связи, выпустившего данную карту оплаты услуг телефонной связи; б) наименования видов услуг телефонной связи, оплачиваемых с использованием карты оплаты услуг телефонной связи; в) размер авансового платежа оператору связи, внесение которого подтверждает карта оплаты услуг телефонной связи; г) срок действия карты оплаты услуг телефонной связи; д) справочные (контактные) телефоны оператора связи; е) правила пользования картой оплаты услуг телефонной связи; ж) идентификационный номер карты оплаты услуг телефонной связи. Приобретя карту оплаты, нужно поставить ее на учет.
3
Нередко для целей учета карт оплаты предлагают использовать счет 97 "Расходы будущих периодов". Но использование такой методологии будет ошибочным. Обратите внимание! Далеко не всегда приобретение карт оплаты будет являться расходами предприятия. В п. 16 ПБУ 10/99 указано, что расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота; сумма расхода может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность появляется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива. А ведь приобретение карты вовсе не означает, что карта: 1) будет активирована; 2) суммы, зачисленные на счет, будут использованы. Пример. ООО "Викинг" приобрело 10 карт оплаты оператора сотовой связи. При этом 5 карт оплаты были украдены, а по остальным пяти картам предприятие решило вернуть потраченные денежные средства. А получить назад деньги можно на основании п. 109 Правил оказания услуг связи, которые определяют, что абонент и (или) пользователь имеет право обратиться к оператору связи за возвратом денежных средств, внесенных им в качестве аванса. Поэтому карты оплаты будет правильнее учитывать на счете 50 "Касса", субсчет "Денежные документы". Напомним, что денежные документы учитываются на счете 50 "Касса" в сумме фактических затрат на приобретение. Аналитический учет денежных документов ведется по их видам. Пример. Организация приобрела 8 карт оплаты по 300 руб. При этом 3 карты были украдены. Виновное лицо найти не удалось. Остальные 5 карт были использованы в производственных целях. Бухгалтер отразил их в учете следующим образом: Дебет 50 субсчет "Денежные документы" Кредит 71 - 2400 руб. (300 руб. x 8 шт.) - оприходованы в составе денежных документов приобретенные телефонные карты; Дебет 94 Кредит 50 субсчет "Денежные документы" - 900 руб. (300 руб. x 3 шт.) - списана на счет недостач и потерь от порчи ценностей стоимость похищенных трех карт оплаты; Дебет 91 Кредит 94 - 900 руб. (300 руб. x 3 шт.) - списана на убытки стоимость похищенных трех карт оплаты; Дебет 26 Кредит 50 субсчет "Денежные документы" - 1500 руб. (300 руб. x 5 шт.) - списана на расходы организации стоимость использованных пяти карт оплаты. § б. Налоговый учет услуг сотовой связи Налоговый кодекс РФ (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ) относит расходы на оплату услуг связи к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Являются ли расходы на оплату услуг сотовой связи расходами на услуги связи в налоговом законодательстве? Следует учесть, что нормы гражданского законодательства применяются к налоговым правоотношениям в части, не противоречащей налоговому законодательству РФ. Законодательство РФ в области связи основывается на Конституции РФ и состоит из Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 126-ФЗ "О связи" (далее - Закон о связи) и иных федеральных законов. В соответствии с Законом о связи услуга связи - это деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений. При этом под электросвязью понимаются любые излучение, передача или прием знаков, сигналов, голосовой информации, письменного текста, изображений, звуков или сообщений любого рода по радиосистеме, проводной, оптической и другим электромагнитным системам.
4
Можем сделать вывод, что сотовая связь относится к электросвязи, то есть представляет собой разновидность услуги связи и, следовательно, расходы на услуги сотовой связи могут уменьшать налогооблагаемую прибыль предприятия. В то же время не всегда расходы на услуги сотовой связи можно учесть в налоговом учете. Для этого должны выполняться все необходимые условия, определенные налоговым законодательством, а именно расходы на оплату услуг связи должны быть: обоснованными (экономически оправданными); документально подтвержденными. Приведем примеры. Пример. Руководитель предприятия, чтобы контролировать передвижения сына-школьника, приобрел ему сотовый телефон, оформив его на предприятие. Данные расходы не связаны с производственной деятельностью предприятия, поэтому будут экономически необоснованными. В этом случае нельзя будет учесть в налоговом учете и расходы на оплату услуг сотовой связи. Пример. Работник предприятия, находясь в командировке, арендовал сотовый телефон для ведения служебных переговоров. Переговоры действительно осуществлялись только по служебным вопросам. Однако при этом работник не оформил документы, подтверждающие факт оплаты услуг сотовой связи. Поэтому расходы, понесенные работником и не имеющие документального подтверждения, списать в налоговом учете не удастся. В случае, если в ходе производственной деятельности организация пользовалась услугами сотовой связи и есть даже документы, подтверждающие понесенные расходы, доказать возможность уменьшения на их величину налогооблагаемой базы предприятия перед налоговыми органами непросто. Дело в том, что переговоры с сотового телефона можно вести как по служебным, так и по личным вопросам. Поэтому налоговики и не принимают расходы на услуги сотовой связи по общей сумме, согласно имеющимся документам от операторов сотовой связи. Их интересует подтверждение производственной направленности произведенных переговоров. Разъяснения налоговиков о том, что необходимо иметь предприятию для того, чтобы можно было принять расходы на услуги сотовой связи для целей налогового учета, появились еще задолго до вступления в силу гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Обобщим разъяснения контрольных органов по данному вопросу. Необходимыми условиями для учета расходов на оплату услуг сотовой связи в налоговом учете являются: - наличие договора с оператором связи. Обоснование: Согласно Правилам оказания услуг связи услуги телефонной связи оказываются на основании возмездных договоров. Следовательно, текущие расходы по абонентской плате и обслуживанию мобильного сотового телефона могут быть приняты организацией лишь на основании договора, заключенного с оператором связи в установленном законодательством порядке. Основание: Письма УМНС России по г. Москве от 10 августа 2000 г. N 03-12/33309, от 27 августа 2003 г. N 21-09/46641 и др.; - документальное подтверждение производственного характера разговора. Обоснование: Чтобы иметь подтверждение того, что данные расходы связаны с производственным процессом, предприятия должны иметь документальное подтверждение производственного характера, к которым можно отнести: счет телефонной станции, расшифровка АТС (детализированный счет) с указанием номеров телефонов, с которыми велись переговоры, иные документы, подтверждающие производственный характер отношений с абонентом. Основание: Письмо МНС России от 22 мая 2000 г. N ВГ-9-02/174, Письмо УМНС России по г. Москве от 27 августа 2003 г. N 21-09/46641 и др.; - утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи. Основание: Письмо Минфина России от 27 июля 2006 г. N 03-03-04/3/15. Как указано в Письме Минфина России от 2 февраля 2005 г. N 03-03-02-05/7, в том случае, если мобильным телефоном пользуется несколько сотрудников, должен быть издан приказ о списке сотрудников, которым необходим мобильный телефон. Эта необходимость также подтверждается в должностных инструкциях данных работников. Много вопросов возникает в отношении момента признания расходов на связь. В Письме Минфина России от 12 февраля 2004 г. N 04-02-05/1/12 указывалось, что "...при применении метода начисления расходы на оплату услуг телефонной связи будут относиться к
5
тому налоговому (отчетному) периоду, в котором возникла обязанность оплатить оказанные оператором связи услуги, в порядке, предусмотренном договором оказания услуг телефонной связи". Поясним, что рассматривалась ситуация, когда счет на услуги связи за декабрь поступил в январе. Аналогичное мнение было выражено и в Письме Минфина России от 13 сентября 2004 г. N 02-4-08/275 "О порядке принятия расходов банка по междугородным переговорам". § в. Подтверждение производственного характера разговора Подтверждение производственного характера переговоров по сотовому телефону настолько актуально, что этот вопрос целесообразно рассмотреть более подробно. Вопрос этот важен не только для исчисления налога на прибыль, но и для НДФЛ. Например, если фирма не сможет доказать производственный характер осуществленных телефонных переговоров по сотовому телефону, то существует риск, что налоговики попытаются рассматривать эти переговоры как частные звонки, не связанные с делами фирмы, которые не подпадают под действие п. 3 ст. 217 НК РФ. При этом суммы оплаты таких переговоров подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке. Именно такой вариант действий определяют для себя налоговики в Письме УМНС России по г. Москве от 22 декабря 2003 г. N 27-08/70659. Итак, чиновники разъясняют, что для подтверждения производственного характера понесенных расходов на сотовую связь предприятие должно иметь расшифровку АТС (детализированный счет) с указанием номеров телефонов, с которыми велись переговоры. А вот отчитываться перед налоговыми органами о содержании переговоров не нужно. Об этом указано в Письме МНС России от 22 мая 2000 г. N ВГ-9-02/174. Пример. В ходе контроля обоснованности расходов на услуги сотовой связи в расшифровке оператора связи был указан звонок, продолжительность которого составила 1 ч 22 мин. Переговоры велись с контрагентом предприятия, и налоговым органом этот факт не оспаривался. Однако сомнение контролеров вызвала длительность звонка. Довод представителей предприятия о том, что переговоры велись по условиям нового договора, налоговиков не удовлетворил. Они предложили руководству предприятия представить отчет о содержании переговоров. Руководство предприятия отказалось это делать, сославшись на Письмо МНС России от 22 мая 2000 г. N ВГ-9-02/174. Многие налогоплательщики задают вопрос о том, что из себя должна представлять такая детализация. В Письмах Минфина России от 27 июля 2006 г. N 03-03-04/3/15 и от 7 декабря 2005 г. N 0303-04/1/418 разъясняется, что форма детализированного счета должна содержать детализацию общей суммы платежа за предоставленные оператором сотовой связи услуги в разрезе отдельных субсчетов, открываемых по каждому числящемуся за налогоплательщиком абонентскому номеру. Но мало иметь расшифровку с указанием номеров, с которыми велись переговоры. Нужно еще доказать, что данные номера принадлежат организациям-контрагентам. Лучше всего это можно сделать, если номера, которые указаны в расшифровке, фигурируют в служебной переписке, договорах, актах выполненных работ, накладных, счетах-фактурах и т.п. Предположим, что расшифровок по каким-то причинам у предприятия нет. Но и в этом случае есть шанс, чтобы данные расходы не были исключены налоговиками при проверке. Однако этот путь лежит через судебное разбирательство. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 5 марта 2002 г. N А56-23095/01 указал, что такое обоснование для учета этих сумм в налоговом учете не требуется, так как действовавшее на тот момент Положение о составе затрат не содержало перечня документов, которые должны подтверждать, что расходы на оплату телефона носят производственный характер. Поэтому для того чтобы включить их в себестоимость, достаточно договоров на обслуживание телефона оператором и счетов-фактур. Прокомментируем, что Налоговый кодекс РФ также не содержит перечня документов, которые должны подтверждать, что расходы на оплату телефона носят производственный характер, поэтому приведенный вывод суда актуален и в настоящее время. В то же время подчеркнем, что арбитраж по данному вопросу достаточно противоречив и существуют судебные решения, в которых выражено и противоположное мнение по данному вопросу. Например, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 27 мая 2005 г. N А581983/03-Ф02-2300/05-С1 указал, что бремя доказывания производственного характера понесенных
6
расходов по налогу на прибыль возлагается на налогоплательщика. В данном случае разбиралась как раз ситуация с доказыванием характера телефонных разговоров с использованием сотовой связи. Поэтому к налоговой проверке лучше подготовиться заранее, учитывая разъяснения контролеров и арбитражную практику. § г. Лимит выплат работникам за использование сотового телефона Многие предприятия устанавливают лимит выплат работникам за использование сотового телефона. Более того, такой вариант контроля рекомендуют и финансисты. По мнению представителей Минфина России, изложенному в Письме от 23 ноября 2004 г. N 03-03-02-04/1/59, "...руководитель организации своим приказом должен определить перечень должностных лиц, которые в силу исполняемых ими обязанностей имеют право на пользование услугами сотовой связи, и предельный размер расходов на каждого работника в месяц на указанные цели в соответствии с занимаемой им должностью". Насколько необходим такой вариант контроля, в чем его плюсы и минусы? Рассмотрим это на примерах. Пример. Работники ООО "Молния" снабжены служебными сотовыми телефонами. Чтобы избежать трудозатрат на контроль за обоснованность произведенных работниками переговоров, был установлен лимит выплат работникам за использование сотового телефона - 500 руб. Таким образом, работник предприятия будет ежемесячно получать 500 руб. вне зависимости от суммы фактических своих затрат на ведение служебных переговоров. Предположим, что работник вел служебные переговоры и превысил установленный лимит. Злоупотреблений в этом случае нет, так как переговоры носили производственный характер. Однако личный бюджет работника понесет потери. Обратная ситуация, когда, например, стоимость разговоров составила 300 руб., а компенсировано 500 руб. В этом случае возникают проблемы с доказыванием обоснованности произведенных выплат перед налоговыми органами, которые достаточно обоснованно будут считать такие выплаты доходом работника с вытекающим отсюда налогообложением. Возникнут проблемы и в налоговом учете. Вроде бы у предприятия есть расходы, но принять их оно не сможет. Вот что говорят о такой ситуации финансисты в Письме от 27 июля 2006 г. N 03-03-04/3/15. Для работников может быть установлен лимит расходов на использование сотовой связи, превышение которого подлежит возмещению организации работником за счет собственных средств. В этом случае превышение работником установленного лимита будет учитываться в составе прочих расходов только после того, как работник возместит организации указанные затраты. При этом уплачиваемое работником возмещение будет учитываться для целей налогообложения в доходах от реализации. Аналогичное мнение изложено и в Письме Минфина России от 23 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/275. Финансисты предлагают в этом случае вести налоговый учет следующим образом. Пример. Предположим, что лимит выплаты работникам за использование личного сотового телефона равен на предприятии 1500 руб. Расходы работника предприятия на ведение служебных переговоров составили 2500 руб., что подтверждается детализированным счетом. Далее, по мнению финансистов, работник, который и так понес потери в сумме 1000 руб. (2500 - 1500), должен еще внести в кассу предприятия 1000 руб. (превышение лимита), которые, естественно, составят доходы предприятия, а затем предприятие сможет учесть сумму превышения лимита (эту же 1000 руб.) в составе расходов. Получится, что доход в сумме 1000 руб. компенсируется расходом 1000 руб., налогооблагаемая база предприятия в итоге не изменится. Спрашивается, а зачем вообще тогда вносить превышение лимита в кассу. Единственное объяснение - чтобы возместить НДС. Других доводов для практического применения приведенной схемы нет. Возникает вопрос, где найти такого работника, который мало того, что будет платить за переговоры фирмы, так еще и внесет средства дополнительно. Ведь взыскать с него данные расходы можно только доказав факт наличия прямого действительного ущерба для предприятия. А для этого, во-первых, необходим контроль переговоров работника. И получится, что предприятие вновь придет к необходимости ведения
7
контроля детализированных счетов, то есть к тому, от чего пыталось уйти, при этом создав для себя дополнительные проблемы. Во-вторых, мероприятия контроля могут показать и правоту работника. В этом случае предприятие не сможет взыскать с работника эти суммы и потеряет эти суммы для налогового учета, так как они будут превышать установленный на предприятии соответствующий лимит. § д. Карты оплаты и налоговый учет Сложная ситуация складывается и в отношении принятия в налоговом учете расходов на приобретение карт оплаты. Налогоплательщиков волнует вопрос, в какой момент такие расходы можно признать для целей налогообложения прибыли: в момент активирования карт оплаты или по мере их использования. Какие документы будут служить основанием для списания расходов? Финансисты не дают ответа на эти вопросы, считая, что карты экспресс-оплаты для оплаты услуг сотовой связи сотрудникам не могут служить основанием для списания расходов для целей налогообложения прибыли организаций. Это мнение изложено в Письме Минфина России от 26 января 2006 г. N 03-03-04/1/61. Такой вывод они делают на том основании, что для подтверждения произведенных расходов для учета их в целях налогообложения первичные документы должны соответствовать требованиям Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", которым определен порядок оформления первичных документов и наличия в них обязательных реквизитов. И, по их мнению, приобретение карт оплаты не будет подтверждено первичными документами. С этим трудно согласиться. Пример. Для срочной оплаты в случае возникновения такой необходимости услуг сотовой связи руководство предприятия решило приобрести 10 карт оплаты. На приобретенные карты были выписаны документы - счет-фактура, накладная, квитанция приходного кассового ордера, выбит чек ККМ. Весь комплект документов, подтверждающих приобретение карт оплаты, присутствует. В Письме УМНС России по г. Москве от 16 декабря 2002 г. N 26-12/62019 рассматривается ситуация, когда карта экспресс-оплаты приобретена в киоске, где отсутствует ККМ и покупка подтверждается лишь товарным чеком. В данном случае, как отмечено в указанном Письме: "...при условии применения организацией кассового метода учета доходов и расходов, при отсутствии первичных документов, подтверждающих факт приобретения экспресс-карты для оплаты услуг связи, рассматриваемые расходы не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль". Таким образом, если предприятие будет иметь первичные документы, подтверждающие факт приобретения экспресс-карты, а также обоснование экономической необходимости данных расходов, то понесенные расходы на приобретение телефонных карт могут быть приняты в налоговом учете. Пример. Продолжим предыдущий пример. По окончании месяца по зарегистрированным за предприятием телефонам получены акты выполненных работ, счета-фактуры, детализации счетов, из которых можно сделать вывод о производственной направленности понесенных расходов, оплаченных по картам оплаты. Соответственно, расходы на оплату услуг сотовой связи на предприятии можно принять к налоговому учету. Можно согласиться с тем, что приобретение карты вовсе не означает факта ее обязательного использования. Телефонная карта может быть подарена работнику, выдана в счет зарплаты, реализована или утеряна. Да и переговоры, которые будут оплачены по этой карте, вовсе не обязательно будут производственными. Поэтому расходы на приобретение карт в налоговом учете могут учитываться как авансы выданные, но не как расходы предприятия. А принять расходы к учету можно будет тогда, когда предприятию будут фактически оказаны услуги связи. И при этом, конечно, еще раз подчеркнем, что необходимо позаботиться об обосновании производственной необходимости данных расходов. В ситуации, когда детализированные счета отсутствуют, можно прибегнуть к составлению внутренних отчетов об использовании приобретенных экспресс-карт. При необходимости приложить письменные подтверждения от представителей контрагентов, что с ними действительно в такие-то дни велись переговоры. Естественно, контрагенты не станут составлять такой отчет, однако подпишут его без каких-либо проблем. Если телефоны контрагентов снабжены
8
определителями номера, то можно указать и номер служебного телефона сотрудника, зарегистрированного на организацию, с которого велись переговоры. Из смысла п. 10 Письма УМНС России по г. Москве от 22 декабря 2003 г. N 27-08/70659 можно сделать вывод, что при возможности подтвердить экономическую обоснованность расходов на сотовую связь, оплаченную телефонными картами, налоговики согласны принять данные расходы. По данному вопросу имеется и арбитражная практика. В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 19 декабря 2005 г. N А28-4833/2005-137/18 расходы на приобретение карт экспрессоплаты сотрудниками общества (генеральным директором и заместителем генерального директора по финансам) в период нахождения в служебных командировках в г. Москве на основании представленных ими авансовых отчетов были признаны экономически обоснованными. § е. Расходы при применении УСН Нормы налогового законодательства (пп. 18 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) определяют, что уменьшают налогооблагаемую базу предприятия, применяющего УСН, почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, а также расходы на оплату услуг связи. Таким образом, расходы на сотовую связь при применении УСН будут приниматься при исчислении единого налога. Аналогичное мнение высказано, в частности, в Письме УФНС России по г. Москве от 1 декабря 2004 г. N 21-09/77272. В то же время аналогично налогу на прибыль данные расходы принимаются к учету при расчете единого налога при наличии документального обоснования факта их наличия и связи с производственным процессом. Интересно мнение УФНС России по г. Москве, изложенное в Письме от 16 марта 2005 г. N 18-11/3/16606 относительно возможности принятия при исчислении налогооблагаемой базы абонентской платы за сотовый телефон (повременной оплаты нет). Налоговики не могут не признать таких расходов при условии, что они будут связаны с производством. Пример. Директор ООО "Техника 21-го века" осуществляет большое число переговоров по служебному сотовому телефону. Все звонки носят служебный характер. В целях экономии средств предприятия было принято решение перейти на безлимитный тариф (абонентская оплата 2800 руб. в месяц). Данные расходы будут приниматься при исчислении единого налога при применении УСН. Глава 2. АРЕНДА СОТОВЫХ ТЕЛЕФОНОВ Бывает так, что по различным причинам предприятию выгоднее не покупать сотовый телефон, а взять его в аренду. Независимо, кто будет выступать арендодателем телефона физическое или юридическое лицо, возникающие взаимоотношения оформляются договором аренды. Помимо других существенных условий в договоре аренды должна быть указана и согласованная стоимость сотового телефона. А для того чтобы арендованный аппарат можно было эксплуатировать, предприятие приобретает sim-карту и устанавливает ее на арендуемый аппарат. В этом случае у бухгалтера возникает обязанность отразить в учете: - учет на приобретение sim-карты; - расходы на аренду телефона, которые будут являться расходами по обычным видам деятельности; - информацию об арендуемых основных средствах, которая должна отражаться на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре на аренду. Пример. ООО "Невада" взяло в аренду сотовый телефон, арендная плата по которому составляет 1770 руб. в месяц, в том числе НДС 270 руб. Согласованная оценка взятой в аренду "трубки" составляет 4200 руб. В учете будет отражено: Дебет 001 - 4200 руб. - принято на учет арендованное имущество по согласованной оценке; Дебет 26 Кредит 60 - 1500 руб. (1700 - 270) - отражена величина арендной платы за сотовый телефон.
9
Если ООО "Невада" не будет являться плательщиком НДС, то НДС будет включен в состав расходов предприятия и в данной корреспонденции должна быть отражена сумма 1770 руб.: Дебет 19 Кредит 60 - 270 руб. - выделен НДС по арендной плате за сотовый телефон. Если ООО "Невада" не является плательщиком НДС, то данная проводка выполняться не будет. При возврате арендованного имущества владельцу в учете будет отражено: Кредит 001 - 4200 руб. - снято с учета арендованное имущество, возвращенное владельцу. Если арендодателем выступает физическое лицо, то бухгалтер должен учесть и то, что доходы физических лиц подлежат обложению НДФЛ. Так, при выплате доходов в виде арендной платы физическому лицу организация будет признаваться налоговым агентом (п. 1 ст. 226 НК РФ). Удержание налога следует произвести при фактической выплате арендной платы (п. 4 ст. 226 НК РФ). Пример. Величина арендной платы за использование сотового телефона, взятого в аренду у физического лица, составляет 500 руб. в месяц. Бухгалтер произвел удержания НДФЛ с дохода, полученного данным лицом: Дебет 60 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДФЛ" - 65 руб. (500 руб. x 13%) - начислен НДФЛ с суммы ежемесячных арендных платежей за сотовый телефон; Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДФЛ" Кредит 51 - 65 руб. - удержанный с доходов физического лица НДФЛ перечислен в бюджет. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов), не предусматривают корреспонденции Д 60 К 68. Однако в Плане счетов определено: "В Инструкции после характеристики каждого синтетического счета дана типовая схема корреспонденции его с другими синтетическими счетами. В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные настоящей Инструкцией". Таким образом, по мнению автора, приведенная корреспонденция счетов является допустимой и наиболее правильной. Если НДФЛ все же не был удержан, то в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Налоговый кодекс РФ (гл. 25 "Налог на прибыль организаций") не содержит особых требований в отношении учета арендуемого имущества. В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество относятся к прочим расходам предприятия и учитываются при исчислении налога на прибыль. § а. ЕСН с сумм арендной платы Начислять ЕСН, страховые взносы в ПФР с сумм арендной платы не нужно. В соответствии со ст. 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. В данном случае физическое лицо не оказывает никаких услуг, не выполняет никаких работ. А выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), не относятся к объекту налогообложения. Организационные, правовые и финансовые основы обязательного пенсионного страхования в РФ устанавливает Федеральный закон от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ". В соответствии с п. 2 ст. 10 данного Федерального закона объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 НК РФ. Таким образом, налогооблагаемая база по обязательному пенсионному страхованию будет определяться аналогично налогооблагаемой базе по ЕСН.
10
Вывод будет следующим: выплаты в пользу сотрудников организации по договорам аренды их личного имущества не включаются в объект налогообложения по ЕСН, и, следовательно, на такие выплаты не должны начисляться страховые взносы в ПФР. Аналогичное мнение выражено в Письме УМНС России по г. Москве от 5 мая 2004 г. N 2811/30684 "Об уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование". В то же время хотелось бы порекомендовать очень серьезно подойти к оформлению документов по договору аренды сотового телефона, чтобы не вышла такая же ситуация, как у налогоплательщика Кировской области. Отделение ПФР доначислило налогоплательщику суммы взносов, насчитало пени, мотивируя это тем, что предприятие фактически оплачивало расходы своих работников за пользование мобильными телефонами. Передача аппаратов предприятию в аренду, по мнению чиновников, носила фиктивный характер, поскольку не было соответствующего оформления смены владельца телефона в организации, оказывающей услуги связи. ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 4 января 2001 г. N А28-2887/00-116/16, проанализировав материалы дела, сделал вывод: предприятие фактически оплачивало услуги связи, а не выплачивало доход в какой-либо форме гражданам. Мы же можем сделать следующий вывод, что чем тщательнее оформлены все документы, тем меньше риска, что они вызовут сомнения у контролеров. § б. Учет sim-карт Итак, на арендованный телефон приобретена sim-карта. Расходы на ее приобретение нужно отразить в учете. Если приобретается новый телефон, то понятно, что стоимость sim-карты увеличивает его первоначальную стоимость. Сложнее, когда приобретается одна sim-карта. Существуют следующие предложения по отражению в учете приобретенных sim-карт: - единовременно в составе расходов предприятия; - в составе расходов будущих периодов со списанием в течение определенного периода времени; - в составе основных средств предприятия, как актива, срок полезного использования которого превышает один год. По мнению автора, целесообразнее учесть приобретенные sim-карты в составе материалов предприятия. Такая методология более объективно отражает сущность данной хозяйственной операции. Косвенное подтверждение правильности такого подхода можно найти в Письме УМНС России по г. Москве от 22 декабря 2003 г. N 27-08/70659. Пример. ООО "Рикс" приобрело sim-карту для установки ее на арендованный телефон. Стоимость sim-карты составляет 177 руб., в том числе НДС - 27 руб. (без НДС 150 руб.). В учете было отражено: Дебет 10 Кредит 60 - 150 руб. - отражено приобретение sim-карты; Дебет 19 Кредит 60 - 27 руб. - выделен НДС по приобретенной sim-карте. После того, когда приобретенная sim-карта будет установлена на телефон, бухгалтер в учете отразит: Дебет 26 Кредит 10 - 150 руб. - приобретенная sim-карта передана в эксплуатацию. А бухгалтер должен организовать надлежащий аналитический учет приобретенных и находящихся в эксплуатации sim-карт. Глава 3. КОМПЕНСАЦИЯ РАСХОДОВ РАБОТНИКА ЗА ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ЛИЧНОГО СОТОВОГО ТЕЛЕФОНА Давайте подсчитаем. Если, например, величина арендной платы за сотовый телефон составит 300 руб. в месяц, то за год "набежит": 3600 руб. (300 руб. x 12 мес.). За эту сумму можно приобрести новый телефон. Поэтому целесообразнее зачастую не арендовать сотовый телефон, а, оформив соответствующую документацию, компенсировать стоимость служебных переговоров, которые работник предприятия будет вести со своего личного мобильного телефона. Возникает вопрос, принимаются ли такие расходы в налоговом учете и как их правильно оформить. О том, что такие расходы можно учесть в налоговом учете, еще до вступления в силу
11
гл. 25 НК РФ было указано в Письме МНС России от 22 мая 2000 г. N ВГ-9-02/174: "...для обоснованного отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по международным и междугородным телефонным разговорам или разговорам, проводимым с использованием других видов связи (независимо от места нахождения абонента и принадлежности абонентского номера), необходимо документальное подтверждение производственного характера разговора". То есть, для того чтобы доказать обоснованность понесенных расходов при компенсации стоимости служебных переговоров, которые работник предприятия ведет со своего личного мобильного телефона, необходимо также документальное подтверждение производственного характера разговора. Таким подтверждением будут являться детализированные отчеты по телефонам работников, из которых бы было видно, что переговоры с телефонами офиса, контрагентами и другими абонентами, имеющими отношение к деятельности предприятия, осуществлялись. Пример. Расходы работника на оплату личного сотового телефона в отчетном периоде составили 890 руб. По расшифровке было видно, что работник звонил на место работы в офис (стоимость звонков 128 руб.), поставщикам (стоимость звонков 312 руб.), а также в организации коммунального хозяйства, обслуживающие предприятие (стоимость звонков 122 руб.). Таким образом, 562 руб. (128 + 312 + 122) должны быть компенсированы работнику, как расходы на ведение служебных переговоров с личного телефона. Для того чтобы указанные расходы не вызывали сомнений у налоговиков и не трактовались ими как скрытый доход работника, подлежащий налогообложению НДФЛ, необходимо также издать приказ по предприятию (см. Приложение 1). В приказе следует указать возможность оплаты таких расходов или оговорить данные выплаты в локальном трудовом акте (трудовом контракте или коллективном договоре).
12
Приложение 1 ЗАО "Акробат" Приказ N 97
от 30 ноября 2006 г. Для оперативного решения производственных вопросов Приказываю §1
Заместителю директора Антохину А.Я. подготовить список лиц, использующих личные сотовые телефоны в производственных целях. §2 Ежемесячно на основании детализированных отчетов, выставленных операторами связи и представленных работниками, входящими в список, использующими личные сотовые телефоны в производственных целях, бухгалтерии производить расчет сумм компенсации работнику за ведение служебных переговоров в личных целях. §3 Контроль за выплатой компенсаций в целях избежания злоупотреблений возложить на главного бухгалтера Митрохину В.У. Генеральный директор ЗАО "Акробат"
Мошкин Г.Д.
Общую сумму расходов на ведение служебных переговоров можно оформить в виде акта, утверждаемого руководителем предприятия. Акт подписывается бухгалтером, осуществившим контроль, и работником предприятия. Приложением к акту будет детализированный отчет. Среди унифицированных утвержденных форм такого акта не имеется. Поэтому необходимо учесть, что акт должен содержать следующие обязательные реквизиты: - наименование документа; - дату составления документа; - наименование организации, от имени которой составлен документ; - содержание хозяйственной операции; - измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; - наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; - личные подписи указанных лиц. Этого требует п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Форму акта целесообразно также утвердить в приказе (приложении к приказу) об учетной политике организации. Приведем пример. В ходе проверки детализированного отчета, представленного работником в бухгалтерию предприятия для расчета сумм компенсации за ведение служебных переговоров с личного сотового телефона, было установлено, что работник Федоров А.К. осуществил в отчетном периоде служебных переговоров на сумму 1239 руб. Указанная сумма была оформлена актом, подписанным бухгалтером и главным инженером Федоровым А.К. (см. Приложение 2).
13
Приложение 2 Утверждаю Генеральный директор ЗАО "Акробат" ________________ Мошкин Г.Д. 30 ноября 2006 г. Акт согласования сумм компенсации работнику за ведение служебных переговоров с личного сотового телефона от 30 ноября 2006 г. В ходе анализа детализированного счета, представленного работником предприятия главным инженером Федоровым А.К. за ноябрь 2006 г., было установлено, что в ноябре 2006 г. работник вел служебные переговоры, общая стоимость которых составила 1239 руб. Расходы главного инженера Федорова А.К. на ведение служебных переговоров подлежат компенсации в сумме 1239 руб. (Одна тысяча двести тридцать девять рублей). Приложение: Детализированный отчет за ноябрь 2006 г. по личному сотовому телефону работника. Бухгалтер Ожегова Н.Ф. ____________
Работник Федоров А.К. ____________
§ а. Компенсация расходов и ЕСН Планом счетов предусмотрено, что для обобщения информации обо всех видах расчетов с работниками организации, кроме расчетов по оплате труда и расчетов с подотчетными лицами, предназначен счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". Пример. Расходы работника предприятия на ведение служебных переговоров в отчетном периоде составили 1239 руб. Производственный характер переговоров подтвержден детализированным отчетом по телефону работника. Сумма компенсации согласована и ответственным за контроль должностным лицом предприятия, и работником, утверждена руководителем предприятия. В учете было отражено: Дебет 20 Кредит 73 - 1239 руб. - отражены расходы на ведение служебных переговоров с личного сотового телефона; Дебет 73 Кредит 50 - 1239 руб. - выплачена работнику компенсация расходов на ведение служебных переговоров с личного сотового телефона. Обратите внимание! Согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению ЕСН все виды компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Следовательно, компенсации расходов на служебные переговоры подлежать обложению ЕСН не будут. Взносы на пенсионное обеспечение также уплачивать не нужно. § б. Возмещение НДС Итак, выплаты компенсации за ведение служебных переговоров с личного сотового телефона работников можно принять в налоговом учете. Однако для предприятий - плательщиков НДС важно не только формирование затрат предприятия, но и наличие НДС, который можно было бы отнести на вычет при расчетах с бюджетом.
14
В данной ситуации условий возмещения НДС по таким расходам у предприятия не будет. Дело в том, что одним из условий для отнесения на вычет при расчетах с бюджетом сумм НДС является наличие счета-фактуры, оформленного в установленном законодательством порядке. Однако вспомним, что речь идет о личном сотовом телефоне работника, с которого ведутся служебные переговоры. А значит, счет-фактура будет выставлена этому конкретному работнику. Таким образом, счета-фактуры по таким расходам, выставленного в адрес организации, не будет. Следовательно, не будет и оснований возмещать НДС. Пример. Коллективным договором торгового предприятия ООО "Корт" предусмотрено, что предприятие производит компенсацию стоимости служебных переговоров, осуществленных с личных сотовых телефонов работников. В отчетном периоде работник предприятия Озеров Л.У. представил детализированный отчет и счет-фактуру от оператора связи на всю сумму осуществленных за отчетный период переговоров (личных и служебных) - 1820 руб. На основании представленных документов предприятие должно компенсировать работнику 627,76 руб., в том числе НДС 95,76 руб. В учете было отражено: Дебет 44 Кредит 73 - 627,76 руб. - отражена сумма служебных расходов (с учетом НДС) с личного сотового телефона работника, подлежащая компенсации предприятием. В такой ситуации не поможет даже представление счета-фактуры только на сумму служебных переговоров. По строке "Плательщик" будет указан работник предприятия, и поэтому возместить НДС не удастся. Глава 4. ВЕДЕНИЕ ЛИЧНЫХ ПЕРЕГОВОРОВ СО СЛУЖЕБНОГО СОТОВОГО ТЕЛЕФОНА Рассмотрим ситуацию, если работнику пришлось позвонить по личным вопросам по служебному сотовому телефону. Определим, что по этому поводу указано в Трудовом кодексе РФ (далее - ТК РФ). Согласно ст. 238 ТК РФ работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. Неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат. Под прямым действительным ущербом следует понимать фактические потери предприятия на оплату личных звонков работников, которые определяются на основании детализированных счетов операторов сотовой связи. Пример. За работником предприятия Чековым Р.М. был закреплен служебный сотовый телефон. Предположим, что на конкретный момент на лицевом счете по телефону, закрепленному за данным работником, осталась небольшая сумма денежных средств. При этом Чеков Р.М. должен был передать срочную служебную информацию по сделке. Доход по сделке должен составить 80 000 руб. Однако в связи с несчастьем, случившимся с женой, он был вынужден сделать с сотового телефона личный звонок, потратив последние средства, числившиеся на счете. В результате стоимость личного звонка составила 35 руб., срочная информация не была передана и сделка сорвалась. Прямой действительный ущерб в данном случае составит 35 руб., а неполученные доходы (упущенная выгода) - 80 000 руб. Взыскать с работника можно будет только прямой действительный ущерб в сумме 35 руб. Таким образом, последствиями личных телефонных звонков со служебного сотового телефона будут: - возникновение обязанности работника компенсировать стоимость таких звонков; - в случае если указанные расходы не будут компенсированы, у работника возникнет доход, с которого удерживается НДФЛ; - стоимость личных звонков работника не уменьшает налогооблагаемую базу предприятия. Пример. Работник Зверев О.Ю. наговорил со служебного сотового телефона по личным вопросам на 1810 руб. Однако, когда это выяснилось, работник уже уволился. Бухгалтер предприятия выполнил следующее: 1) известил налоговый орган, основываясь на нормах п. 5 ст. 226 НК РФ, в соответствии с которыми налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения
15
соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика; 2) не учел в налоговом учете при расчете налога на прибыль сумму в размере 1810 руб. Для того чтобы удержать суммы с работника, необходимо выполнить требования трудового законодательства. Так, ст. 247 ТК РФ требует от работодателя до принятия решения о возмещении ущерба конкретными работниками проведения проверки для установления размера причиненного ущерба и причин его возникновения. Для проведения такой проверки работодатель имеет право создать комиссию с участием соответствующих специалистов. Результаты проверки должны быть оформлены соответствующим документом (например, актом), содержащим ряд обязательных для данной ситуации данных: - размер причиненного ущерба; - причины его возникновения; - конкретные виновные лица. Пример. В результате контрольных мероприятий было установлено, что работник предприятия Котов П.Д., за которым был закреплен служебный сотовый телефон, вел длительные переговоры с контрагентом предприятия. Руководству предприятия стало известно, что у контрагента работает знакомая Котова П.Д. Однако доказать факт ведения Котовым П.Д. переговоров в личных целях оказалось невозможно. В такой ситуации взыскать суммы с работника не удастся. Далее с работника необходимо истребовать объяснение в письменной форме для установления причины возникновения ущерба. Пример. В ходе проведения проверки было установлено, что менеджер Алешина М.Р. осуществляла со служебного сотового телефона личные переговоры. Алешина М.Р. представила объяснительную записку следующего содержания. Генеральному директору ООО "СэМ" Гореву М.М. От менеджера Алешиной М.Р. Объяснительная Я признаю, что в октябре 2006 г. сделала ряд звонков по личным вопросам, общая стоимость которых составила 478 руб. Мои действия были вызваны тем, что я считала, что мне незаслуженно не повышают зарплату. Прошу сумму в размере 478 руб. удержать из моей заработной платы. 6 ноября 2006 г.
Алешина М.Р.
Ведь если работодатель не учтет требования трудового законодательства, то работник обжалует его действия в суде со значительными шансами на успех. Пример. В ходе мероприятий по контролю было установлено, что со служебного сотового телефона сотрудника осуществлено несколько звонков на телефоны неизвестных организаций. Расходы на эти переговоры составили крупные суммы. Руководство предприятия не стало проверять причины возникновения ущерба, его точный размер, конкретных виновных лиц. По распоряжению руководства предприятия ответственность была возложена на работника, за которым был закреплен данный сотовый телефон. Однако работник с действиями администрации не согласился и подал жалобу в суд. Свои возражения работник аргументировал тем, что закрепленный за ним сотовый служебный телефон он по распоряжению руководства передал на несколько дней другому работнику предприятия. Распоряжение было дано в устной форме, но в присутствии других работников предприятия. Переговоры по неизвестным телефонам велись как раз в те дни, когда телефон находился у другого работника. Суд поддержал работника, мотивируя это тем, что работодатель не провел проверку для установления причин возникновения ущерба и конкретных виновных лиц. Порядок взыскания ущерба прописан в ст. 248 ТК РФ.
16
Возмещение сумм расходов может производиться: - работодателем; - работником; - судом. Работодатель может взыскать сумму с работника при одновременном соблюдении следующих условий, если: - взыскиваемая сумма не превышает среднего месячного заработка работника; - имеется распоряжение руководителя организации на такое взыскание; - распоряжение сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба; - работник согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб; - трудовые отношения с работником продолжаются и удержание может быть произведено из заработной платы работника. Пример. Расходы на личные телефонные переговоры работника составили 5620 руб. Однако работник не согласился с этой суммой. Руководитель предприятия выпустил распоряжение о взыскании данной суммы из зарплаты работника. Распоряжение не будет иметь силы, в связи с тем что работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб. В данной ситуации предприятие имеет право возместить понесенные расходы только в судебном порядке. А вот до суда дело доводится очень редко. И не потому, что работодателям лень судиться. Просто очень сложно доказать вину работника. Предположим, что работник вел переговоры с какой-нибудь коммунальной службой, коммерческой организацией. Например, звонил на оптовый склад строительных материалов, чтобы получить справку о стоимости определенной продукции. Никакое следствие, особенно проводимое спустя определенный срок, не сможет доказать, что звонил конкретный работник, если к телефону имели доступ несколько человек. И такие непроизводственные расходы приходится списывать на убытки. Пример. Бухгалтерией ООО "Кровель" был установлен факт ведения личных переговоров со служебного сотового телефона. Сумма оплаты за сотовый телефон, выставленная оператором связи, составила 6136 руб., в том числе НДС - 936 руб. (без НДС - 5200 руб.). При этом стоимость переговоров по личным вопросам составила 1050,20 руб., включая НДС - 160,20 руб. (без НДС - 890 руб.). В учете было отражено: Дебет 26 Кредит 60 - 4310 руб. (6136 - 936 - 890) - отражены расходы на оплату услуг сотовой связи без учета расходов на личные переговоры; Дебет 26 Кредит 60 - 775,80 руб. (4310 руб. x 18%) - отражен НДС по расходам на оплату услуг сотовой связи без учета расходов на личные переговоры; Дебет 94 Кредит 60 - 1050,20 руб. - отражена сумма расходов на оплату личных переговоров работников. Если виновное лицо не установлено, то в учете будет сделана проводка: Дебет 91 Кредит 94 - 1050,20 руб. - сумма расходов на оплату личных переговоров работников списана на убытки предприятия в связи с отсутствием виновного лица без уменьшения налогооблагаемой базы. Если виновное лицо будет найдено, то будет применена следующая корреспонденция счетов: Дебет 73 Кредит 94 - 1050,20 руб. - сумма расходов на оплату личных переговоров работника списана на виновное лицо. В дальнейшем расчеты могут быть закрыты следующим образом. Вариант 1: Дебет 91 Кредит 73 - 1050,20 руб. - сумма расходов на оплату личных переговоров работника списана на убытки предприятия в связи с невозможностью их взыскания с виновного лица без уменьшения налогооблагаемой базы. Вариант 2:
17
Дебет 50 Кредит 73 - 1050,20 руб. - виновное лицо внесло денежные средства в кассу предприятия. Вариант 3: Дебет 70 Кредит 73 - 1050,20 руб. - сумма убытков предприятия удержана из заработной платы работника. Следует помнить: для того чтобы удержать денежные средства из заработной платы работника, необходимо или его заявление, или решение суда. Однако не всегда непроизводственные расходы удается выявить так оперативно. Очень часто суммы расходов на связь вначале учитываются в бухгалтерском, налоговом учете, а потом уже выявляются факты непроизводственных переговоров. В этом случае необходимо скорректировать данные налогового учета и восстановить НДС в бюджет. Пример. Изменим данные предыдущего примера. Предположим, что стоимость переговоров по личным вопросам, составившая 1050,20 руб., в том числе НДС - 160,20 руб. (без НДС - 890 руб.), была списана на расходы предприятия. Затем в отчетном же периоде был установлен факт их непроизводственного характера. В учете организации сделаны следующие записи: Дебет 26 Кредит 60 ┌────────┐ - │890 руб.│ (сторно) - отражена ошибочно списанная на расходы └────────┘ предприятия стоимость личных переговоров со служебного мобильного телефона; Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 ┌───────────┐ - │160,20 руб.│ (890 руб. x 18%) (сторно) - отражен в отчетном └───────────┘ периоде НДС, необоснованно отнесенный на вычет при расчетах с бюджетом по непроизводственным расходам. Если НДС был уже отнесен на вычет при расчетах с бюджетом в прошлом отчетном периоде, то проводка по восстановлению НДС будет следующей: Дебет 91 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - 160,20 руб. (890 руб. x 18%) - восстановлен НДС в бюджет, необоснованно отнесенный на вычет при расчетах с бюджетом по непроизводственным расходам. Рассмотрим ситуацию, когда со служебного сотового телефона звонит не работник предприятия, а постороннее физическое лицо. Пример. К секретарю директора ООО "Вик" обратился гражданин Сергеев А.С. с просьбой разрешить позвонить по служебному телефону. Он объяснил, что у его телефона закончилась зарядка, а звонок срочный. Сергеев А.С. выразил готовность компенсировать стоимость звонка. В этом случае для обобщения информации о ведении расчетов с ним будет использован счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Пример. Воспользуемся данными предыдущего примера и предположим, что стоимость личного звонка постороннего физического лица составила 102 руб. с учетом НДС. Бухгалтер сделал в учете следующие проводки: Дебет 76 Кредит 60 - 102 руб. - отражены расходы с учетом НДС постороннего физического лица по ведению личного разговора со служебного мобильного телефона; Дебет 50 Кредит 76 - 102 руб. - компенсированы расходы с учетом НДС на ведение личного разговора со служебного мобильного телефона. В случае если стоимость переговоров личного характера удержать с лица, осуществившего разговор, не удается, такие расходы следует списать на прочие расходы предприятия. В налоговом учете эти расходы учитываться не будут. Если известны точные данные лица, осуществившего звонок, то также необходимо известить и налоговый орган о невозможности удержать сумму налога.
18
Пример. Воспользуемся данными предыдущих примеров и предположим, что секретарь директора, у которой Сергеев А.С. попросил сделать звонок, проявила халатность и не взяла с Сергеева А.С. никаких данных, кроме фамилии и инициалов. Сергеев А.С. не внес денежных средств в кассу предприятия. Таким образом, потери предприятия составили 102 руб. В учете было отражено: Дебет 91 Кредит 60 - 102 руб. - списаны расходы с учетом НДС на ведение личного разговора со служебного мобильного телефона. Данные расходы не принимаются в налоговом учете. Налоговый орган о суммах доходов Сергеева А.С. извещен не был, так как никаких данных, кроме фамилии и инициалов личности, осуществившей звонок, не было. Глава 5. ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ УСЛУГИ ОПЕРАТОРОВ СОТОВОЙ СВЯЗИ Наряду с предоставлением услуг связи сотовые операторы предлагают потребителю целый комплекс всевозможных дополнительных услуг: детализацию счета, определитель номера, антиопределитель номера, предоставление городского номера и т.п. Порядок учета таких расходов и принятия их для целей налогового учета вызывает немало вопросов у бухгалтеров. В бухгалтерском учете перечисленные расходы будут также относиться к расходам по обычным видам деятельности. Пример. По итогам отчетного периода предприятие получило от оператора связи документы, подтверждающие оказание услуги на общую сумму 1870 руб. без учета НДС. НДС равен 336,60 руб. При этом в документах содержалась следующая расшифровка услуг: - услуги сотовой связи - 1720 руб., НДС - 309,60 руб.; - определитель номера - 60 руб., НДС - 10,80 руб.; - антиопределитель номера - 90 руб., НДС - 16,20 руб. В учете на основании полученных документов будет отражена общая сумма расходов: Дебет 26 Кредит 60 - 1870 руб. - отражена величина расходов на услуги сотовой связи на основании документов, полученных от оператора связи; Дебет 19 Кредит 60 - 336,60 руб. - выделен НДС по расходам на услуги сотовой связи. При необходимости бухгалтер может выделить в аналитическом учете расходов соответствующие субсчета для контроля за величиной расходов (расходы на услуги сотовой связи; расходы на дополнительные услуги операторов сотовой связи). К такой аналитике стоит прибегать лишь в том случае, если величина расходов на дополнительные услуги операторов сотовой связи будет очень значительна. В налоговом учете все будет зависеть от экономической обоснованности понесенных расходов. Пример. Менеджер предприятия имеет служебный сотовый телефон. Выбранным тарифным планом предусмотрено, что предоставление международного роуминга оплачивается дополнительно. Предприятие оплатило данную услугу. При этом предприятие не имеет ни международных, ни иногородних контрагентов. Расходы на услуги международного роуминга будут экономически необоснованными и не будут приниматься в налоговом учете. Глава 6. УЧЕТ РАСХОДОВ НА ИНТЕРНЕТ Расходы на оплату пользования Интернетом, аналогично расходам на сотовую связь в случае непосредственной связи с производственным процессом, относят к расходам по обычным видам деятельности. Отражение в бухгалтерском учете расходов на Интернет не отличается от отражения расходов на услуги сотовой связи. Основанием для отражения информации на счетах учета затрат будут являться документы, выставляемые провайдером (акты, счета-фактуры и т.п.). Пример. ООО "Аристократ" получило от провайдера акт об объемах оказанных услуг за декабрь 2006 г. и счет-фактуру.
19
Согласно акту расходы предприятия на Интернет в декабре 2006 г. составили 1982,40 руб., в том числе НДС - 302,40 руб. (без НДС - 1680 руб.). В учете ООО "Аристократ" на основании полученных документов будет отражено: Дебет 26 Кредит 60 - 1680 руб. - отражены расходы за пользование Интернетом. Если ООО "Аристократ" не является плательщиком НДС, то указанный налог будет включен в состав расходов предприятия и в данной корреспонденции должна быть отражена сумма 1982,40 руб. Дебет 19 Кредит 60 - 302,40 руб. - отражен НДС по расходам за пользование Интернетом на основании счетафактуры, полученного от предприятия связи. Если ООО "Аристократ" не является плательщиком НДС, то данная проводка выполняться не будет: Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 - 302,40 руб. - НДС по расходам на Интернет за отчетный месяц отнесен на вычет при расчетах с бюджетом. Если ООО "Аристократ" не является плательщиком НДС, то данная проводка выполняться не будет: Дебет 60 Кредит 51 - 1982,40 руб. - произведено погашение задолженности за пользование Интернетом. Необходимо помнить, что осуществленные платежи за сотовую связь, так же как и платежи за Интернет, не являются расходами предприятия до факта оказания самой услуги (то есть предоставления доступа в Интернет). Поэтому и счет 97 "Расходы будущих периодов" использовать необоснованно. Произведенный авансовый платеж будет не чем иным, как авансом выданным. § а. Налоговый учет Аналогично расходам на сотовую связь расходы на Интернет будут приниматься в налоговом учете. Расходы на услуги электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы) непосредственно указаны в пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ как относящиеся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Однако для целей налогового учета мало иметь документ, в котором было бы указано, что это расходы на Интернет. Вновь возникает необходимость доказать факт того, что данные расходы непосредственно связаны с производством, а не, к примеру, с фактом поисков в Интернете работниками предприятия развлекательной информации. Производственную направленность расходов на Интернет можно подтвердить с помощью: - организационно-распорядительной документации (приказов, должностных инструкций, служебных записок), на основании которой можно было бы судить об области применения Интернета; - внутреннего отчета об использовании Интернета, составленного работниками, в котором пояснялось бы, на что конкретно ими потрачено время в Интернете. Приведем примеры. Пример. В целях поиска новых потребителей продукции предприятия директор ООО "Снежок" издал приказ, обязывающий работников коммерческого отдела осуществить такой поиск с использованием ресурсов Интернета. Конечно, каждый производственный момент не оформишь приказом. Для этого нужна целая секретарская служба. В большинстве случаев распоряжение можно дать и устно. Однако когда предприятие тратит крупные суммы на услуги Интернета и встает вопрос о признании или непризнании этих расходов в налоговом учете, такое документальное оформление может очень помочь. Пример. Провайдер по окончании отчетного периода предъявил документы на предоставление услуг по доступу к сети Интернет на сумму 426,67 руб. Работник предприятия по окончании отчетного месяца представил следующий отчет об использовании ресурсов Интернета: - поиск информации о новых видах продукции - 11 ч 00 мин; - поиск новых потребителей - 7 ч 55 мин; - поиск новых поставщиков - 4 ч 25 мин;
20
- отправка сообщений контрагентам - 56 мин; - получение сообщений от контрагентов - 2 ч 24 мин. Итого в отчетном периоде продолжительность его работы в Интернете составила 26 ч 40 мин. Величина расходов на пользование Интернетом, исходя из тарифа 16 руб. за 1 ч, составила 426,67 руб. Но, даже получив доступ к сети Интернет, часто приходится дополнительно платить. Например, за доступ к ресурсам какого-либо сайта, получение необходимой информации, участие в интернет-семинаре и т.п. Принять данные расходы в налоговом учете можно будет только при наличии документального подтверждения таких расходов и их производственной направленности. Пример. Для получения доступа на специализированный сайт профессиональных бухгалтеров, регистрации на сайте необходимо отплатить вступительный взнос. Для ООО "Современный бухгалтер", оказывающего услуги по ведению бухгалтерского учета, данные расходы будут явно иметь производственный характер. § б. Расходы на Интернет при УСН Расходы на Интернет учитываются при применении УСН. Такой вывод можно сделать на основании пп. 18 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, который разрешает уменьшать налогооблагаемую базу предприятия на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, а также на расходы на оплату услуг связи. Разъяснения о том, что расходы по оплате доступа к сети Интернет относятся к услугам связи, приводятся в Письмах Минфина России от 15 декабря 2005 г. N 03-11-04/2/151, УМНС России по г. Москве от 23 сентября 2003 г. N 21-09/52278 и др. В Письме Минфина России от 15 декабря 2005 г. N 03-11-04/2/151 разъясняется: "Статьей 2 Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 126-ФЗ "О связи" услуга связи определяется как деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений. Услуга присоединения определяется этой же статьей Закона как деятельность, направленная на удовлетворение потребности операторов связи в организации взаимодействия сетей электросвязи, при котором становятся возможными установление соединения и передача информации между пользователями взаимодействующих сетей электросвязи. Таким образом, расходы по оплате доступа к сети Интернет и по обслуживанию адреса электронной почты относятся к расходам по оплате услуг связи. В связи с этим такие расходы могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения при условии соответствия данных видов расходов положениям ст. 252 Кодекса". О том, что расходы на Интернет принимаются при исчислении единого налога при применении УСН, указано и в Письме УФНС России по г. Москве от 12 января 2006 г. N 1811/3/875.
21
ОГЛАВЛЕНИЕ Введение Глава 1. Расходы на сотовую связь § а. Приобретение карт оплаты § б. Налоговый учет услуг сотовой связи § в. Подтверждение производственного характера разговора § г. Лимит выплат работникам за использование сотового телефона § д. Карты оплаты и налоговый учет § е. Расходы при применении УСН Глава 2. Аренда сотовых телефонов § а. ЕСН с сумм арендной платы § б. Учет sim-карт Глава 3. Компенсация расходов работника за использование личного сотового телефона § а. Компенсация расходов и ЕСН § б. Возмещение НДС Глава 4. Ведение личных переговоров со служебного сотового телефона Глава 5. Дополнительные услуги операторов сотовой связи Глава 6. Учет расходов на Интернет § а. Налоговый учет § б. Расходы на Интернет при УСН
[email protected]
22
