В Ы С Ш Е Е Ф ИНАНСОВОЕ ОБРАЗОВАНИЕ
М .А . Бахрушина JI.A. М ельникова
МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ учебник Под редакцией доктора экономических наук, профессора М.А. Бахрушиной Рекомендовано У МО по образованию в области финансов, учета и мировой экономики в качестве учебника для студентов, обучающихся по специальностям «Бухгалтерскийучет, анализ и аудит», «Налоги и налогообложение», «Финансы и кредит»
2-е издание, стереотипное
Москва, 2011
УДК |006.44.032:657|(075.8) ББК 65.052(2Рос)ц(0)я73-1 +65.268я73-1 В22 Рецензенты: Дардик В. Б. — доктор экономических наук, профессор; Мельник М. В. — доктор экономических наук, профессор; Чайковская Л. А. — кандидат экономических наук, профессор
В22
Бахрушина, Мария Арамовна. Международные стандарты финансовой отчетности : учебник для студентов, обучающихся по специальностям «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», «Налоги и налогообло жение», «Финансы и кредит» / М. А. Бахрушина, Л. А. Мель никова; под ред. М. А. Бахрушиной. — 2-е изд., стер. — М. : Издательство «Омега-Л», 2011. — 571 с. : табл. — (Высшее фи нансовое образование). ISBN 978-5-370-01916-6 1. Мельникова, Любовь Анатольевна. Агентство C IP РГБ Учебник подготовлен в соответствии с Государственным образо вательным стандартом высшего профессионального образования по дисциплине «Международные стандарты учета и финансовой отчет ности» для специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит». В книге освещены теоретико-методологические и прикладные вопросы подго товки отчетности по МСФО. Учебник содержит сравнительный ана лиз отечественных и международных правил бухгалтерского учета и формирования отчетности в соответствии с принципами МСФО. Он иллюстрирован таблицами, рисунками, схемами, примерами расчетов, содержит методики, позволяющие трансформировать российскую от четность в формат МСФО. Для студентов экономических специальностей, слушателей систе мы подготовки и повышения квалификации, аспирантов, преподава телей, специалистов бухгалтерских и плановых служб.
УДК [006.44.032:657](075.8) ББК 65.052(2Рос)ц(0)я73-1+65.268я73-1
ISBN 978-5-370-01916-6
© Бахрушина М.А., Мельникова Л.А., 2009 © Оформление. ООО «Издательство «Омега-Л», 2011
СОДЕРЖАНИЕ
ПРЕДИСЛОВИЕ К ПЕРВОМУ ИЗДАНИЮ.............................................. 7 ВВЕДЕНИЕ .......................................................................................... 10 1.
ОСНОВЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ.................... ................... 12 1.1. Предпосылки и значение создания Международных стандартов финансовой отчетности, порядок их разработки и утверждении......................................................................... 12 1.2. Понятие и цели финансовой отчетности. Пользователи информации финансовой отчетности.................26 1.3. Основополагающие допущения (принципы) составления финансовой отчетности и качественные характеристики содержащейся в ней информации.............................................32 1.4. Элементы финансовой отчетности и этапы ее формирования...... 39 1.5. Методы оценки стоимости и концепция поддержания капитала..................................................................................56 1.6. Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности............................................................................... 68 Вопросы для самоконтроля................................................................73 Задания для самопроверки.................................................................74 Тесты..............................................................................................74
2.
СОДЕРЖАНИЕ И ПОРЯДОК ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ.......................................................77 2.1. Основы формирования финансовой отчетности....................... 77 2.2. Баланс..................................................................................... 79 2.3. Отчет о прибылях и убытках.....................................................87 2.4. Отчет об изменениях капитала................................................. 91 2.5. Отчет о движении денежных средств........................................ 95 2.6. Примечания к финансовой отчетности...................................102 Вопросы для самоконтроля..............................................................105 Задания для самопроверки...............................................................105 Тесты............................................................................................110
3.
АКТИВЫ И ИХ О БЕС Ц ЕН ЕН И Е............................. ...................... 113 3.1. Материальные активы............................................................ ИЗ 3.1.1. Запасы (М С ФО 2 ) ........................................................ ИЗ 3.1.2. Основные средства (М СФО 16)..................................... 126 3.1.3. Сельское хозяйство (М СФО 4 1 ).................................... 145 3
4
Содержание
3.2. Нематериальные активы (М С ФО 38)......................................147 3.3. Обесценение активов (М СФО 36).......................................... 159 Вопросы для самоконтроля.............................................................. 176 Задания для самопроверки............................................................... 176 Тесты............................................................................................ 178 4.
АРЕНДА (МСФО 17).......................................................................181 4.1. Экономическое содержание аренды....................................... 181 4.2. Классификация аренды ..........................................................183 4.3. Учет и отражение в отчетности расчетов по арендным платежам............................................................................... 186 4.4. Учет операций аренды и их отражение в отчетности................ 189 4.5. Пример расчета графика платежей по договору финансового лизинга.................................................................................. 195 Вопросы для самоконтроля.............................................................. 201 Задания для самопроверки............................................................... 201 Тесты............................................................................................ 202
5.
ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ (МСФО 32, МСФО 39)................205 5.1. Понятие и классификация финансовых инструментов............205 5.2. Отражение финансовых инструментов в отчетности............... 210 5.3. Новые подходы к учету финансовых инструментов................. 214 Вопросы для самоконтроля.............................................................. 218 Задания для самопроверки............................................................... 218 Тесты............................................................................................ 219
6.
ИНОСТРАННАЯ ВАЛЮТА.............................................................. 221 Вопросы для самоконтроля.............................................................. 236 Задания для самопроверки............................................................... 236 Тесты............................................................................................ 237
7.
ИНВЕСТИЦИОННАЯ СОБСТВЕННОСТЬ.......................................240 Вопросы для самоконтроля.............................................................. 258 Задания для самопроверки............................................................... 259 Тесты............................................................................................ 261
8.
ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ИНФОРМАЦИИ О ДОХОДАХ И РАСХОДАХ КОМПАНИИ............................................................. 263 8.1. Выручка (М С ФО 18)...............................................................263 8.2. Договоры подряда (М СФО 11)................................................ 271 8.3. Затраты по займам (М С ФО 23)............................................... 283 8.4. Информация о вознаграждении работникам и социальное обеспечение........................................................................... 292 8.4.1. Вознаграждение работникам (М С ФО 19).......................292 8.4.2. Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (М С ФО 26).......................................................... 297 Вопросы для самоконтроля...............................................................299 Задания для самопроверки...................................... ......................... 299 Тесты............................................................................................ 300
Содержанке
9.
5
ФОРМИРОВАНИЕ РЕЗЕРВОВ И ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ.............................................................................. 302 9.1. Резервы, условные обязательства и условные активы (М С ФО 37)............................................................................302 9.2. Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах (М С Ф О 8 )..............................................................................313 9.3. Учет налога на прибыль (М СФО 12)....................................... 321 9.4. Прибыль на акцию (М СФО 33).............................................. 336 Вопросы для самоконтроля............................................................. 346 Задания для самопроверки.............................................................. 346 Тесты........................................................................................... 347
10. ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ В УСЛОВИЯХ ГИ П ЕРИ Н Ф Л Я Ц И И ..................................................................... 349 10.1. Экономическая природа инфляции, се влияние на деятельность компании и показатели ее финансовой отчетности................ 349 10.2. Гиперинфляция и ее характеристика в МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции»........... 353 10.3. Методика корректировки отчетности в соответствии с влиянием инфляции........................................................... 356 10.4. Пример корректировки финансовой отчетности в условиях гиперинфляции.................................................................... 361 Вопросы для самоконтроля.............................................................. 374 Задания для самопроверки...............................................................374 Тесты............................................................................................ 377 11. СОСТАВЛЕНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ КОМПАНИИ В СЛУЧАЕ СУЩ ЕСТВЕННЫХ ИЗМЕНЕНИЙ В УСЛОВИЯХ ЕЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ......................................................................379 11.1. Раскрытие информации о связанных сторонах (М СФО 24)... 379 11.2. Объединение бизнеса (М С Ф О 3 )........................................... 384 11.3. Прекращаемая деятельность (М СФО 5 ) ................................ 394 Вопросы для самоконтроля.............................................................. 402 Задания для самопроверки............................................................... 403 Тесты............................................................................................ 403 12. КОНСОЛИДАЦИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ.........................406 12.1. Понятие, цели составления и область применения консолидированной отчетности............................................406 12.2. Теоретические и методические основы консолидации отчетности.............................................................................409 12.3. Консолидация отчетности методом покупки......................... 411 12.3.1. Составление консолидированного баланса................. 415 12.3.2. Составление консолидированного отчета о прибылях и убытках.................................................427 12.4. Составление финансовой отчетности методом пропорциональной консолидации.........................................433
6
Содержание
12.5. Консолидация финансовой отчетности методом долевого участия ..................................................................................439 Вопросы для самоконтроля...............................................................442 Задания для самопроверки............................................................... 442 Тесты.............................................................................................446 13. РАСКРЫТИЕ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ДОПОЛНИТЕЛЬНОЙ И НФО РМ АЦ ИИ...........................................449 13.1. События после отчетной даты (М СФО 10)............................ 449 13.2. Представление информации по сегментам бизнеса............... 456 13.2.1. Сегментная отчетности МСФО 14)............................. 456 13.2.2. Операционные сегменты (М СФО (IFR S) 8 )................ 469 13.3. Промежуточная финансовая отчетность (М СФО 34) .............473 Вопросы для самоконтроля.............................................................. 479 Задания для самопроверки............................................................... 479 Тесты.............................................................................................480 14. ТРАНСФОРМАЦИЯ ОТЧЕТНОСТИ................................................ 483 14.1. Методы трансляции российской отчетности в формат М С Ф О ................................................................... 483 14.2. Этапы и информационное обеспечение процесса трансформации финансовой отчетности................................490 14.3. Рабочие документы процесса трансформации........................500 14.4. Пример трансформации бухгалтерского баланса энергетической компании.....................................................504 Вопросы для самоконтроля...............................................................524 Задания для самопроверки................................................................524 Тесты.............................................................................................525 15. ПРОБЛЕМЫ ПЕРЕХОДА И ПЕРСПЕКТИВЫ ВНЕДРЕНИЯ МСФО В РО С С И И ..........................................................................528 Вопросы для самоконтроля............................................................... 535 Задания для самопроверки................................................................ 535 Тесты............................................................................................. 537 ЛИТЕРАТУРА........................................................................................ 538 СЛОВАРЬ Т ЕРМ И Н О В..........................................................................540 ПРЕДМЕТНЫЙ УКАЗАТЕЛЬ................................................................. 550 ОТВЕТЫ К ТЕСТАМ.............................................................................. 553 ПРИЛОЖЕНИЯ .................................................................................... 555
ПРЕДИСЛОВИЕ К ПЕРВОМУ ИЗДАНИЮ
Отечественный и зарубежный опыт свидетельствует о том, что развитие бухгалтерского учета и отчетности происходит в тесной связи с изменениями экономической ситуации в стране, отвечая ха рактеру и уровню развития хозяйственного механизма. Изменение системы общественных отношений, а также гражданско-правовой среды в России потребовало адекватной системы бухгалтерского учета и отчетности. С этой целью в Российской Федерации были приняты две программы реформирования бухгалтерского учета и отчетности. Первая программа, изложенная в постановлении Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N9 283 «О реформировании бухгалтерского уче та в соответствии с Международными стандартами финансовой от четности», была рассчитана на переходный к рыночным отношени ям период. Целью реформирования было приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие требованиям рыноч ной экономики и Международным стандартам финансовой отчет ности (МСФО). Задачи реформы заключались в формировании си стемы стандартов учета и отчетности, обеспечивающей полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов; обеспе чении увязки реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне; оказании методической помощи организациям в понимании и вне дрении реформированной модели бухгалтерского учета. В целом поставленные задачи были выполнены. Вторая программа содержится в Концепции развития бухгалтер ского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесроч ную перспективу, одобренной приказом министра финансов РФ от 1 июля 2004 г. № 180, и в изданном впоследствии Министерством
8
Предисловие к первому изданию
финансов РФ (Минфин России) Плане мероприятий на 2004—2007 гг. по реализации указанной Концепции (приказ Минфина России от 16 сентября 2004 г. № 263). В этих документах подтверждена пра вильность перехода российской системы бухгалтерского учета и от четности на МСФО. Начиная с отчетности за 2005 г все банки, страховые общества, инвестиционные фонды, предприятия в форме открытых акционер ных обществ должны представлять отчетность в соответствии с МСФО, а к 2010 г. вся система бухгалтерского учета и отчетности Российской Федерации должна соответствовать МСФО как наиболее полно удов летворяющим потребности пользователей финансовой информации и отвечающим требованиям действующего законодательства. Определенные успехи достигнуты, но в числе до сих пор нере шенных в Концепции названы следующие проблемы: • неоправданно высокие затраты хозяйствующих субъектов на подготовку консолидированной финансовой отчетности по МСФО; • низкий уровень профессиональной подготовки большей части бухгалтеров, а также недостаточность навыков использования информации, подготовленной в соответствии с МСФО; • ненадлежащее качество информации, представляемой в финан совой отчетности хозяйствующих субъектов, ограничивающее возможности ее полезного применения. Решению указанных задач в определенной степени будет способ ствовать знакомство с данным учебником. В процессе реформирования отечественных учета и отчетности Минфином России были разработаны и утверждены 20 положений по бухгалтерскому учету, направленных на сближение отечественных учетных принципов с положениями МСФО. Среди них: Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденное приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н (впервые позволило организации отступить от единых требований к ведению бухгалтерского учета, предоставив возможность выбора того или иного учетного метода)1; Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Мин фина России от 30 марта 2001 г. № 26н (для определения основных средств впервые использован признак экономической выгоды); По 1В настоящее время действует ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», ут вержденное приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н.
Предисловие к мерному изданию
9
ложение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на при быль» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N° 114н (содержит новую для отечественной прак тики категорию — отложенные налоги) и др. В ближайшее время в рамках проводимой реформы планируются к выпуску новые ПБУ, направленные на дальнейшую гармонизацию отечественного учета. Однако, несмотря на существенное сближение отечественных принципов учета с существующими международными подходами, между ними до сих пор остается еше немало различий. В этой связи в учебнике определенное внимание уделено сравнительному анали зу отечественных подходов и требований МСФО к формированию финансовой отчетности. Для решения указанной задачи в книге по мимо собственно международных стандартов финансовой отчет ности широко используются российские нормативные акты по бух галтерскому учету, учебные пособия из серии, подготовленной экс пертами проекта «Реформа бухгалтерского учета и отчетности II», который осуществляется в Российской Федерации при участии ком паний PricewaterhouseCoopers и «Росэкспертиза» при финансовой поддержке Европейского союза, а также брошюры компаний Боль шой Четверки, в первую очередь компании Ernst & Young, Представленный теоретический материал иллюстрируется рисун ками и примерами расчетов. В конце каждой главы приведены во просы для самоконтроля, задания для самопроверки и тесты, а в конце книги — терминологический словарь, предметный указатель и ответы на вопросы тестов. Авторы учебника: доктор экономических наук, профессор Мария Арамовна Бахру шина — главы 1—7, 10, 12, 13, 14 (14.1 — совместно с Л.А, Мельнико вой), 15; кандидат экономических наук, доцент Любовь Анатольевна Мель никова — главы 8, 9, 11, 14 (14.1 — совместно с М.А. Бахрушиной). Авторы благодарят Всероссийский заочный финансово-эконо мический институт за предоставленную возможность пройти в 2004 г. обучение по курсу подготовки финансовой отчетности по МСФО, а также компании PricewaterhouseCoopers и «Росэкспертиза» за пре доставленные методические материалы, оказавшие неоценимую по мощь в подготовке учебника, и «КонсультантПлюс» за информационно-правовую поддержку.
ВВЕДЕНИЕ
С момента выхода в свет первого издания этой книги прошло не сколько лет. МСФО по-прежнему рассматриваются в качестве основ ного инструмента реформирования отечественного учета и отчетности. Характеристики, определяющие полезность информации, достига ются либо с помощью непосредственного применения принципов МСФО, либо путем использования их в качестве основы построения национальной системы бухгалтерского учета и отчетности. В России, как известно, избран второй путь. С целью дальнейшего реформирования отечественного бухгал терского учета в соответствии с положениями и принципами МСФО за истекший период были внесены коррективы в российские нор мативные правовые акты по бухгалтерскому учету и отчетности: подверглась изменению форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках»; с 1 января 2008 г. из российской практики исключен способ оценки материально-производственных запасов при отпуске в производство или ином выбытии по себестоимости последних по времени приоб ретения материально-производственных запасов (способ ЛИ ФО ), кардинально изменено содержание Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов», изменена редакция других национальных стандартов учета. Эти и другие новации отражены в третьем издании книги. Изменения произошли и в самих МСФО. С принятием М СФО (IFR S) 3 «Объединение бизнеса», заменившего ранее действовавший
Введение
II
одноименный МСФО 22, в процессе проведения консолидации фи нансовой отчетности исключена возможность использования мето да объединения интересов. Единственно возможный теперь метод — метод покупки, по мнению авторов, требует особого изучения. В пред ставленном издании этому вопросу уделено больше внимания. За истекший период были опубликованы новые стандарты: МСФО(1Р115) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информа ции» и М СФО (IFR S) 8 «Операционные сегменты». Первый вступил в силу для годовых отчетных периодов, начинающихся с 1 января 2007 г. или после этой даты. Второй стандарт обязателен к примене нию при формировании отчетности за периоды, начинающиеся 1 января 2009 г. и позднее. Во вновь изданных за последнее время стандартах существует тенденция поощрения Советом по МСФО их досрочного применения. Знакомство с настоящим изданием книги предоставляет читателям такую возможность. Практика чтения лекций, проведения различного рода семина ров, вопросы слушателей предопределили изменение структуры учеб ника. Теперь он содержит 15 глав. В силу важности и сложности изуче ния вопросы, связанные с консолидацией финансовой отчетности, вынесены в самостоятельную главу. Больше, чем прежде, внимания здесь уделено методологическим аспектам консолидации. Примеры и ситуации, содержащиеся в учебнике, обновлены, в ряде случаев расширены и дополнены. Авторы надеются, что книга найдет своего читателя и будет по лезна ему.
1
ОСНОВЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
1.1. Предпосылки и значение создания Международных стандартов финансовой отчетности, порядок их разработки и утверждения Современный бухгалтерский учет подразделяется на управленче ский и финансовый. Управленческий учет позволяет сформировать внутреннюю (управленческую) отчетность, данные которой предназ начены для внутреннего пользования. Пользуясь информацией уп равленческой отчетности, менеджерам компании легче прииимать оперативные и адекватные внешней среде управленческие решения: какой сегмент бизнеса развивать в первую очередь, на каком обору довании выгоднее выполнить поступивший заказ, как спланировать производственную программу, какие установить цены и т.п. На базе информации, подготовленной в системе бухгалтерского финансово го учета, формируется внешняя финансовая отчетность, ориентиро ванная прежде всего на внешних пользователей бухгалтерской ин формации. • Учет зависит от среды, в которой он ведется: культурные тради ции, экономические и правовые отношения, а также политический уклад в стране предопределяют формирование национальных учет ных принципов. Однако, как свидетельствует международный опыт, наибольшее влияние на состав и порядок формирования финансо
1,1. Предпосылки и значение создания МСФО...
13
вых отчетов организаций оказывают потребности заинтересованных пользователей. В разных странах исторически на свободном рынке капиталов доминировали определенные группы пользователей, что предопределило возникновение различий в системах бухгалтерско го учета и отчетности. Указанные различия развивались и трансфор мировались в модели бухгалтерского учета, которые чате всего клас сифицируют по территориальному признаку. Главная идея англо-американской модели (США, Англия, Ни дерланды, Швеция, Австралия, Канада) — ориентация учета на информационные запросы рынка капиталов, в основном на част ных инвесторов. Вмешательство государственных органов в процес сы регулирования и формирования методологии бухгалтерского учета минимально. Учетные регулятивы разрабатываются бухгалтерским сообществом стран и, как правило, носят рекомендательный харак тер. Цель финансовой отчетности в этом случае — передача име ющимся и потенциальным акционерам информации о производ ственных показателях и эффективности бизнеса. Бухгалтерский учет ориентирован на исчисление прибыли и детализацию се использо вания. Информация о прибыли, представляемая в финансовой от четности, может быть использована для прогнозирования будущего положения компании. Главные пользователи — участники рынка ценных бумаг. В странах, применяющих англо-американскую модель учета, не существенна связь мегду налогооблагаемой прибылью и прибылью, декларируемой во внешней финансовой отчетности. Для целей налогообложения в этих странах готовятся специальные отчеты. Пра вила измерения, признания и оценки активов, обязательств, расхо дов и доходов, применяемые в целях налогообложения, могут суще ственно отличаться от принципов, которым следуют при формиро вании финансовой отчетности для внешних пользователей. Функции регулирования принципов и правил подготовки финансовой отчет ности находятся в руках профессионального бухгалтерского сооб щества. В странах, применяющих континентальную модель (Германия, Франция, Бельгия, Италия, Испания, Португалия и Япония, а также ряд южно-американских стран, таких как Аргентина, Перу, Бразилия и др.), финансирование компаний в большей степени осуществляет ся не через фондовые рынки, а банковским секюром. В связи с тем что банковская деятельность жестко контролируется государством, бухгалтерский учет в этих странах регламентируется законодательно и отличается значительной консервативностью. При этом ориента
14
1. Основы финансовой отчетности
ция на управленческие запросы кредиторов не является приоритет ной задачей учета. Учетная практика направлена прежде всего на удовлетворение требований правительства, в частности на решение задач налогообложения в соответствии с национальным макроэко номическим планом. Например, в Германии реализуется принцип «налоговой целесообразности», в соответствии с которым отчеты для налоговых органов должны быть такими же, как отчеты для внешних заинтересованных лиц. В странах с континентальной моделью учета правила подготовки финансовой отчетности определяются государственными органами. Методы оценки имущества и обязательств компаний в этих странах более осторожны. Более консервативна и практика учета. Так, при начислении амортизации основных средств метод уменьшаемого остатка используется чаще, чем линейный метод амортизации1. Отличительная особенность южно-американской модели учета — перманентные корректировки учетных данных на темпы инфляции. В целом эта модель представляет собой симбиоз двух предыдущих моделей. Учет ориентирован на потребности государственных орга нов. В отчетности достаточно развернуто представлена информация, необходимая для реализации налоговой политики государства. Основой исламской модели учета (страны исламского мира и аф риканского континента), находящейся под влиянием богословских идей, служат соображения морали. В частности, запрещается полу чение финансовых дивидендов ради собственно дивидендов. Акти вы и обязательства оцениваются обычно по рыночным ценам. Однако процессы глобализации, интернационализации экономи ческих, политических и общественных отношений постепенно приводят к созданию мирового рынка, для которого не существует национальных границ. Создаются и успешно действуют транснацио нальные корпорации, имеющие предприятия в различных странах мира. Европейские страны, на территории которых введена единая валюта, формируют единое экономическое пространство. Эти и дру гие причины явились предпосылками формирования системы учет ной информации на международном уровне — Международных стан дартов финансовой отчетности (М С Ф О ) (International Financial 1В настоящее время проводятся многочисленные исследования, направленные на определение качества прибыли, признаваемой в консервативной отчетности. Под ка чеством отчетной информации понимается возможность ее использования для про гнозирования будущих экономических успехов компании. Полученные результаты свидетельствуют о том, что информация, полученная при применении консерватив ных подходов к формированию отчетности, менее качественна.
1.1. Предпосылки и значение создания МСФО...
15
Reporting Standards — IFRS или International Accounting Standards — IAS)1. М СФО представляют собой принятые в общественных интере сах положения о порядке подготовки и представления финансовой о т четности. Э т о учетная система, функционирующая на международ ном уровне.
М СФО носят рекомендательный характер. Ни Комитет по МСФО, ни бухгалтерское сообщество в целом не имеют полномочий требо вать повсеместного применения МСФО. Эти стандарты применя ются потому, что регулирующие органы во всем мире признают важ ность унификации правил финансовой отчетности и поддерживают деятельность Комитета по МСФО. МСФО предназначены для подготовки финансовой отчетности, пользователи которой полагаются на нее как на основной источник финансовых сведений о компании. Это наднациональные стандар ты: они не привязаны к законодательным особенностям отдельной страны и предназначены для составления отчетности любой компа нией независимо от вида деятельности, отраслевой принадлежно сти, размера и организационно-правовой формы. МСФО в равной степени применимы как для подготовки консолидированной финан совой отчетности группы взаимосвязанных компаний, так и для формирования отчетности отдельно взятой компании. Порядок бухгалтерского учета в традиционном российском по нимании никак не отражен в стандартах. В частности, стандарты не содержат никаких правил по организации первичной документации и документооборота, плана счетов, порядка оформления учетных за писей и т.п. Они регулируют лишь правила составления отчетности. Работа по созданию МСФО началась в 1973 г., когда в результате соглашения между профессиональными ассоциациями и объедине ниями бухгалтеров и аудиторов Австралии, Великобритании, Герма нии, Голландии, Ирландии, Канады, Мексики, США, Франции и Японии был образован Комитет по Международным стандартам фи нансовой отчетности (КМ СФО). Комитет являлся, по существу, не зависимой частной организацией, не имевшей ни властных функ ций, ни законодательных полномочий. Тем не менее в 1984 г. появи лись первые ощутимые результаты его работы: Лондонская фондовая биржа рекомендовала всем иностранным корпорациям, котирующим 1 Первоначально международные стандарты назывались International Accounting Standards. В 2001 г. Правление Комитета по МСФО приняло решение называть но вые стандарты International Financial Reporting Standards. Таким образом, в настоя щее время существуют стандарты IAS (1—41) и стандарты IFRS (1—5), выпущенные соответственно до и после 2001 г.
16
I. Основы финансовой отчетности
свои ценные бумаги в Лондоне, придерживаться МСФО. В 1985 г. одна из крупнейших американских корпораций General Electric со ставила отчетность не только по национальным стандартам (G AA F)1, но и в соответствии с МСФО. В 1995 г. КМ С Ф О заключил соглашение с Международной орга низацией комиссий по ценным бумагам с целью завершить к 1999 г. работу над подготовкой основного комплекта МСФО. Это соглаше ние имело огромное значение для последующего развития и про движения МСФО. Оно означало, что отчетность компании, подго товленная в соответствии с МСФО, автоматически становится при годной для размещения ценных бумаг этой компании на любой фондовой бирже мира без каких-либо поправок на национальные GAAP. По существу, МСФО были рекомендованы для международ ного листинга (допуск ценных бумаг на фондовую биржу). Активно поддержал эти процессы Базельский комитет по банковскому над зору. В декабре 1998 г. КМ С Ф О завершил программу подготовки ос новных стандартов. На смену процессам гармонизации финансовой отчетности пришел процесс их конвергенции (сближения). Одним из приоритетных направлений деятельности КМ С Ф О в последние годы была разработка интерпретаций МСФО, в связи с чем в 1997 г был образован Постоянный комитет по интерпретаци ям — П КИ (Standing Interpretations Committee — SIC). Основной задачей П КИ стало рассмотрение спорных вопросов бухгалтерского учета, самостоятельное решение которых составителями финансо вой отчетности может привести к неприемлемой практике учета и отступлениям от МСФО. В апреле 2001 г. К М С Ф О был реорганизован в Совет по Между народным стандартам финансовой отчетности (СМСФО). В заяв лении о миссии СМ СФО изложены следующие цели его деятель ности: • разработка в общественных интересах единого комплекта вы сококачественных, понятных и практически реализуемых все мирных стандартов финансовой отчетности, требующих пред ставления высококачественной, прозрачной и сравнимой ин формации; • внедрение этих стандартов и контроль за их соблюдением; 1 GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) — общепринятые принципы бухгалтерского учета; общий термин, применяемый для описания основ ведения бухгалтерского учета в конкретной стране. В этом смысле речь может идти о UK GAAP (GAAP Великобритании), US GAAP (GAAP США),
1.1. Предпосылки и значение создания МСФО...
17
• сотрудничество с национальными органами, отвечающими за разработку и внедрение стандартов финансовой отчетности, с целью максимального сближения стандартов финансовой от четности во всем мире. С этого времени более 50 крупнейших стран приняли специаль ные планы перехода или сближения национальных учетных прин ципов с МСФО. Европейский союз обязал компании, ценные бума ги которых котируются на европейских биржах, использовать с 2005 г. М СФО при составлении консолидированной финансовой отчетно сти. Австралия заявила о полном переходе на МСФО с 2005 г. Совет по стандартам финансовой отчетности СШ А подписал соглашение с С М С Ф О об устранении различий между американской и междуна родными системами отчетности. Совет формируется попечителями первоначально на срок от трех до пяти лет. Каждый член Совета при рассмотрении всех вопросов имеет один голос. Стандарт утверждается по крайней мере восемью голосами членов СМ СФО. Структура последнего представлена на рис. 1.1.
Ри с. 1.1. Структура СМСФО
Каждое из представленных образований имеет собственный по рядок формирования, свои обязанности и полномочия. В Попечительский совет входят представители различных геогра фических регионов и видов бизнеса. Шесть членов избираются от Северной Америки, шесть — от Европы, четверо представляют Азиа тско-Тихоокеанский регион и три избираются из любого региона с целью установления общегеографического баланса. Попечительский совет назначает членов СМСФО, КСС, КИ М Ф О , контролирует эф фективность деятельности СМСФО; обеспечивает финансирование и утверждает бюджеты СМСФО.
IS
I. Основы фннансооой отчетности
В Правлении, отвечающем за разработку стандартов, участвуют 14 человек, 12 из которых работают на постоянной основе, а двое трудятся по совместительству. Как минимум пять членов Правления должны иметь практический опыт работы аудиторами, трое — опыт подготовки финансовых отчетов, трое — опыт пользования финан совыми отчетами и как минимум один член должен иметь научную подготовку. Консультативный совет по стандартам формируется попечите лями в составе 49 человек на три года с правом продления срока полномочий. Членами этого Совета являются представители различ ных географических регионов и сфер деятельности. Они выражают мнения различных организаций и лиц, имеющих интересы в облас ти МСФО, и представляют эти интересы в процессе разработки стан дартов. Консультативный совет, кроме того, обеспечивает возмож ность участия организаций и физических лиц, интересующихся про блемами международной стандартизации финансовой отчетности, в обсуждениях проектов стандартов с целью консультирования. Пред седателем Консультативного совета является председатель СМСФО. Ежегодно Консультативный совет проводит не менее трех открытых встреч с СМСФО. ПКИ, созданный в 1997 г., в декабре 2001 г. был трансформиро ван в К о м и тет по интерпретации международной финансовой о т ч е т ности. В настоящее время он состоит из 12 экспертов в области бух галтерского учета, назначенных попечителями. Интерпретации, под готавливаемые Комитетом, утверждаются Правлением по МСФО. Они дают однозначное толкование неясных положений стандартов, обеспечивая их единообразное применение. Для разъяснений обыч но выбираются вопросы, которые связаны с использованием суще ствующих стандартов и представляют наибольший практический ин терес для их пользователей. При этом разъяснения могут даваться как по вопросам, связанным с неудовлетворительной практикой при менения стандартов, так и по перспективным вопросам. Интерпре тации К И М Ф О обозначаются как IFRIC-1, IFRIC-2 и т.д. (ранее SIC-I, SIC-2 и т.д.). МСФО постоянно совершенствуются. Последние годы были оз наменованы напряженной деятельностью СМСФО в области пере смотра действующих стандартов и разработки новых. Результатом проведенной работы стали изменения к 12 существующим МСФО, принятие новой редакции стандартов по финансовым инструмен там — МСФО 32 и М СФО 39, а также выход в свет восьми новых стандартов с новой аббревиатурой — 1FRS вместо прежней IAS.
19
1.1. Предпосылки и значение создания МСФО...
В рамках принятых изменений и дополнений были отменены один из ранее существовавших стандартов — МСФО 15 «Влияние изме нения цен» и более половины интерпретаций ПКИ, часть которых была введена в сами стандарты. Большая часть принятых изменений вступила в силу для отчетности, сформированной за периоды, сле дующие за 1 января 2005 г., хотя многие новые стандарты и измене ния могли применяться для более ранних периодов. Перечень утвержденных и действующих в настоящее время стан дартов и интерпретаций представлен в табл. 1.1 и 1.2. Таблица 1.1
Международные стандарты финансовой отчетности Номер МСФО
Название
1 МСФО 1 МСФО 2
2
Дата вступления в силу 3
Представление финансовой отчетности
01.07.1998
Новая редакция принята в декабре 2003 г.
01.01.2005
Запасы
01.01.1995
Новая редакция принята в декабре 2003 г.
01.01.2005
МСФОЗ
(Заменен МСФО 27 и 28)
МСФО 4
(Заменен МСФО 16)
МСФО 5
(Заменен МСФО 1)
МСФО 6
(Заменен МСФО 15)
МСФО 7
Отчет о движении денежных средств
01.01.1994
МСФО 8
Чистая прибыль или убыток отчетного периода, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике
01.01.1995
Заменен МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках»
01.01.2005
МСФО 9
(Заменен МСФО 38)
МСФО 10
События после отчетной даты
01.01.2000
Новая редакция принята в декабре 2003 г.
01.01.2005
МСФО 11
Договоры подряда
01.01.1995
МСФО 12
Налоги на прибыль
01.01.1998
МСФО 13
(Заменен МСФО 1)
МСФО 14
Сегментная отчетность
01.07.1998
МСФО 15
Влияние изменения цен
01.01.1983
Отменен с 1 января 2005 г.
20
1. Основы финансовой отчетности
Продолжение табл. L 1 2
1
3
МСФО 16
Основные средства Новая редакция принята в декабре 2003 г.
01.01.2005
МСФО 17
Аренда
01.01.1999
01.01.1995
Новая редакция принята в декабре 2003 г.
01.01.2005
МСФО 18
Выручка
01.01.1999
МСФО 19
Вознаграждение работникам
01.01.1999
МСФО 20
Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи
01.01.1984
МСФО 21
Влияние изменений валютных курсов
01.01.1995
Новая редакция принята в декабре 2003 г.
01.01.2005
МСФО 22
Объединение бизнеса Заменен МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» (принят 31 марта 2004 г.)
01.07.1999 Для объединений бизнеса с датой соглашения после 31.03.2004
МСФО 23
Затраты по займам
01.01.1995
МСФО 24
Информация о связанных сторонах
01.01.1986
Новая редакция принята в декабре 2003 г.
01.01.2005
МСФО 25
Заменен МСФО 39 и 40
МСФО 26
Учет и отчетность по программам пенсион ного обеспечения
01.01.1998
МСФО 27
Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании
01.01.1990
Заменен в декабре 2003 г. МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность»
01.01.2005
МСФО 28
Учет инвестиций в ассоциированные ком пании
01.01.1990
Новая редакция принята в декабре 2003 г.
01.01.2005
МСФО 29
Финансовая отчетность в условиях гипер инфляции
01.01.1991
МСФО 30
Раскрытие информации в финансовой от четности банков и аналогичных финансо вых учреждений
01.01.1991
Заменен МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации»
01.01.2007
Финансовая отчетность об участии в сов местной деятельности
01.01.1992
Новая редакция принята в декабре 2003 г.
01.01.2005
МСФО 31
21
1Л. Предпосылки и значение создания МСФО...
Окончание табл. !. 1 1 МСФО 32
2
3
Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации
01.01.1996
Новая редакция принята в декабре 2003 г.
01.01.2005
Прибыль на акцию
01.01.1998
Новая редакция принята в декабре 2003 г.
01.01.2005
МСФО 34
Промежуточная финансовая отчетность
01.01.1999
МСФО 35
Прекращаемая деятельность
01.01.1999
Заменен МСФО (IFRS) 5 «Выбытие вне оборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращаемая деятельность»
01.01.2005
Обесценение активов
01.07.1999
В марте 2004 г. приняты изменения
01.04.2004
МСФО 37
Резервы, условные обязательства и услов ные активы
01.07.1999
В марте 2004 г. приняты изменения
01.04.2004
МСФО 38
Нематериальные активы
01.07.1999
В марте 2004 г. приняты изменения
01.04.2004
Финансовые инструменты: признание и оценка
01.01.2001
Новая редакция принята в декабре 2003 г., изменения в марте 2004 г. по портфельным хеджам
01.01.2005
МСФО 33
МСФО 36
МСФО 39
МСФО 40 МСФО 41
Инвестиции в недвижимость
01.01.2001
Новая редакция принята в декабре 2003 г.
01.01.2005
Сельское хозяйство
01.01.2001
МСФО (IFR S) 1 Первое применение МСФО
01.01.2004
МСФО (IFRS) 2 Выплаты долевыми инструментами
01.01.2005
МСФО (IFRS) 3 Объединение бизнеса
01.04.2004
МСФО (IFRS) 4 Договоры страхования
01.01.2005
МСФО (IFRS) 5 Выбытие внеоборотных активов, удержи ваемых для продажи, и прекращаемая деятельность
01.01.2005
МСФО (IFRS) 6 Разработка и оценка минеральных ресур сов
01.01.2006
МСФО (IFRS) 7 Финансовые инструменты — раскрытие информации
01.01.2007
МСФО (IFRS) 8 Операционные сегменты
С 01.01.2009
1. Основы финансовой отчетности
22
Таблица 1.2
Список интерпретаций МСФО с изменениями 2003— 2004 гг. Номер ПКИ 1
Название
Комментарий
2
3
ПКИ-1
Последовательность — различные фор С 01.01.2005 заменен МСФО мулы себестоимости для запасов (IAS) 2, ред. 2003 г.
ПКИ-2
Последовательность — капитализация затрат по займам
С 01.01.2005 заменен МСФО (IAS) 8, ред. 2003 г.
ПКИ-3
Исключение нереализационных при былей и убытков по операциям с ассоцииированными компаниями
С 01.01.2005 заменен МСФО (IAS) 28, ред. 2003 г.
ПКИ-5
Классификация финансовых инструмен тов — резервы на условное погашение
ПКИ-6
Затраты на модификацию имеющегося программного обеспечения
ПКИ-7
Введение евро
ПКИ-8
Применение МСФО впервые в качестве главной основы учета
ПКИ-9
Объединение бизнеса — классификация С 01.04.2004 заменен МСФО в качестве приобретения или объедине (IFRS) 3, принят в 2004 г. ния интересов
С 01.01.2005 заменен МСФО (IAS) 16, ред. 2003 г. С 01.01.2004 заменен МСФО (IFRS) 1, принят в 2003 г.
ПКИ-10 Государственная помощь — отсутствие конкретной связи с операционной дея тельностью ПКИ-11 Валютный обмен — капитализация убыт С 01.01.2005 заменен МСФО ков, возникших в результате девальвации (IAS) 21, ред. 2003 г. валюты ПКИ-12 Консолидация — компании специального назначения ПКИ-13 Совместно контролируемые компании — неденежные вклады со стороны пред принимателей ПКИ-14 Основные средства — компенсация обесценения или утраты объектов
С 01.01.2005 заменен МСФО (IAS) 16, ред. 2003 г.
ПКИ-15 Операционная аренда — стимулы ПКИ-16 Акционерный капитал — вновь приобре тенные собственные долевые инстру менты (казначейские акции) ПКИ-17 Капитал — затраты по сделкам, затраги вающим капитал компании ПКИ-18 Принцип последовательности — альтер С 01.01.2005 заменен МСФО нативные методы (IAS) 8, ред. 2003 г.
23
1.1. Предпосылки н значение создания МСФО...
Окончание табл. 1.2 1
2
3
ПКИ-19 Валюта отчетности — оценка и пред ставление показателей финансовой от четности
С 01.01.2005 заменен МСФО (IAS) 21, ред. 2003 г.
ПКИ-20 Метод учета по долевому участию — признание убытков
С 01.01.2005 заменен МСФО (IAS) 27, ред. 2003 г.
ПКИ-21
Налоги на прибыль — возмещение пере оцененной стоимости активов, не подле жащих амортизации
ПКИ-22 Объединения бизнеса — последующая корректировка справедливой стоимости и первоначально отраженной (гудвилл)
С 01.04.2004 заменен МСФО (IFRS) 3, принят в 2004 г.
ПКИ-23 Основные средства — затраты на суще С 01.01.2005 заменен МСФО ственный технический осмотр или капи (IAS) 16, ред. 2003 г. тальный ремонт ПКИ-24 Прибыль на акцию — финансовые инст С 01.01.2005 заменен МСФО рументы и другие договоры, расчеты по (IAS) 33, ред. 2003 г. которым могут осуществляться путем уступки акций ПКИ-25 Налоги на прибыль — изменение нало гового статуса компании или ее акционе ров ПКИ-27 Установление сущности сделок, име ющих юридическую форму аренды ПКИ-28 Объединения бизнеса — «Дата обмена» С 01.04.2004 заменен МСФО и справедливая стоимость долевых ин (IFRS) 3, принят в 2004 г. струментов ПКИ-29 Раскрытие информации — соглашения по сервисным концессиям ПКИ-30 Валюта отчетности — перевод из валю ты оценки в валюту представления от четности
С 01.01.2005 заменен МСФО (IAS) 21, ред. 2003 г.
ПКИ-31 Выручка — бартерные сделки в отноше нии рекламных услуг ПКИ-32 Нематериальные активы — затраты на веб-сайт ПКИ-33 Консолидация и метод долевого уча стия — потенциальные права голоса и распределение долей участия в соб ственности
С 01.01.2005 заменен МСФО (IAS) 27 и 28, ред. 2003 г.
МСФО представляют собой совокупность взаимосвязанных до кументов, а именно предисловие к МСФО, Принципы подготовки и представления финансовой отчетности, собственно стандарты и
24
1. Основы финансовой отчетности
разъяснения к ним. Все названные элементы образуют единую сис тему и не могут применяться в отдельности. Вместе с тем каждый документ как элемент системы имеет определенное значение. Принцип построения международных стандартов — от общего к частному. Собственно стандартам предшествует самостоятельный раздел — «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности». Не являясь стандартом, этот документ формирует концептуальную основу, фундамент для разработки и последующей оценки стандар тов финансовой отчетности (рис. 1.2). Ни одно из положений Прин ципов не имеет преимущества перед каким-либо из МСФО. В слу чаях, когда возможен конфликт между Принципами и каким-либо из МСФО, последний имеет преимущество. Таким образом, международные стандарты начинаются с изло жения основных принципов, в соответствии с которыми следует формировать финансовую отчетность. Если какой-либо частный регламент отсутствует в том или ином стандарте, то принять конк ретное решение в нестандартной ситуации бухгалтер сможет, исполь зуя знания базовых принципов й основываясь на собственном про фессиональном суждении.
Рис. 1.2. Значение и область действия Принципов подготовки и составления финансовой отчетности
1.1. Предпосылки и значение создания МСФО...
25
Процедура разработки, согласования и утверждения МСФО пред ставлена на рис. 1.3. Этапы, выделенные на рисунке полужирным шрифтом, в соответствии с уставом СМСФО являются обязатель ными. МСФО часто предусматривают два возможных подхода к бухгал терскому учету хозяйственных операций: основной и допустимый альтернативный. Преимущество наличия двух подходов (в случаях, когда стандартом предусмотрен допустимый альтернативный под ход) состоит в том, что приемлемость стандарта повышается.
Рис. 1.3. Процедура разработки, согласования и утверждения МСФО
26
1. Основы финансовой отчетности
1.2. Понятие и цели финансовой отчетности. Пользователи информации финансовой отчетности Согласно п. 7 М СФО 1 «Представление финансовой отчетности» финансовая отчетность — это структурированное представление финансового положения компании и осуществленных сю операций. В отечественном понятийном аппарате отсутствует разграничение тер минов «финансовая отчетность» и «бухгалтерская отчетность», зачас тую они употребляются как синонимы. Статья 2 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. Nq 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» содержит определение бухгалтерской отчетности: это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о ре зультатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. Аналогич ное определение содержится в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утверж денного приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н. Как следует из приведенных формулировок, МСФО предлагают менее формализованный подход к определению финансовой отчетности, чем российские нормативные акты. Согласно Принципам подготовки и составления финансовой от четности цель финансовой отчетности состоит в представлении информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании. Эта информация нужна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений. Более широкое толкование цели финансовой отчетности приве дено в п. 7 МСФО 1: представление полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств компании. Финансовая отчетность также показывает результаты управления ресурсами, доверенными руко водству компании. Таким образом, при формировании отчетной информации с уче том базовых положений М СФО бухгалтер должен стремиться к реа лизации главной цели финансовой отчетности — удовлетворению заинтересованных пользователей полезной информацией. Российские нормативные документы по-разному определяют цели бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В п. 6 ПБУ 4/99 указывается, что финансовая отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, фи
1.2. Понятие и цели финансовой отчетности. Пользователи информации.,
27
нансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансо вом положении. При этом достоверной и полной считается бухгал терская отчетность, сформированная исходя из правил, установлен ных нормативными актами по бухгалтерскому учету. В отличие от МСФО в приведенном определении не указывается основное пред назначение финансовой отчетности — принятие экономических ре шений. В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» предоставление ин формации о финансовом положении и финансовых результатах дея тельности внешним и внутренним пользователям трактуется как цель бухгалтерского учета, а не бухгалтерской отчетности. При этом в задачу обеспечения информацией пользователей включаются контроль за со блюдением законодательства РФ, выявление внутрихозяйственных ре зервов, а также предотвращение отрицательных результатов деятельно сти организации. Видно, что международные стандарты перед финан совой отчетностью таких целей не ставят. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Рос сийской Федерации более широко трактует цель формирования фи нансовой отчетности, акцентируя внимание на главном ее предна значении: она должна отвечать интересам ее внутренних и внешних заинтересованных пользователей для принятия решений. Несомнен но, признание данных целей — значительный шаг в сторону МСФО, хотя необходимо отметить, что на практике составители отчетности преследуют иные цели, прежде всего фискальные. Согласно М СФО пользователями финансовой отчетности яв ляются: 1) инвесторы, вкладывающие капитал в компанию и заинтересо ванные в информации, которая помогла бы определить, покупать, держать или продавать ценные бумаги, и оценить способность ком пании выплачивать дивиденды; 2) работники, нуждающиеся в информации о стабильности и при быльности своих нанимателей, их способности обеспечить заработ ную плату, пенсии и возможность трудоустройства; 3) заимодавцы, заинтересованные в информации, позволяющей определить риск в отношении возврата займов и выплаты причита ющихся процентов; 4) поставщики, нуждающиеся в информации, которая дает воз можность определить, будет ли в срок погашена задолженность их дебиторов; 5) покупатели, заинтересованные в информации о стабильности компании, особенно когда они имеют с ней долгосрочные отношения;
28
1. Основы финансовой отчетности
6) правительство в лице соответствующих органов, заинтересо ванных в информации о деятельности хозяйствующих субъектов для того, чтобы определять налоговую политику, размер национального дохода, распределять ресурсы и т.д.; 7) общественность, интересующаяся разнообразной информаци ей о деятельности компаний, их вкладе в местную экономику, в том числе через количество предоставляемых рабочих мест, и др. Руководство компании, выполняющее функции планирования, принятия решений и контроля, также заинтересовано в информа ции, содержащейся в финансовой отчетности. Однако помимо этих сведений ему доступна дополнительная управленческая и финансо вая информация, содержащаяся во внутренних отчетах компании. Как следует из МСФО, ответственность за качество и своевре менность подготовки и представления финансовой отчетности не сет руководство компании. Итак, финансовая отчетность, подготовленная по МСФО, исполь зуется в первую очередь инвесторами. В СССР в период плановой экономики основными пользователями бухгалтерской отчетности яв лялись государственные органы управления и статистики. В связи с тем что указанные группы пользователей имели различные интере сы и потребности в информации, принципы, лежащие в основе со ставления финансовой отчетности, развивались в различных направ лениях. После распада СССР, в период переходной экономики и рыноч ных преобразований, в России произошли существенные изменения в составе пользователей бухгалтерской информации. Так, в соответ ствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» пользовате лями отечественной бухгалтерской отчетности являются руководите ли, учредители, участники, собственники имущества организации, инвесторы и кредиторы; в соответствии с ПБУ 4/99 — учредители (участники), инвесторы, кредитные организации, кредиторы, поку патели, поставщики. Указанные пользователи входят и в перечень, приведенный в Прин ципах МСФО, однако в отличие от МСФО российские подходы не предполагают в составе пользователей работников и общественность. По-разному в рассматриваемых системах указаны информационные потребности государственных органов. В соответствии с МСФО пра вительственные органы определяют по данным финансовой отчетно сти политику в отношении организаций. В российской практике эти данные во многих случаях используются для контроля за правильно стью уплаты налогов и выполнения законодательства.
1.2. Понятие п цели финансовой отчетности. Пользователи информации..,
29
В отличие от российского законодательства МСФО не делят пользо вателей бухгалтерской информации на внутренних и внешних. Это связано с тем, что финансовая отчетность, составленная в соответст вии с международными принципами, нацелена исключительно на удо влетворение информационных потребностей внешних пользователей. В российских нормативных документах при перечислении пользо вателей отчетности акцент поставлен на руководителях, учредите лях организации и собственниках имущества, а инвесторы и креди торы фигурируют в конце списка. С позиций МСФО основными пользователями финансовой отчетности являются инвесторы. Ука занные приоритеты отражают степень зависимости организации от решений пользователей отчетности. В основе МСФО лежит пред ставление о том, что бухгалтерский учет ведется для управления финансовыми вложениями и потоками со стороны инвестора, не важно, собственника или кредитора. В этом его главное отличие от российского учета, который ведется администратором, действующим в интересах собственника, для отражения результатов деятельности объекта собственности. Вышеизложенное позволяет заключить, что, несмотря на суще ственное сближение целей составления финансовой отчетности и ее пользователей, определенные отличия в российской и зарубежной системах учета до сих пор сохраняются. Они предопределяют рас хождения между принципами учета, принятыми в России и преду смотренными МСФО (подробнее см. подраздел 1.3). Финансовое положение компании раскрывается посредством пред ставления информации о ее активах, обязательствах и капитале (дан ные баланса); на финансовые результаты указывают данные о доходах и расходах, содержащиеся в отчете о прибылях и убытках; информация об изменениях в денежных средствах и их эквивалентах отражается в отчете о движении денежных средств (рис. 1.4). Помимо отчетов, указанных на рис. 1.4, полный комплект фи нансовой отчетности, составленной по МСФО, включает поясне ния, содержащие существенные положения учетной политики, ис пользованной при подготовке финансовой отчетности, и прочие примечания. В отличие от российских правил МСФО не устанавли вают прямого требования об обязательном включении в состав фи нансовой отчетности аудиторского заключения, подтверждающего достоверность финансовой отчетности компании. Важнейшее концептуальное отличие МСФО состоит в том, что усилия бухгалтера в большей мере направлены на формирование до стоверной информации о финансовом положении, чем о финансо-
30
1. Основы финансовой отчетности
Рис. 1.4. Информация, содержащаяся в формах отчетности,
для принятия пользователями управленческих решений
вых результатах. Об этом свидетельствуют и жесткие требования к признанию активов, и требование их оценки по справедливой сто имости. Названные различия порождают следующие основные особенно сти, определяющие дальнейшее развитие системы М С Ф О 1: • приоритет баланса; • отказ от исторической стоимости; • замена концепции собственности концепцией контроля (прин цип имущественной обособленности организации МСФО не декларируется); • переход от учета имущества к учету ресурсов, от брутто-оценок к нетто-оценкам; • отказ от регулирования учета в пользу регулирования отчет ности. 1Соколов В.Я. Тенденции развития учета // Вестник ИПБ МР. 2004. Декабрь.
______ 1.2. Понятие и цели финансовой отчетности. Пользователи информации...
31
Не совпадают представления российских ПБУ и МСФО об от четной дате и продолжительности отчетного периода. МСФО не устанавливают компаниям отчетную дату. Начало и окончание финансового года компании определяют самостоятель но. Как свидетельствует практика, отчетная дата выбирается таким образом, чтобы пик деловой активности приходился на середину от четного периода. Например, крупнейшие аудиторские компании, как правило, начинают финансовый год 1 августа и заканчивают 31 июля. Учитывая специфику деятельности, пик деловой активно сти таких компаний придется на ноябрь — апрель. В соответствии с ПБУ отчетная дата, на которую следует состав лять бухгалтерскую отчетность, является фиксированной и опреде ляется в соответствии с п. 2 ст. 14 Федерального закона «О бухгал терском учете». Как отмечается в п. 49 МСФО 1, финансовая отчетность должна представляться как минимум ежегодно. Когда в исключительных обстоятельствах отчетная дата компании изменяется и годовая фи нансовая отчетность представляется за период продолжительнее или короче, чем год, компания должна раскрыть причину выбора пери ода, отличающегося от года. Дополнительно поясняется факт того, что сравнительные суммы для отчетов о прибылях и убытках, об из менениях капитала, о движении денежных средств и соответству ющих примечаний не сопоставимы. В отличие от МСФО российские правила строго регламентируют продолжительность отчетного периода. Так, в соответствии с п. 36 и 37 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской от четности в Российской Федерации, утвержденного приказом Мин фина России от 29 июля 1998 г. N9 34н, бухгалтерская отчетность составляется за отчетный период — год. Отчетным годом признает ся период с 1 января по 31 декабря календарного года включитель но. Отчетной датой признается последний календарный день отчет ного периода. Тот же регламент содержится в п. 13 ПБУ 4/99. Изменение сроков отчетного периода, установленных россий ским законодательством, допускается лишь для организаций, со зданных или прекративших деятельность после 1октября. Для вновь созданных организаций, согласно российскому законодательству, первым отчетным годом считается период с даты их государствен ной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для орга низаций, созданных после 1 октября, — по 31 декабря следующего года.
32
1. Основы финансовой отчетности
1.3. Основополагающие допущения (принципы) составления финансовой отчетности и качественные характеристики содержащейся в ней информации Принципы составления отчетности представляют собой концеп туальные основы формирования ее показателей. Учетной системе каждой страны свойствен собственный набор принципов составле ния отчетности. Наибольшие отличия в принципах формирования отчетности наблюдаются при сравнении моделей учета, рассмотрен ных в подразделе 1.1: англо-американской, континентальной, южно американской и исламской. В М С Ф О концептуальные основы формирования отчетности сформулированы в разделе «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности», предшествующем изложению самих стан дартов. Принципы составления финансовой отчетности подразделяются на две группы: 1) основополагающие допущения, на которых базируется финан совая отчетность; 2) качественные характеристики информации финансовой отчет ности. Основополагающие допущения состоят из двух базовых принци пов учета: 1) учета по методу начисления. Результаты хозяйственных опера ций и прочих событий признаются в бухгалтерском учете по мере их совершения (а не тогда, когда получены или выплачены денежные средства или их эквиваленты) и включаются в финансовую отчет ность тех периодов, к которым относятся. Применение принципа начисления означает, что на каждую отчетную дату производится начисление соответствующих доходов и расходов компании; 2) непрерывности деятельности компании. Предполагается, что компания имеет намерение работать в обозримом будущем и не бу дет необходимости ее ликвидации или существенного сокращения масштабов деятельности. Если же такое намерение отсутствует или необходимость ликвидации существует, то финансовая отчетность должна составляться по другим правилам, подлежащим раскрытию. При ожидании прекращения деятельности компании, в случае ее бан кротства отчетность должна быть составлена исходя из предположе ния, что все активы будут проданы по ликвидационной стоимости. Качественные характеристики являются атрибутами, делающи ми представляемую в финансовой отчетности информацию полез ной для пользователей. М СФО выделяют четыре основные качествен
1.3. Осноноподагающис допущения (принципы) состаияснни...
33
ные характеристики информации: понятность, сопоставимость, уме стность и надежность (рис. 1.5). (Две первые характеристики касаются представления информации, две последующие — ее содержания.)
Ри с. 1.5. Классификация качественных характеристик информации финансовой отчетности
Остановимся кратко на содержании качественных характеристик информации финансовой отчетности. Понятность означает доступность информации для пользовате ля, имеющего достаточные знания в сфере деловой и экономиче ской деятельности, бухгалтерского учета и желание изучить инфор мацию с должным старанием1. Информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть сопоставимой во времени и сравнимой с информацией других компаний. Это позволяет проследить тенденции в финансовом по ложении компании и результатах ее деятельности. 1 вано.
В российских законодательных документах данное требование не сформулиро
2 Международные стандарты
34
1. Основы финансовой отчетности
Уместной считается информация, влияющая на экономические решения пользователей, помогающая им оценивать прошлые, на стоящие и будущие события, подтверждающая или исправляющая прошлые оценки. На уместность информации значительное влия ние оказывает ее существенность. Информация является существен ной, если ее пропуск или искажение могут повлиять па экономиче ское решение пользователя. Информация считается надежной в случае, если в ней нет сущест венных ошибок. Залогом надежности информации является соблю дение следующих условий при ее раскрытии: правдивое представле ние, преобладание экономической сущности над юридической фор мой, нейтральность, осмотрительность, полнота, существенность. Информация представлена правдиво, если достигнуто соответствие между фактом хозяйственной деятельности или событием, с одной стороны, и его квалификацией и оценкой в бухгалтерской отчетно сти, с другой. Условие преобладания экономической сущности над юридической формой означает, что хозяйственные операции компании должны отражаться в учете и представляться в финансовой отчетности в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не согласно их юридической форме. Нейтральность информации означает ее непредвзятость. Финан совая отчетность не будет нейтральной, если самим подбором или представлением информации она оказывает влияние на принятие решения или формирование суждения с целью достижения запла нированного результата. При составлении отчетности необходимо учитывать неопределен ность будущих событий, например вероятность возникновения и погашения обязательств, продолжительность полезного использо вания активов, их обесценение. Осмотрительность — это введение определенной степени осторожности в процесс формирования суж дений, которые необходимы в производстве расчетов, требуемых в условиях неопределенности, так, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства или расходы — занижены. Полнота информации необходима для обеспечения ее надежно сти. Пропуск информации может привести к недостоверности дан ных финансовой отчетности. Очевидно, что для достижения качественных характеристик пред ставляемой информации необходим взвешенный подход. Напри мер, информацию нельзя признать уместной, если она представ-
1.3. Основополагающие допущения (принципы) составления...
35
лена с запозданием. Полнота информации не должна вступать в противоречие с ее экономичностью (затраты на подготовку инфор мации не должны превышать выгоды, получаемые от ее использо вания). МСФО определяют ограничения в применении принципов умест ности и надежности при подготовке финансовой отчетности: • баланс между своевременностью и надежностью. В случае нео правданной задержки в представлении информации она мо жет потерять свою уместность. Однако надежность требует вре мени для выяснения всех хозяйственных фактов. Таким обра зом, нужно определить оптимальное соотношение между свое временностью и надежностью информации; • баланс между выгодами и затратами. Представление полной информации требует затрат на составление отчетности. Вмес те с тем полнота дает выгоды пользователям отчетности. Вы годы, извлекаемые из информации, должны превышать затра ты на ее получение; • баланс между качественными характеристиками. В обшем цель состоит в том, чтобы достичь необходимого соотношения меж ду характеристиками для выполнения основного предназна чения финансовой отчетности. Относительная важность ха рактеристик в различных случаях — это дело профессиональ ного суждения. Концепция существенности означает представление в отчетно сти лишь той информации, которая имеет существенное значение для принятия пользователями тех или иных управленческих реше ний. Каждая существенная статья должна представляться в финан совой отчетности отдельно. Несущественные суммы включают в со став более крупных статей аналогичного назначения. Точно определить количественные критерии существенности до статочно сложно, хотя в отдельных положениях утверждается, что статьи, превышающие 5% общего итога по данному отчету, следует рассматривать как существенные1. Отечественные требования к качеству представляемой отчетной информации в целом соответствуют международным подходам. Ис ключение составляет лишь требование непротиворечивости пред ставляемой информации, содержащееся в ПБУ 1/98. МСФО такого 1В российском учете, следуя приказу Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», существенной может призна ваться сумма в 5% общего итога. 2*
36
1. Основы финансовой отчетности
требования не выдвигают. Тождество данных аналитического учета оборотов и остатков по счетам данным синтетического учета на последний день каждого месяца обеспечивается, согласно МСФО, за счет правдивого представления информации. В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике Рос сии, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому уче ту при Минфине России и Президентским советом Института про фессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г., аналогично МСФО выделены две группы принципов составления финансовой отчет ности: 1) основные допущения при организации бухгалтерского учета; 2) требования к информации, формируемой в бухгалтерском учете. В российских учетных нормативных документах содержатся сле дующие основные допущения: • непрерывность деятельности организации; • временная определенность фактов хозяйственной деятельности (аналог термина «метод начисления», применяемого МСФО); • последовательность применения учетной политики; • имущественная обособленность. При сопоставлении содержания первых двух допущений в Кон цепции и МСФО выявляется их аналогия, но отечественные форму лировки изложены более лаконично. В МСФО приводится развер нутая характеристика допущений с примерами, уточняющими по нимание того или иного принципа. Лаконичность формулировки принципа непрерывности деятельности организации, приведенной в Концепции, становится причиной различного его толкования, как правило, отличного от МСФО. Концепцией допускается лишь одна ситуация, в которой организация будет продолжать свою деятель ность в обозримом будущем; порядок формирования отчетности в случае сокращения деятельности или предстоящей ликвидации орга низации не регламентируется. Кроме того, в Концепции не объяс няется необходимость использования и раскрытия другой основы составления отчетности в случае, если организация не отвечает тре бованию непрерывности деятельности. МСФО содержит иные ре комендации: в случае если компания не отвечает требованию непре рывности деятельности, финансовую отчетность следует составлять по иным правилам, содержание которых подлежит обязательному дополнительному раскрытию. Допущение временной определенности ф актов хозяйственной дея тельности в Концепции соответствует трактовке метода начисления
в МСФО, хотя и не иллюстрируется ситуационными примерами.
1.3. Основополагающие допущения (принципы) составления...
37
Кроме перечисленных допущений, являющихся аналогами допу щений по МСФО, Концепция содержит еще два: допущение после довательности применения учетной политики и допущение имуще ственной обособленности организаций. Допущение последовательности применения учетной политики под робно раскрывается в ПБУ 1/98. Его содержание рассматривалось выше. В МСФО данное допущение отсутствует. Допущение имущественной обособленности организации, согласно которому активы и обязательства организации существуют обособ ленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций, действующее в россий ской практике, вытекает из статуса юридического лица, утвержден ного в Гражданском кодексе РФ (ст. 56). Практическая реализация этого принципа в отечественных орга низациях приводит к тому, что при отражении активов в бухгалтер ском учете юридическая форма превалирует над экономическим со держанием. Например, организация в коммерческих целях приобре ла здание и начала пользоваться им, извлекая экономические выгоды. Однако государственная регистрация здания еще не осуществлена. В соответствии с российским законодательством данный объект уче та нельзя отнести к основным средствам (он должен числиться в со ставе капитальных вложений), не допускается в данном случае и на числение амортизации, что негативно сказывается на достоверности представляемой финансовой отчетности: искажается информация о реальной стоимости активов, а также о расходах организации. В отличие от отечественной практики применение допущения имущественной обособленности организации МСФО не предусмот рено. Основным принципом, которым руководствуются компании при признании имущества своими активами, является принцип конт роля. Подобный подход позволяет избежать описанных выше несо ответствий. Принцип приоритета экономического содержания над юридической формой, упомянутый в приведенном примере и являющийся обяза
тельным в МСФО, также содержится в Концепции и ПБУ 1/98. Од нако в российской системе учета он зачастую нарушается. Согласно М СФО содержание хозяйственных операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основа нии отраженной в учете формы. По российской системе учета опе рации, как правило, отражаются в строгом соответствии с их юри дической формой, при этом их экономическая сущность подчас иг норируется.
38
1. Основы финансовой отчетности
Следствием различного толкования приоритетов между эконо мическим содержанием и юридической формой фактов хозяйствен ной жизни стали отличия в подходах к списанию затрат, применя емых в российской и международной практике. В соответствии с МСФО затраты признаются расходами, следуя принципу соответ ствия, т.е. в том отчетном периоде, в котором признаны соответ ствующие им доходы. В отечественной практике основанием для списания затрат, кроме факта получения доходов, должны быть со ответствующим образом оформленные документы. Необходимость надлежащей документации порой не позволяет российским органи зациям реализовать принцип соответствия на практике. Очевидно, что различия в принципах подготовки финансовой отчетности, рассмотренные выше, порождают отличия в информа ции, представленной в этой отчетности. На практике нередки слу чаи, когда отчетность российских организаций, в которой деклари ровалось получение существенных прибылей, после трансформации с учетом международных требований становилась убыточной. В международной практике хорошо известен пример с немецкой компанией Daimler-Benz. Выступая на двух фондовых биржах (не мецкой и американской), это открытое акционерное общество на чало публиковать два комплекта годовой отчетности: отчеты, подго товленные в соответствии с американскими GAAP, и годовые отче ты, составленные по немецким правилам учета (рис. 1.6).
Рис. 1.6. Прибыль компании Daimler-Benz за 1989— 1993 гг
1.4. Элементы фннансоной отчетности и этапы се формирования
39
Рисунок 1.6 показывает влияние применения американских и немецких консервативных принципов составления отчетности на формируемый финансовый результат. В 1992—1993 гг. результатом компании по американским стандартам был убыток, а по немец ким — прибыль.
1.4. Элементы финансовой отчетности и этапы ее формирования Элементы финансовой отчетности — это статьи отчетности, характе ризующие финансовое положение и финансовые результаты деятель ности компании. Формирование финансовой отчетности в конеч ном счете сводится к выявлению и отражению в ней соответству ющих элементов. Элементами финансовой отчетности являются активы, обязатель ства, капитал, доходы и расходы (рис. 1.7).
Ри с. 1.7. Классификация элементов финансовой отчетности и порядок их отражения в отчетности
В Принципах подготовки и составления финансовой отчетности принят подход, при котором определение активов и обязательств является приоритетным по отношению к определению доходов и расходов. Иногда такой подход называют балансовым подходом к оценке значимости отдельных форм финансовой отчетности, при ко тором приоритет отдан балансу, а не отчету о прибылях и убытках.
40
1. Основы финансовом отчетности
Последовательность формирования финансовой отчетности ком пании может быть представлена в виде трех этапов: 1) выявление элемента финансовой отчетности; 2) проверка соответствия выявленного элемента критериям при знания его в финансовой отчетности; 3) признание выявленного элемента в финансовой отчетности. Первый этап предполагает выделение активов, обязательств и капитала, характеризующих финансовое положение организации, в зависимости от возможного притока или оттока экономических вы год. При этом под будущими экономическими выгодами понимают по ступления денежных средств или их эквивалентов либо способность заменить (сэкономить) денежные средства и их эквиваленты. Однако получение или утрата экономических выгод в конкретных ситуациях могут быть неочевидными. Даже в развитых странах наблю дается неопределенность внешних и внутренних условий работы ком пании, а в развивающихся странах она еще выше. Поэтому каждый раз при отнесении объектов учета к тому или иному элементу требуется осуществлять проверку их соответствия общему критерию — крите рию признания элементов финансовой отчетности. В этом состоит смысл второго этапа составления финансовой отчетности. Третий этап предполагает словесное описание объекта и его сто имостную оценку, а также включение выявленной суммы в соот ветствующие формы отчетности — баланс или отчет о прибылях и убытках. Рассмотрим подробнее содержание выделенных этапов. Этапы 1-2. Выявление элемента финансовой отчетности и проверка его на соответствие критериям признания
Элементы финансовой отчетности, характеризующие финансовое положение компании. Как следует из рис. 1.7, таковыми являются активы, обязательства и капитал компании. Под активами в МСФО подразумеваются ресурсы и имущество компании, удовлетворяющие трем условиям. Они должны: 1) контролироваться компанией1; 1 Контроль означает способность ограничивать использование какого-либо ре сурса либо «физическими мерами», либо путем реализации прав, которые могут быть подтверждены, например, судом. Квалифицированная рабочая сила является неотъем лемым ресурсом любой компании. Но компания не способна в должной мере конт ролировать будущие экономические выгоды от ее использования, в связи с чем не может признать се активом.
1.4. Элементы финансовой отчетности и этапы ее формирования
41
2) принадлежать компании в результате событий прошлых перио дов; 3) обеспечить компании получение экономических выгод в буду щем. В российских стандартах определение активов отсутствует. Акти вы представляются в виде показателей разделов «Внеоборотные ак тивы» и «Оборотные активы» актива бухгалтерского баланса. Идентифицируя ресурсы как актив, МСФО исходят из концепции контроля, в отличие от отечественных принципов учета, базирующихся на концепции собственности. Вопрос о зачислении тех или иных объектов в активы компании или, наоборот, об их списании решается не в соответствии с их формальной юридической принадлежностью в настоящем, а согласно намерениям сторон относительно будущего данных объектов. Так, основные средства принимаются на баланс не потому, что компания является их собственником, а потому, что она использует их в своей деятельности но своему усмотрению. Средства в операционной аренде не показываются в балансе, а взятые в лизинг включаются в баланс арендатора. Проданные активы подлежат спи санию с баланса лишь в том случае, когда контроль над ними безвоз вратно утерян. Будущая экономическая выгода, заключенная в активе, может реа лизоваться разными путями. Например, актив может быть исполь зован отдельно или в сочетании с другими активами при производ стве продукции и услуг, продаваемых организациями, либо обменен на другие активы, использован для погашения обязательства или рас пределен среди собственников организации. В конечном итоге бу дущая экономическая выгода заключается в потенциальном поступ лении денежных средств или их эквивалентов. Сами денежные сред ства и их эквиваленты также являются активами. В МСФО подчеркивается, что такие активы, как дебиторская за долженность и имущество, связаны с юридическими правами, вклю чая право собственности, однако последнее не является первосте пенным при признании актива в отчетности. Если использование имущества не обеспечивает компании буду щих экономических выгод, оно представляется в отчетности как убытки или расходы периода. Итак, ресурс может быть признан активом компании при его со ответствии трем условиям, приведенным выше. Однако это соответ ствие не влечет за собой автоматического признания ресурса в от четности, поскольку необходимо также обеспечить соответствие
42
1. Основы финансовой отчетност и
критериям признания при соблюдении принципа приоритета эко номического содержания над юридической формой. МСФО выделяют два критерия отнесения объекта учета к эле ментам финансовой отчетности: 1) существует вероятность того, что любая будущая экономиче ская выгода, связанная с объектом, будет получена или утрачена компанией; 2) объект может быть надежно оценен. Процедура проверки ресурса компании на соответствие его кри териям признания в качестве актива показана на рис. 1.8. Физическое состояние и материально-вещественная форма не являются атрибутами актива. Активами могут быть признаны патен ты, авторские права, знания, полученные в результате проведения исследовательских работ, и тому подобные нематериальные ресурсы при условии, что они контролируются компанией и в будущем долж ны принести ей экономические выгоды.
Рис. 1.8. Процедура проверки ресурса компании на соответствие его критериям признания в качестве актива
Активы поступают в компанию различными путями: в результате совершенных в прошлом сделок купли-продажи, путем их соб ственного производства. Кроме того, это могут быть добровольные взносы или разведанные месторождения. В качестве примера рассмотрим три ситуации.
1.4. Элементы финансовой отчетности и этапы ее формирования________ 43
Пример 1.1. 1. Компания А располагает старым автомобилем, который может быть продан за 200 долл. Предпродажная подготовка обойдется ком пании в 350 долл. Стоимость утилизации автомобиля вместе с транспорт ными расходами — 250 долл. 2. Вблизи компании А находится фитнес-центр, который активно посе щают сотрудники компании. Занятия спортом в этом оздоровительном уч реждении укрепляют здоровье работников, способствуя повышению про изводительности их труда. 3. Рекламная акция, планируемая компанией Л в будущем году, должна принести ей существенные экономические выгоды. Необходимо ответить на вопрос: являются ли рассмотренные в приме рах ресурсы (автомобиль, фитнес-центр и рекламная акция) активами ком пании А? Очевидно, что для всех ситуаций ответ на вопрос отрицательный. Ресур сы не отвечают условиям, определенным выше. Автомобиль не принесет в будущем экономических выгод. Фитнес-центр не является собственностью компании Л и не контролируется сю. Рекламная акция не является след ствием прошлых событий.
Обязательства в концепции МСФО представляют собой текущую задолженность компании, возникшую из событий прошлых перио дов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресур сов, содержащих экономическую выгоду. Обязательство — это долг или обязанность компании действо вать определенным образом. Долг или обязанность может возник нуть по закону, что приводит к юридическим обязательствам (обяза тельствам оплаты полученных товаров и потребленных услуг, задол женности по платежам в бюджет, по кредитам банков и др.). Отличительные особенности юридических обязательств состоят в том, что обязательство: • влечет за собой, как правило, будущую передачу актива; • необходимо исполнить даже в случае потери выгоды; • обусловлено прошлыми событиями. В результате обычной деловой практики, желания поддержать имидж компании появляются неюридические обязательства. Приме рами неюридических обязательств служат предполагаемые к выпла те дивиденды, добровольно взятое компанией обязательство продлить гарантийный срок на проданную технику сверх периода, оговорен ного в контракте, и т.п. Урегулирование обязательств может осуществляться различными способами: выплатой денежных средств, передачей других активов.
44
1. Осноиы финансоиой отчетности
предоставлением услуг, заменой одного обязательства другим, пере водом обязательства в капитал, отказом кредитора от своих прав или утратой их по разным причинам. Обязательства представляются в балансе как кредиторская задол женность в том случае, когда их урегулирование приведет к оттоку будущих экономических выгод компании. Таковыми являются юри дические обязательства. Иногда обязательства могут быть измерены лишь весьма прибли женно. Некоторые предприятия в пределах сумм таких обязательств формируют резервы предстоящих расходов, например, на обеспече ние выплат по существующим гарантийным обязательствам, на по крытие пенсионных обязательств и т.п. Если сумма будущих обяза тельств не очевидна (как, например, в случае гарантийного ремонта техники) и у компании нет полной уверенности в том, что необхо димость исполнения обязательства наступит в будущем, такого рода задолженность в балансе признается, но не в качестве обязательств, а как резервы компании. В ряде случаев обязательства не признаются в балансе (условные обязательства) (подробнее см. главу 9). Возможные варианты при знания обязательств компании показаны на рис. 1.9.
Рис. 1.9. Возможные варианты признания обязательств компании
1.4, Элементы финансовой отчетности и этапы сс формирования
45
В российских стандартах определение обязательств не сформу лировано. Обязательства представляются обычно в виде показате лей бухгалтерского баланса в разделах «Долгосрочные обязательства» и «Краткосрочные обязательства». Следующим элементом финансовой отчетности является капи тал. Согласно МСФО капитал представляет собой часть активов ком пании, остающихся после вычета всех обязательств. Капитал вклю чает ряд составляющих» которые отражаются в балансе компании раздельно: средства, внесенные акционерами; нераспределенная при быль; резервы, сформированные за счет прибыли; резервы, пред ставляющие корректировки, обеспечивающие поддержание капита ла (подробнее об этом см. подраздел 1.5). Размер капитала компании определяется правовыми, налоговы ми факторами. Кроме того, он зависит от способов оценки, приме няемых компанией. МСФО предлагают две базовые концепции капитала: финансо вую и физическую. Согласно финансовой концепции под капиталом понимают оставшуюся долю активов компании после вычета обяза тельств. В такой трактовке капитал является синонимом отечествен ных терминов «чистые активы» или «собственный капитал» компа нии. Он соответствует инвестированным денежным средствам соб ственников или инвесторов. Приведенное толкование капитала объясняется тем, что в случае ликвидации компании кредиторы об ладают преимущественным правом перед собственниками и обяза тельства перед ними удовлетворяются в первую очередь. С точки зрения физической концепцииу подразумевающей опера ционную способность, капитал — это производственная мощность компании, основанная например, на выпуске единиц продукции в день. Однако цель деятельности любой компании состоит в поддер жании капитала и получении прибыли. Концепция поддержания ка питала определяет условия сохранения капитала и даег собственни кам компании ориентир для признания и измерения прибыли. Ка питал сохраняется (поддерживается) в том случае, если совпадают его величины в конце и начале отчетного периода. Сумма превыше ния величины капитала в конце отчетного периода по сравнению с началом считается прибылью. В зависимости от выбранной концеп ции капитала различают финансовую и физическую концепции его поддержания. Согласно финансовой концепции поддержания капитала он со храняется в том случае, когда совпадают денежные оценки величи
46
1. Основы финансовой отчетност и
ны чистых активов в конце и начале отчетного периода (без учета вкладов и изъятий владельцев организации). Прибыль считается по лученной, если денежная сумма чистых активов в конце периода после вычета вкладов владельцев и выплаченных им дивидендов в течение периода превышает денежную сумму чистых активов в на чале периода. Очевидно, что в представленной концепции размер капитала компании напрямую зависит от оценки ее активов и обя зательств, а переоценка последних влияет на величину капитала, уменьшая или увеличивая ее. В связи с этим доходы и расходы, воз никающие в результате переоценки, не рассматриваются как элеме нты финансовой отчетности, а воспринимаются в системе междуна родных стандартов как корректировки, необходимые для поддержа ния капитала, или резервы переоценки. Согласно физической концепции поддержания капитала он со храняется, если производственные возможности компании в конце отчетного периода не снизились в сравнении с началом периода. При быль в этом случае представляет собой стоимость увеличения про изводственных возможностей компании. Руководствуясь данной кон цепцией, компания оценивает свои активы по текущей стоимости. Все изменения цен, влияющие на производственные возможности компании, считаются корректировками стоимости капитала и вклю чаются в капитал, не увеличивая прибыль компании. МСФО предоставляют компаниям право выбора концепции под держания капитала, что фиксируется в их учетной политике. В Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Рос сийской Федерации приводятся критерии признания элементов финансовой отчетности, совпадающие с критериями, изложенными в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности: 1) на дату составления бухгалтерской отчетности существует обосно ванная вероятность того, что организация получит или потеряет ка кие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные объектом; 2) объект может быть измерен с достаточной степенью надеж ности. Критерии признания в бухгалтерском балансе активов и обяза тельств в Концепции также совпадают с критериями МСФО, одна ко порядок признания капитала не регламентируется вследствие от сутствия самой концепции капитала и его поддержания1. 1 В нормативных документах, регламентирующих российский учет и отчетность, определение капитала отсутствует. Капитал представляется в виде соответствующих показателей раздела «Капитал и резервы* бухгалтерского баланса.
1.4. Элементы финансовой отчетности и этапы ее формирования
47
Как уже отмечалось, в российских стандартах учета до сих пор не определены понятия активов и обязательств организации. Их сущ ность раскрывается через соответствующие статьи актива и пассива бухгалтерского баланса. В процессе реформирования отечественно го учета и отчетности из понятийного аппарата были изъяты опреде ления актива и пассива баланса, применявшиеся в плановой эконо мике1. Сняв устаревшие определения учетных категорий как несоот ветствующие МСФО, законодатель не ввел новые. Взамен этого ПБУ 4/99 приводит лишь перечень статей активов, обязательств и капитала. Кроме того, необходимо напомнить, что в отсутствие определения активов в российском учете при раскрытии их сущности, в отличие от МСФО, акцент смещен на право собственности на имущество. Элементы финансовой отчетности, характеризующие финансовые результаты деятельности компании. Элементами отчетности, отража ющими финансовые результаты организации, являются доходы и расходы. В России их содержание раскрыто в Концепции бухгалтерского учета, а также в Положении по бухгалтерскому учету «Доходы орга низации» ПБУ 9/99, утвержденном приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н, и Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденном приказом Минфина Рос сии от 6 мая 1999 г. N° ЗЗн. Как следует из п. 70 Принципов подготовки и составления фи нансовой отчетности, доходы — это приращение экономических выгод компании за отчетный период, которое выражается в увели чении активов или уменьшении обязательств, результатом чего яв ляется увеличение капитала, не связанное с вкладами участников акционерного капитала. Факт включения доходов в финансовую отчетность называется признанием дохода. Необходимость провер ки критерия признания дохода обусловлена неопределенностью уве личения экономических выгод *в конкретной ситуации. Критерий признания дохода по МСФО заключается в том, что доход призна ется в отчете о прибылях и убытках, если возникает увеличение будущих экономических выгод, связанное с увеличением активов или уменьшением обязательств, которые могут быть надежно из мерены. 1 Согласно прежним представлениям под активом баланса понимались хозяй ственные средства предприятия, пассив был представлен источниками их формиро вания.
48
1. Основы фипансоион отчетности
В России под доходами организации понимается увеличение эко номических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, при водящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников или собственников имущества (п. 2 ПБУ 9/99). Отечественная концепция дохода уже, чем концепция МСФО: если увеличение экономических выгод произойдет не в результате поступления активов, то формально такое увеличение не должно признаваться доходом. МСФО подразделяют доходы на два класса: доходы от обычной деятельности и прочие доходы. Доходы от обычной деятельности (выручка) образуются в про цессе регулярной деятельности компании в различных видах: в ви де доходов от продажи продуктов труда, в суммах полученных воз награждений, процентов, дивидендов, в виде роялти и арендной платы. Прочие доходы представляют собой нерегулярные, случайные до ходы, которые могут иметь место или отсутствовать в деятельности компании. Примерами здесь являются доходы от продажи основ ных средств, запасов, курсовые разницы, полученные штрафы и неустойки. М СФО отмечают условный характер отнесения дохо дов к той или иной группе в зависимости от конкретной деятель ности компании и единый характер различных статей доходов по экономической природе, так как все они представляют собой уве личение экономических выгод. В П БУ 9/99, по существу, воспроизводится вышеприведенный подход, согласно которому доходы организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы. Совпадает с М СФО и принцип отнесения доходов к конкретно му классу: он определяется характером производственной деятель ности организации и ее внепроизводственных операций. Если определение категории «доходы» содержится в концепту альной главе МСФО «Принципы подготовки и составления финан совой отчетности», то выручке компании как главному виду доходов посвящен отдельный стандарт МСФО 18 «Выручка» (подробнее см. подраздел 8.1). Российское П БУ 9/99 совмещает концептуальные основы фор мирования финансовой отчетности с их практической реализаци ей. Положение регламентирует принципы признания различных статей доходов в соответствии с их классификацией. Под выруч
1.4. Элементы финансовой отчетности и этапы сс формирования
49
кой в П БУ 9/99 понимаются доходы от обычных видов деятель ности. В МСФО 18 признание выручки осуществляется по-разному в за висимости от вида выручки: от продажи товаров, предоставления услуг либо использования другими сторонами активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды. МСФО 18 не охватывает все возможные основания получения выручки. Другие виды выручки рассматриваются, например, в МСФО 17 «Аренда», МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциирован ные компании», МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации». Критерии признания выручки, содержащиеся в ПБУ 9/99, наи более близки критериям признания выручки от продажи товаров, изложенным в МСФО 18 (рис. 1.10). Документ
ПБУ 9/99
МСФО 18
Организация имеет право на полу чение выручки, вытекающее из конкретного договора или под твержденное иным соответству ющим образом Сумма выручки может быть опреде лена Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономиче ских выгод организации Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана) Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с конкретной операцией, могут быть определены
Компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграж дения, связанные с собственностью на товары Сумма выручки может быть надежно оценена Существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию Компания больше не участвует и уп равлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары Понесенные или ожидаемые затра ты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены
Рис. 1.10. Критерии признания выручки
50
I. Основы финансовой отчетности
Расходы — это уменьшение экономических выгод в течение от четного периода, происходящее в форме оттока или истощения ак тивов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капита ла, не связанных с его распределением между участниками акцио нерного капитала. Это определение содержится в п. 70 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, если умень шение актива или увеличение обязательства может быть надежно измерено. МСФО подразделяют расходы компании на расходы от обычной деятельности и убытки, которые могут возникать или отсутствовать в процессе деятельности компании1. Расходы первой группы состоят из себестоимости продаж, зара ботной платы, амортизации, прочих расходов. Вторая группа расхо дов представляет собой потери, возникшие при реализации основ ных средств или других активов, в случае изменения курса валют, в результате стихийных бедствий и т.д. Разграничивая статьи расходов, МСФО указывают на единство их экономической природы: все они представляют собой уменьше ние экономических выгод. Российская концепция расхода изложена в ПБУ 10/99, в п. 2 которого указано: расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исклю чением уменьшения вкладов по решению участников (собственни ков имущества). Согласно ПБУ 10/99 расходы подразделяются на две группы: рас ходы от обычных видов деятельности и прочие расходы. Принцип формирования расходов от обычной деятельности, из ложенный в ПБУ 10/99, совпадает с подходами МСФО: он обуслов лен отраслевой направленностью компании и фактами ее хозяйствен ной жизни. В отличие от международных стандартов в ПБУ 10/99 содержит ся указание на необходимость группировки расходов организации по экономическим элементам: материальные затраты; затраты на 1Расходы — это затраты, которые могут списываться на доход. Согласно МСФО убытки также относится к расходам, в связи с чем они не выделяются в отдельный элемент финансовой отчетности.
1.4. Элементы финансовой отчетности и этапы ее формирования
51
оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; про чие затраты. МСФО не предполагают группировку расходов от обычной дея тельности по элементам, рассматривая их как одноэлементные (за работная плата, амортизация), так и комплексные (себестоимость продаж). Факт включения расхода в финансовую отчетность называется признанием расхода. Необходимость проверки критерия призна ния расхода обусловлена неопределенностью уменьшения эконо мических выгод в конкретной хозяйственной ситуации. Критерий признания расхода по МСФО состоит в том, что расход признает ся в отчете о прибылях и убытках, если возникает уменьшение бу дущих экономических выгод, связанное с уменьшением актива или увеличением обязательства, которые могут быть надежно из мерены. Аналогичный подход к признанию расхода содержится в Кон цепции бухгалтерского учета. Последняя, однако, вводит дополни тельное условие признания расхода — независимость от налогооб лагаемой базы, что также сближает отечественные подходы к фор мированию бухгалтерской отчетности с международными. При сравнении отечественных подходов к формированию бух галтерской отчетности с МСФО не наблюдается существенных про тиворечий и в прочтении взаимосвязей между понятиями «затра ты» и «расходы». Разграничение затрат на признаваемые в балансе и отражаемые в отчете о прибылях и убытках (расходы) предусмот рено ПБУ 10/99. В отчете о прибылях и убытках расход призна ется после признания дохода, который был получен в результате осуществления расходов, что соответствует международным прин ципам. Сходства и отличия отечественных и международных подходов к определению элементов финансовой отчетности, характеризующих финансовые результаты компании, и применяемым критериям при знания указаны в табл. 1.3. За годы реформ, проводимых в России, отечественная концепция формирования финансовой отчетности значительно приблизилась к требованиям МСФО. Особенно важны в этом смысле ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, в наиболее важных вопросах соответствующие принципам МСФО. Вместе с тем наиболее существенным расхождением в россий ских и международных подходахдо сих пор остается сохранение жест кого нормативного регулирования многих вопросов учета доходов и расходов отечественных организаций.
52
I. Основы финансовой отчетности
Таблица 1.3
Отечественные и международные подходы к определению элементов финансовой отчетности, характеризующих финансовые результаты компании, и применяемым критериям их признания Признак сравнения
МСФО
Концепция бухгал Нормативные акты РФ терского учета в РФ
Перечень элемен тов, характеризу ющих финансовые результаты компа нии
Доходы, расходы
Совпадает с МСФО Совпадают с МСФО
Определение дохода
Приращение эко номических выгод в форме увеличе ния активов или уменьшения обяза тельств
Увеличение эконо Совпадают с МСФО мических выгод или уменьшение обяза тельств
Определение рас хода
Уменьшение эко номических выгод в форме уменьше ния активов или увеличения обяза тельств
Уменьшение эко номических выгод или увеличение обязательств
Классификация статей доходов и расходов
Доходы и расходы Совпадает с МСФО Совпадают с МСФО от обычной дея тельности и прочие доходы и расходы
Совпадают с МСФО
Признание доходов Определяются кри Совпадает с МСФО Отличаются от териями признания МСФО и расходов элементов финан совой отчетности
Этап 3. Признание выявленного элемента в финансовой отчетности
М СФО определяют признание элемента финансовой отчетности как процесс включения в баланс или отчет о прибылях и убытках объекта, который подходит под определение одного из элементов финансовой отчетности и отвечает установленным критериям при знания. Напомним, что таковыми являются следующие два ус ловия: 1) существует вероятность того, что экономические выгоды, свя занные с данным элементом, будут возрастать или уменьшаться; 2) фактические затраты на приобретение элемента (или его сто имость) могут быть надежно оценены.
1.4. Элементы финансовой отчетности и этапы сс формирования
53
Элементы финансовой отчетности признаются встречно. Призна ние доходов происходит одновременно с признанием увеличения активов или уменьшения обязательств (или в сочетании этих двух событий), признание расходов — одновременно с признанием уве личения обязательств или уменьшения активов (или в сочетании этих двух событий). Если бухгалтерская статья не имеет цены или стоимости, кото рую можно достоверно оценить, или она может быть оценена лишь приблизительно, ее не следует признавать в финансовой отчетности. Однако существенность данной статьи может вызвать необходимость раскрытия соответствующей информации в примечаниях к финан совой отчетности. Существуют и другие ограничения признания активов и обяза тельств в отчетности. Так, актив не следует признавать в балансе, если связанные с ним экономические выгоды не поступили в ком панию в течение отчетного периода. Затраты, связанные с данным активом, в этом случае отражаются в отчете о прибылях и убытках как расходы. Обязательства по запасам, заказанным, но еще не полученным компанией, также не принято отражать в финансовой отчетности. Признание элемента в финансовой отчетности предполагает его оценку. Оценка — это определение денежных сумм, по которым элеме нты финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и отчет о прибылях и убытках. Для того чтобы оценить бух галтерскую статью, необходимо выбрать метод оценки. В Принципах подготовки и составления финансовой отчетности предусматривается, что в финансовой отчетности в разной степени и в различных комбинациях могут использоваться разнообразные методы оценки. Сначала признание активов и обязательств проис ходит по первоначальной (исторической) стоимости, что относитель но несложно, надежно и объективно. В дальнейшем разрешается учет по стоимости переоценки, который обеспечивает пользователей бо лее полезной, хотя и более субъективной информацией. Кроме того, запасы компании могут оцениваться по наименьшей величине меж ду исторической стоимостью и чистой стоимостью реализации. Цен ные бумаги, выставленные на продажу, могут признаваться в отчет ности по рыночной стоимости, а пенсионные обязательства — по стоимости на дату составления отчетности. Некоторые методы оценки стоимости активов и обязательств, рекомендуемые МСФО, приведены в табл. 1.4.
54
1. Основы фи пан со рой отчетности
Таблица 1.4
Методы оценки элементов финансовой отчетности Метод оценки
Содержание метода при оценке активов
обязательств
Первоначальная (историческая) стоимость (факти ческая стоимость приобретения)
Сумма денежных средств или их эквивалентов, упла ченная в момент приобре тения актива (см. МСФО 2 «Запасы», МСФО 16 «Ос новные средства», МСФО 38 «Нематериаль ные активы»)
Сумма, полученная в обмен на обязательство. В некоторых случаях (например, налог на прибыль) это сумма денежных средств, уплата которых ожида ется при нормальном ходе дел
Текущая стоимость (в российском уче те — восстанови тельная стоимость)
Сумма, которую нужно было уплатить, если бы такой же или аналогичный актив приобретался сейчас
Недисконтированная сумма, требуемая для погашения обя зательства в настоящий момент времени
Реализуемая стои Сумма, которую можно по лучить в настоящее время мость (цена пога от продажи актива в нор шения) мальных условиях (см. МСФО 2 «Запасы»)
Недисконтированная сумма, которую предполагается потра тить для погашения обяза тельств при нормальном ходе дел
Приведенная (дис Текущая дисконтированная стоимость будущих чистых контированная) денежных потоков, которые, стоимость как предполагается, будут создаваться данным акти вом при нормальном ходе дел
Текущая дисконтированная стоимость будущего чистого вы бытия денежных средств, кото рые, как предполагается, потре буются для погашения обяза тельств при нормальном ходе дел (см. МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и ус ловные активы»)
Справедливая стоимость
Денежная сумма, за которую можно погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, жела ющими совершить такую сделку независимыми сторонами
Денежная сумма, на кото рую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомлен ными, желающими совер шить такую сделку незави симыми сторонами
Из перечисленных методов оценки в отечественной учетной практике отсутствует оценка объектов бухгалтерского учета по спра ведливой стоимости. Международными стандартами она использу ется широко. Для определения справедливой стоимости необходима
1.4. Элементы финансовой отчетности и этапы сс формирования
55
информация о сделке с аналогичным активом (обязательством), в которой обеспечивалось бы соблюдение следующих условий: 1) сделка совершается между независимыми (несвязанными) сто ронами; 2) стороны хорошо осведомлены об условиях сделки и среднеры ночных условиях сделок с аналогичными активами и обязательства ми; 3) стороны совершают сделку без принуждения, т.е. сделка не является вынужденной. Очевидно, что все приведенные условия соблюдаются при нали чии так называемого активного рынка, т.е. рынка, на котором сдел ки совершаются достаточно часто, без принуждения, а участвующие в них стороны не зависят друг от друга. Наилучшим показателем справедливой стоимости является рыночная цена. Рассмотренные элементы финансовой отчетности образуют ба лансовое равенство, отражающее взаимосвязь двух основных форм отчетности: баланса и отчета о прибылях и убытках: Активы = Обязательства + Собственный капитал,
(1.1)
Учитывая, что собственный капитал помимо капитала включает разницу между доходами и расходами компании, выражение (1.1) можно представить в виде: Активы = Обязательства + Капитал + + Доходы — Расходы.
( 1.2)
Выражение (1.2) более наглядно иллюстрирует связь между на званными формами отчетности: разность между доходами и рас ходами (прибыль (убыток)), представленная в отчете о прибылях и убытках, увеличивает (уменьшает) собственный капитал компа нии. Однако двумя предыдущими выражениями не были учтены воз можные инвестиции и изъятия капитала акционерами компании. Введя их в выражение (1.2), получим: Активы = Обязательства + Капитал + Доходы - Расходы + Инвестиции — Изъятия.
(1.3)
Представленное равенство наглядно демонстрирует зависимость приращения капитала компании как в результате собственной дея тельности, так и под влиянием внешних источников.
56
1. Основы фипансопой отчетности
1.5. Методы оценки стоимости и концепция поддержания капитала1 Концепция поддержания капитала, лежащая в основе МСФО, отсутствует в российской практике учета и отчетности. Более того, само понятие «капитал» наряду с понятием «прибыль» было изъято из бухгалтерского понятийного аппарата. В этой связи вопрос об экономической сущности капитала и необходимости его поддержа ния заслуживает особого внимания. Как уже омечалось, цель деятельности любой компании, функ ционирующей в рыночной экономике, состоит в генерировании де нежных средств и получении прибыли. Эта задача может быть реше на при условии, что компания обладает какими-либо стартовыми ресурсами (капиталом). В общем виде капитал можно определить как источник, позволяющий компании получать доходы. Для того чтобы производственный цикл компании воспроизводился много кратно, этот источник важно сохранить. Таким образом, в рыночных условиях хозяйствования правиль нее говорить о двух целях деятельности компании: 1) генерирование денежных средств и получение прибыли; 2) сохранение источника прибыли — капитала. Как отмечалось в подразделе 1.4, МСФО предлагают две кон цепции капитала: физическую и финансовую. Однако в данном подразделе учебника нас в первую очередь будет интересовать фи нансовая концепция капитала. Компания владеет активами и имеет определенные обязательства перед кредиторами. Вычтя их сумму из величины активов, получим чистые активы, которыми владеет ком пания. Таким образом, собственник (акционеры) владеет компани ей, а компания — чистыми активами. Из этого следует, что инвести ции собственника в компанию (капитал) должны равняться чистым активам. Прибыль представляет собой разницу между доходами и расхода ми компании за отчетный (планируемый) период. Если компания прибыльна, это означает, что полученная (или ожидаемая к получе нию) сумма денежных средств или их стоимость увеличивалась бы стрее, чем сумма потраченных денежных средств или их стоимость, и на сумму прибыли, заработанной компанией, возросли се чистые активы, или капитал собственника. Таким образом, прибыль соог1 Подраздел подготовлен с использованием материалов книги: Александер Д., Бриттон АЙориссен Э. Международные стандарты финансовом отчетности: от тео рии к практике / пер. с англ. В.И. Бабкина, Т.В. Седовой. М.: Вершина, 2005.
1.5. Методы оценки стоимости и концепция поддержания капитала
57
ветствует приросту капитала компании. Она является атрибутом соб ственника, принадлежа ему. Сказанное позволяет определить прибыль как задолженность ком пании перед собственником. Связь прибыли, чистых активов и капитала компании выглядит следующим образом: П = АЧЛ = ДК, где
(1.4)
П — прибыль за период; Д ЧА — прирост чистых активов компании за период; Д К - прирост капитала компании за период.
Прибыль компании, как правило, изымается в виде дивидендов. Если произведенные выплаты равны прибыли, полученной за от четный период, то капитал и чистые активы сохранятся на первона чальном уровне. Если прибыль превысит выплаты дивидендов за определенный период, капитал и чистые активы вырастут. И наобо рот, превышение сумм выплаченных дивидендов приведет к сниже нию капитала и чистых активов компании. Описанные зависимости можно представить в следующем виде: К, + П - Д = К 2, где
(1.5)
К , - первоначальная стоимость капитала (чистых активов) компании; Д — выплаты (изъятия дивидендов) за отчетный период; К 2 - капитал (чистые активы) компании на конец отчетного периода.
Задача сохранения капитала состоит в том, чтобы величина К 2 была не меньше, чем К,. В выражении (1.5) прибыль представляет собой разницу между доходами и расходами компании, которые необходимо оценивать. Да и сам капитал подлежит оценке. МСФО различают понятия «капитал» и «стоимость капитала». Стоимость капитала определяется стоимостью продукции, услуг, ра бот и т.д., которые могут быть произведены (выполнены) с исполь зованием имеющегося капитала. Например, поголовье скота можно рассматривать как капитал, стоимость которого определяется ценой продажи молока, полученного в будущем от этих коров. Приведен ный пример позволяет определить понятия «стоимость» и «капитал» как категории, направленные в будущее. Определение стоимости капитала предполагает выбор метода оценки, и здесь возможны разные подходы. Любой актив можно оценить исходя: • из формы и места оценки;
58
I. Основы финансовой отчетности
• даты оценки; • рынка, на котором сформировалась цена. Для примера в качестве объекта для оценки рассмотрим кузов автомобиля, подлежащий дальнейшей конвейерной сборке. Исходя из первой позиции, объект оценивается как: а) стоимость не доведенного до полной готовности автомобиля (незавершенного производства), цена которого определяется зара ботной платой рабочих, стоимостью металла, электроэнергии, зат раченных на изготовление кузова; б) стоимость готовой продукции (автомобиля), уменьшенная на стоимость добавленных затрат — затрат, которые необходимо доба вить к стоимости кузова, чтобы изготовить автомобиль (стоимость двигателя, стекол, зеркал и других комплектующих изделий). Второй подход предполагает оценку объекта с позиций прошло го, настоящего и будущего, т.е. оценку: а) стоимости истекших затрат, связанных с изготовлением кузова (стоимость потребленного металла, израсходованной электроэнер гии, начисленной и выплаченной заработной платы); б) текущей (восстановительной) стоимости — цену, по которой можно купить кузов в настоящее время; в) будущей стоимости. Исходя из третьей позиции, объект оценивается с использованием: а) цены покупки — рыночной цены, по которой можно купить автомобильный кузов в определенное время; б) цены продажи — рыночной цены, по которой в определенное время можно продать кузов автомобиля. Очевидно, что в каждом случае будут получены различные ре зультаты. Рассмотренные методы оценки могут применяться в различных сочетаниях, вследствие чего образуется 18 различных подходов к оценке стоимости. Какой из них выбрать? Западные компании не ограничиваются каким-либо одним мето дом оценки активов и обязательств. Финансовая отчетность форми руется в интересах различных групп пользователей, которым необ ходимо принимать разнообразные управленческие решения. В зависимости от стоящих задач в соответствии с М СФО к опре делению стоимости применяются различные концепции: • исторической стоимости; • экономической стоимости; • текущей входящей стоимости (текущей стоимости покупки); • текущей исходящей стоимости; • справедливой стоимости.
1.5. Методы оценки стоимости и концепция поддержания капитала
59
Рассмотрим сущность указанных концепций опенки стоимости, соответствующие им подходы к определению прибыли компании, а также влияние их применения на сохранение капитала компании. 1. Концепция исторической стоимости. Согласно этой концепции прибыль — это количество денежных единиц, заработанных компа нией для собственников в течение определенного времени. Если, например, первоначальный денежный капитал компании составлял 1 ОООдолл., а на конец некоторого временного периода — 1010 долл. (при этом дивиденды акционерам в течение этого пери ода не выплачивались), при использовании концепции историчес кой стоимости прибыль компании составит 10долл. Изымая 10долл., компания сохранит начальный капитал (1 ОООдолл.), даже если вре менной лаг между датой формирования начального капитала и да той изъятия 10 долл. составляет 100 лет. Таким образом, при данной концепции отчетность сообщает о прибылях компании, оставшихся за вычетом первоначально инвес тированной суммы денежных средств. 2. Концепция экономической стоимости. Следуя данной концеп ции, прибыль необходимо рассматривать как прирост капитала на конец периода, рассчитанный при соблюдении условия сохранения начального капитала. Экономическая стоимость основывается на те кущей оценке будущих чистых поступлений. Цель расчета прибыли в этом случае — определить, сколько можно потратить компании, чтобы не уменьшить капитал — источник своего дохода. Допустим, в начале недели капитал компании составляет 10010 долл. Если процентная ставка составляет 0,1% в неделю, то недельный до ход — 10долл. Потратив их в течение недели, 10 000 долл. сохраняется для последующего реинвестирования, и через неделю сумма снова достигнет 10 010 долл. Таким образом, при указанных финансовых условиях каждую неделю можно тратить 10 долл., сохраняя при этом размер капитала. Однако концепция экономической стоимости не учитывает из менения цен. Капитал действительно сохраняется, но на 10 долл. со временем можно купить больше или меньше товаров (услуг, сырья) в зависимости от динамики цен на них относительно пер вой недели. 3. Концепция текущей входящей стоимости (текущей стоимости замещения, или текущей стоимости покупки). Используя эту кон цепцию, активы следует оценивать по текущей стоимости их приоб ретения (а не по исторической стоимости). Содержание данной кон цепции проиллюстрируем примером.
60
1. Основы финансовой отчетности
Пример 1.2. Частный предприниматель торгует плетеными столами, пе репродавая их. 10 июля в его распоряжении было 200 долл. 11 июля пред приниматель купил у изготовителя плетеный стол за 80 долл., продав его 14 июля за 100 долл. 15 июля торговец закупил у того же изготовителя стол, аналогичный предыдущему, но уже за 88 долл. Требуется подготовить баланс на 12 и 16 июля и составить отчет о при былях и убытках за этот период. Баланс на 12 июля, долл. Капитал
Активы Запасы Денежные средства Итого
80 120 200
200
Баланс на 16 июля» долл. Капитал
Активы 88 132 220
Запасы Денежные средства Итого
220
Отчет о прибылях и убытках,, долл. 100 Продажи Себестоимость продаж 80 20 Прибыль Выражение (1.5) примет вид:
200
+
20
—
0
—
220 .
Итак, в течение анализируемого периода торговцем получена прибыль и 20 долл. Исходя из концепции исторической стоимости, предприниматель может изъять ее, сохранив неизменным свой капитал. Тогда баланс частно го предпринимателя на 16 июля примет следующий вид: Баланс на 16 июля, долл. Капитал
Активы Запасы Денежные средства Итого
88 112 200
200
С учетом изъятой прибыли выражение (1.5), характеризующее состоя ние капитала, будет выглядеть так: 200 + 20 - 20 = 200 .
1.5. Мстолы оценки стоимости и концепция поддержания капитала
61
Однако второй плетеный стол был приобретен предпринимателем не за 80, а за 88 долл. Его пришлось купить, поскольку первый был реализован. В бизнесе эти операции взаимосвязаны и неразрывны. Итак, 16 июля у предпринимателя стало на 12долл. больше, чем 12 июля. Ниже представлены отчет о прибылях и убытках за анализируемый период и уравнение, отражающее состояние капитала предпринимателя: Отчет о прибылях и убытках, долл. Продажи 100 Себестоимость продаж 88 Прибыль 12 200 + 12- 12 = 200.
Содержание концепции текущей входящей стоимости состоит в следующем. Себестоимость продаж, списываемая на каждый факт продажи, должна быть равна цене замещения реализованного това ра при предположении, что это замещение происходит немедленно. Себестоимость продаж не должна соответствовать реальной (исто рической) цене реализованной единицы товара. Пример 1.2 (продолжение). Себестоимость проданного стола в отчете о прибылях и убытках показана в сумме 88 долл. (по цене замещения), а не в сумме фактических затрат (80 долл.). Однако списать расходы в большей сумме, чем они отражены на бухгал терских счетах, невозможно. Поэтому, прежде чем признавать затраты расхо дами (т.с. отразить их в отчете о прибылях и убытках в более высокой, чем историческая, оценке), предварительно следует дооценить запасы в балансе. Записанные выше балансы в этом случае примут иной вид: Баланс на 10 июля, долл. Капитал
Активы Денежные средства Итого
200 200
200
Баланс на 12 июля, долл. Капитал
Активы Запасы (стол) Денежные средства Итого
80 120 200
200
62
I. Основы финансовой отчетности
Баланс на 13 июля, долл. Капитал
Активы Запасы (1-й стол) Денежные средства Итого
88 120 208
Капитал Доход Итого
200 8 208
Баланс на 15 июля, долл. Капитал
Активы Денежные средства
220
Итого
220
Капитал Доход Прибыль Итого
200 8 12 220
Баланс на 16 июля, долл. Капитал
Активы Запасы (2-й стол) Денежные средства
88 132
Итого
220
Капитал Доход Прибыль Итого
200 8 12 220
Частный предприниматель осуществляет торговлю плетеными столами. Задача формируемой им финансовой отчетности состоит и том, чтобы вне шний пользователь мог оценить положение предпринимателя с точки зре ния возможности вести бесперебойную торговлю. 10 июля возможности предпринимателя выглядели следующим образом: он мог купить один плетеный стол и при этом у него осталось бы 120 долл. наличных денег. 14 июля после приобретения одного стола (стоимость которого возросла с 80 до 88 долл.) у предпринимателя осталось 132 долл. Таким образом, ча стный предприниматель: 1) сохранил возможность купить один плетеный стол; 2) заработал 12 долл. прибыли. 8 долл. в нашем примере — это доход, полученный предпринимателем в результате хранения запаса (плетеного стола) в течение периода, за кото рый стоимость его замещения выросла. Этот результат называют доходом, полученным в период владения активом.
Прибыль, согласно концепции текущей входящей стоимости, представляет собой стоимость, заработанную сверх суммы, необхо димой для замещения проданных активов.
1.5. Методы оценки стоимости и концепция поддержания капитала
63
Следующий пример иллюстрирует связь показателей прибыли, рассчитанных на основе концепций исторической стоимости и сто имости замещения. Пример 1.3. Единица запасов, приобретенная за 100 долл., хранилась до тех пор, пока цена ее замещения не выросла до 120 долл. После этого она была продана за 150 долл. Прибыль, рассчитанная исходя из концепции исторической стоимости, составит 50 долл. (150 — 100). Порядок расчета прибыли на основе концепции замещения стоимости выглядит следующим образом. Доход за период владения активом — 20 долл. Перед продажей в отчет ности отражается стоимость актива в 120 долл., и актив трансформируется в актив с операционной прибылью в 30 долл. (150 — 120). Оба слагаемых при были реализованы, в результате общая прибыль составит 50 долл.
В рассмотренном примере весь имеющийся товарный запас про дан, вследствие чего реализованы все доходы, полученные собствен ником в период владения активом. Однако чаще на практике встречаются как реализованные, гак и нереализованные доходы, что иллюстрируется примером, приведен ным ниже. Пример 1.4. 1января компанией закуплены две единицы товара по 60 долл. 1февраля осуществлена продажа одной единицы товара за 100 долл. при цене замещения, равной 70 долл. 30 марта цена замещения стоимости това ра составила 76 долл. 31 апреля за 120 долл. была продана вторая единица товара. Цена замещения на этот момент составила 80 долл. Прибыль, рассчитанная с использованием концепции исторической сто имости, составит: • в январе 100 — 60 = 40 долл. • в феврале — апреле 120 — 60 = 60 долл. • итого 100 долл. Оценим прибыль исходя из концепции замещения стоимости. Между I января и 1декабря образовался доход за период владения акти вом в размере 20 долл. 12 х (70 — 60)]. 1 февраля одна единица товара была продана, в связи с чем: • половина дохода за период владения активом (10 долл.) реализована; • имеется реализованная операционная прибыль в размере 30 долл. (100- 70). На 30 марта образовался дополнительный доход за период владения ак тивом, равный 6 долл. (76 — 70). Это нереализованный доход.
64
I. Основы фниапсопой отчетности
Между 30 марта и 31 апреля получен доход за период владения активом в размере 4 долл. (80 — 76). 31 апреля была продана вторая единица товара, поэтому: • получена реализованная операционная прибыль в сумме 40 долл. (120- 80); • весь нереализованный доход за период владения активом, приходя щийся на вторую единицу товара, оказался реализованным. В итоге за январь имеем: Операционная прибыль Реализованный доход за период владения активом Нереализованный доход
30 10 16(10 + 6 или 76 — 60)
За февраль — апрель получим: Операционная прибыль Реализованный доход за период владения активом Нереализованный доход
40
20 ' 0
Выполненные расчеты и полученные результаты приводят к следующей зависимости: Прибыль, рассчитанная на основе исторической стоимости = = Операционная прибыль + Реализованный доход за период владения активом. В январе, следуя этому соотношению, имеем 40 = 30 + 10, в феврале — апреле — 60 = 40 + 20.
Сформулируем заключительный вывод. В соответствии с концеп цией поддержания капитала лишь операционную прибыль можно рассматривать и включать в финансовую отчетность как отчетную прибыль. Доходы за период владения активом, как реализованные, так и нереализованные, следует исключить. 4. Концепция текущей исходящей стоимости. Данная концепция предполагает оценку активов по текущей исходящей стоимости (ре ализуемой стоимости, или стоимости погашения) — стоимости, по которой активы без дополнительной переработки могли быть про даны компанией в текущее время. 1Включает 16 долл. дохода за период владения активом, признанного и записан ного, но не реализованного в январе. Кроме того, включает доход за период владе ния активом в размере 4 долл., признанный в феврале — апреле.
1.5. Методы оценки стоимости и концепция поддержания капитала
65
Частный вид данного подхода — оценка активов по возможной чистой стоимости продаж (по чистой стоимости реализации, или чистой реализационной стоимости), под которой понимается воз можная сумма реализации актива за вычетом связанных с ней из держек. 5. Концепция справедливой стоимости. Как уже указывалось, спра ведливая стоимость — это сумма, на которую можно обменять актив или погасить задолженность в процессе сделки между хорошо ин формированными, заинтересованными и независимыми друг от друга сторонами. Такая сделка совершается без принуждения, т.е. не явля ется вынужденной. В разных ситуациях справедливая стоимость может определяться по-разному. Виды стоимости, рассмотренные в этом подразделе учеб ника, в различных ситуациях также могут выступать в качестве спра ведливой стоимости. Все зависит от профессионального суждения бухгалтера. В российских условиях наилучшим показателем спра ведливой стоимости является рыночная цена. Изучив возможные методы оценки стоимости, вернемся к кон цепции поддержания капитала и рассмотрим ее в расширенной вер сии. Финансовый капитал, речь о котором шла выше, рассматривает ся МСФО с двух точек зрения1: 1) как инвестированные денежные средства (номинальный фи нансовый капитал); 2) как инвестированная покупательная способность (реальный финансовый капитал). Следствием этих подходов являются соответствующие концеп ции поддержания капитала, каждой из которых свойственны соб ственные критерии признания прибыли. Так, в соответствии с кон цепцией поддержания размера номинального финансового капитала прибыль считается заработанной, если стоимость чистых активов компании на конец периода превышает их стоимость на начало пе риода (при расчете прибыли учитываются выплаты, произведенные собственникам за период, и сделанные ими вклады). В соответствии с концепцией поддержания размера реального фи нансового капитала прибыль считается заработанной, если стоимость чистых активов на конец периода превышает их денежную стоимость на начало периода, скорректированную с учетом первоначальной 1В каждой из них капитал является синонимом чистых актинов. 3 Международные стандарты
66
1. Основы финансовой отчетности
покупательной способности. Как и в предыдущем случае, при рас чете прибыли принимаются во внимание выплаты, произведенные собственникам за период, и их вложения. При этом прибыль признается в отчетности, если операционный капитал чистых активов1 на конец периода превышает операцион ный капитал чистых активов на начало периода с учетом всех вып лат собственникам и сделанных ими вкладов за этот период. Основное отличие между концепциями поддержания номиналь ного и реального капитала состоит в порядке признания в отчетно сти роста стоимости активов. В первом случае он признается частью прибыли компании. Во втором случае этот рост считается частью прибыли лишь тогда, когда он реален. Другими словами, речь идет о росте стоимости активов после его соответствующего пересчета с уче том покупательной способности. Общая сумма пересчета называет ся в МСФО поправкой на поддержание капитала и зачисляется в резерв поддержания капитала2. В третьем случае этот рост рассматривается как поправка на под держание размера капитала и исключается из суммы прибыли. Пример 1.5. Компания А начала в 2007 г. деятельность, располагая акци онерным капиталом в размере 1 ООО долл. и такой же суммой денежных средств. В начале года на все имеющиеся денежные средства компания при обрела партию товаров, которую продала в конце года за 1 500 долл. Цена замещения этой партии товаров на момент продажи составляла 1 200 долл., общий уровень годовой инфляции — 20%. Порядок определения прибыли и поправки на поддержание капитала компании А при применении ею рассмотренных выше концепций сохране ния капитала приведен в таблице. В первой графе таблицы по строке 5 отражена прибыль компании А пос ле поддержания первоначального капитала. При использовании историче ской оценки активов, суть которой рассматривалась выше, в финансовой отчетности формируется именно эта прибыль.
1Операционный капитал чистых активов — производственные возможности (мощ ности) чистых активов компании. Как и в предыдущей концепции, операционный капитал чистых активов ка конец гола приводится в вид, сопоставимый с чистыми активами на начало года. Для этого они оцениваются в одинаковых единицах поку пательной способности. 2 Резерв поддержания капитала является частью капитала компании, в отчетно сти он показывается обособленно и не включается в нераспределенную прибыль ком пании.
67
1.5. Методы оценки стоимости и концепция поддержания капитала
Таблица
Расчет прибыли и поправки на поддержание капитала компании А при применении ею различных концепций поддержания капитала, долл. № п/п
Показатель
Концепция поддержания размера номинального финансового капитала
реального финансового капитала
реального физического капитала
1
2
3
1 500
1 500
1 500
Себестоимость продаж
(1 000)
(1 000)
(1 200)
Операционная прибыль (стр. 1 - стр. 2)
500
500
300
4
Поправка на инфляцию
—
(100)
—
5
Чистая прибыль (стр. 3 - стр. 4)
500
400
300
6
Поправка на поддер жание капитала
0
100
200
А 1
Продажи
2 3
Во второй графе финансовый капитал удалось сохранить не номиналь но, как в предыдущем случае, а реально. Полученная операционная при быль (500 долл.) уменьшена с учетом годовой инфляции на 100 долл. Они и отражены как поправка на поддержание капитала (строка 6 таблицы). Ре альная прибыль компании А в этом случае составила 400 долл. В рассмотренных случаях речь идет о финансовом капитале — его де нежном выражении, или общей покупательной способности. В третьей графе отражена методика расчета прибыли в случае примене ния компанией А концепции поддержания реального физического капита ла. Формируемая в этом случае прибыль имеет иную природу. Речь идет не о финансовых, а о производственных возможностях чистых активов компа нии. Поэтому капитал сохраняется не благодаря учету инфляционных про цессов, а путем применения стоимости замещения1. С учетом текущей сто имости продаж (1 200 долл.) операционная и чистая прибыль компании А составила 300 долл. Поправка на поддержание капитала (200 долл.) соот ветствует разнице между стоимостью замещения реализованных запасов (1 200 долл.) и их исторической стоимостью (I 000 долл.).
Таким образом, показатели финансовой отчетности компании зависят от принятой ею концепции поддержания капитала. Из су ществующих альтернатив каждая компания выбирает собственную 1 Содержание концепции текущей входящей стоимости (стоимости замещения) рассматривалось подробно ранее. 3*
68
I. Основы финансовой отчетности
концепцию, которая раскрывается в представляемой в составе от четности учетной политике.
1.6. Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности Как отмечалось ранее, к настоящему времени действуют МСФО, опубликованные до 2001 г. (IA S 1—41), и стандарты, изданные после 2001 г. (IF R S 1—8). Первым среди новых стандартов стал IFR S 1«Пер вое применение Международных стандартов финансовой отчетно сти»1, заменивший ранее действовавший ПКИ 8 «Применение МСФО впервые в качестве главной основы учета». На практике встречаются различные примеры не полного, а ча стичного применения МСФО. Так, ранее было показано, что оте чественные принципы учета, хотя и имеют ряд серьезных отличий, за годы реформирования бухгалтерского учета во многом прибли жены к принципам, лежащим в основе МСФО. Очевидно, что, на ходясь в таком правовом поле и следуя действующим ПБУ, россий ские компании при формировании финансовой отчетности соблю дают требования М СФО лишь частично. В других компаниях отчетность формируется с учетом как российских ПБУ, так и от дельных МСФО. Существуют компании, использующие МСФО не для представ ления внешней отчетности, а в каких-либо других целях. Например, внешняя финансовая отчетность может готовиться с учетом требо ваний российских ПБУ, а М СФО использоваться лишь для подго товки информации для внутренних пользователей. Кроме того, встре чаются компании, представляющие сверку отдельных показателей производственно-финансовой деятельности с аналогичными пока зателями, полученными с использованием М СФО для проведения последующего экономического анализа. Наконец, отдельные рос сийские организации готовят неполный комплект финансовой от четности по М СФО. Во всех этих случаях при окончательном пере ходе на М СФО организации обязаны использовать IFR S 1. 1 Цель опубликования указанного стандарта состояла главным образом в том, чтобы, с одной стороны, облепипъ процесс подготовки первой финансовой отчет ности по МСФО, а с другой — сделать этот процесс более экономичным: расходы на составление отчетности не должны превышать эффекта от ее использования. Кроме того, издание IFRS 1 объяснялось стремительным ростом числа компаний, перехо дящих на подготовку финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО. Отдельные положения ПКИ 8 нуждались в уточнениях, дополнительных разъясне ниях, а в ряде случаев — в упрощении.
1.6. Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности
69
IFR S 1 не применяется компаниями, ранее представлявшими финансовую отчетность с ясным и безоговорочным заявлением о ее соответствии требованиям МСФО. В соответствии с IFRS 1 первая финансовая отчетность, состав ленная по МСФО, — это первая годовая финансовая отчетность ком пании, в которой без каких-либо дополнительных оговорок указано на ее полное соответствие МСФО. Отчетность компании признает ся соответствующей МСФО, если: • при ее составлении учтены все МСФО, принятые на дату ее представления и имеющие отношение к деятельности компа нии; • представленная в отчетности информация отвечает всем тре бованиям каждого применяемого стандарта и каждой приме няемой интерпретации. Наряду с упрощением процедуры составления первой отчетности по МСФО, действовавшей ранее, принципиальным моментом, отли чающим IFR S 1 от ПКИ 8, является содержание в первом дополни тельных требований раскрытия информации, объясняющей, каким образом переход на МСФО повлиял на финансовое положение, фи нансовые результаты деятельности и денежные потоки компании (от раженные соответственно в балансе, отчете о прибылях и убытках, а также в отчете о движении денежных средств). Стандарт должен применяться не только к первой годовой фи нансовой отчетности, составленной по МСФО, но и к любой проме жуточной отчетности1, подготовленной в рамках первого года при менения МСФО. Как следует из IFRS 1, компания, осуществляющая переход на МСФО, должна: 1) разработать учетную политику, положения которой соответству ют требованиям МСФО, действующим на отчетную дату составле ния первой финансовой отчетности по МСФО. Положения учетной политики должны учитываться при формировании входящего баланса и отчетности за все периоды, включенные в первую финансовую отчетность, составленную по МСФО; 2) на дату перехода на МСФО в соответствии с заложенными в них принципами сформировать вступительный баланс (его публи кация стандартом не предусмотрена); 3) привести в соответствие МСФО данные предыдущего перио да, предшествующего переходу на МСФО. При этом необходимо 1 Промежуточная отчетность — отчетность, составленная за период, продолжи тельность которого короче одного финансового года (подробнее см. подраздел 13.3).
70
1. Основы финансовой отчетности
иметь в виду, что в отчетности, впервые составленной по МСФО, должны быть представлены сравнительные данные1хотя бы за один год; 4) в соответствии с требованиями М СФО подготовить полный комплект первой финансовой отчетности; 5) раскрыть влияние перехода на М СФО на финансовое положе ние и финансовые результаты компании, обратив особое внимание на изменение ее капитала. Для правильного понимания перечисленных задач стандарт вво дит определения отчетной даты, вступительного баланса, составлен ного по М СФО, и даты перехода на МСФО. Отчетная дата представляет собой конец последнего периода, за который составлена годовая или промежуточная финансовая отчет ность. Вступительный баланс по М СФО — это баланс, составленный организацией на дату перехода на МСФО. Датой перехода на МСФО считается начало самого раннего пери ода, за который организация представила полную сравнительную информацию в соответствии с М СФО в своей первой финансовой отчетности, составленной по МСФО. На эту дату в соответствии с требованиями М СФО составляется вступительный (входящий) ба ланс. Дата перехода на М СФО зависит от числа периодов, за кото рые в финансовой отчетности представляется сравнительная инфор мация. Рассмотрим это положение, используя примеры. Пример 1.6. Совет директоров компании А принял решение о формиро вании первой отчетности по М СФО за 2007 г., подготовив сравнительную информацию за один год. В этом случае учетная политика организации должна соответствовать требованиям каждого М СФО , действовавшего на 31 декабря 2007 г. Она должна учитываться при формировании вступительного баланса на 1 янва ря 2006 г., всех форм отчетности, составленных за 2007 г., а также при под готовке сравнительной информации за 2006 г. Пример 1.7. Совет директоров компании А принял решение о формиро вании первой отчетности по М СФО за 2007 г. При этом сравнительную ин формацию решено представить за два года. В подобной ситуации датой перехода на М С Ф О и датой подготовки всту пительного баланса будет считаться 1 января 2005 г. 1Сравнительные данные — данные всех форм финансовой отчетности (баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала, отчета о движении денежных средств и пояснений (раскрытия информации)), составленных за преды дущие отчетные периоды.
1.6. Псрцос применение Международных стандартов финансовой отчетности
?1
Таким образом, дата перехода на МСФО и дата, на которую по принципам МСФО составляется входящий баланс, зависят от числа отчетных периодов, за которые представляется сравнительная ин формация. Пример 1.8. Совет директоров компании Л принял решение о формиро вании первом отчетности по МСФО за 2006 г. При этом в целях экономии денежных средств сравнительную информацию решено представить за один год. При таком решении организации необходима учетная политика, отве чающая требованиям каждого из МСФО, которые будут действовать на ко нец 2006 г. Она должна быть учтена при составлении входящего баланса на 1января 2005 г. и при подготовке всех форм финансовой отчетности за 2005— 2006 гг.
IFR S I не освобождает организацию от выполнения требований по представлению и раскрытию информации, содержащихся в дру гих МСФО. Напротив, он предписывает раскрыть дополнительную информацию, объясняющую, как переход от прежних национальных стандартов к МСФО повлиял на финансовое положение, финансо вые результаты и денежные потоки организации в отчетном периоде. Первая финансовая отчетность, составленная по МСФО, должна включать выверку капитала, рассчитанного в соответствии с россий скими правилами бухгалтерского учета (РПБУ), и капитала, сфор мированного по требованиям МСФО на дату перехода на междуна родные стандарты и на конец последнего периода, представленного в последней отчетности, составленной по РП БУ1. Подобный срав нительный анализ проводится и в отношении чистой прибыли (убыт ка), сформированной в соответствии с отечественными и междуна родными подходами. Согласно IFR S I в случае первого применения МСФО требуется представление информации, достаточной для понимания корректи ровок, выполненных в связи с этим в балансе и других формах фи нансовой отчетности. В главе 14 подробно рассматриваются процедуры трансформации российской отчетности в МСФО, причины и порядок составления корректирующих записей. Однако отдельные корректировки состав ляются исключительно по причине формирования первой отчетно 1В снязи с тем что отечественные компании сохранят учет по РПБУ, для них это будет выверка, сопоставляющая информацию на дату перехода на МСФО и на отчет ную дату первой отчетности по МСФО.
72
I. Основы финансовой отчетности
сти по МСФО. Это, в частности, объясняется тем, что, составляя по М СФО первую отчетность, в процессе подготовки сравнительной информации требования МСФО необходимо применять ретроспек тивно. Рассмотрим одну из причин составления корректирующих записей на примере. Пример 1.9. Компания А при ведении учета по РП БУ использовала в 2004—2005 гг. для списания запасов в производство метод Л И Ф О . При этом по состоянию на 1 января 2006 г. запасы в балансе были признаны в сумме 2 тыс. долл. Совет директоров принял решение о переходе на М С ФО с 2005 г. М С ФО с 2005 г. запрещают списывать запасы методом ЛИФО . Это означает, что при формировании финансовой отчетности за 2005 г. этот метод использовать нельзя. В этой связи компания А приняла реше ние закрепить в учетной политике метод Ф И Ф О . Стоимость запасов была пересчитана по пенам последних по времени закупок, в результате чего она увеличилась на 150 долл. Сумма превышения стоимости запасов, со гласно М СФО, увеличивает в этом случае нераспределенную прибыль компании: Д-т сч. «Запасы» К-т сч. «Нераспределенная прибыль»
150 долл.
Однако ретроспективный подход рекомендуется к применению не во всех случаях. Так, IFR S 1 запрещает ретроспективное приме нение профессионального суждения для пересмотра прошлых бух галтерских оценок. Как отмечалось выше, при подготовке первой отчетности по М СФО в составе сравнительной информации пред ставляется в том числе и вступительный баланс. Исторически мо мент подготовки этого баланса отделен от даты зафиксированных в нем событий не менее чем годом. В результате составителю баланса по М СФО может оказаться доступной информация, являвшаяся не определенной на дату составления отчетности по РПБУ. Однако быв шие неопределенности, ставшие впоследствии очевидными собы тиями, не должны учитываться при составлении баланса, соответствующего международным требованиям. Составитель отчет ности должен руководствоваться теми же сведениями, которые были доступны бухгалтерии в прошлом, на момент составления россий ского баланса. Пример 1.10. Совет акционеров компании А в качестве даты перехода на М СФО определил 1января 2008 г. В балансе компании на 31 декабря 2007 г. в соответствии с РП БУ отражен резерв, созданный в связи с незакончен ным на конец года судебным разбирательством — компании А предъявлен
Вопросы дня самоконтроля
73
иск. Резерв образован потому, что по заключению юридического отдела компании дело, вероятнее всего, будет проиграно, в связи с чем велика ве роятность от тока из компании ресурсов, содержащих экономические выго ды. Однако вопреки прогнозам юридической службы в январе 2008 г. дело компанией Л было выиграно. Следуя требованиям стандарта, во входящем балансе на 1 января 2008 г. необходимо признать резерв по судебным разбирательствам, так как бух галтер организации при составлении российского баланса не мог предви деть положительного исхода судебного дела.
Вместе с тем при существовании объективных доказательств то го, что в отчетности, составленной по РПБУ, были допущены ошиб ки, отчетную информацию необходимо привести в соответствие МСФО. Поэтому часть корректировок, выполненных при переходе на МСФО, может быть связана с неправильным применением рос сийских правил учета.
? ■
Вопросы для самоконтроля
1. Какие модели бухгалтерского учета вам известны? 2. Каковы предпосылки появления МСФО? 3. Какие цели С М С ФО вы можете назвать? 4. Какова процедура создания и утверждения М СФО ? 5. По каким основным причинам транснациональные корпорации мог ли бы предпочесть принятие МСФО в качестве единственного стандарта финансовой отчетности? Какие проблемы могут помешать их широкому распространению? 6. Каковы принципы подготовки и составления финансовой отчетности? 7. Почему важно отражать хозяйственные операции исходя из их эконо мической сущности, а не юридической формы? Какие негативные послед ствия при составлении финансовой отчетности возможны в случае игнори рования этого принципа? 8. Каковы основополагающие допущения составления финансовой от четности? В чем их экономический смысл? 9. Каковы качественные характеристики информации финансовой от четности? 10. Какие элементы финансовой отчетности вы можете назвать? Каковы последовательность и критерии признания в финансовой отчетности акти вов и обязательств? 11. В чем заключается сущность базовых концепций капитала?
74
1. Основы финансовой отчетности
Предприниматель Иванов отвез товар на рынок, потратив 20 долл. на дорогу, и продал его предпринимателю Сидорову в результате сделки между независимыми сторонами по договорной цене 300 долл. Предприниматель Сидоров отвез товар на собственное предприятие, потратив на транспорт ные расходы 30 долл. Рассчитайте: 1) цену продажи товара предпринимателем Ивановым; 2) чистую стоимость реализации товара предпринимателем Ивановым; 3) цену покупки товара для предпринимателя Сидорова; 4) историческую стоимость товара для предпринимателя Сидорова; 5) текущую стоимость замещения товара для предпринимателя Сидорова; 6) справедливую стоимость товара для предпринимателя Иванова перед продажей; 7) справедливую стоимость товара для предпринимателя Сидорова пос ле продажи. Определите количественные соотношения между перечисленными ви дами стоимости.
1. В чем заключается особенность англо-американской модели учета ? A. В законодательной регламентации. Б. В ориентации на удовлетворение информационных запросов част ных инвесторов. B. В систематической корректировке учетных данных на уровень ин фляции. 2. Какова цель деятельности СМСФО? A. Разработка единого комплекта высококачественных, понятных и практически реализуемых всемирных стандартов финансовой от четности. Б. Внедрение и контроль за соблюдением стандартов финансовой отчетности. B. Сотрудничество с национальными органами, отвечающими за раз работку и внедрение стандартов финансовой отчетности. Г. Все ответы верны. 3. Что такое Принципы подготовки и составления финансовой отчетности ? A. Один из МСФО. Б. Документ, формирующий концептуальную основу МСФО. B. Интерпретация к стандарту финансовой отчетности.
75
Тесты
4. Имеют ли Принципы подготовки и составления финансовой отчетно сти преимущества над положениями МСФО?
A. Имеют. Б. Не имеют. B. Не имеют; при конфликте между Принципами и каким-либо МСФО последний имеет преимущество. 5. Каковы обязанности СМСФО?
A. Подготовка и публикация проектов МСФО. Б. Установление порядка рассмотрения комментариев, полученных по результатам предварительного обсуждения МСФО. B. Подготовка и издание МСФО. Г. Все ответы верны. 6. Что разъясняют Принципы подготовки и составления финансовой о т четности?
A. Цели финансовой отчетности. Б. Качественные характеристики, определяющие полезность инфор мации финансовой отчетности. B. Порядок определения, признания и оценки элементов финансо вой отчетности. Г. Сущность капитала и содержание концепции его поддержания. Д. Все ответы верны. 7. В каких из перечисленных ниже финансовых отчетах содержится ука занная информация? Отчет 1. Баланс 2. Отчет о прибылях и убытках 3. Отчет об изменениях капитала 4. Отчет о движении денежных средств
Информация A. Об экономических ресурсах компании Б. О ликвидности и платежеспособности B. Полезная для прогнозирования способности ком пании генерировать потоки денежных средств за счет имеющейся ресурсной базы Г. Необходимая для формирования суждения об эффек тивности, с которой компания могла бы использовать дополнительные ресурсы Д. Позволяющая оценить динамику чистых активов компании и эффективность управления денежными потоками, а также рассчитать изменение ликвидности и платежеспособности компании Е. О способности компании адаптироваться к измене ниям окружающей среды Ж. Позволяющая оценить способность компании соз давать денежные средства и их эквиваленты 3. Необходимая для оценки инвестиционной, финансо вой и операционной деятельности компании И. Позволяющая спрогнозировать потребности компа нии в использовании денежных средств
76
1. Основы финансовой отчетности
8. Какие приведенные ниже признаки являются допущениями составления финансовой отчетности, а какие — качественными характеристиками? 1. Допущения 2. Качественные характеристики
А. Метод начисления Б. Понятность В. Непрерывность деятельности Г. Сопоставимость Д. Уместность Е. Надежность
9. В какой последовательности формируется финансовая отчетность? A. Выявление элемента финансовой отчетности. Б. Проверка соответствия элемента критериям признания в финан совой отчетности. B. Признание элемента в финансовой отчетности. 10. При выполнении каких из перечисленных ниже условий элемент призна ется в отчетности активом? A. Контролируется компанией. Б. Принадлежит компании в результате событий прошлых периодов. B. Обеспечивает получение компанией экономических выгод в буду щем. Г. Используется более года или более чем в одном операционном цикле. Д. Все ответы верны.
2
СОДЕРЖАНИЕ И ПОРЯДОК ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
2.1. Основы формирования финансовой отчетности Теоретико-методологические подходы к формированию финан совой отчетности изложены в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности». Этот документ развивает и углубляет Принципы под готовки и составления финансовой отчетности, которые подробно рассматривались ранее. МСФО 1 определяет комплект финансовой отчетности, раскрывает назначение, содержание, порядок форми рования и представления публикуемых отчетов. Формы отчетности должны давать структурированное представле ние о финансовом положении, операциях и результатах деятельности компании. Финансовая отчетность должна раскрывать информацию об активах, обязательствах, капитале, доходах, расходах и финансо вых результатах отчитывающейся компании. Указанная информация может быть доведена до сведения заинтересованных пользователей путем публикации полного комплекта бухгалтерской отчетности, ко торый по МСФО 1 включает: • бухгалтерский баланс; • отчет о прибылях и убытках; • отчет об изменениях капитала; • отчет о движении денежных средств; • примечания к финансовой отчетности.
78
2. Содержание и порядок представления финансовой отчетности
Этот комплект отчетности М СФО 1 рекомендует дополнять ин формацией, разъясняющей динамику показателей отчетности (из менения среды функционирования, инвестиционной политики и источников финансирования и др.), а также различными отче тами. Финансовая отчетность должна быть выделена из прочей публи куемой информации о деятельности компании. М СФО применяет ся лишь по отношению к финансовой отчетности. Однако в отчете может содержаться и иная, полезная внешним пользователям нефи нансовая информация. Важно, чтобы пользователям было ясно, в какой части отчет подготовлен с учетом требований М СФО и на ка кую ее часть эти требования не распространяются. Заголовок отчета, составленного по М СФО, должен содержать следующую информацию: • название отчитывающейся компании; • название публикуемого отчета; • дату, на которую (или период, за который) представлена от четность; • единицу измерения денежных величин. Из МСФО 1 следует, что финансовая отчетность должна представ ляться как минимум ежегодно. Некоторые компании отчитываются за 52-недельный период, что допускается. Удобство такого подхода состоит в том, что отчетный период всегда заканчивается в конце не дели. В исключительных случаях период, за который представляется отчетность, может быть продолжительнее или короче, чем год. Это может иметь место, например, при приобретении одной компанией другой компании с иной отчетной датой. В этом случае в примеча ниях к финансовой отчетности необходимо указать причину исполь зования периода, отличающегося от одного года, а также факт того, что сравнительные суммы несопоставимы. В соответствии со стандартом компания может иметь собствен ную отчетную дату и связанный с этой датой отчетный период. Финансовая отчетность, составленная по М СФО, должна содер жать однозначное указание на такое соответствие. Отчетность счи тается соответствующей МСФО, если на момент ее представления она удовлетворяет требованиям всех действующих на эту дату стан дартов и интерпретаций. Если компания все-таки отошла от требований какого-либо стан дарта, в пояснениях к финансовой отчетности необходимо указать его название и причину несоблюдения установленных требований.
2.2. Баланс
79
Перечень и содержание форм, входящих в состав финансовой от четности по МСФО, во многом соответствуют перечню и содержа нию форм отчетности, составленной по РПБУ, что служит результа том целенаправленного сближения российской финансовой отчетно сти с правилами МСФО. Перечень форм финансовой отчетности в Российской Федерации регламентируется ПБУ 4/99 и дополнен при казом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгал терской отчетности организаций» (с последующими изменениями). Вместе с тем сохраняются и некоторые различия: • по М СФО 1 все формы отчетности являются основными и требуются в обязательном порядке. В соответствии с РПБУ отчет об изменениях капитала и отчет о движении денежных средств рассматриваются лишь в качестве пояснений к бух галтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках; • в соответствии с МСФО отчетный период, как правило, равен календарному году, причем на составлении промежуточной от четности не настаивается. Российские организации обязаны представлять отчетность, составленную по итогам работы за внутригодовые периоды — квартал, полугодие. При этом от четные даты по РПБУ жестко регламентированы и возмож ность их изменения отсутствует. М СФО 1 определяет требования к структуре и минимальному набору показателей финансовых отчетов. Ответственность за подго товку и представление финансовой отчетности несет руководство компании (совет директоров) и (или) другой руководящий орган.
2.2. Баланс М СФО 1 определяет общие правила составления бухгалтерского баланса. Важнейшими среди них являются: • запрет на зачет активов и обязательств: в финансовой отчетно сти необходимо обеспечить раздельное признание активов и обя зательств, доходов и расходов. Исключения возможны в тех слу чаях, когда взаимозачет требуется (или допускается) МСФО; • обеспечение сопоставимости публикуемой информации: по всем показателям, содержащимся в финансовой отчетности, необходимо привести сопоставимую информацию. Если это требование соблюсти не удается, в пояснениях к финансовой отчетности факт такового и причины его возникновения под лежат дополнительному раскрытию.
80________ 2. Содержание и порядок представления финансовой отчетности
МСФО 1 не выдвигает жестких требований к форме баланса: его наполнение необходимой внешним пользователям информацией осу ществляется каждой компанией самостоятельно. В указанном стан дарте не регламентирован окончательный перечень статей баланса, но определен минимально необходимый их состав. В бухгалтерском балансе как минимум должны присутствовать следующие статьи: • основные средства; • нематериальные активы; • финансовые активы; • инвестиции, учтенные по методу участия; • торговая и иная дебиторская задолженность; • денежные средства и их эквиваленты и др.; • запасы; • торговая и иная кредиторская задолженность; • налоговые обязательства и требования; • резервы; • долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов; • доля меньшинства; • размещенный капитал и резервы. Перечисленные статьи бухгалтерского баланса в М СФО 1 назы ваются линейными. По решению составителей финансовой отчет ности указанный перечень линейных статей может быть расширен. МСФО 1рекомендует при решении вопроса о представлении допол нительных линейных статей принимать во внимание характер и су щественность активов. Экономический смысл большинства перечисленных линейных статей (таких как основные средства, нематериальные активы, запа сы и др.) понятен российскому бухгалтеру. К тому же все указанные категории подробно рассмотрены в последующих разделах, поскольку являются объектами регулирования отдельных МСФО. Здесь же пред варительно определим лишь некоторые понятия. Торговая дебиторская задолженность — задолженность покупате лей перед компанией; выделяется в самостоятельную линейную ста тью лишь в случае, когда займы или дебиторская задолженность пе реданы компанией с целью их последующей переуступки в ближай шее время. Инвестиции, учтенные по методу долевого участи я, — активы, ин вестированные в другие компании с целью получения будущих эко номических выгод. Под денежными средствами понимают деньги в кассе и депозиты до востребования. Эквиваленты денежных средств включают крат
2.2. Баланс
81
косрочные (не более трех месяцев до даты погашения) высоколик видные инвестиции, которые легко обратить в денежные средства. Торговая и иная кредиторская задолженность — часть обязательств компании, возникших в результате договорных отношений, кото рые требуют уплаты денежных средств или передачи иных акти вов компании другим компаниям. В состав этой линейной статьи входят: • задолженность по векселям выданным; • кредиторская задолженность по авансам полученным; • кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам и др. Доля меньшинства — часть акционерного капитала дочерних ком паний, не принадлежащая материнской компании. Эта статья появ ляется лишь в консолидированном бухгалтерском балансе. МСФО требуют отражать долю меньшинства отдельно от обязательств и капитала материнской компании. Помимо статьи «Доля меньшинства» в консолидированном ба лансе, как правило, появляется статья «Гудвилл» (или «Деловая ре путация»). Гудвилл означает превышение величины инвестиций материнской компании в дочернее предприятие над стоимостью чистых активов последнего. Эта линейная статья появляется при покупке материнс кой компанией дочерней. Размещенный капитал и резервы включают: 1) акционерный капитал, представляющий собой номинальную или объявленную стоимость обыкновенных и привилегированных акций; 2) эмиссионный доход — определяется как разница между но минальной ценой акции и фактически полученной суммой за выпу щенные акции; 3) резервы переоценки и резервы, созданные за счет нераспреде ленной прибыли; 4) нераспределенную прибыль — прибыль, которая может рас пределяться между собственниками компании (например, в виде ди видендов). Помимо информации, содержащейся непосредственно в балан се, М СФО требуют более детального ее представления. Степень по добной детализации определяется компанией. Так, линейные статьи в зависимости от вида деятельности компании могут разбиваться на подклассы с представлением соответствующей информации в балан се. Однако чаще детальные расшифровки каждой линейной статьи приводятся в пояснениях к финансовой отчетности.
82
2. Содержание н порядок представления финансовой отчетности
Статьи в подклассах могут классифицироваться в зависимости от рекомендаций М СФО, регламентирующих учет конкретных объек тов, или от характера операций по усмотрению руководства компа нии. Например, в балансе приводится итоговая информация об ос таточной стоимости нематериальных активов компании. В приме чаниях к финансовой отчетности расшифровывается их состав, по каждой группе нематериальных активов указываются применяемые нормы амортизации, балансовая стоимость, сумма накопленной амортизации и пр. Соответствующие требования по дополнитель ному раскрытию информации содержатся в МСФО 38 «Нематери альные активы». Линейная статья «Основные средства» также приводится в балансе укрупненно. Как и нематериальные активы, основные средства при знаются в отчетности по остаточной стоимости. В примечаниях к финансовой отчетности, в соответствии с требованиями М СФО 16 «Основные средства» раскрывается дополнительная информация о стоимости, порядке ввода и выбытия основных средств по подклас сам (например, земли, зданий, судов и т.п.). Подклассы к каждой балансовой статье формируются отчитывающейся компанией само стоятельно. Линейная статья «Дебиторская задолженность» может детализи роваться на отдельные подклассы, отражающие суммы задолженно сти покупателей и заказчиков, дочерних компаний, выданных аван сов и т.п. Статья «Запасы» расшифровывается по подклассам в соот ветствии с М СФО 2 (например, сырье и материалы, готовая и незавершенная продукция, товары для перепродажи). Линейную ста тью «Капитал и резервы» можно детализировать по различным клас сам оплаченного капитала и эмиссионного дохода и т.д. Помимо перечисленных статей в бухгалтерском балансе или в примечаниях к финансовой отчетности необходимо раскрыть ин формацию об акциях или долях уставного капитала (количестве вы пущенных акций и разрешенных к выпуску, оплаченных полнос тью и частично, номинальной стоимости, привилегиях и ограни чениях и т.п.). Раскрываемые в балансе статьи активов и обязательств группи руются в зависимости от срока, подразделяясь на краткосрочные и долгосрочные. Для решения вопроса о принадлежности актива или обязательства к той или иной категории стандартом вводится поня тие операционного цикла. Операционный цикл — это интервал вре мени между приобретением активов для переработки и их обраще
2.2. Баланс
83
нием в денежные средства. Если обычный операционный цикл не может быть четко идентифицирован, его продолжительность пред полагается равной 12 месяцам. Краткосрочные (оборотные) активы — это активы, удовлетворя ющие одному из следующих условий: 1) их предполагается реализовать или держать для продажи или использования в нормальных условиях операционного цикла ком пании; 2) они содержатся в коммерческих целях и предполагаются к ре ализации в течение 12 месяцев с отчетной даты; 3) являются активами в виде денежны* средств или их эквива лентов, не имея временных ограничений на их использование. Остальные активы идентифицируются как долгосрочные (внеобо
ротные). Краткосрочные обязательства — это задолженность компании, которую предполагается погасить путем либо использования обо ротных активов, либо создания новых краткосрочных обязательств. Краткосрочные обязательства обычно предполагается погасить в нормальных условиях операционного цикла компании или в тече ние 12 месяцев после отчетной даты. К долгосрочным обязательствам относятся все виды задолженно сти, которые компания не предполагает погасить в течение одного операционного цикла. На рис. 2.1 представлена классификация статей баланса по вре менному признаку. Подразделение статей баланса на кратко- и долгосрочные имеет важное значение при оценке инвестиционной привлекательности компании внешними пользователями финансовой отчетности. Вре менная классификация балансовых статей оказывает непосредствен ное влияние на значения различных показателей ликвидности, при меняемых в процессе финансового анализа и оценки стоимости биз неса. Если по мнению отчитывающейся компании деление балансо вых статей по временному признаку нецелесообразно, то активы и обязательства представляются в балансе в порядке их ликвидности. Независимо от принятого решения суммы по статьям активов и обя зательств, погашение или возмещение которых ожидается до и пос ле 12 месяцев, учитываются отдельно. Информация в балансе (как и в отчетности в целом) должна пред ставляться как минимум за два периода.
84
2. Содержание и порядок представления финансовой отчетности
Классификация статей баланса по временному признаку
Краткосрочные
Активы: сырье и мате риалы, незавер шенное произ водство, гото вая продукция, товары; авансы постав щикам, вложе ния в ценные бумаги сроком до 12 месяцев; дебиторская задолженность сроком погаше ния до 12 меся цев; денежные средства и их эквиваленты
Обязательства: кредиторская задолженность в виде: обязательств перед постав щиками и под рядчиками; задолженность по заработной плате; краткосрочные векселя к оплате; начисленные налоги и пр.; краткосрочные кредиты и займы; другие виды обязательств, для погашения которых исполь зуются оборот ные активы
Долгосрочные
Активы: нематериаль ные активы; основные сред ства; вложения в цен ные бумаги и де позитные вклады сроком более 12 месяцев; иные активы, реализация ко торых не пред полагается в те чение нормаль ного операцион ного цикла или 12 месяцев пос ле отчетной даты
Обязательства: обязательства, возникающие вследствие вы пуска долго срочных обли гаций; условные обя зательства; пенсионные обязательства; лизинговые обязательства; обязательства по долгосроч ным кредитам и займам
Рис. 2.1. Классификация статей баланса по временному признаку
В табл. 2.1 приведен бухгалтерский баланс, составленный в фор мате МСФО. Таблица 2.1
Бухгалтерский баланс компании А, тыс. долл. Статья баланса
На 31 декабря На 31 декабря 2008 г 2007 г.
АКТИВЫ Долгосрочные (внеоборотные) активы Основные средства Нематериальные активы Инвестиции в ассоциированные компании Отложенные налоговые активы
310 682 50 844 26 746 6 638
197 340 39 200 26 488 6 220
Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи
34 840
29 820
85
2.2, Баланс
Окончание табл. 2.1 Статья баланса Производные финансовые инструменты Дебиторская задолженность И того
На 31 декабря На 31 декабря 2008 г. 2007 г. 790 490 4 644 2 704 435 184 302 262
Краткосрочные (оборотные) активы
Запасы Задолженность покупателей и заказчиков и прочие дебиторские задолженности Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи Производные финансовые инструменты Прочие финансовые активы Денежные средства и их эквиваленты Итого ИТОГО активы КАПИТАЛ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
49 400 39 530
35 480 36 204
3 900
—
2 138 23 640 44 456 163 064 598 248
1 902 15 944 72 424 161 954 464 216
82 784
64 632
20 050 12 010 154 594 266 876
9 448 2 040 114 542 193 224
14 376 281 252
3 532 196 756
216 610 270 24 770 9 070 640 251 360
176 708 258 18 070 4 260 548 199 844
35 280 5 884 19 048 980 4 444 65 636 316 996 598 248
24 748 5 692 31 340 1 236 4 600 67 616 267 460 464 216
Капитал и резервы
Акционерный капитал Резервы: по переоценке основных средств по курсовой разнице Нераспределенная прибыль Итого капитал и резервы, относимые на счет акционеров компании Доля меньшинства Итого капитал Долгосрочные обязательства
Кредиты и займы Производные финансовые инструменты Отложенные налоговые обязательства Обязательства по пенсионному обеспечению Резервы предстоящих расходов и платежей Итого Краткосрочные обязательства
Кредиторская задолженность Текущие обязательства по налогу на прибыль Кредиты и займы Производные финансовые инструменты Резервы предстоящих расходов и платежей Итого Итого обязательства ИТОГО капитал и обязательства
86_________2. Содержание и порядок представления финансовой отчетности
Сравнение отдельных статей приведенного баланса с их переч нем, содержащимся в приказе Минфина России № 67н, свидетель ствует о сходстве многих из них (рис. 2.2). Документ
Форма № 1 (РПБУ)
МСФО 1
Основные средства
Основные средства
Нематериальные активы
Нематериальные активы
Инвестиции, учтенные по методу участия
Долгосрочные финансовые вло жения
Запасы
Запасы
Задолженность покупателей и заказ чиков и другая дебиторская задол женность
Дебиторская задолженность
Денежные средства и их эквиваленты
Денежные средства
Торговые и другие кредиторские задолженности
Кредиторская задолженность
Налоговые обязательства и требо вания
Задолженность по налогам и сбо рам, отложенные налоговые обя зательства, отложенные налоговые активы
Резервы
Резервы предстоящих расходов
Долгосрочные обязательства займы и кредиты
Долгосрочные обязательства, займы и кредиты
Доля меньшинства Капитал и резервы
— Уставный капитал, добавочный ка питал, резервный капитал, нерас пределенная прибыль
Рис. 2.2. Сравнение отдельных статей бухгалтерского баланса, составленного по правилам МСФО и РПБУ
Российский баланс может содержать более подробный перечень статей, что не противоречит М СФО 1. Форма N9 1 в приказе Мин фина России приводится в качестве рекомендуемой, что сохраняет за российскими организациями право расширять и углублять ее. При этом в приказе Минфина России рекомендуется сохранять коды ито говых строк, разделов и групп статей.
2.3. Отчет о прибылях и убытках
87
2.3. Отчет о прибылях и убытках Информация о финансовых результатах компании за истекший период раскрывается в отчете о прибылях и убытках. В этом отчете должны признаваться все доходы и расходы, учтенные в отчетном периоде. МСФО 1 требует представлять в этом отчете как минимум следующие статьи: • выручка; • расходы на финансирование; • доля прибыли (убытков) ассоциированных компаний и совме стной деятельности, учитываемая по методу долевого участия; • прибыль (убыток) до налогообложения по результатам выбы тия активов или погашения обязательств, связанных с прекра щаемой деятельностью; • расходы по налогам; • прибыль или убыток за период. По статье «Выручка» отражаются доходы, полученные от продажи продукции и товаров, предоставления услуг и другие доходы, возни кающие в процессе основной, систематической деятельности компа нии. Порядок признания выручки регулируется МСФО 18 (см. под раздел 8.1). Статья «Расходы на финансирование» отражает издержки компа нии, связанные с привлечением заемных средств, например кредитов и займов. В случае наличия у компании инвестиций в ассоциированные или совместные предприятия доля прибыли и убытков последних учи тывается по методу долевого участия. Если предприятие имеет до черние компании, их доля в консолидированном отчете о финансо вых результатах показывается по статье «Доля меньшинства». Под робнее эти вопросы рассмотрены в главе 13. Прибыль до налогообложения представляет собой разницу меж ду доходами и расходами компании до начисления расходов по на логу на прибыль. Расходы по налогу на прибыль признаются в отчете о прибылях и убытках в соответствии с положениями МСФО 12«Налоги на прибыль». Кроме представленного перечня статей МСФО 1требует раскры тия в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях к финансовой отчетности информации о суммах распределяемых дивидендов, а также сведений о размере дивидендов на акцию, объявленных или предложенных к объявлению за отчетный период. Компании, публично торгующие своими акциями, в конце отче та о прибылях и убытках часто указывают величину чистой прибыли
88
2. Содержание и порядок представления финансовой отчетности
на одну акцию, которая может быть рассчитана различными способами. Обычно для этих целей используются показатели базовой и разводненной прибыли на акцию, правила расчета которых опреде лены М СФО 33 «Прибыль на акцию». Для предоставления заинтересованному пользователю возможно сти качественного анализа доходов и расходов компании эта инфор мация может раскрываться одним из двух методов: 1) по видам затрат; 2) по функциональному назначению затрат. В основе метода «по видам затрат» лежит экономическое содер жание тех или иных расходов по обычной (операционной) деятель ности. При составлении отчета о прибылях и убытках расходы объе диняют исходя из их природы: амортизация, расходы на материалы, транспортные расходы, заработная плата, затраты на рекламу. Эта классификация напоминает принятое в российской практике деле ние затрат по экономическим элементам. Расходы не перераспреде ляются между отдельными сегментами бизнеса компании. В отчете присутствует статья «Изменение запасов готовой про дукции и незавершенного производства». Уменьшение показателя этой статьи свидетельствует о росте затрат на производство продук ции. Рост запасов, напротив, означает снижение производственной себестоимости продукции. На практике метод «по видам затрат» используется небольшими компаниями. Отсутствие необходимости дополнительного перерас пределения затрат облегчает применение этого метода, минимизи рует субъективные суждения. Представляемая информация стано вится более прозрачной. Пример отчета о прибылях и убытках, составленного на основе классификации по видам затрат, представлен в табл. 2.2. Второй метод — метод функционального назначения затрат (или метод себестоимости продаж) — предполагает объединение затрат по признаку их функциональной роли: как себестоимость продаж, коммерческие расходы, расходы на продажу и т.д. (табл. 2.3). Сравнение двух вариантов представления отчета о прибылях и убытках (табл. 2.2 и 2.3) позволяет заключить, что различия между ними связаны лишь с раскрытием информации о доходах и расходах по операционной деятельности. Во втором отчете, в отличие от первого, присутствует статья «Се бестоимость продаж», включающая прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда и косвенные производственные расходы, в части, относящейся к реализованной продукции. Управ ленческие расходы не входят в состав этого показателя.
89
2.3. Отчет о прибылях н убытках
Таблица 2.2
Отчет о прибылях и убытках компании А, составленный в соответствии с требованиями МСФО 1 (классификация по видам затрат), тыс. долл. Название статьи Выручка Прочие операционные доходы Изменение запасов готовой продукции и незавершенного производства Использованные сырье и материалы Выплаты работникам Расходы на амортизацию Другие операционные расходы Прибыль от операционной деятельности Расходы на финансирование Прибыль от участия в зависимых (ассоциированных) компаниях Прибыль до налогообложения Налог на прибыль Прибыль после налогообложения Участие в прибыли: прибыль, причитающаяся акционерам компании прибыль, принадлежащая миноритарным акционе рам (доля меньшинства)
За 2008 г. 422 068 1 912 (11 656)
За 2007 г. 224 720 3 132 4 600
(113 056) (80 180) (46 408) (63 450) 109 230 (14 842) 348
(80 690) (31 000) (20 454) (27 362) 72 946 (22 120) 290
86 736 (29 584) 65 152
51 116 (17 730) 33 386
60 056 5 096
31 674 1 712
Таблица 2.3
Отчет о прибылях и убытках компании А (классификация по функциональному назначению затрат), тыс. долл. Название статьи Выручка Себестоимость продаж Валовая прибыль Прочие операционные доходы Расходы на продажу Управленческие расходы Прочие операционные расходы Прибыль от операционной деятельности Расходы на финансирование Прибыль от участия в зависимых (ассоциированных) компаниях Прибыль до налогообложения
За 2008 г. 422 068 (154 732) 267 336 8 400 (104 280) (57 572) (4 654) 109 230 (14 842) 348 86 736
За 2007 г. 224 720 (93 364) 131 356 6 345 (42 426) (20 868) (1 461) 72 946 (22 120) 290 51 116
90________ 2, Содержание и порядок представлении фииансоион отчетности___________
Окончание табл. 2.3 Название статьи Налог на прибыль Прибыль после налогообложения Участие в прибыли: прибыль, причитающаяся акционерам компании; прибыль, принадлежащая миноритар ным акционерам (доля меньшинства)
За 2008 г. (29 584) 65 152
За 2007 г. (17 730) 33 386
60 056
31 674
5 096
1 712
Кроме того, в отчете, составленном методом функционального назначения затрат, отсутствует статья «Изменение запасов готовой продукции и незавершенного производства». Статьи, не затрагивающие операционную деятельность компании, одинаковы в обоих форматах отчета. Показатель выручки в обоих случаях одинаков. Независимо от используемого метода подготовки отчета о прибылях и убытках формируется один и тот же финансо вый результат. Представление информации вторым методом более наглядно для заинтересованных пользователей, однако требует профессионального суждения в части выбора способов распределения расходов в зави симости от их функциональной роли. Указанное обстоятельство сни жает прозрачность публикуемой информации. По этой причине МСФО 1содержит следующее требование: при использовании клас сификации расходов по их функциональному назначению необхо димо раскрывать дополнительную информацию о характере (сущ ности) расходов, в частности о величине амортизационных расходов и расходов на заработную плату. Выбор метода подготовки отчета о прибылях и убытках зависит от размера компании, ее отраслевой принадлежности и прочих фак торов. Отчитывающаяся компания самостоятельно выбирает способ представления этого отчета. На практике отчеты о прибылях и убытках компаний представля ют собой сочетание двух вышеприведенных форматов. В отдельных случаях они сопровождаются дополнительной информацией, содер жащейся в других финансовых отчетах или в примечаниях. Российские правила ведения учета. Сравнительный анализ поло жений М СФО 1 в части формирования отчета о прибылях и убытках методом «по функциональному назначению затрат» с требованиями приказа Минфина России № 67н к одноименной форме N9 2 пред ставлен на рис. 2.3.
91
2.4. Отчет об изменениях капитала
Документ
Форма № 2 (РПБУ)
МСФО 1
1 Выручка
Выручка (нетто) от продажи това ров, продукции, работ, услуг
Себестоимость продаж
Себестоимость проданных това ров, продукции, работ, услуг
Результаты операционной деятельности
Прибыль (убыток) от продаж
Доля прибылей и убытков ассоцииро ванных компаний и совместной дея тельности
Доходы от участия в других орга низациях
Расходы по налогу на прибыль
Текущий налог на прибыль Отложенные налоговые активы Отложенные налоговые обяза тельства
Доля меньшинства
-
Чистая прибыль или убыток за период
Чистая прибыль (нераспределен ная прибыль) (убыток) отчетного периода
Рис. 2.3. Сравнение статей отчета о прибылях и убытках, составленного по правилам МСФО и РПБУ
Общим для отечественной формы № 2 и формы отчета о прибы лях и убытках по М СФО 1 (сформированной методом «по функцио нальному назначению затрат») является раздельное отражение фи нансовых результатов по обычной и прочим видам деятельности. Метод «по видам затрат» в отечественной практике применения не нашел, существует лишь возможность раскрытия подобной инфор мации в приложениях к бухгалтерскому балансу. В обоих случаях финансовый результат от прочих доходов и расхо дов представляется отдельно. По аналогии с требованиями МСФО 1 в отечественной форме № 2 справочно выделяется информация о базовой и разводненной прибыли (убытке) на акцию.
2.4. Отчет об изменениях капитала Отчет об изменениях капитала введен в практику недавно. Как и два предыдущих отчета, он составляется за каждый отчетный пери од. Капитал может быть разделен на ряд составляющих (классов): • средства, внесенные акционерами (акционерный капитал); • эмиссионный доход;
92_________2. Содержание и порядок представления финансовой отчетности
• нераспределенная прибыль; • резервы, сформированные за счет прибыли; • резервы, представляющие собой корректировки, обеспечива ющие поддержание капитала (резерв по переоценке основных средств, резерв по курсовой разнице, возникшей при переводе отчетности дочерних компаний в валюту представления отчет ности). Как правило, перечень составляющих капитала соответствует сче там в разделе «Капитал» бухгалтерского баланса. Отчет об изменениях капитала предназначен для сверки данных отчета о прибылях и убытках с информацией о движении капитала за отчетный период. Таким образом, отчет об изменениях капитала должен включать прибыли и убытки компании за отчетный период, в том числе те из них, которые признаются непосредственно в раз деле «Капитал». В отчете должны быть отражены изменения, произошедшие в капитале вследствие качественно различных операций: • с акционерами при внесении капитала и выплате дивидендов; • получения прибылей или убытков, не признанных в отчете о прибылях и убытках. Первые происходят в связи с эмиссией акций и внесением капитала собственниками, а также в связи с распределением части прибыли в пользу акционеров, т.е. выплатой дивидендов. Вторые появляются как результаты переоценки основных средств; результаты переоценки ин вестиций; курсовые разницы от пересчета финансовой отчетности ино странных подразделений или дочерних компаний. Отчет об изменениях капитала может быть составлен в двух вари антах. Первый вариант предполагает отражение всех изменений в капи тале (вызванных как операциями с акционерами при внесении ка питала и выплате дивидендов, так и прибылями и убытками, не при знанными в отчете о прибылях и убытках). При этом в отчете об изменениях капитала раскрывается следу ющая информация: • чистая прибыль или убыток за период; • величина доходов и расходов, прибылей и убытков, не при знанных в отчете о прибылях и убытках; • изменения в учетной политике и корректировка фундаменталь ных ошибок; • стоимость операций с акционерами при внесении капитала и выплате дивидендов;
2.4. Отчет об изменениях капитала
93
• сальдо накопленной прибыли (убытка) на начало периода и на отчетную дату и ее изменение за период; • сверка балансовой стоимости каждого класса акционерного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец периода. При использовании второго варианта в отчете признаются толь ко те изменения в капитале, которые обусловлены прибылями и убытками, не признанными в отчете о прибылях и убытках, и отра жаются: • чистая прибыль или убыток за период; • каждая статья доходов и расходов, прибылей и убытков, кото рая признается непосредственно в капитале, и сумма таких статей; • кумулятивный эффект изменений в учетной политике и кор ректировка фундаментальных ошибок, учтенных в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтер ских оценках». Указанным стандартом определено, что измене ния в учетной политике компании, повлекшие за собой кор ректировку отдельных статей баланса, подлежат раскрытию в разделе «Капитал». Кроме того, подобные изменения могут воз никнуть вследствие применения положений других МСФО. Информация, не отраженная в отчете, составленном по второму варианту, раскрывается в примечаниях к отчетности. В качестве примера в табл. 2.4 приведен отчет об изменениях ка питала, отражающий все изменения в капитале. Российские правила ведения учета. В российской практике отчет, отражающий изменения капитала, до 1997 г. в составе публикуемой бухгалтерской отчетности отсутствовал. Информация об изменени ях в капитале отражалась до этого времени в пояснениях к бухгал терскому балансу. Отчет об изменениях капитала стал равноправ ным элементом отчетности после утверждения приказа Минфина России № 67н, в соответствии с которым он должен представляться в столбцовом формате. Российский отчет об изменениях капитала во многом соответствует рекомендациям МСФО 1. Это относится к названию и структуре формы, выделению и отдельному раскрытию основных составляющих капитала (операций с акционерами и дохо дов и расходов, относящихся непосредственно на увеличение или уменьшение капитала). На рис. 2.4 представлены результаты сравнения статей отечествен ной формы № 3 и статей отчета об изменениях капитала, подготов ленного по М СФО 1.
Таблица 2.4 S Отчет об изменениях капитала компании А, составленный по правилам МСФО
Сальдо на 1 января 2007 г. Сумма дооценки основных средств Курсовые разницы от пересчета отчетности иностранных подразделений Прибыли и убытки, не признанные в отчете о прибылях и убытках Прибыль за период Дивиденды Программа опционов на акции для сотрудников Сальдо на 31 декабря 2007 г. Сальдо на 1 января 2008 г. Прирост (дефицит) от переоценки основных средств Курсовые разницы от пересчета отчетности иностранных подразделений Прибыли и убытки, не признанные в отчете о прибылях и убытках Прибыль за период Дивиденды Эмиссия акций в связи с объединением бизнеса Объединение бизнеса Сальдо на 31 декабря 2008 г.
60 848
Резерв по пере оценке основных средств 10 000 2 010
Резерв по курсо вой разнице 2 728
Доля мень шинства
Итого
3 000 100
190 742 2 010 (588)
262
80
342
31 674 (31 560)
1 352 (1000)
114 542 114 542
3 532 3 532
33 026 (32 560) 3 784 196 756 196 756 8 040
Накоплен ная прибыль
114 166
(688)
3 784 64 632 64 632
12 010 12010 8 040
2 040 2 040
7 408
1 852
9 260
200
100
300
60 056 (20 204)
5 096 (3 840)
154 594
7 636 14 376
65 152 (24 044) 18 152 7 636 281 252
18 152 82 784
20 050
9 448
2. Содержание и порядок представления финансовой отчетности
Показатель
Акционер ный капитал
95
2.5. Отчет о движении денежных срсдств
Документ
МСФО 1
Форма № 3 (РПБУ)
1 Изменения в учетной политике
Изменения в учетной политике
Сумма дооценки имущества
Результат от переоценки объектов основных средств
Прирост (дефицит) от переоценки инвестиций Курсовые разницы от пересчета финан совой отчетности иностранных подраз делений
— Результат от пересчета иностран ных валют
Чистая прибыль за период
Чистая прибыль
Дивиденды
Дивиденды
Эмиссия акций
Увеличение величины капитала за счет дополнительного выпуска акций
Рис. 2.4. Сравнение статей отчета об изменениях капитала, составленного по правилам МСФО и РПБУ
Несмотря на некоторые расхождения в названиях статей, боль шинство показателей, являющихся обязательными по МСФО I , при сутствуют и в российском отчете. Исключение составляет лишь ста тья «Прирост (дефицит) от переоценки инвестиций». Кроме перечисленных показателей отечественный отчет об из менениях капитала содержит информацию об изменениях резервов, образованных в соответствии с законодательством, учредительными документами, об оценочных резервах и о предстоящих расходах, которая на предусмотрена МСФО 1. Подобная информация во мно гом дублирует данные баланса.
2.5. Отчет о движении денежных средств Порядок формирования отчета о движении денежных средств регулируется М СФО 7 «Отчет о движении денежных средств». Ос новное назначение этого отчета состоит в представлении информа ции о поступлениях и выплатах денежных средств, произведенных компанией в отчетном периоде. Эта информация позволяет внешним пользователям оценить существующие и потенциальные возможно сти компании в части генерирования денежных средств, понять про
96
2. Содержание н порядок представления финансовой отчетности
блемы ликвидности компании. Важность этого отчета связана с тем, что зачастую отсутствие свободных денежных средств становится причиной банкротства компаний. Используемый в увязке с другими формами финансовой отчет ности отчет о движении денежных средств позволяет внешним пользователям оценить эффективность управления денежными по токами, понять динамику изменения чистых активов компании. М СФО 7 вводит определение потока денежных средств. Потоки (движение) денежных средств включают приток (положительный по ток) и оггок (отрицательный поток) денежных средств и их эквива лентов. В процессе проведения анализа для принятия управленче ских решений важна информация о чистом денежном потоке , пред ставляющем собой нетто-результат движения положительных и отрицательных денежных потоков в процессе осуществления ком панией производственно-финансовой деятельности. В случае пре вышения поступления денежных средств над их выбытием чистый денежный поток окажется положительным, в противном случае — отрицательным. Потоки денежных средств в соответствии с положениями МСФО 7 следует классифицировать, учитывать и отражать в финан совой отчетности по различным направлениям деятельности компа нии: операционной; инвестиционной; финансовой. Операционная деятельность — деятельность, для которой создана компания и которая обычно приносит основной доход. Примеры денежных потоков: • денежные поступления от продаж товаров и предоставления услуг; • денежные поступления от аренды, гонорары, комиссионные и другие доходы; • денежные платежи поставщикам за товары и услуги; • денежные выплаты работникам; • денежные выплаты или компенсации налога на прибыль, если только они не увязаны с финансовой или инвестиционной де ятельностью и др. Инвестиционная деятельность — деятельность, связанная с при обретением и выбытием долгосрочных активов и финансовых вло жений, не относящихся к денежным эквивалентам. Примеры денежных потоков: • денежные платежи для приобретения основных средств, не материальных и других долгосрочных активов; • денежные поступления от продажи указанного вида активов;
2.5. Отчет о движении денежных средств
97
• денежные платежи для приобретения долевых или долговых инструментов других компаний и долей участия в совместных компаниях; • денежные поступления от продаж указанного вида активов; • авансовые платежи и кредиты, предоставленные другим сто ронам (для нефинансовых компаний), и др. Финансовая деятельность — деятельность, результаты которой приводят к изменениям в размере и составе собственного капитала и заемных средств компании. Примеры денежных потоков: • денежные поступления от эмиссии акций или других долевых инструментов; • денежные выплаты владельцам для приобретения или пога шения акций компании; • денежные поступления от выпуска облигаций, займов, вексе лей, закладных и других кратко- и долгосрочных кредитов; • денежные погашения сумм кредитов и займов, не имеющих целевого характера и др. Согласно российским подходам к учету потоки денежных средств классифицируются по следующим видам деятельности: текущей; инвестиционной; финансовой. Текущая деятельность — деятельность, осуществляемая в соот ветствии с предметом и целями создания организации: • производство продукции, выполнение работ; • сельскохозяйственное производство; • продажа товаров, оказание услуг; • сдача имущества в операционную аренду; • поступление и возврат краткосрочных кредитов и займов, не имеющих целевого характера; • поступления от собственников в виде вкладов в уставный ка питал и др. Инвестиционная деятельность — деятельность, связанная с капи тальными вложениями организации в связи с приобретением земель ных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, немате риальных активов, других внеоборотных активов, а также с их про дажей. Кроме того, к инвестиционной деятельности относятся: • осуществление собственного строительства, НИОКР; • финансовые вложения в другие организации (долговые цен ные бумаги), вклады в уставные (складочные) капиталы дру гих организаций, предоставление займов другим предприяти ям и т.п. 4 Международные стандарты
98_________2. Содержание н порядок представления финансовом отчетности
Соответственно денежные поступления от выпуска долгосрочных облигаций относятся к инвестиционной деятельности. Финансовая деятельность — деятельность, предполагающая осу ществление краткосрочных финансовых вложений и охватывающая: • выпуск краткосрочных акций и облигаций; • выбытие ранее приобретенных на срок до 12 месяцев ценных бумаг; • получение и возврат краткосрочных кредитов и займов, име ющих целевую направленность, и выплата процентов по ним и др. Соответственно денежные поступления от выпуска краткосроч ных облигаций принадлежат к финансовой деятельности. Таким образом, несмотря на некоторые различия в терминоло гии МСФО и РПБУ, группировка потоков денежных средств в соот ветствии с рекомендациями МСФО 7 и по российским правилам учета идентична. Для представления информации о движении денежных потоков по операционной деятельности МСФО 7 позволяет компаниям из брать один из двух возможных методов: прямой (поощряется) и кос венный. Прямой метод предполагает определение суммы чистого денеж ного потока путем сравнения данных о поступлениях и выплатах денежных средств в связи с проведением операционной деятельно сти. Полученный результат корректируется на процентные платежи и расходы по налогу на прибыль. Фрагмент отчета о движении денежных средств, в котором пото ки денежных средств от операционной деятельности представлены прямым методом, приведен в табл. 2.5. Таблица 2.5
Фрагмент отчета о движении денежных средств, составленного прямым методом (данные условные) № Показатель отчета о движении денежных средств п/п 1 Денежные поступления от клиентов (покупателей) 2 Денежные средства, выплаченные поставщикам и служащим 3 Денежные средства от операционной деятельности (стр. 1 — стр. 2) 4 Выплаченные проценты 5 Уплаченный налог на прибыль 6 Чистый денежный поток от операционной деятельности (стр. 3 — стр. 4 — стр. 5)
Сумма, тыс. долл. 60 300 (55 200) 5 100 (540) (1 800) 2 760
99
2.5, Отчет о движении денежных средств
При использовании косвенного метода информация о движении денежных средств от операционной деятельности раскрывается пу тем корректировки чистой прибыли или убытка на суммы амортиза ционных отчислений, изменений в запасах, дебиторской и кредитор ской задолженности, поступлений от реализации собственных акций, облигаций, полученных и выплаченных дивидендов и т.п. Фрагмент отчета о движении денежных средств по операционной деятельности, составленного косвенным методом, представлен в табл. 2.6. Таблица 2.6
Фрагмент отчета о движении денежных средств, составленного косвенным методом (данные условные) Показатель отчета о движении денежных средств № п/п 1 Чистая прибыль до налогообложения и зачета результатов чрезвычайных обстоятельств Корректировки на суммы: амортизации 2 курсовой разницы 3 4 инвестиционного дохода расходов на выплату процентов 5 6 Операционная прибыль до изменения оборотного капитала (стр. 1 + стр. 2 + стр. 3 — стр. 4 + стр. 5) 7 Увеличение дебиторской задолженности покупателей и про чей дебиторской задолженности 8 Уменьшение запасов 9 Уменьшение кредиторской задолженности поставщикам 10 Денежный поток от операционной деятельности (стр. 6 — стр. 7 + стр. 8 — стр. 9) 11 Выплаченные проценты 12 Уплаченный налог на прибыль 13 Чистый денежный поток от операционной деятельности (стр. 10 — стр. 11 — стр. 12)
Сумма, тыс. долл. 6 700
900 80 (1 000) 800 7 480 (100) 2 100 (3 480) 5 100 (540) (1 800) 2 760
При кажущейся громоздкости косвенный метод имеет достаточ но широкое распространение в зарубежной практике. Его обычно используют при подготовке консолидированной отчетности, так как прямой метод чрезвычайно капиталоемок. Вне зависимости от избранного компанией метода представле ния отчета о движении денежных средств сумма чистого денежного потока имеет одно и то же значение. Предыдущие таблицы содержали лишь фрагменты отчета о дви жении денежных средств, при этом использовались условные дан4*
100
2. Содержание и порядок представлении финансовой отчетности
ныс. В табл. 2.7 приведен полный отчет о движении денежных средств компании А, составленный прямым методом. Таблица 2.7
Отчет о движении денежных средств компании А, составленный прямым методом, тыс. долл. Статья отчета
| 2008 г. | 2007 г.
Движение денежных средств от операционной деятельности Денежные средства, полученные от покупателей и заказчиков Денежные средства, уплаченные поставщикам и подрядчикам Денежные средства от операционной деятельности Проценты уплаченные Налог на прибыль уплаченный Чистый денежный поток от операционной деятельности
357 208
283 700
(243 994) (189 930) 113 214 93 770 (18 340) (18 368) (29 034) (21 948) 65 840 53 454
Движение денежных средств от инвестиционной деятельности Приобретение дочерней компании Приобретение основных средств Поступления от продажи основных средств Приобретение нематериальных активов Приобретение финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи Займы, выданные связанным сторонам Погашение займов, выданных связанным сторонам Проценты полученные Дивиденды полученные Чистый денежный поток от инвестиционной деятельности
(7 800) — (19 510) (12 084) 12 708 5 958 (6 100) (1 400) (2 252) (5 562) (2 686) 126 2 360 4 460 (22 004)
(224) 196 718 2 792 (6296)
Движение денежных средств от финансовой деятельности Выпуск обыкновенных акций Выкуп собственных акций Выпуск конвертируемых облигаций Выпуск погашаемых привилегированных акций Поступление займов Погашение займов Дивиденды, уплаченные акционерам компании Дивиденды, уплаченные миноритарным акционерам Чистый денежный поток от финансовой деятельности Итого чистый денежный поток
Денежные средства и их эквиваленты на начало года Денежные средства и их эквиваленты на конец года
1 900 (5 128) 100 000 —
17 000 (148 604) (20 204) (3 840) (58 876) (15 040) 59 496 44 456
2 140 — 60 000 36 000 (75 496) (31 472) (1 100) (9 908) 37 250 35174 72 424
2.5. Отчет о движении денежных средств
101
Видно, что отчет состоит из трех разделов, охватывающих движе ние денежных средств от операционной, инвестиционной и финан совой деятельности. В каждом из этих разделов движение денежных потоков представлено сначала развернуто, а затем выведен их нетторезультат (чистый денежный поток). Хозяйственные операции, не вызывающие движения денежных потоков, в отчете о прибылях и убытках не отражаются. Эти опера ции обычно связаны с инвестиционной и финансовой деятельно стью компании, например приобретение активов путем финансовой аренды, обмен долговых обязательств на акции и т.п. Информация о подобных неденежных операциях подлежит отдельному раскрытию в финансовой отчетности. МСФО 7 поощряет раскрытие любой до полнительной информации, необходимой заинтересованным пользо вателям для оценки текущего и будущего финансового положения и ликвидности компании. В соответствии с ПБУ 4/99 в бухгалтерской отчетности должны быть раскрыты данные о движении денежных средств в отчетном периоде, характеризующие наличие, поступление и расходование денежных средств в организации. Требования к отчету о движении денежных средств определяются также приказом Минфина России № 67н. Согласно РП БУ поток денежных средств охватывает переводы в пути, денежные средства в кассе, на расчетном, валютном и специ альных счетах. В отличие от МСФО 7 в поток денежных средств при формировании российского отчета не включаются эквиваленты де нежных средств. Само понятие денежных эквивалентов в россий ской практике отсутствует. Как было показано выше, сохраняются различия в отнесении тех или иных операций к текущей, инвестиционной и финансовой ви дам деятельности. Различаются способы составления отчета о движении денежных средств. Если МСФО 7 разрешает использовать как прямой, так и косвенный способы формирования информации, то в России ис пользуется лишь прямой способ. Еще одно отличие — в значимости данного отчета. В соответствии с российским законодательством отчет о движении денежных средств рассматривается лишь как часть приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убыт ках в составе годовой отчетности. Согласно МСФО 1 и МСФО 7 он является основным, имея статус, равный балансовому отчету, отчету о прибылях и убытках и отчету об изменениях капитала.
102
2. Содержание и порядок представления финансовой отчетности
2.6. Примечания к финансовой отчетности В соответствии с МСФО 1 важным дополнением к рассмотрен ным выше отчетам являются примечания к финансовой отчетности. Они излагаются таким образом, чтобы помочь заинтересованным пользователям лучше понять данные финансовой отчетности и со поставить ее с отчетностью других компаний. Как правило, примечания к финансовой отчетности начинаются с заявления о том, что публикуемая отчетность соответствует МСФО — всем действующим стандартам и интерпретациям. Примечания к финансовой отчетности обеспечивают: • представление информации об учетной политике компании; • раскрытие информации, которая требуется в соответствии с отдельными МСФО, но не представляется в других отчетных формах; • раскрытие дополнительной информации, которая, по мнению отчитывающейся компании, полезна пользователям. Представление информации об учетной политике компании. При раскрытии учетной политики указывают: • правила оценки, переоценки и амортизации материальных и нематериальных активов; • методы учета затрат на исследования и разработки; • способы отражения в учете финансовых инструментов, арен дованного имущества, договоров подряда; • порядок признания в отчетности выручки; • методику формирования резервов; • принципы составления консолидированной отчетности, а так же отчетности, составленной по хозяйственным и географи ческим сегментам; • методы отражения совместной деятельности и объединения бизнеса; • порядок пересчета иностранной валюты; • методику учета инфляционного фактора; • порядок формирования пенсионных планов; • подходы к отражению правительственных субсидий. Перечисленные положения учетной политики наиболее распрос транены на практике. В отдельных случаях, в силу специфики дея тельности компании, они могут быть дополнены. Например, для сельскохозяйственных компаний первостепенным положением учет ной политики станет порядок признания и оценки отдельных видов биологических активов.
2.6. Примечания к финансовой отчетности
103
Учетная политика компании должна быть сформирована таким образом, чтобы предусмотренные ею методы учета не противоречи ли ни одному из международных стандартов и интерпретаций, дей ствующих на дату представления отчетности. Если при формирова нии учетной политики отсутствует возможность применения како го-либо стандарта, компания должна отразить этот факт в пояснениях к финансовой отчетности. Отступления от МСФО возможны лишь в исключительных слу чаях, когда, по мнению составителей отчетности, применение како го-либо стандарта искажает представление о результатах деятельно сти компании. В этих случаях в пояснениях к финансовой отчетно сти подлежит раскрытию следующая информация: • мнение руководства компании о том, что в представленном виде финансовая отчетность достоверно отражает финансовое положение и результаты деятельности компании; • название стандарта, от которого допущено отступление, и его причины; • принятый компанией порядок учета; • финансовые последствия допущенного отступления. В этой части примечаний кроме того раскрывают: • базовые оценки, используемые в финансовой отчетности (эта информация имеет особое значение в случаях, когда компа ния использует не один, а несколько методов оценки. В этом случае в пояснениях указывают, как именно оцениваются те или иные виды активов и обязательств); • прочие положения учетной политики, способствующие луч шему пониманию финансовой отчетности.
Раскрытие информации, которая требуется в соответствии с от дельными МСФО , но не представляется в других отчетных формах. В примечаниях раскрывается дополнительная информация о под классах линейных статей бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, об изменениях капитала и движении денежных средств. Линейные статьи в указанных отчетных формах должны содержать ссылки на примечания, если в них приведена соответствующая ана литическая информация. В условиях неопределенности необходимо раскрыть основные допущения о развитии событий в будущем, указать источники ин формации, позволившие произвести оценку объектов отчетности. Особого порядка требует раскрытие информации о событиях, свер шившихся после отчетной даты. Если такие события не нашли отра жения в отчетности, но существенны настолько, что непредставле ние информации о них повредит качеству публикуемой отчетности,
104_______ 2. Содержание и порядок представления финансовой отчетности
в примечаниях раскрываются характер события и финансовые по следствия его наступления. Раскрытие дополнительной информации. К дополнительной отно сится информация о размере дивидендов, объявленных до утверж дения финансовой отчетности, а потому не признанных в отчетности распределенной прибылью. Кроме того, в этом разделе пояснений* к финансовой отчетности представляются данные о сумме дивиден дов, приходящихся на одну акцию. Здесь же могут приводиться сле дующие сведения: • организационно-правовая форма компании; • страна ее регистрации и ведения бизнеса; • юридический адрес (в случаях, когда место ведения бизнеса не соответствует юридическому адресу); • название материнской компании и отчитывающейся группы компаний. Примечания к финансовой отчетности могут быть представлены в любом удобном для пользования виде — в виде текстового материала, графиков, диаграмм. Они могут быть структурированы в отдельные самостоятельные блоки, например внеоборотные активы, предназна ченные для продажи, и прекращенная деятельность; затраты по заим ствованиям; аренда в финансовой отчетности арендаторов и арендо дателей; сельское хозяйство; совместные предприятия и т.п. В соответствии с ПБУ 4/99 в состав бухгалтерской отчетности кроме бухгалтерского баланса (форма Nq 1) и отчета о прибылях и убытках (форма N9 2) входят приложения к ним и пояснительная записка. Приложения включают отчет об изменениях капитала (фор ма N9 3), отчет о движении денежных средств (форма N9 4), при ложение к бухгалтерскому балансу (форма N9 5) и отчет о целевом использовании полученных средств (форма № 6). Указанные прило жения и пояснительная записка именуются пояснениями к бухгал терскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Пояснения к российскому бухгалтерскому балансу и отчету о при былях и убытках можно считать аналогом примечаний к отчетности, составленной по МСФО 1. При этом необходимо иметь в виду, что отчеты об изменениях капитала и о движении денежных средств в международной практике являются не приложениями к отчетности, а самостоятельными отчетами. Многие международные требования предъявляются к отечествен ным пояснениям — к предоставлению дополнительной информации о дебиторской и кредиторской задолженности, амортизируемом иму ществе, движении заемных средств, инвестициях, расходах по обыч ной деятельности и т.д.
Задания для самопроверки
•
105
Вопросы для самоконтроля
1. Какие формы входят в состав финансовой отчетности, составленной по М С Ф О ? Какой стандарт определяет предъявляемые к ним требования? 2. Каковы информационное значение баланса и порядок его формиро вания? 3. В каких форматах может представляться отчет о прибылях и убытках? В чем достоинства и недостатки каждого из них? 4. Какая информация, полезная для заинтересованных пользователей, содержится в отчете о движении денежных средств? 5. Каков порядок подготовки отчета о движении денежных средств пря мым и косвенным методами? В чем состоят отличительные особенности этих подходов? 6. Какие сведения раскрываются в отчете об изменениях капитала? В чем состоит их информационное значение для пользователей финансовой отчет ности? 7. С какой целью составляются примечания к финансовой отчетности? Какая информация при этом подлежит раскрытию? 8. Чем отличаются,требования, предъявляемые к отчетности, составлен ной по М С Ф О и РП БУ ?
1. Идентифицируйте операции компании «Метро», заполнив знаками «+* и «—» свободные ячейки табл. I. Заполняя таблицу, отразите влияние каждой операции на составляющие общего балансового уравнения. Таблица / № Операция п/п 1 Перечислена арендная плата 2 Признаны нематериальным активом внут ренние расходы компании на его создание 3 Введено в эксплуатацию приобретенное в кредит оборудование 4 Погашена задолженность за оборудование 5 Отгружена покупателю готовая продукция 6 Получены денежные средства за продан ную продукцию
Актив
Обяза Капитал тельства
106______ 2. Содержание и порядок представления финансовой отчетности__________
Окончание табл. 1 Операция № п/п 7 Начислена и выплачена заработная плата работникам 8 Оплачены телефонные счета и счета за коммунальные услуги 9 Начислена амортизация внеоборотных активов 10 Приобретены материалы от поставщиков на условиях оплаты в следующем отчетном периоде 11 Объявлены дивиденды 12 Выплачены дивиденды 13 Получен банковский кредит 14 Перечислены процентные платежи за пользование кредитом
Актив
Обяза Капитал тельства
2. Магазин бытовой техники открылся 7 февраля 2008 г. При регистра ции было внесено 1 ООО долл. уставного капитала (5 января 2008 г.). 05.02.2007 оплачена аренда павильона за февраль в размере 250 долл. 06.02.2007 были произведены закупки товара на сумму 2 500 долл. 08.02.2007 поступила выручка за проданный товар в размере 1 000 долл. 15.02.2007 выплачен аванс двум сотрудникам в размере 700 долл. 25.02.2007 получена выручка в размере 2 800 долл. 28.02.2007 перечислены налоги и зарплата за февраль в сумме 700 долл. Необходимо подготовить баланс за февраль 2008 г. 3. Зарегистрирована и начала работать с I декабря 2007 г. организация, специализирующаяся на продаже декоративной косметики. В первый месяц работы произошли следующие события: 1) внесен уставный капитал в сумме 250 000 долл.; 2) закуплены товары на сумму 30 000 долл.; 3) оплачена аренда земельного участка, на котором располагается мага зин, — 700 долл.; 4) взят в рассрочку автомобиль для доставки товаров покупателям. Сто имость — 90 000 долл., срок рассрочки — год. Внесен первый ежемесячный платеж; 5) продано товаров на сумму 13 800 долл.; 6) выплачена заработная плата персоналу в размере 2 500 долл.; 7) выплачены дивиденды акционерам в сумме 200 долл. Используя имеющуюся информацию, составьте баланс и отчет об изме нениях капитала организации на 31 декабря 2007 г.
107
Задания для самопроверки
4. Используя данные баланса и отчета о прибылях и убытках, а также дополнительную информацию, приведенные а табл. 2—4, составьте отчет о движении денежных средств косвенным методом. Таблица 2 Баланс, тыс, долл. Статья
На начало отчетного периода
Внеоборотные активы (по остаточной стоимости) Запасы Дебиторская задолженность Денежные средства и их эквиваленты
Итого активы Акционерный капитал Прибыль Долгосрочные обязательства по облигациям Кредиторская задолженность Задолженность по налогам
Итого обязательства и капитал
7 200 7 600 2 000 34 200 51 000 30 000 1876 8 200 10 000 924 51 000
Па конеп отчетного периода
19 000 6 600 2 400 31 076 59 076 30 000 3 632 9 600 13 600 2 244 59 076 Таблица 3
Отчет о прибылях и убытках, тыс. долл. Статья Операционная прибыль Налог на прибыль Чистая прибыль Нераспределенная прибыль
На начало отчетного периода 2 800 (924) 1 876
На конец отчетного периода 4 000 (2 244) 1 756 1 876 Таблица 4
Дополнительная информация, тыс. долл. Статья Внеоборотные активы Основные средства Амортизация накопленная Остаточная стоимость
На начало отчетного периода
На конец отчетного периода
8 000 (800) 7 200
22 000 (3 000) 19 000
5. Рекламное агентство начало деятельность зимой 2006 г. На основании нижеприведенной информации необходимо составить отчет об изменениях капитала за 2006 и 2007 гг.
108
2, Содержание и порядок представления финансовой отчетности
В ноябре 2006 г. был сформирован уставный капитал в размере 100 000 долл. В декабре 2006 г. был построен офис, стоимость которого со ставила 1 250 000 долл., в результате этого рекламное агентство получило убыток в размере 50 000 долл. 1 января 2007 г. была произведена переоценка имущества. По мнению независимого эксперта, стоимость имущества составила 1 500 000 долл. В марте 2007 г. рекламное агентство заключило выгодный контракт, ко торый принес 700 000 долл. прибыли. В декабре 2007 г. была произведена переоценка имущества в сторону уменьшения на 180 000 долл. 6. Балансовая стоимость активов компании «Аурис» по состоянию на 1 января 2007 г. составляла 5 млн долл., капитала — 2,5 млн долл. Требуется определить: а) величину капитала на конец 2007 г., если активы и обязательства ком пании остались без изменения; б) величину капитала на конец 2007 г., если активы увеличились за пе риод на 650 000 долл., а обязательства уменьшились на 580 000 долл.; в) величину обязательств на конец отчетного периода при условии, что активы уменьшились на 700 000 долл., а капитал возрос на 300 000 долл.; г) величину активов на конец отчетного периода, если обязательства уве личились за период на 1,4 млн долл., а капитал уменьшился на 1,3 млн долл. 7. В 2008 г. в компании «БИОГлобус» осуществлены следующие опера ции, долл.: 1) получена выручка от продажи работ, услуг — 700 000; 2) зачислен на расчетный счет ранее предоставленный заем — 150 000; 3) выплачены дивиденды собственникам — 60 000; 4) получен кредит — 250 000; 5) выплачена заработная плата — 860 900; 6) выплачены социальные пособия — 150 000; 7) поступила выручка от продажи основных средств — 250 000; 8) поступил на счет компании «БИОГлобус» доход от участия в ассоци ированной компании — 130 600; 9) погашена задолженность бюджету по налоговым платежам — 120 560; 10) осуществлен выкуп собственных акций — 78 000; 11) получены авансовые платежи от покупателя — 100 000; 12) приобретены нематериальные активы — 120 200; 13)оплачены рекламные расходы — 78 000; 14) произведена оплата приобретенных ранее товаров и услуг — 380 690. Составьте отчет о движении денежных средств прямым методом. 8. Используя представленную в табл. 5 информацию о деятельности ком пании «Негус» в IV квартале 2007 г., составьте отчет о прибылях и убытках компании в двух форматах: классификация расходов по функциям и по ха рактеру.
109
Задания для самопроверки
Показатель Выручка от реализации Дивиденды от участия в ассоциированных компаниях Доходы от инвестиционной деятельности Доходы от сдачи имущества в аренду Стоимость потребленных материалов Начисленная заработная плата производственным рабочим Переменные накладные расходы Постоянные накладные расходы Стоимость упаковки и транспортировки готовой продукции Уровень запасов товаров на начало периода Уровень запасов товаров на конец периода Административные расходы Рекламные расходы Представительские расходы Финансовые расходы Налог на прибыль Результаты чрезвычайных событий
Таблица 5 Сумма, тыс. долл. 15 000 4 000 150 65 2 400 2 750 1 900 1 000 410 180 390 2 800 900 50 320 918 110
9. Компания «Спринт» подписала контракт на строительство велодрома вблизи г. Сочи на сумму 300 млн долл. Строительство будет вестись в тече ние пяти лет. На отчетную дату компания понесла следующие затраты: • заработная плата рабочим — 15 млн долл.; • стоимость израсходованных материалов — 80 млн долл.; • амортизация оборудования — 5 млн долл.; • транспортные расходы — 2 млн долл.; • управленческие расходы — 10 млн долл. На дату составления отчетности степень завершенности строительства объекта оценивается в 75%. Составьте отчет о прибылях и убытках за истек ший период.
О
L /I О
10. В табл. 6 представлена информация о деятельности компании «Кан три* за год, заканчивающийся 31 декабря 2007 г. Таблица 6 Сумма, Показатель тыс. долл. 100,8 Выручка от реализации продукции 15,6 Выручка от продажи активов Инвестиции в дочерние компании 8,8 Прибыль от продажи активов 80,5 Выпушенные обыкновенные акции Амортизация внеоборотных активов 7,1 18,4 Увеличение дебиторской задолженности
110
2. Содержание и порядок предстанлемия финансовой отчетности
Оцените статью «Денежные средства» на 31 декабря 2007 г., если остаток денежных средств на начало года составлял 45 тыс. долл. 11. В IV квартале 2007 г. компанией «Дельта» осуществлены следующие хозяйственные операции: 1) приобретено административное здание — 1 млн долл.; 2) произведены выплаты владельцам в связи с выкупом акций — 120 тыс. долл.; 3) погашен полученный ранее заем — 300 тыс, долл.; 4) оплачены счета за поставленные ранее товары — 80 тыс, долл. Из числа предложенных в табл. 7 вариантов выберите тот, который пра вильно разграничивает эти операции для представления отчета о движении денежных средств, относя их к операционной, инвестиционной и финансо вой деятельности. Операция 2 Операционная деятельность — отгок Финансовая деятельность — отток ОТТОК Инвестицион Финансовая ная деятель деятельность — отток ность - ОТТОК Операционная Финансовая деятельность — деятельность приток ОТТОК
Вариант Операция 1 А Инвестицион ная деятель ность — приток Финансовая Б деятельность — В
Г
Таблица 7 Операция 3 Операция 4 Финансовая Операционная деятельность — деятельность — ОТТОК
ОГГОК
Инвестицион ная деятель ность - оггок Финансовая деятельность —
Операционная деятельность —
ОТТОК
ОТТОК
ОТТОК
Операционная деятельность —
Финансовая Финансовая деятельность — деятельность — ОТТОК
ОТТОК
1 ■
Тесты
1. Что входит в полный комплект финансовой отчетности ? A. Бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Б. Отчет о движении денежных средств и отчет об изменениях собствен ного капитала. B. Примечания к финансовой отчетности. Г. Все ответы верны. 2. В какие сроки компания должна опубликовать свою финансовую о тчет ность? А. В течение шести месяцев после отчетной даты. Б. В течение девяти месяцев после отчетной даты.
111
Тссты
В. В течение 12 месяцев после отчетной даты. Г. В любое время. 3. A. Б. B. Г.
Что относится к элементам финансовой отчетности? Активы и обязательства. Активы, обязательства, доходы, расходы и капитал. Учетная политика. Учредительные документы.
4. Что собой представляют доходы? A. Увеличение экономических выгод компании за отчетный период, который выражается в увеличении активов или уменьшении обязательств, результатом чего является увеличение капитала. Б. Долю в активах компании, остающуюся после вычета всех ее обяза тельств. B. Чистую прибыль организации. Г. Ни один из ответов не верен. 5. Что из перечисленного не отражается в бухгалтерском балансе согласно МСФО 1? A. Отложенные налоговые обязательства. Б. Административные расходы. B. Доля меньшинства. Г. Финансовые активы. 6. В соответствии с чем отражены расходы в приведенном ниже отчете о прибылях и убытках? Выручка от реализации продукции Прочие доходы Изменения запасов готовой продукции и незавершенного производства Сырье и материалы Расходы на заработную плату Амортизация Прочие расходы Совокупные расходы Прибыль A. Б. B. Г.
Со структурой себестоимости продаж. С их характером. С их функциональным назначением. С характером производимой продукции.
X X X X X X (X) X
112
2. Содержание и порядок представления финансовой отчетности
7. Какая информация не включается в отчет об изменениях капитала по МСФО 1? A. О резервном капитале. Б. О результатах переоценки внеоборотных активов. B. О резервах предстоящих расходов. 8. Какая информация должна быть отражена в примечаниях к финансовой отчетности ? A. Об основе подготовки финансовой отчетности и о конкретной учет ной политике, избранной и примененной для отражения существенных операций и событий. Б. Информация, требуемая по МСФО, которая не представлена в фор мах финансовой отчетности. B. Сведения о дальнейшем развитии компании. 9. Как должны классифицироваться денежные потоки в соответствии с МСФО 7? A. По одному виду деятельности: операционной. Б. По двум видам деятельности: операционной и финансовой. B. По двум видам деятельности: инвестиционной и финансовой. Г. По трем видам деятельности: операционной, инвестиционной и фи нансовой. 10. Какие денежные средства входят в состав денежных потоков по опе рационной деятельности? A. Связанные с продажей ненужных основных средств, приобретением (созданием) основных средств. Б. Связанные с продажей товаров, работ, услуг, роялти, гонорарами, выплатой заработной платы работникам. B. Связанные с эмиссией акций и облигаций, выплатой дивидендов. Г. Связанные с созданием гудвилла.
з
АКТИВЫ И ИХ ОБЕСЦЕНЕНИЕ
3.1. Материальные активы 3.1.1. Запасы (МСФО 2) Бухгалтерский учет запасов и порядок отражения их в финансо вой отчетности в международных стандартах регламентируются МСФО 2 «Запасы», а в России — Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, ут вержденным приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н. МСФО 2 не применяется к незавершенным работам, возникающим в процессе выполнения строительных контрактов, к запасам продук ции сельского и лесного хозяйства, а также к полезным ископаемым. В международной практике под запасами подразумеваются акти вы, предназначенные для продажи в течение обычного делового цик ла или для производственного потребления с целью изготовления и реализации продукции. Согласно МСФО 2 запасы — это активы, которые: • предназначены для продажи в ходе обычной деятельности; • созданы в процессе производства для такой продажи (готовая продукция, незавершенное производство, сырье); • представлены в форме сырья и материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при ока зании услуг.
114
3. Активы и их обесценение
В соответствии с МСФО 2 запасы включают готовую продукцию, незавершенное производство, сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе, для его обслуживания или хозяйственных нужд, а также товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи. Земля и другие активы, если они приобретены и предназначены для перепродажи, также отно сятся к запасам. Если деятельность компании относится к сфере услуг, запасы включают затраты на услуги, выручка от предоставления которых еще не признана (г.е. незавершенная деятельность аудиторов, архи текторов, юристов и т.п.). Для учета запасов МСФО 2 предлагает следующие классифика ционные группы: сырье, материалы, незавершенное производство, готовая продукция. В ПБУ 5/01 материально-производственные запасы определены как активы, которые: • используются в качестве сырья и материалов при производ стве продукции; • предназначены для продажи; • используются для управленческих нужд. По российским правилам учета к материально-производственным запасам относятся товары, приобретенные у других лиц и предназ наченные для продажи, сырье и материалы, используемые для про изводства продукции или управленческих нужд, а также готовая про дукция как конечный результат производственного цикла. Указан ные активы включаются в состав запасов и по М СФО 2. Однако для незавершенного производства, также являющегося одной из групп запасов по МСФО 2, ПБУ 5/01 не применяется1. Эта «неточность» устранена П БУ 4/99, в соответствии с которым активы, признаваемые незавершенным производством, отнесены к запасам. Таким образом, при наличии некоторых расхождений по форме в содержательной части определения запасов в М СФО 2 и российских нормативных документах идентичны. Признание запасов. В отчетности запасы могут признаваться как активы и как расходы. Признание запасов в качестве актива осуществляется по критери ям, описанным в главе 1: запасы признаются в балансе компании 1МСФО 2 регламентирует порядок отражения в отчетности запасов в целом, вклю чая незавершенное производство. ПБУ 5/01 сужает объект учета до материальнопроизводственных запасов.
3.1. Материальные активы
115
как актив, если существует вероятность притока будущих экономи ческих выгод в компанию, запасы имеют стоимость или оценку, ко торая может быть надежно измерена. В качестве примера рассмот рим порядок признания консигнационных запасов. При продаже товаров по договору консигнации получатель принимает на себя обязательство продать товары от имени поставщика (продавца). Подобная ситуация встречается, например, в автомоби лестроении: право собственности на машины, находящиеся на тор говых площадках дилеров, сохраняется за производителем. Возни кает вопрос: должен ли дилер, составляя финансовую отчетность, признать поступившие запасы активами и отразить их в балансе? МСФО отвечают на этот вопрос следующим образом. Если риски и преимущества владения автомобилями в соответствии с заключен ным договором перешли от производителя к дилеру, продавец при знает активами поступившие запасы и соответствующие консигна ционные обязательства перед производителем. Если риски и пре имущества владения товаром остались за производителем, признания актива у дилера не происходит до момента фактического перехода права собственности (актив признается на балансе производителя) (подробнее см. М СФО 18 «Выручка»). Признание запасов в качестве расхода происходит после их прода жи. Стоимость запасов списывается на расходы в том отчетном пе риоде, когда признается соответствующий доход. Кроме того, любая уценка запасов до чистой цены продажи и все потери запасов долж ны признаваться расходом периода списания или возникновения по терь. И напротив, сумма возврата любого частичного списания за пасов должна признаваться как уменьшение расходов в период осу ществления дооценки. Оценка запасов. Первоначальная оценка запасов согласно МСФО 2 может осуществляться одним из трех методов: • по себестоимости; • по нормативным затратам; • по розничным ценам. 1. Метод оценки запасов по себестоимости. В себестоимость запа сов включаются все затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, связанные с формированием запасов и доведением их до того уровня, на котором они находятся на момент составления от четности. В затраты на приобретение запасов включаются стоимость покупки, импортные пошлины и налоги (кроме возмещаемых госу дарством), транспортные и другие затраты, относящиеся непосред ственно к процессу приобретения запасов.
116
3. А ктнры и их обесценение
Прочие затраты включаются в себестоимость запасов, если они непосредственно связаны с их переработкой (например, затраты, связанные с исполнением конкретного контракта, затраты по зай мам и т.д.). Условия включения в себестоимость запасов затрат по займам определены в допустимом альтернативном методе отраже ния в МСФО 23 «Затраты по займам». Согласно этому стандарту за траты по займам могут быть включены в первоначальную стоимость запасов лишь в том случае, если подготовка этих запасов к предпо лагаемому использованию или для продажи требует длительного вре мени (подробнее см. подраздел 8.3). Российские П БУ содержат противоречивые указания по порядку учета этих затрат. Согласно ПБУ 10/99 проценты по кредитам и зай мам признаются в качестве операционных расходов. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. № 60н, проценты по кредитам и займам не включаются в стоимость актива, даже требующего дли тельного времени на приобретение, если по данному активу по пра вилам российского учета не начисляется амортизация. Наконец, п. 6 ПБУ 5/01 позволяет включать в себестоимость материально-произ водственных запасов затраты по оплате процентов по заемным сред ствам, если они связаны с их приобретением и произведены до даты оприходования на складах организации. Данное методологическое отличие может привести к завышению суммы запасов в балансе, со ставленном по РПБУ. Затраты на переработку запасов непосредственно связаны с про изводством продукции. К ним относятся прямые и косвенные за траты трудовых и материальных ресурсов. М СФО 2 регламентирует порядок распределения постоянных и переменных накладных про изводственных затрат, связанных с переработкой сырья в готовую продукцию. Постоянные накладные производственные затраты рас пределяются на каждую единицу продукции на основе нормативной мощности1 производственного оборудования. Постоянные накладные расходы в себестоимость произведенной продукции не включаются и признаются расходом в периоде их воз никновения, а переменные накладные производственные затраты полностью включаются в себестоимость произведенной продукции 1Нормативная мощность — это уровень производства, который может быть до стигнут в среднем в течение нескольких периодов при нормальных обстоятельствах с учетом потерь на плановые технические работы.
117
3.1. Материальные актины
и распределяются между ее единицами на основе фактического ис пользования запасов для выпуска продукции. В соответствии с МСФО 2 исключаются из себестоимости запа сов и признаются в качестве расхода отчетного периода следующие затраты: • сверхнормативные потери сырья, затраченного труда и про чие производственные затраты; • расходы на хранение, если они не являются необходимыми в производственном процессе для перехода к следующему этапу производства; • административные накладные расходы, не связанные непо средственно с производственным процессом; • расходы по сбыту. Затраты, включаемые и не включаемые в себестоимость запасов, представлены на рис. 3.1.
Затраты
Включаемые в себестоимость запасов
На приобретение запасов Цена покупки Импортные пошлины и невозмещаемые налоги Транспортнозаготовительные расходы (за вычетом торговых скидок и возвратов платежей)
На переработку Прямые производ ственные затраты Распределенные постоянные и пе ременные наклад ные затраты, связанные с переработкой материалов в го товую продукцию Затраты на комп лексные произ водства {за вычетом чистой цены продаж побочных продуктов)
Не включаемые в себестоимость запасов
Прочие Непроизводст венные наклад ные расходы (в той их части, в которой они связаны с при ведением запа сов в их нынеш нее состояние и местораспо ложение, напри мер складские запасы на вы держку коньяка) В отдельных случаях — затраты по займам
Сверхнормативные потери сырья, заработная плата персонала и про чие производ ственные затраты Затраты на хра нение (если они не связаны с хра нением полуфаб риката для пере дачи его в сле дующий передел) Административные расходы (не свя занные с дове дением запасов до их нынешнего состояния) Расходы на про дажу
Рис. 3.1. Затраты, включаемые и не включаемые в себестоимость запасов
118
3. Активы и их обесценение
Методика формирования стоимости запасов, предусмотренная отечественными стандартами и М СФО, иллюстрируется следующим примером. Пример 3.1. Российская организация занимается добычей сырья (пер вый передел) и его обогащением (второй передел). После переработки но втором переделе организация получает готовую продукцию. Согласно М СФО 2 и ПБУ 4/99 полуфабрикаты собственного производства относятся к незавершенному производству, которое отражается в отчетности в составе запасов. Готовая продукция, предназначенная для продажи, также является составной частью запасов. В бухгалтерском учете организации себестоимость полуфабриката фор мировалась под влиянием статей затрат, приведенных в табл. 1. Из них к прямым производственным расходам относятся: заработная плата с начис лениями, транспортные услуги и обслуживание автотранспорта (топливо, запчасти и др.), вскрышные работы, а также часть прочих затрат. Остальные расходы признаны накладными. Таблица I Статья затрат
Автоуслуги Амортизация основных средств Аренда бульдозера Аренда земли
Сумма, тыс. руб.
Из них условно постоянные, тыс. руб.
3 394.8
—
322,8
322,8
10,2
10,2
254,4
254,4
1 125,3
—
Начисления на заработную плату
396,0
—
Запасные части
871,4
—
6.4
6,4
Заработная плата
Исследования и лицензии Материалы
424,8
—
Общепроизводственные затраты
817,6
31,0
Регулярные платежи за пользование недрами
14,6
14,6
Ремонт оборудования
32,2
Вскрышные (подготовительные) работы Страхование Топливо Транспортный налог Электроэнергия Прочие Итого
—
4 449,5
—
9,6
9.6
1 234,4 24,0 286,8
—
24,0 —
1 229,5
542,0
14 904,3
1 215,0
119
3.1. Материальные активы
Производственные мощности организации по добыче составляют 500 тыс. т в год. В 2007 г. было добыто 386 тыс. т сырья. Таким образом, себестоимость 1 т полуфабриката, исчисленная по российским правилам, составила 38,61 тыс. руб. (14 904,3 : 386). В МСФО 2 регламентирован порядок распределения постоянных на кладных затрат на единицу продукции на основе нормативной мощности производственного оборудования. Общая величина условно-постоянных расходов при добыче сырья составляет 1215 тыс. руб. Таким образом, на I г добытого сырья может быть отнесена только часть постоянных расходов в размере 2,43 руб. (1 215 : 500). Общая величина условно-постоянных расходов, отнесенная на добытую продукцию, составит 938 тыс. руб. (2,43 х 386). Оставшаяся часть условно-постоянных накладных производственных расходов по правилам М СФО 2 должна быть списана на расходы текущего периода: 277 тыс. руб. (1 215 — 938). Переменные производственные затраты в соответствии с МСФО 2 полно стью относятся на себестоимость запасов: 13 689,3 тыс. руб. (14 904,3 — 1 215). Итак, себестоимость всего добытого в 2007 г. сырья, исчисленная по международным стандартам, составит 14 627,3 тыс. руб. (13 689,3 + 938), а себестоимость I т — 37,89 руб. (14 627,3 : 386). Теперь рассчитаем себестоимость всей готовой продукции (результат второго передела) и себестоимость 1 т. Статьи переменных и постоянных затрат, формирующие себестоимость конечной продукции, приведены в табл. 2. Таблица 2 Статья затрат
Амортизация нематериальных активов Амортизация основных средств Аренда земли Аренда муниципального имущества
Сумма, тыс. руб.
0.2 1 478,6
Из них условнопостоянные, тыс. руб. 0.2 —
194,2
194,2
27,3
27,3
125,8
—
Газ
1 638,4
—
Заработная плата
3 501,7
—
Начисления на заработную плату
1226,0
—
Запасные части и ремонт оборудования
1 834,7
—
Сырье и материалы
9 158,1
Водоснабжение
Налог на выбросы
72,6
— 72,6
120
3- Активы и их обесценение
Окончание табл. 2 Статья затрат
Сумма, тыс. руб.
Общепроизводственные затраты
6 992,3
Топливо
2 395,2
Из них условно постоянные, тыс. руб. 5 218,3 —
45,5
Транспортный налог
45,5
Электроэнергия
2 838,3
—
Прочие
1 186,6
38,1
32 715,5
5 596,2
Итого
Производственная мощность обогатительной фабрики — 110 тыс, т обо гащенного сырья в год, В 2007 г. было произведено 92,5 тыс. т готовой про дукции. Результаты калькулирования по методике, приведенной выше, пред ставлены в табл. 3. Таблица 3 Показатель Себестоимость всей готовой продукции, тыс. руб. Себестоимость 1 т готовой продукции, тыс. руб. Расход отчетного периода, тыс. руб.
По российским правилам 32 715,5 353,68 —
По МСФО 31 825,2 344.06 890,3
Таким образом, несмотря на схожесть учетных принципов, в системах РПБУ и М СФО будут получены разные результаты. По-разному будет отражаться информация как в бухгалтерском балан се, так и в отчете о прибылях и убытках. Очевидно, что различий в оценке стоимости запасов организации (в части готовой продукции) не будет лишь при отсутствии в каждом из переделов незавершенного производства: если все добытое сырье будет передано в переработку и переработано, а вся гото вая продукция продана в отчетном периоде. Однако на практике такая си туация маловероятна, поскольку на любом производственном предприятии неизбежно возникают незавершенное производство и потери и не вся про дукция сразу продается.
2. Метод оценки запасов по нормативным затратам может быть использован для удобства проведения и повышения экономичности учетных процедур. По существу, он является аналогом использова ния в отечественной практике отражения материалов по учетным ценам. Кроме того, в массовом и серийном производствах незавер шенное производство может отражаться не только по фактическим, но и по нормативным затратам.
3.1. Материальные активы
121
3. Метод оценки запасов по розничным ценам используется компа ниями, занимающимися розничной торговлей. Их запасы представ лены широкой номенклатурой быстро оборачивающихся товаров. Предыдущие методы оценки в подобных случаях неэффективны. Суть метода розничных цен состоит в надбавке к покупной стоимости товара определенной маржи, называющейся в отечественной прак тике торговой наценкой. Подобный подход широко применяется российскими торговыми организациями. Методы оценки запасов по нормативным затратам и розничным ценам согласно М СФО 2 используются в тех случаях, если их при менение не ведет к возникновению существенных отклонений от реальных значений себестоимости. ПБУ 5/01 предписывает включать в себестоимость запасов затра ты, непосредственно связанные с приобретением или изготовлени ем запасов, исключая общехозяйственные и иные аналогичные зат раты, непосредственно не связанные с данным процессом. Таким образом, общий подход к формированию себестоимости запасов в ПБУ 5/01 и МСФО 2 совпадает. При составлении финансовой отчетности запасы оцениваются по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой цене продаж. Это положение вытекает прежде всего из принципа осмотрительно сти: балансовая стоимость активов не должна превышать суммы, которая может быть получена от их продажи или использования. МСФО 2 придает первостепенное значение расчету возможной чис той цены продажи, который должен основываться на надежной оцен ке колебания цен или себестоимости и учитывать предназначение конкретного вида запаса. Например, возможная чистая цена прода жи запасов, предназначенных для выполнения уже заключенного контракта, должна рассчитываться по контрактной цене. В иной ситуации возможная чистая цена продажи может основываться на текущих рыночных ценах. Чистая цена продаж представляет собой предполагаемую продаж ную цену актива при нормальном ходе дел за вычетом возможных затрат на его реализацию. В том случае, когда чистая цена продажи запасов оказывается ниже их себестоимости, себестоимость запасов оказывается невозмещенной. Это возможно, если: • запасы повреждены; • запасы устарели; • цена продажи запасов снизилась; • увеличились ранее планируемые затраты на переработку запа сов или их продажу.
122
3. Активы и их обесценение
Запасы уцениваются до возможной чистой цены их продажи по статейно. Выполнять переоценку следует с учетом двух обстоятельств: 1) колебаний рыночных цен или себестоимости запасов в связи с какими-либо событиями, происходящими после отчетной даты; 2) предназначения имеющихся запасов. Сырье и другие материалы, находящиеся в запасах, не отражают ся в отчетности ниже себестоимости, если готовую продукцию, в которую они войдут, предполагается продать по цене, не меньшей их себестоимости. Подобный подход указан и в ПБУ 5/01. Речь идет о переоценке запасов. В П БУ 5/01 предусмотрено отражение в бухгалтерском ба лансе на конец года материальных запасов, стоимость продажи ко торых снизилась, по остаточной стоимости за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Этот резерв образу ется на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запа сов, если последняя оказалась выше рыночной стоимости. Таким образом, в бухгалтерском балансе запасы будут показаны но наи меньшей величине — рыночной цене. Если же на конец следующего отчетного года рыночная цена на данные запасы поднялась и стала выше их себестоимости, то по рос сийским правилам резерв не создается (или восстанавливается создан ный ранее) и запасы вновь будут показаны по наименьшей величине, которой в этой ситуации является их фактическая себестоимость. Согласно ПБУ 5/01 формирование резервов под снижение сто имости материальных ценностей для отражения реальной цены за пасов на конец отчетного года является своеобразным механизмом реализации в российском бухгалтерском учете оценки запасов по наименьшей из величин: себестоимости и текущей рыночной цене. Согласно М СФО 2 в каждом последующем отчетном периоде оценка чистой цены продажи активов производится заново. В слу чае прекращения обстоятельств, вызвавших уценку запасов ниже себестоимости (например, рост рыночных цен), происходит их до оценка на ранее списанную сумму. В этом случае ранее списанная сумма подлежит возмещению, и в балансе запасы снова будут отра жены по себестоимости. Однако подобные операции на практике проводятся крайне редко. Если в следующем отчетном периоде потребуется переоценка дру гих запасов, то на сумму возмещения снизятся убытки от этой опе рации. В результате запасы в отчетности будут признаны по наи меньшей из двух сумм: себестоимости и пересмотренной чистой цене продаж.
123
3.1. Материальные активы
Согласно МСФО 2 оценка запасов, отпущенных в производство (или реализованных на сторону), должна осуществляться путем иден тификации затрат компании с конкретными видами запасов. Это требование относи тся к тем их видам, которые: • не могут рассматриваться как взаимозаменяемые; • произведены или предназначены для выполнения специаль ного заказа. Если идентификация затрат невозможна и запасы не отвечают двум вышеприведенным признакам, стандарт предлагает примене ние основного и альтернативного подходов к оценке потребленных запасов. Основной подход предполагает применение методов ФИФО и оценки запасов по средневзвешенной стоимости. Допустимым алъМетоды оценки стоимости потребленных запасов
Основной подход
ФИФО
Предполагает, что запасы, купленные (изготовленные) пер выми, будут потреб лены первыми Оценивает остатки запасов на конец периода по стоимости последних закупок (по себестоимости изготовления послед них единиц) Используется для учета запасов в мас совых и крупносерий ных производствах, а также в розничной торговле товарами, подлежащими реали зации до определен ной даты
Оценка по средневзвешенной стоимости Состоит в расчете средневзвешенной себестоимости запасов на начало периода и анало гичных запасов, купленных (изготов ленных) в течение периода Может применяться периодически или по мере получения новых партий запасов Используется для учета запасов, про дажа (или исполь зование в произ водстве) которых не зависит от даты их поступления на склад
Альтернативный подход
ЛИФО
Предполагает, что запасы, приобретенные (изготов ленные) последними, будут потреблены первыми Оценивает запасы на конец периода по стоимости первых закупок (по себе стоимости изготовления первых единиц). Например, при бункерном хранении запасы, изымаемые первыми, скорее всего попали на склад первыми Не обеспечивает оценку запасов по последним ценам
Рис. 3.2. Методы оценки стоимости потребленных запасов
124
3. Активы и их обесценение
тернативным подходом к оценке стоимости потребленных запасов до 1 января 2005 г. являлся метод ЛИФО . Начиная с 1 января 2005 г. в рамках проекта КМ С Ф О по улучшению качества стандартов метод ЛИФО использовать запрещено. Методы оценки стоимости потребленных запасов представлены на рис. 3.2. Рассмотренные методы оценки в стандарте названы формулами расчета себестоимости запасов. Компания должна применять оди наковые формулы для оценки однородных запасов, сходных по спо собу их использования. Для разных видов запасов могут использо ваться различные формулы. П БУ 5/01 рекомендует российским организациям использовать следующие три способа определения себестоимости материально производственных запасов: 1) по себестоимости каждой единицы; 2) по средней себестоимости; 3) по себестоимости первых по времени приобретения матери ально-производственных запасов (Ф И Ф О ). С 1 января 2008 г. метод оценки по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (ЛИФО ) запрещен. Несмотря на некоторые терминологические различия, эти три спо соба, по существу, идентичны рекомендуемым М СФО 2. Данные табл. 3.1 свидетельствуют о том, что правила учета мате риально-производственных запасов по ПБУ 5/01 во многом близки рекомендациям М СФО 2, но в то же время имеют отличия по ряду признаков сравнения. Таблица 3.1
Российские и международные принципы учета запасов Признак сравнения
Различия
Единство
Определение запасов
Определение запасов
Нет
Оценка запасов
Принцип оценки по наи меньшей из себестоимо сти и рыночной цены (возможной чистой цены продаж)
Правила определения наи меньшей из величин
Формирование факти ческой себестоимости запасов
Совпадение в определен ных ситуациях перечня затрат, включаемых и не включаемых в фактиче скую себестоимость
Включение затрат по зай мам и сверхнормативных затрат в фактическую себе стоимость
125
3.1. Материальные активы
Окончание табл. 3.1 Признак сравнения
Единство
Различия
Формулы расчета себе стоимости запасов
Идентичность трех спосо Нет бов расчета себестоимо сти
Раскрытие информации о запасах в отчетности
Ряд одинаковых показа Отсутствие в российской телей, раскрываемых отчетности ряда показате в отчетности в соответст лей, имеющихся в МСФО вии с ПБУ 5/01 и МСФО 2 (по возврату списания и др.)
Раскрытие информации о запасах в примечаниях к финансовой от четности. В примечаниях к финансовой отчетности необходимо рас крыть: • учетную политику, принятую для оценки запасов, в том числе использованный метод расчета их себестоимости. Если себе стоимость запасов определялась по формуле Л МФО, нужно по казать разницу между балансовой стоимостью и стоимостью по формуле Ф И Ф О или возможной чистой ценой продаж, если последняя меньше других значений стоимости запасов; • общую балансовую стоимость запасов, в том числе балансо вую стоимость запасов по группам и подгруппам классифика ции, принятой в компании (например, стоимость товаров для продажи, незавершенного производства и т.д.); • балансовую стоимость запасов, учтенных по чистой цене про даж; • величину возврата любого списания (уценки), которая при знается доходом; • обязательства или события, приведшие к восстановлению спи сания запасов; • балансовую стоимость запасов, заложенных в качестве обес печения обязательств. Пример 3.2. Раскрытие информации о запасах в примечаниях к финан совой отчетности компании А. Сырье и товары учитываются по покупным ценам. Незавершенное про изводство и выпущенная готовая продукция учитываются по себестоимо сти производства, включающей прямые производственные затраты, соот ветствующую часть накладных производственных расходов и амортизацию производственного оборудования. Движение запасов сырья и товаров отражается по формуле Ф И Ф О (пер вое поступление, первый отпуск). Для учета прочих запасов используется метод средневзвешенной стоимости.
126
3. Активы и их обесценение
Если чистая цена продаж запасов оказывается ниже себестоимости, рас считанной по вышеописанной методике, начисляется резерв (см. таблицу). Таблица Запасы, млн долл.
2007 г.
2006 г.
Сырье, материалы, незавершенное производство
1 580
1 500
Готовая продукция
3 600
3 200
Резерв
(150)
(140)
Итого
5 030
4 560
Запасы на сумму 100 млн долл. (в 2006 г. — 80 млн долл.) переданы пол обеспечение финансовых обязательств.
3.1.2. Основные средства (МСФО 16) М СФО 16 «Основные средства» определяет основные средства как материальные активы, которые: • используются компанией для производства или поставки то варов или услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей; • предполагается использовать в течение более одного периода. Как любой актив, объект основных средств должен приносить компании экономические выгоды в будущем. Если экономические выгоды не очевидны, то затраты, связанные с приобретением объек та основных средств, относятся на расходы текущего периода, отра жаясь в отчете о прибылях и убытках. МСФО 16 не регламентирует порядок отражения основных средств, предназначенных для сдачи в аренду (инвестиционной собственно сти), а регулирует правила формирования отчетной информации о собственности, занимаемой владельцем. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» П БУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30 марта 2004 г. № 26н, определяет основные средства как активы, которые используются более 12 месяцев (или обычного операционного цик ла, если он превышает 12 месяцев) в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд (но не для перепродажи) и способны приносить организации экономи ческую выгоду в будущем. Видно, что отечественные подходы к определению основных средств схожи с международными.
3.1. Материальные активы
127
Принадлежность отдельных видов имущества к основным сред ствам в соответствии с МСФО 16 определяется на основании объ ективного профессионального суждения бухгалтера с учетом конк ретных обстоятельств, условий эксплуатации объекта и здравого смысла. Несмотря на использование временного критерия в один год для отнесения объектов к основным средствам, МСФО 16 позволяет учи тывать большинство мелких запасных частей, мелкого инструмента, приспособлений и оборудования не как основные средства, а как материально-производственные запасы, которые признаются в со ставе расходов по мере их использования (в этом случае на них рас пространяется М СФО 2). Крупные запасные части, резервное обо рудование, а также запчасти и оборудование, предназначенные для обслуживания определенного объекта основных средств, рекомен дуется учитывать как основные средства. Стандартом предусмотрена также возможность объединения от дельных незначительных активов (например, шаблоны, инструмен ты и штампы) в один инвентарный объект. Агрегаты крупных объ ектов, имеющие разные сроки полезного использования, должны учитываться как самостоятельные активы. В стандарте поясняется, например, что самолет и его двигатели следует учитывать как от дельные объекты основных средств в случае, когда они имеют раз ные сроки полезного использования. В ПБУ 6/01, в отличие от МСФО 16, выделяются четыре условия, выполнение которых позволит организации принять актив к учету в качестве основных средств: 1) объект используется в производстве продукции, при выполне нии работ или оказании услуг либо для управленческих нужд орга низации; 2) объект используется в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования свыше 12 месяцев или обычного опера ционного цикла, если он превышает 12 месяцев; • 3) организация не предполагает последующую перепродажу дан ного актива; 4) объект способен приносить организации экономические вы годы (доход) в будущем. Ни международная, ни отечественная практика учета не преду сматривает стоимостных критериев для разделения объектов на за пасы и основные средства. Вместе с тем в отличие от международ ных принципов в российском учете не выделяется понятие «инвес тиционная собственность» (подробнее об этом см. подраздел 7.2).
128
3. Активы и их обесценение
ПБУ 6/01 относит к основным средствам те же объекты, что и М СФО 16. Различие состоит лишь в том, что основные средства, относящиеся к сельскохозяйственной деятельности, учитываются ПБУ 6/01, в то время как согласно М СФО биологические активы, связанные с сельскохозяйственной деятельностью, отражаются в отчет ности по принципам, изложенным в М СФО 41 «Сельское хозяйство». Существенным приближением к требованиям М СФО стала от мена в П БУ 6/01 стоимостного критерия отнесения объектов к ос новным средствам. Однако введение другого стоимостного крите рия — 10 тыс. руб., а затем 20 тыс. руб. по основным средствам, не подлежащим амортизации, — вновь отдалило его от международных стандартов. Несмотря на единство подходов к сущности и составу основных средств, их классификация в условиях сравниваемых учетных сис тем различна. Классификация объектов основных средств в соот ветствии с МСФО проводится компанией самостоятельно с учетом общности их видов и специфики эксплуатации. В качестве примера стандартом приводятся следующие группы основных средств: • земля; • здания; • оборудование; • суда; • самолеты; • автотранспортные средства; • мебель и прочие принадлежности; • оборудование административных помещений. Эта классификация существенно отличается от классификации, предложенной П БУ 6/01: здания; сооружения; рабочие и силовые машины и оборудование; измерительные и регулирующие приборы и устройства; вычислительная техника; транспортные средства; ин струмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принад лежности; рабочий, продуктивный и племенной скот; многолетние насаждения; внутрихозяйственные дороги и пр. М СФО 16 не применяется'. • к биологическим активам, связанным с сельскохозяйственной деятельностью (их учет регулируется М СФО 41 «Сельское хо зяйство»); • правам на минеральные ископаемые, поиск и добычу мине ральных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невосполнимых ресурсов (М СФ О (IF R S ) 6 «Разработка и оцен ка минеральных ресурсов»).
3.1. Материальные актины
129
Признание основных средств. МСФО 16 вводит два критерия при знания объекта основных средств в качестве актива: 1) с большой долей вероятности можно утверждать, что будут получены связанные с данным активом экономические выгоды; 2) первоначальная стоимость принимаемого к бухгалтерскому учету актива может быть надежно оценена. Степень вероятности получения экономических выгод должна оцениваться на основе фактов, имеющихся на момент первоначаль ного признания объекта основных средств в качестве актива. Обыч но наличие достаточной вероятности получения экономических выгод обусловлено переходом к предприятию экономических благ, а также рисков, связанных с активом. Если экономические выгоды неочевидны, расходы на приобре тение объекта основных средств списываются в расходы на умень шение прибыли отчетного периода. В отдельных случаях активом может быть признан объект основ ных средств, использование которого не принесет экономических выгод, но обеспечит получение экономических выгод от использо вания других объектов (например, основные средства, приобрета емые в целях экологической безопасности и охраны окружающей среды). Однако их приобретение должно возмещаться доходами от соответствующей предпринимательской деятельности. Инвестиции в строительство и приобретение объектов основных средств признаются активами, если все выгоды и риски переходят к организации, т.е. после ввода объекта в эксплуатацию. Приведенные критерии признания, которые требуют проверить наличие достаточной степени вероятности получения экономиче ских выгод и надежности оценки принимаемого к бухгалтерскому учету объекта основных средств, отсутствуют в ПБУ 6/01. В этом состоит существенное отличие отечественного стандарта от между народного аналога. Согласно МСФО 16 для признания актива в ка честве основного средства недостаточно, чтобы объект удовлетво рял признакам основного средства, необходимо еще, чтобы выпол нялись оба критерия его признания. Оценка основных средств. Объект основных средств, признанный в качестве актива, оценивается по фактической стоимости приобре тения. Согласно МСФО 16 под фактической стоимостью понимают сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов либо спра ведливую стоимость другого возмещения, переданного для приоб ретения актива, на момент его приобретения или сооружения. Фактическая стоимость состоит из покупной цены, импортных пошлин, невозмещаемых налогов, а также прямых затрат на подгоS Международные стандарты
130
3. Активы и их обесценение
товку площадки; затрат на доставку, разгрузку и установку; стоимо сти профессиональных услуг (например, работы архитекторов и ин женеров); предполагаемой стоимости разборки, удаления актива и восстановления площадки в той степени, в какой она признается в качестве резерва согласно М СФО 37 «Резервы, условные обязатель ства и условные активы». В соответствии с М СФО 23 «Затраты по займам» в фактическую стоимость объекта могут быть включены про центы по займам. Но их капитализация прекращается после того, как объект готов к использованию по назначению. Формирование стоимости основных средств, находящихся в фи нансовой аренде, регулируется МСФО 17 «Аренда», а объектов, при обретенных за счет правительственных субсидий, — М СФО 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государствен ной помощи». Требования РП БУ в отношении первоначальной оценки и при нятия к учету основных средств аналогичны требованиям МСФО, за исключением следующего. 1. В фактическую стоимость не включается расчетная сумма за трат на демонтаж и вывоз оборудования и на восстановление (ре культивацию) земельного участка после окончания работ. 2. Фактическая стоимость базируется на цене приобретения, пред усмотренной договором, даже в случаях, когда платеж откладывает ся на срок, превышающий обычные сроки кредитования. 3. Если цена приобретения выражена в иностранной валюте (ус ловных денежных единицах), но оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, то разница от пересчета валют (известная как суммовая разница), возникающая до принятия соответствующего объекта основных средств к учету, кап итал изи руется. 4. В отличие от учета по М СФО объекты внешнего благоустрой ства и аналогичные им объекты (например, объекты жилищного фонда и дорожного хозяйства), согласно РПБУ, как правило, учиты ваются в составе основных средств организации, даже если они не приносят выгод самой организации. 5. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (опла ту) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, пе реданных или подлежащих передаче организацией, которая устанав ливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. А по М СФО объект основных средств, приобретенный в результате операции обмена, должен оцениваться по справедливой стоимости,
3.1. Материальные активы
131
кроме случаев, когда такая операция обмена по существу не являет ся коммерческой операцией1. 6. По РП БУ проценты по кредитам (займам), непосредственно относящимся к приобретению объектов основных средств, всегда должны включаться в первоначальную стоимость объекта, а по МСФО разрешены два подхода. В одном случае хозяйствующий субъект может включать их в первоначальную стоимость объектов, а в другом — должен относить на расходы того периода, в котором они произведены. Однако проценты по займам включаются (в со ответствии с первым подходом) в первоначальную стоимость объек та лишь в том случае, когда подготовка объекта к использованию требует значительного времени. Отметим, что данное условие не предусмотрено в РПБУ. Согласно новой редакции МСФО 16стоимость основных средств, определяемая при их признании, включает первоначально понесен ные расходы по приобретению или строительству объекта основных средств и последующие расходы в связи с добавлением, заменой или обслуживанием объекта основных средств. Предыдущий вариант МСФО 16 включал принцип раздельного признания последующих расходов. Введенное изменение должно привести к более частой ка питализации последующих расходов. РПБУ предполагают отнесение последующих затрат, связанных с объектами основных средств, на расходы. Объекты основных средств могут поступать в компанию не толь ко путем покупки, но и в результате обмена на другой актив. Факти ческая стоимость основного средства в этом случае равна балансо вой стоимости переданного объекта плюс (минус) сумма денежных средств, выплаченных (полученных) в ходе этой операции. Соглас но МСФО 16 «справедливая стоимость полученного объекта равна справедливой стоимости обмениваемого объекта, скорректирован ной на сумму денежных средств или их эквивалентов». Наконец, компания может получить основные средства безвоз мездно по договору дарения. Такая ситуация описывается МСФО 20. В стандарте указано, что «правительственная субсидия может при нимать форму передачи неденежного актива, такого как земля или другие ресурсы... В этих обстоятельствах обычно оценивается спра ведливая стоимость неденежного актива... и актив учитывается по данной стоимости. Иногда применяется альтернативный подход, при котором и актив, и субсидия учитываются по номинальной величи 1В соответствии с предыдущей редакцией МСФО 16 приобретенный актив оце нивался по балансовой стоимости обмениваемого актива, если актины были анало гичными. 5*
132
3. Активы и их обесценение
не». Аналогичная норма существует и в российском законодатель стве. Согласно ПБУ 6/01 основные средства в этих случаях учитыва ются по рыночной стоимости на дату их оприходования. Определение того, что считается самостоятельным инвентарным объектом, в ПБУ 6/01 соответствует регламентациям М СФО 16: ин вентарным объектом основных средств является отдельный конструк тивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения са мостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктив но сочлененных предметов. Отличием от рекомендаций М СФО служит отсутствие у отечественных организаций возможности опре делять принадлежность объектов к основным средствам на основа нии профессионального суждения бухгалтера. Последующие расходы возникают в процессе эксплуатации объек та основных средств. Вопрос заключается в том, являются ли после дующие расходы капитальными затратами (признаваемыми в балан се) или расходами периода (отражаемыми в отчете о прибылях и убыт ках). Подход к учету в подобных ситуациях состоит в следующем. Расходы на улучшение актива капитализируются путем увеличения его балансовой стоимости, если в результате таких расходов компа ния обоснованно предполагает получение бульших экономических выгод от использования актива, чем ожидалось первоначально. В про тивном случае расходы считаются затратами на ремонт и признают ся в отчете о прибылях и убытках. ПБУ 6/01 предполагает аналогичный подход, согласно которому первоначальная стоимость объектов основных средств увеличивает ся на затраты, связанные с их модернизацией и реконструкцией. Некоторые сложные объекты основных средств могут рассматри ваться как группа связанных активов с разными сроками полезной службы, исходя из которых каждый актив будет амортизироваться. Расходы на замену такого элемента, представляющиеся на первый взгляд ремонтными затратами, на самом деле являются приобрете нием или созданием нового сменного элемента, в связи с чем подле жат капитализации. Для иллюстрации последнего положения обра тимся к примеру. Пример 3.3. По закону авиакомпания обязана каждые пять лет прово дить капитальный ремонт двигателей самолетов. Двигатели могут считать ся отдельными от самолета активами со сроком полезной службы пять лет и нулевой ликвидационной стоимостью. Расходы на ремонт двигателей на первый взгляд представляются ремонтом самолета, хотя на самом деле речь идет о замене двигателя, в результате чего данные расходы должны капита лизироваться.
3.1. Материальные активы
133
Некоторые активы подлежат регулярной комплексной проверке или комплексному ремонту, без которых их непрерывная эксплуатация невоз можна. Например, комплексный ремонт самолета необходимо осуществ лять каждые три года. Подобные затраты должны списываться на расходы периода, в котором они понесены, за исключением случаев, когда: • компания признает комплексную проверку или ремонт отдельным элементом объекта основных средств и амортизирует этот элемент; • существует достаточная вероятность того, что компания получит свя занные с активом будущие экономические выгоды; • расходы на проведение комплексной проверки или ремонта могут быть надежно оценены. При соблюдении этих условий соответствующие расходы должны быть капитализированы и учитываться как элемент объекта основных средств. На рис. 3.3 представлена классификация последующих расходов, связанных с эксплуатацией основных средств.
Р и с. 3 .3 . Классификация последующих расходов,
связанных с эксплуатацией основных средств
134
3. Активы и их обесценение
Последующая оценка (переоценка) объектов основных средств. Не обходимость проведения переоценки объектов основных средств связана с изменениями их рыночных цен. Согласно М СФО 16 пере оценке подлежит вся группа основных средств, к которой относится переоцениваемый объект, например земля и здания, машины и обо рудование и т.д. Группа может переоцениваться по скользящему гра фику, если переоценка проводится в течение короткого времени и результаты переоценок постоянно обновляются. МСФО 16 предусматривает два подхода к проведению переоцен ки основных средств: основной и допустимый альтернативный. Сущность основного подхода состоит в том, что основные сред ства отражаются в отчетности по их первоначальной стоимости за вычетом накопленных амортизации и убытков от обесценения. Пе реоценка осуществляется лишь в том случае, когда возмещаемая сум ма (чистая цена продаж) данного объекта основных средств стано вится меньше его балансовой стоимости. Сумма уценки в этом слу чае признается расходом данного отчетного периода. Основной подход позволяет реализовать принцип исторической стоимости и в соответствии с МСФО 16 является предпочтительным. Однако вследствие того, что основные средства могут использоваться весьма длительное время (например, здания), возрастает вероятность расхождения между первоначальной и справедливой стоимостью экс плуатируемого объекта. В случаях когда таким расхождением нельзя пренебречь, МСФО 16 допускает альтернативный подход к последу ющей оценке основных средств. Сущность допустимого альтернативного подхода состоит в пере оценке основных средств до их справедливой стоимости. Справед ливая стоимость земли и зданий определяется, как правило, про фессиональными оценщиками на основе подтвержденных рыноч ных цен. Справедливой стоимостью станков и оборудования обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки. Если информация о рыночной стоимости отсутствует, справедливая сто имость устанавливается проведением дополнительных расчетов (на пример, путем расчета текущей стоимости будущих доходов либо восстановительной стоимости за вычетом амортизации). Частота проведения переоценок в случае альтернативного подхо да зависит от изменений в справедливой стоимости объектов основ ных средств. Как свидетельствует практика западных компаний, применяя аль тернативный подход, переоценку объектов основных средств при ходится проводить на регулярной основе, с тем чтобы их балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости
3.1. Материальные активы
135
па отчетную дату. Справедливая стоимость некоторых категорий ос новных средств может значительно колебаться, поэтому они требу ют ежегодной переоценки. Основные средства с незначительными изменениями справедливой стоимости могут переоцениваться каж дые три — пять лет. В балансе объекты основных средств признаются по справедли вой стоимости на дату переоценки за вычетом амортизации и убыт ков от обесценения, накопленных впоследствии. Увеличение балан совой стоимости объекта отражается на счете «Капитал», уменьше ние признается расходом данного периода. На дату переоценки корректируются и суммы накопленной амор тизации. При этом возможно использование двух методов: 1) амортизация переоценивается пропорционально изменению балансовой стоимости актива до вычета износа, причем после пере оценки балансовая стоимость актива должна соответствовать его переоцененной стоимости; 2) амортизация списывается на уменьшение первоначальной сто имости актива, и полученный результат переоценивается. Проиллюстрируем названные методы примером. Пример 3.4. Первоначальная стоимость объекта основных средств — 1000 долл., накопленная амортизация — 250 долл. Балансовая стоимость объекта после переоценки должна составить 1 100 долл. Необходимо прове сти переоценку актива двумя методами и составить соответствующие бух галтерские проводки. 1. Метод переоценки амортизации пропорционально изменению балан совой стоимости актива за вычетом износа. Остаточная стоимость актива до переоценки составляла 750 долл. (1 000 - 250). Изменение остаточной балансовой стоимости в результате переоценки: 1 100: 750 = 1,467. Первоначальная стоимость объекта после переоценки (восстановитель ная стоимость): 1 467 долл. (1 000 х 1,467). В той же пропорции корректируется начисленная амортизация: 367 долл. (250 х 1,467). Балансовая стоимость объекта после переоценки составит: 1 100 долл. (1 467 - 367). По результатам выполненных расчетов составляется сложная проводка: Д-т сч. «Основное средство» 467 (1 467 - I 000) К-т сч. «Накопленная амортизация» 117 (367 - 250) К-т сч. «Капитал», субсчет «Резерв переоценки» 350 (1 100- 750)
136
3. Актины и их обесценение
2. Метод списания амортизации на уменьшение первоначальной сто имости актива (закрытия счета амортизации). Начальное сальдо по счету «Основное средство» составляет 1 ООО долл. (запись 1), конечное должно составить 1 100 долл. (запись 2). Накоплен ная сумма амортизации согласно условию — 250 долл. (запись 3). Эта сум ма списывается на счет «Основное средство» (запись 4). Для того чтобы конечное сальдо по счету «Основное средство» составило 1 100 долл., его нужно продебстовать на сумму 350 долл. (запись 5). Эго и есть результат переоценки, отражаемый одновременно по кредиту соответствующего счета (запись 6). Счет «Основное средство» 1) 1 000 5) 350
Счет «Накопленная амортизация»
250 * --------(4)
250
3) 250
2) 1 100 Счет «Капитал», субсчет «Резерв переоценки» 6) 350
Бухгалтерская проводка в этом случае будет иметь следующий вид: Д-т сч. «Основное средство»
100
Д-т сч. «Накопленная амортизация»
250
К-т сч. «Капитал», субсчет «Резерв переоценки» 350
При переоценке объектов основных средств земля и здания оце ниваются обычно по рыночной стоимости, устанавливаемой про фессиональными оценщиками. Если данные о рыночной стоимости машин и оборудования отсутствуют (например, в силу их специфи ческого характера или редкости сделок по их купле-продаже), эти виды активов оцениваются по стоимости их замещения с учетом накопленного износа. Стоимость замещения с учетом износа — это стоимость нового аналогичного актива за вычетом износа. По российской терминоло гии речь идет о восстановительной стоимости объекта основных средств. В зарубежной практике по этой стоимости, как правило, происходит страхование активов. Чтобы определить уменьшение
137
3.1. Материальные активы
стоимости актива объекта основных средств, компания должна ру ководствоваться М СФО 36 «Обесценение активов» (см. подраздел 3.3). Переоценке подлежит каждый объект группы. Для отражения результатов переоценки используется счет «Капитал», субсчет «Ре зерв переоценки». Если актив дооценивается, счет кредитуют, если уценивается — дебетуют. В случае дооценки актива, прошедшего ранее уценку, на счет «Ка питал», субсчет «Резерв переоценки» списывается лишь разница меж ду суммой дооценки и ранее произведенной уценкой, причем пос ледняя кредитуется на счет прибылей и убытков. При уценке актива, который ранее дооценивался, в отчете о при былях и убытках признается лишь превышение уценки над дооцен кой. Одновременно ранее признанная дооценка списывается со сче та «Капитал», субсчет «Резерв переоценки». Порядок проведения переоценки объекта основных средств ил люстрируется примером. Пример 3.5. Объект основных средств был куплен 1 января 2004 г. за 1 100 долл. Компания применяет допустимый альтернативный подход к оцен ке активов. Окончание финансового года компании — 31 декабря. По состоянию на 1 января 2005 г. рыночная цена актива возросла на 120 долл., по состоянию на 1 января 2006 г. снизилась на 115 долл., по со стоянию на 1 января 2007 г. сократилась на 109 долл., а по состоянию на 1января 2008 г. возросла на 115 долл. 1. 1 января 2004 г. по дебету счета «Основное средство* значится сумма 1 100 долл. 2. 31 декабря 2004 г. на сумму дооценки составляется запись: Д-т сч. «Основное средство» К-т сч. «Капитал», субсчет «Резерв переоценки»
120 долл.
3. В 2005 г. произошла уценка объекта (115 долл.): Д-т сч. «Капитал», субсчет «Резерв переоценки» К-т сч. «Основное средство»
115 долл.
По состоянию на 1 января 2005 г. на бухгалтерских счетах имеем следу ющую информацию: Счет «Основное средство» Счет «Капитал», субсчет «Резерв переоценки» 1) 1 100 2) 120 1 105
2) 120
3) 115 3) 115
5
138
3. Активы и их обесценение
4. В 2006 г. актив обесценился на 109 долл. Уценка частично покрывает ся оставшейся суммой резерва переоценки (5 долл.). Остальная сумма 104 долл. (109— 5) списывается на расходы. Составляется сложная проводка: Д-т сч. «Капитал», субсчет «Резерв переоценки» Д-т сч. «Прибыли и убытки» К-т сч. «Основное средство»
5 104 109
5. В 2007 г. стоимость актива возросла на 115 долл. К этому моменту счет «Резерв переоценки» закрылся, по дебету счета «Прибыли и убытки» отра жены 104 долл. Часть дооценки (104 долл.) компенсирует ранее проведен ную уценку и в этой сумме признается доходом в отчете о прибылях и убыт ках. Другая ее часть 11 долл. (115— 104) списывается на счет «Капитал», субсчет «Резерв переоценки». Проводка будет иметь следующий вид: Д-т сч. «Основное средство» К-т сч. «Прибыли и убытки» К-т сч. «Капитал», субсчет «Резерв переоценки»
115 104 11
Для упрощения в примере не показано начисление амортизации. На практике оно производится каждый раз до проведения коррек тировок переоценки. В соответствии с ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств не подлежит изменению, кроме случаев, установленных за конодательством РФ. Изменение первоначальной стоимости основ ных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, ре конструкции, частичной ликвидации и переоценки основных средств. Таким образом, российское законодательство допускает переоценку основных средств: подход к их последующей оценке в ПБУ 6/01 со ответствует допустимому альтернативному подходу в МСФО 16. Вме сте с тем в отличие от М СФО 16 ПБУ 6/01 устанавливает минималь ный период переоценок основных средств — год. Кроме того, существуют отличия и в порядке учета переоценки. В российском законодательстве в случае уценки основного средства на сумму, большую той, на которую оно ранее дооценивалось, полу ченная разница относится на счет нераспределенной прибыли (по М СФО 16 — на расходы текущего периода). А в случае дооценки объекта основных средств сумма дооценки зачисляется на счет до бавочного капитала, за исключением той ее части, на которую ранее состоялась уценка и которая теперь должна быть отнесена на увели чение нераспределенной прибыли (согласно М СФО 16 — зачисля ется в доход текущего периода).
3.1. Материальные активы
139
Наконец, в ПБУ 6/01 отсутствует обязательное требование учета обесценения основных средств. Если организация не производит еже годную переоценку основных средств, в ходе которой могло бы вы явиться обесценивание некоторых объектов, то даже при очевидном снижении их стоимости руководство вправе не уменьшать их балан совую стоимость, от чего страдают качественные характеристики от четности. Амортизация основных средств. Амортизация трактуется в МСФО как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости акти ва на протяжении срока его полезной службы. Под сроком полезной аужбы понимается ожидаемый период использования актива ком пании или количество изделий, которое компания предполагает про извести с использованием данного актива. Из МСФО 16 следует, что при определении срока полезной служ бы объекта основных средств необходимо учитывать следующие ог раничения: • ожидаемый физический износ, который зависит от эксплуа тационных факторов, таких как количество часов использова ния актива, ремонт и техническое обслуживание; • технологический и моральный износ, возникающие в резуль тате изменений или усовершенствований производства, а так же в связи с изменением спроса продукции на рынке или объ ема предоставления услуг по активу; • юридические и тому подобные ограничения по использова нию актива, например ограничения, связанные с безопаснос тью использования или истечением срока сдачи актива в аренду. МСФО 16 указывает на то, что срок полезной службы объектов основных средств определяется оценочным путем на основе опыта эксплуатации аналогичных объектов. Его рекомендуется периодиче ски пересматривать, особенно в тех случаях, когда появились предпо сылки для существенных изменений предыдущих оценок. Одновре меннодолжна корректироваться сумма амортизационных отчислений. Срок полезного использования объекта основных средств может быть продлен, например, в связи с осуществлением последующих затрат, повысивших качественные характеристики актива. В соответствии с ПБУ 6/01 срок полезного использования основ ных средств определяется исходя: • из ожидаемого срока использования объекта в соответствии с предполагаемой производительностью или мощностью; • ожидаемого физического износа, зависящего от режима экс плуатации; • нормативно-правовых ограничений использования объекта.
140
3. Актноы и их обесценение
Сходство между ПБУ 6/01 и МСФО 16 в условиях определения срока полезного использования очевидно. Однако в отличие от МСФО 16 российские правовые акты не содержат положений, поз воляющих периодически пересматривать сроки полезного исполь зования объектов основных средств. Российский стандарт предпо лагает пересмотр сроков полезного использования лишь в случае проведенной реконструкции или модернизации при улучшении пер воначально принятых нормативных показателей функционирования объекта. Таким образом, в ПБУ 6/01 косвенно отрицается возмож ность того, что срок полезной службы вследствие морального уста ревания, изменений на рынке и т.п. может оказаться короче предпо лагаемого ранее. На практике может возникнуть и обратная ситуация, когда актив предполагается реализовать по прошествии определенного периода. В этом случае срок его полезного использования окажется короче, чем срок возможного получения экономических выгод. Таким образом, при установлении срока полезной службы актива основным является вопрос: в течение какого периода актив будет приносить компании экономическую выгоду? При пересмотре срока полезной службы сумма амортизационных отчислений текущего и будущих периодов должна корректироваться. В соответствии с МСФО 16 амортизации подлежит первоначаль ная или восстановительная стоимость объекта основных средств за вычетом ликвидационной стоимости. Под ликвидационной стоимо стью актива в этом случае понимается сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы, за вычетом затрат по выбытию. Российские стандарты подобной нормы не содержат. По отече ственным правилам амортизации подлежит первоначальная или скор ректированная в результате переоценки восстановительная стоимость объекта. М СФО 16 разрешает применение следующих методов начисле ния амортизации: 1) равномерное начисление; 2) метод уменьшаемого остатка; 3) метод списания стоимости пропорционально какому-либо кри терию (в качестве такового может выступать объем выполненных работ, номер года (сумма чисел лет) и др.). Сущность первого метода заключается в равномерном начисле нии постоянной суммы амортизации на протяжении срока полез
3.1. Материальные активы
141
ной службы объекта. Второй метод предусматривает начисление наи больших сумм амортизации в начальных периодах использования объекта и постепенное уменьшение сумм амортизации на протяже нии срока полезной службы актива. В соответствии с третьим ме тодом амортизация рассчитывается в зависимости от ожидаемого объема использования актива или выпуска продукции. Из МСФО 16 следует, что компания должна выбирать метод начис ления амортизации на основе предполагаемой схемы извлечения из актива экономических выгод и последовательно применять его из пе риода в период, если только эта предполагаемая схема не меняется. Примененный по отношению к активу метод амортизации реко мендуется периодически пересматривать. При этом каждое суще ственное изменение в подходе к амортизации актива (к схеме полу чения экономических выгод от его использования) будет отражаться на финансовом результате компании. Такое изменение будет учиты ваться в качестве изменения бухгалтерских оценок в соответствии с МСФО 8. ПБУ 6/01, так же как и МСФО 16, рассматривает амортизацию как механизм погашения стоимости объектов основных средств. Согласно этому Положению не подлежат амортизации объекты ос новных средств, потребительские свойства которых с течением вре мени не изменяются, — земельные участки и объекты природополь зования. Данная регламентация соответствует МСФО 16. В ПБУ 6/01 приводится отсутствующий в МСФО 16 перечень объектов основных средств, по которым амортизация не начисляет ся: объекты жилищного фонда, внешнего благоустройства, продук тивный скот и многолетние насаждения, не достигшие эксплуата ционного возраста. Кроме того, российскими правилами разреша ется учитывать в составе материально-производственных запасов и списывать в расходы (без начисления амортизации) по мере отпуска в эксплуатацию имущественные объекты стоимостью до 20 тыс. руб., что также не соответствует МСФО 16. Для МСФО 16 вообще не ха рактерно применение числовых критериев. ПБУ 6/01 предусматривает более широкий диапазон методов на числения амортизации, предписывая помимо перечисленных выше способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного ис пользования, применение которого на практике существенно услож няет процесс трансформации отчетности. Также ПБУ 6/01 отличается от МСФО 16 тем, что им не преду смотрено требование пересмотра метода начисления амортизации, что согласно МСФО 16 является необходимым условием.
142
3. Активы и их обесценение
По международным и отечественным правилам амортизацион ные отчисления за каждый период признаются расходами, если они не включаются в балансовую стоимость другого актива. Например, при переработке товарно-материальных запасов амортизация, начис ленная на здание и оборудование, включается в себестоимость вновь созданных запасов. Пример 3.6. В 2007 г. российской организацией был введен в эксплуата цию законченный капитальным строительством объект — гараж с механи ческими мастерскими. Строительство осуществлялось с привлечением под рядных организаций, однако организация и сама производила материаль ные затраты. В соответствии с российскими правилами первоначальная стоимость гаража была сформирована следующим образом. Таблица Статья затрат Демонтаж ветхого промышленного здания и подготовка строительной площадки
Сумма, тыс. руб. 257,7
Строительные материалы
1 837,6
Услуги сторонних организаций по строительству
2 620,9
Оборудование Прочие затраты (командировочные расходы, регистрацион ные сборы, услуги бюро технической инвентаризации и т.д.) Итого
54,4 25,8 4 796,4
Оценка первоначальной стоимости гаража, выполненная по правилам МСФО, совпадет с полученным в таблице результатом, поскольку в перво начальную стоимость объекта по международным стандартам должны быть включены все фактические затраты по строительству. В соответствии с ожидаемым периодом эксплуатации гаража и размера ми ожидаемого физического износа в российском учете установлен срок полезного использования гаража в 20 лет. Условия определения этого срока по ПБУ 6/01 и срока полезной службы по М СФО 16 практически не отли чаются, поэтому данный срок можно считать приемлемым с точки зрения МСФО. С началом эксплуатации гаража возникает необходимость начисления амортизации. При линейном способе начисления амортизации, являющемся наиболее приемлемым для подобных объектов, годовая сумма амортизации по российским правилам составит: 4 796,4 тыс. руб. : 20 лет = 239,8 тыс. руб.
3.1. Материальные активы
143
Прежде чем вычислить годовую сумму амортизации по МСФО, необхо димо определить амортизационную стоимость гаража: она равна первонач&ьной (восстановительной) стоимости объекта основных средств, умень шенной на сумму его ликвидационной стоимости. В самом начале эксплуа тации объекта ликвидационную стоимость можно оценить, лишь основываясь на разумных экономических предположениях. В нашем примере ликвидаци онную стоимость целесообразно принять равной нулю, поскольку предпола гаемый доход от продажи материалов после разборки гаража не перекроет расходы, связанные с его демонтажом и разборкой. В результате аморти зационная стоимость объекта по правилам МСФО совпадет с его первона чальной стоимостью и, следовательно, годовая сумма амортизации соста вит 239,8 тыс. руб.
Как следует из рассмотренного примера, отличия в российских и международных подходах к начислению амортизации не характер ны для основных средств, относящихся к недвижимости, зато они заметны, например, в группе транспортных средств. Пример 3.7. Российская организация приобрела в отчетном году поли вомоечный автомобиль ЗИЛ 431412, первоначальная стоимость которого 146,2 тыс. руб. В российском учете установлен срок полезного использова ния — шесть лет. Годовая сумма амортизационных отчислений по россий ским стандартам составит: 146.2 тыс. руб. : 6 лег = 24,4 тыс. руб. Согласно проведенным маркетинговым исследованиям подобный авто мобиль через шесть лет может быть продан за 28 тыс. руб. Тогда амортизиру емая стоимость по М СФО составит 118,2 тыс. руб. (146,2— 28,0). Годовая сумма амортизации по МСФО 16 окажется меньше российской почти на 20%: 118.2 тыс. руб. : 6 лет = 19,7 тыс. руб.
Выбытие основных средств. Согласно МСФО объект основных средств должен быть списан с баланса при его выбытии, а также в случае, когда от его дальнейшей эксплуатации не ожидается получе ния экономических выгод. Неиспользуемые основные средства, пред назначенные для выбытия, должны учитываться либо по балансо вой стоимости, либо по возможной цене продажи в зависимости от того, какое значение меньше. Разность между суммой чистых по ступлений и балансовой (остаточной) стоимостью, возникающая при выбытии объекта основных средств, признается прибылью (убыт ком) отчетного года. Подобный порядок отражения выбытия объектов основных средств предусмотрен и российскими учетными стандартами.
144
3, А ктиры и их обесценение
Таблица 3.2
Сравнительный анализ российских и международных правил учета основных средств Различия
Единство
Признак сравнения Определение основных средств
Аналогичные определения Нет
Критерии признания ос новных средств
Нет
Оценка основных средств
Использование в качестве Отсутствие в ПБУ 6/01 оценок по справедливой оценки первоначальной и восстановительной стои и возмещаемой стоимости мости
Первоначальная стои мость
Одинаковые перечни затрат, формирующих первоначальную стои мость
Переоценка основных средств
Отсутствие в ПБУ 6/01 Допущение переоценок Требование регулярности требования о проверке на обесценение переоценок Различие в порядке рас пределения результатов переоценки
Срок полезного использо вания
В целом соответствие правил определения
Отсутствие в ПБУ 6/01 требования о пересмотре срока
Амортизация основных средств
Соответствие большинст ва методов начисления амортизации
ПБУ 6/01 помимо прочих предусматривает способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования Различие в определении амортизируемой стоимо сти Наличие в ПБУ 6/01 стои мостного критерия (20 тыс. руб.) Отсутствие в ПБУ 6/01 требования периодическо го пересмотра способа начисления амортизации
Раскрытие информации в отчетности
Совпадение ряда показа телей отчетности по ос новным средствам
Отсутствие в ПБУ 6/01 требований по раскрытию информации об обесцене нии, о способах и датах переоценки, о фактах при влечения оценщика
Отсутствие в ПБУ 6/01 критериев признания
Некоторая разница в учете затрат по кредитам и зай мам
3.1. Материальные активы
145
Результаты выполненного сравнительного анализа российских и международных правил учета основных средств представлены в табл. 3.2. Несмотря на очевидное сближение российских правил учета основных средств с требованиями МСФО, до сих пор в них сохра няется ряд отличий, которые ведут к существенным расхождениям в отчетных данных, составленных по российским и международным учетным стандартам. Раскрытие информации об основных средствах в примечаниях к финансовой отчетности. Для каждой группы основных средств следу ет указать: • способы оценки балансовой стоимости; • применяемые методы начисления амортизации; • сроки полезной службы или используемые нормы амортиза ции; • балансовую стоимость до вычета амортизации; • сумму начисленной амортизации на начало и конец периода. Пример 3.8. Раскрытие информации об объектах основных средств в при мечаниях к финансовой отчетности компании А. Основные средства учитываются по первоначальной стоимости за вычетом начисленной амортизации. Амортизация начисляется линейным методом в течение ожидаемого срока полезной службы объектов основных средств, со ставляющего: для зданий и сооружений — 20—25 лет, для машин и оборудо вания — пять — восемь лет. Земельные и водные ресурсы не амортизируются.
Если объект основных средств отражается в отчетности по пере оцененной стоимости, необходимо указать: • способ переоценки активов; • дату переоценки активов; • привлекался ли независимый переоценщик; • балансовую стоимость активов (по каждой группе отдельно), которая отражалась бы в финансовой отчетности в отсутствие переоценки; • результат переоценки.
3,1.3. Сельское хозяйство (МСФО 41) В системе РПБУ отсутствует специальное положение, регулиру ющее порядок признания, оценки и представления в отчетности объектов сельскохозяйственного производства. Однако некоторые особенности бухгалтерского учета в сельском хозяйстве освещаются в методических рекомендациях, утверждаемых Министерством сель ского хозяйства РФ.
146
3. Активы и их обесценение
РПБУ и МСФО определяют, что активы, принадлежащие сель скохозяйственным организациям, включают животных и растения, которые по истечении производственного цикла трансформируются в сельскохозяйственную продукцию. Молодняк животных, еще не достигший продуктивного возраста (например, молочного скота), а также многолетние насаждения в стадии закладки и выращивания учитываются соответственно как запасы и основные средства. За траты на возделывание растительных культур, отличных от много летних насаждений (например, подсолнуха), отражаются в отчетно сти как незавершенное производство, а после сбора готовой продук ции относятся на ее себестоимость. После того как молодняк крупных животных достигнет эксплуа тационного возраста, он учитывается и признается в отчетности как объект основных средств. Однако мелкие животные (например, кро лики, норки, лисы и т.д.) продолжают учитываться в составе запа сов. По истечении производственного цикла сельскохозяйственная продукция относится к готовой продукции и учитывается в обыч ном порядке. В соответствии с РПБУ биологические активы отражаются в от четности по фактической себестоимости. Отдельные виды биологи ческих активов (например, молодняк на откорме, растительные куль туры и др.) учитываются как запасы. В соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство» биологические активы отражаются в отчетности по справедливой стоимости за вы четом предполагаемых затрат на продажу. Особенностью последних является то, что они не включают транспортные и другие предпро дажные затраты. Если справедливая стоимость биологического ак тива не может быть достоверно определена в момент первоначаль ного признания, биологический актив оценивается по себестоимо сти, уменьшенной на сумму накопленной амортизации и убытков от обесценения. Если впоследствии достоверная оценка биологического актива становится возможной, то актив оценивается по справедливой сто имости за вычетом предполагаемых (расчетных) затрат, связанных с продажей. Изменения в справедливой стоимости отражаются в от чете о прибылях и убытках. Вместе с тем МСФО не содержат реко мендаций, по какой именно статье следует отражать подобные изме нения. Запасами в соответствии с МСФО 41 признается лишь сельско хозяйственная продукция.
3.2. Нематериальные активы (МСФО 38)
147
3.2. Нематериальные активы (МСФО 38) Нематериальный актив — это идентифицируемый неденежный актив, не имеющей физической формы, который содержится: • для использования при производстве или предоставлении то варов и услуг; • сдачи в аренду другим компаниям; • административных целей. Примерами нематериальных активов согласно МСФО 38 «Нема териальные активы» являются: патенты; авторские права (например, на программное обеспечение); лицензии; интеллектуальная собствен ность (например, технические знания, полученные в результате ис следовательских и конструкторских работ); торговые марки, вклю чая бренды и названия публикаций; кино- и видеофильмы. В российском учете аналогом МСФО 38 выступает Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденное приказом Минфина России от 27декабря 2007 г. № 153н и определяющее понятие «нематериальные активы» через подробный перечень условий, единовременное выполнение которых позволит при знать имущество нематериальным активом, а также через перечень объектов, в отношении которых нормы Положения не применяются. Сравнение этих документов позволяет заключить, что признание акти ва в качестве нематериального, согласно МСФО, больше основано на экономическом содержании активов, в то время как в ПБУ 14/2000 юридическая форма превалирует над экономическим содержанием. Признание нематериального актива. Как любой актив, нематери альный актив должен соответствовать критериям признания, изло женным в главе 1: он должен идентифицироваться как самостоя тельный объект учета, контролироваться организацией, приносить экономические выгоды (или должны иметься основания их ожидать), иметь надежную оценку. Серьезное внимание МСФО 38 уделяет возможности идентифи кации нематериального актива. Она нужна для того, чтобы немате риальный актив можно было отличить от гудвилла, т.е. деловой ре путации компании. Отделимость является достаточным условием возможности идентификации, но согласно МСФО 38 необязатель ным. Актив считается отделимым, если предприятие может сдать его в аренду, продать, обменять или распределить будущие экономиче ские выгоды от владения данным активом, не расставаясь с другими активами или будущими экономическими выгодами, ожидаемыми от владения ими.
148
3. Активы и нх обесценение
Нематериальный актив можно идентифицировать и иными спо собами. Например, если он приобретен в комплекте с другими акти вами, его можно отделить по относящимся к нему юридическим правам. Согласно М СФО 38 нематериальный актив считается идентифи цируемым при выполнении следующих трех условий: 1) будущие экономические выгоды от использования этого ак тива можно обоснованно отделить от выгод, извлекаемых из гуд вилла; 2) получение актива является следствием проведения конкрет ной хозяйственной операции; 3) актив является отделяемым, т.е. следствием его реализации (аренды, продажи или обмена) не станет выбытие будущих эконо мических выгод, поступающих от других активов, используемых в той же деятельности, направленной на получение дохода. Контроль нематериального актива означает: • право компании на получение будущих экономических выгод от использования данного актива; • возможность запретить доступ других компаний к данному активу Получение будущих экономических выгод от использования актива состоит в обеспечении чистого притока денежных средств, включая повышение доходов, или экономии затрат. Критерии признания нематериального актива представлены на рис. 3.4. Гудвилл, созданный самой организацией, в большинстве случаев не признается нематериальным активом, поскольку он не иденти фицируется и невозможно достоверно определить его стоимость. Аналогичный подход предусмотрен и РПБУ. Согласно М СФО организационные расходы признаются расхода ми в момент их фактического возникновения, кроме случаев, когда они подлежат включению в стоимость основных средств или других активов. Российские правила предусматривают тот же порядок учета. Расходы, понесенные при учреждении юридического лица, признан ные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников в уставный капитал организации, в состав нематериаль ных активов не включают. Для нематериальных активов, созданных компанией самостоятель но, М СФО 38 вводит дополнительные критерии признания. Про цесс создания актива подразделяется на два этапа: фазу исследова ний (научно-исследовательские разработки) и фазу разработок (опыт но-конструкторские работы).
3.2. Нематериальные активы (М СФО 38)
Рис. 3.4. Критерии признания нематериального актива
Исследовательские работы включают: • деятельность, направленную на получение новых знаний; • поиск, оценку и окончательный отбор способов применения полученных результатов исследований; • поиск альтернативных материалов, сырья, устройств, техно логий, систем или услуг; • формулирование, конструирование, оценку и окончательный отбор возможных альтернатив для новых или улучшенных ма териалов, устройств, технологий, систем или услуг. На этапе исследований у компании еще отсутствует нематери альный актив, способный приносить будущие экономические выго ды. Поэтому произведенные исследовательские затраты признаются в отчетности не активом, а расходами периода. Этап разработки нематериального актива включает: • проектирование, конструирование и тестирование опытных образцов и моделей; • проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, использование которых предусмотрено новой технологией; • проектирование, конструирование и эксплуатацию опытной установки;
150
3. Активы н их обесценение
• проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернативных материалов, устройств, технологий, систем или услуг. Стоимость работ, выполненных на этапе разработки нематериаль ного актива, признается нематериальным активом и учитывается при его оценке в случае, когда компания способна продемонстрировать: 1) намерение завершить разработку нематериального актива; 2) наличие для этого достаточных технических, финансовых, ин теллектуальных и других ресурсов; 3) способность использовать созданный нематериальный актив для извлечения будущих экономических выгод или продажи; 4) технические возможности завершения создания нематериаль ного актива; 5) возможности нематериального актива приносить будущие эко номические выгоды; 6) способность надежно оценить затраты, относящиеся к созда ваемому нематериальному активу. Если проект создания нематериального актива невозможно раз делить на этапы исследований и разработок, он полностью рассмат ривается как исследовательский и, следовательно, как нематериаль ный актив в финансовой отчетности не признается. В российской практике как таковые расходы на Н И О КР немате риальными активами не являются. Порядок их учета по правилам, отличным от правил учета НМА, регулирует ПБУ 17/02 «Учет расхо дов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и тех нологические работы», которое утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N° 115н. Все расходы на НИОКР, вклю чая расходы на технологические работы, первоначально капитали зируются в виде вложений во внеоборотные активы (капитальных вложений). Если какой-либо проект, связанный с выполнением НИ ОКР, не дал ожидаемых результатов (например, результаты НИОКР не могут быть продемонстрированы или использование результатов для производственных целей не привело к получению будущих эко номических выгод), то все капитализированные расходы немедлен но списываются. Если такой проект дал положительные результаты и они отвечают критериям признания, то дальнейший учет соответ ствующего актива зависит согласно РП БУ от следующего обстоя тельства: подлежит или нет данный актив правовой охране и соответ ственно оформлению в установленном законодательном порядке. В первом случае объект признается нематериальным активом при условии, что выполняются определенные критерии признания. Эти
3.2. Нематериальные активы (МСФО 38)
151
критерии наряду с теми, которые соответствуют МСФО, включают следующие дополнительные условия, отличающиеся от международ ных подходов: • возможность выделения (отделения) актива; • наличие надлежаще оформленных документов, подтвержда ющих существование самого актива и исключительного пра ва организации на результаты интеллектуальной собствен ности. Во втором случае понесенные расходы рассматриваются как ка питализированные затраты на НИОКР при условии выполнения ряда критериев, совпадающих с критериями МСФО. Как и М СФО, отечественные правила не позволяют капитали зировать (признавать внеоборотными активами) в последующих отчетных периодах затраты на НИОКР, отнесенные ранее на рас ходы. Оценка нематериальных активов. Нематериальный актив может приобретаться компанией различными способами: за плату, путем самостоятельного создания, по линии государственных субсидий, в результате обмена. Независимо от обстоятельств приобретения первоначально не материальный акгив должен оцениваться по себестоимости. Прин ципы и слагаемые, формирующие себестоимость актива, приобре тенного за плату, были изложены в подразделе 3.1. Пример, приведенный ниже, иллюстрирует порядок формирова ния себестоимости нематериального актива, приобретенного с от срочкой платежа. Пример 3.9. Компания А приобрела эксклюзивные права на патент, раз работанный компанией Б. Оплата патента осуществляется по следующей схеме: 500 тыс. долл. уплачиваются сразу, 200 тыс. долл. — с отсрочкой на год. Кроме того, юридические расходы компании А по сопровождению дан ного контракта составили 100 тыс. долл. В стране, где работает компания А, за регистрацию патентных прав взимается гербовый сбор в размере 1000долл. Необходимо определить первоначальную стоимость приобретенного патента, если стоимость капитала компании Л составляет 10%. Все перечисленные в примере расходы компании А должны быть вклю чены в себестоимость нематериального актива. Предварительно дисконти руется сумма отсроченного платежа (коэффициент дисконтирования — 1,1): 200 х I : 1,1 = 182 (тыс. долл.). Таким образом, первоначальная стоимость актива составит 783 тыс. долл. (500 + 182 + 100 + 1).
152
3. Активы и их обесценение
Нематериальный актив может быть создан компанией самостоятель но. На основе изложенного оценку нематериальных активов в этом случае следует производить с учетом двух этапов создания: исследова ний и разработок. На первом этапе нематериальный актив не призна ется, а следовательно, не оценивается. На втором этапе такая оценка производится, что иллюстрируется следующим примером. Пример 3.10. Компания создает новую технологию производства. В те чение первого финансового года затраты распределялись следующим об разом: с 1января до 31 августа — 2 ОООдолл., с I сентября до 31 декабря — 1ОООдолл. I сентября компания могла доказать, что новая технология отвеча ет критериям признания нематериального актива. Сумма чистых денежных поступлений (за вычетом расходов на завершение разработок и подготовку проекта к использованию), ожидаемая от использования нового технологи ческого процесса, — 1 500 долл. Каков порядок признания нематериально го актива в финансовой отчетности компании за первый год? Во втором финансовом году затраты компании составили 4 500 долл. На конец этого года чистая продажная стоимость актива оценивалась в 4 000 долл. В какой оценке следует признать нематериальный актив в финансовой от четности компании второго года деятельности? 1. Расчеты первого финансового года будут следующими. До I сентября у компании еще не существовало нематериального актива, способного при носить будущие экономические выгоды. Поэтому расходы, понесенные компанией до этого периода (2 000 долл.), не капитализируются, а отража ются как расходы отчетного периода. Эта сумма никогда не будет включена в себестоимость созданного технологического процесса. При оценке нематериального актива следует учесть затраты, понесен ные компанией после 1сентября — даты соответствия созданной техноло гии критериям признания нематериального актива. Тогда историческая сто имость (себестоимость) актива составит 1 000 долл. В балансе нематериальный актив должен признаваться в сумме, наи меньшей из двух величин: исторической стоимости и чистой стоимости продаж. Первая составляет 1000 долл., вторая — 1500 дрлл. Таким образом, в финансовой отчетности компании 2 000 долл. будут признаны как расхо ды в отчете о прибылях и убытках, а 1 000 долл. — в балансе как нематери альный актив. 2. Во втором финансовом году стоимость нематериального актива со ставит 5 500 долл. (1 000 + 4 500). Однако в балансе в соответствии с принципом осмотрительности он будет признан по наименьшей из возможных оценок — по чистой стоимости про даж, составившей 4 000 долл. Разница между этими суммами в 1 500 долл. будет признана в отчетности убытком от обесценения (см. МСФО 36).
3.2. Нематериальные актины (М СФО 38)
153
На рис. 3.5 представлена классификация затрат, включаемых в себестоимость внутренне созданного нематериального актива (т.е. капитализируемых) и не включаемых в себестоимость (признаваемых расходами).
Рис. 3 .5 . Затраты, включаемые и не включаемые в себестоимость
внутренне созданного нематериального актива
В отдельных случаях нематериальный актив может быть получен компанией безвозмездно или за номинальную плату по линии пра вительственных субсидий (например, права посадки в аэропорту, ли цензии на радио- и телевещание, импортные квоты, квоты на за грязнение окружающей среды). В этом случае согласно МСФО 20 нематериальный актив оценивается по справедливой стоимости или по себестоимости (которая может быть равна нулю). Пример 3.11. Организация С М И получила лицензию на радиовещание, справедливая стоимость которой составляет 5 ООО долл., уплатив регистра ционный сбор 500 долл. Данный нематериальный актив первоначально может быть признан по себестоимости (500 долл.) или по справедливой стоимости (5 000 долл.). При получении нематериального актива путем обмена возможны два случая: I) обмен осуществлен на несходный актив;
154
3. Активы и их обесценение
2) нематериальный актив получен в обмен на актив со сходными техническими характеристиками и справедливой стоимостью. В первом случае полученный нематериальный актив оценивается по справедливой стоимости переданного актива плюс (минус) пере данные (полученные) денежные средства. Во втором случае нематериальный актив признается по балансо вой стоимости полученного актива. Прибыли (убытки) по таким операциям признаваться не должны. В российской практике применяется первый подход. В соответ ствии с П Б У 14/2007 первоначальная стоимость нематериальных ак тивов, полученных организацией по договору дарения (безвозмезд но), определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Последующие затраты на нематериальные активы. М С Ф О 38 опре деляет, что затраты, понесенные после первоначального признания нематериального актива, или затраты после завершения его созда ния признаются обычно расходами финансового года. Исключени ем являются случаи, когда: • существует вероятность того, что эти затраты позволят активу создавать будущие экономические выгоды сверх первоначаль но определенных размеров; • эти затраты могут быть надежно оценены и отнесены на актив. При выполнении названных условий последующие затраты ка питализируются. Изложенный подход применяется и при учете по следующих затрат на основные средства. Последующая оценка (переоценка) нематериальных активов. Необ ходимость проведения переоценки нематериальных активов объяс няется изменениями их рыночных цен. Как и в случае с основными средствами, стандартом предусмотрены два подхода к проведению переоценки: основной и допустимый альтернативный. Сущность основного подхода в том, что нематериальные активы признаются в отчетности по первоначальной стоимости за вычетом последующей накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Допустимый альтернативный подход означает признание актива по переоцененной сумме, представляющей собой справедливую сто имость1 на дату переоценки, уменьшенную на сумму накопленной 1Справедливая стоимость нематериальных активов может быть установлена лишь при существовании активного рынка этого вида нематериальных активов.
155
3.2. Нематериальные активы (М С Ф О 38)
амортизации и убытков от обесценения. На практике этот подход применяется крайне редко. Допустимый альтернативный подход запрещает: • проведение переоценки нематериальных активов, не признан ных ранее активами; • первоначальное признание нематериальных активов в суммах, отличных от себестоимости. Сумма дооценки нематериального актива списывается в кредит счета «Капитал», субсчет «Резерв переоценки» (если речь не идет о восстановлении ранее произведенной уценки, списанной на расход). Сумма уценки нематериального актива признается расходом перио да (кроме случаев, когда она покрывается суммой ранее произведен ной дооценки этого актива). Пример 3.12. Компанией приобретен объект нематериальных активов — квота на добычу полезных ископаемых. Первоначальная стоимость акти ва — 100 тыс. долл., амортизационный период — пять лет. Компания применяет допустимый альтернативный подход к последу ющей оценке нематериальных активов, ежегодно переоценивая их. Спра ведливая стоимость актива на конец первого финансового года составила 98 тыс. долл., на конец второго года — 79 тыс. долл. Оценка нематериального актива в финансовой отчетности компании представлена в таблице (тыс. долл.). Из расчетов видно, что амортизация нематериального актива начисляется до даты проведения переоценки исхо дя из балансовой стоимости актива (строки 2 и 7). Таблица № стро ки 1
Показатель
2
Резерв Отчет Балансо вая стои о прибылях пере и убытках оценки мость 3
1
Балансовая стоимость на 1 января первого года
100
2
Амортизация первого года
(20)
3
Балансовая (остаточная) стоимость до переоценки
80
4
Переоценка (дооценка)
18
5
Балансовая стоимость на конец первого года с учетом переоценки
98
6
Балансовая стоимость на 1 января второго года
98
4
5
20
18
Нераспре деленная прибыль 6
156
3. Активы и их обесценение
Окончание табл. 3
4
7
Амортизация второго года (9 8 :4 )
(24,5)
24,5
8
Балансовая стоимость до переоценки
73,5
1
2
9
Переоценка (дооценка)
10
Реализация суммы дооценки (24,5 - 20)
11
Балансовая стоимость на конец второго года с учетом переоценки
5,5
5
5,5 (4,5)
79
6
4,5
19
Увеличение балансовой стоимости при доведении ее до справедливой стоимости отражается в отчете об изменении в собственном капитале как резерв переоценки (строки 4 и 9). По мере использования нематериального актива разница между амор тизацией, начисленной на основе первоначальной стоимости (20 тыс. долл.), и амортизацией, начисленной по дооцененной стоимости (24,5 тыс. долл.), списывается на нераспределенную прибыль (строка 10). Российское законодательство предусматривает возможность изменения первоначальной стоимости нематериального актива в случаях его переоценки и обесценения. Амортизация нематериальных активов. Согласно М С Ф О 38 амор тизация начисляется регулярно исходя из принципа соответствия рас ходов доходам. Амортизируемой величиной в данном случае являет ся первоначальная стоимость актива или другое значение, замещаю щее ее в отчетах, за вычетом ее ликвидационной стоимости. Продолжительность срока полезного использования зависит: • от периода, на протяжении которого компания предполагает использовать актив; • количества продукции или аналогичных изделий, которые компания предполагает получить от использования нематери ального актива. Максимальный срок полезного использования нематериального актива — 20 лет. Срок может быть увеличен, если он обоснованно больше. И наоборот, если какой-либо нематериальный актив при обретен на длительный период, а ожидаемый срок его фактической
3.2. Нематериальные активы (М С Ф О 38)
157
эксплуатации короче, то в качестве срока полезного использования будет выбран второй показатель. Пример 3.13. Компания приобрела права на разведку и добычу мине ралов сроком на 30 лет. Однако по прогнозам специалистов, оценивающих данные запасы, максимальная продолжительность работ по добыче — 15 лет. Срок полезного использования нематериального актива в этом слу чае— 15 лет. В случаях когда срок полезного использования нематериального актива установить не удается, амортизация не начисляется. Россий ские требования иные. Тот же подход содержит ПБУ 14/2007. Ликвидационная стоимость нематериального актива должна при равниваться к нулю, за исключением следующих случаев: • существует обязательство третьей стороны приобрести актив в конце срока его полезной службы; • для данного вида актива существует активный рынок, ссыла ясь на который определяется ликвидационная стоимость не материального актива; • высока вероятность того, что такой рынок будет существовать по окончании срока полезной службы актива. Затраты на разработку, признанные нематериальным активом, не могут быть проданы. Поэтому не могут иметь ликвидационную сто имость, отличную от нуля. Для начисления амортизации могут использоваться методы равно мерного (прямолинейного) начисления, уменьшающегося остатка, начисления амортизации пропорционально произведенной продук ции. Метод начисления амортизации, используемый компанией, должен соответствовать графику потребления компанией экономи ческих выгод от актива. Если такой график не может быть надежно определен, следует использовать линейный метод. Период и методы начисления амортизации должны пересматри ваться по крайней мере в конце каждого финансового года. Аналогичные методы предусмотрены российским законодатель ством. При существенном изменении расчета будущих экономичес ких выгод от использования нематериальных активов должен быть изменен способ определения амортизации. Вместе с тем отличны международные и российские подходы к амортизации гудвилла. МСФО (1FRS) 3 требуют оценки гудвилла (после первоначального признания) по себестоимости за вычетом накопленных убытков от
158
3. Активы и их обесценение
обесценения. Согласно IF R S 3 гудвилл не амортизируется, вместо этого проводятся ежегодные (или более частые) тесты на обесцене ние1. Согласно РП Б У гудвилл, возникший в результате объединения бизнеса, капитализируется и по нему начисляется амортизация ис ходя из 20-летнего срока полезного использования (но не более сро ка деятельности организации). Обесценение и прекращение признания (выбытие) нематериаль ных активов. Обесценение нематериальных активов должно при знаваться в отчетности компании в соответствии с М С Ф О 36 «Обес ценение активов» (подробнее см. подраздел 3.3). Цель проведения тестирования активов на их обесценение — обеспечение возмеще ния их балансовой стоимости. Отечественные подходы позволяют тестировать нематериальные активы на обесценение. П БУ 14/2007 рекомендует при этом использовать порядок, определенный МСФО. Выбытие нематериальных активов (прекращение признания их в балансе компании) производится в случае, если от их последующего использования не ожидается получения будущих экономических выгод. Разница между чистыми поступлениями денежных средств от выбытия нематериального актива и его балансовой величиной является прибылью (убытком) отчетного периода. В финансовой от четности компании она признается как доход (расход) в отчете о прибылях и убытках. Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности. Для каждой группы нематериальных активов следует указать: • применяемые методы амортизации; • срок эксплуатации или используемые нормы амортизации (отдельные разъяснения требуются по нематериальным ак тивам, срок полезного использования которых превышает 20 лет); • балансовую стоимость нематериальных активов и сумму на копленной амортизации. Если нематериальные активы учитываются по стоимости пере оценки, необходимо указать: • дату проведения переоценки; • балансовую стоимость переоцененных активов; • величину суммы дооценки с указанием изменений в течение периода. 1 Ранее действовавший 1AS 22 предусматривал амортизацию гудвилла в течение всего срока его полезной службы.
3.3. Обесценение актииов (М С ФО 36)
159
Пример 3.14. Раскрытие информации об объектах нематериальных ак тивов компании А. Нематериальные активы (кроме гудвилла) признаются по первоначаль ной стоимости и амортизируются линейным методом в течение 5—15 лет в зависимости от их расчетного срока службы. Убытки в результате обесцене ния списываются. Деловая репутация (гудвилл) капитализируется и амортизируется с при менением линейного метода в течение 20 лет. Нематериальные активы, созданные компанией (внутренне созданные активы), не капитализируются.
3.3. Обесценение активов (МСФО 36) Как отмечалось в разделе 1, важнейшей качественной характери стикой информации финансовой отчетности является осмотритель ность. Практическая реализация этого подхода направлена на то, чтобы в условиях неопределенности хозяйствования активы или до ходы в финансовой отчетности компании не были завышены, а обя зательства или расходы — занижены. В отношении активов это оз начает: в балансе они не должны отражаться по стоимости, превы шающей сумму денежных поступлений, которые ожидаются от них в будущем. Если возмещаемая стоимость актива ниже его балансо вой стоимости (что свидетельствует об обесценении актива), балан совая стоимость должна немедленно уменьшаться до такой возме щаемой стоимости. Пример 3.15. Компания прибрела участок земли за 300 тыс. долл., рас положенный вблизи химического комбината, рассчитывая организовать на нем производство удобрений для сельского хозяйства, перерабатывая хи мические отходы. Однако вскоре химкомбинат был продан другому соб ственнику и перепрофилирован. Купленный участок земли в новых услови ях может быть продан лишь за 200 тыс. долл. Очевидно, что в финансовой отчетности компании участок должен быть признан в оценке 200тыс. долл., поскольку именно она реально отражает стоимость актива на дату составле ния финансовой отчетности. Требование уценки балансовой стоимости актива до его возмеща емой стоимости содержится в ряде стандартов — МСФО 16 «Основ ные средства», М СФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные ком пании», М СФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности». Методика тестирования активов на обесценение, по
160
3. Активы и их обесценение
рядок выявления финансовых результатов и их отражения в финансо вой отчетности содержатся в М С Ф О 36 «Обесценение активов». Сфера действия стандарта не распространяется на ряд активов, учет которых регулируется особым образом: • активы, идентифицируемые как запасы (М С Ф О 2); • активы, возникающие в результате осуществления договоров подряда (М С Ф О 11); • финансовые активы, регулируемые положениями М С Ф О 32; • отсроченные налоговые активы (М С Ф О 12); • активы, возникающие в результате вознаграждения работни ков (М С Ф О 19); • активы, идентифицируемые как инвестиционная собствен ность (М С Ф О 40); • биологические активы (М С Ф О 41); • активы по договорам страхования (М С Ф О (IF R S ) 4); • выбывающие долгосрочные активы (М С Ф О (IF R S ) 5). Основная задача М С Ф О 36 состоит в том, чтобы не допустить признания в отчетности активов по стоимости, превышающей их возмещаемую стоимость. Возмещаемая стоимость актива представ ляет собой большее из двух значений: чистой цены продаж и ценно сти использования актива. Напомним, что под чистой ценой продаж М С Ф О понимают пред полагаемую продажную цену актива при нормальном ходе дел за вычетом возможных затрат на его реализацию. Ценность использова ния актива определена М С Ф О 36 как текущая дисконтированная стоимость предполагаемых будущих потоков денежных средств, воз никновение которых ожидается от продолжения использования ак тива и его выбытия в конце срока эксплуатации. На практике возмещаемая стоимость актива может существенно отличаться от справедливой стоимости, и для внеоборотных активов первая может существенно превышать вторую. М С Ф О 36 не требует, чтобы регулируемые им активы учитывались по правилу наимень шей оценки между первоначальной (исторической) и справедливой стоимостью. Количественно оценить показатели возмещаемой величины и ценности использования применительно к индивидуальному активу как учетной единице не всегда представляется возможным. Для ре шения этой проблемы стандарт вводит концепцию единицы, гене рирующей денежные потоки. Единица, генерирующая денежные средства (ЕГДС), или генериру ющая единица — это наименьшая определяемая группа активов, ко
3.3. Обесценение активов (М С Ф О 36)
161
торая за счет ее использования создает приток денежных средств, в основном не зависимый от притоков денежных средств от других активов или групп активов. К концепции ЕГД С следует обращаться в том случае, когда ис пользование нескольких активов взаимосвязано настолько, что вхо дящие денежные потоки невозможно соотнести с использованием отдельного актива. В противном случае денежные потоки иденти фицируются с каждым видом активов. Кроме ЕГД С М С Ф О 36 вводит понятие корпоративных активов. Корпоративные активы не создают притока денежных средств. Они лишь способствуют этому благодаря использованию как данного актива, так и других активов. В состав корпоративных активов не включается гудвилл. В российской практике аналогом корпоративных активов явля ются внепроизводственные основные средства. М СФО 36 не требует ежегодного определения возмещаемой сто имости актива и его последующего тестирования на обесценение. Последовательность действий должна быть следующей (рис. 3.6).
Возмещаемая стоимость актива не определяется
Определяется возмещаемая стоимость актива, актив тестируется на обесценение
Р и с. 3 .6 . Алгоритм действий, определенный МСФО 36
Как следует из рис. 3.6, перед составлением финансовой отчет ности необходимо выяснить, имеются ли признаки, указывающие на возможное уменьшение стоимости актива. Выявление признаков, указывающих на возможное уменьшение сто имости актива. М С Ф О рекомендует использовать признаки, полу ченные из внутренних и внешних источников, указывающие на воз6 Международные ст андарты
162
3. Актины и их обесценение
можное обесценение активов. Перечень наиболее распространенных из них приведен ниже:
а) информация внешних источников: • в течение отчетного периода и при обычном использовании актива его рыночная стоимость уменьшилась существенно больше, чем можно было ожидать; Пример 3.16. Концерн имеет дочернюю автомобильную компанию, спе циализирующуюся на выпуске крупногабаритных легковых автомобилей. В связи с устойчивой тенденцией роста цен на топливо спрос на автомобили резко упал. Население отдало предпочтение малолитражным машинам, мо тоциклам и скутерам. Подобный спад является признаком того, что балансо вая стоимость компании в консолидированной финансовой отчетности кон церна может быть завышена в сравнении с возмещаемой стоимостью.
• в технологических, рыночных, экономических и юридических условиях, в которых работает компания и эксплуатируется ак тив, произошли или ожидаются существенные изменения; Пример 3.17. Компания производит велосипеды. Установленное в ос новных производственных цехах оборудование предназначено для исполь зования металла определенного типа. Недавние достижения в области тех нологии привели к созданию новых более экономичных, прочных и легких сплавов, которые могут быть использованы в производственном процессе. Очевидно, что покупатель предпочтет велосипеды нового поколения как более скоростные и легкие в управлении. Однако переход на новую техно логию требует закупки оборудования нового типа, которое также является более дешевым в сравнении с нынешним. Основной конкурент компании такую технику уже закупил. Начало использования конкурентом новой, более экономичной технологии является признаком обесценения основных фон дов компании.
• балансовая стоимость чистых активов компании на дату со ставления отчетности оказалась выше, чем рыночная капита лизация; Пример 3.18. Газотранспортирующая компания «Альфа» является откры тым акционерным обществом. Балансовая стоимость ее чистых активов со ставляет 50 млн долл. В связи со строительством и пуском в эксплуатацию альтернативного газопровода рыночная капитализация компании снизилась до 35 млн долл., что указывает на возможное обесценение ее активов.
• рыночные процентные ставки или другие рыночные индика торы, отражающие прибыльность инвестиций, увеличились в
3.3. Обесценение активов (М С Ф О 36)
163
течение отчетного периода, что отрицательно повлияет на воз мещаемую стоимость актива;
б) информация внутренних источников: • обнаружены доказательства устаревания или физического по вреждения актива; Пример 3.19. Акционерная компания, владеющая сетью железных дорог, построила и ввела в эксплуатацию новую высокоскоростную линию для движения пассажирского состава на магнитной подушке. По истечении года с момента начала эксплуатации выяснилось, что степень износа колеи пре высила ожидаемую. Этот факт свидетельствует о возможном обесценении активов акционерной компании.
• согласно данным внутренней отчетности текущие и будущие результаты использования актива ниже запланированных; Пример 3.20. Медицинская клиника купила дорогую импортную техни ку нового поколения для оказания эксклюзивных медицинских услуг насе лению. Однако высокие цены на услуги существенно ограничили контин гент пациентов, востребованность оборудования оказалась гораздо ниже за планированной, что указывает на его возможное обесценение.
• в деятельности компании произошли или ожидаются суще ственные изменения, негативно сказывающиеся на эффектив ности использования актива (прекращение, реструктуризация или перепрофилирование вида деятельности, где занят дан ный актив); Пример 3.21. Коммерческий негосударственный вуз столкнулся с фак том демографического спада, когда контингент студентов резко уменьшил ся и в обозримом будущем его рост не ожидается. Неспособность вуза рабо тать с прежними финансовыми показателями является свидетельством сни жения его стоимости.
• выявлено снижение потоков денежных средств, генерируемых активом, в сравнении с бюджетными показателями. Пример 3.22. Преподавательский состав вуза собственными силами раз работал компьютерные обучающие программы по дисциплинам профили рующих специальностей (КОПР). Вуз разместил их на магнитных носите лях и выпустил в открытую продажу. Затраты на создание КОПР капитали зированы в соответствии с МСФО 38 «Нематериальные активы». КОПР не получили должного распространения, в связи с чем вузу следует провести оценку возмещаемых затрат на разработку. б*
164
3. Активы и их обесценение
Спектр факторов, влияющих на обесценение активов, на практи ке оказывается существенно шире перечисленных выше позиций. Эго обстоятельство необходимо учитывать при составлении финан совой отчетности. Вне зависимости от наличия признаков обесценения компания обязана ежегодно тестировать: • приобретенный при объединении предприятий гудвилл (см. М С Ф О 27 «Консолидированная и индивидуальная финансо вая отчетность»); • нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования (см. М С Ф О 38). Если признаки обесценения актива выявлены, далее следует оп ределить его возмещаемую стоимость. Определение возмещаемой стоимости актива. Как отмечалось выше, возмещаемая стоимость актива представляет собой большее из двух значений: чистой цены продажи актива и ценности его использова ния. Возмещаемая стоимость рассчитывается для каждого отдельно го актива, за исключением случаев, когда использование актива не вызывает притока денежных средств и последний является следствием использования других активов или их группы. В этом случае возме щаемая стоимость определяется для ЕГДС. Определение возмещаемой стоимости актива Ценность использования выше чистой цены продажи _______________
'Сравнение ценности\ использования актива с чистой ценой его продажи
Чистая цена продажи выше ценности использования актива
Ценность использования
Возмещаемая стоимость актива
Чистая цена продажи
Балансовая стоимость актива ниже его возмещаемой стоимости
Сравнение возмещаемой стоимости актива с его балансовой стоимостью
Балансовая стоимость актива выше его возмещаемой стоимости
Обесценение актива отсутствует
В финансовой отчетности призна ется убыток от обесценения актива
Рис.3.7. Порядок признания в финансовой отчетности убытка от обесценения актива
165
3.3. Обесценение активоп (М С Ф О 36)
Если возмещаемая стоимость актива оказалась ниже его балансо вой стоимости, в отчетности следует признать убыток от обесцене ния (рис. 3.7). Рассмотрим порядок расчета убытка от обесценения актива на примере. Пример 3.23. Определение возмещаемой стоимости актива, долл. Таблица исполь зования актива 1 800 1 960 1 600
Чистая цена продажи актива 2 000 1 800 1 850
1 700
1 800
Ценность
Возме щаемая стоимость актива 2 000 1 960 1 850
1 800
Балан совая стоимость актива 1 900 1 900 1 900
1 900
Примечание
Обесценение не выявлено Обесценение не выявлено В финансовой отчетности необходимо признать убыток от обесценения актива в сум ме 50 долл., при этом балан совая стоимость актива под лежит уценке до 1 850 долл. В финансовой отчетности необходимо признать убыток от обесценения актива в сум ме 100 долл., при этом ба лансовая стоимость актива подлежит уценке до 1 800 долл.
Выполнять указанные расчеты в полном объеме не всегда оказы вается необходимым. Так, если чистая цена продажи или ценность использования превышает балансовую стоимость актина, то другие его стоимостные характеристики можно не определять. Если актив ный рынок для анализируемого актива отсутствует, в связи с чем чистую цену продажи определить не удается, то за возмещаемую сто имость можно принять ценность использования актива. Определение чистой цены продажи актива. Чистая цена продажи актива определяется вычитанием из справедливой стоимости актива прямых затрат на его выбытие — затрат на демонтаж актива, допол нительную предпродажную подготовку, транспортные, рекламные расходы, юридическое обслуживание, почтовые, гербовые сборы и пр. Сведения о значении чистой цены продажи можно почерпнуть из договора купли-продажи, заключенного между хорошо осведом ленными, желающими совершить такую сделку сторонами. При этом сделка должна осуществляться на общих условиях, а сумма догово ра— уменьшаться на дополнительные затраты, возникшие у про давца в связи с выбытием актива.
166
3. Активы и их обесценение
Пример 3.24. Компания решила продать здание, в котором расположен ее офис. По данным независимых оценщиков, его рыночная цена составля ет 500 тыс. долл. Найден покупатель, готовый заплатить за здание 520 тыс, долл. при условии, что продавец предварительно проведет ремонтные рабо ты и частично, следуя пожеланиям покупателя, перепрофилирует и дообо рудует помещения необходимой оргтехникой и средствами сигнализации. По оценкам компании-продавца, стоимость этих работ составит 30 тыс, долл. Юридическое обслуживание — 5 тыс. долл., затраты, связанные с переез дом персонала и вывозом из здания имущества, -- 10 тыс. долл. Чистая цена продажи в этом случае составит 475 тыс. долл. (520 - 30 - 5 - 10).
В отсутствие договоров купли-продажи для определения чистой цены продажи актива может использоваться цена, установленная компанией в последней сделке аналогичного содержания, а также информация о проведении подобных операций другими компания ми той же отраслевой принадлежности. Ценность использования актива и начисление обесценения. Цен ность использования актива устанавливается путем дисконтирова ния денежных потоков, ожидаемых от дальнейшего использования актива и в результате его выбытия в конце срока службы. Дисконтирование — это процесс нахождения сегодняшней сто имости ( Р) тех денег, получение которых ожидается в будущем. При расчете используется формула
где F V — будущие денежные поступления, долл.; п — количество периодов, по которым планируется расчет; / — ставка дисконтирования. Ставка дисконтирования представляет собой ставку, применя емую до вычета налогов. Она отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риски, специфически присущие дан ному активу. Определяя ее значение, компания может исходить из: • средневзвешенной стоимости своего капитала; • предполагаемой ставки дополнительного кредитования ком пании; • прочих рыночных ставок кредитования. Порядок расчета ценности использования актива рассмотрим на примере.
167
3.3. Обесценение актинов (М С Ф О 36)
Пример 3.25. Кондитерская фабрика приобрела 12 июля 2007 г. уникаль ную линию по производству шоколадных конфет за 1350 тыс. долл. (актив ный рынок такого оборудования отсутствует). В связи с отсутствием разви того рынка рыночную цену этой линии установить невозможно. В течение пяти ближайших лет ожидается следующее распределение денежных пото ков, генерируемых этой линией (табл. I).
Таблица 1 Распределение денежных потоков, связанных с эксплуатацией линии, но годам Показатель 1. Приток денежных средств, долл. 2. Отток денежных средств, долл. 3. Чистый денежный поток (стр. 1 — стр. 2)
2008 223 462
2009 337 784
Годы 2010 355 162
2011 373 392
2012 392 517
16 123
49 835
51 859
53 966
56 164
207 339
287 949
303 303
319 426
336 353
В качестве ставки дисконта принята средняя для отрасли стоимость ка питала — 8,78%. Воспользовавшись вышеприведенной формулой, дискон тируем будущий чистый денежный поток (табл. 2).
Таблица 2 Распределение дисконтированного чистого денежного потока но годам Годы
Чистый денежный поток, долл.
Коэффициент дисконтирования
1 2008 2009 2010 2011 2012 Итого
2 207 339 287 949 303 303 319 426 336 353 1 454 370
3 1 : (1 +0,878) 1 =0,919 1 : <1 + 0,878) 2 = 0,845 1 : (1 +0,878)3 = 0,777 1 : (1 +0,878)4 =0,714 1 : (1 +0,878)5 = 0,657 -
Дисконтированный чистый денежный поток, долл. (гр. 2 х гр. 3) 4 190 544 243 316 235 666 228 070 220 984 1 118 580
Итак, дисконтированный чистый денежный поток, идентифицируемый с эксплуатацией производственной линии, — 1 118 580 долл., что ниже ее ба лансовой стоимости (1 350 000 долл.). Это обстоятельство свидетельствует об обесценении данного технологического оборудования кондитерской фабри ки. Убыток от обесценения составляет 231 420 долл. (1 350 000 - 1 118 580). В финансовой отчетности формируется резерв под обесценение актива. На отчетную дату составляется бухгалтерская проводка:
168
3, Активы и их обесценение
Д-т сч. «Расходы по созданию резерва под обесценение актива» К-т сч. «Резерв под обесценение актива» 231 420 долл. На дату составления финансовой отчетности начислена амортизация в сумме 100 тыс. долл. Фрагменты бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках шо коладной фабрики по итогам работы за 2007 г. представлены ниже.
Баланс (фрагмент), долл. Раздел «Долгосрочные (внеоборотные) активы» Основные средства 1 350 000 Накопленная амортизация (100 000) Резерв под обесценение (231 420)
Отчет о прибылях и убытках (фрагмент), долл. Расходы по созданию резерва под обесценение актива
231 420
Если на следующие отчетные даты появятся признаки того, что возмещаемая стоимость актива повысилась (например, по причине роста объемов продаж шоколадных конфет или цен на них), возме щаемую стоимость производственной линии следует определить за ново и сравнить ее с балансовой стоимостью. В случае превышения первым показателем второго необходимо восстановить ранее начис ленный убыток, вызванный обесценением технологического обору дования. При этом дебетоваться будет счет «Основные средства» (та ким образом, чтобы сумма проводки не превысила остаточной сто имости актива, в случае если ранее по нему обесценение не признавалось), кредитоваться — счет «Прибыли и убытки». М С Ф О 36 разрешает дисконтировать будущие денежные пото ки только на пять лет. Дальнейшие поступления должны опреде ляться экстраполяцией с использованием темпа роста денежных по токов. Выявление и тестирование па обесценение ЕГДС. Если для отдель ного актива невозможно определить сумму возмещения, то компа нии следует выделить наименьшую совокупность активов, создающих денежные поступления, — ЕГДС. Тестироваться на обесценение в этом случае будет ЕГДС. В ЕГД С объединяется группа активов, от вечающая двум основным требованиям: 1) это наименьшая из возможных в компании совокупность объектов, обеспечивающих поступление денежных средств в резуль тате их дальнейшего применения;
3.3. Обесценение актинов (М С ФО 36)
169
2) потоки денежных средств, поступающие в компанию вслед ствие эксплуатации этой совокупности объектов, независимы от притоков денежных средств, генерируемых другими активами или группами активов компании. В зависимости от ситуации ЕГДС может стать дочерняя компа ния, приобретенная с целью извлечения дохода, отдельные струк турные подразделения организации (бизнес-единицы, цеха и т.п.). Для проведения тестирования ЕГДС на обесценение необходимо установить ценность ее использования. Ценность использования ЕГДС определяется рыночными ценами на продукцию, ею выпуска емую. М С Ф О 36 указывает: если существует действующий рынок, на котором продается и покупается продукция, производимая акти вом (или группой активов), то такие активы (группы активов) следу ет идентифицировать как ЕГДС даже в том случае, если часть этой продукции используется самим предприятием. Пример 3.26. Предприятие «Бета» поставляет предприятию «Альфа» са хар-сырец, из которого «Альфа* производит готовую продукцию — сахар ный песок и сахар-рафинад, реализуя сс на сторону. В связи с тем что пред приятия входят в состав одного концерна, сахар-сырец передается по транс фертной цене, превышающей существующие рыночные цены. Небольшую часть сахара-сырца «Бета» продает покупателям вне концерна по рыноч ным ценам. Необходимо выделить ЕГДС, рассмотрев две ситуации. Ситуация /. «Бета» может продать сахар-сырец «третьим» покупателям по рыночным ценам. Ситуация 2. Рыночный спрос на сахар-сырси отсутствует, в связи с чем его продажа на сторону невозможна. Как отмечалось выше, идентификация группы активов как ЕГДС возможна в случае, если производимая ею продукция реализуется на внешнем рынке. В ситуации 1 «Бета» может продать сахар-сырец на действующем рынке и получать денежные средства за счет использования своих активов незави симо от денежных поступлений от «Альфы». Несмотря на то что продукция «Беты» частично потребляется «Альфой», «Бету» следует признать ЕГДС. Определяя ценность использования ЕГДС «Бета», доход, получаемый сю от применения завышенных трансфертных цен, необходимо скорректировать с учетом реальных рыночных цен. «Альфу» также следует признать ЕГДС — се продукция реализуется на внешнем рынке. В ситуации 2 продукция предприятия «Бета» не может быть продана на внешнем рынке. Денежные поступления этого предприятия полностью за висят от спроса на сахар-сырец со стороны «Альфы». Указанное обстоя тельство не позволяет признать «Бету» ЕГДС. В ситуации 2 оба предприя
170
3. Активы и их обесценение
тия — «Альфа» и «Бета» — являются наименьшей группой актинов, обеспе чивающей денежные поступления независимо от других активов. ЕГДС явля ются оба предприятия. В случаях когда возмещаемая стоимость ЕГД С оказывается мень ше ее остаточной стоимости, следует признать убыток от обесцене ния ЕГДС. Выявленный в процессе тестирования убыток распреде ляется между остаточной стоимостью активов, входящих в состав ЕГД С, в следующей последовательности: 1) отнесение убытка на гудвилл (в сумме, соответствующей сто имости гудвилла, до его полного списания); 2) распределение оставшейся суммы убытка между всеми други ми активами ЕГД С пропорционально их балансовой стоимости. Порядок списания убытка от обесценения ЕГД С рассмотрим на примере. Пример 3.27. Компания «Альфа» в целях диверсификации своей деятель ности 10 декабря 2006 г. приобрела ресторан восточной кухни (ЕГДС) за 1 млн долл. Информация о справедливой стоимости чистых активов ресто рана представлена ниже, тыс. долл.: стоимость здания — 500; оборудование — 200; запасы — 90; дебиторская задолженность — 200. Срок полезного использования технологического оборудования опре делен компанией в 10 лет, срок полезного использования здания — 10 лет. Ликвидационная стоимость объектов для упрощения расчетов принята рав ной нулю. Метод начисления амортизации — линейный. Гудвилл на дату приобретения составил: 10 тыс. долл. [ 1000 - (500 + 200 + + 90 + 200)]. В течение 2007 г. вблизи купленного ресторана было построено новое здание, на двух этажах которого разместился ресторан быстрого питания. Приток посетителей ресторана восточной кухни резко сократился. МСФО 36 требует в этом случае провести тестирование средств, вложенных в ресто ран (1 млн долл.) на обесценение. Поскольку дебиторская задолженность и запасы не подпадают под дей ствие стандарта, в процедуре тестирования на обесценение они участвовать не будут. Оценим прежде всего балансовую стоимость ЕГДС по состоянию на I января 2008 г. Начисленная амортизация за период составит, тыс. долл.: здание — 50; оборудование — 20.
3.3. Обесценение активов (М С Ф О 36)
171
Гудвилл амортизации не подлежит. Балансовая стоимость активов, входящих в ЕГДС, на 1 января 2008 г. составит, тыс. долл: здание: 500 — 50 = 450; оборудование: 200 — 20 = 180; гудвилл — 10. Итого балансовая стоимость ЕГДС: 640 тыс. долл. (450 + 180 + 10). По данным независимых оценщиков, рыночная (справедливая) сто имость ЕГДС составляет 600 тыс. долл. Ценность использования ЕГДС (дис контированная сумма будущих денежных поступлений) определена в раз мере 550 тыс. долл. Возмещаемая стоимость ЕГДС — наибольшее из этих значений, т.е. 600 тыс. долл. ЕГДС обесценилась на 40 тыс. долл. (640 - 600). В первую очередь выявленный убыток относится на стоимость гудвилла (10 тыс. долл.). Оставшаяся сумма 30 тыс. долл. (40 — 10) распределяется между другими активами пропорционально их балансовой стоимости (см. таблицу).
Таблица Вид актива, входящего в ЕГДС Здание Оборудование Гудвилл Итого
Балансовая стоимость актива» тыс. долл. 450 180 10 640
Доля балансовой Стоимость актива стоимости актива после тестирования в балансовой на обесценение, стоимости ЕГДС тыс. долл. 450:630 = 0,71 428,7 (450-30x0,71) 180:630 = 0,29 171,3(180-30x0,29) — 0 600 1.0
Последующая оценка активов. После первоначального признания убытка от обесценения компания должна проводить его оценку в последующие годы. Последовательность действий при дальнейшем снижении возмещаемой стоимости актива (ЕГДС) была рассмотре на выше. Если же в последующих отчетных периодах возмещаемая сто имость актива (ЕГД С ) возросла, их балансовая стоимость должна быть увеличена до возмещаемой стоимости. Эта операция называет ся восстановлением (реверсированием) убытка от обесценения. При этом балансовая стоимость амортизируемых активов не может быть увеличена сверх суммы их остаточной балансовой стоимости до при знания обесценения. Другими словами, сумма восстановления не может превышать сумму первоначального обесценения. Сумма восстановленного убытка от обесценения актива призна ется доходом в отчете о прибылях и убытках. Возврат убытка от обес ценения ЕГД С должен быть распределен между отдельными входя
172
3. Активы и их обесценение
щими в нее активами (за исключением гудвилла) пропорционально их балансовой стоимости. Продолжим рассмотрение примера. Пример 3.28. В ресторане восточной кухни в течение 2008 г. будет начис лена амортизация на активы» входящие в состав ЕГДС. Годовая сумма амор тизации (с учетом произошедшей ранее уценки), рассчитанная на девять оставшихся лет эксплуатации, составит, тыс. долл.: здание: 428,7 : 9 = 47,6; оборудование: 171,3 : 9 = 19,0. Их остаточная балансовая стоимость будет равна, тыс. долл.: здание: 428,7 — 47,6 = 381,1; оборудование: 171,3 — 19,0 = 152,3. Итак, балансовая стоимость активов с учетом признанного ранее обес ценения на 1 января 2009 г. составит, тыс. долл.: 533,4 (381,1 + 152, 3). Если бы обесценение активов в отчетности признано не было, их балан совая стоимость по состоянию на 1 января 2009 г. составила бы, тыс. долл.: здание: 450 - 50 = 400; оборудование: 180 - 20 = 160. Итого: 560 тыс. долл. Допустим, что в 2009 г. вблизи ресторана открыли новую станцию мет ро, что позитивно сказалось на посещении ресторана. По данным профес сиональных оценщиков, рыночная (справедливая) стоимость ресторана на дату составления финансовой отчетности составила 610 тыс. долл., а цен ность его использования — 570 тыс. долл. Поскольку и справедливая сто имость, и ценность использования ЕГДС превышают ее остаточную балан совую стоимость (рассчитанную гак, как если бы убыток от обесценения активов признан не был), равную 460 тыс. долл., до этой суммы следует повысить балансовую стоимость ЕГДС. В результате балансовая стоимость ЕГДС на I января 2009 г. составит, тыс. долл.: здание: 400; оборудование: 160. Итого: 560 тыс. долл. Стоимость гудвилла не восстанавливается. Прибыль от возврата (реверсирования) убытка от обесценения ЕГДС в сумме 26,6 тыс. долл. (560 — 533,4) подлежит признанию в отчете о прибы лях и убытках. При этом на отчетную дату составляется следующая сторни ровочная запись: Д-т сч. «Резерв под обесценение актива» К-т сч. «Расходы по созданию резерва 26,6 тыс. долл. под обесценение актива»
173
3.3. Обесценение активов (М С Ф О 36)
Тестирование на обесценение, как отмечалось выше, предпола гает сравнение возмещаемой стоимости актива с его балансовой сто имостью. На практике возникают проблемы с тестированием па обес ценение гудвилла и корпоративных активов (например, активов го ловного офиса) в тех случаях, когда их сложно идентифицировать с деятельностью какой-либо одной ЕГДС. В процессе эксплуатации указанные виды активов не создают денежных потоков, независи мых от других активов (групп активов), поэтому определить для них сумму возмещения не представляется возможным. Проблема реша ется следующим образом: при наличии признаков обесценения гуд вилла его необходимо обоснованно отнести к какой-либо ЕГДС, и уже ее тестировать на обесценение, используя прием «снизу вверх». Он предполагает выполнение двух действий: 1) определение возможности отнесения гудвилла (а следователь но, и его возмещаемой стоимости) на определенную ЕГДС на рацио нальной и последовательной основе; 2) сравнение возмещаемой суммы данной ЕГДС с ее балансовой стоимостью и в случае необходимости признание убытка от обесце нения. Пример 3.29. Компания «Бета», являющаяся дочерним предприятием компании «Альфа», в организационной структуре имеет четыре бизнес-еди ницы — Л, В, С, Z), работающие в разных сферах экономики. Указанные подразделения признаны ЕГДС. Информация о чистых активах и гудвилле компании «Бета» приведена в табл. 1.
Таблица 1
Показатель Стоимость чистых активов, принадлеащих ЕГДС Гудвилл Всего
Бизнес-единицы компании «Бета»* (ЕГДС) А D В с
700 —
300
700
300
—
500 — 500
Не распре делено
400 —
400
600 600
тыс. долл. По компа нии «Бета» в целом
1 900 600 2 500
Данные внутренних источников свидетельствуют об обесценении биз нес-единицы Л. Компания «Бета» оценила его возмещаемую стоимость в 900 тыс. долл. В рассматриваемой ситуации имеется возможность обоснованно распре делить гудвилл между ЕГДС, взяв за базу распределения чистую стоимость их активов (табл. 2).
174
3. Активы и их обесценение
Таблица 2 тыс. долл. Показатель
Бизнес-единицы компании «Бета» (ЕГДС) С
D
400 126
А
В
Стоимость чистых активов, принад лежащих ЕГДС Гудвилл
700
300
500
221
95
Всего
921
395
158 658
526
По компании «Бета» в целом
1 900 600 2 500
Возмещаемая стоимость бизнес-единицы А сравнивается с ее балансо вой стоимостью (полученной после отнесения на ЕГДС гудвилла). Балансовая стоимость ЕГДС (921 тыс. долл.) превысила возмещаемую стоимость (900 тыс. долл.), следовательно, необходимо признать убыток от ее обесценения, тыс. долл.: балансовая стоимость — 921; возмещаемая стоимость — (900); убыток от обесценения — 21. Если гудвилл нельзя на разумной основе распределить между ЕГДС, проводится тест «сверху вниз». Пример 3.30. Обратимся к компании «Бета». Все исходные данные ос тавим прежними (см. табл. 1), однако база для распределения гудвилла между бизнес-единицами в данном случае отсутствует. По оценкам мате ринской компании «Альфа», возмещаемая стоимость «Беты» составляет 2700 тыс. долл. Тестирование на обесценение проводится в два действия. 1. Тестируется анализируемая бизнес-единица А. Как отмечалось, компа ния «Бета» оценила возмещаемую стоимость бизнес-единицы А в 900 тыс. долл. Исходя из данных табл. 1ее балансовая стоимость составляет 700 тыс, долл. Результаты проведения теста «сверху вниз» свидетельствуют об отсут ствии обесценения ЕГДС, тыс. долл.: балансовая стоимость — 700; возмещаемая сумма — (900); убыток от обесценения — нет.
2. Тестируется следующая по величине единица, генерирующая денежные средства (компания «Бета» в целом), тыс. долл.: балансовая стоимость — 2 500; возмещаемая сумма — (2 700); убыток от обесценения — нет. Аналогичным образом проводится тестирование на обесценение корпоративных активов.
3.3. Обесценение активов (М СФО 36)
175
Раскрытие информации об обесценении активов в примечаниях к финансовой отчетности. Для каждого класса активов компания долж
на раскрыть следующую информацию: • величину убытка от обесценения, признанного в отчете о при былях и убытках за отчетный период, с указанием статьи, по которой отражено обесценение; • сумму восстановленных (реверсированных) убытков от обес ценения, признанную в течение периода, и статыо отчета о прибылях и убытках, в которую эти убытки возвращаются; • сумму убытков от обесценения в отношении переоцененных активов, отраженную в течение периода непосредственно на счете «Капитал»; • размер восстановленного убытка от обесценения активов, про шедших переоценку, отраженного на счете «Капитал». Компании, применяющие МСФО 14 «Сегментная отчетность», должны раскрывать для каждого сегмента отчетности: • сумму убытков от обесценения, признанных в отчете о прибы лях и убытках и непосредственно на счете собственного капи тала в течение периода; • сумму возврата убытков от обесценения, признанную в отчете о прибылях и убытках и непосредственно на счете собствен ного капитала в течение периода. Эта информация должна раскрываться на основе первичного формата отчетности. Для отдельных активов (или ЕГДС) подлежат раскрытию: • события и обстоятельства, приведшие к признанию или воз врату убытка от обесценения; • уменьшение стоимости обесценения, которое было признано; • экономическое содержание возмещаемой стоимости актива (ЕГД С) — является ли она чистой ценой продажи или ценно стью использования актива (ЕГДС); Если возмещаемой суммой является чистая цена продажи, необ ходимо раскрыть метод ее определения (использование информа ции существующего активного рынка и т.п.). Если за возмещаемую стоимость принята ценность использования актива, следует указать ставку дисконтирования, использованную при ее расчетах. Российская практика учета. В отличие от МСФО в РПБУ требова ния в отношении проверки активов на обесценение предусмотрены в ограниченном объеме и относятся лишь к некотируемым финан совым вложениям, дебиторской задолженности покупателей и за казчиков, материально-производственным запасам и активам, име ющим отношение к прекращаемой деятельности.
176
3. Актииы и их обесценение
В отличие от М СФО РП БУ не требуют проведения обстоятельной проверки активов на предмет обесценения. Так, согласно П БУ 6/01 не следует переоценивать основные средства чаще одного раза в год. При этом не указано, как часто следует проводить такую переоцен ку, чтобы она считалась регулярной. Если компания решит переоце нивать свои внеоборотные активы раз в три года, требование РП БУ формально будет соблюдено. Согласно п. 15 П БУ 6/01 переоценивать можно только группы однородных основных средств, однако содержание этих групп до кументом не уточняется. Вместе с тем при снижении стоимости основных средств органи зация может инициативно отразить его либо: • с помощью принятия учетной политики, предполагающей от ражение основных средств по переоцененной стоимости; • путем уточнения срока полезного использования актива. Как и в М СФО , нематериальные активы и гудвилл могут тести роваться на обесценение.
1 ■
Вопросы для самоконтроля
1. Что такое убытки от обесценения? 2. Как рассчитывается возмещаемая стоимость актива? 3. Какие события могут свидетельствовать об обесценении актива? 4. С какой целью М С Ф О 36 вводит понятие «единица, генерирующая денежные средства»? Каково его содержание?
1. Балансовая стоимость оборудования для изготовления паркета по индивидуальным заказам на 31 декабря 2005 г. составляла 90 500 долл., чис тая цена его продажи на 31 декабря 2005 г. — 85 000 долл. Ликвидационная стоимость оборудования по окончании его эксплуатации по состоянию на 31 декабря 2007 г. оценивается в 1000 долл. Выручка от продажи паркета в 2005, 2006 и 2007 гг. составила соответ ственно 55 000 долл., 45 000 долл. и 10 000 долл. Дисконтная ставка, отра жающая уровень риска, изменения валют и инфляции, — 20%. Определите возмещаемую стоимость объектов основных средств и про тестируйте их на обесценение.
177
Задании для самопроверки
2. Компания владеет патентом на изготовление эксклюзивного продук та. Срок действия патента истекает через три года. По оценкам маркетоло гов, в течение этого периода рынок сбыта эксклюзивного продукта ежегод но будет расширяться на 15%. В истекшем году чистый доход от продажи продукта составил 10 млн долл. Рассчитайте ценность актива в использова нии» приняв ставку дисконта для расчета денежных потоков, связанных с продажей продукта, равной 12%. 3. Определите возмещаемую стоимость нематериального актива, исполь зуя данные табл. 1. Таблица / Ценность Активы Чистая стоимость Балансовая использования стоимость реализации Патент А 4 500 4 200 4 400 Патент Б 3 200 4 000 3 460 4. Заочный институт имеет ряд филиалов и представительств, один из которых обесценивается. Вуз определил стоимость его возмещения в 100 тыс. долл. Чистые активы, непосредственно участвующие в работе подраз деления, составляют 90 тыс. долл., гудвилл — 35 тыс. долл. Определите убы ток от обесценения представительства, который следует признать в финан совой отчетности вуза. 5. Используя приведенную в табл. 2 информацию, определите возмеща емую стоимость каждого вида актива. Укажите, в каком случае присутствует обесценение актива и в какой сумме в финансовой отчетности следует при знать убыток от обесценения.
Таблица 2
Оборудование А Б В
Ценность использования 3 600 3 600 3 840
Чистая стоимость реализации 4 200 3 920 3 700
Балансовая стоимость 4 000 4 000 4 000
6. Компания «Гамма» проводит анализ возмещаемой стоимости актива и тест на обесценение актива согласно данным, представленным в табл. 3.
Таблица 3 Балансовая Ценность стоимость исполь актива зования
Справед ливая
Возме щаемая
СТОИМОСТЬ
СТОИМОСТЬ
(без учета (максимум) затрат на продажу) 13 240
2 700
3 000
Убыток от обесце нения
Стоимость актива в балансе после проверки на обесце нение
178
3. Акт ивы и их обесценение
Необходимо рассчитать стоимость актива в балансе после проверки на обесценение. 7. Компания А приобрела компанию Б. Внеоборотные активы послед ней на дату покупки имели следующую справедливую стоимость, тыс. долл.: здание — 500; автомобиль — 75; патент на производство нового изделия — 50. Гудвилл от приобретения компании Б составил 35 тыс. долл. Возмещаемая стоимость автомобиля (определена путем тестирования на обесценение) — 60 тыс. долл., накопленная амортизация автомобиля — 10 тыс. долл. Распределите убыток от обесценения актива и гудвилла. 8. Компания «АЛЬФА ГРУПП» имеет три подразделения А, Б, В, и этой компанией полностью владеет материнская компания (табл. 4). Так как про изошло обесценение подразделения А, то «АЛЬФА ГРУПП» определила его стоимость возмещения в размере 100 тыс. долл. Материнская компания рас считала стоимость «АЛЬФА ГРУПП» в сумме 600 тыс. долл. Основа отнесе ния гудвилла отсутствует. Необходимо определить убыток от обесценения, используя проверку «снизу вверх».
Таблица 4 ЕГДС______________________ Чистые активы, непосредственно участвующие в работе ЕГДС Гудвилл Всего
80
95
110
Всего “ 285“ 200
485
Тесты
1. В каком случае актив признается подвергшимся обесценению ? A. Если сумма, которая будет возмещена в результате использования (или продажи) актива, превышает его балансовую стоимость. Б. Если балансовая стоимость актива соответствует сумме, которая бу дет возмещена в результате его использования (или продажи). B. Если балансовая стоимость актива превышает сумму, которая будет возмещена в результате его использования (или продажи). Г. Все перечисленное верно.
2. Что представляет собой убыток от обесценения актива ? А. Наибольшую стоимость из чистой стоимости реализации актива. Б. Стоимость средств, которые компания может получить от продажи актива в обозримом будущем путем заключения взаимовыгодной сделки между хорошо осведомленными, заинтересованными в ней сторонами.
Тссты
179
В. Сумму» на которую балансовая стоимость актива превышает его воз мещаемую стоимость.
3. От чего зависит продолжительность срока полезного использования? A. От срока полезного использования, который установлен в докумен тации. Б. От периода, на протяжении которот компания предполагает исполь зовать актив. B. От периода, когда компания предполагает перепродать актив.
4. Как определяется ценность актива в использовании? A. Как наименьшая определяемая группа активов, которая за счет сс использования создает приток денежных средств, в основном независимых от притоков денежных средств других активов или групп активов. Б. Как текущая дисконтированная стоимость предполагаемых будущих денежных потоков, которые ожидаются от продолжения использования актива и его выбытия по истечении срока использования. B. Как стоимость средств, которые компания может получить от прода жи актива в обозримом будущем путем заключения взаимовыгодной сделки между хорошо осведомленными, заинтересованными в ней сторонами.
5. Как оценивается возмещаемая стоимость актива? A. Б. B. Г.
По чистой стоимости реализации активов. По ценности актива в использовании. По максимальной из приведенных оценок. По минимальной из приведенных оценок.
6. Что считается внешней информацией, свидетельствующей о возмож ном обесценении актива ? A. Существование причины досрочной ликвидации или продажи актива до запланированного срока его использования. Б. Факты морального устаревания или физического повреждения актива. B. Информация о том, что балансовая стоимость чистых активов компа нии больше, чем ее рыночная капитализация. Г. Все ответы неверны. 7. В каком случае актив признается обесцененным? A. Когда балансовая стоимость актива превысила возмещаемую. Б. Когда балансовая стоимость актива стала ниже возмещаемой. B. Когда балансовая стоимость актива сравнялась с возмещаемой. Г. Когда порядок признания актива обесцененным прописывается в учет ной политике компании.
8. Где отражается убыток от обесценения? A. В бухгалтерском балансе. Б. В отчете о прибылях и убытках. B. В отчете о движении денежных средств. Г. В отчете об изменениях капитала.
180
3. Активы и их обесценение
9. По какой формуле рассчитывается текущая приведенная стоимость? FV А ■
(1+
0"'
Б. FV (1 + /)".
10. Что включает оценка будущих потоков денежных средств ? A. Отток денежных средств, необходимых для погашения обязательств, которые уже были учтены в составе обязательств в балансе. Б. Прогнозы выбытия денежных средств, которое неизбежно при гене рировании их притока от продолжающегося использования актива. B. Притоки или оттоки денежных средств от финансовой деятельности. 7/. Что следует сделать при признании убытка от обесценения? A. Пересмотреть первоначальную стоимость. Б. Уточнить ликвидационную стоимость. B. Скорректировать амортизационные отчисления. Г. Верны ответы «Б» и «В».
4
АРЕНДА (МСФО 17)
4.1. Экономическое содержание аренды Экономическая сущность арендных операций состоит в том, что арендодатель передает арендатору на установленное договором вре мя право пользования имуществом, принадлежащим арендодателю. По договору аренды арендатору передается право использовать соб ственность, но не предусматривается передача ему юридических прав на эту собственность. Это означает, что аренда не добавляет активов в финансовой отчетности арендатора. Сроком начала аренды считают дату заключения договора арен ды или дату принятия сторонами обязательств в отношении основ ных условий аренды в зависимости от того, какая из них наступит раньше. С одной стороны, получая согласно заключенному договору права пользования имуществом, арендатор принимает па себя обязанность уплаты арендодателю суммы, близкой к цене имущества (а чаще пре вышающей ее). Это означает, что арендатор попал в такое же положе ние, как если бы он взял кредит на условиях его регулярного возврата по согласованной процентной ставке. С другой стороны, арендатор должен страховать имущество, обслуживать, ремонтировать его, под держивая его потребительские качества, т.е. относиться к нему так, как если бы он был реальным владельцем полученного актива.
182
4. Аренда (М С Ф О 17)
Таким образом, экономическое содержание договора аренды со стоит в том, что арендатор имеет актив и обязательство, хотя юриди ческие права на предмет аренды остаются за арендодателем. Отсюда следует основное правило учета аренды, содержащееся в М СФО : если в результате договора аренды стороны приобретают права и обяза тельства, подобные тем, которые они получили бы в результате за конной сделки купли-продажи, то учет следует вести так же, как если бы это была сделка купли-продажи. В этом случае у арендатора уве личиваются внеоборотные активы и возрастают обязательства. Если же заключенный договор предусматривает сдачу имущества на ко роткий срок, то его эксплуатация отражается в учете арендатора пу тем увеличения понесенных им расходов. Договор аренды следует отличать от сделок купли-продажи с от срочкой платежа, что иллюстрируется следующим примером. Пример 4.1. Компания А заключила договор аренды сроком на 10 лет. Согласно договору за полученное имущество ей предстоит ежегодно выпла чивать арендодателю 4 тыс. долл. Справедливая стоимость приобретенного актива составляет 30 тыс. долл., срок полезного использования — 10 лет. Необходимо отразить указанную операцию на бухгалтерских счетах. Условия договора, приведенные в примере, позволяют квалифициро вать экономическое содержание проведенной компанией А операции как сделку купли-продажи. Продажа осуществлена в рассрочку. Сумма основ ного долга компании А составляет 30 тыс. долл., процентных платежей — 10тыс. долл. (4 тыс. долл. х 10 лет — 30 тыс. долл.). Принцип превалирования экономического содержания над юридиче ской формой, как уже отмечалось, является одним из главных в МСФО. Этим обстоятельством необходимо руководствоваться при отражении указанной хозяйственной операции. Последовательность действий будет следующей. 1. По заключении договора в бухгалтерском учете компании следует со ставить запись: Д-т сч. «Арендованный актив» К-т сч. «Обязательства по аренде»
30 тыс. долл.
2. В конце первого года компанией А осуществлен платеж в сумме 4 000 долл. Как отмечалось выше, частично он идет на погашение основной суммы долга, частично — на погашение задолженности по процентам1. 1Сумма процентной составляющей, как следует из принципа соотнесения, будет плавно снижаться от первого года аренды к последнему. Это следует из общего прин ципа соответствия, согласно которому общие процентные расходы в 10 гыс. долл. должны быть пропорционально соотнесены в течение 10 лет с получаемыми выгода ми. По мере сокращения обшей задолженности по процентам сокращаются и голо вые процентные расходы.
4.2. Классификация аренды
183
Если допустить, что в первый год аренды процентная составляющая по расчетам компании Л составила 2 500долл., то после перечисления 4 ОООдолл. в конце первого года договора делается следующая запись: Д-т сч. «Обязательства по аренде» Д-т сч. «Прибыли и убытки», субсчет «Расходы по процентам» К-т сч. «Денежные средства»
1,5 тыс. долл. 2,5 тыс. долл. 4 тыс. долл.
3. В конце первого года компании А следует начислить амортизацию. При использовании линейного метода ее сумма составит 3 тыс. долл.: Д-т сч. «Прибыли и убытки», субсчет «Амортизация» К-т сч. «Арендованный актив», субсчет «Амортизация» 3 тыс. долл. К концу второго года аренды указанные записи будут сделаны вновь, однако сумма процентной составляющей, как отмечалось выше, должна быть пересчитана. К концу второго года она может составить, например, 2ОООдолл., к концу третьего года — 1 800 долл. и т.д.
4.2. Классификация аренды Важнейшее предназначение МСФО 17 «Аренда» состоит в том, чтобы определить виды аренды и установить правила их отражения в отчетности. До вступления в силу этого стандарта бухгалтерский баланс компаний не отражал ни стоимость используемого актива, ни полную сумму арендных обязательств. Вместо отражения полу ченного займа или приобретения актива компаниям предлагалось отражение арендных операций за балансом. С принятием МСФО 17 положение кардинально изменилось. В М СФО 17 для разграничения понятий «лизинг» и «аренда» ис пользуются термины financial leases и operational leases, которые до словно переводятся как «финансовая аренда» и «операционная арен да». В российском понятийном аппарате финансовую аренду часто называют лизингом. В М СФО аренда классифицируется в зависимости от экономи ческого содержания сделки, а не от формы заключенного контракта. И при лизинге, и при операционной аренде за определенное возна граждение происходит передача прав пользования активом от одной компании другой. Принципиальное отличие лизинга (финансовой аренды) от аренды (операционной аренды) заключается в распреде лении рисков и выгод. Под рисками в данном случае следует понимать возможность по лучения убытков вследствие простоев оборудования, устаревания
184
4. Аренда (М С Ф О 17)
технологий, сокращения доходов в связи с инфляцией и по другим причинам. Экономические выгоды могут быть представлены ожи данием прибыли от использования объекта аренды в течение срока его полезного использования, повышения его стоимости или чис той цены продажи. В основе такого подхода к классификации аренд ных отношений лежит принцип превалирования экономической сущ ности над юридической формой. При финансовой аренде все риски и преимущества, возникающие в процессе владения активом, переходят к арендатору (лизингополуча телю). Право собственности на имущество может и не передаваться. М С Ф О не содержат четкого определения существенности пере хода рисков и выгод на лизингополучателя, однако приводят ряд ситуаций, позволяющих классифицировать аренду как финансовую. Остановимся на них подробнее. 1. Арендатор использует актив на протяжении срока, большего срока его экономической службы. Сложность применения этого положения для классификации аренды как лизинга (финансовой аренды) заключается в отсутствии определения термина «большая часть». В подобных ситуациях решение принимается на основе про фессионального суждения бухгалтера. 2. В конце срока аренды право собственности на объект аренды переходит к арендатору. Наиболее простой случай, когда сделка мо жет быть классифицирована как лизинг, — это переход права соб ственности на имущество к лизингополучателю по истечении срока аренды. 3. Лизингополучатель имеет возможность купить актив по цене, значительно меньшей справедливой (рыночной) стоимости. Возмож ность выкупа актива должна быть оговорена на начальном этапе, например при заключении договора. Рыночная стоимость актива устанавливается экспертным методом в результате анализа существу ющих рыночных цен на аналогичное имущество. В России опреде ление справедливой стоимости достаточно проблематично. Обычно компании привлекают независимого оценщика, который предоста вит заключение о справедливой стоимости актива, или используют данные по аналогичным сделкам. 5. Приведенная дисконтированная стоимость платежей, гаранти рованных арендатором, не отличается существенно от стоимости покупки арендованного объекта. В начале срока лизинга дисконти рованная стоимость всех минимальных арендных платежей равна или составляет существенную часть справедливой стоимости имущества, переданного в лизинг. Это означает, что если арендатор полностью
4.2. Классификация аренды
185
выплачивает стоимость переданного ему актива, то аренду следует классифицировать как лизинг. Дополнительными признаками» на основании которых арендные отношения следует классифицировать как лизинг, согласно МСФО 17 являются следующие: • арендатор несет расходы, которые обычно ложатся на собствен ника актива (например, страховые, эксплуатационные плате жи, убытки от простоя и т.д.); • арендатор получает право выкупа арендованного объекта по договорной цене, и на дату заключения договора вероятность наступления этого события достаточно велика; • при расторжении договора аренды арендатором на него ло жатся все связанные с этим убытки арендодателя; • арендатор имеет возможность продолжить аренду на последу ющий период; • существует возможность продления договора аренды на более выгодных условиях — по цене, значительно меньшей рыноч ной; • прибыли (убытки), возникающие в связи с колебаниями спра ведливой остаточной стоимости арендованного объекта, при знаются в отчетности арендатора. Если аренда не классифицируется как финансовая, она является операционной. Операционная аренда, в отличие от финансовой, не влечет за собой перехода рисков и экономических выгод. Классификация аренды производится на этапе заключения дого вора. Очевидно, что с течением времени к заключенному договору по соглашению сторон могут приниматься дополнительные согла шения или изменения, которые способны повлиять на первоначаль ную классификацию аренды. В соответствии с МСФО 17 внесение таких изменений учитывается как заключение нового договора. Согласно международным принципам арендные отношения сле дует учитывать и отражать в финансовой отчетности компании ис ходя из их экономической сущности. Взятый в аренду арендатором объект, являясь по юридической форме собственностью арендода теля, соответствует признакам признания актива в балансе аренда тора: • его эксплуатация обеспечивает арендатору экономические выгоды; • стоимость актива может быть надежно оценена. Вот почему М С Ф О 17 устанавливает, что финансовая аренда долж на признаваться в качестве актива и обязательства в бухгалтерском
186
4. Аренда (М С Ф О 17)
балансе арендатора. Оценка аренды осуществляется по суммам, рав ным на начало срока аренды справедливой стоимости арендуемого имущества или, если она ниже, дисконтированной стоимости ми нимальных арендных платежей. Коэффициентом дисконтирова ния является процентная ставка, заложенная в аренду, если ее воз можно измерить; если нет, то должна использоваться приростная ставка на заемный капитал, т.е. ставка, по которой арендатор мог бы привлечь дополнительное финансирование. При этом в соответствии с М С Ф О 1обязательства должны быть разделены надолго- и кратко срочные. У арендодателя актив, сдаваемый в финансовую аренду, призна ется в балансе как дебиторская задолженность в оценке, равной чи стым инвестициям в аренду. При этом под чистыми инвестициями понимаются валовые вложения в аренду за вычетом ожидаемого финансового дохода. Валовые инвестиции в данном контексте озна чают сумму минимальных арендных платежей с точки зрения арен додателя и любую причитающуюся ему негарантированную остаточ ную стоимость актива, относительно получения которой у арендо дателя нет уверенности. Согласно российским правилам арендованное имущество может отражаться на балансе как у арендодателя, так и у арендатора.
4.3. Учет и отражение в отчетности расчетов по арендным платежам В начале срока аренды арендатор должен отразить финансовую аренду как актив (в качестве арендованного объекта) и обязатель ство (обязательство по аренде) в своем бухгалтерском балансе в оцен ке по справедливой стоимости арендованного объекта или по теку щей стоимости минимальных арендных платежей, если она меньше справедливой стоимости. Обычно величина арендного обязательства равна справедливой стоимости арендуемого объекта. Если оценка обязательства прини мается в сумме минимальных арендных платежей, его следует пред ставлять в виде элементов займа: основной суммы и процентов. Рас чет текущей стоимости минимальных арендных платежей приводит к выделению процентного компонента арендных платежей. Указан ный расчет подразумевает использование ставки дисконтирования. Ставка дисконтирования, применяемая при расчете текущей сто имости минимальных арендных платежей, является процентной став-
4.3. Учет и отражение в отчетности расчстоо по арендным платежам
187
кой, используемой для учета аренды (если этот показатель извес тен). При невозможности ее расчета следует использовать процент ную ставку арендатора по заемным средствам. Хотя арендатор может и не получить право собственности на арен дуемый актив при финансовой аренде, он получает экономическую выгоду от арендуемого актива в течение большей части срока его полезной службы, в обмен выплачивая справедливую стоимость ак тива и соответствующие финансовые расходы. Данный подход является важным инновационным моментом для большинства систем бухгалтерского учета различных стран, в том числе и России. Большая часть учетных систем не признает отраже ния в бухгалтерском балансе активов и обязательств, которые не находятся в собственности компании и по которым не возникло юридическое обязательство. При финансовой аренде арендатор конт ролирует актив, который он отражает в бухгалтерском балансе, но не является его собственником. Отсутствие права собственности указывается в примечаниях к финансовой отчетности, в разделе, где приводится дополнительная информация о финансовой аренде. При отражении актива показывается соответствующее ему обя зательство по выплате будущих арендных платежей. В начале срока аренды актив и обязательство по будущим арендным платежам обыч но отражаются в бухгалтерском балансе одной и той же суммой. Если операции по финансовой аренде не отражаются в бухгал терском балансе арендатора, то активы и обязательства компании оказываются недооцененными, что приводит к искажению показа телей отчетности. Арендные платежи подлежат разграничению на финансовые рас ходы и уменьшение суммы непогашенных обязательств. Финансо вые расходы следует признавать в каждом отчетном периоде в тече ние срока аренды для того, чтобы обеспечить постоянную величину процентной ставки по остающейся величине обязательства. Большинство арендных платежей остаются неизменными в тече ние аренды. В начале аренды большую часть платежей составляют проценты, а погашение основной суммы является небольшим эле ментом. По мере продолжения аренды повышается доля выплат по основной сумме долга, а доля процентов уменьшается. Основная сумма долга уменьшается. Соответственно при посто янной процентной ставке каждый месяц выплачивается все мень шая сумма процентов. График платежей, в котором разделены сум мы уплачиваемых процентов и основная сумма долга, обычно пред лагается арендодателем.
188
4. Аренда (М С Ф О 17)
Финансовая аренда приводит к образованию расходов на амор тизацию по арендованным активам, а также финансовых расходов в каждом отчетном периоде. Амортизационная политика компании в отношении арендованных активов соответствует политике, приме няемой в отношении активов, находящихся в собственности компа нии, а амортизация рассчитывается в соответствии с М С Ф О 16. При наличии достаточной определенности в отношении того, что арендатор получит право собственности по окончании срока арен ды, периодом предполагаемого использования следует признать срок полезной службы актива. В обратном случае актив амортизируется в более короткий срок исходя из срока аренды и своего срока полез ной службы. (Срок полезной службы не может быть более продол жительным, чем срок аренды, так как актив должен быть возвращен арендодателю по окончании аренды, если не предполагается пере дача права собственности.) В свою очередь арендодатель обязан учитывать активы, передан ные на условиях финансовой аренды, в своем бухгалтерском балан се и представлять их как дебиторскую задолженность в сумме, рав ной величине чистых инвестиций в аренду. Дебиторская задолженность по финансовой аренде отражается арендодателем как основная сумма долга с учетом начисленных про центов (финансовый доход) за минусом полученной от арендаторов оплаты. Признание финансового дохода должно отражать постоян ную норму прибыли на чистые инвестиции арендодателя в финан совую аренду. Большая часть поступлений от аренды остается неизменной в те чение срока аренды. Основная сумма долга с течением срока аренды уменьшается. Соответственно при постоянной процентной ставке арендодатель каждый месяц получает все меньшую сумму процен тов в абсолютном выражении. Ежемесячно арендодатель в учете дебетует счет дебиторской за долженности и кредитует счет учета финансовых доходов по процен там. Арендные платежи, полученные в отчетном периоде, исключая затраты по обслуживанию, уменьшают дебиторскую задолженность в части как основной суммы долга, так и начисленного финансового дохода. Производители и дилеры часто предлагают клиентам возможность выбора: приобрести или арендовать актив. Финансовая аренда акти ва обеспечивает получение двух видов дохода для арендодателя-производителя или арендодателя-дилера:
4.4. Учет операций аренды и их отражение в отчетности
189
1) прибыли, эквивалентной той, которая была бы получена в ре зультате продажи арендуемого актива по обычной продажной цене; 2) финансового дохода в течение срока аренды. Платежи арендатора за пользование имуществом, предусмотрен ные договором аренды, названы в стандарте минимальными аренд ными платежами. Их расчет основан на следующем соображении. Вначале срока аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей tie должна быть меньше справедливой стоимо сти объекта аренды. В течение срока аренды арендатор должен оплатить арендодате лю справедливую стоимость актива, представляющую собой основ ную сумму долга (капитальная составляющая), и проценты за полу ченный кредит (процентная составляющая). В финансовой отчетно сти арендатора эти выплаты должны признаваться соответственно как расходы и снижение обязательств. Помимо минимальных арендных платежей со стороны арендато ра возможны условные платежи, взимаемые в зависимости от объ емов продаж, индексов цен и т.д. В России нормативное регулирование финансовой аренды до сих пор не получило должного развития. В настоящее время отсутствует самостоятельное ПБУ, регулирующее лизинговые операции. Феде ральный закон от 29 октября 1998 г. N° 164-ФЗ «О финансовой арен де (лизинге)» предоставляет арендодателю и арендатору право само стоятельного выбора, кто из них будет являться балансодержателем лизингового имущества. При этом принцип приоритета экономи ческого содержания над юридической формой может игнорировать ся. Это в свою очередь может привести пользователей финансовой отчетности к ошибочным заключениям в отношении инвестицион ной привлекательности хозяйствующего субъекта.
4.4. Учет операций аренды и их отражение в отчетности Амортизация. В условиях финансовой аренды амортизация начис ляется арендатором. При этом амортизационная политика аренда тора в отношении принятых в аренду активов должна соответство вать требованиям М С Ф О 16 к начислению амортизации на собствен ные объекты основных средств. Сумма начисленной амортизации (капитальной и процентной составляющих) признается в финансовой отчетности арендатора расходами.
190
4. Аренда (М С Ф О 17)
Размер начисляемой амортизации зависит в том числе и от срока аренды — периода, на который арендатор заключил договор на арен ду актива и в течение которого этот договор не может быть расторг нут. Если срок договора аренды отличается от срока полезного ис пользования актива, то для целей расчета амортизации выбирается наименьший из них. Операционная аренда. При операционной аренде объект аренды продолжает числиться на балансе у арендодателя, который и амор тизирует данный актив. Применяемые при этом методы должны со ответствовать подходам к начислению амортизации для активов дан ной классификационной группы. Амортизация признается расхода ми арендодателя. Доход арендодателя по операционной аренде должен признаваться равномерно в течение срока аренды. Первоначальные расходы, связанные с операционной арендой, арендодатель может: • распределить пропорционально признанному арендному до ходу в течение всего срока аренды. В этом случае согласно принципу соответствия расходов доходам сумма распределен ного расхода уменьшит арендный доход; • признать в отчетности как расходы того периода, в котором они возникли. Арендные платежи, получаемые арендодателем на регулярной ос нове, признаются в финансовой отчетности арендодателя как до ходы. В финансовой отчетности арендатора арендные платежи на регу лярной основе признаются расходами, что находит отражение в от чете о прибылях и убытках. В балансе арендатора отражаются лишь предоплаты и начисления, относящиеся к арендуемым активам. Пример 4.2. Компанией арендован актив, срок полезного использова ния которого восемь лет. В соответствии с заключенным договором аренды (его срок составляет шесть лет) компания обязана единовременно перечис лить арендодателю сумму в 200 тыс. долл., а в течение последующих пяти лет — по 50 тыс. долл. В какой сумме следует признать расходы арендатора? Какую информацию должен содержать баланс арендатора, составленный на начало второго года аренды? В отчете о прибылях и убытках арендатора ежегодно будет признаваться годовая сумма амортизации арендуемого объекта. Для ее расчета необходи мо знать амортизируемую сумму и продолжительность амортизационного периода. Амортизируемая сумма составит 450 тыс. долл. (200 + 5 х 50).
4.4. Учет операций аренды и их отражение н отчетности
191
Продолжительность договора аренды — шесть лет, срока полезного ис пользования актива — восемь лет. Наименьшая из этих величин (шесть лет) представляет собой амортизационный период. Таким образом, годовая сумма амортизационных отчислений составит 75 тыс. долл. (450 : 6). Эта сумма ежегодно в качестве расхода будет отражаться в отчете о при былях и убытках арендатора. В балансе у арендатора появляется статья «Предоплаченная аренда». Общая задолженность арендатора в соответствии с заключенным догово ром — 450 тыс. долл. В течение первого года на расходы отнесено 75 гыс. долл. Следовательно, по статье «Предоплаченная аренда» должна быть по казана сумма 375 тыс. долл. (450 — 75). Продажа актива с обратной арендой. Предполагает передачу ком панией права собственности на актив третьей стороне с сохранени ем за собой прав его использования на условиях аренды. Целью за ключения подобных договоров является, как правило, привлечение финансирования. Сумма арендных платежей при таких сделках на прямую связана с ценой продажи актива (поскольку решаются эти вопросы комплексно), и не всегда они соответствуют справедливой стоимости актива. Порядок учета и отражения в отчетности операций продажи ак тива с обратной арендой зависит от того, является ли она финансо вой или операционной. В случае финансовой аренды продажа актива отсутствует: риски и преимущества владения активом сохраняются за арендатором. Объект аренды, по существу, становится залогом для получения арендато ром денежных средств. Положительная разница между выручкой от продажи и балансовой стоимостью актива не должна признаваться немедленно доходом продавца-арендатора. Являясь доходом буду щих периодов, она подлежит равномерному списанию втечение всего срока аренды. Пример 4.3. Компания реализовала актив (остаточная стоимость кото рого 170 тыс. долл., а срок полезного использования — пять лет) на усло виях финансовой аренды. Выручка от реализации (по справедливой сто имости) составила 220 тыс. долл. В соответствии с заключенным догово ром будут осуществлены шесть арендных платежей по 50тыс. долл. каждый. Бухгалтеру компании требуется составить бухгалтерские проводки, отража ющие выбытие актива, при условии равномерного распределения доходов и амортизации, а также рассчитать влияние аренды на финансовый результат компании и отразить полученные результаты в отчете о прибылях и убытках.
192
4. Аренда (М С Ф О 17)
В бухгалтерском учете операция выбытия актина будег записана в следу ющем виде: Д-т сч. «Денежные средства» К-т сч. «Активы» К-т сч. «Доходы будущих периодов»
220 тыс. 170 тыс. 50 тыс.
В отчете о прибылях и убытках компании ежегодно будет представлена следующая информация: расходы на амортизацию 220 тыс. : 5 = (44 тыс.) расходы на выплату процентов (5 х 50 тыс. — 220 тыс.) : 5 = (6 тыс.) списание доходов будущих периодов 50 тыс. : 5 = 10 тыс. (40 тыс.) Экономическая сущность операции по продаже актива с обрат ной операционной арендой состоит в осуществлении продажи актива, поэтому финансовый результат такой сделки может быть признан в отчетности. Порядок отражения результата зависит ог соотношения цены продажи актива и его справедливой стоимости: 1) если цена продажи и арендные платежи соответствуют спра ведливой стоимости, то произошла обычная сделка купли-продажи, финансовый результат от которой может быть признан немедленно; 2) если цена продажи выше справедливой стоимости, то сумму превышения следует признать доходом будущих периодов и списы вать на финансовые результаты в течение предполагаемого срока аренды; 3) если цена продажи ниже справедливой стоимости, финансо вый результат должен признаваться немедленно. Исключением яв ляется случай, когда результатом сделки является убыток, компен сируемый будущими арендными платежами по цене ниже рыноч ной. В этом случае убыток должен списываться пропорционально арендным платежам в течение предполагаемого срока аренды актива. Пример 4.4. Компания обладает активом, остаточная стоимость которо го составляет 170 тыс. долл., а справедливая (рыночная) цена — 200 тыс. долл. Компания рассматривает три предложения продажи актива на усло виях обратной операционной аренды. Сделка предполагается на начало года. Цена продажи и ежегодные арендные платежи в течение пяти лет по каждо му варианту составят соответственно: 1) 200 тыс. и 30 тыс. долл.; 2) 220 тыс. и 30 тыс. долл.; 3) 180 тыс. и 25 тыс. долл.
4.4. Учет операций аренды и их отражение в отчетности
193
Необходимо отразить в учете каждую из возможных операций и пока зать сс влияние на финансовый результат компании. I. В первом случае (цена продажи актива соответствует его справедли вой стоимости) в бухгалтерском учете будет составлена следующая проводка: Д-т сч. «Денежные средства» К-т сч. «Актив» К-т сч. «Прибыли и убытки»
200 тыс. 170 тыс. 30 тыс.
Влияние обратной операционной аренды на финансовый результат пер вого года: прибыль от выбытия 30 тыс. арендный платеж (30 тыс.) 2. Во втором случае (цена продажи выше справедливой стоимости) бу дет составлена следующая бухгалтерская проводка: Д-т сч. «Денежные средства» 220 тыс. К-т сч. «Актив» 170 тыс. К-т сч. «Прибыли и убытки» 30 тыс. К-т сч. «Доходы будущих периодов» 20 тыс. Влияние обратной операционной аренды на финансовый результат ком пании: прибыль от выбытия, признанная немедленно 30 тыс. отложенная прибыль (20 тыс. : 5) 4 тыс. арендный платеж (30 тыс.) 4 тыс. 3. Бухгалтерская запись для третьего случая (цена продажи ниже спра ведливой стоимости): Д-т сч. «Денежные средства» К-т сч. «Актив» К-т сч. «Прибыли и убытки»
180 тыс, 170 тыс. 10 тыс.
Влияние продажи актива на финансовый результат первого года: прибыль от выбытия 10 тыс. арендный платеж (30 тыс.) (20 тыс.) Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности. Раскрывая информацию о финансовой аренде, на дату каждого отчет ного периода необходимо указать балансовую стоимость активов, 7 Международные стандарты
194
4. Аренда (М С Ф О 17)
являющихся объектом финансовой аренды. Активы, являющиеся объектом финансовой аренды, отражаются в балансе арендатора от дельно. Обязательства по арендуемым активам раскрываются отдельно от прочих обязательств. Подлежат раскрытию условия погашения и проценты по креди там со сроками погашения свыше года. Осуществляется согласова ние суммы всех минимальных арендных платежей на дату составле ния отчетности и их приведенной дисконтированной стоимости. Пример 4.5. Раскрытие информации о финансовой аренде компании А. Активы, арендуемые на условиях финансовой аренды, капитализированы по наименьшей из величин: справедливой стоимости и дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей. Арендуемые активы амортизи руются в течение ожидаемого срока их полезной службы, за исключением случаев, когда нет уверенности в переходе права собственности по истечении срока аренды. Тогда амортизация начисляется по кратчайшему из сроков: ожидаемому сроку полезного использования актива и сроку аренды. Буду щие арендные платежи показаны как финансовые обязательства. Балансовая стоимость активов, используемых в порядке финансовой аренды, составляет 100 млн долл. (по данным предыдущего года — 80 мли долл.). Балансовая стоимость до вычета амортизации — 150 млн долл. (по данным предыдущего года — 120 млн долл.). Эти объекты представлены в основном машинами и технологическим оборудованием (балансовая стои мость — 60 1*лн долл., до вычета амортизации — 80 млн долл.).
Раскрывая информацию об операционной аренде, представляются балансовая стоимость активов до вычета износа, сумма накоплен ных амортизации и убытков от обесценения на отчетную дату. Ин формация представляется для каждого класса активов. Арендаторы представляют следующую информацию: • о сумме будущих арендных платежей для каждого из указан ных периодов: S не позже года; S по истечении года, но не позже пяти лет; S по истечении пяти лет; • о сумме будущих минимальных платежей по договорам суб аренды; • о платежах по аренде и субаренде, признанных в качестве до хода за период.
4.5. Пример расчета графика платежей по договору финансового лизинга
4.5. Пример расчета графика платежей по договору финансового лизинга В июне 2003 г. компания «Альфа» заключила договор финансового лизинга с компанией «Бета»1сроком на шесть лет. Предмет догово ра — железнодорожные составы. По условиям договора вагоны учиты ваются на балансе арендатора (компании «Альфа»), и в конце срока действия договора право собственности переходит к арендатору. Начало срока аренды 1июля 2003 г., проценты рассчитываются на основе став ки LIBO R + 8,15% годовых. Общая сумма договора — 4 284 356 долл. Компания-арендатор производит платежи по следующему графику: • первый платеж осуществляется в форме предоплаты 20% от общей суммы платежей за весь срок аренды; • сумма каждого из последующих 20 платежей рассчитывается как V 225 от основной суммы долга; • сумма четырех последних платежей рассчитывается как ,0/225 от основной суммы долга. Для построения фафика лизинговых платежей необходимо учесть и тот факт, что ставка НДС в 2003 г. равнялась 20%, а начиная с 2004 г. ставка НДС была снижена до 18%. Используя имеющуюся информа цию, построим график лизинговых платежей по данному договору (табл. 4.1). Для пересчета сумм по договору в рубли используем об менный курс доллара СШ А на 1 июля 2003 г., г.е. 30,38 руб. за 1долл. 1 июля 2003 г. арендатор (компания «Альфа») сделает в бухгалтер ском учете следующую проводку: Д-т сч. «Основные средства» К-т сч. «Кредиторская задолженность по лизингу» 130 159 тыс. руб. Так как по условиям договора арендованные основные средства учитываются на балансе арендатора, арендодатель 1июля 2003 г. сде лает следующую проводку: Д-т сч. «Дебиторская задолженность» К-т сч. «Денежные средства» 130 159 тыс. руб. Как видим, и у арендатора, и у арендодателя появились активы, которые они контролируют и которые принесут им в будущем эко номическую выгоду. У первого это основное средство, которое он эксплуатирует, у второго — дебиторская задолженность, которая яв ляется базой для начисления процентов по договору. 1 Компания «Бета» является лишь посредником в трехсторонней сделке между производителем, покупателем и лизинговой компанией. 7*
Таблица 4.1
\о
ON
График лизинговы х платежей № № строки платежа
Дата платежа
Основная Основная Непогашенная Уплачен Основная Непогашен Курс Уплачен Уплаченная основная основная ные про сумма + ная основ долла ные про сумма, сумма + центы, +проценты, ная сумма центы, сумма, руб. сумма долга допл. +НДС, ра, (включая руб. долга (вклю руб. долл. долл. долл. чая НДС) + НДС), долл. +проценты, долл. 5 078 009
Пред оплата
07.07.2003
856 872 1 028 246
4 049 763
6 319 812 1 028 246
5 291 566
2
2
01.10.2003
133 291
159 949
3 889 814
94 424
254 373
5 037192
3
3
30.12.2003
133 291
159 949
3 729 864
90 695
250 644
4 786 548
4
4
01.04.2004
133 291
157 283
3 572 581
86 966
244 249
4 542 299
28,52 2 480 257
4 485 722
5
5
01.07.2004
133 291
157 283
3 415 298
83 296
240 582
4 301 717
29,05 2 419 816
4 569 082
6
6
01.10.2004
133 291
157 283
3 258 014
79 631
236 914
4 064 803
29,22 2 326 820
4 595 820
7
7
01.01.2005
133 291
157 283
3 100 731
75 964
233 247
3 831 556
27,75 2 107 898
4 364 409
9 334 791
18 015 034
8
8
01.04.2005
133 291
157 283
2 943 447
72 297
229 580
3 601 976
9
9
01.07.2005
133 291
157 283
2 786164
68 629
225 913
3 376 063
10
10
01.10.2005
133 291
157 283
2 628 881
64 962
222 246
3 153 817
11
11
01.01.2006
157 283 2 471 597
61 295
218 578
2 935 239
12
12
01.04.2006
157 283 2 314 314
57 628
214 911
2 720 328
13
13
01.07.2006
157 283 2157 031
53 961
211 244
2 509 084
14
14
01.10.2006
157 283 1 999 747
50 293
207 577
2 301 507
15
15
01.01.2007
133 291
157 283
1 842 464
46 626
203 909
2 097 598
4. Аренда (МСФО 17)
1
16
01.04.2007
133 291
157 283
1 685 180
42 959
200 242
17
01.07.2007
133291
157 283
1 527 897
39 292
196 575
1 700 780
18
18
01.10.2007
133 291
157283
1 370 614
35 624
192 908
1 507 783
1 897 355
19
19
01.01.2008
133 291
157 283
1 213 330
31 957
189 241
1 318 632
20
20
01.04.2008
133 291
157 283
1 056 047
28 290
185 573
1 133 059
21
21
01.07.2008
133 291
157 283
898 764
24 623
181 906
951 152
22
22
01.10.2008
190 416
224 691
674 073
20 956
245 646
705 506
23
23
01.01.2009
190 416
224 691
449 382
15 717
240 408
465 098
190 416
224 691
224 691 0
10 478
235 169
5239 1 241 ВОЗ
229 930 6 319 812
229 930 0
24
24
01.04.2009
25
25
01.07.2009
190 416 224 691 4 284 356 5 078 009
4.5. Пример расчета графика платежей по договору финансового лизинга
16 17
V O '- J
198
4. Аренда (М С Ф О 17)
Рассмотрим подробнее порядок составления графика лизинговых платежей. Согласно условиям договора компания «Альфа» 7 июля 2003 г. произвела предоплату в размере 20% от общей суммы договора (см. ф. 4, стр. 1 табл. 4.1), что составило 856 872 долл. (4 284 356 долл. х х 20% : 100). Все платежи по договору арендатор производил с уче том НДС. Следовательно, размер предоплаты (гр. 5, стр. I) равен 1 028 246 долл. (856 872 долл. х 1,2). По М С Ф О этот аванс следует отнести в счет уменьшения кредиторской задолженности по лизин гу арендатора перед арендодателем (т.е. в счет уменьшения основ ной суммы долга). В связи с этим арендатор (компания «Альфа») 7 июля 2003 г. составит следующую проводку: Д-т сч. «Кредиторская задолженность по лизингу» К-т сч. «Денежные средства» 1 028 246 долл. Как следует из условий договора, расчет сумм последующих 20 пла тежей производится исходя из 1/ т от основного долга: 4 284 356 долл. х х 7/225= 133 291 долл. (гр. 4, стр. 20—21); расчет последних четырех пла тежей — исходя из ,0/ 225 от основной суммы долга: 4 284 356 долл. х х 10/ 225 = 190 416 долл. (гр. 4, стр. 22—25). По условиям договора основная сумма долга указывалась без уче та НДС. Следовательно, осуществляя все последующие расчеты, сум ма долга должна быть увеличена арендатором на сумму НДС. По скольку договор был заключен в 2003 г., первые три платежа (пред оплата и два плановых платежа) производились с учетом ставки НДС 20%. На конец 2003 г. основная сумма долга равнялась 3 729 864 долл. (гр. 6 , стр. 3). Начиная с 2004 г. каждый платеж рассчитывался исходя из ставки НДС, равной 18%: 133 291 долл. х 1,18 = 157 283 долл. (гр. 5, стр. 4—21). Помимо части основной суммы долга арендатор (компания «Аль фа») уплачивал проценты арендодателю, которые согласно договору лизинга рассчитывались на основе ставки L IB O R + 8,15% годовых. Для расчета процентов, которые необходимо заплатить вместе с чет вертым платежом 1 апреля 2004 г., умножим непогашенную часть основного долга на начало 2004 г. (гр. 6 , стр. 3 табл. 4.1) на 3/i2 (так как по условиям договора в год производится четыре платежа), а также на ставку L IB O R + 8,15% годовых. Так, сумма процентов (гр. 7, стр. 4), начисленная вместе с четвертым платежом 1 января 2004 г., составит 86 966 долл. (3 729 864 долл. х 3/ , 2 х 1,18% + 8,15%). Учиты вая, что курс доллара на 1 апреля 2004 г. составлял 28,52 руб. за
4.5. Пример расчета фафика платежей но договору финансового лизинга
199
1 долл., получим рублевый эквивалент задолженности по процен там — 2 480 257 руб. На сумму начисленных процентов арендатор сделает в учете следующую проводку: Д-т сч. «Расходы по процентам по лизингу» К-т сч. «Кредиторская задолженность по процентам» 2 480 257 руб. А после ее оплаты: Д-т сч. «Кредиторская задолженность по процентам» К-т сч. «Денежные средства» 2 480 257 руб. Кроме того, 1 апреля 2004 г. арендатор отразит в бухгалтерском учете погашение основной суммы долга + НДС в размере 157 283 долл. (гр. 5, стр. 4). Учитывая курс доллара, равный 28,52 руб. за 1долл., эта сумма составит 4 485 722 руб. (гр. 12, стр. 4) и будет отражена следующей проводкой: Д-т сч. «Кредиторская задолженность по лизингу» К-т сч. «Денежные средства» 4 485 722 руб. Следующие три платежа за 2004 г. рассчитываются аналогич но. На 31 декабря 2004 г. непогашенная сумма основного долга по договору равна 3 100 731 долл. (гр. 6, стр. 7). Сумма уплаченных про центов за 2004 г. составила 9 334 791 руб. (гр. И, стр. 8). Сумма по гашенного основного долга арендатора перед арендодателем — 18 015 034 руб. (гр. 12, стр. 8). Как отмечалось ранее, в международной практике учета начисле ние процентов по лизингу происходит неравномерно. Чем больше непогашенная сумма долга в начале периода действия договора, тем большая сумма процентов будет ей соответствовать. (Эта закономер ность видна, если сопоставить построчно данные гр. 6 и гр. 7табл. 4.1, начиная с первого платежа и заканчивая последним.) Тем самым соблюдается принцип соотнесения доходов и расходов: большие рас ходы должны сгенерировать большие доходы. В российской практи ке проценты по лизингу начисляются на равномерной основе, что является нарушением базовых принципов учета. В конце каждого отчетного периода арендатор (компания «Аль фа») начисляет амортизацию по арендованному основному средству. Актив амортизируется в более короткий из двух сроков — срока арен ды и срока полезной службы. Срок полезной службы подвижных составов (открытые вагоны и цистерны) составляет 25 лет, срок арен ды по договору — шесть лет. Следовательно, амортизацию необхо димо рассчитывать исходя из 6-летнего срока полезной службы: 130 159 000 : 6 = 21 693 (тыс. руб.).
200
4. Аренда (М С Ф О 17)
На сумму арендных платежей за год арендатор делает проводку: Д-т сч. «Расходы по амортизации» К-т сч. «Накопленная амортизация»
21 693 тыс. руб.
Следуя стандарту М С Ф О 17, арендатор обязан раскрыть в фи нансовой отчетности информацию об общей сумме будущих мини мальных арендных платежей по состоянию на отчетную дату, а так же их текущую стоимость по каждому из следующих периодов: • до года; • в период между годом и пятью годами; • по истечении пяти лет. Эта информация представлена в табл. 4.2.
Таблица 4.2 Минимальные лизинговые платежи (МЛП) по срокам Доллары Основная сумма
< 1 года 629 134
1— 5 лет
> 5 лет
2 471 597
—
Всего 3 100 731
%
267 183
463 642
—
730 825
МЛП, тыс. руб.
896 317
2 935 239
—
3 831 556
Рубли
< 1 года
1— 5 лет
> 5 лет
Всего
17 458
68 584
—
86 041
7 414
12 865
—
20 279
24 872
81 449
—
106 321
Основная сумма % МЛП, тыс. руб.
Доллары
Разбивка платежей основной суммы
Тыс. руб.
< 1 года
до 31.12.05
629 134
17 458
1— 2 года
до 31.12.06
629 134
17 458
2— 3 года
до 31.12.07
629 134
17 458
3— 4 года
до 31.12.08
763 949
21 199
4— 5 лет
до 31.12.09
449 382
12 470
3 100 731
86 041
Основная сумма за период до года — 629 134 долл. — склады вается из сумм платежей в период с 1 января 2005 г. по 1 января 2006 г. Основная сумма в период между годом и пятью годами — 2 471 597 долл. — состоит из платежей за период с 1 января 2006 г. по 1 июля 2009 г. Расчет процентов по срокам происходит анало гичным образом, используя данные гр. 7. Пересчет этих сумм в руб ли производится по курсу на конец отчетного периода (31 декабря 2004 г.) — 27,7487 руб. за 1 долл.
Задания для самопроверки
201
1
■
Вопросы для самоконтроля
1. В чем заключается сущность арендных операций? 2. Каковы отличия финансовой и операционной аренды? 3. Какова экономическая сущность операции продажи актива с обрат ной арендой? 4. Каков порядок отражения в учете арендных операций? 5. Какое имущество может стать объектом арендных отношений?
1. Компания реализовала актив, срок полезного использования которо го семь лет, на условиях финансовой аренды. Выручка от реализации соста вила 500 тыс. долл. В соответствии с заключенным договором предполага ется проведение 10 арендных платежей по 60 тыс. долл. каждый. Какие расходы на выплату процентов следует ежегодно отражать в отче те о прибылях и убытках компании? 2. Компанией арендован актив, срок полезного использования которого три года. В соответствии с заключенным договором аренды компания обя зана единовременно перечислить арендодателю 150 тыс. долл., а в течение следующих трех лет — по 50 тыс. долл. Определите: а) сумму, которую ежегодно в качестве расхода следует признавать в от чете о прибылях и убытках арендатора; б) сумму по строке «Предоплаченная аренда» баланса, составленного арендатором на начало второго года аренды. 3. Компания реализовала актив, остаточная стоимость которого 150 тыс. долл., а срок полезного использования — четыре года, на условиях финан совой аренды. Выручка от реализации (по справедливой стоимости) со ставила 200 тыс. долл. В соответствии с заключенным договором предпола гается проведение пяти арендных платежей по 60 тыс. долл. каждый. Составьте бухгалтерские проводки, отражающие выбытие актива. 4. Компания обладает активом, остаточная стоимость которого 150тыс. долл., а справедливая (рыночная) цена — 190 тыс. долл. Компания рас сматривает предложение продажи актива на условиях обратной операцион ной аренды. Осуществление операции планируется в начале года. Цена про-
202
4. Аренда (М С Ф О 17)
дажи составит 180 тыс. долл., ежегодные арендные платежи и течение пяти лет — 30 тыс. долл. Отразите в учете предполагаемую хозяйственную операцию.
1. К каким видам договоров применяют МСФО 17 «Аренда» ? A. Ко всем видам договоров. Б. К договорам аренды, связанным с разведкой и добычей полезных ископаемых, леса, иных невозобновляемых ресурсов. B. К договорам, имеющим признаки договоров аренды, кроме глав ного — передачи права использования активов. Г. Ко всем видам договоров, кроме «Б» и «В». 2. В каком финансовом отчете отражаются расходы арендатора, связан ные с платежами по аренде? A. Б. B. Г.
В отчете о прибылях и убытках. В отчете об изменениях капитала. В отчете о движении денежных средств. Ни один ответ не верен.
3. Что такое финансовая аренда ? А. Аренда, при которой происходит существенный перенос на арен датора рисков и выгод, связанных с активом, независимо от состо яния юридического права собственности. Б. Аренда, при которой происходит существенный перенос на арен датора рисков и выгод, связанных с активом, в зависимости от состояния юридического права собственности. 4. Каковы экономические выгоды в условиях финансовой аренды ? A. Ожидание прибыли от использования объекта аренды в течение срока его полезного использования. •Б. Ожидание прибыли от повышения стоимости объекта аренды. B. Ожидание прибыли от чистой цены продажи объекта аренды. Г. Все ответы верны. 5. К кому переходят все риски и преимущества при финансовой аренде? A. К арендодателю. Б. К арендатору. B. К государству. Г. К управляющей компании. Д. К департаменту имущества.
Тесты
203
6. Какую операцию представляет собой продажа актива с обратной арендой? A. Передача компанией права собственности на имущество третьей стороне с сохранением за собой прав его использования на усло виях аренды. Б. Передача компанией права собственности на имущество третьей стороне без сохранения за собой прав его использования на усло виях аренды. B. Передача компанией права собственности на имущество третьей стороне без сохранения за собой прав его использования на усло виях аренды при дополнительном соглашении. 7. От чего зависят дополнительные условные платежи со стороны аренда тора? A. Б. B. Г.
От темпов инфляции. От размера амортизационных отчислений. От объемов продаж арендатора. От финансовых вложений арендодателя.
8. Исходя из каких цен арендатор обычно имеет возможность продлить арендный договор? A. Б. B. Г.
Значительно меньших рыночного уровня. Превышающих рыночный уровень. Соответствующих предыдущему периоду аренды. Все ответы верны.
9. Какой срок выбирается для целей расчета амортизации, если срок до говора финансовой аренды отличается от срока полезного использования ак тива ? A. Средний срок использования актива. Б. Наибольший из двух временных периодов. B. Наименьший из двух сроков. Г Срок, указанный в договоре финансовой аренды. 10. Кто признает расходы по амортизации при операционной аренде? A. Арендатор и арендодатель. Б. Арендатор. B. Арендодатель. Г. Амортизация не признается расходом. 11. Приведите в соответствие приведенные ниже виды аренды и информа цию, предоставляемую арендаторами. 1. 2. А. Б.
Финансовая аренда. Операционная аренда. Актив: балансовая стоимость каждого актива. Обязательства: сверка между минимальными арендными платежа ми и дисконтированной стоимостью арендных обязательств.
204
4. Аренда (М С Ф О 17)
В. Требования МСФО 16 к раскрытию информации по арендован ным основным средствам. Г. Общее описание существенных арендных соглашений. Д. Различие между кратко- и долгосрочными арендными обязатель ствами. Е. Условная арендная плата, признанная в качестве дохода за период. Ж. Платежи по аренде и субаренде, признанные в качестве дохода те кущего периода, с выделением минимальных арендных платежей, условных арендных платежей и платежей по субаренде. 12. Приведите в соответствие приведенные ниже виды аренды и их признаки. 1. Финансовая аренда. 2. Операционная аренда. A. Все преимущества и риски переходят к арендатору. Б. Амортизация начисляется арендодателем. B. Должна признаваться в качестве актива и обязательства в балансе арендатора. Г. Не влечет за собой перехода рисков и экономических выгод от ис пользования арендованного имущества. Д. Объект аренды числится на балансе арендодателя. Е. Амортизация начисляется арендатором. Ж. Арендатор получает право выкупа арендованного объекта по дого ворной цене, и на дату заключения договора вероятность наступ ления этого события достаточно велика. 3. Срок аренды составляет большую часть срока полезного исполь зования арендованного объекта. И. Арендатор имеет возможность продолжить аренду на последующий период по цене, значительно меньшей рыночного уровня. К. Прибыли (убытки), возникающие в связи с колебаниями справед ливой стоимости, признаются в отчетности арендатора. JL При расторжении договора аренды арендатором все связанные с этим убытки арендодателя выплачивает сам арендодатель. М. Первоначальные расходы арендодатель может распределить про порционально признанному арендному доходу в течение всего сро ка аренды.
5
ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ (МСФО 32, МСФО 39)
5.1. Понятие и классификация финансовых инструментов Финансовые инструменты представляют собой особый вид инве стиционной деятельности (подробнее о ней см. главу 7). Обособление учетных проблем, связанных с финансовыми инструментами, в са мостоятельную главу учебника объясняется рядом причин. МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представле ние информации» и 39 «Финансовые инструменты: признание и оцен ка» в отличие от других стандартов затрагивают вопросы рисков и средств их контроля, применяемых компаниями. В рыночной эконо мике риски предпринимательской деятельности могут быть различ ными. Выделяют валютный риск (связанный с изменениями курсов обмена иностранных валют); риск ставки процента (вызванный из менениями процентных ставок); рыночный риск (связанный с изме нениями рыночных цен); кредитный риск (или риск возникновения безнадежной задолженности); риск ликвидности, или денежный риск (риск того, что компания окажется неспособной выполнять свои обя зательства); риск неденежных потоков (например, риск, связанный с долговыми инструментами с плавающей ставкой процента). Любая компания, защищая интересы акционеров, должна анализировать, оценивать, контролировать все возможности появления рисков с тем, чтобы свести их к минимуму. МСФО 32 и 39 распространяются на операции, связанные с определенными рисками.
206
5. Финансовые инструменты (М С Ф О 32, М С Ф О 39)
Кроме того, в ходе операций, описываемых этими стандартами, происходит распределение рисков и выгод владения активом между различными сторонами. Подобные ситуации не предусмотрены дру гими стандартами. Наконец, у некоторых производных финансовых инструментов, являющихся объектами М С Ф О 32 и 39, отсутствует первоначальная стоимость, что предполагает особый подход к их признанию и оцен ке в финансовой отчетности компании. Указанные стандарты распространяются на финансовые активы (ценные бумаги, предоставленные займы, производные финансовые инструменты, являющиеся активами), а также на финансовые обя зательства (задолженность, полученные кредиты и займы, производ ные инструменты, отвечающие критериям их признания). В соответствии с М С Ф О 32 финансовый инструмент — это любой договор, в результате которого одновременно возникают финансо вый актив у одной компании и финансовое обязательство или доле вой инструмент, связанный с капиталом, — у другой. В заключении' договора могут участвовать два юридических лица и более. Важно, чтобы условия договора имели четкие обязательные экономические последствия, уклониться от исполнения которых стороны не смогут в силу действующего законодательства. Из представленного определения следует, что понятие «финансо вые инструменты» комплексное: его составными частями являются как активы, так и обязательства. В российской практике подобного слия ния имущества и обязательств в какой-либо один термин не существует. Финансовый актив — это любой актив, являющийся: • денежными средствами; • договорным правом требования денежных средств или друго го финансового актива от другой компании; • договорным правом на обмен финансовых инструментов с другой компанией на потенциально выгодных условиях; • долевой инструмент другой компании. Во всех случаях выгода от финансовых активов состоит в их об мене на деньги или на иные выгодные финансовые инструменты. Физические активы, такие как предоплата, дебиторская задол женность, оперативная аренда, а также права, связанные с нефи нансовыми оборотными активами (запасами, товарами), не являют ся финансовыми активами. На рис. 5.1 представлено место финансовых активов в активах компании, а на рис. 5.2 — классификация финансовых активов, ко торая учитывается при отражении их в балансе.
3.1. Понятие и классификации финансовых инструментов
207
Рис. 5.1. Деление активов на финансовые и нефинансовые
Финансовое обязательство — это обязанность по договору: • предоставить денежные средства или иной финансовый актив другой компании; • произвести обмен финансовыми инструментами с другой ком панией на потенциально выгодных условиях. Финансовые обязательства возникают в результате договорных отношений и требуют уплаты денежных средств или передачи иных финансовых активов другим компаниям и организациям. К их чис лу относятся также договоры об обмене финансовых инструментов на потенциально невыгодных условиях. Привилегированные акции., условия выпуска которых предусмат ривают их обязательное погашение эмитентом или предоставляют владельцу право требования от эмитента погашения акции, отвеча ют определению финансового обязательства и классифицируются как таковые, даже если по юридической форме они являются доле вым инструментом. Финансовые обязательства следует отличать от долевых финан совых инструментов, не предполагающих погашения обязательства денежными или иными финансовыми активами. Долевой инструмент — это любой договор, подтверждающий право на долю активов компании, остающихся после вычета всех ее обяза тельств.
208
5. Финансовые ииструмсты (М С Ф О 32, М С Ф О 39)
Финансовые активы
Инвестиции, удерживаемые до погашения
Финансовые активы, пред назначенные для торговли
Ссуды и дебиторская задолженность, предоставленные компанией
Финансовые активы в на личии для продажи
Финансовые вложения, которые: •имеют фиксиро ванный либо определяемый доход и фикси рованный срок погашения; •не являются займами и деби торской задол женностью компании; • компания будет держать до пога шения. К ним относятся долговые финан совые активы (облигации, векселя, деби торская задол женность, полу ченная в ре зультате уступки прав требования)
Финансовые вложения, при обретаемые в основном с целью извлечения при были, которые: •осуществляются с целью получения дохода от крат косрочных коле баний рыночных цен данных активов либо в виде маржи дилера: •входят в состав инвестиционного портфеля компа нии, предназна ченного для спе куляций на рынке. К ним могут относиться долевые ценные бумаги (акции) и долговые ценные бумаги (облига ции), а также ликвидная деби торская задол женность
Финансовые активы, которые: •возникли у ком пании в результате предоставления денежных средств, товаров или услуг непосредственно должнику; •не были получены исключительно для целей их продажи. К ним относится вся дебиторская задол женность, возник шая непосредствен но из отношений компании-кредитора с компанией-должником, в том числе инвестиции по до говорам займа (кре дита) и вложения на депозитные счета в банках
Финансовые вложения, fie попавшие в предыдущие категории
Рис. 5.2. Классификация финансовых активов
Рисунок 5.3 иллюстрирует подходы М С Ф О к разделению обяза тельств компании на финансовые обязательства и долевые инстру менты. Сложные финансовые инструменты состоят из двух элементов: финансового обязательства и долевого инструмента. Эмитент слож ного финансового инструмента должен классифицировать его со ставные части раздельно.
5.1. Понятие и классификация финансовых инструментов
Рис. 5.3. Подходы МСФО к разделению обязательств компании на финансовые обязательства и долевые инструменты
Конвертируемые облигации являются первичными финансовы ми обязательствами эмитента, которые дают владельцу возможность конвертировать их в долевые инструменты. Эти ценные бумаги вклю чают обязательство погасить облигацию (оно признается в составе обязательств) и возможность конвертации (которая отражается в составе капитала). Обязательство оценивается путем дисконтирования потока буду щих платежей по ставке, превалирующей на рынке подобных обяза тельств. Пример 5.1. 1января компания эмитирует 2 тыс. конвертируемых обли гаций номинальной стоимостью 1тыс. долл. каждая. Проценты выплачива ются в конце года по номинальной процентной ставке 6%. Превалирующая рыночная процентная ставка на дату эмиссии облигаций составила 9%. Облигации должны быть погашены 31 декабря того же года. Необходимо рассчитать стоимость, по которой облигации следует отразить в финансо вой отчетности компании при первоначальном признании. Дисконтированная (текущая) стоимость основной суммы, подлежащей возврату в течение трех лет, 1544 ОООдолл.: (2 ООООООх 0,772), где 0,772 — ставка дисконта третьего года при 9%. Текущая (дисконтированная) стоимость процентов, подлежащих вы плате, 303 720 долл.: (120 000 х 2,531), где 2,531 — кумулятивная ставка дисконта за три года при 9% годовых.
210
5. Финансовые инструменты (М С Ф О 32, М С Ф О 39)
Общая сумма обязательств компании (компонентов обязательств) со ставит 1 847 720 долл. (1 544 ООО + 303 720). Разница между стоимостью финансового инструмента и компонен том обязательств (компонентом капитала) равна 152 280 долл. (2 000 000 - 1 847 720).
Производный инструмент — это финансовый инструмент: • стоимость которого меняется в результате изменения процент ной ставки, курса ценной бумаги, цены товара, валютного кур са, индекса цен или ставок, а также по другим причинам; • для приобретения которого не нужны первоначальные инвес тиции или они незначительны в сравнении с другими контрак тами, курс которых аналогично влияет на изменение рыноч ной конъюнктуры; • расчеты по которому осуществятся в будущем. Примерами производных финансовых инструментов являются фьючерсные, форвардные, опционные контракты, свопы.
5.2. Отражение финансовых инструментов в отчетности Признание и оценка финансовых инструментов. Финансовые инст рументы признаются в отчетности в соответствии с принципом при оритета экономического содержания над юридической формой. Эмитент финансового инструмента, содержащего как элементы обязательств, так и вложения в собственный капитал (например, эмиссия облигаций, конвертируемых в акции), должен учитывать эти компоненты раздельно. В соответствии с М С Ф О 39 финансовые вложения как вид фи нансовых инструментов признаются в балансе компании в следу ющем случае: компания становится стороной по сделке, в резуль тате которой принимает на себя исполнение всех договорных ус ловий, относящихся к данному финансовому вложению. Другими словами, финансовое вложение признается лишь тогда, когда у компании возникли права на получение выгод, связанных с этими вложениями. Проценты, дивиденды, прибыли и убытки, которые относятся к финансовому инструменту или к его составляющей, являющей ся финансовым обязательством, признаются доходами (расходами) отчетного периода. Доходы, распределенные между владельцами долевого инструмента, учитываются по дебету счета «Капитал».
5.2. Отражение финансовых инструментов в отчетности
211
При первоначальном признании в соответствии с МСФО 39 фи нансовый актив или финансовое обязательство оценивается по фак тическим затратам, т.е. по справедливой стоимости внесенного (в слу чае актива) или полученного (в случае обязательства) на него возме щения. Справедливая стоимость финансового инструмента определяет ся с достаточной степенью вероятности в следующих случаях: • существует опубликованная цена финансового инструмента на открытом рынке; • финансовый инструмент имеет рейтинг, присвоенный неза висимым рейтинговым агентством; • финансовый инструмент имеет приемлемую модель оценки, причем исходные данные для этой модели поступают с актив ных рынков; • справедливая стоимость финансового актива или финансово го обязательства может определяться с помощью одного или нескольких общепринятых методов (например, путем дискон тирования денежных потоков). Пример первоначального признания финансового инструмента приведен ниже. Пример 5.2. Компания приобрела облигации с нулевым купоном но минальной стоимостью 50 тыс. долл. за 40 тыс. долл. Облигации будут по гашены через пять лет. Стоимость облигаций ежегодно амортизируется на 2тыс. долл. [(50 — 40) : 5]. Первоначально облигации следует признать в балансе в сумме 40 тыс. долл., по истечении года их оценка в балансе будет представлена по амор тизируемым затратам в сумме 42 тыс. долл. (40 + 2). Последующая оценка (переоценка) финансовых инструментов. По рядок последующей оценки (переоценки) финансовых активов за висит от направлений финансовых вложений (рис. 5.4). Как следует из рис. 5.4, для последующей оценки финансовых инструментов может использоваться метод эффективной ставки про цента. Рассмотрим его содержание на примере. Пример 5.3. Компания приобрела облигации с нулевым купоном номи нальной стоимостью 64 420долл. за 40 000долл. Погашение облигации пред полагается через пять лет. Внутренняя норма доходности — 10%. В этом случае имеем следующую информацию, представленную в таблице.
212______________ 5. Финансовые инструменты (М С Ф О 32, М С Ф О 39)
Рис. 5.4. Порядок последующей оценки (переоценки) финансовых активов
Таблица Расчет амортизированны х затрат с прим енением метода эффективной ставки процента, долл. Год
Входящий остаток
Проценты по ставке 10%
Исходящий остаток
1-й
40 000
4 000
44 000
2-й
44 000
4 400
48 400
3-й
48 400
4 840
53 240
4-й
53 240
5 324
58 564
5-й
58 564
5 856
64 420
По истечении первого года облигации будут признаны в балансе компа нии в оценке 44 ОООдолл., по истечении второго года — 48 400 долл., треть его, четвертого и пятого годов — соответственно 53 240, 58 564 и 64 420 долл.
5.2. Отражение финансовых инструментов в отчетности
213
Обязательства, предназначенные для торговли, и обязательства по производным финансовым инструментам оцениваются по спра ведливой стоимости. Все остальные финансовые обязательства пред ставляются в отчетности по амортизированным затратам. Хеджирование финансовых инструментов. Хеджирование финансо вых инструментов можно определить как использование производ ных и не производных финансовых инструментов в целях частичной или полной компенсации изменения справедливой стоимости или денежных потоков хеджированных (защищаемых) статей финансо вых инструментов. Хеджируемой статьей могут стать финансовый актив, финансовое обязательство или ожидаемая будущая сделка, которая подвергнет компанию риску изменений справедливой сто имости или будущих потоков денежных средств. Операции хеджирования обладают различной эффективностью, которая зависит от того, в какой степени удалось компенсировать изменения справедливой стоимости или потоков денежных средств при помощи инструментов хеджирования. Прекращение признания (выбытие) финансовых инструментов. Пре кращение признания финансового актива (или его части) происхо дит в случае, если компания утрачивает контроль над правами по договору, составляющими содержание финансового актива. Актив в этом случае считается проданным. Составляется следующая бухгал терская проводка: Д-т сч. «Денежные средства» К-т сч. «Выбытие» Если финансовый актив передается другой компании, но усло вия прекращения его признания не выполняются, то считается, что актив использован в качестве залога (обеспечения займа). Такая опе рация отражается следующей записью: Д-т сч. «Денежные средства» К-т сч. «Заем» Разница между балансовой стоимостью актива (или его частью) и суммой полученных за него средств признается прибылью (убыт ком) отчетного периода. Финансовое обязательство (или его часть) подлежит списанию с баланса в том случае, если оно погашено (исполнено, аннулирова но) или срок его действия истек. Разница между балансовой стоимо стью погашенного обязательства (или его части) и уплаченной за него суммой признается прибылью (убытком) отчетного года.
214
5. Финансовые инструменты (М С Ф О 32, М С Ф О 39)
Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности. В примечаниях компании следует раскрыть значимость балансовых и забалансовых инструментов путем анализа факторов, влияющих на суммы, сроки и определенность связанных с ними денежных по токов. Представление подобн
5.3. Новые подходы к учету финансовых инструментов1 При составлении финансовой отчетности за годовые периоды, начинающиеся 1 января 2007 г. или после этой даты, необходимо учитывать положения М С Ф О (IF R S ) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации». М С Ф О поощряется досрочное примене ние этого стандарта. М С Ф О (IF R S ) 7 включает требования по раскрытию информа ции о финансовых инструментах, содержащиеся в М С Ф О 32, и за1Подраздел подготовлен с использованием материалов «Аудиторские и консуль тационные услуги», EYGM Limited, 2006.
5.3. Новые подходы к учету финансовых инструментов
215
меняет М СФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетно сти банков и аналогичных финансовых учреждений». Таким образом, все требования к раскрытию информации о финансовых инструмен тах объединены в единый стандарт. При этом новым стандартом уч тены многие поправки, действующие в отношении МСФО 32 и 39. МСФО (IF R S ) 7 вводит следующие новые требования: • дополнительные требования к раскрытию информации но ста тьям баланса и отчета о прибылях и убытках «по категориям» (например, имеется ли инструмент в наличии для продажи или он удерживается до погашения); • раскрытие дополнительной информации о резервах под обес ценение активов; • дополнительные сведения в отношении справедливой стоимо сти обеспечения и других инструментов, снижающих кредит ный риск; • анализ чувствительности к рыночным рискам. Стандарт применим ко всем рискам, возникающим по всем фи нансовым инструментам, включая инструменты, которые не отра жаются в балансе. Подобно МСФО 32, он требует раскрытия соот ветствующей информации в отношении дочерних компаний и для предприятий малого и среднего бизнеса. Как и в М С Ф О 32, в стандарте не прописано, где именно должна раскрываться требуемая информация в отношении балансовых ста тей. Компания может раскрывать эту информацию как в самом ба лансе, так и в примечаниях к финансовой отчетности. В отличие от МСФО 32 М С Ф О (IF R S ) 7 требует более подробного раскрытия информации по каждой категории финансовых инструментов. От дельное раскрытие предполагается по финансовым активам, пере оцениваемым по справедливой стоимости, и финансовым активам, имеющимся в наличии для продажи. Несмотря на то что стандарт не содержит прямого указания на представление финансовых инстру ментов в порядке их ликвидности, он устанавливает необходимость использования этого подхода в случае, когда он приводит к пред ставлению более надежной и уместной информации, чем разделе ние на текущие и долгосрочные операции. Помимо перечисленного в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 7 необходимо дополнительно раскрывать следующую инфор мацию: • чистые доходы (расходы) по каждой категории финансовых активов или обязательств;
216
5. Финансовые инструменты (М С Ф О 32, М С Ф О 39)
• убытки от обесценения по каждой категории финансовых ак тивов; • комиссионные доходы и расходы (не включенные в определе ние эффективной процентной ставки) по финансовым акти вам и обязательствам, не переоцениваемым по справедливой стоимости; • комиссионные доходы и расходы от операций доверительного управления. Стандарт предписывает раскрытие положений учетной политики в отношении финансовых инструментов. При этом требуется рас крытие критериев: • отнесения финансовых активов и обязательств к категории переоцениваемых по справедливой стоимости; • отнесения финансовых активов к категории имеющихся в на личии для продажи; • использования счетов резерва (например, резерв под обесце нение дебиторской задолженности), включая критерии спи сания сумм, отнесенных на такие счета. М С Ф О (IF R S ) 7 расширяет ранее существовавшие подходы к проведению количественного анализа финансовых рисков. Стандарт предполагает раскрытие всех концентраций рисков, которым под вержена компания, на основе общих характеристик риска (напри мер, по местоположению, валюте, экономическим условиям и виду контрагентов). Кроме того, требуется описание того, каким образом руководство компании выявляет такие концентрации рисков. Особое внимание в стандарте уделяется кредитному риску, риску ликвидности и рыночному риску. Кредитный риск. Стандартом требуется раскрытие информации по каждому классу финансовых инструментов максимального размера кредитного риска за вычетом убытков от обесценения, без учета обес печения или других инструментов, снижающих кредитный риск (на пример, соглашений о взаимозачете), а также описание обеспечения и других инструментов, снижающих кредитный риск. Согласно МСФО (IF R S ) 7, максимальный размер кредитного риска по предоставлен ным займам, дебиторской задолженности и размещенным депозитам соответствует их балансовой стоимости, по производным финансо вым инструментам - их текущей справедливой стоимости. Новые требования М С Ф О (IF R S ) 7 к анализу кредитного риска включают: • информацию в отношении кредитного качества финансовых активов, которые не являются ни просроченными, ни обесце-
5.3. Новые подходы к учету финансовых инструментов
217
ценными (например, их анализ по кредитному рейтингу или группам кредитного риска); • описание и оценку справедливой стоимости полученного обес печения и других инструментов, снижающих кредитный риск; • полученное обеспечение, контролируемое компанией. Риск ликвидности. В соответствии с положениями МСФО (IFR S) 7 банки должны представлять результаты анализа сроков погашения по финансовым активам. Финансовые обязательства должны быть проанализированы по договорным срокам погашения с использова нием недисконтированных денежных потоков. Стандарт устанавливает, что по процентным свопам с выплатой плавающей и получением фиксированной суммы в анализ по сро кам погашения включаются нетто-суммы, только если обмен денеж ными потоками происходит на нетто-основе. Таким образом, валют ный своп должен быть включен в анализ по срокам погашения на основе валовых денежных потоков. Для проведения анализа по срокам погашения обязательств стан дарт рекомендует примерные временные интервалы. Он расширяет требования к проведению анализа риска ликвидности, вводя требо вание раскрытия методов управления риском ликвидности. Рыночный риск. Положения МСФО (IFR S) 7 предполагают рас крытие информации по анализу чувствительности к рыночным рис кам. Рыночный риск определяется как риск того, что справедли вая стоимость или будущие денежные потоки от финансовых инст рументов будут колебаться из-за изменений в рыночных ценах. Этот риск включает риск процентной ставки, валютный риск и другие ценовые риски (например, риск изменения цен на акции и товары). Из положений М С Ф О (IF R S ) 7 следует, что компании должны раскрывать анализ чувствительности к рыночным рискам, проведен ный с целью внутреннего управления рисками. Стандарт не предписывает определенного формата, в котором должен быть подготовлен анализ чувствительности к риску, одна ко раскрытие информации о подверженности рискам, относящимся к различной экономической среде, должно быть представлено раз дельно. Стандарт требует раскрытия допущений и методов, а также целей применения отдельных методов, использованных при проведении анализа чувствительности к рискам. Дополнительно должны быть раскрыты причины изменений в допущениях и методах, использо ванных при подготовке анализа чувствительности к рискам в срав нении с прошлым отчетным периодом.
218
5. Финансовые инсгрумснты (М С Ф О 32, М С Ф О 39)
*> ■
Вопросы для самоконтроля
1. Почему категория «финансовые инструменты» отсутствует в россий ском учете и отчетности? Какие аналоги существуют в отечественной прак тике? 2. Что относится к производным финансовым инструментам? В чем со стоят их особенности? 3. Каковы методы оценки финансовых инструментов? В чем их сущность?
1. Компания приобрела облигации с нулевым купоном номинальной стоимостью 150 ОООдолл. за 100 ОООдолл. Облигации будут погашены через пять лет. Внутренняя норма доходности — 8,45%. Как в течение пяти лет будет признаваться этот финансовый инструмент в отчетности компании? 2. Компания приобретает финансовый инструмент за 27 тыс. долл. Его стоимость на благоприятном рынке составляет 35 гыс. долл. Отразите в учете эту хозяйственную операцию и раскройте ее влияние на хозяйственный результат компании. 3. Компания эмитирует 100 конвертируемых облигаций номинальной стоимостью 500 руб. Дисконтированная стоимость основной суммы, под лежащей возврату, — 12 567 руб. Текущая стоимость процентов, подлежа щих выплате, равна 26 256 руб. Рассчитайте разницу между стоимостью финансового инструмента и компонентом обязательств. 4. Компания приобрела облигации за 180 тыс. руб. с нулевым купоном и номинальной стоимостью 220 гыс. руб. Облигации будут погашены через восемь лет. В какой сумме будут ежегодно амортизироваться облигации? 5. Компания заключает договор, по которому она либо уплатит 10 млн долл., если в течение шести месяцев курс п шт. акций поднимется как ми нимум на 5%, либо получит 10 млн долл., если в течение шести месяцев курс п шт. акций опустится как минимум на 5%. Если изменение курса ак ций в любую сторону составит менее 5%, платежи по договору не проводятся. Решите, является ли этот договор финансовым инструментом. 6. Компания «Альфа» продает свою дебиторскую задолженность компа нии «Бета* и одновременно принимает на себя обязательство оплатить счет
Тесты
219
в установленные сроки. Все остальные материальные риски и права на пре миальные по дебиторской задолженности переходят к компании «Бета». Отразите эту хозяйственную операцию в учете компании «Альфа».
1. На какие виды имущества и обязательств не распространяются МСФО 32
и 39? A. Б. B. Г.
Финансовые активы. Финансовые обязательства. Производные инструменты. Инвестиции в недвижимость.
2. В каком случае справедливая стоимость финансового инструмента оп ределяется с достаточной степенью вероятности? A. Существует опубликованная цена финансового инструмента на от крытом рынке. Б. Используется эффективная процентная ставка. B. Отсутствует приемлемая модель оценки. 3. Что такое финансовое обязательство? A. Договорное право требования денежных средств. Б. Договорное право на обмен финансовых инструментов с другой компанией на потенциально выгодных условиях. B. Право предоставить денежные средства или иной финансовый ак тив другой компании. Г. Дебиторская задолженность. 4. Что представляет собой финансовый актив? A. Денежные средства. Б. Материальные активы. B. Нематериальные активы. Г. Дебиторскую задолженность по выданным авансам. 5. Что такое долевой инструмент ? A. Любой договор, подтверждающий право на долю активов компа нии, остающихся после вычета всех ее обязательств. Б. Договор, подтверждающий право на долю активов компании, ос тавшихся после оценки всех обязательств. B. Возможный актив, возникающий в результате прошлых событий. Г. Оставшаяся доля собственных активов компании после вычета всех обязательств. 6. Как в соответствии с МСФО 39 оцениваются финансовые инструменты при первоначальном признании? А. По себестоимости.
Б. По фактическим затратам.
220
5. Финансовые инструменты (М С Ф О 32, М С Ф О 39)
В. По розничным ценам.
Г. По нормативным затратам. 7. В каком случае финансовое обязательство подлежит списанию с баланса? A. Часть договорных обязательств погашена.
Б. Срок действия обязательства истек. B. Обязательство исполнено, и срок его действия истек. 8. Как часто проводится проверка на обесценение финансовых вложений? A. Не реже одного раза в два года. Б. Не реже одного раза в год.
B. Не реже одного раза в полгода. Г. Может не проводиться вовсе. 9. Установите соответствие между нижеприведенными терминами и оп ределениями. 1. 2. 3. 4. 5. A.
Б. B. Г.
Д.
Финансовый актив. Финансовый инструмент. Финансовая деятельность. Финансовая отчетность. Долевой инструмент. Любой договор, в результате которого одновременно возникают финансовый актив у одной компании и финансовое обязательство или долевой инструмент, связанный с капиталом, — у другой. Приводит к изменениям в размере и составе собственного капита ла и заемных средств компании. Любой договор, подтверждающий право на долю активов компа нии, остающихся после вычета всех ее обязательств. Денежные средства, договорное право требования денежных средств или других финансовых активов от другой компании на потенциально выгодных условиях. Система данных об имущественном и финансовом положении ком пании.
10. Установите соответствие между категориями, приведенными ниже. 1. Финансовые активы. 2. Нефинансовые активы. A. Запасы. Б. Денежные средства в банке. B. Нематериальные активы. Г. Дебиторская задолженность по выданным авансам. Д. Дебиторская задолженность по налоговым платежам. Е. Дебиторская задолженность по финансовой аренде. Ж. Дебиторская задолженность по договорам займа. 3. Дебиторская задолженность по фьючерсным контрактам.
ИНОСТРАННАЯ ВАЛЮТА
Глобализация экономики, расширение и углубление международ ных связей, выход на международные рынки капиталов все в боль шей степени придают бизнесу интернациональный характер. Ком паниям неизбежно приходится учитывать и отражать в финансовой отчетности результаты операций, выраженных в иностранной валю те. Примерами таких операций являются приобретение оборудова ния (технологий) у зарубежного поставщика, получение кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте, осуществление торго вых операций с зарубежными партнерами и др. Порядок их учета регулируется М С Ф О 21 «Влияние изменений валютных курсов», по следняя редакция которого была принята в декабре 2003 г. и вступи ла в силу с 1 января 2005 г. М СФО 21 не определяет валюту, в которой компания должна пред ставлять финансовую отчетность. Обычно для этих целей использу ется валюта страны местонахождения компании — валюта функцио нирования, или функциональная валюта. Функциональная валюта — основная валюта той экономической среды, в которой осуществляется зарубежная деятельность. Функ циональная валюта определяется с учетом ряда критериев. Ею долж на стать: • валюта, оказывающая определяющее влияние на цены прода ваемых товаров и услуг (часто это валюта, в которой выраже ны цены на них и в которой производятся расчеты);
222
6. Иностранная валюта
• валюта страны, конкурентные преимущества которой в основ ном определяют цены на продаваемые товары и услуги; • валюта, оказывающая основное влияние на трудовые, мате риальные и прочие расходы, связанные с производством про дукции и оказанием услуг (часто это валюта, в которой выраже ны цены на эти расходы и в которой осуществляются расчеты). Зарубежная деятельность, по определению М С Ф О 21, представ ляет собой филиал, ассоциированную компанию, совместное пред приятие или дочернюю компанию, которые осуществляют деятель ность в иной стране по отношению к отчитывающейся компании. При подготовке отчетности по М СФО необходимо, чтобы каждая компания, данные которой учитываются при составлении этой от четности, определяла свою функциональную валюту и оценивала в ней свои результаты и финансовое положение. Однако дочерние, зависимые, совместно контролируемые обще ства, входящие в состав группы, могут функционировать в различ ных экономических регионах и иметь отличные друг от друга функ циональные валюты. В процессе консолидации отчетности этих об ществ при составлении консолидированной финансовой отчетности используется валюта представления отчетности. Таким образом, ва люта представления отчетности — валюта, используемая при подго товке отчетности материнской компании и консолидированной фи нансовой отчетности. М СФО 21 содержит правила пересчета валют и отражения ре^ зультатов такого пересчета в финансовой отчетности. Пример 6.1. 10 апреля 2007 г. российская компания продала немецкому концерну товары на сумму 7 500 евро. Оплата за товары поступила 12 декаб ря того же года. Курс евро на дату отгрузки товаров составил 35,3 руб., на дату поступления денежных средств — 35,6 руб. Отчетный год российской компании заканчивается 31 декабря, валюта представления отчетности — рубли. Необходимо отразить указанные операции в отчетности российской компании. Факт отгрузки товаров отражается в российской валюте: Д-т сч. «Дебиторская задолженность» К-т сч. «Продажи» (7 500 х 35,3) 264 750 руб. 12 декабря получен платеж в размере 7 500 евро, который в отчетности компании следует представить в рублевой оценке по действующему курсу: 7 500 х 35,6 = 267 000 (руб.). На эту сумму составляется запись: Д-т сч. «Денежные средства» К-т сч. «Дебиторская задолженность» 267 000 руб.
6. Иностранная валюта
223
Образовавшееся по счету «Дебиторская задолженность» кредитовое саль до в размере 2 250 руб. (267 ООО - 264 750) представляет собой курсовую прибыль. Курсовая прибыль является нереализованной прибылью. Тем не менее в соответствии с МСФО 21 сс следует признать в отчете о прибылях и убытках по следующей причине: при возникновении курсовой прибыли по краткосрочным денежным статьям их окончательная реализация обычно может быть оценена с достаточной уверенностью, поэтому они отражаются в отчетности в соответствии с методами признания выручки. Если бы валютный курс в декабре возрос, в отчетности в соответствии с принципом осмотрительности следовало бы признать курсовой убыток: его необходимо признавать немедленно, как только он возник. В примере, приведенном выше, расчет по контракту состоялся в течение отчетного года. Изменим условие примера. Допустим, фи нансовый год российской компании заканчивается 30 июня. Обмен ный курс на эту дату составил: 1 евро = 35,4 руб. Что в этом случае изменится в отчетности российской компании? Момент реализации товаров будет отражен вышеописанным об разом: Д-т сч. «Дебиторская задолженность» К-т сч. «Продажи» 264 750 руб. (7 500 х 35,3) Далее, в связи с тем что на дату составления финансовой отчет ности (1 июля 2007 г.) дебиторская задолженность немецким парт нером не погашена, ее размер следует признать в отчетности по кур су, действовавшему на эту дату (этот курс часто называют спот-кур сом валюты), 265 500 руб. (7 500 х 35,4). Прибыль от возникновения курсовой разницы составит 750 руб. (265 500 — 264 750), что будет отражено в отчетности за период, за кончившийся 30 июня 2007 г. После того как 12 декабря дебиторская задолженность будет пол ностью погашена, в следующей финансовой отчетности будет при знана дополнительная курсовая прибыль в сумме 1 500 руб. Таким образом, общая сумма курсовой прибыли будет разделена между дву мя отчетными периодами. Итак, курсовая разница — это разница, возникшая в результате отражения в финансовой отчетности того же количества единиц ино странной валюты в валюте отчетности по другим валютным курсам. При определении курсовой разницы важно знать курс валюты на отчетную дату (на дату совершения хозяйственной операции).
224
6. Иностранная валюта
Как правило, курсовые разницы отражаются в отчете о прибылях и убытках. Имеются, однако, и исключения: • курсовые разницы по инвестициям компании в зарубежную деятельность до момента продажи этих инвестиций призна ются в составе капитала; • курсовая разница, возникшая в связи с приобретением за ино странную валюту актива, сопровождающаяся серьезной деваль вацией или снижением стоимости валюты, при которых от сутствуют эффективные способы хеджирования возникших обязательств, включается в стоимость этих активов. При этом скорректированная балансовая стоимость актива не должна превышать наименьшего из двух значений: восстановитель ной стоимости объекта и суммы, возмещаемой за счет его про дажи или использования. Пример 6.2. 1 мая 2007 г. компания M JNJ приобрела у мексиканской компании внеоборотный актив на сумму 200 тыс. долл. Курс обмена соот ветствующих валют на дату совершения операции составил I долл. - 5 MN. Валютой отчетности компании M JNJ является иностранная валюта {MN). Финансовый год компании заканчивается 30 октября. На эту дату валют ный курс составил: 1долл. = 10 MN. Восстановительная стоимость объекта недвижимости на дату составления отчетности - 210 тыс. долл., возможная чистая цена продажи - 205 гыс. долл. В данном примере очевиден факт девальвации валюты, возможные спо собы хеджирования отсутствуют. Следовательно, возникшая курсовая раз ница должна быть включена в стоимость приобретенного актива. I мая 2007 г. будет сделана проводка: Д-т сч. «Основные средства» К-т сч. «Кредиторская задолженность» I 000 тыс. MN (200 х 5). 1 ноября того же года, в условиях резкого изменения валютного курса, первоначальная стоимость объекта недвижимости будет увеличена на сум му курсовой разницы: Д-т сч. «Основные средства» К-т сч. «Кредиторская задолженность» 1 000 тыс. MN [200 (10 - 5)|. Такой подход (в стандарте он назван альтернативным подходом) позво ляет при составлении финансовой отчетности признать приобретенный за валюту актив в сумме, которую компания в конечном итоге должна запла тить для погашения своих обязательств, возникших непосредственно при приобретении актива. В нашем примере эта сумма составит 2 000 MN. Первоначальное признание, оценка и переоценка операций, выра женных в иностранной валюте. Первоначально операции, выражен
6. Иностранная валюта
225
ные в иностранной валюте, должны отражаться в валюте представ ления отчетности по курсу на дату совершения операции. При проведении последующей переоценки статей баланса, выра женных в иностранной валюте, их следует подразделить на две груп пы: денежные и неденежные (рис. 6.1).
Рис. 6.1. Классификация статей отчетности по МСФО
Денежные статьи, выраженные в иностранной валюте, при со ставлении финансовой отчетности пересчитываются по валютному курсу, действовавшему на отчетную дату. Пример 6.3. Финансовый год компании «Альфа» заканчивается 31 де кабря. 19 ноября 2007 г. ею получен банковский кредит в размере 500 тыс. долл. По состоянию на конец года кредит остался непогашенным. Валют ные курсы были следующими: 19 ноября 2007 г.: 1долл. = 28,6 руб., 31 де кабря 2007 г.: 1долл. = 26 руб. 19 ноября на сумму 14 300 тыс. руб. (500 000 х 28,6) будет сделана эа-пись: Д-т сч. «Денежные средства» К-т сч. «Кредит» 14 300 тыс. руб. 31 декабря, в связи со снижением курса доллара, на сумму 1300тыс. руб. [500 000 х (28,6 - 26)] следует отразить курсовую прибыль: Д-т сч. «Кредит» К-т сч. «Отчет о прибылях и убытках (прочие операционные расходы)» 1 300 тыс. руб. 8 Международные стандарты
226
6. Иностранная валюта
Неденежные статьи отчетности, выраженные в иностранной ва люте, переоценке не подлежат. Их признание в отчетности продол жается по курсу, действовавшему на дату совершения соответству ющей хозяйственной операции. Пример 6.4. 15декабря 2007 г. организация приобрела у зарубежного парт нера нематериальный актив за 1ОООдолл. Курс на дату совершения опера ции: 1долл. —27 руб. На дату составления отчетности 1долл. соответство вал 27 руб. 15декабря 2007 г. приобретение нематериального актива будет отражено в учете следующей записью: Д-т сч. «Нематериальные активы» К-т сч. «Расчеты с поставщиками» 27 ООО руб. (1 ОООдолл. х 27). В той же оценке нематериальный актив будет признан в финансовой отчетности, составленной по окончании 2007 г. Если неденежная статья отчетности, выраженная в иностранной валюте, в соответствии с правилами М С Ф О должна оцениваться по справедливой стоимости (например, основные средства, нематери альные активы, финансовые инструменты), то эта оценка осуществ ляется по курсу валют, действовавшему на дату определения спра ведливой стоимости. Консолидация отчетности: пересчет показателей зарубежной дея тельности в валюту представления отчетности. В ситуациях, когда ва люта представления отчетности совпадает с функциональной валю той зарубежной деятельности, необходимости пересчета показате лей последней не возникает. Однако подобное соответствие на практике наблюдается редко. Чаще компаниям в процессе консоли дации финансовой отчетности приходится транслировать показате ли отчетности из одной валюты в другую. В предыдущей редакции М СФО 21 для пересчета валюты при составлении консолидирован ной отчетности компания имела право выбора, который зависел от классификации операций в области зарубежной деятельности. При этом выделялись: • зарубежные операции, выступающие неотъемлемой частью деятельности компании, представляющей отчетность; • операции зарубежных компаний. Для первого случая М С Ф О 21 устанавливал применение метода временной ставки, для второго случая — метода текущей ставки. Использование метода временной ставки означало, что большин ство статей отчетности пересчитывается по историческому (времен ному) курсу. Неденежные активы и обязательства переоценивались
227
6. Иностранная валюта
на дату приобретения (определения справедливой стоимости), а де нежные статьи баланса — на дату составления баланса. С 1 января 2005 г., после вступления в силу новой редакции МСФО 21, применение метода временной ставки при составлении отчетности по М СФО не разрешается. Возможно использование лишь метода текущей ставки. Показатели отчетности компаний, чья фун кциональная валюта не является валютой гиперинфляционной эко номики, согласно этому методу, подлежат пересчету в другую валюту по курсам, представленным на рис. 6.2. Пересчет показателей
| Статья финансовой отчетности
Курс пересчета
Денежные (монетарные) статьи
Конечный курс
Неденежные (немонетарные) статьи, признанные в исторической оценке
Курс на момент их приобретения
Немонетарные статьи, подвергши еся переоценке
Курс на дату проведения пере оценки
Статьи акционерного капитала
Курс на дату приобретения
Доходы и расходы, признанные в отчете о прибылях и убытках
Курс на дату проведения операции или по среднему курсу за период
Рис. 6.2. Порядок пересчета показателей отчетности о зарубежной деятельности
Возникшие в процессе пересчета курсовые разницы отражаются как прибыли и убытки или как отдельный компонент капитала ком пании. Как следует из табл. 6.1, чистая прибыль должна пересчитывать ся по среднему курсу за период. Пример 6.5. Российская материнская компания приобрела за рубежом в полную собственность дочернее общество. Валюта составления отчетности — рубли. Основное направление зарубежной деятельности — реализация экс клюзивных автомобилей. В течение квартала было проведено пять продаж на сумму 100, 120, 95, 100 и 110тыс. долл. Закупочная цена всех проданных автомобилей — 90 тыс. долл. На конец квартала остаток денежных средств на счете зарубежной компании составил 75 тыс. долл., что в данном приме
8*
228
6. Иностранная валюта
ре соответствует полученной прибыли. Обменный курс составил: на начало квартала — I долл. = 28 руб., на конец квартала — 1долл. = 26 руб., средний за квартал курс — 1долл. = 27 руб. Остаток денежных средств по курсу на отчетную дату составил 1950 тыс. руб. (75 ООО х 26). Прибыль в консолидированной отчетности должна быть признана по среднему курсу: 2 025 тыс. руб. (75 ООО х 27). Курсовой убыток, учитываемый как собственный капитал, составит 75 тыс. руб. (2 025 - 1 950). Если зарубежная компания находилась в собственности в преды дущий период (в отличие от ситуации, когда она была приобретена или начала свою деятельность в течение отчетного периода), чистые инвестиции на начало периода подлежат пересчету по курсу на от четную дату. Возникшая при этом курсовая разница в процессе кон солидации отчетности признается в составе собственного капитала. Пример 6.6. Российская материнская компания приобрела за рубежом в полную собственность дочернее общество. Валюта составления отчетно сти — рубли. Основное направление зарубежной деятельности — реализа ция эксклюзивных автомобилей. В течение I квартала года было проведено пять продаж на сумму 100, 120, 95, 100 и 110 тыс. долл. Закупочная цена всех проданных автомобилей — 90 тыс. долл. На конец квартала остаток денежных средств на счете зарубежной компании составил 75 тыс. долл., что в данном примере соответствует полученной прибыли. Обменный курс составил: на начало квартала — 1 долл. = 28 руб., на конец квартала — 1долл. = 26 руб., средний за квартал курс — 1долл. = 27 руб. Во II квартале было продано два автомобиля за 110 тыс. долл. (их заку почная цена не изменилась). Обменный курс на начало квартала — 1долл. = = 28 руб., на конец II квартала — 1долл. = 30 руб., средний за II квартал курс — 29 руб. Остаток денежных средств на конец II квартала составил 115 тыс. долл. [75 + (110 - 90) х 2]. Показатели деятельности компании будут выглядеть следующим образом. / квартал: остаток денежных средств на конец квартала — 1950 тыс. руб. (75 000 х 26); прибыль по среднему курсу — 2 025 тыс. руб. (75 000 х 27); курсовой убыток, учтенный как собственный капитал, — 75 тыс. руб. [75 х (26 - 27)].
I I квартал: курсовая разница, возникшая вследствие пересчета денежных средств, оставшихся на начало II квартала, по курсу на конец квартала (признается в составе собственного капитала) — 300 тыс. руб. [75 (30 - 26)];
229
6. Иностранная валюта
остаток денежных средств по курсу на отчетную дату — 3 450 тыс. руб. (115 х 30); прибыль по среднему курсу за II квартал - 1 160 тыс. руб. (40 х 29); курсовая разница (положительная) по чистой прибыли (признается в составе собственного капитала) — 40 тыс. руб. [40 (30 - 29)]; Проверка выполненных расчетов, тыс. руб.: прибыль I квартала 2 025 курсовая прибыль по денежным средствам 300 курсовой убыток I квартала (75) прибыль II квартала I 160 курсовая прибыль II квартала 40 Итого (остаток денежных средств на конец II квартала) 3 450 В предыдущих примерах в качестве объекта рассматривалась ком пания с ограниченным набором хозяйственных операций. Рассмот рим более сложный пример. Пример 6.7. Итальянский концерн приобрел в 2007 г. в полную собствен ность российскую компанию путем покупки ее акций. Валютный курс на дату покупки составлял I евро = 36 руб. Финансовый год итальянской ком пании заканчивается 30 июня. Российская компания, взяв кредит, приобрела оборудование на сумму 1050 тыс. руб., срок полезной службы которого пять лет (ликвидационная сто имость равна нулю). Ниже представлена отчетность российской компании. Функциональная валюта — рубли, валюта представления отчетности — евро. Баланс иа 30 июня 2007 г., руб. Акционерный капитал Нераспределенная прибыль Итого капитал Оборудование по первоначальной стоимости Амортизация Оборудование по остаточной стоимости Запасы Оборотные активы Долгосрочные займы Итого активы
900 000 120 000
1 020 000
1050 000 (210 000)
840 000 415 000 60 000 (295 000) 1 020 000
Отчет о прибылях и убытках за 2007 г., руб. 1455 000 Продажи (1 080 000) Себестоимость продаж 375 000 Валовая прибыль (210 000) Амортизация
230
6. Иностранная валюта
Прочие расходы Чистая прибыль
(45 ООО) 120 000
Валютный курс менялся следующим образом: 1 июля 2006 г. — 1 евро = 36 руб.; средний за год — 1евро = 33 руб.; средний за период, в котором было приобретено оборудование, — 1ев ро = 31,5 руб.; 1 июля 2007 г. — 1евро = 30 руб. Для целей консолидации необходимо транслировать отчетность о зарубежной деятельности (в данном случае речь идет о деятельно сти российской компании) в соответствии с правилами М С Ф О 21. Результаты пересчета отчета о прибылях и убытках, а также ба ланса представлены соответственно в табл. 6.1, 6.2. Акционерный капитал с целыо выявления курсовых разниц пересчитан по перво начальному курсу. Таблица 6.1 Отчет о прибылях и убытках российской компании за 2007 г., транслированный в валюту представления отчетности, евро
Валютный курс
Оценка в валюте отчетности
1 455 000 (1 080 000) 375 000
33 33
44 091 (32 727) 11 364
(210 000) (45 000) 120 000
30 33
(7 000) (1 364) 3 000
Статья отчета Продажи Себестоимость продаж Валовая прибыль Амортизация Прочие расходы Чистая прибыль
Таблица 6.2 Баланс российской компании на 30 июня 2007 г., транслированный в валюту представления отчетности, евро
Статья баланса Акционерный капитал Нераспределенная прибыль
Валютный курс 36
Итого капитал Оборудование по первоначальной стоимости Амортизация Оборудование по остаточной стоимости Запасы Оборотные активы Долгосрочные займы Курсовая разница
Итого активы
30 30 30 30 30
Оценка в валюте отчетности 25 000 3 000 28 ООО 35 000 (7 000) 28 000 15 000 2 000 (9 833) 7 167 28 ООО
6. Иностранная валюта
231
Курсовые разницы возникли по каждой статье баланса. Возник новение курсовых разниц связано с тем, что начальные остатки (пред ставляющие собой чистые инвестиции материнской итальянской компании в зарубежное российское предприятие) нами были пере считаны в валюту представления отчетности (евро) по конечному курсу. Общая сумма курсовых разниц, как следует из данных табл. 6.2, составила 7 167 евро. В соответствии с МСФО 21 эта прибыль в про цессе консолидации отчетности должна быть учтена в составе соб ственного капитала, раздел «Резерв по курсовой разнице, получен ной в процессе перевода отчетности дочерних компаний». В итого вом виде заинтересованным пользователям будет представлена следующая информация, евро: Акционерный капитал Резерв по курсовой разнице, полученной в процессе перевода отчетности дочерних компаний Нераспределенная прибыль Итого капитал и резервы
25 ООО 7 167 3 ООО 35 167
Зарубежная деятельность, представляющая собой функциони рование дочерних или зависимых обществ, требует проведения про цедуры консолидации — представления финансовой отчетности груп пы компаний таким образом, как если бы эти компании представ ляли собой единое целое (рассмотрению этих вопросов посвящена глава 12). Разница между датами формирования индивидуальной отчетно сти материнской и дочерней компаний в соответствии с МСФО 27 не может превышать трех месяцев. При наличии такого временного разрыва отчетность зарубежной компании пересчитывается по кур су, действующему на отчетную дату материнской компании. В слу чае значительных колебаний в курсах в процессе консолидации осу ществляются специальные корректировки. В процессе подготовки такой отчетности необходимо провести консолидацию капиталов, обязательств предприятий, входящих в состав группы, элиминировав при этом нереализованную прибыль, возникшую вследствие проведения внутригрупповых операций. Кур совые разницы, возникшие в связи с внутригрупповым движением по краткосрочным и долгосрочным монетарным статьям, генериру ют прибыли (убытки) группы от изменения валютных курсов, по этому они не элиминируются.
232
6. Иностранная валюта
Инвестиции в иностранной валюте, относящиеся к долгосроч ным немонетарным статьям, не пересчитываются на конец года, а полученные займы, являющиеся денежной статьей, пересчитывают ся. Если обязательство в иностранной валюте хеджируется, возника ющие по нему курсовые разницы могут признаваться в составе соб ственного капитала. После того как инвестиция реализована, курсо вые разницы, связанные с займом, подлежат признанию в качестве дохода или расхода. Пример 6.8. 1 июля компания, финансовый год которой заканчивается 31 декабря, получила заем в размере 400 тыс. евро (валюта представления отчетности — фунты стерлингов (ФС). На дату получения займа валютный курс составил: 1ФС = 10 евро. Полученные денежные средства были потра чены на приобретение акций на сумму 60 тыс. долл. (курс на дату покупки составил: 1 ФС = 1,6 долл.). Необходимо отразить указанные операции в отчетности, составленной по завершении финансового года, если курс на конец года был равен: 1 ФС = 9,7 евро. 1 июля получение займа будет отражено записью: Д-т сч. «Денежные средства» К-т сч. «Заем» 40 000 ФС (400 000 : 10). После приобретения акций появится запись: Д-т сч. «Инвестиции» К-т сч. «Денежные средства» 37 500 ФС (60 000 : 1,6). Полученный заем (400 000 евро) по курсу на конец года будет иметь оценку: 41 237 ФС (400 000 : 9,7). Таким образом, курсовая разница соста вит: 1 237 ФС (41 237 - 40 000). Ее следует признать в отчете о прибылях и убытках. Если инвестиция (приобретение акций) хеджируется, то убыток по займу будет признаваться в составе собственного капитала. Как правило, в процессе консолидации отчетности в ней появля ется информация о доле меньшинства - части чистых активов до черней компании, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно. Эта статья консолидированной отчетности рассчиты вается путем умножения доли, принадлежащей внешним акционе рам, на общую сумму капитала дочернего общества. Если доля мень шинства в зарубежной деятельности составляет, например, 40%, то 40% относящейся к этой зарубежной компании курсовой разницы в консолидированной отчетности должно быть признано относящей ся к доле меньшинства.
233
6. Иностранная валюта
Пример 6.9. Материнская компания контролирует 70% зарубежной дея тельности, баланс которой представлен ниже.
Таблица Баланс зарубежной дочерней компании по состоянию на 1 января 2007 г., тыс. долл.
Статьи баланса
|
Сумма
Актив Основные средства Оборотные средства Итого актив
600 600 1 200
Пассив Акционерный капитал Прочие обязательства Итого пассив
800 400 1 200
Для упрощения примера допустим, что в течение 2007 г. никаких хо зяйственных операций в сфере зарубежной деятельности не проводилось. Валютный курс был равен: I января 2007 г. - I долл. = 26 руб., 3I декабря 2007 г. - I долл. = 28 руб. Стоимость чистых активов по зарубежной деятельности - 800 тыс. долл. Курсовая прибыль, возникшая в связи с изменением валютного курса, со ставит: I 600 тыс. долл. [800 х (28 - 26)). В связи с тем что материнской компании принадлежит 70% акций дочер него общества, доля меньшинства составит 30% (100 - 70). Таким образом, 70% курсовой прибыли 1 120 тыс. долл. (1 600 х 0,7) в консолидированной отчетности следует признать как элемент собственного капитала, раздел «Резерв по курсовой разнице, полученной в процессе перевода отчетности дочерних компаний»; оставшиеся 30% 480 тыс. долл. (1 600 х 0,3) — отнести на статью «Доля меньшинства». Курсовая разница, возникшая по внутригрупповому кредиту, должна относиться на собственный капитал до момента продажи за рубежной деятельности, после чего ее следует признать в отчете о прибылях и убытках. Пример 6.10. В отчетности, составленной по зарубежной деятельности (окончание финансового года — 31 декабря), значится получение внутри группового кредита в размере 500 тыс. долл. В отчетном периоде никаких операций по зарубежной деятельности не проводилось. Валютные курсы составили: 1января: 1долл. = 32 руб., 31 декабря: I долл. = 28 руб.
234
6. Иностранная валюта
Положительная курсовая разница по кредиту, возникшая в связи с умень шением рублевой оценки суммы долга, 2 ООО тыс. руб. f500 х (32 — 28)]. В соответствии с МСФО 21 эта разница, являющаяся частью чистых инвестиций в зарубежную деятельность, должна быть признана в составе собственного капитала, раздел «Резерв по курсовой разнице, полученной в процессе перевода отчетности дочерних компаний». Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности. В финансовой отчетности компании необходимо раскрыть следу ющую информацию: • сумму курсовой разницы, включенную в чистую прибыль (убы ток) за период; • курсовые разницы, признанные в составе собственного капи тала, и согласование этих сумм по состоянию на начало и ко нец отчетного периода; • сумму возникших в течение отчетного периода курсовых раз ниц, капитализированных в стоимости активов. При отличии валюты представления отчетности от функциональ ной валюты раскрываются причина использования другой валюты, а также причины изменения валюты отчетности. При изменении в отчетном периоде классификации зарубежной деятельности раскрывается: • характер изменения классификации; • причина изменения; • влияние изменений на величину капитала и финансового ре зультата периодов, представленных в отчетности. В случае кардинальных изменений валютных курсов, произошед ших после отчетной даты, разъясняются их последствия для денеж ных статей отчетности о результатах зарубежной деятельности (см. подраздел 13.1). Кроме того, поощряется раскрытие информации о политике ком пании в отношении управления валютными рисками. Российские правила ведспия учета. Порядок отражения в учете опе раций, выраженных в иностранной валюте, регулируется Положе нием по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, сто имость которых выражена в иностранной валюте» П БУ 3/2006, ут вержденным приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н. В отличие от М С Ф О П БУ 3/2006 не предусмотрены концепции функ циональной валюты и валюты представления отчетности. Финансо вая отчетность представляется в рублях. Подобно М С Ф О , все операции в валюте, отличной от рублевой, считаются операциями в иностранной валюте. По российским пра
6. Иностранная валюта
235
вилам курсовые разницы подлежат зачислению на финансовые ре зультаты организации как прочие доходы или прочие расходы (за исключением случая, предусмотренного п. 14 ПБУ 3/2006, когда кур совая разница, связанная с расчетами учредителей по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит за числению в добавочный капитал этой организации). В сравнении с М С Ф О 21 ПБУ 3/2006 имеет ограниченную сферу применения. Документ не используется при: • пересчете показателей бухгалтерской отчетности, составлен ной в рублях, в иностранные валюты в случаях требования про ведения таких пересчетов учредительными документами, при заключении кредитных договоров с иностранными юридиче скими лицами и т.д.; • включении данных бухгалтерской отчетности дочерних (зави симых) обществ, находящихся за пределами Российской Фе дерации, в консолидированную отчетность, составляемую го ловной организацией. Иная информация (в сравнении с М СФО) подлежит дополни тельному раскрытию в бухгалтерской отчетности. В соответствии с ПБУ 3/2006 должны раскрываться: • величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пе ресчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте; • величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости ак тивов и обязательств, подлежащих оплате в рублях; • величина курсовых разниц, зачисленных на счета бухгалтер ского учета, отличные от счета учета финансовых результатов организации; • официальный курс иностранной валюты к рублю на отчетную дату. В случае если для пересчета использовался иной курс, установленный законом или соглашением сторон, он раскры вается . В отличие от М С Ф О в российских законодательных документах отсутствуют критерии гиперинфляционной экономики и указания на необходимость проведения гиперинфляционных корректировок. Подобные корректировки не осуществляются. При выбытии инвестиций в зарубежную деятельность соответ ствующие курсовые разницы, ранее признанные в составе добавоч ного капитала, могут признаваться в отчете о прибылях и убытках либо оставаться в составе собственного капитала.
236
6. И подранная валюта
•> ■
Вопросы для самоконтроля
1. В каких случаях операции компании могут быть выражены в иност ранной валюте? 2. Каково содержание денежных и неденежных статей отчетности? 3. Что такое функциональная валюта и в каких случаях она применяется? 4. Какова последовательность пересчета функциональной валюты в ва люту представления отчетности? 5. Каков порядок отражения в отчетности курсовых разниц? 6. В чем состоят отличия в подходах к отражению в отчетности опера ций, выраженных в иностранной валюте, которые существуют в россий ской практике и которые рекомендованы МСФО?
1. Компания «Аристон» 18 августа 2007 г. реализовала товар на сумму 4 800 долл. Задолженность перед поставщиками за ранее приобретенные товары была погашена 31 августа 2007 г. в размере 2 300 долл. Обменный курс на 18 августа 2007 г. составил 26,05 руб. за 1долл.; на 31 августа 2007 г. — 26,01 руб. Рассчитайте курсовую разницу и определите порядок ее призна ния в финансовой отчетности компании. 2. Зарубежная компания получила внутригрупповой кредит на сумму 2 млн долл. Ее дебиторская задолженность другой компании данной груп пы составила 0,5 млн фунтов стерлингов. В течение месяца движения по счетам не было. Курсы обмена составили: 1 января — 26,05 руб. за 1долл. и 51 руб. за 1 фунт стерлингов; 31 января — 24 руб. за 1долл. и 49,7 руб. за 1фунт стерлингов. Определите курсовые разницы по полученному кредиту и дебиторской задолженности и объясните порядок их признания в финан совой отчетности компании. 3. Компания продала товар 1июля 2007 г. на сумму 1,5 тыс. долл. Расчет по поставке произошел 8 сентября 2007 г. Обменные курсы за 1долл. соста вили: 1 июля 2007 г. — 25,6 руб., 1 августа 2007 г. — 25,2 руб., 8 сентября 2007 г. - 24,8 руб. Рассчитайте курсовые разницы и поясните порядок признания совер шенных операций в финансовой отчетности компании. 4. Зарубежная компания, созданная 1 марта 2007 г., в течение года про извела и реализовала продукцию на сумму 580 тыс. долл. Из этой суммы 250 тыс. долл. было использовано на погашение кредиторской задолженно сти за поставленные материалы. Прочие выплаты составили 100 тыс. руб.
Тесты
237
На 31 декабря 2007 г. остаток денежных средств составил 230 тыс. долл. Обменные курсы за 1долл. составили: 1января 2007 г. — 27 руб.; 31 декабря 2007 г. - 24,8 руб. Рассчитайте в рублях остаток денежных средств, чистую прибыль и кур совую разницу. 5. 1 февраля 2008 г. стоматологической клиникой «Первопрестольная» было закуплено за рубежом оборудование стоимостью 10 000 долл., оплата за которое должна производиться 10 марта. Срок полезного использования оборудования — пять лет, метод начисления амортизации —линейный. Курс на 1 февраля составил 30 руб. за 1долл., на 10 марта — 24 руб. за 1долл. Рассчитайте прибыль (убыток) от курсовых разниц, которую следует признать в отчетности за 1 квартал 2008 г. 6. 15 августа на счет организации было переведено 135 тыс. долл. за от груженную продукцию. Отчетность организации составляется в евро. Курс обмена доллара на евро на 15 августа: 1евро = 1,24 долл. Средневзвешен ный курс за отчетный период: 1 евро = 1,28 долл. В какой сумме данная операция будет отражена в отчетности, если учетной политикой организа ции предусмотрено использование средневзвешенного курса? 7. Российская компания приобрела у зарубежного партнера 10 февраля 2007 г. нематериальный актив стоимостью 35 тыс. долл., расчеты за который были произведены 29 декабря 2007 г. Амортизация оборудования за весь период - 10%. Обменные курсы за 1 долл. составили: 10 февраля 2007 г. — 29 руб.; 29 декабря 2007 г. — 25 руб. Поясните, как указанные операции следует отразить в финансовой от четности компании. 8. В мае 2007 г. зарубежная компания получила внутригрупповой кредит на сумму 1 500 тыс. долл. Кредиторская задолженность другой компании этой же группы равна 900 тыс. евро. Обменные курсы составили: • 3 мая 2007 г.: за 1долл. — 25,8 руб.; за 1евро — 34,9 руб.; • 31 мая 2007 г.: за 1долл. — 25,9 руб.; за 1евро — 34,8 руб. Рассчитайте курсовую прибыль (или убыток) в долларах и евро.
/. Что собой представляет зарубежная деятельность? А. Ассоциированную или дочернюю компанию или совместное пред приятие, во главе которых находится иностранный гражданин. Б. Зарубежное производство, деятельность которого не является неотъем лемой частью деятельности материнской компании и, следовательно, либо
238
6. Иностранная валюта
обладает определенной степенью независимости от материнской компании, либо является отдельным юридическим лицом. В, Филиал, ассоциированную компанию, совместное предприятие или дочернюю компанию, которые осуществляют деятельность в иной стране по отношению к отчитывающейся компании.
2. Что понимают под иностранной валютой? A. Основную валюту той экономической среды, в которой данная ком пания осуществляет свою деятельность. Б. Любую валюту, кроме валюты отчетности данной компании. B. Валюту, используемую при представлении финансовой отчетности.
3. Какой курс можно использовать при учете операций, выраженных в ино странной валюте, при незначительных колебаниях валютных курсов ? A. Средний курс за неделю или месяц для всех операций по каждой ино странной валюте. Б. Курс на определенную дату. B. Курс, выбранный компанией самостоятельно.
4. Как подразделяются статьи финансовой отчетности для выбора спосо ба пересчета валютных операций? A. На денежные и неденежные. Б. На отчетные и неотчетные. B. На рублевые и инвалютные.
5. В какой валюте организация должна представлять финансовую отчет ность? A. В евро. Б. В валюте той страны, в которой зарегистрирована и осуществляет свои операции компания. B. В рублях.
6. По какому курсу должно производиться первичное Признание операций в иностранной валюте? A. По курсу на отчетную дату. Б. По курсу на дату их совершения. B. По любому из перечисленных курсов. 7. Могут ли в соответствии с МСФО включаться в стоимость активов курсовые разницы? A. Могут. Б. Не могут. B. Могут по альтернативному порядку при соблюдении определенных условий.
8. По какому курсу производится пересчет функциональной валюты в ва люту отчетности? А. По одному обменному курсу.
Тссты
239
Б. По разным обменным курсам. В. Ответ зависит от учетной политики компании.
9. Компания располагает денежными средствами в евро. Что произойдет при повышении курса евро по отношению к рублю? A. Компания получит курсовую прибыль. Б. Компания получит курсовой убыток. B. Компания не получит ни убытка, ни прибыли. Г. Результат зависит от деятельности поставщиков,
10. Какова обязанность компании в области раскрытия информации об управлении валютными рисками? A. Информация не подлежит раскрытию в отчетности. Б. Информация подлежит обязательному раскрытию в отчетности, B. МСФО поощряют представление подобных сведений.
ИНВЕСТИЦИОННАЯ СОБСТВЕННОСТЬ
Свободные денежные средства можно инвестировать не только в ценные бумаги, но и в недвижимость. В соответствии с М С Ф О по добные инвестиции классифицируются как особый вид активов — инвестиционная собственность, порядок отражения информации о которой в финансовой отчетности определен М С Ф О (IA S ) 40 «Ин вестиции в недвижимость». Этот документ представляет собой пе ресмотренную редакцию ранее действовавшего стандарта IAS 40 (2000 г.) «Инвестиционная собственность» и подлежит применению к отчетности, составленной позднее 2005 г. В соответствии с новой редакцией стандарта инвестиционная не движимость — эго имущество компании (земельные участки, зда ния, часть здания, земля и здание), находящееся в распоряжении собственника (самой компании) или арендатора по договору финан совой аренды с целью получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала или того и другого, но не для исполь зования в ходе обычной деятельности компании — при производ стве или поставках продукции, товаров или услуг либо для админи стративных целей, не для продажи в ходе обычной деятельности. Таким образом, объект инвестиционной недвижимости должен использоваться для извлечения инвестиционных доходов — доходов в виде арендных платежей или рыночного прироста стоимости иму щества.
7. Инвестиционная собственность
241
Примерами инвестиционной недвижимости являются: • инвестиции в земельный участок в расчете на увеличение ее стоимости в будущем, а не с целью его последующей перепро дажи; • сдаваемое на условиях операционной аренды здание, находя щееся в собственности компании; • здание, арендованное на условиях финансовой аренды и сда ваемое в операционную аренду; • здание, не занятое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в операционную аренду. Помимо понятия «инвестиционная недвижимость» стандарт вво дит понятие «недвижимость, занимаемая владельцем». Это имуще ство, находящееся в распоряжении владельца или арендатора по договору финансовой аренды, для использования в производстве или поставке товаров и услуг, или в административных целях. По рядок учета недвижимости, занимаемой владельцем, регулируется МСФО 16. Подобное разделение обусловлено тем, что денежные потоки, ге нерируемые инвестиционной недвижимостью, обычно не связаны с другими активами, принадлежащими компании или контролируе мыми ею. Вместе с тем денежные потоки, являющиеся следствием операционной деятельности, относятся не только к объектам недви жимости, но и к другим активам, используемым в процессе этой операционной деятельности. Поэтому в отчете о движении денеж ных средств в составе денежных средств от инвестиционной деятель ности отдельному раскрытию подлежит информация о потоках де нежных средств, связанных с движением объектов инвестиционной недвижимости — их приобретением и реализацией. В некоторых случаях одна часть объекта основных средств ис пользуется компанией для получения арендной платы или прироста стоимости капитала, а другая часть — в операционной деятельности или в административных целях. Если данные части объекта могут быть реализованы или переданы в финансовую аренду независимо друг от друга, то в соответствии с МСФО 40 эти части объекта долж ны учитываться и отражаться в финансовой отчетности по отдель ности. Если же указанное условие невыполнимо, объект признается инвестиционной недвижимостью лишь в случае, если для проведе ния операционной деятельности или для решения административ ных задач предназначена его незначительная часть. Приведем перечень активов, не являющихся инвестиционной не движимостью, а следовательно, не требующих применения МСФО 40,
242
7. Инвестиционная собствен!юсть
а также стандарты, регулирующие порядок учета и отражения в от четности этих активов: • недвижимость, находящаяся в стадии сооружения или рекон струкции по поручению третьих лиц, — М С Ф О 11 «Договоры подряда»; • недвижимость, предназначенная для продажи в ходе обычной операционной деятельности или находящаяся в стадии соору жения с целыо такой продажи, — М С Ф О 2 «Запасы»; • недвижимость, занимаемая владельцем, а также предназначен ная для дальнейшего использования в качестве таковой, — М С Ф О 16 «Основные средства»; • недвижимость, предназначенная для реконструкции, с после дующим использованием в качестве собственности, занимае мой владельцем, — М С Ф О 16 «Основные средства»; • недвижимость, занимаемая сотрудниками компании (незави симо оттого, платят ли сотрудники арендную плату по рыноч ным ценам или нет), а также недвижимость, занимаемая вла дельцем и предназначенная для выбытия, — М С Ф О 16 «Ос новные средства»; • недвижимость, переданная другой компании по договору фи нансовой аренды, — М С Ф О 17 «Аренда»; • объекты основных средств, находящиеся в стадии реконструк ции или нового строительства, которые в дальнейшем пред полагается использовать в качестве инвестиционной недви жимости: до момента завершения строительных работ — М С Ф О 16 «Основные средства», впоследствии — М С Ф О 40 «Инвестиции в недвижимость»; • биологические активы, относящиеся к сельскохозяйственной деятельности, — М С Ф О 41 «Сельское хозяйство»; • права на полезные ископаемые — М С Ф О (IF R S ) 6 «Разработ ка и оценка минеральных ресурсов». Признание инвестиционной недвижимости. В соответствии с М СФО 40 к инвестиционной недвижимости применяются те же критерии признания, что и к другим активам компании. Инвестиционная не движимость признается в составе активов в случае, если: • существует вероятность поступления в компанию будущих экономических выгод, связанных с данной инвестиционной недвижимостью; • стоимость данной инвестиционной недвижимости может быть надежно оценена.
243
7. Инвестиционная собственность
Порой для решения вопроса о принадлежности объекта к кате гории «инвестиционная недвижимость» требуется профессиональ ное суждение. Обычно компании разрабатывают определенные кри терии для последовательного формирования профессионального суж дения по определению инвестиционной недвижимости. Данные критерии подлежат раскрытию в случаях, когда квалификация иму щественного объекта тем или иным образом становится затрудни тельной. Доля недвижимого имущества, которой арендатор распоряжает ся на условиях операционной аренды, может признаваться инвести ционной собственностью при следующих условиях: • соблюдаются признаки инвестиционной собственности; • арендатор использует модель справедливой стоимости для при знания актива. Оценка инвестиционной недвижимости. Первоначально инвестици онная недвижимость оценивается по фактической стоимости приоб ретения, включающей помимо прочих затрат расходы, понесенные в связи с проведением сделки. В табл. 7.1 показан порядок формирова ния первоначальной стоимости инвестиционной недвижимости в за висимости от канала ее приобретения компанией. Таблица 7.1
Ф ормирование первоначальной стоимости инвестиционной недвижимости Поступление в компанию инвестиционной недвижимости Приобретение за плату
Приобретение за плату с отсрочкой платежа
Порядок формирования первоначальной стоимости инвестиционной недвижимости
Примечания
Суммирование цены приобрете ния инвестиционной недвижимо сти с любыми прямыми затрата ми на приобретение (стоимостью профессиональных юридических услуг, налогов на передачу прав собственности и прочих затрат по сделке) Первоначальной стоимостью Разница между об щей суммой выплат является цена, не включающая и согласованной це процент за рассрочку ной признается в те чение периода рас срочки платежа рас ходами на выплату процентов
244
7. Инвестиционная собственность
Окончание табл. 7. / Поступление в компанию инвестиционной недвижимости Самостоятельное строительство инвестиционной недвижимости
Порядок формирования первоначальной стоимости инвестиционной недвижимости Суммирование всех затрат, по несенных компанией на дату окончания строительства
Приобретение в ре Выбор наименьшей из двух оце нок: справедливой стоимости и зультате финансо приведенной стоимости мини вой аренды мальных арендных платежей Оценивается по справедливой Поступление в ре стоимости переданных активов. зультате обмена В случаях, когда в обменной опе на неденежные рации отсутствует коммерческая активы или сово купность денежных сущность, а справедливая стои мость передаваемых объектов и неденежных не может быть надежно опреде активов лена, оценка производится по балансовой стоимости
Примечания
В оценку не включа ются: организационные затраты (за исключе нием случаев, когда они необходимы для приведения собст венности в состояние, готовое к использова нию; операционные убытки до момента достижения заплани рованной загрузки); ненормально высо кие затраты материа лов, трудовых и иных ресурсов в процессе разработки Эквивалентная вели чина признается и ка честве обязательств по аренде
При оплате денежными средствами в бухгалтерском учете перво начальное признание инвестиционной недвижимости отражается следующей проводкой: Д-т сч. «Инвестиционная недвижимость» К-т сч. «Денежные средства» В случае перемещения активов из основных средств в инвести ционную недвижимость составляется запись: Д-т сч. «Инвестиционная недвижимость» К-т сч. «Основные средства» Самостоятельное строительство инвестиционной недвижимости требует проводки: Д-т сч. «Инвестиционная недвижимость» К-т сч. «Незавершенное строительство»
7, Инвестиционная собственность
245
Пример 7.1. В течение 2006 г. инвестиционная компания в процессе стро ительства здания фитнес-центра понесла следующие расходы, млн долл.: материальные, трудовые расходы и выплаты подрядчикам — 25; прочие накладные расходы — 5; проценты по заемным средствам — 1,2. В течение первого полугодия 2007 г. проект был завершен, дополнитель но понесенные затраты составили, млн долл.: материальные, трудовые расходы и выплаты подрядчикам — 5; прочие накладные расходы — 1,2; проценты по заемным средствам — 0,2. 30 июня 2007 г. компания получила результаты независимой оценки спра ведливой стоимости здания. По мнению профессиональных оценщиков, она составила 50 млн долл. За проведение оценки был выплачен гонорар в раз мере 0,1 млн долл. 1июля 2007 г. здание было передано в операционную аренду спортивно му клубу «Родина». Необходимо составить бухгалтерские записи, касающи еся построенного фитнес-центра. Накопленные расходы до даты перевода актива в категорию инвестици онной недвижимости, млн долл.:
За 2006 г.: Д-т сч. «Незавершенное строительство» К-т сч. «Денежные средства (кредиторы)» Д-т сч. «Незавершенное строительство» К-т сч. «Денежные средства (кредиторы)» Д-т сч. «Незавершенное строительство» К-т сч. «Денежные средства (кредиторы)»
25 5 1,2
За первое полугодие 2007 г.: Д-т сч. «Незавершенное строительство» К-т сч. «Денежные средства (кредиторы)» 5 Д-т сч. «Незавершенное строительство» К-т сч. «Денежные средства (кредиторы)» 1,2 Д-т сч. «Незавершенное строительство» К-т сч. «Денежные средства (кредиторы)» 0,2 Итого накопленные расходы Выплаченный гонорар Всего расходы
37,6 0,1 37,7
Первоначальное признание инвестиционной недвижимости, млн долл.: Д-т сч. «Инвестиционная недвижимость» К-т сч. «Незавершенное строительство» 37,7
246
7. Инвестиционная собственность
Данные профессиональных оценщиков о справедливой стоимо сти объекта во внимание не приняты, поскольку первоначальное при знание инвестиционной недвижимости в соответствии с М СФО 40 осуществляется по фактическим затратам. К некапитализируемым затратам , признаваемым расходами в отчете о прибылях и убытках, относятся: • эксплуатационные расходы, возникшие до того, как объект инвестиционной недвижимости достиг запланированных экс плуатационных характеристик; • затраты, связанные с запуском в эксплуатацию объекта инве стиционной недвижимости; • сверхнормативный расход материальных, трудовых, финансо вых ресурсов, использованных при ведении строительства или реконструкции объекта инвестиционной недвижимости. Последующие затраты в инвестиционную недвижимость и их оцен ка. Последующие затраты, необходимость которых связана с эксплу атацией объектов инвестиционной собственности, обычно признак ются расходами в том отчетном периоде, в котором были понесены. Исключением из этого правила являются ситуации, когда часть инвестиционной недвижимости требует замены в течение срока ее полезного использования. В этом случае последующие затраты мо гут быть капитализированы при условии соблюдения критериев при знания актива. Таким образом, затраты на замену части существу ющего объекта инвестиционной недвижимости капитализируются, увеличивая его балансовую стоимость, если при этом соблюдаются критерии признания. Последующая оценка (переоценка) инвестиционной недвижимости. М С Ф О 40 определяет, что после первоначального признания ком пании следует избрать и закрепить в своей учетной политике для целей составления финансовой отчетности одну из двух возможных моделей учета: 1) по первоначальной стоимости; 2) фактической стоимости приобретения. В первом случае инвестиционная недвижимость отражается в от четности по справедливой стоимости с отражением разницы между текущей справедливой стоимостью и предыдущей оценкой в отчете о прибылях и убытках. Во втором случае после первоначального при знания инвестиционная недвижимость учитывается так же, как ос новные средства в соответствии с М С Ф О 16, т.е. по фактическим зат ратам с начислением амортизации и признанием убытков от обесце нения (см. основной подход к последующей оценке основных средств).
247
7. Инвестиционная собственность
Сравнительный анализ указанных учетных моделей представлен в табл. 7.2. Таблица 7.2
Содержание моделей учета инвестиционной недвижимости Область сравнения
Учет инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости первоначальной стоимости Первоначальная По фактическим затратам на По фактическим затратам на приобретение оценка приобретение Последующая Все объекты отражаются по Все объекты отражаются по справедливой стоимости, оценка и умет первоначальной стоимости кроме исключительных слу за вычетом накопленной чаев, когда определить ее амортизации и убытков от невозможно. В этом случае обесценения (основной используется модель учета подход к последующей по первоначальной стоимо оценке основных средств сти, ликвидационная стои по МСФО 16) мость объекта принимается равной нулю Порядок начисления амортизации
Амортизация не начисляется Порядок начисления аморти зации по объектам инвести ционной недвижимости со ответствует ее начислению по основным средствам (МСФО 16) Тестирование Отсутствует необходимость В соответствии с МСФО 16 на обесценение в применении МСФО 36, и МСФО 36 убытки от обес поскольку инвестиционная ценения признаются в отче недвижимость оценивается те о прибылях и убытках по справедливой стоимости Порядок Прибыль (убыток) от измене Необходимость отражения отражения ния справедливой стоимости изменений в справедливой изменений относится на чистую прибыль стоимости отсутствует в справедливой того периода, в котором они СТОИМОСТИ возникли (признаются в от чете о прибылях и убытках) Дополнительное В исключительных случаях, В пояснениях к финансовой когда компания учитывает отчетности обязательному раскрытие информации объект инвестиционной не раскрытию подлежит инфор движимости по первоначаль мация о справедливой стои мости объектов инвестици ной стоимости, раскрытию подлежит дополнительная онной недвижимости или информация, разъясняющая причины, по которым она не причины неприменения мо может быть определена дели учета по справедливой СТОИМОСТИ
Независимо оттого, какая модель избрана компанией, МСФО 40 предписывает всем компаниям определять справедливую стоимость инвестиционной недвижимости. При этом компания, избравшая
248
7. Инвестиционная собственность
модель учета по справедливой стоимости, определяет этот показатель для оценки и признания инвестиционной недвижимости в отчетно сти. Компания, избравшая модель учета инвестиционной недвижи мости по первоначальной стоимости, определяет ее справедливую оценку для того, чтобы раскрыть эту информацию в примечаниях к финансовой отчетности. В качестве справедливой стоимости инвестиционной недвижи мости, как правило, выступает ее рыночная стоимость на активном рынке аналогичного имущества, расположенного на той же терри тории, находящегося в том же состоянии и на которое распростра няются схожие условия аренды и прочих договоров. Задача компа нии состоит в том, чтобы выявить любые различия в характере, место расположении и состоянии недвижимости, а также в условиях, касающихся ее договоров аренды и других договоров. В этой связи М С Ф О 40 поощряет (но не требует), чтобы оценка по справедливой стоимости осуществлялась независимым оценщиком, обладающим соответствующей профессиональной квалификацией и практическим опытом проведения подобных оценок в том же регионе. При определении справедливой стоимости инвестиционной не движимости конструктивно сочлененные объекты рассматриваются как составляющие ее элементы. Лифты, кондиционеры, служащие неотъемлемой частью инвестиционной недвижимости, в этом слу чае объектами основных средств не признаются, их стоимость вклю чается в справедливую стоимость инвестиционной недвижимости. При сдаче в аренду помещения, оборудованного необходимой орг техникой и мебелью, их стоимость также включается в оценку по справедливой стоимости инвестиционной недвижимости; оргтехника и мебель не учитываются в качестве отдельного актива. В случаях когда справедливую стоимость инвестиционной недви жимости достоверно оценить невозможно, ее следует учитывать по фактическим затратам на приобретение в соответствии с М С Ф О 16 до момента ее выбытия. В этих случаях предполагается, что ликви дационная стоимость такой инвестиционной недвижимости равна нулю. Таким образом, полная величина стоимости объекта инвести ционной недвижимости амортизируется в течение всего срока его полезной службы. Отличия представленных выше моделей учета объектов инвести ционной недвижимости рассмотрим на примере. Пример 7.2. ЗАО «Минора» инвестировало средства в строительство объекта основных средств — офисно-торгового центра, предназначенного
7. Инвестиционная собстосииость
249
впоследствии для сдачи в аренду. Стоимость проектных работ (затраты на выполнение собственно проектных работ, согласование и разрешения, про ведение экспертиз проекта и т.п.) составила 10 млн долл., строительно-мон тажных работ — 35 млн долл., прочих капитальных работ — 5 млн долл. По достоянию на 31 марта 2007 г. строительство было завершено, получено сви детельство о государственной регистрации права на здание. С 1мая 2007 г. построенный объект передан в аренду. Рыночная стоимость здания по со стоянию на 31 декабря 2007 г. оценивается в 70 млн долл. Ситуация 1. Учетной политикой ЗАО «Минора» предусмотрен учет ин вестиционной недвижимости в оценке по справедливой стоимости. Построенный компанией «Минора» объект (его стоимость составляет 50 млн долл. (10 + 35 + 5) соответствует определению инвестиционной не движимости: он принадлежит компании и предназначен для получения прибыли от сдачи в аренду. При этом ЗАО «Минора» не использует комп лекс для собственных нужд. Построенный объект должен быть признан в качестве инвестиционного актива, так как: 1) инвестиционная недвижимость приносит экономические выгоды; 2) стоимость объекта инвестиционной недвижимости может быть на дежно оценена. Указанные обстоятельства служат основанием для оформления 1 мая 2007 г. в бухгалтерском учете компании следующей записи, млн долл.: Д-т сч. «Инвестиционная недвижимость» К-т сч. «Незавершенное строительство» 50 млн. долл. 31 декабря 2007 г. в связи с изменением справедливой стоимости офис но-торгового центра следует отразить сумму дооценки объекта, млн долл.: Д-т сч. «Инвестиционная недвижимость» К-т сч. «Доход от прироста стоимости инвестиционной недвижимости» 20 (70 - 50) млн. долл. Таким образом, в балансе на 1января 2008 г. инвестиционная недвижи мость будет признана в оценке по справедливой стоимости — 70 млн долл., а в отчете о прибылях и убытках будет отражен прирост ее стоимости в 20 млн долл. Ситуация 2. Справедливая стоимость инвестиционной недвижимости не может быть достоверно определена в связи с тем, что офисно-торговый ком плекс с элементами исторической застройки относится к коммерческой недвижимости класса «А» площадью более 20 000 кв. м, по которой сделки на рынке недвижимости единичны. По этой причине учетной политикой ЗАО «Минора» предусмотрен учет инвестиционной недвижимости в оценке пофактическим затратам. Срок полезного использования здания — 30лет и один месяц, амортизация начисляется прямолинейным методом. Ликвида ционная стоимость объекта инвестиционной недвижимости равна нулю.
250
7. Инвестицнонi т я собственпость
Как и в ситуации 1, 1 мая 2007 г. в бухгалтерском учете компании будет сделана следующая запись: Д-т сч. «Инвестиционная недвижимость» К-т сч. «Незавершенное строительство» 50 млн долл. За восемь оставшихся месяцев года на здание будет начислена аморти зация в сумме 1,111 млн долл. (50 : 30 : 12 x 8): Д-т сч. «Амортизация» К-т сч. «Накопленная амортизация» 1,111 млн долл. В связи с ростом рыночной цены здания тестировать его на обесценение нецелесообразно. Итак, в балансе ЗАО «Минора» офисно-торговое здание будет призна но по остаточной стоимости 48,889 млн долл. (50 — 1,111). Сумма начис ленной амортизации (1,111 млн долл.) как расходы будет отражена в отче те о прибылях и убытках. Кроме того, в примечаниях к финансовой от четности будет раскрыта дополнительная информация о том, что рыноч ная стоимость офисно-торгового здания составила на 1 января 2008 г. 70 млн долл. М С Ф О 40 указывает на необходимость отличать справедливую сто имость от ценности использования объекта недвижимости, определе ние которой содержится в М С Ф О 36 . Первый показатель отражает цену объекта инвестиционной недвижимости на открытом рынке, второй формируется с учетом оценок, произведенных компанией, учитывающих в том числе и специфические факторы, характерные для данной компании и неприменимые к деятельности других орга низаций. Так, оценка по справедливой стоимости не учитывает юри дические права и правовые ограничения в отношении владельца объек та инвестиционной недвижимости, налоговые льготы и налоговое бремя, распространяющиеся на него. Указанные факторы будут учте ны показателем ценности использования объекта инвестиционной недвижимости. Переклассификация объектов инвестиционной недвижимости. В про цессе деятельности компании способ использования активов может меняться. В этой связи может возникнуть необходимость в прекраще нии признания активов в качестве основных средств и их признании объектами инвестиционной собственности. Может сложиться и об ратная ситуация, требующая прекращения признания инвестицион ной собственности с последующей классификацией этих объектов как иных активов. М С Ф О 40 разрешает проведение подобной переклас сификации объектов инвестиционной недвижимости в следующих слу чаях:
251
7. Инвестиционная собственность
• владелец начинает пользоваться собственностью самостоятель но — объект переводится из инвестиционной собственности и недвижимость, занимаемую владельцем; • начинается реконструкция (техническое перевооружение) объекта инвестиционной собственности с целыо се последу ющей продажи — объект переводится из инвестиционной не движимости в запасы; • заканчивается период, в течение которого владелец занимает недвижимость, — объект переклассифицируется из категории «недвижимость, занимаемая владельцем» в категорию «инвес тиционная недвижимость»; • ранее предназначенный для продажи объект начинает сдаваться в операционную аренду третьей стороне — перевод объекта из запасов в инвестиционную недвижимость; • окончание строительства или реконструкции — перевод объек та из собственности, находящейся в процессе строительства (см. М С Ф О 16), в категорию инвестиционной недвижимости. В табл. 7.3 изложены подходы к переклассификации имущества компании в наиболее типичных ситуациях. Таблица 7.3
Возможные подходы к переклассификации имущества компании Содержание события Начало использования соб ственности самим владель цем Начало улучшения имущест венного объекта в целях его последующей продажи
Первоначальная классификация имущества Инвестиционная недвижимость Инвестиционная недвижимость
Последующая классификация имущества Основные средства (недвижимость, зани маемая владельцем) Запасы
Инвестиционная Основные средства (недвижимость, зани недвижимость маемая владельцем) Инвестиционная Передача актива, ранее пред Запасы недвижимость назначавшегося для прода жи, в операционную аренду третьей стороне Собственность в про Инвестиционная Окончание строительства, цессе строительства недвижимость технического перевооруже и модернизации ния или реконструкции объекта, предназначенного для сдачи в аренду Окончание периода, в тече ние которого владелец зани мает объект недвижимости
252
7. Инвестиционная собственность
М С Ф О 40 определен порядок оценки объектов имущества после проведения переклассификации. Так, при переклассификации объекта инвестиционной недвижимости, отражаемого ранее но справедливой стоимости, в категорию «недвижимость, занимаемая владельцем» или в категорию «запасы» их себестоимостью для последующего учета в соответствии с М С Ф О 16 или М С Ф О 2 является справедливая сто имость этих объектов на дату проведения переклассификации. При переклассификации недвижимости, занимаемой владельцем, в категорию «инвестиционная недвижимость» с последующим ее отражением по справедливой стоимости положения М С Ф О ^долж ны применяться до даты проведения переклассификации. До этой даты компания должна амортизировать этот объект и признавать любые убытки от его обеценения. При этом разница между балансо вой стоимостью объекта недвижимости по М С Ф О 16 и его справед ливой стоимостью на указанную дату учитывается так же, как ре зультаты переоценки основных средств: любое уменьшение балан совой стоимости имущественного объекта признается убытком в отчете о прибылях и убытках, сумма уменьшения в пределах приро ста стоимости данного объекта, возникшего в результате переоцен ки, относится на счет «Капитал» в качестве резерва переоценки. Любое увеличение балансовой стоимости объекта недвижимости отражается следующим образом: если такое увеличение восстанав ливает ранее выявленный убыток от обесценения данного объекта инвестиционной недвижимости, то это увеличение признается при былью в отчете о прибылях и убытках. Эта сумма не должна превы шать сумму, необходимую для восстановления балансовой стоимо сти имущества до величины, которая была бы определена (за выче том амортизации), если бы не был признан убыток от обесценения. Оставшаяся часть суммы увеличения балансовой стоимости объекта инвестиционной недвижимости относится на счет «Капитал» в ка честве резерва переоценки. При этом составляются следующие бух галтерские проводки: • отражение результатов дооценки объекта инвестиционной не движимости (положительный результат): Д-т сч. «Инвестиционная недвижимость» К-т сч. «Доход от переоценки инвестиционной недвижимости» • отражение результатов уценки объекта инвестиционной недви жимости (отрицательный результат): Д-т сч. «Расход от переоценки инвестиционной недвижимости» К-т сч. «Инвестиционная недвижимость» Переоценка объекта инвестиционной недвижимости производит ся каждый раз при появлении обстоятельств, свидетельствующих об
7. Инвестиционная собстценность
253
изменении его справедливой стоимости. В отсутствие таких обстоя тельств переоценка производится ежегодно перед составлением фи нансовой отчетности. Пример 7.3. Компания обладает пятью объектами инвестиционной не движимости — I, II, III, IV и V. До перехода на МСФО в учетной политике компании было зафиксировано следующее положение: «Объекты инвести ционной недвижимости оцениваются в отчетности по справедливой сто имости. Полученная в результате проведения переоценки имущества при быль признается в составе резерва переоценки инвестиционной недвижи мости, а на финансовые результаты относятся лишь убытки от переоценки». 1 января 2007 г. балансовая стоимость объектов была равна соответственно 100, 80, 90, 100 и 150 тыс. долл. На 31 декабря 2007 г., по данным независи мого оценщика, она составила 120, 85, 85, 100 и 170 тыс. долл. соответ ственно. Как изменится отчетность компании при переходе на МСФО? При существующей учетной политике в балансе компании, составлен ном на 31 декабря 2007 г., инвестиционная недвижимость будет показана в оценке 560 тыс. долл. (120 + 85 + 85 + 100 + 170). В резерв переоценки будет включена прибыль в сумме 40 тыс. долл. [560 - (100 + 80 + 90 + 100 + 150)]. Применяя МСФО, в балансе компания по-прежнему признает инвести ционную недвижимость в оценке 560 тыс. долл. Но в отчете о прибылях и убытках запись будет иной: чистый прирост справедливой стоимости инве стиционной недвижимости составит 40 тыс. долл. (45 - 5). Перемещение объекта из категории «инвестиционная недвижи мость» в категорию «основные средства» отражается следующей записью: Д-т сч. «Основные средства» К-т сч. «Инвестиционная недвижимость» — на сумму балансо вой стоимости объекта инвестиционной недвижимости. В случае перевода основных средств, учитываемых по справедли вой стоимости, в категорию «инвестиционная недвижимость» раз ница, возникшая между ней и балансовой стоимостью до переоцен ки, отражается в отчете о прибылях и убытках. При переклассификации имущественного объекта из категории запасов в инвестиционную недвижимость применяется метод, ана логичный учету продажи запасов (см. МСФО 2). Выбытие объектов инвестиционной недвижимости. Выбытие может осуществляться двумя путями: 1) продажей объекта инвестиционной недвижимости; 2) передачей его по договору финансовой аренды.
254
7. Инвестиционная собственность
В случае когда компания более не ожидает получения каких-либо доходов от использования объекта инвестиционной недвижимости, он подлежит списанию с баланса. Дата выбытия объекта устанавливается в соответствии с критери ями, определенными М С Ф О 18. К выбытию объектов инвестицион ной недвижимости, осуществляемому путем заключения договора финансовой аренды, а также путем продажи с обратной арендой, применяются положения М С Ф О 17. При продаже инвестиционной собственности финансовый резуль тат определяется как разница между чистой стоимостью продажи и балансовой стоимостью на дату продажи. Указанные показатели могут иметь разное соотношение. В случае когда чистая стоимость реализации превышает балансо вую стоимость объекта инвестиционной недвижимости, составляет ся запись: Д-т сч. «Денежные средства» К-т сч. «Инвестиционная недвижимость» — в оценке по балансо вой стоимости К-т сч. «Доход от реализации инвестиционной недвижимости» — на сумму чистых поступлений денежных средств В обратной ситуации, когда балансовая стоимость объекта инве стиционной недвижимости оказывается больше чистой стоимости реализации, финансовый результат от продажи фиксируется следу ющим образом: Д-т сч. «Денежные средства» —* на сумму чистых поступлений денежных средств Д-т сч. «Убыток от реализации инвестиционной недвижимости» К-т сч. «Инвестиционная недвижимость» — в оценке по балансо вой стоимости Прибыли (убытки), возникающие от выбытия объектов инвести ционной собственности, признаются в отчете о прибылях и убытках периода выбытия. Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности. Требования М С Ф О 40 по раскрытию дополнительной информации в пояснениях к финансовой отчетности сводятся: • к общим требованиям; • специальным требованиям при использовании модели оценки инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости; • специальным требованиям при использовании модели оценки инвестиционной недвижимости по первоначальной стоимости. Согласно общим требованиям в первую очередь приводится опи сание объектов инвестиционной недвижимости и разъясняется, по-
7. Инвестиционная собственность
255
чему справедливая стоимость тех или иных объектов fie может быть определена. Раскрытию подлежит информация о том, какую модель учета применяет компания — по справедливой стоимости или по фактическим затратам. В случае затруднений с классификацией объектов недвижимости компания раскрывает критерии, разработанные ею с целью разгра ничения объектов инвестиционной недвижимости, недвижимости, занимаемой владельцем, а также имущественных объектов, предназ наченных для продажи в ходе операционной деятельности. Кроме того, раскрываются: • методы и существенные допущения, использованные компа нией при определении справедливой стоимости инвестици онной недвижимости. При этом указывается, что послужи ло основой для определения справедливой стоимости объек тов — данные активного рынка или (ввиду специфики объекта инвестиционной недвижимости и отсутствия сопоставимых рыночных цен) другие факторы и специальные методы и при емы; • степень, в которой справедливая стоимость объекта инвести ционной недвижимости основана на мнении независимого профессионального оценщика, обладающего соответствующей квалификацией и практическим опытом проведения оценки аналогичной недвижимости той же территории. Факт отсут ствия подобной оценки раскрывается в пояснениях к финан совой отчетности; • суммы, признанные в отчете о прибылях и убытках. При использовании модели оценки инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости раскрытию подлежат данные сверки значе ний балансовой стоимости объектов недвижимости на начало и ко нец отчетного периода с указанием информации: • о приросте стоимости инвестиционной недвижимости в связи с приобретением объектов при объединении бизнеса; • приросте стоимости инвестиционной недвижимости в связи с приобретением новых объектов и капитализацией последу ющих расходов; • выбытии объектов инвестиционной недвижимости; • фактах переклассификации объектов инвестиционной недви жимости; • размере прибыли (убытка), возникшей в результате корректи ровки справедливой стоимости инвестиционной недвижи мости;
256
7. Инвестиционная собствен!юсть
• чистых курсовых разницах, возникших в результате перевода финансовой отчетности в другую валюту представления, а так же вследствие пересчета показателей финансовой отчетности зарубежной деятельности в валюту представления отчитыва ющейся компании; • прочих изменениях. Если компания использует модель оценки инвестиционной недви жимости по первоначальной стоимости , то помимо информации, подлежащей раскрытию при всех обстоятельствах, она также долж на представить сведения: • о применяемых сроках полезного использования объектов инвестиционной недвижимости и нормах амортизации; • об используемых методах начисления амортизации; • о совокупной балансовой стоимости и накопленной аморти зации (вместе с убытками от обесценения) на начало и конец отчетного периода. Кроме того, в пояснениях к финансовой отчетности приводятся результаты сверки балансовой стоимости инвестиционной недвижи мости на начало и конец отчетного периода с указанием информа ции: • о приросте стоимости инвестиционной недвижимости (с от дельным раскрытием информации о приросте в результате при обретения объектов и капитализации последующих расходов, признанных активами); • выбытии объектов инвестиционной недвижимости; • сумме накопленной амортизации; • сумме убытков от обесценения, признанных и реверсирован ных в течение периода; • чистых курсовых разницах, возникших в результате пересчета финансовой отчетности в другую валюту представления, а так же при пересчете показателей финансовой отчетности зару бежной деятельности в валюту представления отчитывающей ся компании; • фактах переклассификации объектов инвестиционной недви жимости; • справедливой стоимости инвестиционной недвижимости. В исключительных случаях, когда компания не может определить справедливую стоимость инвестиционной собственности с достаточ ной степенью достоверности, ей следует дополнительно: • описать инвестиционную недвижимость; • разъяснить причины, по которым такая оценка не представ ляется возможной;
7. Инвестиционная собственность
257
• определить границы, в которых предположительно находится величина справедливой стоимости инвестиционной недвижи мости; • раскрыть содержание прочих изменений. Российские правила ведения учета. Отражение в бухгалтерском уче те операций, связанных с приобретением, созданием, амортизаци ей, выбытием доходных вложений в материальные ценности произ водится в соответствии с Инструкцией по применению Плана сче тов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31 ок тября 2000 г. № 94н (счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности»). В соответствии с указанной Инструкцией счет 03 пред назначен для обобщения информации о наличии и движении вло жений организации в имущество (здания, помещения, оборудова ние и другие ценности, имеющие материально-вещественную фор му), приобретенное (полученное) организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользо вание) с целью получения дохода. Доходные вложения в материальные ценности учитываются в по рядке, установленном П БУ 6/01. Вместе с тем до 1 января 2006 г. в бухгалтерском учете к основным средствам относились только те ак тивы, которые использовались в производственной деятельности либо для управленческих нужд организации. Активы, используемые исклю чительно с целью получения дохода от сдачи их в аренду, основными средствами не признавались. Они выделялись в самостоятельную ка тегорию — доходные вложения в материальные ценности. С 1 января 2006 г. вступили в силу изменения, внесенные в ПБУ 6/01 приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. № 147н. Согласно новой редакции п. 4 ПБУ 6/01 основными средствами признаются активы, предназначенные для использования в произ водстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также активы, предназначен ные для предоставления организацией за плату во временное вла дение или пользование. Таким образом, с 1 января 2006 г. доход ные вложения в материальные ценности также признаются основ ными средствами. При этом порядок отражения активов, относимых к основным средствам, на счетах бухгалтерского учета остался прежним: • активы, предназначенные для использования в производствен ной деятельности, принимаются к учету на счет 01 «Основные средства»; 9 Международные стандарты
258
7. Инвестиционная собственность
• активы, предназначенные для предоставления за плату во временное владение и пользование, принимаются к учету на счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Хотя доходные вложения в материальные ценности до опреде ленной степени приближены к инвестиционной недвижимости, су ществующие различия не позволяют признать эти понятия идентич ными. Счет 03 по российским стандартам предназначен не только для учета земли и зданий. Кроме того, к доходным вложениям не относятся активы, приобретенные в расчете на доход от будущего роста их стоимости. Велики различия в оценке активов по РП Б У и М С Ф О . В россий ском учете активы признаются только по фактической стоимости, хотя существует возможность их последующей переоценки (за ис ключением земли). Пример 7.4. Раскрытие информации об объектах инвестиционной не движимости компании А. Инвестиционная недвижимость представлена в основном принадлежа щими компании на правах собственности и не используемыми ею офисны ми зданиями, удерживаемыми для получения долгосрочных доходов от их сдачи в аренду. Инвестиционная недвижимость учитывается по справедли вой стоимости, представляющей собой рыночную стоимость, которая еже годно определяется независимыми оценщиками. Ниже представлена ин формация об изменении инвестиционной недвижимости за отчетный пе риод. 2007 г. 2006 г. 15 690 16 043 На начало года 748 (1 396) Курсовые разницы Доход от изменения справедливой стоимости (включено в прочие доходы) 1670 1043 — (1 832) Изъятие инвестиционной недвижимости 16 276 На конец года 15 690
1 ■
Вопросы для самоконтроля
1. Что такое инвестиционная недвижимость? 2. Чем порядок учета объектов инвестиционной недвижимости отлича ется от порядка учета других имущественных объектов? 3. Что понимают под собственностью, используемой владельцем?
______________________________Задания для самопроверки__________________________259
4. Каковы основные положения МСФО 40 «Инвестиции в недвижи мость»? 5. В чем заключается суть модели учета инвестиционной недвижимости? 6. Чем инвестиционная недвижимость отличается от финансовых вло жений? 7. В каких случаях проводится переклассификация инвестиционной соб ственности?
1. 30 августа 2007 г. компания приобрела участок земли с пятью кортами для игры в теннис с целыо последующей сдачи их в аренду. Стоимость при обретения (включая оплату консультационных и юридических услуг) составила 10 млн долл. По решению руководства компании последующая оценка инвестиционной собственности должна проводиться по справедли вой стоимости, которая, по данным независимого оценщика, составила на 31 декабря 2007 г. 13 млн долл. В каком размере и на каких счетах следует признать разницу в оценке инвестиционной собственности? В какой сумме следует признать инвестиционную собственность в балансе и в отчете о прибылях и убытках? 2. Компания «Орион» приобрела 1августа 2007 г. земельный участок со строением на нем, рассчитывая на будущий прирост капитала, связанный с устойчивым удорожанием земли. Строение, размещенное на участке, не квалифицировано компанией как инвестиционная собственность. Расходы по приобретению указанной недвижимости составили, тыс. долл: Покупная цена земельного участка 900 000 Здание 100 000 Консультационные услуги 40 000 Регистрационные сборы, гербовый взнос 800 Расходы по сносу ветхих построек 10 000 Итого расходы I 050 800 Обшие прочие расходы, связанные с приобретением недвижимости, со ставили 60 тыс. долл. Какую информацию необходимо раскрыть в примечаниях к финансо вой отчетности компании «Орион» к балансовым статьям «Основные сред ства» и «Инвестиционная недвижимость»? 3. Компания «Орион* (см. задание 2) произвела переоценку земельного участка по состоянию на 31 декабря 2007 г. Поданным независимого оцен щика, его справедливая стоимость составила 1200 тыс. долл. Составьте не обходимые учетные записи и поясните, какую информацию в этой связи следует раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности компании. 9*
260
7. Им нести пион ная собственность
4, Общество «Коммунар» обладает недвижимостью, информация о ко торой представлена ниже, тыс. долл.: Земля 15 000 Здания, находящиеся на данном земельном владении 2 000 (приобретены 1 июля 2007 г.) Расходы на реконструкцию помещений для целей 800 их последующей аренды Ремонт и техническое обслуживание инвестиционной 50 000 собственности в течение года Сумма арендной платы, полученная за год 190 000 10% имеющихся помещений используются под офис, остальные 90% сдаются в операционную аренду. Здание может быть продано лишь как единое целое. Предложите подходы к отражению недвижимости в финансовой отчет ности общества «Коммунар». 5. 10 сентября 2007 г. организация «Спорт» приобрела земельный учас ток неподалеку от г. Сочи за 1 200 тыс. долл., рассчитывая, что в связи с проведением Олимпиады 2014 г. стоимость земли значительно вырастет и ее можно будет продать в несколько сотен раз дороже. Расходы за юриди ческое сопровождение сделки составили 10 тыс. долл., расходы полностью оплачены. Определите первоначальную стоимость инвестиционной собственности. 6. По результатам оценки, проведенной независимым оценщиком, ры ночная стоимость земельного участка организации «Спорт» (см. задание 5) на 31 декабря 2007 г. составила 1230 тыс. долл. В январе 2008 г. после объяв ления о начале строительства в непосредственной близости с земельным участком автомобильной трассы стоимость земельного участка начала сни жаться, опустившись к 31 декабря 2008 г. до 800 тыс. долл. Отразите объект инвестиционной недвижимости в финансовой отчет ности организации «Спорт» за 2007 и 2008 гг. в соответствии с моделью уче та по справедливой стоимости. 7. Компания «Мега» приобрела одно из двух рядом стоящих однотип ных зданий за 1,5 млн долл. с целью последующей сдачи купленных поме щений в оперативную аренду. С 1 января 2007 г. это здание признается в финансовой отчетности «Меги» как инвестиционная собственность. По состоянию на 31 декабря 2007 г. (отчетная дата компании «Мега») известно, что второе здание было продано за 1,7 млн долл. Какова справедливая сто имость инвестиционной недвижимости компании «Мега»? 8. В феврале 2008 г. компания «Мега» (условие см. в задании 7) решила изменить способ использования здания, расположив там собственные ад министративные службы. Справедливая стоимость здания на конец 2008 г.
Тесты
261
оценивается в 2 млн долл. Каков порядок признания этой недвижимости в отчетности за год, закончившийся 31 декабря 2008 г.? 9. Компания «Инфра» приобрела 1января 2008 г. земельный участок за 50тыс. д о л л . вблизи пос. Куркино, рассчитывая на активное освоение этого района в ближайшем будущем. Строительство инфраструктуры, по мнению руководства «Инфры», должно в ближайшие годы многократно повысить стоимость этой земли. Первый платеж компания произвела 1марта 2008 г. в сумме 25 тыс. долл., второй должен состояться в мае 2008 г. Расходы на консультационное и юридическое сопровождение сделки составили 1,5тыс. долл. Стоимость капитала компании «Инфра» составляет 10%. Определите первоначальную стоимость инвестиционной недвижимости и объясните пор5Щок раскрытия этой информации в финансовой отчетно сти компании. 10. Компания «Трейд» располагает инвестиционной собственностью, фактическая стоимость которой составляет 33 млн долл. На дату составле ния отчетности (31 декабря 2007 г.) справедливая стоимость этого актива определена независимыми оценщиками в размере 30 млн долл. Составьте необходимые бухгалтерские записи и разъясните порядок отражения инве стиционной собственности в финансовой отчетности компании «Трейд». 11. В апреле 2008 г. компания «Трейд» (условие см. в задании 10), в силу изменившихся условий, должна принять решение — выставить инвестици онную собственность на продажу или начать использовать се в производ ственных целях. По оценкам специалистов, справедливая стоимость этого актива до конца 2008 г. не изменится. Как следует отразить каждую из указан ных ситуаций в финансовой отчетности компании «Трейд» за год, закончив шийся 31 декабря 2008 г.?
/. Как МСФО 40 определяет инвестиционную собственность? A. Как имущество, приобретенное для использования в ходе обычной производственной деятельности. Б. Как имущество, предназначенное для получения арендной платы и (или) доходов от прироста стоимости капитала. B. Как имущество, приобретенное в качестве объекта инвестиций с це лью получения инвестиционного дохода. Г. Как имущество, приобретенное с целью последующей перепродажи.
2. Какие средства не относятся к инвестиционной собственности? А. Используемые в процессе операционной деятельности.
262
7. Инвестиционная собственность
Б. Используемые в административных целях. В. Предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности. Г. Все перечисленное верно.
3. Какие активы по МСФО могут быть признаны в отчетности инвести ционной недвижимостью? A. Здание. Б. Часть здания. B. Земля. Г. Земля и находящееся на ней здание. Д. Все перечисленное верно.
4. Материнская компания сдает в аренду принадлежащие ей активы. Арен датором является дочерняя компания. В какой отчетности активы могут признаваться инвестиционной недвижимостью? A. В отчетности материнской компании. Б. В отчетности дочерней компании. B. В консолидированной финансовой отчетности.
5. Что происходит, если активы находятся у арендатора в операционной аренде и классифицируются в качестве инвестиционной собственности? A. Вся инвестиционная собственность будет учитываться по справедли вой СТОИМОСТИ. Б. Все арендованные средства в рамках операционной аренды класси фицируются в качестве инвестиционной собственности. B. Амортизация на арендованные объекты не будет начисляться. Г. Нет правильных ответов.
6. Как должны быть признаны в финансовой отчетности компании акти вы, частично выступающие в качестве инвестиционной собственности и час тично используемые в производственном процессе? A. Инвестиционной собственностью. Б. В качестве средств, используемых для проведения операционной де ятельности. B. Каждая часть должна учитываться отдельно. Г. Ответ зависит от учетной политики компании. 7. Как определяется справедливая стоимость объекта инвестиционной соб ственности? A. Без учета расходов, возникающих при ее продаже. Б. С учетом расходов, возникающих при ее продаже. B. По первоначальным затратам, связанным с ее приобретением (созда нием). Г. По рыночной стоимости.
8
ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ИНФОРМАЦИИ О ДОХОДАХ И РАСХОДАХ КОМПАНИИ
8.1. Выручка (МСФО 18) МСФО 18 «Выручка» применяется при учете выручки, получен ной от продажи товаров, предоставления услуг, использования дру гими предприятиями активов компании, приносящих проценты, дивиденды и лицензионные платежи. Этот стандарт рассматривает вопросы учета выручки только от основной, систематической дея тельности. Выручка — это валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании, которое приводит к увеличению капитала, иному, чем за счет взносов акционеров. Выручка представляет собой систематические, регулярные дохо ды организации, которые не включают налог на добавленную сто имость, налог с продаж. Оценка и признание выручки. Выручка оценивается по справедли вой стоимости полученного или ожидаемого возмещения с учетом суммы любых торговых или оптовых скидок, предоставляемых ком панией. Если организация использует торговую скидку как процент от основной цены, чтобы часто не менять цену (при сезонных распрода жах, при продаже постоянному клиенту и т.д.), или предоставляет
264
8. Представление информации о доходах и расходах компании
скидку за досрочную оплату счетов, то не всегда представляется воз можным к моменту продажи узнать, воспользуется ли покупатель скидкой, погасив задолженность в указанный период. Только после оплаты счетов покупателем учитываются скидки с продажи за до срочную оплату, поэтому они и не вычитаются из суммы выручки. При отсрочке поступления денежных средств (когда предостав ляется беспроцентный кредит) необходимо определить условную процентную ставку. Тогда разница между справедливой стоимостью и номинальной суммой возмещения признается и раскрывается как процентный доход. Если товары или услуги обмениваются на аналогичные по харак теру и стоимости, то признания выручки не происходит. Если това ры или услуги обмениваются на отличные по характеру и стоимости от предоставляемых, то выручка признается и измеряется по спра ведливой стоимости полученных товаров или услуг. Выручка от продажи товаров признается, если выполнены следу ющие условия: • к покупателю от продавца перешли значительные риски и пре имущества владения товарами; • продавец не участвует в управлении проданными товарами и не контролирует их; • сумма выручки может быть надежно оценена; • велика вероятность того, что экономические выгоды, связан ные со сделкой, поступят в организацию; • понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены. В тех сделках, когда за продавцом сохраняются значительные риски владения, выручка не признается, даже если право собствен ности перешло к покупателю. М С Ф О 18 указывает следующие слу чаи непризнания выручки: • организация сохраняет ответственность за неудовлетворитель ное функционирование товара, которое не покрывается стан дартными гарантийными обязательствами; • получение выручки зависит от получения выручки покупате лем в результате перепродажи; • отправленные товары подлежат установке силами и средствами продавца, а установка составляет значительную часть контра кта, который еще не выполнен организацией; • покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи, и у организации отсутствует уверенность в окончательном по лучении дохода.
8.К Выручка (М С Ф О 18)
265
Пример 8.1. Предположим, что цена товара составляет 240 долл., из них плата за последующее обслуживание, которое производится в течение трех месяцев со дня продажи товара, — 60 долл. Выручка будет признана после перехода права собственности на товар в размере 180 долл. (240 — 60) и в размере 60 долл. в течение срока обслуживания проданного товара (три месяца).
Выручка и расходы должны признаваться одновременно. Послед ние могут быть надежно оценены, если условия признания выручки выполнимы. Если невозможно надежно оценить расходы, то выруч ка не признается и полученное за товар вознаграждение в этом слу чае считается обязательством. Пример 8.2. Компания продала товар на сумму 400 тыс. долл. в рассроч ку на три года с предварительной оплатой при покупке 25% стоимости. Ус ловная процентная ставка 10%. Необходимо определить сумму, признаваемую как выручка от продажи товаров. Решение. Выручка от продажи признается в размере 400 тыс. долл. вдень отгрузки товара. Рассрочка платежа предоставлена в размере 300 тыс. долл. (400 х 0,75), которые будут уплачиваться равными частями ежегодно 23 де кабря. Рассчитанная с помощью таблицы дисконтирования сумма платежа со ставит: • в конце первого года — 130 тыс. долл. (300 х 1,1 — 200), из них сумма процентов — 30 тыс. долл. (130 000 — 100 000); • в конце второго года — 142 тыс. долл. (200 х 1,21 — 100), из них сумма процентов — 42 тыс. долл. (142 — 100); • в конце третьего года — 133,1 тыс. долл. (100 х 1,331), из них сумма процентов — 33,1 тыс. долл. (133,1 — 100).
Выручка от предоставления услуг признается в зависимости от степени завершенности операции на отчетную дату, если конечный результат операции может быть надежно оценен. Если результат операции по оказанию услуг не может быть на дежно оценен, то выручка может быть признана только в размере возмещаемых расходов. Метод признания выручки по стадии завершенности сделки на зывают методом «по мере гот овност и т.е. выручка признается в том отчетном периоде, когда предоставлены услуги. Данный метод дает полезную информацию о масштабах деятельности по предоставле нию услуг и о результатах деятельности в течение периода. Он также
266
8. Представление информации о доходах н расходах компании
применяется в М С Ф О 11 «Договоры подряда» (подробнее см. под раздел 8.2). Степень завершенности операции может быть определена с по мощью различных способов, которые обеспечивают надежную оценку выполненной работы (например, соотношение между понесенными и общими ожидаемыми затратами). В зависимости от характера до говора в качестве его завершенности могут быть признаны: • отчеты о выполненной работе; • предоставленные на дату составления отчетности услуги в про центах к общему их объему; • пропорциональное отношение понесенных затрат по догово ру на дату составления отчета к общим ожидаемым затратам по сделке. Единого метода оценки степени завершенности работ не суще ствует. Если конечный результат сделки не может быть надежно оце нен, выручка должна признаваться только в размере признанных возмещаемых расходов. Выручка, возникающая из правообладания активами , — это выруч ка от использования другими лицами активов компании, принося щих проценты, лицензионные платежи (роялти) и дивиденды. Она признается в том случае, если: 1) велика вероятность того, что экономические выгоды, связан ные со сделкой, поступят в организацию; 2) сумма выручки может быть надежно оценена. Вознаграждения и лицензионные платежи обычно признаются в соответствии с содержанием договора. При этом проценты начисляются на повременно-пропорциональ ной основе (в зависимости от суммы долга к выплате, сроков и вели чины процента), лицензионные платежи — на основе метода начис ления (согласно содержанию соответствующего договора), дивиден ды — на дату, когда установлено право акционеров на получение выплаты. К лицензионным платежам за пользование активами компании может относиться плата за торговые марки, патенты, программное обеспечение, авторские права на музыкальные произведения, худо жественные фильмы и др. С практической точки зрения признание выручки может произ водиться на протяжении всего срока действия договора на равно мерной основе, например, если лицензиат на протяжении установ ленного периода имеет право использовать определенную техно логию.
8.1. Выручка (М С Ф О 18)
267
Если получение лицензионных платежей или роялти зависит от наступления будущего события, то выручка признается в случае, когда существует вероятность получения этих вознаграждений или роялти (что обычно происходит, когда указанное событие имело место). Кроме выручки от продажи товаров, от предоставления услуг признаются выручкой следующие поступления (если предмет дея тельности организации — извлечение выгоды из правообладания активами): предоставление своих активов за плату во временное пользование по договору аренды; предоставление за плату прав, воз никающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности (лицензионные пла тежи); участие в капиталах других организаций. В том случае, когда организация создается изначально для целей извлечения выгоды из правообладания принадлежащими ей актива ми и это оговаривается в ее учредительных документах, доходы от сдачи имущества в аренду, предоставления за плату интеллектуаль ной собственности, от участия в капиталах других организаций (не зависимо от их величины и регулярности поступления) признаются выручкой, т.е. доходами от обычных видов деятельности. Следует отметить, что руководство организации на основе соб ственных оценок, применяя принцип существенности, должно при нять решение о том, являются ли доходы от правообладания опреде ленными активами доходами от основной деятельности организа ции или нет. Порядок отражения выручки в отчете о прибылях и убытках. В отче те о прибылях и убытках, а также в приложениях к финансовой отчет ности необходимо раскрыть следующую информацию: • сумму по каждой существенной статье выручки, полученной от продажи товаров, предоставления услуг, а также суммы про центов, лицензионных платежей, дивидендов; • сумму выручки, возникшей в результате обмена товаров или услуг. В приложениях к финансовой отчетности раскрываются положе ния учетной политики в части признания выручки. Так же детально следует раскрыть методы, применяемые для определения количе ственной меры степени завершения сделок по оказанию услуг, для признания соответствующей суммы выручки в отчетном периоде. Пример 8.3. Компания отгрузила покупателю продукцию, что отражено в бухгалтерском учете записью: Д-т сч. «Расчеты с заказчиками» К-т сч. «Выручка»
268
8. Представление информации о доходах и расходах компания
Спустя некоторое время вероятность получения денежных средств была оценена как нулевая. В бухгалтерском учете следует составить проводку: Д-т сч. «Расходы на покрытие безнадежных долгов» К-т сч. «Расчеты с заказчиками» Таким образом, первоначально признанная в отчете о прибылях и убыт ках сумма выручки не корректируется. Российские правила ведения учета. В отечественной практике ус ловия признания выручки рассматриваются в П БУ 9/99. В отличие от М С Ф О 18, где определяются вопросы учета доходов только от основной, систематической деятельности, в российском стандарте рассматриваются не только доходы от обычных видов деятельности (выручка от продаж), но и прочие доходы. Таким образом, предмет стандарта П БУ 9/99 шире, чем М С Ф О 18. Сравнение условий признания выручки от продажи товаров со гласно П БУ 9/99 и М СФО 18 представлено на рис. 8.1. Документ
МСФО 18
ПБУ 9/99 (раздел IV «Признание доходов»)
*
К покупателю от продавца пе решли значительные риски и преимущества владения това рами
Организация имеет право на получение вы ручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответству ющим образом
Сумма выручки может быть надежно оценена
Сумма выручки может быть определена
Вероятность того, что экономи ческие выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию
Уверенность в том, что в результате кон кретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверен ность возникает в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива
Продавец не участвует в управ лении проданными товарами и не контролирует их
Право собственности (владения, пользова ния и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана)
Понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены
Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены
Рис. 8.1. Условия признания выручки
8.1. Выручка (М С Ф О 18)
269
ПБУ 9/99 содержит следующую норму: если в отношении денеж ных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка. Согласно П БУ 9/99 для признания в бухгалтерском отчете вы ручки от предоставления за плату во временное пользование (вре менное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других ви дов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капи талах других организаций, должны быть одновременно соблюдены первые три условия, указанные на рис. 8.1. Классификация и призиаиие расходов. В системе МСФО стандар та по расходам в настоящее время нет, тогда как в российской прак тике учета это П БУ 10/99. Вместе с тем общее определение расходов дается в МСФО в раз деле «Принципы подготовки и составления финансовой отчетно сти» (см. главу 1). Согласно МСФО определение расходов включа ет расходы, которые возникают в процессе обычной деятельности компании (такие как себестоимость продаж, заработная плата, амор тизация), а также убытки. Убытки — это другие статьи, которые под ходят под определение расходов, при этом они могут как возникать, так и не возникать в процессе обычной деятельности компании. К ним относятся, например, убытки, возникающие в результате сти хийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др. Убытки обычно отражаются в отчете о прибылях и убытках от дельно (часто за вычетом соответствующего дохода), так как инфор мация о них полезна для принятия экономических решений. Таким образом, расходы включают убытки, большинство из ко торых будут признаны в отчете о прибылях и убытках, хотя некото рые могут быть включены в капитал (например, дефицит переоцен ки актива, по которому в отчетности за предыдущие периоды был показан излишек). В П БУ 10/99 приводится следующая классификация расходов в зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности: 1) расходы по обычным видам деятельности; 2) про чие расходы. Однако при классификации расходов в ПБУ 10/99 по нятие «убытки» не вводится. В соответствии с М СФО для целей выделения компонентов фи нансовых результатов расходы классифицируются:
270________8. Представление информации о доходах и расходах компании___________
• по характеру (метод характера расходов); • по функциям (метод функции расходов). Эти методы подробно рассматривались в главе 2. В российских нормативных актах по бухгалтерскому учету деле ние расходов в зависимости от характера и функций не предусмот рено. Для признания (включения в отчет о прибылях и убытках) дохо ды и расходы должны отвечать следующим трем критериям, изло женным в Принципах подготовки и составления финансовой отчет ности: 1) существует вероятность того, что компания потеряет какиелибо экономические выгоды, обусловленные данным объектом: оценка производится на основе доказательств, которые существу ют на момент составления бухгалтерской отчетности. Признание расходов происходит одновременно с признанием увеличения обя зательств или уменьшения активов (например, амортизация обо рудования и др.); 2) принятие решения о включении объекта в отчет о прибылях и убытках должно отвечать требованию существенности; 3) соответствие расходов доходам: расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, имея прямую связь между произведенными затратами и поступлениями по соответствующей статье. В П БУ 10/99 приводится различие между условиями признания расходов в бухгалтерском учете и условиями их признания в отчете о прибылях и убытках. Расходы отражаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (п. 18 П Б У 10/99): • расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обыча ями делового оборота; • сумма расхода может быть определена; • имеется уверенность в том, что в результате конкретной опе рации произойдет уменьшение экономических выгод органи зации. Это возможно в случае, когда организация передала актив либо в отношении его передачи отсутствует неопреде ленность. Если в отношении любых расходов, осуществленных организа цией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгал терском учете организации признается дебиторская задолженность. Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от фор мы осуществления расхода (денежной, натуральной или иной). Рас-
8.2. Договоры подряда (М СФО 11)
271
ходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели ме сто, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (допущение временной определенности фактов хозяйственной дея тельности). Согласно П БУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках: • с учетом связи между производственными расходами и поступ лениями (соответствие расходов доходам); • путем их обоснованного распределения между отчетными пе риодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и связь между дохода ми и расходами не может быть определена четко или опреде ляется косвенным путем; • независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы; • когда возникают обязательства, не обусловленные признани ем соответствующих активов. Таким образом, важнейшее условие признания расходов для от ражения в отчете о прибылях и убытках — их соответствие доходам компании.
8.2. Договоры подряда (МСФО 11) М СФО 11 «Договоры подряда» регламентирует порядок учета зат рат подрядчика в рамках соответствующего договора, выручки, по лученной им по договору от заказчиков, а также порядок определе ния финансовых результатов по выполняемым договорам. Договор подряда представляет собой договор, специально зак люченный с целью сооружения одного объекта (например, здания, моста) или комплекса объектов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функциям либо по своему конечному назначению или использованию (например, нефтеперерабатывающий завод). Производственный цикл в сооружении объектов носит долгосроч ный и переходящий характер, так как по договору подряда даты на чала и завершения работ могут приходиться на различные отчетные периоды. Поэтому определение момента признания выручки и за трат по договору подряда (включая распределение выручки и затрат между соответствующими отчетными периодами) представляет со бой наибольшую сложность в учете этих договоров.
272
8. Представление информации о доходах и расходах компании
Договоры подряда независимо от того, как сформулированы их условия, по способу определения стоимости (цены) объекта (контра кта) можно разделить следующим образом: 1) договоры с фиксированной ценой — договоры, по которым под рядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фик сированную ставку по каждой единице продукции, которая может повышаться в связи с ростом затрат; 2) договоры «затраты плюс» — договоры, в соответствии с кото рыми подрядчику возмещаются все допустимые или по-иному опре деляемые затраты плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение. Однако на практике договоры с фиксированной ценой могуг ме няться исходя из возникающих условий. Кроме того, в них может быть предусмотрена выплата различных премий (бонусов, «аккордов») или штрафных санкций при наступлении соответствующих условий. Та ким образом, фиксация цены является относительной и подлежит регулированию в договоре оговорками о порядке ее изменения. Договоры «затраты плюс», как указано в М С Ф О 11, также могуг содержать оговорки в части ограничения сумм затрат подрядчика (например, в виде максимальной контрактной стоимости). В про тивном случае у подрядчика может сформироваться затратный под ход, что создаст стимул к удорожанию стоимости работ. На практике распространена смешанная форма договоров строи тельного подряда, позволяющая отразить в них гибкий механизм це нообразования, который удовлетворял бы интересы как заказчика, гак и подрядчика. Поэтому разделение договоров по различным спосо бам определения цены контракта важно, поскольку для каждого из них существуют разные критерии достоверного определения выручки и финансового результата. В том случае, когда один из критериев не выполним, результат на отчетную дату по договору подряда не может быть оценен достоверно и признан в бухгалтерской отчетности. К договорам подряда относятся: • договоры на оказание услуг, которые непосредственно связа ны с сооружением объектов (например, на оказание услуг по управ лению проектом или услуг архитектора); • договоры на разрушение или восстановление объектов и вос становление окружающей среды после разрушения объектов. Исполнение договоров подряда может длиться несколько лет, в течение которых подрядчик, производя затраты, выставляет счета заказчику. М СФО 11 требует признания затрат и выручки, связан ных с выполнением договора подряда, в отчете о прибылях и убыт ках по мере выполнения договора.
8.2. Договоры подряда (М С ФО И)
273
Выручка но договору подряда. В договоре с фиксированной ценой сумма выручки, согласованная между заказчиком и подрядчиком и поступающая подрядчику в виде расчетов, определяется четко. Кро ме того, в договоре определяются форма и порядок расчета. В договоре «затраты плюс» предполагаемая выручка от основной деятельности рассчитывается как сумма предполагаемых затрат и фиксированного процента от них. Так как выручка, обусловленная выполнением договора, получена от операционной деятельности строительной организации, то ее можно считать выручкой от прода жи работ. Независимо от типа договоров в своей первоначальной оценке выручка подвержена влиянию различных неопределенно стей, которые могут как уменьшить, так и увеличить ее. Поэтому доходы но договору подряда должны включать: • первоначальную сумму дохода, которая согласована в контра кте; • отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи в той степени, в какой они могут привести к возник новению дохода. Выручка может быть увеличена на суммы, полученные в связи с отклонениями от договорных работ. Отклонение представляет собой изменение по инициативе заказчика первоначально согласованного объема работ в договоре, которое может вести к увеличению или уменьшению общей суммы выручки по договору на строительство (изменения характеристик или конструкции объекта, изменения в продолжительности сроков договоров). Также отклонения могут воз никнуть, когда инфляция оказалась более высокой, чем предполага лось на начало выполнения договора. Отклонение меняет сумму выручки по договору, если: • существует вероятность того, что заказчик согласится с дан ным отклонением и суммой возникающей в связи с этим вы ручки; • сумма выручки может быть надежно оценена. Кроме того, выручка может быть увеличена на суммы требований, которые стремится получить подрядчик от заказчика или третьей сто роны в возмещение его затрат, не включенных в первоначальную сто имость договора. Требования часто трактуют как претензии подряд чика, которые возникли в результате действий заказчика. Претензия представляет собой сумму, которую строительная организация стре мится получить с заказчика или другой стороны в качестве возмеще ния затрат, не включенных в цену договора (например, задержка по вине заказчика, ошибки в представленных подрядчику технических характеристиках или конструкции и др.). Так как оценка суммы до
274
8. Представление информации о доходах и расходах компании
хода, который возникает в результате претензий, несет в себе высо кую степень неопределенности и зачастую зависит от результатов переговоров, то претензии включаются в выручку по договору на строительство в случаях, если переговоры достигли определенной стадии и появилась вероятность того, что заказчик признает претен зию, и сумма, которая, вероятно, будет признана заказчиком, может быть надежно оценена. Выручка также может быть увеличена на суммы стимулирующих (премиальных) платежей. Поощрительные платежи представляют со бой дополнительные суммы, которые выплачиваются строительной организации, если установленные стандарты выполнения работ были соблюдены или превышены (например, за досрочное завершение работ по договору). Поощрительные платежи включаются в выручку по договору на строительство, если: • договор находится на достаточно продвинутой стадии выпол нения и существует вероятность, что будут соблюдены или пре вышены установленные стандарты выполнения работ; • величина поощрительных платежей может быть надежно из мерена. Выручка может быть уменьшена на суммы пеней, штрафов, неус тоек. Кроме того, она может быть уменьшена на сумму отклонений по инициативе заказчика. Доход по договору подряда измеряется по справедливой стоимо сти полученного или ожидаемого возмещения. Если имеет место от сроченный доход, то справедливая стоимость подлежит дисконти рованию (рассчитывается приведенная стоимость ожидаемого воз мещения). В связи с различными неопределенностями, которые зависят от будущих событий, от одного периода к другому величина дохода по договору подряда может увеличиваться или уменьшаться. Примеры подобных колебаний приведены ниже: • подрядчик и заказчик могут согласовать отклонения или пре тензии, которые увеличат или уменьшат доход по договору подряда в период, следующий после заключения договора; • величина дохода, которая согласована в договоре с фиксиро ванной ценой, может увеличиться в связи с оговорками, до пускающими увеличение цены; • величина дохода по договору подряда может уменьшиться изза штрафных санкций, которые возникли в результате задерж ки выполнения договорных обязательств по вине подрядчика; • если договор с фиксированной ценой предусматривает фикси рованную долю в выпуске продукции, доход по договору под-
8.2. Договоры подряда (МСФО 11)
275
ряда увеличивается по мере увеличения количества произве денных изделий. Затраты по договору подряда. Для расчета выручки, которая соот ветствует произведенным за отчетный период затратам, необходимо иметь информацию об их размере. В соответствии с МСФО 11 за траты, которые возникают в результате выполнения договора под ряда, должны включать: 1) затраты, непосредственно относящиеся к конкретному дого вору: • заработную плату рабочих на строительной площадке, в том числе контроль за работой на стройплощадке; • стоимость материалов, израсходованных при строительстве; • амортизацию основных средств, использованных при выпол нении договора; • затраты на перемещение машин, оборудования и материалов на стройплощадку и с нее; • затраты на аренду машин и оборудования; • затраты на конструкторскую и инженерную поддержку при осуществлении работ по конкретному объекту; • предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполне ние гарантийных работ, в том числе гарантийный ремонт; • претензии третьих сторон; 2) затраты, относящиеся к строительной деятельности в целом, которые обоснованно можно отнести на конкретный договор (на пример, страховые платежи, накладные расходы по строительству — на ночную охрану и освещение строительной площадки и др.); 3) прочие затраты, которые в соответствии с условиями договора возмещаются заказчиком (часть общих административных расходов и расходов на Н И О КР и др.). Эти затраты могут быть уменьшены за счет случайного дохода, не включенного в доход по договору (например, дохода от продажи из лишков материалов, машин и оборудования после выполнения до говора). Требования третьих сторон связаны с необходимостью привле кать платные услуги сторонних организаций в ходе выполнения ра бот по договору (специализированная пожарная и сторожевая охра на отдельного объекта, привлекаемые услуги по управлению строи тельством отдельного объекта и др,). Накладные расходы с одинаковыми характеристиками распреде ляются между отдельными объектами расчетным способом исходя из номинируемого (оптимального, нормального) уровня строитель
276
8. Представление информации о доходах и расходах компании
ной деятельности. Согласно М С Ф О 11 к накладным расходам стро ительства могут быть отнесены также затраты по использованию заемных средств, учет которых ведется в соответствии с М СФО 23. Согласно М С Ф О 11 не могут быть отнесены к деятельности по договору и поэтому не должны включаться в затраты по договору такие статьи расходов, как: • общие административные расходы, возмещение которых не предусмотрено условиями договора; • затраты на реализацию; • затраты на исследования и разработки, возмещение которых не предусмотрено по договору на строительство; • амортизация простаивающих машин и оборудования, не ис пользуемых по конкретному договору. Признание и оценка результатов по договору подряда. Все догово ры подряда должны рассматриваться на индивидуальной основе. По разным договорам подряда взаимозачеты прибыли и убытков не производятся, пока не выведен для включения в финансовую отчет ность общий итог. Однако в некоторых случаях: 1) два или более договора подряда могут быть объединены и рас сматриваться как один договор (если переговоры велись по пакету договоров, которые тесно взаимосвязаны и выполняются одновре менно либо последовательно без перерывов); 2) договор подряда может быть разделен на несколько отдельных договоров. Это возможно, когда: • на сооружение каждого объекта представлено отдельное пред ложение; • по каждому объекту могут быть определены доходы и затраты; • по каждому объекту велись отдельные переговоры, так что каж дый объект мог быть отдельно принят или отклонен. Подготовка финансовой отчетности предполагает достоверную оценку будущих результатов выполнения договоров подряда. Нор мы М С Ф О предусматривают в этой части определенные возможно сти. В ходе предварительного анализа могут быть выявлены следу ющие договоры: • по которым ожидается получение прибыли, поддающейся на дежной оценке. В этом случае в отчете о прибылях и убытках доходы и затраты будут признаны, что приведет к возникнове нию некоторой прибыли; • по которым ожидаются убытки. Согласно принципу осмотри тельности ожидаемый убыток должен признаваться немедленно и полностью; • результат выполнения которых не может быть надежно оценен.
8.2. Договоры подряда (М С Ф О 11)
277
В последнем случае затраты и прибыль должны признаваться с учетом стадии завершенности работ на отчетную дату. Если существует вероятность того, что по договору подряда об щие затраты превысят общие доходы, ожидаемый убыток должен признаваться немедленно. Убыток может быть признан по договору, работы по которому еще не начинались. В случае когда результат договора подряда не может быть надеж но оценен: ]) доход признается лишь в той степени, в которой затраты, по несенные по нему, будут возмещены; 2) расходы должны признаваться в период их возникновения. Для признания выручки на счетах бухгалтерского учета следует выполнить ряд условий. В случае договора подряда с фиксированной ценой его результат может быть надежно оценен при соблюдении следующих условий: • общий доход по договору подряда может быть надежно оце нен; • существует вероятность получения компанией экономических выгод, связанных с выполнением договора; • затраты по договору подряда, которые необходимы для его за вершения, и стадия завершенности работ по нему на отчетную дату могут быть надежно определены; • относимые по договору подряда затраты могут быть точно иден тифицированы и надежно оценены (фактически понесенные затраты по договору могут быть сопоставлены с ранее сделан ными оценками). В случае договора «затраты плюс» результат по договору подряда может быть оценен надежно при выполнении двух условий: 1) существует вероятность того, что от данного договора компа ния получит экономические выгоды; 2) затраты по договору подряда независимо от того, подлежат ли они возмещению, могут быть точно идентифицированы и надежно оценены. Согласно М СФО 11 доходы и расходы по договору подряда при знаются с учетом стадии завершенности работ по договору на отчет ную дату с использованием метода процента выполнения. Суть мето да состоит в следующем. Доходы по договору подряда соотносятся с расходами, понесенными для достижения данной степени завершен ности, в зависимости от которой в отчете указываются доходы, за траты и прибыль, относимые на выполненные работы.
278
8. Представление информации о доходах и расходах компании
Данный метод дает полезную информацию о выполнении работы по договору подряда и результатах деятельности за период. Вместе с тем М С Ф О 11 не предписывает единого метода оценки степени за вершенности работ, поэтому в этих целях могут использоваться: • удельный вес затрат по договору подряда, произведенных для выполнения работ на дату составления отчета, в расчетной величине общих затрат; • аналитические отчеты о выполненной работе; • завершенность фактической части работ по договору. Следует обратить внимание: суммы, на которые были выставле ны счета заказчику, не имеют отношения к определению размера дохода, который должен быть признан в отчете о прибылях и убыт ках подрядчика. А расходы, понесенные последним по состоянию на конец года (и включенные в состав затрат), могут не иметь отно шения к определению себестоимости продаж. Расчет по договорам подряда. По каждому договору подряда дол жны проводиться отдельные расчеты. Не допускаются зачеты дохо дов или активов по одному договору против убытка и обязательств по другому. Общая прибыль, ожидаемая по договору подряда, определяется как цена договора подряда, уменьшенная на сумму расходов, поне сенных на отчетную дату, и ожидаемых будущих затрат. В соответ ствии с М С Ф О 11 подходы к расчету степени завершенности работ по договору приведены на рис. 8.2.
Рис. 8.2. Расчет степени завершенности работ по договору подряда
Расчет выручки и затрат за отчетный период выполняется в сле дующей последовательности: 1) используя значение, которое получено в результате расчета сте пени завершенности работ по договору подряда, определяют доход и затраты, относимые на договор по состоянию на отчетную дату;
8.2. Договоры подряда (М СФО II)
279
2) из полученного результата вычитают величину выручки и затрат, признанных в отчете о прибылях и убытках за предыдущий период; 3) в том случае, когда признание прибыли противоречит принци пу осмотрительности, в отчет о прибылях и убытках включаются оди наковые значения для прибыли и затрат, чтобы получить нулевой результат. Пример 8.4. Договорная цепа контракта составляет 700 тыс. долл., а его общая сметная стоимость — 600 тыс. долл. Произведенные и признанные затраты на отчетную дату по выполненным работам составили 150тыс. долл. Степень завершенности работ составит 25% (150 : 600 х 100). Рассчитанный процент представляет собой долю фактических затрат в предполагаемых общих затратах по договору, которые заказчик обязан возместить. Сумма выручки по выполненным работам рассчитывается исходя из обшей суммы выручки по договору. Она составит 175 тыс. долл. (700 х х25 : 100), что соответствует затратам в размере 150 тыс. долл. Таким обра зом, финансовый результат (прибыль) подрядчика будет признан в сумме 25 тыс. долл. (175 - 150).
Представление и раскрытие информации о договорах подряда. В со ответствии с М С Ф О 11 в финансовой отчетности компания должна отражать: • сумму дохода по договору подряда, признанного как доход в течение периода; • методы, используемые для определения дохода по договору подряда, признаваемого в отчетном периоде; • методы, использованные для определения стадии выполнения контрактов, находящихся в процессе выполнения. По договорам, находящимся в процессе выполнения на отчетную дату, раскрывается следующая информация: • общая сумма понесенных затрат и признанной прибыли (без признанных убытков) на отчетную дату; • сумма полученных авансов; • сумма удержаний. К удержаниям относят часть промежуточных платежей (счетов), которые не могут быть погашены (оплачены) раньше, чем подряд чиком будут выполнены обозначенные в договоре условия оплаты произведенных работ (или до устранения подрядчиком выявленных дефектов). В качестве актива компания-подрядчик должна признать вало вую сумму, которая причитается с заказчика за работу по договору подряда. Согласно М СФО 11 валовая сумма, причитающаяся с за казчика (или заказчику) за работу по договору подряда, представля
280
8. Представление информации о доходах и расходах компании
ет собой нетто-величину понесенных подрядчиком затрат, увеличен ную на признанную прибыль и уменьшенную на сумму выявленных убытков и выставленных промежуточных счетов по долгосрочному контракту. Эго также сумма остатков условной дебиторской задол женности и затратных счетов. В качестве обязательства компания-заказчик должна учитывать валовую сумму, которая подлежит выплате заказчику за работу по договору подряда. Пример 8.5. Единый строительный договор подряда состоит из трех от дельных договоров (Л, В, С). Затраты по нему были оплачены денежными средствами. Авансы и суммы по промежуточным счетам были получены де нежными средствами. Подрядчик получил авансовые платежи по контрак ту С за еще не выполненную работу. Произведенные затраты по этим кон трактам включают стоимость материалов, которые необходимы для выпол нения договора и которые не были использованы к дате составления отчета. По контрактам, которые находятся в процессе выполнения на конец первого года, доступна информация, представленная в таблице.
Таблица тыс. долл. Показатель
№ строки
А
В
С
Всего
1
Доход по договору подряда
400 300 200
900
2
Затраты по договору подряда
340 320 130
790
3
Ожидаемые убытки*
—
—
15
4
Признанные прибыли (убытки) (стр. 1 - стр. 2)
60 (35) 70
95
5
Затраты, произведенные по договору подряда в течение периода
350 320 220
890
6
Затраты, относимые на расходы периода по отдельному договору
340 320 130
790
7
Затраты по договору подряда, которые относятся к будущей деятельности, признанные как актив (стр. 5 - стр. 6)
15
10
90
100
400 270 200
870
■
8
Промежуточные счета (стр. 1 для контрактов А, С по условиям договора)
9
Неотфактурованная выручка по договору подряда (стр. 1 - стр. 8)
—
30
—
30
10
Авансы
—
—
90
90
* Подрядчик после анализа фактических затрат к концу первого года предпола гает, что общие затраты превысят общую сумму выручки по договору подряда. Ожи даемый убыток списывается, т.е. по условиям договора не возмещается.
8.2, Договоры подряда (МСФО 11)
281
Требуется отразить имеющуюся информацию в отчетности компании. Решение. Согласно М С Ф О 11 в финансовой отчетности должны раскры ваться следующие показатели: • сумма выручки по договору подряда, которая признается как доходы отчетного периода, — 900 тыс. долл.; • общая сумма понесенных затрат и признанной прибыли (за вычетом признанных убытков) на определенную дату — 985 тыс. долл. (сгр. 4 + + стр. 5); • сумма полученных авансовых платежей — 90 тыс. долл.
Российские правила ведения учета. Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утвержденное приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. № 167, устанавливает правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций как застройщиков, так и подрядчиков, свя занных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капиталь ное строительство. Объектом бухгалтерского учета по договору на строительство яв ляются затраты по объекту строительства, производимые при вы полнении отдельных видов работ на объектах, возводимых по одно му проекту или же договору на строительство. Исходя из требований П БУ 2/94 при формировании финансовой отчетности у застройщика должно быть обеспечено раскрытие ин формации по незавершенному строительству, а у подрядчика — по затратам на выполнение подрядных работ по объектам учета в от четном периоде и с начала выполнения договора на строительство и по незавершенному производству в разрезе объектов учета, в том числе по оплаченным или принятым к оплате работам, выполнен ным привлеченными организациями по договору на строительство. Незавершенное строительство у застройщика — это его затраты по возведению объектов строительства до ввода объектов в эксплуа тацию. Финансовый результат у застройщика по деятельности, связан ной со строительством, образуется как разница между размером (ли митом) средств на его содержание, заложенным в сметах на стро ящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затра тами по его содержанию (П БУ 2/94). В случае расчетов застройщика с инвестором за сданный объект по договорной стоимости его строительства в состав финансового результата включается также разилца между этой стоимостью и фак тическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика.
282
8. Предстаилснис информации о доходах и расходах компания
В П БУ 2/94 указано, что при выполнении застройщиком подряд ных работ собственными силами в бухгалтерском учете фактически отражаются производственные затраты, связанные с их осуществле нием, включая расходы по содержанию подразделений, занятых орга низацией строительства. Перечисленные нормативные документы свидетельствуют о том, что оценка стоимости строительно-монтажных работ, произведен ных хозяйственным способом, осуществляется исходя из всех сло жившихся фактических затрат организации по этим работам. При этом согласно П БУ 2/94 подрядчик определяет финансовый результат в зависимости от принятых им форм определения дохо да — «Доход по стоимости работ по мерс их готовности» или «Доход по стоимости объекта строительства», т.е. финансовый результат под рядчика определяется по завершении этапов строительных работ или по окончании (завершении) строительных работ. Однако во всех слу чаях финансовый результат определяется как разница между объ емом выполненных работ и приходящихся на них затрат. Объем вы полненных работ оценивается при этом исходя из договорной сто имости работ, согласованной между заказчиком и подрядчиком, с учетом применяемых методов расчета. Исходя из требований Гражданского кодекса Р Ф (Г К Р Ф ) в дого воре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. При отсутствии в договоре таких указаний цена определяется в соответствии со ст. 424 Г К Р Ф , а именно: ис полнение договора должно быть оплачено по цене, которая при срав нимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные работы. Как правило, цена в договоре подряда включает компенсацию из держек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. В случае если фактические расходы подрядчика оказались меньше тех, которые учитывались при определении цены работы, он сохраня ет право на оплату работ по цене, предусмотренной договором подря да (исключением является случай, когда заказчик докажет, что полу ченная подрядчиком экономия повлияла на качество выполненных работ). В П БУ 2/94 указано, что затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производ ством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на стро ительство. Речь идет об использовании в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств и не материальных активов, а также других видов ресурсов. Кроме того, в затраты подрядчика могут включаться ожидаемые неизбежные из держки. Неизбежные издержки и резервы на покрытие предвиден-
8.3. Затраты по займам (МСФО 23)
283
ных (или ожидаемых) расходов и потерь создаются в случае, если расходы, связанные с этим, могут быть достоверно оценены. Как определено в ст. 711 ГК РФ , подрядчик вправе требовать выплаты ему аванса либо задатка только в случаях и размере, ука занных в законе или договоре подряда.
8.3. Затраты по займам (МСФО 23) Для финансирования своей деятельности компании привлекают заемные средства, по которым несут финансовые затраты, т.е. пла тят проценты. Затраты по займам — эго процентные и другие расходы, которые несет компания в связи с получением заемных средств, а именно: • процент по банковским овердрафтам, кратко- и долгосрочным ссудам; • амортизация скидок или премий; • амортизация дополнительных затрат, понесенных в связи с получением ссуд; • платежи по финансовому лизингу; • курсовые разницы, возникающие по займам в иностранной валюте, в той части, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов по займам. В соответствии с М СФО 23 организация в своей учетной полити ке может выбрать один из двух вариантов учета затрат по заемным средствам: основной или допустимый альтернативный. В соответствии с основным подходом затраты по займам должны признаваться в качестве расходов того отчетного периода, в котором они были произведены. При этом применение этого правила не за висит от того, были ли эти затраты оплачены компанией или нет, так как важен сам факт признания компанией своих обязательств по займам (метод начисления). В соответствии с допустимым альтернативным подходом: • затраты по займам признаются расходами того периода, в ко тором они произведены, за исключением той их части, кото рая капитализируется; • затраты по займам, которые непосредственно относятся к при обретению, строительству или производству квалифицируемого актива, должны капитализироваться путем включения в сто имость последнего; • величина затрат по займам, разрешенная для капитализации, определяется согласно МСФО 23.
284
8. Представление информации о доходах и расходах компании
При применении этого метода компания уменьшает показатели расходов и увеличивает отчетную прибыль, а капитализированные затраты по процентам войдут в себестоимость продукции компании и будут возмещены ей в форме выручки от продажи как отложенные расходы. Квалифицируемые активы представляют собой активы, доведение которых до состояния пригодности к использованию по назначе нию или продаже требует значительного времени, например: • запасы, требующие значительного времени для приведения в состояние готовности для продажи; • производственные компании; • электроэнергетические мощности; • инвестиционная собственность. Не относятся к квалифицируемым активам: • запасы, производимые в больших количествах на постоянно повторяющейся основе и на протяжении короткого периода; • активы, готовые к использованию в момент их приобретения по назначению или продаже. Другими словами, к квалифицируемым активам относятся основ ные средства и незавершенное производство, инвестиционная соб ственность, отдельные виды материалов, которые требуют значитель ного времени для приведения в состояние готовности для продажи. При использовании компанией допустимого альтернативного подхода он должен применяться последовательно ко всем затратам, относящимся к приобретению, строительству или производству всех квалифицируемых активов компании. Проценты по займам и ссудам. Проценты по займам и ссудам дол жны признаваться в том отчетном периоде, в котором возникли и существовали обязательства по ссуде или займу, независимо от того, в каком периоде по условиям займа они должны быть выплачены заимодателю, ссудившему средства. Для расчета суммы процентов, которая будет признана и начислена в отчетном периоде, использу ют формулу
СП = Н х Д х СЗ : ПП х 100, где
СП — сумма процентов, начисленная в данном отчетном периоде; Н — норма процента, на условиях выплаты которой предоставлены заемные средства; Д — число дней пользования в данном отчетном периоде заемными средствами;
СЗ — сумма займа; ПП — период (в днях), на который рассчитана установленная норма процента.
8.3. Зэтраты по займам (МСФО 23)
285
Как правило, норма процента устанавливается на годовой период, но процентными могут стать и квартал, месяц или иной период, мень ше годового- В зарубежной практике продолжительность процентного периода принимается в расчет по числу полных календарных дням в данном периоде (например, год признается равным 365 или 366 дням в зависимости от календарной продолжительности года; месяц — 28, 29, 30 или 31 дню), тогда как в российской практике на стандартной осно ве год принимается равным 360, квартал — 90, месяц — 30 дням.
Пример 8.6. Компания получила 5 октября ссуду в банке сроком на ме сяц в размере 200 000 долл. с нормой процента 21% годовых. Проценты выплачиваются в конце срока вместе с возвратом суммы долга. В балансо вом отчете за период, заканчивающийся 31 октября, следует начислить и признать в качестве расхода в октябре сумму процентов за период с 6 по 31 октября (26 дней). 5 октября (день получения ссуды) в расчет не входит. Год равен календарной продолжительности (365 дней). 21 х 26 х 200 000 : (365 х 100) = 2 992 (долл.). Сумма процентов в размере 2 992 долл. признается расходом в конце пе риода, т.е. 31 октября. Обязательства на эту дату перед кредитором составят 202 992 долл. : 200 000 долл. — основной долг; 2 992 долл. — проценты по кредиту. В соответствии с М СФО 23 начисление задолженности по про центам производится независимо от того, были ли оплачены эти проценты компанией. Учет курсовых разниц по кредитам и займам. Учет курсовых раз ниц — важный момент в учете займов и процентов по ним. Курсо вые разницы по основному долгу должны признаваться в качестве прибыли или убытка от курсовой переоценки, а курсовые прибыли и убытки по начисленным, но не оплаченным процентам признают ся расходами (доходами) по обслуживанию долга. Необходимо при этом учитывать, что компания, которая выбрала альтернативный метод учета процентов, капитализирует эти расходы (или их часть) в себестоимости актива, на приобретение (строительство, производ ство) которого потребовался кредит. Затраты по займам, разрешенные для капитализации. Затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строитель ством или производством квалифицируемого актива, представляют собой те затраты по займам, которых можно было бы избежать, если бы не были произведены расходы на соответствующий актив.
286
8. Представление информации о доходах и расходах компании
Если компания занимает средства исключительно для приобре тения конкретного квалифицируемого актива, затраты по займам, которые непосредственно связаны с этим активом, могут быть на дежно оценены. Капитализируемая сумма должна представлять собой фактиче ские затраты по займам без учета какого-либо дохода, полученного от временного инвестирования заемных средств. Трудности при выявлении затрат по займам, разрешенных к ка питализации, возникают, когда: • финансовая деятельность компании координируется центра лизованно; • группа компаний использует широкий ассортимент долговых инструментов для финансирования с разными процентными ставками других членов группы; • займы предоставляются в иностранной валюте, а валютные курсы подвержены колебаниям, особенно в условиях высокой инфляции. Если средства получены в общих целях, то: • сумма затрат по займам, разрешенная к капитализации, опре деляется путем применения ставки капитализации1к затратам на соответствующий актив; • сумма затрат по займам, капитализируеумых в течение перио да, не должна превышать сумму затрат по займам, которые по несены в течение этого периода. Иногда при вычислении средневзвешенного значения затрат по займам целесообразно учитывать все займы материнской и дочер них компаний. В других случаях для каждой дочерней компании правильнее использовать средневзвешенное значение затрат по зай мам применительно к ее собственным заемным средствам. Процедуры проведения капитализации затрат но займам. Затраты капитализируются в случаях, если по данному активу возникли рас ходы, по займам возникли затраты или начался процесс подготовки актива к использованию по назначению или к продаже. Расходы на квалифицируемый актив включают оплату денежны ми средствами, переводы других активов, принятие процентных обя зательств и уменьшаются на величину любых полученных в связи с данным активом промежуточных выплат (М С Ф О 11) и субсидий (М С Ф О 20). 1Ставка капитализации — средневзвешенное значение затрат по займам приме нительно к займам компании, которые остаются в течение периода непогашенными, за исключением ссуд, которые получены специально для приобретения квалифици руемого актива.
8.3. Затраты по займам (М С Ф О 23)
287
Капитализация затрат должна быть приостановлена, если работа над квалифицируемым объектом прерывается на продолжительный срок. Капитализация затрат обычно не приостанавливается в течение периода, в котором осуществляется значительная техническая и ад министративная работа, или временная задержка является необхо димой частью процесса подготовки актива к использованию (или продаже). При завершении всех работ, необходимых для подготовки квали фицируемого актива к использованию по назначению или к продаже, капитализация затрат по займам должна прекращаться. Это происхо дит, например, при окончании сооружения актива, хотя повседнев ная работа еще может продолжаться и могут оставаться незначитель ные доработки. Встречаются случаи, когда сооружение квалифицируемого акти ва завершается по частям и каждая часть может использоваться в то время, когда сооружение других частей продолжается. В подобных ситуациях капитализация затрат по займам должна прекращаться по завершении в основном всей работы, которая необходима для под готовки данной части актива к использованию по назначению или к продаже, например завершение строительства нижних этажей гос тиницы при продолжении работы на верхних этажах или заверше ние строительства отдельных зданий комплекса. Пример 8.7. В период подготовки проекта финансовой отчетности ком пании А за финансовый год до 30 сентября 2007 г. возникла следующая си туация. Политика компании А предусматривает в отношении квалифицируемых активов капитализацию затрат по займам в соответствии с допустимым аль тернативным подходом МСФО 23. Информация о двух таких активах — производственном оборудовании и инвестиционной собственности — при ведена ниже. 1. Производственное оборудование. Компания начала строительство производственного оборудования 15 октября 2006 г. Предполагаемый срок окончания строительства — три года. Эта работа финансируется исключи тельно за счет полученного в начале строительства трехлетнего кредита в сумме 4 млн долл. Кредит получен под фиксированную процентную ставку в размере 12% годовых, расходы на эмиссию — 3% от суммы кредита. От временного инвестирования этих денежных средств в течение года был по лучен доход в сумме 64 тыс. долл.1 1Для амортизации расходов на эмиссию компания используст прямолинейный метод.
288
8. Представление информации о доходах и расходах компании
2. Инвестиционная собственность. Учитывая неблагоприятное положе ние дел на рынке аренды недвижимости, строительство объекта было пре кращено в течение первых трех месяцев года. После длительного периода строительства 24 июня 2006 г. компания завершила объект недвижимости. Его средняя балансовая стоимость до включения затрат по займам за теку щий год составила 10 млн долл. В основном инвестиционная собственность финансировалась за счет заемных средств. Средневзвешенная стоимость капитала компании Л составляет 9% (с учетом всех заемных средств) и 8% (без учета упомянутых выше 4 млн долл.). Необходимо рассчитать и обосновать сумму затрат по займам, подлежа щую капитализации в отношении каждого из квалифицированных активов. Решение. 1. Производственное оборудование. При создании актива за счет специ ально заимствованных для этих целей средств допустимый альтернативный порядок учета, предусмотренный МСФО 23, требует капитализации затрат по займам, которые непосредственно относятся к такому финансированию (в нашем примере речь идет о процентах и амортизации расходов на эмис сию). Как уменьшение затрат по займам рассматриваются проценты от вре менного инвестирования каких-либо избыточных средств, касающихся спе циального финансирования. Далее приведен расчет суммы затрат по займам, подлежащей капитали зации, тыс. долл.: Проценты (4 000 х 12 : 100) + 480 ■ + ■ Амортизация расходов на эмиссию по методу равномер 40 ного начисления (120 : 3) — — Проценты, полученные от временного инвестирования (64) излишка средств = = Сумма затрат по займам, подлежащая капитализации 456 2. Инвестиционная собственность. В те периоды, когда не ведутся стро ительство и разработка, затраты по займам не должны капитализироваться. При готовности актива к использованию, несмотря на то что арендатор еще не найден, капитализация затрат по займам должна прекращаться. Таким образом, в текущем отчетном году МСФО 23 запрещает капитализировать затраты по займам за первые и последние три месяца. Для расчета средних инвестиций в актив необходимо использовать средневзвешенную стоимость капитала без учета специальных заемных средств, если для финансирова ния квалифицируемых активов используются общие, а не специально за имствованные средства. В нашем примере такая стоимость капитала со ставляет 8% годовых. Капитализируемая сумма составит 400 тыс. долл. (10 000 000 х 8 : 100 х х 6 : 12). Пример 8.8. В 2007 г. компания А приступила к строительству нового предприятия. Строительство ведется подрядной организацией, однако ком панией финансируются затраты, связанные с приобретением стройматс-
8,3. Затраты по займам (М С Ф О 23)
289
риалов. В этом же году специально под начатое строительство были при влечены два займа: 3 ООО гыс. долл. под 13% годовых (срок использова ния — 165 дней) и 4 ОООтыс. долл. под 14,3% годовых (срок использования — 130дней). Фактически для осуществления строительства в отчетном годубыло израсходовано: 2 100 тыс. долл. на покупку стройматериалов и 3 600 тыс. долл. на строительно-монтажные работы. Требуется рассчитать сумму затрат по указанным займам исходя из тре бований МСФО 23 с применением альтернативного метода их учета. Решение. В соответствии с учетной политикой компании затраты по зай мам полностью отнесены на расходы отчетного периода и их величина со ставила, тыс. долл.: • по первому займу — 3 000 х 13 : 100 х 165 : 366 = 175,8; • по второму займу — 4 000 х 14,3 : 100 х 130 : 366 = 203,2; • всего по двум займам — 379 (175,8 + 203,2). По правилам МСФО 23 для капитализации затрат по займам были вы полнены следующие условия: 1) начали формироваться расходы по строительству (оплачено за утвер ждение проектной документации); 2) ежемесячно начислялись проценты (затраты по займам); 3) начались работы по расчистке и подготовке строительной площадки. Поскольку финансирование осуществлялось из разных источников, сле дует определить: • средневзвешенную ставку процентов: (3 000 000 х 13 : 100 + 4 000 000 х 14,3 : 100): 7000 000 = 13,74 (% годовых): • средневзвешенный период пользования заемными средствами в от четном году: (3 000 000 х 165 + 4 000 000 х 130) : 7 000 000 = 145 (дней). Далее необходимо определить базу для расчета капитализируемых за трат по займам. Для этого следует уменьшить общую величину затрат на квалифицируемый актив на сумму любых поступлений, промежуточных вы плат и субсидий, которые не являются заемными средствами. Как уже отмечалось, строительство фабрики ведется только за счет заемных средств, следовательно, база для капитализации затрат составит 5 700 тыс. долл. (2 100 тыс. + 3 600 тыс.). Следует отметить, что база для капитализации затрат будет меняться с учетом се последующего уменьшения на величину амортизации квалифи цируемого актива и выплат основной суммы и процентов по займу. Теперь можно рассчитать ту часть затрат по привлеченным займам, ко торая в соответствии с МСФО 23 будет включена в стоимость строительства предприятия в отчетном году: 5 700 000 долл. х 13,74% : 100% х 145 дней : 366 дней = 310 300 долл. Остальная часть начисленных процентов должна быть признана расхо дами текущего периода. Для сравнения результаты расчетов представлены в таблице, тыс. долл. 10 Международные стандарты
290________S. Представление информации о доходах и расходах компании__________
Таблица Порядок учета
ПБУ 10/99 (применяется в компании А)
Затраты по займам включаемые в стоимость актива
признанные в качестве расходов периода
_
379,0
ПБУ 6/01
379,0
—
МСФО 23 (альтернативный подход)
310,3
68,7
Раскрытие информации о затратах по займам. В соответствии с М С Ф О компания в финансовой отчетности должна раскрыть: • учетную политику, принятую для отражения затрат по займам; • сумму затрат по займам, капитализируемую в течение периода; • ставку капитализации, используемую для определения вели чины затрат по займам, приемлемых для капитализации. В отечественной практике вопросы учета затрат по займам регули руются Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и креди тов и затрат по их обслуживанию» П БУ 15/01, утвержденным прика зом Минфина России от 2 августа 2001 г. № 60н. Положение устанав ливает правила формирования в бухгалтерском учете необходимой информации о затратах, непосредственно связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, включая товарный и коммерческие кредиты, привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ . Согласно П БУ 15/01 основная сумма долга, т.е. задолженность по полученному от заимодавца займу и (или) кредиту, подлежит учету заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредит ного договора в сумме поступивших денежных средств или в сто имостной оценке других вещей по договору вместо денежных средств. В соответствии с П БУ 15/01 к затратам, связанным с получением и использованием займов и кредитов организации, относятся следу ющие затраты. 1. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредито рам по полученным от них займам и кредитам. Если иное не преду смотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в по рядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов он определяется существующей в месте нахож дения заимодавца ставкой банковского процента (ставкой рефинан-
8.3. Затраты по займам (М С Ф О 23)
291
сирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соот ветствующей части. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа. По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) за емщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а за емщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и упла тить проценты на нее. 2. Проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и об лигациям. Аналитический учет дисконтированных векселей ведется по кредитным организациям, осуществившим учет (дисконт) векселей или иных долговых обязательств, векселедателям и отдельным векселям. Учитывая допущения, исходя из которых осуществляется учет ный процесс (в частности, допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, что соответствует требованиям Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчет ности в Российской Федерации), в бухгалтерском учете задолжен ность организации по процентам за полученные займы и кредиты признается в сроки, установленные условиями договора. 3. Дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств. Как определено в П БУ 15/01, к указанным затратам относятся расходы следующего характера: • по юридическим и консультационным услугам, проведению экспертиз, проведению копировально-множительных работ, потреблению услуг связи; • оплата налогов и сборов по действующему законодательству; • по другим видам услуг, имеющих непосредственное отноше ние к получению кредитов и займов, размещению заемных обя зательств. 4. Курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающи еся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выра женным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по услови ям договора до их фактического погашения (перечисления). Затраты по полученным кредитам и займам признаются расхода ми того периода, в котором они произведены (за исключением той части, которая включается в стоимость инвестиционного актива). В этом случае инвестиционным активом считается объект имуще ства, подготовка которого к предполагаемому использованию тре бует значительного времени (П БУ 15/01 и ПБУ 10/99). ю*
292
8. Представление информации о доходах и расходах компании
В соответствии с П БУ 15/01 к инвестиционным активам могут быть отнесены объекты основных средств, имущественные комп лексы и другие аналогичные активы инвестиционного характера, требующие значительных времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Однако если эти объекты приобретаются для пере продажи, они подлежат учету у организации как товары и к инвести ционным активам не относятся. Затраты по полученным кредитам и займам подлежат отнесению на текущие расходы организации как прочие расходы. В случае если полученные кредиты и займы имеют непосредствен ное отношение к приобретению и (или) строительству инвестици онного актива, они списываются на стоимость этого актива с пога шением посредством начисленных амортизационных отчислений (за исключением случаев, когда по правилам бухгалтерского учета на числение амортизации актива не предусмотрено, а затраты по полу ченным кредитам и займам списываются на текущие расходы орга низации согласно П БУ 15/01). Затраты по полученным кредитам и займам, имеющим непосред ственное отношение к приобретению и (или) строительству инвес тиционного актива, включаются в его первоначальную стоимость в случае, если имеет место возможное получение организацией и бу дущем экономических выгод, если наличие инвестиционного акти ва необходимо для осуществления управленческой деятельности. В П БУ 6/01 определено, что начисленные проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения, сооружения или изго товления объектов основных средств, включаются до принятия объек та основных средств к бухгалтерскому учету в фактические затраты на приобретение, сооружение, изготовление основных средств. Таким образом, российское законодательство в целом близко к положениям М СФО 23, регулирующим порядок учета процентов по займам.
8.4. Информация о вознаграждении работникам и социальное обеспечение 8.4.1. Вознаграждение работникам (МСФО 19) Компания оплачивает работу персонала, применяя различные формы оплаты труда, включая заработную плату и пенсии. При этом затраты, понесенные работодателем, должны быть соотнесены с эко номической выгодой, получаемой от работы персонала.
8.4. Информация о розиафаждении работникам и социальное обеспечение
293
МСФО 19 «Вознаграждение работникам» устанавливает правила учета и раскрытия информации о вознаграждении работникам. Компания должна признавать: • обязательство, если работник выполнил работу в обмен на вознаграждение, которое подлежит выплате в будущем; • затраты, если компания получает экономическую выгоду от работы, которая выполнена работником за вознаграждение. Вознаграждения работникам — это все формы вознаграждений и выплат сотрудникам за выполненную ими работу. Вознаграждения работникам включают: • текущие вознаграждения (заработную плату взносы на соци альное обеспечение, ежегодный оплачиваемый отпуск, опла чиваемый отпуск по болезни, участие в прибыли компании и премии, а также вознаграждения в неденежной форме — меди цинское обслуживание, обеспечение жильем, автотранспортом и т.п.); • вознаграждения по окончании трудовой деятельности (пенсии, иные вознаграждения после выхода на пенсию, страхование жизни и медицинское обслуживание после окончания трудо вой деятельности); • прочие долгосрочные вознаграждения (оплачиваемый отпуск работникам, имеющим длительный стаж работы, или оплачи ваемый творческий отпуск); • выходные пособия; • долевые компенсационные выплаты. Текущие вознаграждения работникам представляют собой вознаг раждения, подлежащие выплате в полном объеме в течение 12 меся цев после окончания периода, в котором работники выполнили со ответствующую работу (кроме выходных пособий и долевых ком пенсационных выплат). Если в течение отчетного периода работник выполнил работу для компании, то сумму текущего вознаграждения, подлежащую выплате за эту работу, следует признать в качестве: • обязательства (начисления по затратам), за вычетом любой уже выплаченной суммы; • затрат в случае, когда другой МСФО не требует или не разре шает отнесения расходов в отношении вознаграждения на сто имость актива. Таким образом, текущие вознаграждения работникам учитыва ются в соответствии с принципом начислений. Вознаграждения по окончании трудовой деятельности — это воз награждения работникам, которые выплачиваются по окончании
294
8. Представление информации о доходах и расходах компании
периода занятости (кроме выходных пособий и долевых компенса ционных выплат). Выходные пособия выплачивают в случае расторжения компанией трудового соглашения с работником до достижения им пенсионного возраста или увольнения работника по собственному желанию при сокращении штатов. Планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности пред ставляют собой соглашения, в соответствии с которыми компания выплачивает по окончании трудовой деятельности одному или не скольким работникам вознаграждения. Компания не обязана созда вать в этих целях отдельное юридическое лицо, но пенсионный план удобнее представлять по схеме, приведенной на рис. 8.3.
Ф инансирование
Рис. 8.3. Схема выплаты вознаграждений по окончании трудовой деятельности
Планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности в зависимости от их экономической суги делятся на пенсионные пла ны с установленными взносами, с установленными выплатами и пенсионные планы группы работодателей. Пенсионные планы с установленными взносами — это планы воз награждений по окончании трудовой деятельности, предполагающие осуществление компанией фиксированных взносов в отдельный фонд. Компания при этом не будет иметь никаких юридических обя зательств по уплате дополнительных взносов, даже если у фонда не окажется достаточных средств для выплаты всех вознаграждений работникам, которые причитаются за работу, выполненную ими в текущем и предшествующем периодах. Обязательства компании ограничены суммой, которую она согласна внести в фонд. Размер полученных работником вознаграждений по
8.4. Информация о вознаграждении работникам и социальное обсспсчсиис
295
окончании трудовой деятельности определяется суммой взносов в пенсионный план, а также доходом от их инвестирования. Все риски, связанные с размером пенсионных выплат, ложатся на работника. Учет пенсионных планов в этом случае прост, так как обязатель ства отчитывающейся компании за каждый период определяются исходя из объема взносов, которые причитаются в течение этого периода. Взносы, которые подлежат уплате в течение периода, списыва ются в отчете о прибылях и убытках на затраты. В бухгалтерском балансе они признаются задолженностью или предоплатой. Суммы, которые признаны компанией в качестве затрат по пен сионным планам с установленными взносами, подлежат в отчетно сти дополнительному раскрытию. Пенсионные планы с установленными выплатами — это все прочие пенсионные планы, отличные от планов с установленными взноса ми. Они находятся в доверительном (трастовом) управлении и га рантированы спонсирующим их работодателем. Риск появления бу дущих обязательств ложится на работодателя. Пенсионные планы группы работодателей представляют собой пен сионные планы с установленными выплатами или взносами (кроме государственных пенсионных планов), которые объединяют акти вы, внесенные различными компаниями, не находящимися под об щим контролем, и используют эти активы для пенсионного обеспе чения работников нескольких компаний. Представление информации о пенсионном обеспечении. Активы плана включают не только активы фонда долгосрочных вознаграж дений работникам, но и надлежащие договоры страхования. Активы фонда долгосрочных вознаграждений работникам представ ляют собой активы (кроме не подлежащих передаче финансовых инст рументов, выпущенных отчитывающейся компанией), которые: • находятся во владении организации (фонда), юридически от деленной от отчитывающейся компании и существующей ис ключительно с целью выплаты или финансирования вознаг раждений работникам; • используются исключительно с целыо выплаты или финанси рования вознаграждений работникам. На такие активы не мо жет быть обращено взыскание кредиторов отчитывающейся компании (даже в процессе банкротства), и они не могут быть ей возвращены. Надлежащий договор страхования — это договор страхования, ко торый заключен со страховщиком, не являющимся связанной с от
296
8. Представление ииформации о доходах и расходах компании
читывающейся компанией стороной, если страховые выплаты по договору: • могут быть использованы в рамках пенсионного плана с уста новленными выплатами исключительно с целью выплаты или финансирования вознаграждений работникам; • не могут быть получены кредиторами отчитывающейся ком пании в счет удовлетворения их претензий. Актив, который относится к одному плану, должен засчитывать ся против обязательства, которое относится к другому плану, в слу чае, если компания имеет юридически закрепленное право исполь зовать прирост активов одного плана для исполнения обязательств по другому плану и намеревается либо исполнить обязательства на основе сальдирования, либо реализовывать выгоду, которая получе на в связи с приростом активов одного плана, и исполнить свое обя зательство по другому плану одновременно. Раскрытие ииформации о пенсионном обеспечении. Компания долж на раскрыть в отношении пенсионных планов с установленными выплатами следующую информацию: 1) учетная политика по признанию актуарных прибылей и убытков; 2) общее описание типа плана; 3) результаты сверки активов и обязательств, признанных в ба лансе, которые показывают: • дисконтированную стоимость обязательств по плану с уста новленными выплатами, совершенно не обеспеченными ре сурсами; • дисконтированную стоимость обязательств по плану с уста новленными выплатами, обеспеченными ресурсами на отчет ную дату полностью или частично; • справедливую стоимость всех активов плана на отчетную дату; • чистые актуарные прибыли или убытки, не признанные в ба лансе; • любую величину, не признанную в качестве актива из-за ог раничений существенности; • величины, признанные в балансе; 4) результаты сверки, раскрывающей изменения чистых обяза тельств (или активов) в течение периода, признанные в балансе; • суммарные расходы, признанные в отчете о прибылях и убыт ках, по каждой статье; • фактический доход на активы плана; • основные актуарные допущения, использованные на отчетную дату.
8.4. Информация о вознафаждснии работникам и социальное обеспечение
297
Актуарные прибыли и убытки включают корректировки с учетом прошлого опыта (результат различий между первоначальными актуа рными допущениями в отношении будущих событий и тем, что в действительности произошло) и результаты изменений в актуарных допущениях. 8.4.2. Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (МСФО 26) М СФО 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обес печения» определяет информацию, которую необходимо представ лять по каждому пенсионному плану, включая его характер, финан совые ресурсы и результаты. Стандарт необходимо применять для отчетности по пенсионным планам, которая адресована всем участ никам независимо от того, является ли данный план: • отдельным фондом; • планом с установленными взносами или установленными вы платами; • планом, находящимся под управлением страховой компании; • планом, спонсируемым другими сторонами, а не работодателем; • формальным или неформальным соглашением. Порядок учета и формирования отчетности. Как уже отмечалось, выделяют пенсионные планы с установленными взносами и планы с установленными выплатами. Обязательства работодателя по планам с установленными взноса ми выполняются, как правило, за счет взносов, поэтому совет актуа рия1не требуется. Активы, принадлежащие плану с установленными взносами, оце ниваются в соответствии со следующими принципами: • инвестиции оцениваются по справедливой стоимости; • если учет ведется по другой стоимости, раскрывается справед ливая стоимость. Отчет по плану с установленными взносами должен включать отчет по чистым активам, которые доступны к использованию для выплаты пенсий, а также описание политики финансирования. Для оценки финансового состояния плана с установленными вы платами и разработки рекомендаций по будущему уровню взносов компании на регулярной основе проводят заседания советов актуа 1Актуарий — специалист по технике страхования, занимающийся расчетом стра ховых взносов, премий и т.п.
298
8. Представление ииформации о доходах и расходах компании
риев. Однако ответственность за возникновение любого дефицита пенсионных выплат несет компания-работодатель. Актуарную оценку состояния пенсионных планов проводят обыч но каждые три года. При этом рассчитывается дисконтированная стоимость выплат, предусмотренных планом. Учитываются текущий уровень зарплаты и ее прогнозируемые значения вплоть до момента выхода участников плана на пенсию. Правила оценки активов плана с установленными ввплатами по хожи на правила, разработанные в отношении планов с установлен ными взносами. Отчет по плану с установленными выплатами представляет собой набор отчетных форм, содержащих информацию о чистых активах, доступных к использованию для выплаты пенсий, об актуарной дис контированной стоимости пенсий, причитающихся к выплате в бу дущем, а также о полученном в итоге избытке или дефиците акти вов. Отчет по плану может включать отдельный отчет актуария, под тверждающий актуарную дискоитируемую стоимость причитающихся пенсий. Раскрытие ииформации о пенсионном обеспечении. Для описания плана необходимо раскрыть информацию, которая включает имена работодателей и групп работников, задействованных в схеме, коли чество участников плана, получающих пенсии, тип плана и др. Кро ме того, необходимо отразить существенные моменты учетной, ин вестиционной политики и политики финансирования. Отчет о чистых активах, доступных к использованию для выплаты пенсий, содержит информацию: • об активах на конец года с соответствующей классификацией; • об основе для оценки активов; • о каждой инвестиции, превышающей либо 5% чистых активов пенсионного плана, либо 5% стоимости любого класса или типа ценных бумаг; • о любой инвестиции работодателя (акции, облигации и т.д.); • об обязательствах, отличных от актуарной дисконтированной стоимости причитающихся к выплате пенсий.
Отчет об изменениях в чистых активах, доступных для выплаты пенсий, содержит информацию: • • • • •
об инвестиционном доходе; о вкладах работодателей; о вкладах работников; о других доходах; о пенсиях, выплачиваемых или предназначенных к выплате (с анализом по категориям пенсий);
Задания для самопроверки
299
• об административных и прочих расходах; • о налогах на прибыль; • о прибылях и убытках от выбытия инвестиций или изменений их ценности; • о переводах из других планов и в другие планы. Актуарная информация (только для плана с установленными вы платами) содержит: • данные об актуарной дисконтированной стоимости причита ющихся пенсий (рассчитывается на основе информации о раз мере пенсий, причитающихся по условиям плана, стоимости оказанных услуг и с использованием данных о текущем или прогнозируемом уровне зарплаты); • раскрытие основных актуарных допущений; • описание метода, который используется для определения актуа рной дисконтированной стоимости причитающихся пенсий; • дату самой последней актуарной оценки.
*1 ■
Вопросы для самоконтроля
!. Какие основные статьи подлежат раскрытию в отчете о прибылях и убытках, а также ч приложении к финансовой отчетности в соответствии с МСФО 18? 2. Почему первоначально признанная в отчете о прибылях и убытках сумма выручки не корректируется? 3. Какие затраты возникают в результате выполнения договора подряда в соответствии с МСФО 11? 4. Что такое текущие вознаграждения работникам в соответствии с МСФО 19?
1. В рассрочку на четыре года (с предварительной оплатой при покупке 20% стоимости) продан товар на сумму 240 тыс. долл. Условная процентная ставка принята в размере 14%. Рассчитайте сумму, признаваемую как выручка от продажи товаров вдень продажи, и полную продажную стоимость. 2. Определите финансовый результат по договору подряда, если дого ворная цена контракта 300 тыс. долл., его общая сметная стоимость —
300
8. Представление информации о доходах н расходах компании
250 тыс. долл., произведенные и признанные затраты на отчетную дату по выполненным работам — 170 тыс. долл. 3. Компания А получает кредит на сумму 250 тыс. долл. под 28% годовых на срок восемь месяцев. Рассчитайте сумму ежемесячных начислений затрат по процентам.
1. В каких случаях МСФО 18 не применяется при учете выручки? A. Выручка возникла в результате предоставления услуг. Б. Выручка возникла от использования активов компании, принося щих проценты, лицензионные платежи и дивиденды. B. Выручка возникла в результате продажи товаров. Г. Нет правильного ответа. 2. В каких случаях признается выручка от продажи товаров ? A. К покупателю от продавца перешли значительные риски и пре имущества владения товарами. Б. Продавец не участвует в управлении проданными товарами и не контролирует их. B. Сумма выручки и понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены. Г. Существует вероятность того, что экономические выгоды, связан ные со сделкой, поступят в организацию. 3. Когда признается выручка от предоставления услуг? A. В зависимости от степени завершенности операции на отчетную лату. Б. В момент заключения договора. B. Нет правильного ответа. 4. Какие договоры относятся к договорам подряда ? A. Договоры на разрушение или восстановление объектов и восста новление окружающей среды после разрушения объектов. Б. Договоры на оказание услуг, которые непосредственно связаны с сооружением объектов. B. Все перечисленное верно. 5. Что должны включать доходы по договору подряда? A. Первоначальную сумму дохода, которая согласована в контракте. Б. Отклонения от условий договора, претензии и поощрительные пла тежи. B. Нет правильного ответа.
Тссты
301
6. Что из перечисленного не признается в качестве затрат по займам ? A. Амортизация дополнительных затрат, понесенных в связи с полу чением ссуд. Б. Затраты на приобретение привилегированных акций. B. Платежи в отношении финансового лизинга. 7. Что из перечисленного является квалифицируемым активом? A. Запасы, которые требуют значительного времени для приведения в состояние готовности для продажи. Б. Электроэнергетические мощности. B. Нет правильного ответа. 8. В каких случаях должна начинаться капитализация затрат по займам? Л. По займам возникли затраты. Б. По данному активу возникли расходы. В. Началась работа по подготовке актива для использования по на значению или к продаже. Г. Все перечисленное верно. 9. В течение какого срока выплачиваются в полном объеме текущие возна граждения работникам? Л. Полугодие. Б. Один месяц. В. Год. 10. Что должен содержать отчет по пенсионному плану с установленными взносами? A. Раздел по чистым активам. Б. Актуарную оценку состояния пенсионных планов, B. Описание политики финансирования.
ФОРМИРОВАНИЕ РЕЗЕРВОВ И ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ
9.1. Резервы, условные обязательства и условные активы (МСФО 37) Порядок учета резервов, условных обязательств и условных акти вов, требования к раскрытию информации о них, а также условия, необходимые для признания резервов, установлены М С Ф О 37 «Ре зервы, условные обязательства и условные активы». Нормы данного стандарта применимы ко всем резервам и условным статьям, за ис ключением тех, на которые распространяются требования следу ющих М СФО: М СФО 11 «Договоры подряда», М С Ф О 12 «Налоги на прибыль», М СФО 17 «Аренда» и М С Ф О 19 «Вознаграждение ра ботникам». Стандарт применяется только к тем резервам, которые являются обязательствами (но не к резервам на амортизацию, по крытие сомнительной задолженности и т.п.). Требования стандарта распространяются на резервы, созданные в связи с реструктуриза цией бизнеса (включая прекращаемую деятельность). Резерв представляет собой обязательство компании с неопреде ленными временем и суммой. Обязательство признается текущим, если оно возникло из про шлых (обязывающих) событий и если урегулирование этого обяза тельства приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих эко номическую выгоду.
9.1. Резервы, условные обязательства и условные актипы (М С Ф О 37)
303
Обязывающее событие — это событие, которое приводит к воз никновению юридического или традиционного обязательства1, по гашению которого ист альтернативы. Условное обязательство представляет собой: 1) возможное обязательство, еще не подтвержденное текущим обязательством, которое может привести к выбытию ресурсов ком пании, заключающих экономические выгоды; 2) текущее обязательство, возникшее в связи с прошлыми собы тиями, которое не признано вследствие: • малой вероятности выбытия ресурсов, заключающих эконо мическую выгоду, в связи с его урегулированием; • невозможности оценить с достаточной надежностью сумму этого обязательства. Условный актив — актив, который возникает из прошлых собы тий и существование которого будет подтверждено только наступле нием или ненаступленисм одного или более неопределенных буду щих событий, не полностью контролируемых компанией. Как отмечалось выше, резервы отличаются от других обязательств (таких как кредиторская задолженность по торговым операциям) существованием неопределенности в отношении времени или сум мы будущих затрат, необходимых для погашения обязательства. Все резервы, по сути, являются условными, поскольку в их сроке или сумме нет определенности. Однако в рамках рассматриваемого стан дарта термин «условный» применяется к обязательствам и активам, которые не признаны в связи с тем, что их существование будет под тверждено в результате будущих неопределенных событий, контро лируемых компанией. Условные обязательства и активы не отвечают критерию призна ния, определенному в Принципах подготовки и составления финан совой отчетности (см. главу 1). М СФО 37 различает, во-первых, резервы, которые, будучи теку щими обязательствами, подлежат признанию; и, во-вторых, услов ные обязательства, которые не подлежат признанию, так как явля 1Юридическое обязательство представляет собой обязательство, вытекающее из договора, законодательства или действующей практики его применения (например, судебные решения). Традиционное обязательство — это обязательство, которое вытекает из действий компаний, когда компания показала третьим сторонам своей практикой, заслужива ющей доверия в прошлом, открытой (опубликованной) политикой или достаточно конкретными текущими заявлениями, что она примет на себя определенные обяза тельства; в результате у третьих сторон возникли обоснованные ожидания по выпол нению компанией этих обязательств.
304
9. Формирование резервов н финансовых результатов
ются лишь возможными или текущими обязательствами, которые не поддаются оценке с достаточной степенью надежности. Признание резервов. Резерв должен признаваться при выполне нии всех трех следующих условий: 1) компания имеет текущее обязательство по передаче экономи ческих выгод (юридическое или традиционное) в результате прошлых событий; 2) существует вероятность того, что для погашения обязательства потребуется отток ресурсов, заключающих в себе экономическую выгоду; 3) сумма обязательства может быть надежно оценена. Резерв формируется только тогда, когда обязательство существу ет вне зависимости от будущих действий компании. Если компания сохраняет за собой возможность избежать каких бы то ни было рас ходов, обязательство не возникает и резерв не признается. Таким образом, резервы представляют собой обязательство и от ражаются в бухгалтерском балансе компании. Оценка резервов. Сумма, признанная в качестве резерва, должна представлять собой наилучшую оценку затрат, необходимых для по гашения обязательства компании на отчетную дату. Наилучшая оценка затрат — это сумма затрат на немедленное погашение обязательства или перевод его на третью сторону. Она может основываться на профессиональном мнении руководства, подкрепленном опытом проведения аналогичных операций и в не которых случаях — экспертными заключениями. Пример 9.1. Компания по производству стиральных машин тратила на гарантийное обслуживание в 2003—2006 гг. суммы в размере примерно 5% выручки от их продажи. Создавая в 2007 г. резерв под текущие гарантийные обязательства, компания, учитывая прошлый опыт, отчисляет на образова ние резерва 5% от суммы продаж. Дополнительными основаниями для расчетов могут служить со бытия, произошедшие после отчетной даты. Размер резерва зависит от степени вероятности убытков. Если возможно несколько равновероятных вариантов развития событий, то в расчет принимается среднее значение соответствующих им оце нок резерва. Пример 9.2. Компания продает товары с гарантией покрыть покупате лям затраты на устранение любого производственного дефекта, выявлен ного в течение 12 месяцев со дня покупки. Предполагается, что в каждом
9.1. Резервы, условные обязательства и условные активы (М С ФО 37)
305
проданном изделии будут обнаружены небольшие дефекты, затраты на уст ранение которых составят 200 тыс. долл. При обнаружении в каждом про данном изделии более крупных дефектов на ремонт придется израсходовать 700 тыс. долл. Опыт прошлых лет компании и прогнозы свидетельствуют о том, что в предстоящем году 80% проданных изделий не будет иметь дефек тов, 15% будет иметь небольшие дефекты и 5% — крупные дефекты. Требуется рассчитать сумму резерва на покрытие обязательств по гаран тиям, который необходимо сформировать в финансовой отчетности компа нии. Компания оценивает вероятность гарантийных обязательств в целом. Решение. Предполагаемая сумма расходов на ремонт, а значит, и величина резерва на гарантийное обслуживание, составит 65 тыс. долл. [(80 х 0 : 100) + + (15 x 200: 100) + (5 x 700: 100)]. При оценке единичного обязательства самый вероятный вариант развития событий и будет наилучшей его оценкой. Сумма резерва оценивается до налогообложения. Если невозможно дать надежную оценку резерва, то предполагается обязательство, которое не может быть учтено. Такое обязательство признается условным и раскрыва ется в финансовой отчетности. В процессе оценки суммы резерва следует принять во внимание риски и неопределенности. Риск указывает на возможность различ ных вариантов развития событий. Корректировка с учетом риска мо жет увеличить оценку обязательства. Поэтому необходима осторож ность, для того чтобы не допустить завышения величины дохода или активов либо занижения расходов или обязательств. Неопределенность не является основанием для образования неоправданно больших ре зервов или для преднамеренного завышения суммы обязательств. В том случае, если влияние временной стоимости денег на оцен ку резерва существенно, величину резерва следует дисконтировать с использованием доналоговой ставки дисконтирования. Будущие события (например, предполагаемые изменения в зако нодательстве, совершенствование существующих на отчетную дату технологий) могут существенно повлиять на оценку суммы резерва, поэтому их следует учитывать тогда, когда на отчетную дату высока вероятность того, что эти события произойдут. При расчете резерва рекомендуется учитывать предполагаемое снижение затрат на осно ве имеющегося опыта. Компания не ожидает разработки принципи ально новой технологии, если это не подкреплено объективными доказательствами. При оценке существующего обязательства при нимается во внимание влияние возможного принятия нового зако нодательства в том случае, когда определенность принятия такого законодательства исключительно высока.
306_____________ 9. Формирование резервов и финансовых результат»
Поэтому при оценке резерва следует учитывать присущую ему неопределенность. Для этого: 1) при наличии диапазона возможных результатов рекомендуется применить метод «ожидаемой стоимости»; 2) в случае единого обязательства нужно выбрать наиболее веро ятный результат; 3) не следует дублировать корректировки на риск и неопределен ность; 4) в случае существенности обязательства можно применить дис контированную стоимость; 5) не следует учитывать прибыль от ожидаемого выбытия акти вов, даже если это выбытие тесно связано с резервом; 6) сумму резерва рекомендуется оценивать до начисления налога на прибыль. Соответствующие корректировки делаются в общем порядке в рамках расчета отсроченного налога на прибыль. Возмещения некоторых или всех затрат, необходимых для пога шения обязательства другой стороной (например, за счет удовлетво рения страхового иска, компенсаций или гарантий поставщиков), признаются и учитываются следующим образом: • возмещение признается только тогда, когда действительно определено, что оно будет получено компанией, погашающей обязательство, сумма, признанная в отношении возмещения, не должна превышать сумму резерва; • возмещение должно учитываться в качестве отдельного актива; • в отчете о прибылях и убытках расход, относящийся к резерву, представляется за вычетом суммы, признанной в отношении возмещения. Резервы необходимо пересматривать на каждую отчетную дату и корректировать для отражения наилучшей текущей оценки. Резерв следует использовать только для тех затрат, в отношении которых он первоначально признавался. М СФО 37 выделяет три особых случая, касающихся будущих опе рационных убытков, обременительных контрактов и проведения реструктуризации. 1. Для будущих операционных убытков резервы признавать не сле дует. Будущие операционные убытки указывают на возможное обес ценение определенных активов. В данном случае более уместно при менение М С Ф О 36. 2. Текущее обязательство по обременительному контракту (дого вору) должно признаваться и оцениваться в качестве резерва. Обре менительный договор представляет собой договор, в котором неиз-
9.1. Резервы, условные обязательства и условные активы (М С Ф О 37)
307
бежные затраты на выполнение обязательств превышают ожидаемые по нему экономические выгоды. 3. Реструктуризация представляет собой программу, разработан ную и контролируемую руководством, реализация которой существен но изменит либо масштаб деятельности, либо способ ее осуществле ния. Резерв на затраты при реструктуризации признается только при соблюдении общих критериев признания для резервов. Резерв на реструктуризацию должен предусматривать, например, затраты на сохранение или перераспределение остающегося персонала, марке тинговые расходы или инвестиции в новые сети сбыта. Они напря мую могут быть не связаны с проведением реструктуризации, могут быть обусловлены текущей деятельностью компании. Если же рест руктуризация влечет за собой продажу сегмента компании, никаких обязательств по продаже не возникает до появления соглашения о продаже. Компания не должна признавать условное обязательство. Инфор мацию о нем следует раскрыть в случае, если возможность выбытия ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, не является отдаленной. Условные обязательства оцениваются на непрерывной основе, при этом определяется вероятность выбытия ресурсов, за ключающих экономические выгоды. Резерв признается лишь после того, как подобная вероятность возникнет в отношении статьи, ра нее рассматривавшейся в качестве условного обязательства. Следует отметить, что условные обязательства не признаются в бухгалтерском балансе компании, так как они либо являются воз можными, а не текущими обязательствами, либо не отвечают крите риям признания в бухгалтерском балансе. Условное обязательство, информация о котором раскрывается в отчетности на одну отчетную дату, может быть признано в качестве резерва на другую отчетную дату, по состоянию на которую у компа нии будет достаточно информации, чтобы достоверно оценить обя зательство и вероятность уменьшения экономических выгод в ре зультате его исполнения в будущем. Условный актив представляет собой возможный актив, возник ший в результате прошлых событий. Его существование будет под тверждено только в случае появления одного или более неопреде ленных событий, не контролируемых компанией (например, предъяв ление компанией в судебном порядке страхового иска, когда результат судебного разбирательства является неопределенным). Компания не должна признавать условный актив, потому что это может привести к признанию дохода, который, возможно, никогда не будет получен.
308
9. Формирование резервов и финансовых результатов
В том случае, если получение дохода фактически определено (на пример, окончательное решение суда было принято в пользу компа нии и у ответчика есть достаточно ресурсов, чтобы исполнить это решение), соответствующий актив не является условным и его при знание уместно. Информацию об условном активе следует раскрыть при существо вании вероятности поступления в компанию экономических выгод. При этом раскрывается только сам факт наличия такого условного актива без раскрытия данных о его величине. Поэтому порядок рас крытия в отчетности информации об условных активах основывает ся на принципе осмотрительности. Если такая вероятность велика, то соответствующий актив не является условным и его признание должно происходить в соответствии с Принципами подготовки и представления финансовой отчетности (см. главу 1). Раскрытие информации о резервах. Согласно М С Ф О 37 компа ния должна раскрыть информацию о балансовой стоимости резервов по видам обязательств на начало и конец периода и об изменениях (использовании, создании, списании) резервов в течение отчетного периода. Следует также представить информацию о допущениях и неопределенностях в отношении суммы и даты погашения обяза тельств, которые учтены при оценке резервов, и о величине ожида емых возмещений. Кроме того, подлежит раскрытию информация об условных обя зательствах (примерный расчет (оценка) суммы обязательства, ве роятность получения связанного с этим обстоятельством возмеще ния от третьих лиц), а также о неопределенности в отношении сум мы и даты погашения обязательств. Информация о наличии и величине условных активов раскрыва ется только в том случае, если вероятность поступления связанных с ними экономических выгод велика. Отдельно по каждому классу резервов компания должна раскрыть информацию о балансовой сумме на начало и конец отчетного пе риода с указанием движения по типам, в том числе с указанием: • дополнительных резервов, созданных за период, включая уве личение существовавших резервов; • использованных сумм понесенных или начисленных резервов в течение периода; • неиспользованных сумм, восстановленных в течение периода; • увеличения в течение периода дисконтированной суммы и влияния любых изменений в ставках дисконта.
9.1. Резервы, условные обязательства и условные активы (М С ФО 37)
309
Кроме того, для каждого класса резервов компания должна: 1) раскрыть характер обязательства (краткое описание) и предпо лагаемое время выбытия экономических выгод; 2) указать неопределенности в отношении суммы или времени такого выбытия; 3) показать сумму любых ожидаемых возмещений с указанием величины любого актива, признанного для этого возмещения. По каждому классу условных обязательств должна быть раскрыта следующая информация: характер обязательства (краткое описание); оценочное значение его финансового воздействия; неопределенно сти в отношении суммы и времени выбытия; возможность любого возмещения. По каждому классу условных активов описываются характер ак тива (кратко) и оценочное значение его финансового воздействия. Когда требуемую информацию по условным обязательствам и активам раскрыть практически невозможно, это нужно указать в отчетности. Иногда могут возникнуть предположения, что частич ное или полное раскрытие информации нанесет серьезный ущерб положению компании в споре с другими сторонами в отношении резерва, условного обязательства или актива. В таких случаях, не раскрывая информацию, следует разъяснить общий характер спора вместе с фактом и причиной нераскрытия информации. В балансе резервы отражают в оптимальной оценке расходов, необходимых для погашения текущего обязательства на отчетную дату, т.е. с учетом всех рисков и непредвиденных обстоятельств. Вме сте с тем непредвиденные обстоятельства не оправдывают создания чрезмерных резервов или намеренного завышения обязательств. Размеры резерва не должны сокращаться за счет прибыли от ожи даемой реализации активов (даже если она тесно связана с событи ем, вызвавшим создание данного резерва) или за счет получения ожидаемого возмещения (например, на основании договоров стра хования, положений о гарантиях возмещения или гарантий постав щиков). Если факт получения возмещения очевиден, оно подлежит учету как самостоятельный актив. Для выявления событий, при которых возникает необходимость начисления резервов, на наш взгляд, следует проанализировать сле дующие моменты: • судебные иски к организации от контрагентов, государства и др. (следует узнать мнение юристов обо всех претензиях и исках, в том числе находящихся в производстве и признан
310
9. Формирование резервов и финансовых результатов
ных, а также мнение руководства и экспертов по поводу веро ятности будущих убытков); • разногласия с бюджетом по данным о задолженности по нало гам, штрафам, пеням; • разногласия с поставщиками по вопросам кредиторской за долженности; • факты наличия у компании обременительных контрактов и послепродажных гарантий покупателям; • наличие планов проведения реструктуризации; • требования по защите окружающей среды; • наличие опубликованной политики по возврату денег контра гентам. В отечественной практике порядок отражения в бухгалтерском учете условных фактов хозяйственной деятельности, условных активов и обязательств регламентируется Положением по бухгал терскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» П БУ 8/01, утвержденным приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. № 96н. Условный факт хозяйственной деятельности (УФХД) определяется этим документом как имеющий место по состоянию на отчетную дату факт, в отношении последствий которого и вероятности их воз никновения в будущем существует неопределенность, т.е. возникно вение последствий зависит от того, произойдут или не произойдут в будущем неопределенные события. Согласно П БУ 4/99 к условным фактам хозяйственной деятельности, подлежащим раскрытию в по яснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, относятся: • не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и ре шения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды; • не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет; • выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и дру гие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сро ки исполнения по которым не наступили; • учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты; • какие-либо осуществленные до отчетной даты действия дру гих организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;
9.1. Резервы, условные обязательства и условные актины (М С Ф О 37)
311
• выданные организацией гарантийные обязательства в отноше нии проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг; • обязательства в отношении охраны окружающей среды; • продажа или прекращение какого-либо направления деятель ности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др.; • другие аналогичные факты. ПБУ 8/01 устанавливает порядок отражения УФХД и их последствий в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций. Последствия ми УФХД могут быть условные обязательства и активы. Под условным обязательством в российской учетной практике понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привес ти к уменьшению экономических выгод организации. Условные обязательства делятся на две группы: 1) существующие на отчетную дату обязательства организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, например начавшееся, но не завершенное в от четном году судебное разбирательство и т.п.; 2) возможные обязательства организации, существование кото рых на отчетную дату может быть подтверждено исключительно на ступлением либо ненаступлением будущих событий, не контроли руемых организацией, например выданные гарантийные обязатель ства на проданную продукцию. Под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод органи зации. Условные обязательства и активы отражаются в бухгалтерской от четности в случае их существенности. При этом отражаются все суще ственные последствия независимо от того, благоприятны они для орга низации или нет. П БУ 8/01 установлены различные способы оценки условного обя зательства организации. 1. Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из некоторого набора ее значений, то в качестве оценки это го условного обязательства принимается средневзвешенная величи на, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на вероятность. 2. Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из некоторого интервала значений, то в качестве оценки этого
312
9. Формирование резервов и финансовых результатов
условного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала. 3. Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из определенного набора интервалов значений, сначала оп ределяются средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала, которые затем оценива ются с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений. Полученная таким образом средневзвешенная величина принимается в качестве оценки условного обязательства. Следует обратить внимание, что резервы в связи с УФ ХД созда ются при формировании годовой бухгалтерской отчетности, т.е. по состоянию на 31 декабря отчетного года, кроме резервов в связи с гарантийными обязательствами организации по проданной продук ции, отчисления в которые с целью равномерного включения расхо дов в затраты на производство могут производиться ежемесячно. В указанном порядке могут создаваться резервы только при од новременном выполнении двух условий: 1) существует очень высокая или высокая вероятность, что буду щие события приведут к уменьшению экономических выгод орга низации. Очень высокая или высокая вероятность обычно свиде тельствует о том, что у организации отсутствует возможность отка заться от исполнения обязательства исходя из требований договора или действующего законодательства либо из сложившейся практи ки деятельности организации; 2) величина обязательства, порождаемого условным фактом, мо жет быть оценена достаточно обоснованно. Если не выполняется хотя бы одно из этих условий, резерв в свя зи с условными обязательствами не создается. В этом случае в по яснительной записке к бухгалтерской отчетности организации рас крывается информация, содержащая краткое описание характера обязательства, ожидаемый срок его исполнения и краткую характе ристику неопределенностей в отношении срока исполнения и вели чины обязательства. Информация об условных активах раскрывается в пояснитель ной записке к бухгалтерской отчетности за отчетный период в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит. Эта информация не должна содержать указаний на степень вероятности или величину оценки условного актива. При фактическом получении актива, признанного условным, в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в котором фактически получен актив, и соответственно в бухгалтерской от-
9.2. Учетная политика, изменения н бухгалтерских расчетах (М С Ф О 8)
313
четности в общем порядке делается запись, отражающая получение этого актива. Таким образом реализуется принцип осмотрительно сти при отражении последствий УФХД. По каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетно сти раскрывается информация, содержащая краткое описание ха рактера обязательства и ожидаемого срока его исполнения, краткую характеристику неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства. При формировании резервов в связи с условными обязательства ми для каждого резерва дополнительно раскрывается информация: • о сумме резерва на начало и конец отчетного периода; • сумме, списанной в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным; • неиспользованной (излишне начисленной) сумме, отнесенной в отчетном периоде на прочие доходы организации. Информация об условных фактах и резервах, образованных в связи с последствиями условного факта, может раскрываться по группам однородных условных обязательств или резервов, образованных в связи с однородными условными фактами хозяйственной деятель ности, например в связи с гарантийными обязательствами органи зации, судебными разбирательствами и т.п. Информация о наличии и величине выданных организацией га рантий, обязательств, вытекающих из учтенных (дисконтированных) организацией векселей и других аналогичных обязательств организа ции, как правило, раскрывается в пояснительной записке к бухгал терской отчетности независимо от степени вероятности возникнове ния последствий таких фактов хозяйственной деятельности.
9.2. Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах (МСФО 8) М С Ф О 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах» содержит требования и подходы к отражению в отчетности вли яния основных факторов на оценку финансовых результатов компа нии и иных показателей за отчетный период. Начиная с I января 2005 г. этот стандарт заменил ранее действовавший МСФО 8 «Чис тая прибыль или убыток отчетного периода, фундаментальные ошиб ки и изменения в учетной политике». Чистая прибыль или убыток за период образуется на основании оценки доходов и расходов отчетного периода. Но их оценка будет разной в зависимости от принятых методов учета, выбранных в учет
314
9. Формирование резервов и финансовых результатов
ной политике. Кроме того, на оценку прибыли (убытка) влияют и ошибки в бухгалтерских отчетах специалистов, готовящих отчетность (включая намеренное искажение отчетности), а также завышенные (или заниженные) оценки резервов, которые должны быть начисле ны в финансовой отчетности. В случае когда по размеру, характеру или воздействию статьи до ходов или расходов, которые относятся к прибыли или убыткам от обычной деятельности, таковы, что их раскрытие значимо для объяс нения результатов компании за период, характер и величина таких статей должны показываться отдельно. Учетная политика — это совокупность принципов, методов, про цедур, правил и практики ведения бухгалтерского учета (первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки, ито гового обобщения операций и событий), принятая компанией для подготовки и представления финансовой отчетности. Главный прин цип учетной политики компании заключается в выборе методов, не противоречащих каждому применяемому М С Ф О и П К И . Если при формировании учетной политики отсутствует возможность исполь зования конкретного М С Ф О , то компания должна руководствоваться принципами уместности, надежности, нейтральности (непредвзято сти), осмотрительности, полноты во всех существенных отношени ях, а также справедливости представления результатов деятельности компании, ее финансового положения, отражать экономическое со держание операций и событий, а не их юридическую форму. Изменения в учетной политике. Согласно М С Ф О 8 понятие «учет ная политика» включает принципы, методы, процедуры, правила и практику, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности. Изменение в учетной политике означает переход компании от одного принципа учета к другому. Изменять учетную политику ком пания может: • когда этого требуют стандарты и интерпретации; • если изменение учетной политики приведет к улучшению от ражения событий и сделок, финансовых результатов деятель ности. Не считаются изменениями учетной политики согласно М СФО 8 следующие действия: • принятие учетной политики для событий или сделок, которые отличаются по существу от ранее происходивших событий и сделок; • принятие новой учетной политики для событий или сделок, которые не происходили раньше или не были существенными.
9.2. Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах (М С Ф О 8)
315
Способы внесения корректировок в отчетность. В соответствии с МСФО 8 для внесения в случае необходимости корректировок в от четность существуют два способа: \) ретроспективный, при котором необходимы корректировка при знания, измерение и раскрытие оценок элементов финансовой от четности, как если бы предыдущие периоды не содержали никакой ошибки. Поэтому в соответствии с новой учетной политикой долж на быть пересчитана отчетность предшествующих периодов; 2) перспективный, при котором нет необходимости в пересчете предыдущих финансовых отчетов и суммарный эффект от измене ний в учетной политике не нужно пересчитывать в отчете о прибы лях и убытках за текущий период. Поэтому изменение учетной по литики влияет только на финансовую отчетность текущего или бу дущих отчетных периодов. Ретроспективный метод корректировки отчетности является ос новным, при котором происходит пересчет всех показателей про шлых ле г. Если применение этого метода невозможно, то только тогда может применяться перспективный метод. Раскрытие измснеиий в учетной политике и бухгалтерских оценках. МСФО допускают два подхода к раскрытию информации относительно изменений в учетной политике компании. Согласно ретроспективно му порядку изменение в учетной политике приводит к корректиров кам начальных сальдо капитала (нераспределенной прибыли на нача ло периода). Сравнительная информация должна пересчитываться, если это практически осуществимо. При подготовке финансовой отчетности часто используются оцен ки. Бухгалтерская оценка представляет собой приближенные значе ния, которые могут нуждаться в пересмотре по мере поступления дополнительной информации. К ним, в частности, относятся: • оценка плохих дебиторов; • степень обесценения запасов; • справедливая стоимость финансовых активов и обязательств и т.д. В соответствии с М СФО 8 результат изменения в бухгалтерской оценке должен включаться в расчет чистой прибыли или убытка в периоде, когда произошло изменение, если оно влияет только на данный период, или когда произошло изменение и в будущих пери одах, если оно влияет и на то, и на другое. Пример 9.3. Компания приобрела оборудование 15 февраля 2003 г сто имостью 200 тыс. долл. Срок его эксплуатации по оценкам составлял десять
316
9. Формирование резервоп и финансовых результатов
лет. На 15 февраля 2007 г. (спустя пять лет) было установлено, что это обо рудование может работать еще десять лет. Необходимо определить величину ежегодного износа. Решение. Изменения в оценке затрагивают и данный, и будущие перио ды. Поэтому величина ежегодного износа будет определяться следующим образом: Балансовая стоимость актива — Ликвидационная стоимость Оставшийся срок полезного использования В нашем примере она составит 10 тыс. долл. в год [(100 000 - 0) : 10]. Повреждения объекта основных средств, которые влияют на ве личину его стоимости, не расцениваются как изменения в бухгал терских оценках, а списываются на убыток текущего периода. Раскрытие информации об исправлении ошибок в учетной полити ке. При учете, несмотря на внутренний контроль и руководствуясь принципом осмотрительности, могут возникать определенные ошиб ки. Если указанные ошибки существенны, то необходимо внести соответствующие изменения в отчетность. В М С Ф О 8 приведены следующие примеры ошибок: • результат математических просчетов; • ошибки при применении учетной политики; • результат искажения информации, обмана или невниматель ности. Если применявшиеся раньше принципы учета искажали реаль ное финансовое положение компании, переход к новым принци пам, которые способствуют более достоверному представлению ин формации в отчетности, считается не изменением учетной полити ки компании, а исправлением ошибки. Рассмотренные выше вопросы касаются исправления ошибок, от носящихся к предыдущим периодам. Однако существуют ошибки, влияющие на текущий и последующий периоды, которые должны быть исправлены, но их раскрытие в финансовой отчетности не является обязательным. В этом случае по предыдущим периодам пересчитыва ется любая информация, включая ретроспективные сводки. Различие между исправлением ошибок и изменениями бухгал терских оценок состоит в следующем. Бухгалтерские оценки по сво ей природе являются приближенными значениями, которые могут нуждаться в пересмотре по мере поступления дополнительной ин формации. В отличие от них возникновение ошибок связано с не-
9.2. Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах (М С ФО 8)
317
верным использованием доступной информации. Поэтому обнару жение ошибок не связано с поступлением новой информации. Если финансовая отчетность содержит корректировки в связи с изменениями М СФО или их интерпретаций, учетной политики или исправлением ошибок, то компания должна раскрыть: • название стандарта или его интерпретации, вызвавших изме нения в учете; • когда это применимо, изменения в учетной политике, связан ные с переходными условиями; • характер изменений в учетной политике; • характер ошибки предыдущих периодов; • когда применимо, характер переходных условий; • когда применимо, влияние на будущие периоды переходных условий; • сумму корректировок за текущий и каждый предшествующий период; • влияние корректировок на показатели базовой и разводненной прибыли на акцию согласно МСФО 33 «Прибыль на акцию»; • если применение ретроспективного подхода невозможно, обсто ятельства, обусловливающие невозможность его применения. В случае когда принимается решение о раскрытии информации относительно ошибок, существенность этого исправления выступа ет в качестве основного критерия. На существенность исправления влияет много факторов. Так, существенность определяется не толь ко для группы исправлений, но и в отдельности для каждого исправ ления. Если исправление ошибки окажет значимый эффект на ве личину прибыли от основных операций или на величину чистой прибыли, то в отчетности должна быть раскрыта информация отно сительно этого исправления. Пример 9.4. В финансовой отчетности (при использовании основного подхода) информация относительно исправления ошибок будет представ лена следующим образом, тыс. долл.: Сальдо нераспределенной прибыли на 1января 2006 г., представленное ранее в отчете 400 Исправление ошибки за предшествующие периоды (с учетом налога на прибыль) (30) Пересчитанное сальдо нераспределенной прибыли на I января 2006 г. 370 Чистая прибыль 60 Нераспределенная прибыль на 31 декабря 2006 г. 430
318
9. Формирование резервов и финансовых результатов
В сводной отчетности корректировка нераспределенной прибы ли должна приводиться непосредственно перед показателем вели чины нераспределенной прибыли. Величина, на которую делается корректировка сальдо нераспределенной прибыли, — эго суммар ный эффект от воздействия ошибки на показатели финансового по ложения компании за все периоды, которые предшествуют самому раннему приведенному в отчетности. В отечественной практике основы формирования и раскрытия учетной политики организаций, которые по законодательству РФ являются юридическими лицами, регламентируются Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» П БУ 1/98, утвержденным приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н. Учетная политика организации — это совокупность способов веде ния бухгалтерского учета, к которым относятся способы группиров ки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения сто имости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регист ров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответ ствующие способы и приемы. Сформированная главным бухгалтером и утвержденная руково дителем организации учетная политика включает: • рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий син тетические и аналитические счета, которые необходимы для ведения бухгалтерского учета согласно требованиям своевре менности и полноты учета и отчетности; • формы первичных учетных документов, применяемые для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных до кументов, а также формы документов для внутренней бухгал терской отчетности; • порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации; • методы оценки активов и обязательств; • правила документооборота и технология обработки учетной информации; • порядок контроля за хозяйственными операциями; • другие решения, необходимые для организации бухгалтерско го учета. При формировании учетной политики организации по конкрет ному направлению ведения и организации бухгалтерского учета вы бирается один из нескольких допускаемых законодательством и нор мативными актами по бухгалтерскому учету способов. Если в нор-
_______ 9,2, Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах (М С ФО 8)
319
мативных документах по конкретному вопросу не установлены спо собы ведения бухгалтерского учета, организация при формировании учетной политики осуществляет разработку соответствующего спо соба исходя из П БУ 1/98 и иных положений по бухгалтерскому уче ту. При разработке учетной политики необходимо учесть следующее: • оформление учетной политики осуществляется организацион но-распорядительным документом (приказом, распоряжени ем и т.п.); • способы ведения бухгалтерского учета, которые избраны орга низацией при формировании учетной политики, применяют ся с 1 января и до конца года; • учетная политика, принятая организацией, применяется все ми филиалами, представительствами и иными подразделени ями организации независимо от места их нахождения и выде ления на отдельный баланс; • принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридиче ского лица (государственной регистрации); • изменение учетной политики должно быть обоснованно. Учетная политика организации может изменяться в случаях: • изменения законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету; • разработки организацией новых способов ведения бухгалтер ского учета. Применение нового способа ведения бухгалтер ского учета предполагает более достоверное представление фак тов хозяйственной деятельности в учете и отчетности органи зации или меньшую трудоемкость учетного процесса без сни жения степени достоверности информации; • существенного изменения условий деятельности, которое мо жет быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п. Не считается изменением учетной политики утверждение спосо ба ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельно сти, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации. Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом. Последствия изменения учетной политики, оказавшие или спо собные оказать существенное влияние на финансовое положение,
320
9. Формирование резервов и финансовых результат»
движение денежных средств или финансовые результаты деятельно сти организации, оцениваются в денежном выражении. Оценка в де нежном выражении последствий изменения учетной политики про изводится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета. Последствия изменения учетной политики, вызванного измене нием законодательства Р Ф или нормативными актами по бухгалтер скому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в по рядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом. Если соответствующее законодательство или нормативный акт не предусматривают порядок отражения послед ствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном поло жением. Последствия изменения учетной политики, вызванного причи нами, отличными от указанных выше, которые оказали или способ ны оказать существенное влияние на финансовое положение, дви жение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из тре бований представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих послед ствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не мо жет быть произведена с достаточной надежностью. При соблюдении указанного требования отражения последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельно сти данного вида. Отражение последствий изменения учетной поли тики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую от четность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному. Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской от четности. При этом никакие учетные записи не производятся. В случаях когда оценка в денежном выражении последствий изме нения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к со ответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа. Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денеж-
9.3, Учет налога на прибыль (М С Ф О 12)
321
ных средств или финансовые результаты деятельности организации, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Информация о них должна как минимум включать: • причину изменения учетной политики; • оценку последствий изменений в денежном выражении (в от ношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год); • указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, пред шествовавших отчетному, скорректированы. Изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решения пользователей бухгалтерской отчетности в от четном году или в периодах, следующих за отчетным, а также при чины этих изменений и оценка их последствий в стоимостном выра жении подлежат обособленному раскрытию в пояснительной запис ке в бухгалтерской отчетности организации.
9.3. Учет налога на прибыль (МСФО
\ 1)
В М СФО 12 «Налоги на прибыль» предусмотрены правила учета и общий порядок отражения в финансовой отчетности расчетов по на логу на прибыль. Этот стандарт распространяется на все национальные и иностранные налоги, базой которых является налог на прибыль. Основной вопрос в учете налога на прибыль: как учитывать не только текущие, но и будущие налоговые обязательства, которые возникнут вследствие возмещения стоимости активов или погаше ния обязательств, включенных в баланс по состоянию на отчетную дату? Для этого применяется механизм отложенных налогов. Рассмотрим основные термины и определения МСФО 12. Под учетной прибылью понимается чистая прибыль или убыток за период до вычета расходов по уплате налога. Налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток) представляет собой прибыль (убыток) за период, определяемую в соответствии с прави лами, установленными налоговыми органами, в отношении кото рой уплачивается (возмещается) налог на прибыль. Текущие налоги — это сумма налогов на прибыль к уплате (возме щению) в отношении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитыва емого при налогообложении) за период. Отложенные налоговые обязательства складываются из сумм на лога на прибыль, подлежащих уплате в будущих периодах в связи с налогооблагаемыми временными разницами. И Международные стандарты
322
9. Формирование резервов и финансовых результатов
Отложенные налоговые требования представляют собой суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущих периодах в связи: • с вычитаемыми временными разницами; • перенесенными на будущий период непринятыми налоговы ми убытками; • перенесенными на будущий период неиспользованными на логовыми кредитами. Временные разницы — это разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой. Следует иметь в виду, что временные разницы могут как увеличивать обязательства по нало гам, так и уменьшать их. Исходя из этого временные разницы разделя ются на разницы, увеличивающие обязательства по налогам (налого облагаемые) и уменьшающие обязательства по налогам (вычитаемые). Таким образом, временные разницы могут быть: • налогооблагаемыми, т.е. приводящими к возникновению нало гооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая сто имость актива или обязательства возмещается или погашается; • вычитаемыми, т.е. их результатом являются вычеты при опре делении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитываемого при налогообложении) будущих периодов, когда балансовая стоимость соответствующего актива или обязательства возме щается или погашается. Налоговая база актива или обязательства представляет собой сум му этого актива или обязательства, принимаемую для целей налого обложения. Следует отметить, что налоговую базу актива можно трактовать как сумму, снижающую величину экономических выгодг которая будет получена предприятием в результате урегулирования либо по лучения балансовой стоимости актива. Если экономические выгоды не будут подлежать налогообложению, то и налоговая база актива будет совпадать с его балансовой стоимостью. Пример 9.5. Для целей бухгалтерского учета объект основных средств стоимостью 300 тыс. долл. имеет срок полезного использования пять лет, а для целей налогообложения — три года. Остаточная стоимость объекта по данным бухгалтерского баланса к концу второго года равна 180 тыс. долл., а налоговая база — 100 тыс. долл. Отложенное налоговое обязательство при ставке налога на прибыль 30% по состоянию на конец второго года составит 24 тыс. долл. (180 000 — 100 000) х 30%. В отчете о прибылях и убытках будет показана сумма 12 тыс. долл. (разница между суммой налогового обязатель ства к концу второго периода и суммой накопленного обязательства за про-
323
9,3. Учет налога на прибыль (М С Ф О 12)
шлый период: 24 ООО— 12 ООО= 12 ООО). Отложенное налоговое обязатель ство по отдельным отчетным периодам распределится следующим образом (табл. 1):
Таблица 1 Отчетный год
Показатель
1-й
2-й
3-й
5-й
4-й
Налоговая база
200 ООО 100 000
0
0
0
Бухгалтерская база
240 ООО 180 000
120 000
60 000
0
Отложенное налоговое обя зательство (Временная раз ница х Ставка налога) (бух галтерский баланс) Отложенный налог (отчет о прибылях и убытках)
12 000 24 000 36 000 18 000 0 (40 000 х (80 000 х (120 ОООх (60 000 х (0 х 30%) х 30%) х 30%) х 30%) х 30%) 12 000
12 000
12 000
(18 000)
(18 000)
В отчете о прибылях и убытках сумма налога на прибыль (включающая текущую задолженность и сумму отложенного налога) составит 30% от сум мы бухгалтерской прибыли. Эффект временной разницы между налоговой и бухгалтерской базой указанного объекта основных средств распределен равномерно по периодам. Налоговое обязательство начиная с четвертого года уменьшается, т.е. отложенный налог трансформируется в текущие на логовые обязательства. Эта информация представлена в табл. 2.
Таблица 2 Отчетный год
Показатель 1-й Прибыль до вычета амортизации
2-й
3-й
4-й
5-й
150 000 150 000 150 000 150 000 150 000
Амортизационные отчисления
60 000
60 000
60 000
60 000
60 000
Прибыль после вычета амортизации
90 000
90 000
90 000
90 000
90 000
Сумма налога на прибыль (отчет о прибылях и убытках), всего
27 000
27 000
27 000
27 000
27 000
текущая
15 000
15 000
15 000
45 000
45 000
отложенная
12 000
12 000
12 000 -18 000 -18 000
В том числе:
Налогооблагаемая база обязательства определяется как его балан совая стоимость минус сумма, которая снижает налогооблагаемую базу по налогам на прибыль в будущих периодах. В случае возник новения доходов будущих периодов налоговая база обязательства рассчитывается вычитанием из балансовой стоимости сумм, кото рые не будут подлежать налогообложению в будущих периодах. и*
324
9. Формирование резервов и финансовых результатов
М С Ф О 12 требует, чтобы налоговые обязательства отражались тог да, когда существует вероятность получения прибыли, за счет кото рой они могут быть реализованы. Пример 9.6. Компания С, проводя реорганизацию, планирует уволить 20 работников с выплатой им соответствующего пособия при увольнении в размере 100 тыс. долл. Задолженность по выплате пособий будет погашена компанией в периоде, следующем за отчетным. Указанные суммы относят ся полностью на расходы, которые принимаются к вычету при определении налогооблагаемой прибыли компании.
Расходы по налогу (возмещение налога) состоят из текущего рас хода по налогу (текущего возмещения налога) и отложенного расхо да по налогу (отложенного возмещения налога). Признание текущих налоговых обязательств и активов особых сложностей не вызывает. Налоговые обязательства или требования отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с обычными прин ципами учета обязательств и активов. Текущий налог за данный и предыдущий периоды должен признаваться в качестве обязательства, равного неоплаченной величине. Если оплаченная величина в отно шении данного и предыдущего периодов уже превышает сумму, ко торая подлежит уплате за эти периоды, то величина превышения должна признаваться в качестве актива. Выгода, связанная с налого вым убытком, которая может быть перенесена на прошлый период для возмещения текущего налога за предыдущий период, должна признаваться в качестве актива. Признание отложенных налогов. Отложенное налоговое обязатель ство должно признаваться для всех налогооблагаемых временных разниц, если только оно не возникает: 1) из гудвилла, амортизация которого не подлежит отнесению на валовые расходы в целях налогообложения; 2) первоначального признания актива или обязательства в связи со сделкой, которая: • не является объединением компаний; • на момент совершения не оказывает влияния ни на учетную, ни на налогооблагаемую прибыль. В том случае, когда экономическая выгода не подлежит налого обложению, налоговая база актива равна его балансовой стоимости. Если амортизация гудвилла может быть отнесена на валовые рас ходы, то признается отложенное налоговое обязательство. Следует отметить, что в отношении объединения компаний действуют осо бые правила.
9.3. Учет налога на прибыль (М СФО 12)
325
Относительно налогооблагаемых временных разниц МСФО 12 предполагает следующее. Разрешает признавать активы по справедливой стоимости или по стоимости переоценки в тех случаях, когда: • переоценка актива приводит к эквивалентной корректировке налоговой базы (временная разница не возникает); • переоценка актива не приводит к эквивалентной корректировке налоговой базы (временная разница возникает, и отложенный налог должен быть признан). Появляются налогооблагаемые временные разницы, и стоимость приобретения компании распределяется на приобретенные активы и обязательства исходя из их справедливой стоимости, без эквива лентной корректировки для целей налогообложения. Отложенный налоговый актив (требование) должен признаваться для всех вычитаемых временных разниц в той мере, в какой имеется вероятность получения налогооблагаемой прибыли, на которую вы читаемая временная разница может быть отнесена, если только от ложенный налоговый актив не возникает: • из отрицательной деловой репутации (гудвилла), учитываемой в соответствии с М СФО 3 «Объединение бизнеса»; • первоначального признания в сделке актива или обязатель ства, которая не является объединением компаний и на мо мент совершения операции не влияет ни на учетную, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток). Балансовая стоимость отложенного налогового актива по состо янию на каждую отчетную дату должна проверяться. Компания долж на уменьшить ее в той мере, в какой не существует вероятность получения достаточной налогооблагаемой прибыли, в отношении ко торой может быть использовано соответствующее налоговое требо вание. Таким образом, правила МСФО 12 в отношении признания отло женных налоговых активов отличаются от правил признания нало говых обязательств: обязательства всегда признаются в полном объеме (с учетом имеющихся исключений из правил), активы в некоторых случаях подлежат лишь частичному признанию или не подлежат признанию вообще. Этот подход применяется в соответствии с кон цепцией осмотрительности. Актив подлежит признанию только тог да, когда компания ожидает получения экономической выгоды от его существования. Наличие отложенных налоговых обязательств (в отношении тех же налоговых органов) является убедительным до казательством возмещаемости актива.
326
9. Формирование резервов и финансовых результатов Пример 9.7. Рассмотрим следующие ситуации в таблице.
Таблица тыс. долл. Показатель Отложенное налоговое обязательство Отложенный налоговый актив Чистый остаток
Ситуация 1
Ситуация 2
15
10
(12)
(12)
3
(2)
В ситуации 1 отложенный налоговый актив должен быть признан, так как наличие отложенного налогового обязательства гарантирует выполни мость налогового требования. В ситуации 2 компания может признать отложенный налоговый актио на сумму 10 тыс. долл. Однако прежде чем признать в качестве актива дебе товый остаток в 2 тыс. долл., необходимо тщательно проанализировать его возмещасмость. Таким образом, дебетовые остатки признаются в качестве актива, потому что они покрываются кредитовыми остатками (если налоги подлежат уплате и возмещению в одной и той же юрисдикции). Вместе с тем чистые дебетовые остатки могут быть признаны в качестве актива лишь после тщательного анализа возможности их возмещения. Отложенный налог подлежит признанию в качестве дохода или затрат, а также включению в чистую прибыль или убыток за период. Исключение составляют те суммы налога, которые возникают: • из сделки или события, признаваемых в том же самом или в другом периоде путем отнесения на собственный капитал; • объединения компаний в форме приобретения. Отложенный налог должен дебетоваться или кредитоваться не посредственно на собственный капитал, когда налог относится к статьям, которые дебетуются или кредитуются в том же самом или другом периоде непосредственно на собственный капитал. Оценка отложенных налогов. При оценке отложенных налоговых активов и обязательств должна применяться ставка налога на при быль, которая предположительно будет существовать в момент реа лизации этого требования (актива) или погашения обязательства. Предположение в отношении ставки налога делается на основании существующих или объявленных на отчетную дату ставок будущих периодов и налогового законодательства. Как правило, для оценки применяется действующая на отчетную дату ставка налога, так как невозможно предвидеть ее изменение в будущем.
9.3. Учет налога на прибыль (М С Ф О 12)
327
Иногда налоговые последствия от возмещения балансовой сто имости актива зависят от способа возмещения, поэтому оценка от ложенных налоговых активов производится исходя из предполага емого способа возмещения активов или погашения обязательств по состоянию на отчетную дату Пример 9.8. Компания А владеет активом, балансовая стоимость кото рого равна 10 ООО долл., а налоговая база — 7 ООО долл. Если актив будет продан, то ставка налога на прибыль будет применяться в размере 24%, а применительно к другим доходам — 30%. В случае продажи актива без его дальнейшего использования компа ния А признает отложенное налоговое обязательство в размере 1 680 долл. (7 ОООх 24%). Если же актив предполагается сохранить с целыо возмещения его стоимости путем дальнейшего использования, отложенное налоговое обязательство составит 900 долл. (3 000 х 30%).
Компания обязана раскрывать в примечании к финансовой от четности отложенную составляющую в затратах по налогу с указа нием сумм, возникших вследствие изменения ставки налога. Поскольку отложенные налоговые требования и обязательства являются относительно долгосрочными объектами, то возникает вопрос о возможности отражения в отчетности дисконтированной суммы отложенных налогов. Однако МСФО 12 запрещает дискон тирование отложенных налогов. Временные разницы. Как уже говорилось, разница между остаточ ной стоимостью актива и его стоимостью с точки зрения налоговых органов называется временной и становится источником отложен ных налоговых активов или обязательств. В МСФО 12 используется так называемый балансовый подход к определению отложенных на логов, т.е. по каждой статье активов или обязательств определяется разница между балансовой оценкой и налоговой базой. Рассмотрим обстоятельства, в результате которых возникают вре менные разницы. 1. Включение в учетную прибыль дохода или затрат в одном пе риоде, а в налогооблагаемую — в другом. Например: • статьи, облагаемые налогом по кассовому методу, а отобража емые в финансовой отчетности по методу начислений; Пример 9.9. В финансовой отчетности компании А отражен процентный доход на сумму 20 тыс. долл., но денежные средства в отношении его пока не получены. При этом процентные доходы облагаются налогом по кассо
328
9. Формирование резервов и финансовых результатов
вому методу. Поэтому налоговая база такого процентного налога будет рав на нулю. Отложенное налоговое обязательство будет признано в отноше нии временной разницы на 20 тыс. долл. • если учетная амортизация отличается от амортизации, отно симой на валовые расходы в целях налогообложения; Пример 9.10. Первоначальная стоимость основных средств компании Л по состоянию на 31 декабря 2006 г. составляет 2 млн долл., а износ (по дан ным финансовой отчетности) равен 300 тыс. долл. В налоговом учете амор тизационные отчисления в сумме 500 тыс. долл. списаны на валовые расхо ды. Налоговая база объекта основных средств составляет 1,5 млн долл. От ложенное налоговое обязательство будет сформировано в отношении налогооблагаемой временной разницы, равной 200 тыс. долл. • договоры аренды, которые учитываются как финансовая аренда в соответствии с М СФО 17, но считаются операционной арен дой согласно действующему налоговому законодательству. 2. Переоценка основных средств, когда налоговые органы не пе ресматривают их налоговую базу. Следует отметить, что определение временной разницы распро страняется и на статьи, которые не приводят к возникновению от ложенных налогов (например, на начисления по статьям, которые не облагаются налогом или не подлежат списанию на валовые рас ходы в целях налогообложения). Поэтому стандарт содержит норму, которая позволяет исключить не облагаемые налогом статьи из рас чета отложенных налогов. Пример 9.11. Компания А предоставила компании Б ссуду на сумму 400 тыс. долл. В финансовой отчетности на 31 декабря 2006 г. компании А показана ссуда к получению в размере 300 тыс. долл., а возмещение ссуды не будет иметь никаких налоговых последствий. Отсюда налоговая база ссуды к получению равна 300 тыс. долл. Временная разница не возникает. Следует обратить внимание на возникновение временной разни цы при объединении компаний: • при расчете гудвилла. Стоимость приобретения распределяет ся на идентифицируемые приобретенные активы и обязатель ства исходя из их оценки по справедливой стоимости на дату приобретения, которая может привести к пересмотру их ба лансовой стоимости, не затрагивая налоговой базы. Времен
9.3. Учет налога на прибыль (М С Ф О 12)
329
ные разницы возникают, когда объединение компаний не ока зывает никакого влияния на налоговые базы приобретенных идентифицируемых активов и обязательств либо влияет на них по-разному. В отношении временных разниц подлежит при знанию отложенный налог. Такое признание повлияет на долю чистых активов, в том числе на стоимость гудвилла (отложен ные налоговые обязательства являются идентифицируемыми обязательствами дочерней компании). В связи с деловой репугацией (гудвиллом) тоже появляется временная разница, но М С Ф О 12 запрещает признание возникшего таким образом отложенного налога; • вследствие различия между балансовой стоимостью инвес тиций в дочерние компании (филиалы, ассоциированные компании или доли в совместных предприятиях) и их нало говой базой (которая часто равна стоимости приобретения). Балансовая стоимость есть доля материнской компании или инвестора в чистых активах плюс балансовая стоимость гуд вилла. Пример 9.12. Компания А заплатила 800 долл. за 100% акций компа нии Б 1января 2006 г. В консолидированной отчетности компании А на указанную дату балансовая стоимость ее инвестиций в компанию Б состоя ла из следующего, тыс. долл.: Справедливая стоимость идентифицируемых чистых активов компании Б (включая отложенные налоги) 620 Гудвилл 180 Балансовая стоимость 800 На дату приобретения балансовая стоимость равна стоимости приобретения, так как последняя распределяется на чистые активы, а в остатке получается гудвилл. Пример 9.12 (продолжение). В стране, где компания А осуществляет де ятельность, налоговая база равна стоимости инвестиции. Поэтому времен ная разница на дату приобретения не возникает. Прибыль компании Б за 2006 г. составила 150 тыс. долл., что нашло от ражение в величине се чистых активов и собственном капитале. Компания А амортизирует гудвилл в течение шести лет. За 2006 г. сумма начисленной амортизации составила 30 тыс. долл. По состоянию на 31 де кабря 2006 г. в консолидированной финансовой отчетности компании А ба лансовая стоимость ее инвестиции в компанию Б состояла из следующего, тыс. долл.:
330
9. Формирование резервов и финансовых результатов Справедливая стоимость идентифицируемых чистых
Б (620 + 150)
770 150 920 Балансовая стоимость Таким образом, возникает временная разница на сумму 120 тыс. долл. (920 - 800). активов компании
Гудвилл (180— 30)
Компания должна признавать отложенное налоговое обязатель ство в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, свя занных с инвестициями в дочерние и ассоциированные компании, филиалы и доли в совместных предприятиях, за исключением той его части, которая удовлетворяет одновременно перечисленным ниже критериям: • материнская компания, инвестор или участник совместного предприятия могут контролировать сроки погашения времен ной разницы; • существует вероятность того, что временная разница не будет погашена (возвращена) в обозримом будущем. Материнская компания, контролируя политику своих дочерних ком паний (и филиалов) в области выплаты дивидендов, может устанавли вать сроки погашения временной разницы, связанной с соответству ющими инвестициями. Поэтому в случае принятия решения о том, что в обозримом будущем дивиденды выплачиваться не будут, материнская компания не признает отложенное налоговое обязательство. Пример 9.12 (продолжение). Если компания А приняла решение в обо зримом будущем не продавать свою долю акций компании Б и обязать ком панию В не распределять свою прибыль, то отложенное налоговое обяза тельство в связи с инвестициями компании А в акции компании Б не под лежит признанию (компания А должна будет раскрывать сумму временной разницы в размере 120 тыс. долл., в отношении которой отложенный налог не был признан). В том случае, когда компания А планирует продать свою долю в компа нии Б или компания Б предполагает распределить прибыль, то компания А признает отложенное налоговое обязательство в объеме, в котором ожида ется погашение временной разницы. Ставка налога отражает способ возме щения компанией А балансовой стоимости ее инвестиции.
Инвестор, который осуществляет вложения в ассоциированную компанию, не контролирует ее и, как правило, не имеет возможно сти определять ее дивидендную политику. Поэтому при отсутствии
9.3. Учет налога на прибыль (М С ФО 12)
331
соглашения, которое требует не распределять прибыль ассоцииро ванной компании в обозримом будущем, инвестор признает отло женное налоговое обязательство, возникающее из налогооблагаемых временных разниц, связанных с его вложениями в эту ассоцииро ванную компанию. Пример 9.12 (окончание). Если компания Б — ассоциированная компа ния компании А, то в отсутствие соглашения о том, что в обозримом бу дущем компания А не получит свою часть от прибыли компании Б, компа ния А должна признать отложенный налог в отношении 120тыс. долл. Ставка налога должна отражать способ возмещения компанией А балансовой сто имости ее инвестиции.
Нераспределенная прибыль дочерних и ассоциированных ком паний, филиалов, совместных предприятий включается в консоли дированную нераспределенную прибыль, но налоги на прибыль под лежат уплате, когда прибыль перечислена отчитывающейся холдин говой компании. Согласно М СФО 27 при консолидации исключаются нереализо ванные прибыли (убытки) по внутригрупповым операциям, что мо жет привести к возникновению временных разниц. Как правило, субъектами налогообложения являются отдельные юридические лица, входящие в группу. Налоговая база актива (с точки зрения на логовых органов), приобретенного у другой входящей в группу ком пании, равна цене покупки, уплаченной компанией-покупателем. Кроме того, компания-продавец должна будет заплатить налог на прибыль от продажи данного актива, не обращая внимания на то, что группа по-прежнему владеет данным активом. При этом отложенный налог признается с использованием став ки налога на прибыль компании-покупателя. Представление и раскрытие информации. В бухгалтерском балан се налоговые активы и обязательства должны представляться отдель но от других активов. Отложенные налоговые активы и обязатель ства должны отделяться от текущих налоговых требований и обяза тельств. Если компания в своей финансовой отчетности проводит разли чие между кратко- и долгосрочными активами и обязательствами, она не должна классифицировать отложенные налоговые требова ния (обязательства) как краткосрочные активы (обязательства). Компания должна проводить взаимозачет текущих налоговых обя зательств в том случае, когда она:
332
9. Формирование резервов и финансовых результатов
а) имеет юридически закрепленное право провести зачет признан ных сумм; б) намерена произвести зачет либо реализовать актив и погасить обязательства одновременно. Компания должна проводить взаимозачет отложенных налоговых обязательств в том случае, когда она: а) имеет юридически закрепленное право провести зачет теку щих налоговых активов и текущих налоговых обязательств; б) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обя зательства относятся к налогам на прибыль, которые взыскиваются одним и тем же налоговым органом: • с одного и того же субъекта налогообложения; • с разных субъектов налогообложения, намеренных провести зачет текущих налоговых обязательств и активов либо реали зовать активы и погасить обязательства одновременно в каж дом будущем периоде, в котором предполагается погашение или возмещение значительных сумм отложенных налоговых обязательств и требований. В отчете о прибылях и убытках должны представляться затраты по налогу (возмещение налога), которые связаны с прибылью или убытком от обычной деятельности. М С Ф О 12 требует не только от разить сумму налога на прибыль в отчете о прибылях и убытках, но и раскрыть основные его компоненты. Так, отложенный налог требует раскрытия следующей информа ции, а именно: 1) элементов затрат по налогу (возмещение налога), которые мо гут включать: • текущие затраты по налогу (возмещение налога); • корректировки в отношении предыдущих периодов; • отложенные затраты по налогу (возмещение налога) в связи с образованием и погашением временных разниц; • отложенные затраты по налогу (возмещение налрга) в связи с изменением ставки налога на прибыль; • затраты по налогу (возмещение налога) в связи с изменениями в учетной политике и исправлением фундаментальной ошибки; 2) совокупного текущего и отложенного налога, относящегося к статьям, которые дебетуются или кредитуются за счет собственного капитала; 3) затрат по налогу (возмещение налога), которые относятся к результатам чрезвычайных обстоятельств, признанным в течение периода;
9.3. Учет налога на прибыль (М С ФО 12)
333
4) объяснения зависимости между затратами по налогу (возме щением налога) и учетной прибылью в форме числовой сверки между: • затратами по налогу (возмещением налога) и произведением учетной прибыли и применяемой ставки (ставок) налога на прибыль с указанием метода расчета применяемой ставки (ста вок); • либо средней эффективной ставкой налога с раскрытием ме тода расчета применяемой ставки налога; 5) объяснения изменений в применяемой налоговой ставке (став ках) в сравнении с предшествующим периодом; 6) суммы (и, если имеется, даты истечения срока действия) вы читаемых временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и кредитов, в отношении которых в балансе не был признан отло женный налоговый актив. Российская практика учета. В отечественной практике учета По ложение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на при быль» П БУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19 но ября 2002 г. N9 114н, устанавливает правила формирования в бухгал терском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, при знаваемых в установленном законодательством РФ порядке платель щиками налога на прибыль. Также оно определяет взаимосвязь по казателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерско му учету РФ , и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах. Применение П БУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском уче те и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском уче те и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль. ПБУ 18/02 предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, либо суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причита ющейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и сумм, способных оказать влияние на вели чину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответ ствии с законодательством РФ. Таким образом, применение норм ПБУ 18/02 позволит организа циям посредством отражения в бухгалтерском учете сумм постоян
334
9. Формирование резервов и финансовых результатов
ных и временных разниц выйти на показатель налогооблагаемой прибыли по данным налоговой декларации. Для этого необходимо: • определить, за счет каких факторов сумма прибыли (убытка) по данным формы N° 2 «Отчет о прибылях и убытках» не со впадает с показателями декларации по налогу на прибыль (раз ница в суммах амортизационных отчислений, наличие расхо дов, не принимаемых в соответствии с положениями главы 25 Н К РФ , применение различных подходов к оценке стоимости незавершенного производства и готовой продукции и т.д.); • ответить на вопрос: являются ли результаты влияния данных факторов в отчетном периоде постоянными или временными для отчетности в будущем. Зависимость между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью можно представить в следующем виде: Прибыль по данным бухгалтерской отчетности + Постоянные разницы (могут быть положительными и отрицательными) + + Вычитаемые временные разницы — Налогооблагаемые времен ные разницы = Налогооблагаемая прибыль. Для исчисления облагаемой прибыли и налога с нее в П БУ 18/02 применяются следующие показатели: • постоянные разницы; • временные разницы; • постоянные налоговые обязательства; • отложенный налог на прибыль; • отложенные налоговые активы; • отложенные налоговые обязательства; • условный расход; • условный доход; • текущий налог на прибыль. Каждый из указанных показателей — это сумма, которая увели чивает или уменьшает облагаемую прибыль (или подлежащий упла те налог). Основные показатели — постоянные и временные разницы. По стоянные разницы — это доходы и расходы, которые формируют бух галтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли (как отчетного, так и после дующих периодов). Другими словами, это суммы, которые отражают ся в бухгалтерском, но не учитываются в налоговом учете. Помимо перечисленных в П БУ 18/02 постоянных разниц к ним относятся и другие аналогичные расходы.
9.3. Учет налога на прибыль (М СФО 12)
335
Под постоянным налоговым обязательством понимается .сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по на логу на прибыль в отчетном периоде. Оно подлежит корректировке в следующем отчетном периоде по тем нормируемым расходам, для которых изменилась база исчисления норматива (по представитель ским, рекламным и тому подобным расходам). Временные разницы — это доходы и расходы, которые формируют прибыль (убыток) в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль — в другом, т.е. признаются в бухгал терском и налоговом учете в разных отчетных периодах. Временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Отложенный налог на прибыль — это сумма, которая увеличивает или уменьшает налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в следующих отчетных периодах. ПБУ 18/02 делит временные разницы на два вида: вычитаемые и налогооблагаем ые. Вычитаемые временные разницы — это такие доходы и расходы, которые уменьшают бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль — в следующих. Список вы читаемых временных разниц открыт. По вычитаемым временным разницам в бухгалтерском учете фор мируется так называемый отложенный налоговый актив, т.е. та часть отложенного налога на прибыль, на которую уменьшится налог на прибыль, подлежащий уплате в следующие отчетные периоды. Что бы определить сумму отложенного налогового актива, следует умно жить вычитаемую временную разницу на ставку налога на прибыль. Вычитаемые временные разницы, которые учитываются в теку щем отчетном периоде, уменьшаются или погашаются в будущем. Одновременно погашаются отложенные налоговые активы, которые исчислены по этим разницам. Возможно, что в текущем отчетном периоде у организации отсут ствует налогооблагаемая прибыль. Следовательно, в этом периоде не могут быть учтены вычитаемые временные разницы. Они оста нутся без изменений до тех пор, пока у организации не появится прибыль. Без изменений останутся и отложенные налоговые акти вы, которые исчислены с этих разниц. В ПБУ 18/02 разъясняется порядок списания отложенных налоговых активов по тем объектам, которые могут быть списаны с баланса. К таким объектам относят ся, например, основные средства. При их выбытии амортизация, которая отражена в бухгалтерском учете как вычитаемая временная разница, уже не будет уменьшать облагаемую прибыль ни в теку щем, ни в других отчетных периодах. Поэтому отложенный налого вый актив, который начислен с этой суммы, должен быть списан,
336
9. Формиронапие резервов и финансовых результатов
Налогооблагаемые временные разницы, которые учтены в бухгалтерском учете в текущем периоде, уменьшаются или погашаются в последующих отчетных периодах. Одновременно уменьшаются и отложенные налоговые обязательства, которые с них исчислены. Некоторые активы, которые учтены в бухгалтерском учете как налогооблагаемые временные разницы и по которым исчислено от ложенное налоговое обязательство, могут не поступить в организа цию (например, выручка). Следовательно, налогооблагаемая прибыль не увеличится ни в отчетном, ни в других периодах. Показатели, указанные выше, используются для определения в бухгалтерском учете налога на прибыль, подлежащего уплате в бюд жет в отчетном периоде. Для этого корректируется сумма налога на прибыль, исчисленная исходя из бухгалтерской прибыли (убытка), отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогообла гаемой прибыли (убытка), в П БУ 18/02 она называется условным рас ходом (условным доходом). Чтобы определить условный расход (услов ный доход), следует умножить бухгал терскую прибыль отчетного пе риода на ставку налога на прибыль. Текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) при знается налог на прибыль для целей налогобложения, определяе мый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязатель ства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обя зательства отчетного периода. Налоговые обязательства, отложен ные налоговые активы и обязательства отражаются в бухгалтерском балансе (форма № 1) и в отчете о прибылях и убытках (форма № 2). Отложенные налоговые активы и обязательства учитываются в бух галтерском балансе как внеоборотные активы и долгосрочные обя зательства. В форме № 2 также показываются постоянные налого вые обязательства.
9.4. Прибыль на акцию (МСФО 33) М СФО 33 «Прибыль на акцию» определяет правила расчета при были и представления информации о ней в бухгалтерской отчетно сти. В соответствии с данным стандартом информация о прибыли на акцию представляется в двух величинах: базовой и разводненной прибыли на акцию. Стандарт применяется к компаниям, чьи простые акции либо инструменты, в них конвертируемые, находятся в свободном обра щении (или в процессе размещения на открытом рынке ценных бу-
9.4, Прибыль на акцию (М СФО 33)
337
маг). Компании, которые показывают прибыль на акцию, должны ее рассчитывать и раскрывать о ней информацию согласно МСФО 33. Расчет базовой прибыли на акцию. Базовая прибыль на акцию пред ставляет собой чистую прибыль (убыток) за период, которая причи тается держателям обыкновенных акций, деленную на средневзве шенное количество обыкновенных акций в обращении за период. Базовая прибыль на акцию рассчитывается исходя из консолидиро ванной чистой прибыли или убытка за период за вычетом дивиден дов по привилегированным акциям. Цель — использовать часть чис той прибыли, остающейся на долю держателей простых акций. Базовая прибыль рассчитывается по формуле п ^ Базовая чистая прибыль компании Базовая прибыль на акцию = — — --------- ------- -------Обыкновенные акции общества в обращении
Базовая чистая прибыль представляет собой чистую прибыль ком пании за отчетный период, которая указана в отчете о прибылях и убытках, за вычетом дивидендов по привилегированным акциям. Пример 9.13. Чистая прибыль компании А в 2004 г. составила 800 тыс. долл., дивиденды по привилегированным акциям были начислены в разме ре 90 тыс. долл. Нужно определить величину базовой чистой прибыли. Решение. Базовая чистая прибыль отчетного периода составила 710 тыс. долл. (800 - 90). Существуют два вида привилегированных акций: 1) кумулятивные — если дивиденды за период не объявлены, то они накапливаются. Таким образом, за держателем акций сохраня ется право на получение дивидендов в будущем; 2) некумулятивные — если дивиденды за период не объявлены, то держатели теряют право на их получение. В случае когда компания выпустила кумулятивные привилегиро ванные акции, но не объявляет по ним дивиденды, необходимо скор ректировать прибыль на величину накопленных дивидендов, кото рые причитаются держателям этих акций. Чистая прибыль, которую необходимо использовать в расчете, должна быть уменьшена на сумму объявленных дивидендов по некумулятивным привилегированным акциям и дивидендов по кумулятивным привилегированным акци ям за период в установленном размере вне зависимости оттого, были
338
9. Формирование резервов и финансовых результатом
ли они объявлены. Такие выпуски акций иногда называют эмиссия
ми по рыночной цене. Оплата может осуществляться следующими способами: • эмиссией за денежные средства; • эмиссией в обмен на контрольный пакет акций другой ком пании; • погашением долговых обязательств. На момент эмиссии в каждом случае произойдет скачок прибыли на акцию, поэтому акции включаются в расчет со дня их эмиссии. Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении за период и для всех представленных периодов должно корректиро ваться с учетом событий, которые привели к изменению количества обыкновенных акций в обращении без соответствующего измене ния в активах. Например: • льготная эмиссия; • льготный элемент в другой эмиссии (выпуск прав); • дробление акций; • обратное дробление акций (консолидация акций). Льготная эмиссия учитывается, как если бы новые акции были в обращении в течение всего периода. Количество акций в обраще нии до даты выпуска умножается на коэффициент льготной эмис сии. При прочих равных условиях прибыль на акцию понизится, так как теперь она распределяется на большее количество акций, что может ввести в заблуждение пользователей, если они захотят сравнить с предыдущими периодами показатель прибыли на ак цию. Поэтому сравнительная информация за предыдущие перио ды, используемая в анализе, должна быть скорректирована, для чего сравнимые показатели необходимо разделить на коэффициент льготной эмиссии. Выпуск прав представляет собой нечто среднее между льготной эмиссией и эмиссией по рыночной цене. Акционеру выпуск прав дает возможность купить у компании акции по цене ниже рыноч ной. Таким образом, компания получит оплату, которая позволит уве личить прибыль на акцию (аналогично эмиссии по рыночной цене), а акционер получит часть акций бесплатно (по аналогии с льготной эмиссией). Метод расчета количества акций за период, в котором произо шел выпуск прав, учитывает оба эти факта. При этом количество акций в обращении до даты выпуска прав корректируется с учетом коэффициента льготной эмиссии, а вновь выпущенные акции взве шиваются так же, как и при эмиссии по рыночной цене. Льготный
339
9.4. Прибыль на акцию (М С Ф О 33)
коэффициент равен отношению справедливой стоимости акций до осуществления прав и расчетной стоимости акций без выпущен ных прав. Более сложно производятся вычисления, связанные с определе нием знаменателя в представленной выше формуле, поскольку ко личество акций в обращении в течение отчетного периода может меняться и различные выпуски акций общества могут размещаться по разным ценам. Отсюда при расчете средневзвешенного количе ства обыкновенных акций в обращении нужно знать два основных правила (относится к расчету как базовой, так и разводненной при были на акцию). В соответствии с первым правилом для расчета прибыли на акцию количество обыкновенных акций необходимо принимать равным сред невзвешенному количеству таких акций, которые находились в обра щении за период. Количество обыкновенных акций, находившихся в обращении на начало периода, необходимо скорректировать с уче том акций, которые выпущены и оплачены в течение периода. Сред невзвешенное количество обыкновенных акций в обращении рав няется количеству акций на начало периода, увеличенному на коли чество акций, которые выпущены в течение периода в обращение, за вычетом количества акций, которые выкуплены (приобретены) в течение периода обществом. Как правило, для этого расчета исполь зуются данные о количестве акций в обращении на начало каждого месяца. Пример 9.14. Необходимо произвести расчет средневзвешенного коли чества акций в обращении. Исходные данные представлены в таблице.
Таблица Дата
Количество акций
Показатель выпущенных
выкупленных
в обращении
1500
150
1350
1 января 2006 г.
Остаток на начало года
1 июля 2006 г.
Размещенные акции нового выпуска
750
—
2100
1 сентября 2006 г.
Выкупленные акции
—
75
2 025
1 ноября 2006 г.
Проданные ранее выкупленные акции
120
—
2145
31 декабря 2006 г.
Сальдо на конец года
2 370
225
2145
340
9. Формирование резервов и финансовых результатов
Решение. Средневзвешенное количество акций можно рассчитать следу ющим образом. Первый вариант: (1350x6:12) +(2 100x2:12)+ (2025x2:12) + (2 145x2: 12)= I 720(акций). Второй вариант: (1 350х 12: 12)+ (750x6: 12)-(75x4: 12)+ (120x2: 12)= 1720(акций). Из примера видно, что, хотя на конец отчетного года в обращении нахо дилось 2 145 акций, в расчет будет принято 1 720. Согласно второму правилу все акции, которые включаются в рас чет средневзвешенного количества обыкновенных акций в обраще нии, предполагаются обращающимися на одинаковых ценовых ус ловиях. Если ценовые условия оказываются неравными, то для рас чета делается корректировка количества акций в обращении в той пропорции, в какой различаются ценовые условия. Компании, чтобы снизить номинальную стоимость акций, а зна чит, цену акции на рынке, и тем самым добиться их большей лик видности, прибегают к дроблению акций , т.е. уменьшению их номи нала при соответствующем увеличении количества акций. Напри мер, величина уставного капитала, состоящего из 200 акций по 1тыс. долл., 200 тыс. долл. В результате нового выпуска акций он будет состоять из 400 акций по 500 долл. Консолидация акций — это обратная дроблению процедура, пред ставляющая собой увеличение номинальной стоимости акций при одновременном уменьшении их количества. В результате дробления (консолидации) размер уставного капи тала не меняется, а размер прибыли на акцию может существенно измениться, так как та же самая величина чистой прибыли будет поделена между большим (меньшим) количеством акций, чем до дробления (консолидации). Увеличение уставного капитала за счет средств от переоценки основных средств не приводит к перераспре делению прибыли. Номинально прибыль на акцию должна была бы уменьшиться, так как количество акций в обращении увеличилось, но для акционеров это увеличение не означало бы каких-либо изме нений в их доле прибыли. Такие выпуски, не приводящие к получе нию обществом дополнительных средств и изменению доли акцио неров, называются «технические». Пример 9.15. Предположим (используя данные предыдущего примера), что выпущенные обществом 1 июля 2006 г. 750 дополнительных акций уве личивают уставный капитал за счет средств от переоценки основных средств.
341
9.4. Прибыль на акцию (М СФО 33)
Компания представляет отчет о прибылях и убытках за 2006 г. в сравнении с данными за 2004 и 2005 гг. Для целей расчета средневзвешенного количе ства акций предполагается, что дополнительные 750 акций по 1тыс. долл. были выпущены в обращение не в августе 2004 г., а 1января 2004 г. Необходимо произвести расчет средневзвешенного количества акций в обращении. Исходные данные представлены в таблице.
Таблица Дата
Показатель
Количество акций вылущенных
выкупленных
в обращении
без уче с учетом без уче с учетом без уче с учетом та кор коррек та кор коррек та кор коррек ректи тировки ректи тировки ректи тировки ровки ровки ровки 1 января Остаток на на 2006 г. чало года 1 июля 2006 г.
Размещенные акции нового выпуска
1 сен тября 2006 г.
Выкупленные акции
1 ноября Проданные ра 2006 г. нее выкуплен ные акции 31 де кабря 2006 г.
Сальдо на конец года
1 500
2 250
150
225
750
1 350
2 025
2100
2 025
2 025
1950
2145
2 070
2145
2 070
"
75
75
'
120
120 "
2 370
2 370
225
300
Решение. Средневзвешенное количество акций можно рассчитать следу ющим образом. Первый вариант: (2 025 х 8 : 12) + (1 950 х 2 : 12) + (2 070 х 2 : 12) = 2 020 (акций). Второй вариант: (2 025 х 12 : 12) - (75 х 4 : 12) + (120 х 2 : 12) = 2 020 (акций). Из примера видно, что количество обыкновенных акций, которые нахо дятся в обращении до даты указанного размещения, при расчете их средне взвешенного количества увеличивается (уменьшается) в той же пропорции, в какой они были увеличены (уменьшены) в результате нового выпуска. Для правильного расчета средневзвешенного количества обык новенных акций в обращении (в случае выпуска акций по цене ниже их рыночной стоимости) производят корректировку количества ак
342
9. Формирование резервов и финансовых результатов
ций. Если в случае бесплатного выпуска акций при корректировке предполагалось, что акции нового выпуска были размещены на начало отчетного периода, то в случае выпуска акций по цене ниже их рыночной стоимости предполагается, что все обыкновенные акции, находящиеся в обращении до указанного размещения и размещен ные в результате нового выпуска, обращались (размещались) по не которой единой средней цене, которая в этом случае будет ниже рыночной стоимости. Их количество в обращении при этом увели чивается пропорционально уменьшению их оплаченной стоимости. Средняя цена, или средняя расчетная стоимость, одной акции в обращении на момент окончания размещения определяется по фор муле Совокупная стоимость всех Л обыкновенных акций в обращении Средняя расчетная стоимость=— --------------------------- . Количество акций в обращении Данные о количестве акций в обращении берутся на дату, кото рая следует за датой окончания размещения. Совокупная стоимость всех обыкновенных акций в обращении есть сумма двух величин: • рыночной стоимости обыкновенных акций, которые находят ся в обращении до размещения; • средств, полученных от размещения обыкновенных акций по цене ниже рыночной стоимости. Расчет разводненной прибыли на акцию. Если владельцы конвер тируемых инструментов действительно в будущем стануг акционе рами — держателями акций, прибыль придется пересчитать исходя из большего количества акций, т.е. в расчете на одну акцию она по низится. Конвертируемый инструмент представляет собой финансовый инструмент или договор, дающий его владельцу право получить обык новенные акции, например: • долговые или долевые инструменты, включая привилегирован ные акции, конвертируемые в обыкновенные; • варранты и опционы на акции — финансовые инструменты, дающие владельцу право на покупку обыкновенных акций; • программы приобретения акций работниками; • акции, которые будут выпущены в случае выполнения опре деленных условий. Разводненная прибыль на акцию рассчитывается для того, чтобы существующие акционеры отдавали себе отчет в том, насколько воз-
9>4, Прибыль на акцию (М С ФО 33)4
343
можно падение прибыли на акцию. Конвертируемые инструменты должны рассматриваться как разводняющие прибыль на акцию в случае, когда их конвертация приведет к уменьшению чистой при были от обычной непрекращасмой операционной деятельности в расчете на одну акцию. Чистая прибыль, которая приходится на обыкновенные акции, и средневзвешенное количество акций в обращении должны быть скор ректированы с учетом всех конвертируемых инструментов, которые могут вызвать разводнение прибыли на акцию, т.е. новая прибыль на акцию рассчитывается с использованием нового количества ак ций и нового показателя прибыли. Новое количество обыкновенных акций — это средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении, которое использо вано для расчета базовой прибыли на акцию, плюс средневзвешен ное количество обыкновенных акций, которые были бы выпущены в случае конвертации всех конвертируемых инструментов с развод няющим эффектом. Конвертируемые инструменты с разводняющим эффектом долж ны считаться обращенными в обыкновенные акции по состоянию на начало периода или на дату их эмиссии, если она позже. Новый показатель прибыли. Чистая прибыль (или убыток) за пе риод, которая относится на обыкновенные акции и использовалась для расчета базовой прибыли на акцию, должна быть скорректиро вана с учетом посленалогового влияния обращения конвертируемых инструментов в обыкновенные акции, т.е. необходимо вернуть: • дивиденды на конвертируемые инструменты, которые были вычтены при расчете чистой прибыли (убытка) за период, от носимый на обыкновенные акции; • проценты по конвертируемым инструментам, которые призна ны за период; • любые другие изменения доходов и затрат, которые возникли бы в результате обращения конвертируемых инструментов в обыкновенные акции. Порядок разводнения. Величина разводненной прибыли на акцию показывает максимально возможную степень уменьшения прибы ли, которая приходится на одну обыкновенную акцию общества в случае конвертации всех «потенциально обыкновенных акций» (это инструменты, которые потенциально могут превратиться в обыкно венные акции). Конвертируемые инструменты должны учитываться как имеющие разводняющий эффект в том случае, когда их обращение в обыкно
344
9. Формирование резервом и финансовых результатов
венные акции привело бы к снижению чистой прибыли на акцию, получаемой от обычных операций компании. Другими словами, если компания эмитировала конвертируемые инструменты, то их не следует автоматически включать в расчет раз водненной прибыли на акцию. Сначала необходимо проверить все категории конвертируемых инструментов на наличие разводняюще го эффекта. Следует отметить, что проверка на наличие разводня ющего эффекта проводится исходя из чистой прибыли от обычных операций, а не исходя из прибыли, которая используется для расче та базовой прибыли на акцию. Прибыль, которую необходимо использовать в целях проверки на наличие разводняющего эффекта, представляет собой чистую прибыль от непрекращаемой обычной деятельности за вычетом ди видендов и без учета результатов чрезвычайных обстоятельств. Конвертируемые инструменты производят разводняющий эффект, когда их конвертация в обыкновенные акции приводит к уменьше нию прибыли на акцию от непрекращаемых обычных операций. Конвертируемые инструменты дают повышающий эффект, когда их конвертация в обыкновенные акции приводит к увеличению при были на акцию от непрекращаемой деятельности. В расчет разводненной прибыли на акцию включаются только те конвертируемые инструменты, которые дают разводняющий эф фект. Разводненная прибыль на акцию рассчитывается по формуле Разводненная прибыль на акцию = = Чистая прибыль (разводненная) : Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении = Скорректированная базовая прибыль : Скорректированное средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении. Чтобы рассчитать разводненную прибыль на акцию, в формуле базовой прибыли значения числителя и знаменателя корректируются. Принимая решение о том, являются ли конвертируемые инст рументы разводняющими, каждая их категория рассматривается от дельно, в последовательности от имеющих самый сильный развод няющий эффект до наименее разводняющих. Для этого используют правило трех шагов. Шаг 1. Отдельно рассчитать приращение прибыли на акцию при конвертации каждой категории конвертируемых инструментов, что
9.4. Прибыль на акцию (М СФО 33)
345
позволит выстроить последовательность конвертируемых инструмен тов в зависимости от их разводняющего эфффекта. Шаг 2. Скорректировать базовую прибыль па акцию с учетом каж дой потенциальной эмиссии исходя из се разводняющего эффекта. Шаг 3. В качестве разводненной прибыли на акцию выбрать са мое низкое значение. Этот метод гарантирует, что показатель разводненной прибыли па акцию будет рассчитан с учетом максимально возможного раз водняющего эффекта. Представление и раскрытие информации. В бухгалтерской отчет ности согласно М СФО 33 должен быть представлен следующий ми нимальный состав ииформации: • чистая прибыль (убыток) за отчетный период; • базовая прибыль (убыток) на акцию, а также величины базо вой прибыли (убытка) и средневзвешенного количества обык новенных акций, которые находятся в обращении и использу ются при ее расчете; • разводненная прибыль (убыток) на акцию, а также величины скорректированной базовой прибыли (убытка) и средневзве шенного количества обыкновенных акций в обращении, ко торые используются при ее расчете. Обычно эта информация раскрывается в отчете о прибылях и убытках, а в пояснениях к нему описывается расчет базовой прибы ли (убытка) на акцию и разводненной прибыли (убытка) на акцию. В случае когда у компании отсутствуют потенциальные обыкновен ные акции в обращении, расчет разводненной прибыли на акцию не производится. Соответствующая информация раскрывается в отче те о прибылях и убытках. Таким образом, в отчете о прибылях и убытках для каждого клас са обыкновенных акций, предоставляющих различные права на уча стие в чистой прибыли за период, должна быть представлена инфор мация о базовой и разводненной прибыли на акцию (или убыток на акцию). При этом информация о базовой и разводненной прибыли на акцию должна представляться с одинаковой ясностью для всех представленных периодов. Когда при расчете используется величина чистой прибыли, кото рая не представлена отдельной строкой в отчете о прибылях и убыт ках, необходимо показать согласование между использованной ве личиной и соответствующей статьей отчета о прибылях и убытках. Если показатель прибыли на акцию рассчитан с учетом капита лизации или льготной эмиссии, или консолидации акций, то расче
346_____________ 9. Формирование резервом и финансовых результатов
ты базовой и разводненной прибыли на акцию за все представлен ные периоды необходимо ретроспективно скорректировать. В том случае, когда изменения происходят после отчетной даты, но до пуб ликации финансовой отчетности, расчет прибыли на акцию для включения в отчетность текущего периода и пересчет в отношении предшествующих периодов должны основываться на новом количе стве акций. Поэтому, когда расчет прибыли на акцию отражает тако го рода изменения их количест ва, этот факт должен раскрываться. Для всех представленных периодов базовая и разводненная при быль на акцию должна корректироваться с учетом последствий фун даментальных ошибок и корректировок, которые возникают из-за изменений в учетной политике, и эффекта объединения компаний в форме слияния. Следует отметить, что компания может раскрывать любую допол нительную информацию в отношении показателей базовой и раз водненной прибыли (убытка) на акцию, если такая информация зна чима для пользователей финансовой отчетности.
1 и
Вопросы для самоконтроля
1. Какие три условия согласно МСФО 37 необходимы для признания резервов? 2. Что общего и в чем различие между резервами и условными обяза тельствами? 3. Какие основные компоненты налога на прибыль должны быть рас крыты в отчете о прибылях и убытках в соответствии с МСФО 12? 4. Почему при расчете прибыли на акцию учитываются только акции, находящиеся в обращении? 5. В каких формах финансовой отчетности отражается информация о прибыли на акцию?
1. Компания А вовлечена в арбитражное разбирательство на отчетную дату и с высокой степенью вероятности оценивает (на основе экспертного заключения), что судебное решение будет принято не в сс пользу. В том случае, если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца, сумма потерь компании А составит 200 тыс. долл. Если судом
Тесты
347
будет принято решение о возмещении кроме прямых потерь и суммы упу щенной выгоды истца, то сумма потерь составит 280—350 тыс. долл. При этом вероятность первого или второго варианта будущих событий оценива ется экспертами как 25% и 75% соответственно. Рассчитайте сумму резерва, который следует создать в отчетном году, а также укажите максимальную величину возможного выбытия ресурсов, рас крываемую в пояснениях к финансовой отчетности. 2. Компания А владеет 70% голосующих акций дочерней компании Б. В 2006 г. чистая прибыль компании Б составила 150 тыс. долл. Компания А предполагает получить дивиденды в размере 40 тыс. долл., причем налог на дивиденды составляет 6%. Рассчитайте сумму отложенного налогового обязательства в отношении дивидендов в финансовой отчетности компании А.
1. Что такое резервы ? A. Актив в виде недвижимого имущества, не находящегося в залоге. Б. Обязательство неопределенной величины или времени возникно вения. B. Запасы товаров компании, необходимые для удовлетворения ме сячной величины спроса. 2. Что представляет собой условное обязательство? А. Возможное обязательство. Б. Текущее обязательство. 3. Необходимо ли раскрывать информацию об условном активе или обяза тельстве, вероятность возникновения которого очень мала? А. Да. Б. Нет. 4. Когда производится оценка резервов? A. Один раз при формировании резерва и больше не пересматривается. Б. Не производится вообще. B. На каждую отчетную дату до полного его использования. 5. В качестве какой статьи отражаются резервы в бухгалтерском балансе ? A. Обязательства. Б. Капитал. B. Расход.
348
9. Формирование резервов и финансовых результатов
6. Какие действия согласно МСФО 8 не считаются изменениями учетной политики ? A. Принятие новой учетной политики для событий или сделок, кото рые не происходили раньше или не были существенными. Б. Если изменение учетной политики приведет к улучшению отраже ния событий и сделок, финансовых результатов деятельности. B. Принятие учетной политики для событий или сделок, которые от личаются по существу от ранее происходивших событий и сделок. 7. Что такое налогооблагаемая прибыль? A. Чистая прибыль текущего периода после ее распределения. Б. Разница между бухгалтерской прибылью текущего и прошлого от четного периода. B. Прибыль за период, определяемая в соответствии с правилами, ус тановленными налоговыми органами, в отношении которой упла чивается налог на прибыль. 8. Что такое текущие налоги? A. Суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущих периодах. Б. Сумма налога на прибыль к уплате в отношении налогооблага емой прибыли за период. B. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в будущих перио дах в отношении налогооблагаемых временных разниц. 9. Каким образом рассчитывается базовая прибыль на акцию? A. Базовая чистая прибыль за период, деленная на количество обык новенных акций в обращении на начало года. Б. Базовая чистая прибыль за период, деленная на средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении за период. B. Базовая чистая прибыль за период, деленная на количество обык новенных акций в обращении на конец года. 10. Как влияет консолидация акций на их номинальную стоимость? A. Увеличивает номинальную стоимость. Б. Уменьшает номинальную стоимость. B. Не затрагивает номинальную стоимость.
10
ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ В УСЛОВИЯХ ГИПЕРИНФЛЯЦИИ
10.1. Экономическая природа инфляции, ее влияние на деятельность компании и показатели ее финансовой отчетности Инфляция является одним из1важных факторов, оказывающих влияние на достоверность финансовой отчетности. Даже относитель но невысокие темпы инфляции могут снизить качество представля емой информации, следствием чего станут ошибочные управленче ские решения, принимаемые на ее основе. Российские компании более 10 лет функционировали в условиях гиперинфляции, не применяя системных корректировок отчетно сти, что приводило к ее серьезным искажениям и полной потере ин формативности и значимости для пользователей. В последние годы в России уровень инфляции неуклонно снижается, однако он еще не достиг тех значений, при которых негативное влияние инфляции на финансовую отчетность отсутствует. Как правило, под инфляцией понимают рост цен. Инфляцион ный процесс представляет собой постоянное превышение темпа ро ста денежной массы над товарной. В результате экономика перена сыщается денежной массой, деньги обесцениваются, а цены возрас тают. Инфляцию не стоит смешивать с понятием девальвации (сниже ния) курса национальной валюты относительно иностранных валют. Инфляция сопровождается увеличением общего уровня цен в стра
350
10. Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции
не, которое, как правило, приводит к снижению покупательной спо собности национальной валюты. Девальвация обменного курса на циональной валюты обычно не связана с изменением уровня цен в стране, а происходит под влиянием иных факторов — правитель ственных решений, принимаемых в различных странах, неустойчи вости мировых финансовых рынков, различного рода форс-мажор ных обстоятельств (стихийные бедствия, начало военных действий и т.п.). Поэтому учет снижения курса национальной валюты при со ставлении финансовой отчетности (см. М С Ф О 21 «Влияние измене ний валютных курсов») нельзя смешивать с отражением в отчетно сти инфляционных процессов. Инфляция оказывает существенное влияние на различные про цессы, протекающие в экономике. В первую очередь инфляция при водит к искажению ценовых показателей. На уровне хозяйствующих субъектов наибольший массив ценовой информации содержится в финансовой отчетности, чьи показатели под влиянием инфляции те ряют информативность и полезность для пользователей информации. В условиях высоких темпов инфляции компаниям необходимо обеспечить эффективное управление их ресурсами с тем, чтобы све сти к минимуму потери покупательной способности имеющихся у них денежных средств. Инфляционные процессы приводят к тому, что денежные средства и дебиторская задолженность утрачивают часть своей стоимости: из-за роста цен та же самая денежная сумма будет эквивалентна меньшему количеству продукции (товаров, ус луг), чем ранее. В этих условиях компании заинтересованы в сокра щении положительных денежных потоков. Кредиторская задолжен ность, напротив, в условиях инфляции способствует получению ком панией прибыли: обязательства гасятся денежными средствами, покупательная способность которых снизилась. Чем в большей сте пени откладывается платеж, тем более обесцениваются деньги, тем выгоднее использовать снижение покупательной способности денег. Следствием подобного положения являются неплатежи по текущим операциям, дезорганизующие денежное обращение. При этом необ ходимы специальные методики проведения количественного и ка чественного анализа статей финансовой отчетности для их соотне сения с инфляционными процессами. Влияние инфляции на финансовое положение компании может быть как положительным, так и отрицательным в зависимости от структуры имеющихся у нее активов и обязательств. Данные отчет ности искажаются прежде всего потому, что при изменении покупа тельной способности национальной валюты и меняющихся цен по казатели отчетности, сформированные на основе исторической сто-
10.1. Экономическая природа инфляции, ее влияние на деятельность компании...
351
имости, в разные периоды оказываются несопоставимыми между собой. Так, выручка от продажи продукции (работ, услуг), получен ная в отчетном периоде, неразрывно связана с использованием вне оборотных активов (основных средств, нематериальных активов), приобретенных несколько лег назад. Учитывая общую покупатель ную способность валюты, начисляемая по ним амортизация оказы вается несопоставимой с размерами текущих доходов. В результате в отчете о прибылях и убытках затратные статьи признаются в зани женной оценке. Занижение расходов в свою очередь ведет к искус ственному завышению прибыли компании, что может повлечь за собой необоснованные претензии со стороны пользователей финан совой отчетности — уплату налогов в повышенном размере, допол нительную выплату дивидендов и т.п. Одновременно с искусственным завышением прибыли в услови ях инфляции происходит снижение стоимости активов, оцененных по фактическим затратам на их приобретение. Следствием начисле ния амортизации на недооцененные активы является занижение амортизационных накоплений. В момент замены внеоборотных ак тивов у компании может не хватить средств. Необходимо выделить следующие негативные последствия непри менения корректировок отчетности в условиях гиперинфляционной экономики. В условиях инфляции на дату составления финансовой отчетно сти имущество компании стоит дороже, чем в момент его приобре тения. В отсутствие соответствующих корректировок текущая сто имость компании признается в отчетности в заниженной оценке. Кроме того, занижение материальных затрат и амортизационных отчислений приводит к необоснованному занижению себестоимо сти продаж, и следовательно, росту налоговых платежей. Наконец, занижение себестоимости продаж влечет за собой неполное возме щение реальной суммы текущих затрат из выручки компании. Воз мещенная сумма не позволяет воспроизвести весь комплекс матери альных затрат компании в натуральном выражении, что создает объективные предпосылки для сокращения объемов производства. Рассмотренные последствия влияния инфляции искажают кар тину имущественного и финансового положения компании, затруд няя принятие обоснованных управленческих решений на основе дан ных финансовой отчетности. Кроме того, в указанных условиях значительно снижается эффек тивность деятельности планово-финансовых служб: анализируемые ими показатели не являются реальными.
352_____________ 10. Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции________________
Инфляция негативно влияет на качественные характеристики финансовой отчетности — понятность, уместность, достоверность и сопоставимость. Наиболее сильным оказывается ее влияние на две последние характеристики. Финансовая отчетность, не скорректи рованная на инфляционную составляющую, может содержать столько искажений, что достоверность ее станет ничтожной. Кроме того, в отсутствие необходимых инфляционных корректировок сравнитель ный анализ результатов деятельности компании в разных отчетных периодах будет несопоставимым и некорректным. Пример 10.1. Компания, функционирующая и стране с гиперинфляционной экономикой, на начало и конец отчетного года имела на счетах 100 ООО песо. Валютный курс составлял на начало периода: 1евро = 10 песо, на конец периода: 1 евро — 30 песо. Валюта представления отчетности — песо. Если, проигнорировав инфляционные процессы, в балансе на начало и конец периода сумму денежных средств отразить в оценке 100 000 песо, то тем самым не будет учтен следующий факт: в начале отчетного периода на ту же сумму компания могла приобрести запасов (товаров, услуг) в три раза больше, чем на конец года. Для обеспечения сопоставимости представляе мой информации показатели отчетности следует выразить в покупательной способности валюты отчетности на дату формирования баланса, отразив в балансе: на начало года — 300 000 песо (скорректированная сумма); на конец года — 100 000 песо.
В зависимости от уровня инфляции компании могут либо не при нимать ее во внимание (при уровне ниже 3—5% в год), либо учиты вать инфляционные процессы при принятии практически всех орга низационно-управленческих решений (при инфляции, большей 30— 50%). Предприятия, игнорирующие влияние инфляции на показатели своей деятельности, оказываются в ситуации, когда вроде бы при одинаковых финансовых результатах (абсолютных значениях разме ра продаж и прибыли) они с каждым годом теряют операционные мощности, снижают объемы выпуска продукции, реальную заработ ную плату работников, размер оборотных средств. При высоком уровне инфляции становится невыгодным произ водство с длительным сроком окупаемости: при длительном произ водственном цикле прибыль от продаж почти полностью уходит на закупку подорожавшего сырья. Компания повысит цену на свою про дукцию, но инфляция снова «съест» большую часть прибыли. В этих условиях трудно наладить и контролировать работу сложных произ-
10.2. Гиперинфляция и се характеристика в М СФО 29...
353
водств, требующих привлечения большого числа контрагентов, по ставляющих комплектующие изделия. В связи с неравномерным ро стом цен на них крупному производителю сложно прогнозировать величину издержек и правильно устанавливать цену на конечный продукт. Необходимость корректировки финансовой отчетности в усло виях инфляции непосредственно связана с концепцией поддержа ния капитала. Пример 10.2. 1 мая 2007 г. торгово-закупочная компания инвестировала средства в приобретение 100 единиц оборудования по цене 200долл. за еди ницу. 1ноября того же года она реализовала всю технику по цене 250 долл. за единицу. Закупочная цена оборудования к этому моменту составила 220 долл. Составив отчет о прибылях и убытках и использовав историческую оцен ку, получим, долл.: Выручка 25 000 Себестоимость продаж 20 000 Финансовый результат (прибыль) 5 000 Если изъять заработанную прибыль в виде дивидендов, оставшихся 20 тыс. долл. уже не хватит на закупку прежней партии техники. На 20 тыс. долл. в условиях инфляции можно приобрести лишь 90 единиц оборудова ния (20 000 : 220). На закупку партии в 100 шт. потребуется инвестировать уже 22 тыс. долл. (220 х 100). Таким образом, для обеспечения процесса простого воспроизводства, в целях сохранения капитала, приведенный выше отчет следовало откоррек тировать с учетом инфляционных процессов, указав в нем прибыль в сумме 3тыс. долл. Большинство компаний реализует концепцию поддержания фи нансового капитала, устраняя влияние инфляции путем приведения оценки статей финансовой отчетности к денежным единицам теку щей покупательной способности. Концепции сохранения капитала и способы его поддержания подробно были изложены в главе 1.
10.2. Гиперинфляция и ее характеристика в МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» В экономической теории выделяют три вида инфляции: умерен ную, галопирующую и гиперинфляцию, характеристика которых представлена в табл. 10.1. 12 Международные стандарты
354
10. Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции
Таблица 10.1 Характеристика видов инфляции и их влияние на национальную экономику Вид инфляции
Умеренная
Галопирующая
Гиперинфляция
Характерные черты
Темп роста цен не превышает 10%. Стоимость денег сохраня ется, отсутствует риск подписа ния контрактов в номинальных ценах Рост цен измеряется двухзнач ными и более показателями в год, контракты «привязывают ся» к росту цен, деньги уско ренно материализуются Рост цен — более 200% в год, катастрофическое расхождение между темпами роста цен и за работной платы, разрушение благосостояния даже обеспе ченных слоев общества. Наблю дается убыточность крупнейших предприятий, парализующая хозяйственный механизм страны
Влияние, оказываемое на национальную экономику Признак нормального развития экономики
Опасна для финансово хозяйственной деятель ности компаний, требует ся принятие антиинфля ционных мер Разрушение экономиче ских связей между хозяй ствующими субъектами, переход к бартерным операциям
Вопросам учета в условиях гиперинфляции посвящен М СФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». М С Ф О 29 не устанавливает абсолютного значения темпа инфляции, при котором ее следует определять как гиперинфляцию. Определение момента возникновения необходимости пересмотра финансовой отчетности в соответствии с этим стандартом относится к разряду субъективных решений. Согласно М С Ф О 29 гиперинфляции присущи значитель но более низкие темпы роста цен, чем это показано в табл. 10.1. Счи тается, что уже при уровне инфляции, равном 100% за три года, не скорректированная соответствующим образом финансовая отчет ность будет вводить пользователей в заблуждение. Несмотря на отсутствие в стандарте четких цифровых критериев гиперинфляции, он содержит следующие ее характеристики: • население в целом предпочитает хранить свои сбережения в неденежной форме или в относительно стабильной иностран ной валюте. Цены могут указываться в этой иностранной ва люте. Имеющиеся суммы в местной валюте немедленно инве стируются для сохранения покупательной способности; • продажи и покупки в кредит производятся по ценам, компен сирующим предполагаемую потерю покупательной способно-
10.2. Гиперинфляция .и се характерист ика в М СФО 29...
355
сти денег в течение срока кредита, даже если этот срок непро должителен; • процентные ставки, заработная плата и цены связаны с ин дексом цен; • совокупный рост инфляции за три года приближается или пре восходит 100%. Предшественником МСФО 29 был стандарт 15 «Влияние измене ния цен», применявшийся к компаниям, уровень доходов, прибы лей, активов и количества рабочих мест которых являлся значитель ным в экономической среде их деятельности. Стандарт обязывал компании, формирующие финансовую отчетность на основе факти ческой стоимости приобретения, представлять дополнительную ин формацию, отражающую влияние изменения цен. МСФО 29 был утвержден Правлением КМ СФО в апреле 1989 г. В стандарте заявлено, что в условиях гиперинфляции представление отчетности по результатам хозяйственной деятельности и финансо вому положению в местной валюте без пересмотра отчетов беспо лезно. В гиперинфляционной экономике деньги утрачивают поку пательную способность в таких темпах, что сравнение сумм, полу ченных от операций и событий, имевших место в разное время даже в пределах одного отчетного периода, вводит пользователя отчетно сти в заблуждение, провоцируя принятие ошибочных управленче ских решений. Согласно МСФО 29 финансовая отчетность компа нии, отчитывающейся в валюте страны с гиперинфляционной эко номикой, независимо от того, основана ли она на фактической или восстановительной стоимости, должна представляться в единицах измерения, действующих на отчетную дату. Любая информация в отношении более ранних периодов также должна представляться в единицах измерения, действующих на отчетную дату. Показатели баланса, не выраженные в единицах измерения, действующих на отчетную дату, подлежат корректировке с применением к ним обще го индекса цен. При этом стандарт не разъясняет, какой именно индекс следует использовать. Он содержит лишь пожелание того, чтобы все компании, отчитывающиеся в валюте одной и той же стра ны, использовали один и тот же индекс. Пересчитанные данные не являются дополнением к финансовой отчетности. Они заменяют собой стандартную финансовую отчет ность. Более того, стандарт не рекомендует публиковать нескоррек тированную с учетом инфляции финансовую отчетность. В случаях когда зарубежная дочерняя или ассоциированная ком пания, совместное предприятие ведут деятельность в условиях гипер12*
356
10. Финансовая отчетность в успориих гиперинфляции
инфляционной экономики, финансовая отчетность таких предпри ятий должна: • подлежать пересчету в соответствии с М С Ф О 29; • быть переведена по конечному курсу в валюту представления отчетности.
10.3. Методика корректировки отчетности в соответствии с влиянием инфляции Как отмечалось выше, в инфляционной экономике данные от четности искажаются прежде всего потому, что при изменении по купательной способности национальной валюты и меняющихся це нах показатели отчетности, сформированные на основе историче ской стоимости, в разные периоды оказываются несопоставимыми между собой. В этой связи наиболее приемлемыми методами оцен ки активов являются восстановительная стоимость, возможная цена продажи и, если это возможно, — оценка по справедливой стоимо сти. Эти виды оценки требуют дополнительных затрат на ее прове дение, но в инфляционных условиях они необходимы. В соответствии с М СФО 29 финансовая отчетность компании, относящаяся к отчетному и предшествующим периодам, должна представляться в единицах измерения, действующих на дату состав ления отчетности. Осуществляемые с этой целью корректировки на темпы инфляции влияют на все формы финансовой отчетности: ба ланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств. Пересчет показателей отчетности начинается с того финансового года, когда была выявлена гиперинфляция, и прекращается после исчезновения последней. Для целей пересчета используется надеж ный общий индекс цен, отражающий изменения в общей покупа тельной способности функциональной валюты. В случае если при менение такого индекса невозможно, для целей пересчета использу ется относительно стабильная иностранная валюта. Не все статьи баланса, составленного на конец отчетного перио да, искажаются в условиях инфляции и подлежат пересчету или пе реоценке. Прежде всего необходимо разделить статьи бухгалтерского баланса на денежные ( monetary, или монетарные) и неденежные ( non-monetary, или немонетарные). М С Ф О 29 определяет денежные статьи как день ги, активы и обязательства к получению или выплате, выраженные
10.3. Методика корректировки отчетности в соответствии с влиянием инфляции
357
фиксированными или установленными суммами денег. Эти статьи уже выражены в денежных единицах текущей покупательной спо собности и не подлежат пересчету. В тексте МСФО отсутствуют при меры разделения статей бухгалтерского баланса на денежные и не денежные. Вместо этого предлагается классифицировать все статьи бухгалтерского баланса, не подпадающие под определение денеж ных, как неденежные. Классификация статей баланса представлена на рис. 10.1.
Рис. 10.1. Деление статей баланса на монетарные и немонетарные
Все статьи отчета о прибылях и убытках являются неденежными (немонетарными). Производным от понятий «денежные активы» и «денежные обя зательства» является термин «чистая денежная позиция». Чистая де нежная позиция (или чистые денежные активы) представляет собой разницу между денежными активами и денежными обязательства ми. Чистая денежная позиция может быть положительной, отрица тельной и нулевой — в зависимости от соотнесения денежных акти вов и обязательств компании. Инфляция выгодна для должника, обладающего кредиторской задолженностью, и убыточна для кредитора, имеющего на балансе
358
10. Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции
дебиторскую задолженность. В периоды инфляции наличие поло жительной денежной позиции — превышения денежных активов над денежными обязательствами — означает убыток для компании. Воз никновение отрицательной денежной позиции означает прибыль. Полученный таким образом финансовый результат (прибыль или убыток) назван в стандарте прибылью или убытком по чистой денеж
ной позиции (монетарным доходом или убытком). Вместе с тем пользователю финансовой отчетности важно пони мать, что переоценка неденежных статей баланса не оказывает вли яния на финансовый результат и не может считаться прибылью (убыт ком) по чистой денежной позиции. Далее, для проведения корректировок отчетности в соответствии с изменениями общей покупательной способности необходимо выб рать индексы цен, которые будут использоваться в качестве основ ного элемента в расчетах. Если корректировка финансовой отчетности с учетом инфляции производится впервые, необходимо пересчитать не только данные бухгалтерского баланса на конец отчетного периода, но и показате ли вступительного баланса, а также данные отчета о прибылях и убыт ках за предыдущий отчетный период для подготовки сопоставимых показателей. Пересчет статей бухгалтерского баланса на конец отчетного пе риода с учетом инфляции производится по следующим правилам: • денежные статьи не подлежат пересчету (при корректировке показателей вступительного баланса денежные статьи коррек тируются на годовой индекс роста цен); • стоимость неденежных активов корректируется путем умно жения их на коэффициент, полученный путем деления общего индекса цен на конец периода на индекс цен на дату приобре тения актива (или на дату переоценки, если активы признаны в балансе по восстановительной стоимости). Проведение кор ректировки запасов тоже имеет особенность. При известных периодах их оборачиваемости допускается не определять дату, на которую поступили те или иные партии, а скорректировать балансовую величину запасов на индекс цен за период, при мерно равный периоду оборачиваемости. Если, например, обо рачиваемость запасов равна трем месяцам, а отчетность со ставляется на 1 января 2008 г., то на отчетную дату балансовую величину запасов следует скорректировать на индекс цен за октябрь — декабрь 2007 г.;
10.3. Методика корректировки отчетности в соответствии с влияиием инфляции
359
• неденежные статьи, учтенные в исторической оценке за выче том амортизации, корректируются последовательно: сначала их первоначальная стоимость, затем накопленная на отчетную дату сумма амортизационных отчислений; • неденежные финансовые вложения (долгосрочные и кратко срочные) корректируются с учетом индекса цен между момен том возникновения вложения и отчетной датой; • неденежные активы не подлежат пересчету, если они призна ны в отчетности по возможной чистой цене реализации, по справедливой стоимости или в виде возмещаемой суммы; • на начало первого периода применения МСФО 29 статьи ка питала (за исключением нераспределенной прибыли или сумм переоценки) подлежат пересчету с дат первоначального при знания в отчетности этих статей; статьи капитала корректиру ются аналогично неденежным статьям; • в конце периода первого применения МСФО 29 и в последу ющем все статьи капитала подлежат пересчету; • нераспределенная прибыль рассчитывается на основе скоррек тированных статей баланса. Результаты корректировки статей бухгалтерской отчетности при знаются финансовыми результатами компании. В случае если отчетность подготовлена на основе восстановитель ной стоимости, статьи баланса, отраженные в этой оценке, коррек тировке не подлежат. Статьи отчета о прибылях и убытках пересчитываются с ис пользованием индекса цен начиная с момента признания этих ста тей. Корректировка производится следующим образом: статьи от чета умножаются на коэффициент, рассчитанный как отношение общего индекса цен на конец периода к общему индексу цен на дату отражения в отчетности доходов или расходов. Использова ние среднего индекса обусловлено допущением о равномерности получения доходов и начисления расходов в течение отчетного пе риода. Для большей точности расчетов рекомендуется использовать квар тальные данные в части отчета о прибылях и убытках и корректиро вать их на соответствующие индексы — средний за квартал плюс накопленный индекс цен до конца года (в случае когда допущение о неравномерности не соблюдается). В этом случае выручка первого квартала будет скорректирована на среднеквартальный индекс пер вого квартала плюс накопленный индекс за апрель — декабрь соот ветствующего года.
360
10. Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции
Особого внимания заслуживает методика расчета прибыли по чис той денежной позиции (монетарного дохода). Этот показатель рассчи тывается после проведения всех вышеописанных корректировок. При этом может использоваться как прямой, так и косвенный методы. Наибольшее практическое распространение получил косвенный метод, основанный на приведении скорректированной нераспреде ленной прибыли прошлых периодов в соответствие нераспределен ной прибыли прошлого периода с учетом изменившейся покупатель ной способности. Пример 10.3. По состоянию на 31 декабря 2007 г. нераспределенная при быль прошлых лет составила 500 тыс. долл. В результате корректировок она выросла до 650 тыс. долл. Тем не менее, в силу того что индекс инфляции за 2007 г. составил 1,2, нераспределенную прибыль прошлых лет следует при знать в сумме 600 тыс. долл. (500 х 1,2). В этом случае делается корректи ровка на 50 тыс. долл., уменьшающая нераспределенную прибыль прошлых лет и увеличивающая размер монетарного дохода. В основе прямого способа расчета прибыли по чистой денежной позиции лежит информация о суммах денежных активов и денеж ных обязательств, признанных в балансе компании. Чистая денеж ная позиция (нетто-величина денежных активов и обязательств) умножается в этом случае на полный годовой индекс цен, а ее неттоизменение — на средний индекс цен за период. Полученный в ре зультате этих расчетов показатель представляет собой монетарный доход (убыток) компании. Монетарный доход не является следстви ем эффективного хозяйствования компании. Это выгода, получен ная компанией вследствие превышения денежных обязательств над денежными активами в условиях гиперинфляции, или, другими сло вами, инфляционная прибыль компании. Пример 10.4. Чистая денежная позиция компании на начало 2007 г. — 100 тыс. долл., на конец года — 200 тыс. долл. Полный годовой индекс за 2007 г. составил 1,2, среднегодовой — 1,15. Прибыль по чистой денежной по зиции (монетарный доход) в этих условиях составит: 35 тыс. долл. [100 (1,2 - 1,0)+ (200- 100) (1,15 - 1,0) = 20 + 151. В соответствии с М СФО 29 прямой метод расчета следует исполь зовать для проверки косвенного. Разница в полученных результатах может достигать 5—10%. Это объясняется использованием в расче тах не детализированных (например, поквартально или помесячно) показателей, а их значений, укрупненных за год (например, данных
10.4. Пример корректировки финансовой отчетности в условиях гиперинфляции
361
о среднегодовых запасах, годовых показателей отчета о прибылях и убытках и др.). Прибыль или убыток по чистой денежной позиции включается в чистый доход (убыток) компании. Оба метода расчета монетарного дохода - прямой и косвенный использованы в практическом примере, изложенном в подразделе 10.4. Статьи отчета о движении денежных средств также должны быть отражены с учетом покупательной способности денег на отчетную дату. По этой причине они корректируются на соответствующий индекс инфляции. Пример 10.5. Ниже приведена информация о движении денежных средств компании за год. Поступления: 1 января - 100 тыс. долл., 1 июля - 50 тыс. долл., 31 де кабря - 150 тыс. долл. Выбытие: 1октября - 250 тыс. долл. Индекс роста цен составил: I квартал — 1,5; II квартал — 1,3; III квартал — 1,8; IV квартал — 2,0. В отчете о движении денежных средств, скорректированном с учетом инфляции, будет представлена следующая информация: Поступления: 1января: 702 тыс. долл. [100 (1,5 х 1,3 х 1,8 х 2,0) = 100 х 7,02]; 1 июля: 180 тыс. долл. [50 (1,8 х 2,0)]; 31 декабря: 150 тыс. долл. (150 х 1,0). Итого поступления (с учетом поправок на инфляцию): I 032 тыс. долл. Выбытие: 1 октября: 500 тыс. долл. (250 х 2,0). Таким образом, учитывая покупательную способность денег на 31 де кабря отчетного года, чистый денежный поток следует признать в сумме 532 тыс. долл. (I 032 - 500).
10.4. Пример корректировки финансовой отчетности в условиях гиперинфляции В табл. 10.2 и 10.3 приведена отчетность торгово-закупочной ком пании «Альфа» по результатам ее деятельности за 2005 г. Имеется также дополнительная информация, необходимая для проведения корректировки финансовой отчетности.
362
10. Финансовая отчетност ь в условиях гиперинфляции
Таблица 10.2 Баланс компании «Альфа» на 31 декабря 2005 г., тыс. руб. Статьи баланса
На начало периода
На конец периода
1 024 1 024
896 896
360 240 50 650 1 674
440 380 240 1 060 1 956
360 518
360 518
— 878
248 1 126
560 560
560 560
236
270 270 1 956
Актив
1. Внеоборотные активы Основные средства Итого по разделу 1 II. Оборотные активы Запасы Дебиторская задолженность Денежные средства Итого по разделу II Баланс Пассив
III. Капитал и резервы Акционерный капитал Нераспределенная прибыль Прибыль отчетного года Итого по разделу III IV. Долгосрочные обязательства Займы и кредиты Итого по разделу IV V. Краткосрочные обязательства Кредиторская задолженность Итого по разделу V Баланс
236 1 674
Таблица 10.3 Отчет о прибылях и убытках ком пании «Альфа» за 2005 r.f тыс. руб. Показатель Выручка от продажи товаров Себестоимость продаж Валовая прибыль Проценты к уплате Амортизация основных средств Прочие операционные расходы Прибыль (убыток) отчетного года
Сумма 3 500 (2 760) 740 (56) (128) (308) 248
Дополнительная информация о компании «Альфа». 1. Компания образована в 2002 г. с уставным капиталом в 360 тыс. руб., который на протяжении последующего времени не менялся.
10.4. Пример корректировки финансовой отчетности в условиях гиперинфляции
363
2. Все основные средства приобретены 31 декабря 2002 г. за 1280 тыс. руб., срок их полезного использования - 10 лет, метод на числения амортизации - линейный. 3. Средний срок оборачиваемости запасов - три месяца. Закупка и реализация товара осуществляются равномерно, 4. Индексы роста цен составили (табл. 10.4):
Таблица 10.4 Год 2005 2004 2003
Индекс роста потребительских цен 2,12 2,15 2,17
Средний индекс потребительских цен (И П Ц ) в 2005 г. был равен 1,4560. Ежеквартальный рост потребительских цен составил; • в 2005 г. - 1,2066; • 2004 г. - 1,2109; • 2003 г. - 1,2137. Судя по темпам роста ИПЦ, компания «Альфа» функционирова ла в условиях гиперинфляции. Скорректируем ее отчетность, учиты вая рекомендации М С Ф О 29. Расчет выполняется в шесть этапов.
Этап I. Корректировка стоимости основных средств и начислен ной амортизации. Таблица 10.5 Наименование статьи
ТДЕ на 31.12.2004
1 2 Стоимость 1. Стоимость приобретения, приобретения НДЕ 1 280 5 972 (1 280x4,6655) Коэффициент 4 ,6 6 5 5 * пересчета 2. Накопленная амортизация на 31.12.2004, НДЕ 1 194 256 (1 280: 1 0 x 2 ) Способ Стоимость припересчета обретения (ТДЕ на 31.12.2004 х х 2 : 10)
ТДЕ на 31.12.2005 3 Стоимость приобретения 12 660 (1 280 х 9,8909) 9,8909 (4,6655 х 2,12)
2 532 Стоимость при обретения (ТДЕ на 31.12.2005 х х 2 : 10)
тыс. руб. 2004 г., 2005 г., ТДЕ - НДЕ ТДЕ - НДЕ (гр. 2 - гр. 1) (гр. 3 - гр . 1) 4
5
4 692
11 380
938
2 276
364
10. Финансовая отчетность и условиях гиперинфляции
Окончание табл. 10.5 тыс. руб. 1 3. Остаточная стоимость на 31.12.2004, НДЕ 1 024 Способ пересчета
5. Накопленная амортизация на 31.12.2005 384 (256 + 128) Способ пересчета
6. Остаточная стоимость на 31.12.2005, НДЕ 896 (1 280-384) Способ пересчета
7. Амортиза ционные от числения за 2005 г., НДЕ 128 Способ пересчета
2 Остаточная стоимость на 31.12.2004 4 778 Стоимость при обретения (ТДЕ на 31.12.2004) - Накопленная амортизация на 31.12.2004 (ГДЕ на 31.12.2004) ' —
3 Остаточная стоимость на 31.12.2005 10 128 Стоимость при обретения (ТДЕ на 3 1 .1 2 .2 0 0 5 )- Накопленная амортизация на 31.12.2005 (ГДЕ на 31.12.2005) Накопленная амортизация на 31.12.2005 3 798 Стоимость п р и обретения (ТДЕ на 31.12.2005) х х 3 : 10 Остаточная стоимость на 31.12.2005
4
5
3 754
9 104
—
3 414
—
8 862 (12 660- 3 798) Стоимость п р и обретения (ТДЕ на 3 1 .1 2 .2 0 0 5 )- Накопленная амортизация на 31.12.2005 (ГДЕ на 31.12.2005) Амортизацион ные отчисления за 2005 г.
_
7 966
—
1 266 Стоимость при обретения (ТДЕ на 31.12.2005): : 10
*-
1 138
* Коэффициент пересчета, как отмечалось выше, определяется делением общего индекса цен на конец периода на индекс цен на дату приобретения актина. В нашем примере за два года (2004—2005) общий индекс потребительских цен составил 4,6655 (2,15 х 2,17), индекс на дату приобретения основных средств — 1,0. Таким образом, коэффициент пересчета составит: 4,6655 : 1,0 = 4,6655. Условные обозначения: ТДЕ - текущие денежные единицы; НДЕ - номинальные денежные единицы.
10.4. Пример корректировки финансовой отчетности о условиях гиперинфляции
365
Проводки, отражающие корректировку стоимости основных средств и амортизационных отчислений (корректировка № 1) пред ставлены в табл. 10.6.
Таблица 10.6 Статья отчетности, подлежащие корректировке Д-т Основные средства 4) 11 380 Накопленная амортизация на начало года (пересчет до 2004 г.) Накопленная амортизация на начало года (пересчет до 2005 г.) Амортизация 2005 г. Нераспределенная прибыль на начало периода Монетарный доход
1)938 2) 1 338
Амортизационные расходы Итого
3) 1 138 16 794
К-т 1)938 2) 1 338 (2 276 - 93) 3) 1 138 4) 4 692 5) 6 688 (11 3 8 0 - 4 692) 16 794
Результат пересчета, относящийся к прошлым периодам, отне сен на нераспределенную прибыль на начало периода, а результат корректировки отчетного года - на монетарный доход.
Этап 2. Пересчет стоимости запасов на начало и конец периода, а также себестоимости проданных товаров. Таблица 10.7 тыс. руб. Наименование статьи 1. Остаток на начало периода
2. Запасы, поступившие за период
3. Запасы на конец периода
4. Себестоимость продаж (стр. 1 + стр. 2 -.стр. 3)
Историческая стоимость
ТДЕ на 31.12.2005
360 Коэффициент пересчета 2 840
924 2,5671 (2,12 х 1,2109) 4 135
Коэффициент пересчета
1,4560
440 Коэффициент пересчета 2 760
531 1,2066
91
4 528
1 768
ТДЕ - НДЕ 2004 г 2005 г. 564 76*
1 295
♦(360 x l, 2109)- 360 = 76.
Бухгалтерские проводки, отражающие корректировку стоимости запасов и себестоимости продаж (корректировка № 2) с учетом ин фляции будут выглядеть следующим образом (табл. 10.8).
366
10. Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции
Таблица 10.8 тыс. руб> Статья отчетности, подлежащая корректировке Запасы Себестоимость продаж Нераспределенная прибыль на начало периода Монетарный доход
Д-т 91 1 768
Итого
1 859
К-т
76 1 783 1 859
Этап 3. Корректировка выручки и прочих расходов (за исключением амортизационных начислений). Для корректировки используется средний за 2005 г. индекс роста потребительских цен, равный л/2,12 = 1,4560.
Таблица 10.9 ________________________________ тыс. руб. Статья отчетности, подлежащая корректировке Выручка от продажи товаров Себестоимость продаж Валовая прибыль Проценты к уплате Амортизация основных средств Прочие операционные расходы Прибыль (убыток) отчетного года
НДЕ 3 500 2 760
2005 г., ТДЕ - НДЕ 5 096 (3500 х 1,4560) 1 596 1 768 4 528 (см. табл. 10.7) -172 568 26 82 1 138 1 266 (см. табл. 10.5) 140 448 ТДЕ на 31.12.2005
740 56 128 308 248 -1 228
-1 476
Корректировочные записи (корректировка N ° 3) представлены в табл. 10.10.
Таблица 10.10 тыс. руб. Статья отчетности, подлежащая корректировке Выручка Проценты к уплате Прочие операционные расходы Монетарный доход Итого
Д-т
К-т 1 596
26 140 1 430 1 596
1 596
Этап 4. Пересчет уставного капитала. Уставный капитал пересчитывается на величину индекса роста цен с момента образования компании по конец отчетного периода. Результат пересчета до начала отчетного периода относится на не распределенную прибыль на начало периода. Итоги расчетов пред ставлены в табл. 10.11.
10.4. Пример корректировки финансовой отчетности в условиях гиперинфляции
367
Таблица 10.11 ________________________________________________________________тыс. руб. Статья отчетности, ТДЕ на ТДЕ на ТДЕ - НДЕ подлежащая 31.12.2004 31.12.2005 корректировке 2004 г. 2005 г. Акционерный капитал 1 680 360 3 561 1 320 3 201 Коэффициент пересчета 4,6655* 9,8909 (4,6655 х 2,12) • За два года (2004-2005) общий индекс потребительских цен составил 4,6655 (2,15x2,17).
Корректировочные записи (корректировка № 4) выглядят следу ющим образом (табл. 10.12).
Таблица 10.12 Статья отчетности, подлежащая корректировке Акционерный капитал Монетарный доход Прибыль на начало периода Итого
Д-т 1 881 1 320 3 201
тыс. руб. К-т 3 201
3 201
Этап 5. Пересчет сравнительных показателей и формирование ба ланса и отчета о прибылях и убытках, скорректированных с учетом гиперинфляции. На этом этапе расчетов корректировке прежде всего подлежит нераспределенная прибыль на начало периода (табл. 10.13).
Таблица 10.13 Показатель 1. Нераспределенная прибыль на начало года в номинальном выражении 2. Корректировка № 1 (основные средства) 3. Корректировка № 2 (товарно-материальные запасы) 4. Корректировка № 4 (уставный капитал) 5. Итого нераспределенная прибыль на начало года в денеж ных единицах 2004 г. (стр. 1 + стр. 2 +стр. 3 +стр. 4) 6. Коэффициент пересчета 7. Нераспределенная прибыль на начало года в денежных единицах 2005 г. (стр. 5 х стр. 6) 8. Результаты пересчета (стр. 7 - стр. 5)
тыс. руб. Сумма 518 3 754 (4 692-938) 76 -1 320 3 028 2,12 6419 3 391
Корректировочная запись (корректировка № 5) будет иметь сле дующий вид (табл. 10.14).
368
10. Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции
Таблица 10.14 тыс. руб. Статья отчетности, подлежащая корректировке Нераспределенная прибыль на начало года Монетарный доход Итого
Д-т 3 391 3 391
К-т 3 391 3 391
Затем корректировке подвергаются монетарные статьи баланса (поскольку корректируются данные вступительного баланса - на 1 января 2005 г.). Для расчетов используется индекс потребитель ских цен 2005 г. В нашем примере он составлял 2,12. Путем алгебраического суммирования данных начального балан са и полученных ранее корректировок формируем показатели ба ланса компании на 1 января 2005 г. с учетом инфляции (табл. 10.15). Следующий шаг этапа 5 - подготовка скорректированного отче та о прибылях и убытках за 2005 г. Необходимые расчеты и конечные результаты представлены в табл. 10.16. Далее формируются данные баланса, составленного на 31 декаб ря 2005 г. и скорректированного с учетом гиперинфляции. Как отме чалось выше, монетарные статьи баланса в этом случае пересчету не подлежат: на конечную дату отчетного периода они учитывают те кущую покупательную способность. Уточняются лишь неденеж ные статьи, при этом используются результаты корректировок 1-5. Статья «Прибыль (убыток) отчетного года» баланса заполнена с учетом расчетов, представленных в табл. 10.16 (см. стр. 8). Как и в предыдущем случае, уточненные данные баланса на 31 декабря 2005 г. получены путем алгебраического суммирования показате лей исходного конечного баланса с корректировочными суммами (табл. 10.17). Как уже говорилось, важным положением М С Ф О 29 является подтверждение суммы монетарного дохода (убытка). Выше он был рассчитан косвенным методом, путем проведения корректировоч ных процедур. Значение этого показателя, согласно скорректиро ванному отчету о прибылях и убытках, составляет 431 тыс. руб. (см. табл. 10.16). Для подтверждения корректности выполненных расчетов исполь зуется прямой метод определения монетарного дохода, состоящий в корректировке среднеарифметической суммы чистых активов на общий индекс цен. Суммы монетарного дохода, полученного пря мым и косвенным методами, сравниваются между собой.
На начало отчетно го года
Коррек тировка № 1
Коррек тировка №2
Коррек тировка №3
Коррек тировка №4
Актив
1. Внеоборотные активы Основные средства
1 024
9 104 (11 380-2 276)
10 128
9 104
10 128
(табл. 10.5)
Итого по разделу 1 II. Оборотные активы Запасы Дебиторская задолженность Денежные средства Итого по разделу II Баланс
1 024 360 240 50 650 1 674
924 509 106 1 539 11 667
564 (табл. 10.7) 269 (240 х 1,12) 56 (50x1,12)
П ассив
III. Капитал и резервы Акционерный капитал
360
Нераспределенная прибыль
518
3 201
(табл. 10.11)
3 754 (4 692 - 938)
(табл. 10.6)
(табл. 10.8)
-1 320
(табл. 10.12)
Ч ^Q1 (табл. 10.14)
878
3 561 6419 9 980
560 560
627 (5 6 0 x1 ,1 2 )
1 187 1 187
236 236 1 674
264 ( 2 3 6 x 1 ,12)
500 500 11 667
369
Итого по разделу III IV. Долгосрочные обязательства Займы и кредиты Итого по разделу IV V. Краткосрочные обязательства Кредиторская задолженность Итого по разделу V Баланс
76
10.4. Пример корректировки финансовой отчетности в условиях гиперинфляции
Статьи баланса
Таблица 10.15 тыс. руб. На начало отчетного года с уче том поправок
Таблица 10.16 У о
руб. За отчет ный пери од после коррек тировки 5 096 ТЫС.
Показатель
Корректи ровка N9 1
Корректи ровка № 2
Корректи ровка № 5
Корректи ровка № 4
Корректи ровка № 3
1 596
3 500 (2 760)
(табл. 10.10)
(1 768)
4 528
(табл. 10.8)
3. Валовая прибыль 4. Проценты к уплате
740 (56)
— —
(1 768) —
5. Амортизация
(128)
(1 138)
—
1 596 (26)
—
—
—
—
568 (82)
—
—
—
(1 266)
(140)
-
-
(табл. 10.10) (табл. 10.6)
6. Прочие операционные расходы
(308)
-
-
(448)
(табл. 10.10)
5 350 1 783 (6 688-1 338, (табл. 10.8)
7. Монетарный доход
(1 430)
(1 881)
(3 391)
(табл. 10.10)
(табл. 10.12)
(табл. 10.14)
—
(1 881)
(3 391)
431
табл. 10.6)
8. Прибыль (убыток) отчетного года
248
4 212
15
(797)
10. Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции
1. Выручка от продажи товаров 2. Себестоимость продаж
За отчет ный период
тыс, руб. На конец отчет ного года
Корректи ровка № 1
1. Внеоборотные активы Основные средства
896
Итого по разделу 1 II. Оборотные активы Запасы Дебиторская задолженность Денежные средства Итого по разделу II Баланс П ассив III. Капитал и резервы Акционерный капитал
896
7 966 (11 380 -938- 1338- 1 138) (табл. 10.6) 7 966
Статья баланса
Корректи ровка № 2
Корректи ровка № 3
Корректи ровка № 5
На конец отчетного года с уче том коррек тировки
яси (табл. 10.14)
8 862
Корректи ровка № 4
Актив
Нераспределенная прибыль
440 380 240 1 060 1 956
8 862
7 966
91
3 754 (4 692 - 938) (табл. 10.6) 4212 7 966
76 (табл. 10.8)
—
(1 320) (табл. 10.12)
3 391 (табл. 10.14)
6 419
15 91
—
(1 881) (3 201)
(3 391) —
(797) 9 183
3 201
560 560
7 966
91
3 201
(3 201)
-
270 270 10013
371
Прибыль отлетного года 248 1 126 Итого по разделу III IV. Долгосрочные обязательства 560 Займы и кредиты 560 Итого по разделу IV V. Краткосрочные обязательства Кредиторская задолженность 270 270 Итого по разделу V 1 956 Баланс
3 561
3 201 (табл. 10.12)
360 518
531 380 240 1 151 10 013
91 (табл. 10.7)
10,4. Пример корректировки финансовой отчетности в условиях гиперинфляции
Таблица 10.17
372
10. Финансовая отчетность и условиях гиперинфляции
Этап 6. Проведение расчетов, подтверждающих размер полученно го монетарного дохода (убытка). Рассчитаем монетарный доход прямым методом. Он основан на информации о чистых денежных активах и индексе роста цен поку пательной способности. Как отмечалось выше, чистые денежные активы (чистая денежная позиция) представляют собой разницу меж ду денежными активами и денежными обязательствами компании. Денежные активы в нашем примере представлены статьями «Деби торская задолженность» и «Денежные средства». По данным балан са (до проведения корректировок), сумма денежных активов соста вила: на начало года - 290 тыс. руб.; на конец года - 620 тыс. руб. Денежные обязательства представлены статьями «Займы и кре диты» и «Кредиторская задолженность». На начало года их сумма составила 796 тыс. руб., на конец года - 830 тыс. руб. Чистые денежные активы на начало года равны —506 тыс. руб. (290 - 796), на конец года -210 тыс. руб. (620 - 830). Средняя за год величина чистых активов определяется следующим образом: (—506 —210) : 2 = —358 (тыс. руб.). Прирост индекса роста потребительских цен за 2005 г. составил: 2, 12 - 1,0 = 1, 12. Монетарный доход будет равен: -358 х 1,12 = —401 (тыс. руб.). Отклонение составляет 43 тыс. руб. (10,7%), что допустимо. Прит чиной этого могут быть существенные колебания чистых денежных активов в течение года. Для более точных расчетов необходимо вос пользоваться информацией о средних размерах чистых денежных активов за более короткие промежутки времени (квартал, месяц, декаду). Представим для сравнения первоначальный и скорректирован ный с учетом гиперинфляции баланс компании (табл. 10.18).
Таблица 10.18 Статья баланса
Актив 1. Внеоборотные активы Основные средства Итого по разделу 1 II. Оборотные активы Запасы
На начало периода после ДО коррек коррек тировки тировки
На конец периода после ДО коррек коррек тировки тировки
1 024 1 024
10 128 10 128
896 896
8 862 8 862
360
924
440
531
10, 4. Пример корректировки финансовой отчетности в условиях гиперинфляции
373
Окончание табл. 10.18 Статья баланса
Дебиторская задолженность Денежные средства Итого по разделу II Баланс Пассив III. Капитал и резервы Акционерный капитал Нераспределенная прибыль Прибыль отчетного года Итого по разделу III IV. Долгосрочные обязательства Займы и кредиты Итого по разделу IV V. Краткосрочные обязательства Кредиторская задолженность Итого по разделу V Баланс
На начало периода после до коррек коррек тировки тировки 240 509 50 106 650 1 539 1 674 11 667
360 518
3 561 6419
878
На конец периода после до коррек коррек тировки тировки 380 380 240 240 1 151 1 060 10 013 1 956
9 980
360 518 248 1 126
3 561 6419 (797) 9 183
560 560
1 187 1 187
560 560
560 560
236 236 1 674
500 500 11 667
270 270 1 956
270 270 10 013
Отчет о прибылях и убытках за 2005 г. до и после проведения кор ректировок представлен в табл. 10.19.
Таблица 10.19 Отчет о прибылях и убытках компании «Альфа» за 2005 г., тыс. руб. Показатель
Выручка от продажи товаров Себестоимость продаж Валовая прибыль Проценты к уплате Амортизация основных средств Прочие операционные расходы Монетарный доход Прибыль (убыток) отчетного года
Сумма после до корректировки корректировки 3 500 5 096 (4 528) (2 760) 740 568 (82) (56) (128) (1 266) (308) (448) — 431 248 (797)
Как свидетельствуют выполненные расчеты, после корректировки отчетности компании с учетом гиперинфляции положительный
374
10. Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции
финансовый результат за 2005 г. в сумме 248 тыс. руб. сменился на убыток в размере 797 тыс. руб. Прежде всего это явилось следствием уменьшения валовой прибыли по причине более значительного ин фляционного роста себестоимости продаж (4 528 тыс. руб. против 2 760 тыс. руб.) в сравнении с ростом суммы выручки. Кроме того, корректировка отчетности с учетом гиперинфляции привела к опе режающему росту процентных, амортизационных и прочих опера ционных расходов. Монетарный доход (он составил 431 тыс. руб.), представляющий собой превышение денежных обязательств над денежными актива ми), является, по существу, инфляционной прибылью компании. Тем не менее даже эта инфляционная прибыль не смогла компенсиро вать убытки, возникшие в результате пересчета расходов. Без учета монетарного дохода убытки компании возрастают до суммы 1228 тыс. руб. (797 + 431). Представление информации в приведенном формате позволяет улучшить качественные характеристики финансовой отчетности: повысить достоверность, надежность, сопоставимость, а следователь но, пригодность для принятия внешними пользователями адекват ных управленческих решений. В российской практике аналог М С Ф О 29 отсутствует.
•у и
Вопросы для самоконтроля
1. Какова экономическая природа инфляции? 2. Как инфляция влияет на деятельность компаний? 3. Каковы негативные последствия неотражения в финансовой отчет ности компаний инфляционных процессов, протекающих в экономике? 4. Какие существуют виды инфляции и в чем их отличительные черты? 5. В чем заключается содержание МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции»? 6. Каковы этапы методики корректировки отчетности в соответствии с влиянием инфляции?
1. В сентябре 2007 г. компания «Август» произвела оплату денежными средствами за приобретенные товары в размере 11 000 д о л л . К концу 2007 г.
375
Задания для самолроперкн
общий индекс потребительских цен увеличился на 15%. Какую сумму сле дует отразить в отчете о движении денежных средств за отчетный год? 2. 12 июля 2007 г. была создана компания «НАРА* с акционерным капи талом в размере 240 ООО долл., уставный капитал которой сформирован. Сумма уставного капитала была сформирована товаром в количестве 960 еди ниц по цене 250 долл. В конце года 900 единиц товара было реализовано по цене 350 долл. за единицу. ИПЦ на начало года составлял 85%, на конец — 120%. Составьте баланс компании «НАРА* на 3 декабря 2007 г. 3. Внеоборотный актив был приобретен в 2004 г. за 250 тыс. руб. ИПЦ составил 115,8 на 31 декабря 2004 г. и 180,2 —на 31 декабря 2005 г. Скоррек тируйте первоначальную стоимость активов с учетом инфляции. 4. Выполните корректировку бухгалтерского баланса компании «Королла», приведенного в табл. 1.
Таблица I Активы Денежные средства и их эквиваленты Дебиторская задолженность Запасы Инвестиционная собственность Здание Итого активы
На 31.12.2007 Обязательства 5 000 Кредиторская задолженность 8 000 Займы 10 000 20 000 12 000 55 000
тыс. руб. На 31.12.2007 12 600 9 000
Акционерный капитал Нераспределенная прибыль
27 000
Итого капитал и обязательства
55 000
6 400
Доступна следующая информация об индексах цен. По основным сред ствам на дату их приобретения индекс составил 185, на отчетную дату — 230; по запасам на дату их приобретения он был равен 120, на отчетную дату — 155. Общий индекс цен на начало года — 100, на отчетную дату — 250, сред ний — 175. Прибыль после пересчета отчета о прибылях и убытках составила 15264 тыс. долл. 5. Компания «Омега» образована 1января 2007 г. с акционерным капи талом 500 тыс. долл. Акционерный капитал сформирован товаром (5 000 ед. товара по цене 100 долл.). 28 декабря 2007 г. 2 400 единиц товара были про даны по цене 120 долл. за единицу; оплата произведена денежными сред ствами. ИПЦ на начало периода составил 100%, а на конец — 125%. Помогите главному бухгалтеру «Омеги» составить бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках компании с учетом корректировок на инфля цию.
376
10. Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции
6. Торговый дом «Три кита» в течение года активно привлекал кредиты. Информация об их движении в течение года представлена в табл. 2.
Таблица 2 Движение кредитных ресурсов, тыс. долл. Показатель Денежные потоки по фактической стоимости
Остаток на Поступление Погашение Остаток на кредитов конец года кредитов начало года 3 600 (2 400) 4 000 2 000
Инфляция за отчетный год составила 45%, средний уровень инфляции за отчетный год — 15%. Рассчитайте монетарный доход и объясните поря док его признания в финансовой отчетности компании. 7. Чистая прибыль компании за отчетный период составила 2 ОООдолл., а в предшествующем периоде — 1500 долл. Инфляция за отчетный год оце нивается в 65%. Скорректируйте и проанализируйте изменение чистой прибыли компа нии. 8. В табл. 3 представлен баланс компании «Микма» за год, закончив шийся 31 декабря 2007 г. Средний уровень инфляции составил в 2007 г. 85%, в 2006 г. — 128%, в 2005 г. - 150%.
Таблица 3 Бухгалтерский баланс компании «Микма» на 31 декабря 2007 г., тыс. руб. Статья Основные средства Дебиторская задолженность Денежные средства
По данным учета 2 000 I 600 400
Итого активы
4 000
Уставный капитал Нераспределенная прибыль Обязательства
1 600 1400 1 000
Итого капитал и обязательства
4 000
Статья «Уставный капитал» появилась 1 апреля 2005 г., статья «Основ ные средства» — 31 декабря 2005 г. Скорректируйте данные баланса компании «Микма» в соответствии с требованиями МСФО 29. Сравните полученные результаты. 9. На швейной фабрике «Красная игла» запасы готовой продукции пред ставлены 200 платьями и 150 брючными костюмами. Себестоимость плать-
Тесты
377
ев составляет 250 тыс. руб., себестоимость костюмов — 200 тыс. руб. На да ту составления отчетности текущие продажные цены скорректированы на показатель инфляции 10% и таким образом составили на платья — I 500 руб., на костюмы — 1 800 руб. Оцените запасы готовой продукции швейной фабрики по справедливой стоимости. Определите справедливую стоимость запасов готовой продук ции с учетом инфляции, а также прокомментируйте порядок отражения полученной информации в финансовой отчетности фабрики «Красная игла».
1. Что такое инфляция? A. Временное превышение темпов роста денежной массы над товарной. Б. Постоянное превышение темпов роста товарной массы над денеж ной. B. Постоянное превышение темпов роста денежной массы над товар ной.
2. Каковы наиболее значимые признаки гиперинфляционной экономики? A. Население склонно выражать денежные суммы не в национальной валюте, а в относительно стабильной иностранной валюте. В этой же валю те могут устанавливаться цены. Б. Население предпочитает хранить свои сбережения в неденежной форме или в относительно стабильной иностранной валюте. Имеющиеся суммы национальной валюты незамедлительно инвестируются в целях поддержа ния покупательной способности. B. Совокупный темп роста инфляции за три последовательных года со ставляет 100% и более. Г. Процентные ставки, заработная плата и цены связаны с индексом цен.
3. Какие статьи баланса являются монетарными? A. Все статьи, за исключением денежных средств, дебиторской задол женности долгосрочных и краткосрочных пассивов. Б. Денежные средства, дебиторская задолженность долгосрочных и крат косрочных пассивов, обязательства. B. Расходы будущих периодов, авансы уплаченные, основные средства, отложенные налоговые активы. Г. Ни один ответ не верен.
4. Какие процедуры включает пересчет немонетарных статей баланса «Ос новные средства» и «Незавершенное строительство» ? А. Корректировки стоимости на дату приобретения объектов основных средств. Б. Определение наличия факта обесценения объектов.
378
10. Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции
В. Корректировки стоимости объектов на дату их признания в учете в качестве основных средств.
5. Какие методы используют для целей корректировки показателей финан совой отчетности в условиях гиперинфляции? A. Метод красного сторно. Б. Метод учета по текущим затратам. B. Пересчет в твердой валюте. Г. Периодическая переоценка.
6. Может ли финансовая отчетность, составленная с учетом влияния ин фляции, быть использована для корректировки налоговых обязательств ком пании ? А. Да. Б. Нет. 7. Что происходит с общей покупательной стоимостью (стоимостью де нег) в условиях роста цен ? A. Не меняется. Б. Увеличивается. B. Уменьшается.
8. Как инфляционные процессы, протекающие в национальной экономике, влияют на реальную стоимость? A. Повышают реальную стоимость внеоборотных активов. Б. Снижают реальную стоимость остатков денежных средств, вызывают убытки по денежным активам. B. Повышают реальную стоимость остатков денежных средств, вызыва ют прирост по денежным активам. Г. Снижают реальную стоимость дебиторской задолженности.
9. Где отражаются результаты корректировок отчетных показателей на темп инфляции? A. В отчете об изменениях капитала. Б. В отчете о движении денежных средств. B. В балансе. Г. В отчете о прибылях и убытках. Д. Все перечисленное верно.
СОСТАВЛЕНИЕ ФИНАНСОВОЙ
11
ОТЧЕТНОСТИ КОМПАНИИ В СЛУЧАЕ СУЩЕСТВЕННЫХ ИЗМЕНЕНИЙ В УСЛОВИЯХ ЕЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
11.1. Раскрытие информации о связанных сторонах (МСФО 24) Согласно М СФО 24 «Информация о связанных сторонах» сторо ны считаются связанными, если одна сторона может контролировать другую или оказывать значительное влияние на нее в процессе при нятия финансовых и оперативных решений. К связанным сторонам относятся: а) компании, которые прямо или косвенно, через одного или нескольких посредников контролируют отчитывающуюся компа нию, подконтрольны ей или вместе с ней находятся под общим контролем; б) ассоциированные компании; в) частные лица, прямо или косвенно владеющие пакетами ак ций с правом голоса отчитывающейся компании в объеме, который обеспечивает им значительное влияние на деятельность компании, а также члены их семей; г) высшие руководители, т.е. лица, уполномоченные и ответствен ные за осуществление планирования, управления и контроля за де ятельностью отчитывающейся компании, включая директоров, стар ших ответственных работников и членов их семей;
380_____________ II. Составление финансовой отчетности компании ...________________
д) компании, чьи значительные пакеты акций с правом голоса принадлежат прямо или косвенно любому лицу, описанному в пунк тах «в» или «г», или субъекту, на которого такие лица оказывают зна чительное влияние (например, компании, принадлежащие директо рам или крупным акционерам отчитывающейся компании, а также компании, имеющие общего с отчитывающейся компанией высше го члена управления). Несвязанными сторонами считаются: • компании, имеющие общего члена правления (директора), за исключением ситуаций, когда предположительно такой член правления будет влиять на политику и взаимные операции компаний; • организации, занимающиеся финансированием, профсоюзы, коммунальные службы, государственные ведомства и учреж дения в ходе их нормальных отношений с компанией; • отдельный покупатель, поставщик, сторона, предоставляющая льготное право по договору о франшизе, распространитель (ге неральный агент), через которого компания осуществляет сдел ку на крупную сумму, из-за возникающей в результате этого экономической зависимости. М СФО 24 требует раскрытия информации: • о взаимоотношениях между связанными сторонами при нали чии контроля независимо от того, существовали ли операции между ними; • сущности взаимоотношений между связанными сторонами, типах и элементах операций между ними (в случае наличия операций между связанными сторонами). Операции между связанными сторонами — это передача ресурсов или обязательств между связанными сторонами независимо от фор мы взимания платы за них. Примерами операций между связанными сторонами служат: • закупки и продажи товаров, имущества и других активов; • оказание или получение услуг; • выполнение договоров комиссии и договоров аренды; • передача исследований и разработок; • выполнение лицензионных соглашений и финансовых опера ций (в том числе кредитования); • предоставление гарантий и залогов; • исполнение контрактов на управление. Следствием проведения операций между связанными сторонами может стать достижение контроля1над компанией или значительно-
11.1. Раскрытие информации о связанных сторонах (М СФО 24)
381
го влияния на нее другой компанией. Под значительным влиянием МСФО 24 понимает участие одной компании в принятии решений, касающихся финансовой и оперативной политики другой компании, без права контроля за этой политикой. Значительное влияние может реализовываться в виде: • представительства в совете директоров (правлении); • участия в процессе определения политики компании; • проведения значительных операций между компаниями; • взаимного обмена руководящими кадрами; • зависимости от технической информации. Значительное влияние может достигаться путем долевого владе ния частью акций, по уставу или соглашению. Взаимоотношения со связанными сторонами обычно влияют на финансовое положение и результаты деятельности отчитывающейся компании. Их изменения обусловлены осуществлением операций: • которые несвязанные стороны не стали бы проводить; • на суммы, отличающиеся от сумм аналогичных операций с несвязанными сторонами. В том случае, когда операции со связанными сторонами не про водятся, факт существования связи может повлиять на операции с другими несвязанными сторонами. Методы определения цен, устанавливаемых связанными сторонами. Операции со связанными сторонами базируются обычно на ценах, специально согласованных сторонами. Существует ряд методов для определения цен по операциям между связанными сторонами: ме тод сопоставимой неконтролируемой цены, метод цены перепрода жи, метод «затраты плюс». Метод сопоставимой неконтролируемой цены предполагает уста новление цены в соответствии с ценами на аналогичные товары, которые продаются на экономически сопоставимом рынке незави симыми продавцами независимым покупателям. Метод цены перепродажи используется в случаях, если до прода жи независимому покупателю товары продавались связанным сто ронам. Цена перепродажи уменьшается в этом случае на величину наценки, за счет которой в нормальных условиях перепродающая сторона покрывала бы свои расходы и имела бы прибыль. Такой подход позволяет перепродающей стороне сформировать трансферт ную цену. 1Сущность и признаки достижения контроля над компаниями рассматривались в главе 4.
382
11. Составление финансовой отчетности компании ..
Метод «затраты плюс» (метод дополнительных затрат) предпо лагает прибавление соответствующей надбавки к цене поставщика для получения трансфертной цены. Цена не устанавливается, например, при оказании бесплатных услуг по управлению и в случае выдачи беспроцентных займов. Раскрытие информации о связанных сторонах в отчетности. Опера ции со связанными сторонами могут существенно влиять на резуль таты деятельности и финансовое положение компании. Поэтому информация об операциях со связанными сторонами должна быть раскрыта так, чтобы пользователь финансовой отчетности мог на основе ее данных оценить масштабы влияния подобного рода опе раций на финансы компании. Состав раскрываемой в отчетности информации о связанных сто ронах зависит от того, проводились ли между связанными сторона ми операции, а также от степени установления контроля. Если операции между связанными сторонами осуществлялись, рас крытию подлежат: • суммы операций или их удельный вес; • суммы или удельный вес статей, подлежащих погашению; • политика ценообразования. В случае отсутствия операций между связанными сторонами ин формация о них должна отражаться в отчетности лишь при условии установления контроля. Это требование основано на том, что даже при отсутствии у компании операций со связанными сторонами ее финансовое состояние и результаты деятельности могут находить ся под существенным влиянием связанной стороны. Например, в случае приобретения материнской компанией новой компании, за нимающейся торговлей определенной группой товаров, ее дочерняя (отчитывающаяся) компания прекратит отношения со своим дист рибьютором, так как будет продавать свои товары через вновь при обретенную компанию. Требования к раскрытию информации о связанных сторонах в финансовой отчетности иллюстрирует рис. 11.1. Раскрытие информации об операциях между связанными сторо нами не требуется: • в отношении внутригрупповых операций; • в финансовой отчетности материнской компании, если она представляется совместно с консолидированной финансовой отчетностью; • в финансовой отчетности дочерней компании, находящейся в полной собственности, если материнская компания зарегист-
11.1. Раскрытие информации о связанных сторонах (М С Ф О 24)
383
Рис. 11.1. Требования раскрытия информации о взаимоотношениях между связанными сторонами
рирована и представляет консолидированную финансовую отчетность в той же стране; • в финансовой отчетности государственных компаний в части операций с другими компаниями, контролируемыми государ ством. Российские правила учета. Аналогом М СФО 24 является Положе ние по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных ли цах» ПБУ 11/2000, утвержденное приказом Минфина России от 13 ян варя 2000 г. № 5н. Этот документ устанавливает порядок раскрытия информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности акционерных обществ. Требование по раскрытию информации об аффилированных ли цах в бухгалтерской отчетности установлено также П БУ 4/99, соглас но которому организации в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать дополнительные данные об аффилированных лицах. Согласно П Б У 11/2000 под аффилированными лицами понима ются юридические и физические лица, способные оказывать влия ние на деятельность юридических и (или) физических лиц в соот ветствии с Законом Р Ф от 22 марта 1991 г. № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рын ках». В отчетности должна представляться информация об операциях с аффилированными лицами, в частности об операциях: • приобретения и продажи товаров, работ, услуг; • приобретения и продажи основных средств и других активов; • аренды имущества и предоставления имущества в аренду; • передачи результатов Н И О КР;
384
11. Составление финансовой отчет ности компании ..
• предоставления займов и участия в уставных (складочных) капиталах других организаций; • предоставления и получения гарантий и залогов. Как следует из П БУ 11/2000, организация или физическое лицо контролирует другую организацию, когда такая организация или физическое лицо имеет право распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 50% голосующих акций акционерного общества или более чем 50% уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью; более чем 20% голосующих акций акционерного общества или более чем 20% ус тавного (складочного) капитала общества с ограниченной ответствен ностью и имеет возможность определять решения, принимаемые в этих обществах. Если организация или физическое лицо контролирует другую организацию либо организация контролируется непосредственно (или через третьи организации) одним и тем же юридическим или одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц), то характер отношений между ними подлежит описанию в бухгалтер ской отчетности независимо от того, имели ли место в отчетном пе риоде операции между ними. Организация или физическое лицо оказывает значительное влия ние на другую организацию, если имеет возможность участвовать в принятии решения другой организацией, но не контролирует ее. Информация об аффилированных лицах, представляемая в пояс нительной записке, должна быть изложена в виде отдельного разде ла ясно и полно, с тем чтобы характер и содержание отношений и операций с аффилированными лицами были понятны заинтересо ванным пользователям бухгалтерской отчетности.
11.2. Объединение бизнеса (МСФО 3) Проблемам объединения бизнеса посвящен М С Ф О 3 «Объеди нение бизнеса», вступивший в силу с 1апреля 2004 г. взамен М СФО 22 «Объединение компаний». Объединение бизнеса представляет собой соединение отдельных организаций, осуществляющих бизнес, в одну отчитывающуюся орга низацию. Понятие «объединение бизнеса» включает те сделки, в результате которых одно юридическое лицо приобретает другое юри дическое лицо, а также те сделки, в результате которых возникает
11.2. Объединение бизнеса (М С Ф О 3)
385
консолидированная группа, включающая материнскую и дочернюю компании. Следует отметить, что в этом стандарте речь идет только о сдел ках, когда объединяются компании, осуществляющие бизнес. Биз нес— это комплекс операций и активов, который ведется и управля ется с целью обеспечения дохода инвесторам или снижения затрат или иных экономических выгод участникам пропорционально их доле в бизнесе. Переданный комплекс операций и активов является бизнесом, когда имеется такой показатель, как гудвилл (деловая ре путация). Метод учета объединения бизнеса. В соответствии с М СФО 3 все объединения бизнеса учитываются по методу приобретения, т.е. для любой сделки по объединению бизнеса должен быть определен по купатель. Покупателем является одна из участвующих в объедине нии компаний, которая получает контроль над другими компания ми (бизнесом). Контроль — это способность управлять финансовой и операци онной политикой компании так, чтобы получать от ее деятельности выгоды. Считается, что одна компания получает контроль над дру гой компанией, когда она приобретает более половины голосующих акций последней (за исключением случаев, если имеются веские основания полагать, что данная доля голосующих акций не дает воз можности осуществлять контроль). Вместе с тем контроль может быть получен, когда приобретено менее половины голосующих акций. Примеры таких ситуаций: • право контроля более чем над половиной голосующих акций в результате соглашения с другими инвесторами; • право управления финансовой и операционной политикой компании, которое оговорено уставом или соглашением; • право назначения или увольнения большинства членов совета директоров или иного управляющего органа компании; • право представления большинства голосов на собраниях сове та директоров или иного управляющего органа компании. Как правило, покупателем является та из объединяющих компа ний, которая: • имеет большую справедливую стоимость; • передает денежные средства и иные активы в обмен на долю в капитале другой компании; • в результате объединения получает право определять состав органов управления другой компании. 13 Международные стандарты
386
11. Составление финансовой отчетности компании
Перечисленные ниже требования М С Ф О 3, касающиеся приме нения метода приобретения и раскрытия информации, относятся к сводной (консолидированной) отчетности. В случае приобретения материнской компанией дочернего предприятия первая отражает в своей отдельной финансовой отчетности приобретение по истори ческой стоимости. Согласно требованиям М С Ф О 3 метод приобре тения предполагает: • оценку затрат на объединение бизнеса; • идентификацию и оценку справедливой стоимости идентифи цируемых активов, обязательств и условных обязательств при обретенного бизнеса; • определение гудвилла и доли меньшинства. Оценка затрат на объединение бизнеса. Затраты ком пани и-поку пателя включают: 1) денежные средства, уплаченные продавцу бизнеса; 2) справедливые стоимости на дату обмена: • переданных неденежных активов; • принятых или исполненных обязательств; • выпущенных покупателем долевых инструментов; 3) затраты, непосредственно связанные с объединением бизнеса (расходы на оплату юридических и консультационных услуг и т.д.). Затраты, непосредственно связанные с объединением бизнеса, представляют собой затраты, которые не были бы понесены, если бы не было сделки по объединению бизнеса, например: • комиссионные; • гонорары консультантам; • регистрационные сборы и пошлины, которые уплачены не посредственно в связи с объединением бизнеса. В затраты по объединению бизнеса не включаются: а) общие административные расходы; б) затраты на выпуск долевых инструментов и финансовых обя зательств в связи с объединением бизнеса; в) иные расходы, не связанные непосредственно со сделкой по объединению бизнеса. В М С Ф О 3 содержатся указания по определению справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств для обеспечения единообразия подходов компаний при отражении в отчетности операций по объединению бизнеса. Оценка справедливой стоимости переданных активов, принятых обязательств и переданных долевых инструментов происходит на дату обмена.
11.2. Объединение бизнеса (М С Ф О 3)
387
Дата обмена — это дата, на которую каждая отдельная инвести ция в приобретаемый бизнес признается в финансовой отчетности покупателя. Если приобретение бизнеса происходит через несколь ко отдельных сделок, то дат обмена будет также несколько, поэтому и справедливая стоимость переданных неденежных активов и (или) долевых инструментов компании-покупателя также будет определять ся на несколько дат обмена. При этом в отчетности покупателя учет признания активов, обя зательств и условных обязательств приобретенного бизнеса будет осуществлен на дату приобретения, т.е. на дату, когда покупатель получает контроль над приобретенным бизнесом. Дата обмена и дата приобретения совпадают, если приобретение совершается путем од ной сделки. Если приобретение совершается через несколько отдель ных сделок, то дат обмена будет несколько, а дата приобретения бу дет одна. В этом случае сумма затрат на объединение бизнеса рас считывается как сумма затрат по отдельным сделкам. Пример 11.1. Компания А приобрела обыкновенные акции компании Б: 1октября 2006 г. — 15% акций за 60 млн долл.; 26 ноября 2006 г. — 10% акций за 50 млн долл.; 29 августа 2007 г. — 35% акций за 100 млн долл. + 5 000 собственных акций номинальной стоимостью 1500 долл. при рыночной цене 2 000 долл. за акцию. Решение. Даты обмена: 1октября 2006 г., 26 ноября 2006 г., 29 августа 2007 г. Дата приобретения: 29 августа 2007 г. Сумма затрат: 60 млн + 50 млн + 100 млн -I- 10 млн (5 000 акций по 2000долл.) = 220 млн долл. Идентификация и оценка справедливой стоимости. Для отражения в отчетности объединенной компании активов и обязательств при обретенного бизнеса их необходимо идентифицировать, проверить на соответствие критериям признания согласно концепции М СФО и оценить по справедливой стоимости. Идентифицируемые (т.е. ко торые можно выделить из общей стоимости приобретенного бизне са) активы и обязательства должны соответствовать следующим кри териям признания: • высокая вероятность поступления (выбытия) экономических выгод в связи с данным активом (обязательством); • возможность надежной оценки данного актива (обязательства). Исключение составляют нематериальные активы и условные обя зательства приобретенного бизнеса, для признания которых доста точно, чтобы могла быть надежно оценена их справедливая сто 13*
388
11. Составление финансовой отчетности компании ..
имость. Высокая вероятность поступления (выбытия) экономиче ских выгод в связи с данным нематериальным активом (условным обязательством) не является необходимым условием их признания. Поэтому при объединении бизнеса компания-покупатель может при знать те статьи приобретенной компании, которые не были призна ны ранее в балансе приобретенной компании. Справедливая стоимость условных обязательств оценивается в сумме, которую пришлось бы уплатить третьей стороне при переда че ей указанных обязательств. Справедливая стоимость нематериальных активов оценивается на основе их рыночной цены, на основе опубликованных или извест ных иным образом цен сделок с аналогичными активами либо с ис пользованием оценочных технологий, в том числе дисконтируемых ожидаемых от актива денежных потоков и средней рыночной доход ности данного актива. В отчетности все признанные приобретенные идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства оцениваются и от ражаются по справедливой стоимости (за исключением внеоборот ных активов, классифицированных в соответствии с М С Ф О 5 как «предназначенные для продажи» и оцениваемых по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу). Справедливая стоимость оценивается по видам активов и обяза тельств следующим образом: 1) финансовые инструменты — по текущей рыночной цене, на основе оценочных величин исходя из показателей доходности инст рументов; 2) запасы: • готовая продукция и товары — по продажным ценам за выче том затрат на продажу и разумной нормы прибыли, • незавершенное производство — по продажным ценам за вы четом затрат на производство, продажу и разумной нормы при были; 3) земля и сооружения — по рыночной цене (определяемой, как правило, независимым оценщиком); 4) оборудование и машины — по рыночной цене (определяемой, как правило, независимым оценщиком), по справедливой стоимо сти, рассчитанной по методике на основе дохода или амортизацион ной стоимости возмещения (восстановительной стоимости); 5) чистые активы или обязательства по пенсионному плану — по приведенной стоимости обязательств по плану за вычетом справед ливой стоимости активов плана;
11.2. Объединение бнзнсса (М С Ф О 3)
389
6) дебиторская задолженность и иные аналогичные активы — по приведенной стоимости сумм к получению за вычетом резервов под возможные неплатежи и затрат на получение платежей (краткосроч ная задолженность не дисконтируется); 7) кредиторская задолженность — по приведенной стоимости сумм к уплате (краткосрочная задолженность не дисконтируется); 8) налоговые активы и обязательства — по недисконтируемой сум ме налоговых активов и обязательств, оцененных по данным объ единенной компании исходя из справедливой стоимости приобре тенных активов и обязательств. Определение гудвилла и доли меньшинства. В соответствии с МСФО 3 гудвилл представляет собой будущие экономические выго ды, которые возникают в связи с активами, не могут быть иденти фицированы и признаны отдельно от других активов или групп ак тивов. Гудвилл признается в качестве актива и первоначально оце нивается по фактической стоимости, которая равна превышению затрат по объединению бизнеса над долей покупателя в чистой спра ведливой стоимости признанных идентифицируемых активов, обя зательств и условных обязательств. Гудвилл возникает в результате того, что компания-покупатель при приобретении бизнеса платит за активы, которые можно иден тифицировать, и за те, которые не могут быть выделены из бизнеса в целом или из группы активов, однако от которых компания ожи дает получения экономических выгод в будущем. Пример 11.2. Компания А приобрела 70% обыкновенных акций компа нии Б за 2 800 млн долл. Далее приведены данные о справедливой стоимо сти на дату приобретения акций, млн долл.: Идентифицируемые активы 4 500 Идентифицируемые обязательства 1 200 Идентифицируемые условные обязательства 100 Необходимо определить гудвилл.
Решение. 1. Чистые идентифицируемые активы = Идентифицируемые активы - Идентифицируемые обязательства и условные обязательства = 3 200 млн долл. (4 500 - 1200 - 100). 2. Доля компании А в идентифицируемых чистых активах = 2 240 млн долл. (70x3 200: 100). 3. Гудвилл по сделке = Цена приобретения бизнеса (акций) —Доля компа нии А в идентифицируемых чистых активах = 560 млн долл. (2 800 - 2 240).
390
И. Составление финансовой отчетности компании
Следует отметить, что гудвилл определяется в случае пошагового объединения бизнеса исходя из рассмотрения каждой сделки отдель но. При этом, во-первых, информация о справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств берется на каждую дату обмена; во-вторых, гудвилл рассчитывается исходя из разниц между затратами на приобретение и приобретен ной долей в справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств на каждую дату обмена. Когда приобретено менее 100% голосующего капитала компании, при расчете гудвилла следует применять не всю справедливую сто имость идентифицируемых активов, обязательств и условных обяза тельств, а лишь приобретенную в них долю компании-покупателя. В случае, когда доля компании-покупателя в справедливой стоимо сти идентифицируемых активов, обязательств и условных обяза тельств приобретаемого бизнеса превышает затраты на приобрете ние бизнеса, необходимо: • повторно провести оценку идентифицируемых активов, обя зательств и условных обязательств приобретаемой компании и оценку затрат на приобретение бизнеса (в расчетах могла произойти ошибка); • если после повторно проведенной оценки разница сохрани лась (полностью или частично), немедленно признать всю ос тавшуюся сумму превышения на счете прибылей и убытков в качестве прибыли. Следует отметить, что согласно М С Ф О 3 вся сумма разницы не медленно признается прибылью отчетного периода. В результате приобретения бизнеса между компанией-покупателем и приобретаемой компанией могут возникнуть отношения «ма теринская компания — дочерняя компания», когда предметом сдел ки является покупка голосующих акций приобретаемой компании. При этом сохраняется юридическая обособленность компании-покупателя и приобретаемой компании. В случае если приобретено менее 100% голосующих акций, акцио неры приобретенной компании подразделяются на основных (ма жоритарных), которым принадлежит контроль над компанией, и миноритарных, которые, владея правом на часть чистых активов и прибыли приобретенной компании, не имеют контроля над ней. В консолидированной отчетности материнской компании появля ется статья «Доля меньшинства». Доля меньшинства — это часть при были или убытка и чистых активов дочерней компании, приходяща яся на долю в капитале этой компании, которой материнская ком
11.2. Объединение бизнеса (М С Ф О 3)
391
пания не владеет, прямо или косвенно, через дочерние компании. В консолидированном балансе объединенной компании доля мень шинства отражается в разделе «Капитал» отдельно от капитала мате ринской компании. Пример 11.3. Используя данные предыдущего примера, необходимо оп ределить долю меньшинства.
Решение. 1. Доля компании А в идентифицируемых чистых активах - 70%. 2. Доля миноритарных акционеров (доля меньшинства) в капитале ком пании Б - 30% (100 - 70). 3. Доля меньшинства в справедливой стоимости идентифицируемых чистых активов компании —960 млн руб. (30 х 3 200 ; 100). В консолидированном балансе компании А на дату приобретения бизнеса в составе капитала будет отражена доля меньшинства, равная 960 млн руб. Подробно учет инвестиций в дочерние компании, порядок опре деления гудвилла и доли меньшинства, включения статей отчетно сти дочерних компаний в отчетность материнской компании рас смотрен в М С Ф О 27 «Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании». Раскрытие информации об объединении бизнеса в отчетности. МСФО 3 предписывает определенные правила раскрытия или отра жения в отчетности информации, относящейся к объединению биз неса. Как правило, подобная информация раскрывается в примеча ниях к отчетности. Для отражения объединения бизнеса в отчетности необходимо соблюдение двух основных правил: 1) активы, обязательства и условные обязательства приобретен ного бизнеса построчно всегда включаются в активы и обязатель ства компании-покупателя, даже если в результате сделки по объе динению бизнеса возникают отношения «материнская компания — дочерняя компания», при этом доля компании-покупателя в капи тале приобретенного бизнеса составляет менее 100%. Это правило отражает принятый М С Ф О 3 подход к учету сделок по объединению бизнеса исходя из концепции контроля; 2) выпущенный (уставный) капитал группы всегда равен выпу щенному (уставному) капиталу компании-покупателя (материнской компании). Это правило отражает принятый в М С Ф О 3 подход к учету сделок по объединению бизнеса с позиции собственников ком пании-покупателя .
392
11. Составление финансовой отчетности компании ...
В финансовой отчетности покупатель раскрывает информацию, позволяющую пользователю оценить: 1) природу и финансовый эффект от объединения бизнеса, име ющий место в течение отчетного периода или после отчетной даты, но до утверждения к выпуску финансовой отчетности. Для этого раскрывается следующая информация: • названия и описания объединившихся компаний или бизнеса; • дата приобретения; • приобретенная доля в капитале; • о выпущенных долевых инструментах; • операции, от которых планируется избавиться в результате объединения; • суммы для всех классов активов, обязательств и условных обя зательств, признанные на дату приобретения, и по возможно сти суммы балансовой стоимости для них перед датой приоб ретения; • сумма признанного превышения справедливой стоимости ак тивов, обязательств и условных обязательств приобретенного бизнеса над затратами на объединение бизнеса и статьи в от чете о прибылях и убытках, где данное превышение признано; • факторы, которые привели к признанию гудвилла либо пре вышению справедливой стоимости активов, обязательств и ус ловных обязательств приобретенного бизнеса над затратами на объединение бизнеса; • сумма прибыли или убытка приобретенного бизнеса, получен ная с даты приобретения, включенная в прибыль (убыток) ком пании-покупателя за период (при наличии практической воз можности раскрыть такую информацию); • выручка, прибыль или убыток объединенной компании за пе риод в случае, если бы дата приобретения пришлась на начало того периода (при наличии практической возможности рас крыть такую информацию); 2) финансовый эффект от прибылей, убытков, исправлений оши бок и иных корректировок, признанных в отчетном периоде и отно сящихся к объединению бизнеса; 3) изменения в балансовой стоимости гудвилла за период. Российская практика учета. Нормативные акты системы регули рования бухгалтерского учета в России не предусматривают приме нения рассмотренных выше методов при составлении сводной от четности. В отечественной практике существуют лишь юридические определения объединения предприятий. Так, под реорганизацией пред
11.2. Объединение бизнеса (М С Ф О 3)
393
приятии в форме слияния понимается возникновение нового пред приятия (юридического лица) на базе нескольких, принявших ре шение о слиянии; под присоединением — сохранение одного пред приятия одновременно с ликвидацией и присоединением его к дру гому. Понятия объединенных предприятий как группы предприятий, состоящих из головной и дочерних предприятий, а также понятие «слияние» как объединение пакетов акций без образования нового предприятия в Российской Федерации отсутствуют. Вместе с тем правилам и порядку составления сводной отчетно сти группами взаимосвязанных предприятий посвящены следующие документы: • Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. № 112; • Порядок ведения сводных (консолидированных) учета, отчет ности и баланса финансово-промышленной группы, утверж денный постановлением Правительства Р Ф от 9 января 1997 г. N° 24. В Методических рекомендациях выделяются случаи, когда свод ная отчетность не составляется: • отсутствие контроля; • несоответствие требованиям существенности и рационально сти; • подконтрольность головного предприятия другой организации; • различная деятельность; • наличие у головной организации только зависимых обществ. Во всех этих случаях Методические рекомендации предписыва ют отражать в сводной бухгалтерской отчетности стоимостную оценку участия головной организации в дочернем или зависимом обществе в сумме фактических затрат, отраженных в бухгалтерском балансе головной организации. Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках. Для составления сводной бухгалтерской отчетности группы вза имосвязанных предприятий Методические рекомендации предпи сывают применять следующие правила: 1) бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ объединяется путем построчного суммирования соответству ющих данных; 2) из сводного баланса исключаются статьи, отражающие финан совые вложения головной организации в уставные капиталы дочер
394
11. Составление финансовой отчетности компании
них обществ и соответственно уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации; 3) в случае когда сумма финансовых вложений головного обще ства не совпадает со стоимостью акций (пая), отраженной в балансе у дочернего общества, возникает положительная или отрицательная разница, которая отражается в сводном балансе отдельной статьей «Деловая репутация»; 4) из сводной отчетности исключаются: • показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задол женность между головной организацией и дочерними обще ствами, а также между дочерними обществами; • дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам той же голов ной организации, а также головной организацией своим до черним обществам. В сводной бухгалтерской отчетности отра жаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в группу; • выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, между до черними обществами одной головной организации и затраты, приходящиеся на эту реализацию, а также любые иные дохо ды, расходы, прибыли и убытки, возникающие в результате операций между головной организацией и дочерними обще ствами, а также между дочерними обществами одной голов ной организации; 5) при объединении бухгалтерских отчетностей головной органи зации и дочернего общества, в котором головная организация имеет более 50%, но менее 100% голосующих акций (паев), в сводном бух галтерском балансе и сводном отчете о прибылях и убытках выделя ются показатели, отражающие долю меньшинства в уставном капи тале и финансовых результатах деятельности общества.
11.3. Прекращаемая деятельность (МСФО 5) После введения 1 января 2005 г. М С Ф О (IF R S ) 5 «Выбытие вне оборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращаемая де ятельность» был отменен М С Ф О 35 «Прекращаемая деятельность». М С Ф О 5 посвящен порядку учета долгосрочных активов, удержива емых для продажи, а также представлению и раскрытию информа ции по прекращаемой деятельности в финансовой отчетности.
11.3. Прекращаемая деятельность (М С Ф О 5)
395
М СФО классифицирует деятельность как прекращаемую на дату когда средства, используемые в данном виде деятельности, могут классифицироваться как предназначенные для продажи или когда процесс выбытия таких средств завершен. Прекращаемая деятельность — это компонент компании, кото рый или выбыл, или классифицируется как удерживаемый для про дажи, а также: • представляет собой отдельное крупное подразделение бизнеса или географический сегмент; • является частью отдельного крупного подразделения бизнеса или географического сегмента, включенного в подготовлен ный план выбытия, или дочерней компанией, приобретенной исключительно с целью ее перепродажи. Компонент компании — это средства, относящиеся к определен ному виду деятельности компании, или потоки денежных средств, которые могут быть четко отделены от остальной деятельности ком пании в целях оперативного управления, а также для подготовки финансовой отчетности. Прекращаемая деятельность, как правило, представляет собой сегмент, на который могут быть распространены требования М СФО 14 «Сегментная отчетность» (подробнее см. подраздел 13.2). Иногда компании вынуждены замораживать производственные мощности, останавливать отдельные направления деятельности, со кращать кадры. Эти виды операций не являются прекращаемой дея тельностью, но они могут стать ее следствием, например: • постепенное (эволюционное) свертывание производственной линии или класса услуг; • прекращение, возможно резкое, производства некоторых про дуктов внутри продолжающегося направления деятельности; • пространственное перемещение отдельной производственной или сбытовой операции внутри конкретного направления де ятельности компании; • закрытие производственных мощностей с целью повышения производительности, сокращения затрат; • продажа дочерней компании, деятельность которой аналогич на деятельности материнской компании или других дочерних компаний. В случае принятия компанией решения о прекращении деятель ности одного из ее сегментов высока вероятность того, что этот ком понент утратил часть своей стоимости, т.е. обесценился. Действитель но, сегмент ликвидируется либо в связи с его убыточностью, либо с
396
11. Составление финансовой отчетности компании
истощением относящихся к нему активов (например, в добывающих отраслях промышленности). В связи с этим необходимо протестиро вать на обесценение активы, относящиеся к прекращаемой деятель ности, в соответствии с М С Ф О 36. Раскрытие информации о прекращении деятельности. Компания в своей финансовой деятельности обязана раскрывать следующую информацию: 1) единственный итоговый показатель непосредственно в отчете о прибылях и убытках, включающий: • прибыль от прекращаемой деятельности после налогообложе ния; • доход или убыток после налогообложения, учитываемый по результатам оценки справедливой стоимости за вычетом рас ходов на продажу либо по результатам выбытия активов или группы выбытия в составе прекращаемой деятельности; 2) расшифровку величины прибыли от прекращаемой деятельно сти после налогообложения с раскрытием следующих показателей: • выручки, расходов и доходов от прекращаемой деятельности до налогообложения в отчете о прибылях и убытках; • соответствующих расходов по налогу на прибыль (М С Ф О 12 «Налоги на прибыль»); • дохода или убытка, учитываемого по результатам оценки спра ведливой стоимости за вычетом расходов на продажу либо по результатам выбытия активов или группы выбытия в составе прекращаемой деятельности; • соответствующих расходов по налогу на прибыль (М С Ф О 12). Расшифровка может быть приведена в примечаниях к отчетно сти или непосредственно в отчете о прибылях и убытках. При этом в отчете о прибылях и убытках расшифровки следует приводить в раз деле «Прекращаемая деятельность» отдельно от продолжаемой дея тельности. Для вновь приобретенных дочерних компаний, предназ наченных для продажи, подобную расшифровку проводить не тре буется; 3) чистые денежные потоки, связанные с операционной, инвес тиционной и финансовой деятельностью в рамках прекращаемой деятельности. Указанная информация может представляться или в примечани ях, или непосредственно в отчете о движении денежных средств. В отношении вновь приобретенных удерживаемых для продажи до черних компаний раскрывать информацию о приобретении не тре буется.
11.3. Прекращаемая деятельность (М С Ф О 5)
397
Раскрываемая информация охватывает все виды прекращаемой деятельности. Это может означать пересмотр сравнительной инфор мации о прекращаемой деятельности за предыдущие периоды» вклю ченной в отчетность текущего отчетного периода. При наличии в последнем отчетном периоде дополнительных доходов или расходов, связанных с прекращаемой деятельностью, которая была прекращена в предыдущем отчетном периоде, в отчет ности текущего отчетного периода приводятся следующие дополни тельные сведения: • разрешение ситуации неопределенности, возникшей вслед ствие наличия определенных условий, например в связи с ре шением вопросов корректировки цены приобретения и воз мещения убытков; • разрешение ситуации неопределенности, связанной с деятель ностью компонента до его выбытия, например в отношении экологических и гарантийных обязательств, исполнение ко торых остается за продавцом; • выполнение обязательств в рамках плана по вознаграждению работников, если соответствующие выплаты непосредственно связаны с операцией выбытия. Если компания перестает классифицировать компонент (активы или группу выбытия) как удерживаемый для продажи, то классифи кация результатов его деятельности, информация по которым ранее представлялась в составе прекращаемой деятельности, должна быть изменена путем включения финансового результата в доход (убы ток) от продолжаемой деятельности применительно к отчетной ин формации за все отчетные периоды, по которым в отчетности пред ставляется сравнительная информация по прекращаемой деятель ности. В отношении показателей за предыдущие периоды должно быть указание, что они представляют пересмотренные данные. Доходы или убытки в результате переоценки удерживаемого для продажи долгосрочного актива или группы выбытия включаются в доход (убыток) от продолжаемой деятельности при условии, что они не относятся к прекращаемой деятельности. Пример 11.4. Компания X имеет три сегмента деятельности: А — кондитерские изделия; Б — табачные изделия; В — пищевые добавки. Информация, относящаяся к финансовому году до 31 декабря 2006 г., представлена в таблице.
398
11. Составление финансовой отчетности компании
Сегмент В рассматривается как несоответствующий долгосрочным пла нам компании X , в связи с чем принято решение о его продаже. 24 ноября 2006 г. правление компании X утвердило такое решение, сделав после этого публичное объявление. Балансовая стоимость активов сегмента В на эту дату составляла 150 тыс. долл., а его обязательства бы ли равны 20 тыс. долл. Расчетная возмещаемая сумма активов составляла 135 тыс. долл. Руководство компании решило, что необходимо признать убыток от обесценения (до налогообложения) в сумме 15 тыс. долл. (135 - 150). В ноябре были сделаны все необходимые бухгалтерские проводки и включены в приведенные выше суммы.
Таблица Основные показатели ком пании X по состоянию до 31 декабря 2006 г., тыс. долл. Показатель Доходы Расходы Налог (30%)
А 300 200 30
Сегмент Б 220 170 15
В 160 180 (6)
По состоянию на 31 декабря 2006 г. балансовая стоимость активов сег мента В составила 135 тыс. долл., а его обязательства были равны 20 тыс. долл. В период от 24 ноября до конца года дальнейшего обесценения акти вов не происходило. Компания Л"решила раскрыть необходимую информацию в примечани ях к финансовой отчетности, выполнив тем самым требования МСФО 35. Необходимо показать, как приведенная информация будет отражена в финансовой отчетности компании Л"за финансовый год до 31 декабря 2006 г. Решение. Отчет о прибылях и убытках за финансовый год до 31 декабря 2006 г. будет иметь следующий вид, тыс. долл.: Доходы Расходы Убыток от обесценения Прибыль (убыток) до налогообложения Налог на прибыль (30%) Прибыль (убыток) после налогообложения
680 (535) (15) 130 (39) 91
В примечаниях к финансовой отчетности компании X будет раскрыта следующая информация. 24 ноября 2006 г. правление объявило план продажи подразделения, ко торое специализируется на пищевых добавках, т.е, сегмента В. Эта продажа
11.3. Прекращаемая деятельность (М С Ф О 5)
399
вытекает из долгосрочной стратегии компании, предусматривающей спе циализацию на производстве и распространении кондитерских и табачных изделий и отказ от других видов деятельности. Компания активно ищет покупателя сегмента В, который планирует продать до конца 2007 г. По состоянию на 31 декабря 2006 г. балансовая стоимость активов сегмен та В составила 135 тыс. долл., а его обязательства были равны 20 тыс. долл. В течение 2006 г. от деятельности сегмента В был получен доход в сумме 160тыс. долл., расходы составили 180 тыс. долл., что привело к операцион ным убыткам в размере 6 тыс. долл. Российские правила ведения учета. В отечественном учете анало гом М СФО 5 является Положение по бухгалтерскому учету «Инфор мация по прекращаемой деятельности» П БУ 16/02, утвержденное приказом Минфина России от 2 июля 2002 г. № 66н. Этот документ устанавливает порядок раскрытия необходимой информации по пре кращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций и применяется при составлении сводной бухгалтерской отчетности. ПБУ 16/02 содержит ряд норм, близких по содержанию положе ниям М СФО 5. Так, согласно П БУ 16/02 под информацией по пре кращаемой деятельности понимается информация, которая раскры вает ту часть деятельности организации (такую, как операционный или географический сегмент, его часть либо совокупность сегмен тов) по производству продукции, продаже товаров, выполнению ра бот, оказанию услуг, которую можно выделить операционно и (или) функционально для целей составления бухгалтерской отчетности и которая в соответствии с принятым организацией решением подле жит прекращению. В бухгалтерской отчетности как прекращаемая деятельность не рассматривается и не раскрывается приостановление части деятель ности организации без намерения прекратить ее. Активы, обязательства, доходы и расходы по обычным видам де ятельности организации (или основная их часть) относятся или мо гут быть прямо отнесены к прекращаемой деятельности организа ции только в том случае, если они будут проданы, погашены или иным образом выбывают в результате прекращения части деятель ности организации. П БУ 16/02 определяет следующие пути прекращения части дея тельности организации: • продажа имущественного комплекса (предприятия) или его части, которые представляют совокупность активов и обяза
400
11. Составление финансово» отчетности компании
тельств, относящихся к прекращаемой деятельности, в резуль тате заключения единой сделки; • продажа отдельных активов и прекращение (исполнение) в ус тановленном законодательством Р Ф порядке отдельных обя зательств, относящихся к прекращаемой деятельности; • отказ от продолжения части деятельности; • при реорганизации выделение из состава организации одного или нескольких юридических лиц. Деятельность признается прекращаемой в случае, когда имеется решение уполномоченного органа организации о прекращении час ти ее деятельности и выработана единая программа прекращения на дату возникновения наиболее раннего из следующих событий: • заключение организацией договоров купли-продажи активов, без которых деятельность, выделяемая как прекращаемая, прак тически неосуществима; • доведение информации о решении прекращения деятельно сти до сведения юридических и физических лиц, чьи интере сы непосредственно будут затронуты, в частности акционеров, работников организации, поставщиков и др. Для урегулирования обязательств, возникающих вследствие при знания деятельности прекращаемой, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, организа ция, согласно П БУ 16/02, образует резерв. Порядок создания и использования резерва, правила его оценки установлены Положением по бухгалтерскому учету «Условные фак ты хозяйственной деятельности» П БУ 8/01, утвержденным прика зом Минфина России от 28 ноября 2001 г. № 96н. Вместе с тем признание резерва, связанного с прекращением де ятельности, имеет следующие особенности: • при прекращении деятельности путем продажи имущест венного комплекса (предприятия) или его части резерв мо жет быть признан только после заключения договора куплипродажи; • при прекращении деятельности путем продажи отдельных ак тивов и прекращения (исполнения) в установленном законо дательном порядке отдельных обязательств, которые относят ся к прекращаемой деятельности, а также путем отказа от ее продолжения резерв образуется только в том случае, если ожи даемый срок исполнения обязательств, под которые планиру ется образовать резерв, приходится на период, следующий за отчетным;
11.3. Прекращаемая деятельность (М С Ф О 5)
401
• резерв создается в сумме возникающих вследствие прекраще ния деятельности затрат по увольнению работников, выплате штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий договоров и т.п. и признается в бухгалтерском учете по состоянию на ко нец отчетного года. Согласно П Б У 16/02 признание деятельности прекращаемой требует уточнения отражаемой в бухгалтерском балансе стоимости активов организации, относящихся к прекращаемой деятельности, исходя из возможного снижения их стоимости с учетом следующего: • в случае прекращения деятельности путем продажи имуще ственного комплекса или его части со всеми активами и обя зательствами, относящимися к прекращаемой деятельности, в результате заключения единой сделки снижение стоимости активов признается в бухгалтерском учете только при условии заключения в предварительном порядке договора купли-про дажи, по которому срок исполнения обязательств по передаче имущества приходится на последующие отчетные периоды. При этом сумма снижения определяется организацией само стоятельно по каждому активу согласно произведенному рас чету на основании договора купли-продажи; • в случае прекращения деятельности путем продажи отдельных активов и прекращения (исполнения) отдельных обязательств величина убытка от снижения стоимости актива определяется как разница между отражаемой в бухгалтерском балансе сто имостью актива и его текущей рыночной стоимостью за выче том расходов по его выбытии; • в случае прекращения деятельности путем отказа от ее про должения при невозможности продать актив величина сниже ния стоимости актива будет совпадать с его стоимостью, отра жаемой в бухгалтерском балансе. При прекращении деятельности путем продажи имущественного комплекса (предприятия) или его части, которые представляют со бой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекра щаемой деятельности, в результате заключения единой сделки фи нансовый результат от продажи формируется как разница между доходами, получаемыми в результате продажи, и расходами по ее осуществлению и отражается в бухгалтерском учете на счете по уче ту прочих доходов и расходов. В соответствии с П Б У 16/02 в годовой бухгалтерской отчетности организация раскрывает следующую информацию по прекращаемой деятельности:
402
11. Составление финансовой отчетности комкании
1) описание прекращаемой деятельности: • операционный или географический сегмент (часть сегмента, совокупность сегментов), в рамках которого (которых) проис ходит прекращение деятельности; • дата признания деятельности прекращаемой; • дата или период, в котором ожидается завершение прекраще ния деятельности организации, если они известны или опре делимы; 2) стоимость активов и обязательств организации, предполага емых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятельно сти. Информация по описанию прекращаемой деятельности и сто имость активов по этой деятельности раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности; 3) суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогооб ложения, а также сумма начисленного налога на прибыль по пре кращаемой деятельности; 4) движение денежных средств, относящееся к прекращаемой деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности за текущий отчетный период. Информацию о сумме доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения и о движении денежных средств, относящих ся к прекращаемой деятельности, рекомендуется раскрывать соот ветственно в отчете о прибылях и убытках и отчете о движении де нежных средств или в пояснительной записке к бухгалтерской от четности.
п ш
Вопросы для самоконтроля
1. Какой метод применяется для учета сделок по объединению биз неса? 2. По какой стоимости включаются в консолидированный баланс объ единенной компании активы, обязательства и условные обязательства при обретенного бизнеса? 3. Как в финансовой отчетности отражается отрицательная разница между затратами на приобретение бизнеса и долей покупателя в справедливой сто имости активов, обязательств и условных обязательств приобретенного биз неса? 4. Компания закрывает одну из своих гостиниц в связи с се реконструк цией. Является ли эта операция прекращаемой деятельностью?
Тесты
403
1. Компания Б приобретает 100% акций компании С за 900 тыс. руб. Баланс компании С на момент приобретения имеет следующий вид, тыс. руб.:
Денежные средства 200 Основные средства 600 Запасы 300 Дебиторская задолженность 250 Обязательства 650 Собственный капитал 700 Рыночная стоимость на момент приобретения компании составляет, тыс. руб.: основных средств — 680, запасов — 360, обязательств — 690. Определите деловую репутацию (гудвилл), возникающую при приобре тении акций. 2. Компания Б приобретает 60% голосующих акций компании С. Ком пания С на момент приобретения имеет следующие активы, стоимость ко торых указана в оценке по балансовой стоимости, тыс. руб.: Денежные средства 200 Основные средства 600 Запасы 300 Дебиторская задолженность 250 Рыночная стоимость на момент приобретения акций составляет, тыс. руб.: основных средств — 680, запасов — 360. Оцените активы компании С для включения их в финансовую отчет ность компании Б (рассмотрите все возможные варианты).
1. Что (или кто) из перечисленного относится к связанным сторонам? A. Компании, которые прямо или косвенно, через одного или не скольких посредников контролируют отчитывающуюся компа нию. Б. Высшие руководители, т.е. лица, которые уполномочены и ответ ственны за осуществление планирования, управления и контроля за деятельностью отчитывающейся компании. B. Ассоциированные компании. Г. Нет правильного ответа.
404
11. Составление финансовой отчетности компании ..
2. Требует ли МСФО 24 раскрытия информации о взаимоотношениях меж ду связанными сторонами при наличии контроля независимо от того, суще ствовали ли операции между ними? А. Да. Б. Нет. 3. Как может реализовываться значительное влияние? A. Представительство в совете директоров (правлении). Б. Взаимный обмен руководящими кадрами. B. Проведение значительных операций между компаниями. Г. Все перечисленное верно. 4. Что представляет собой объединение компаний согласно МСФО 3? A. Объединение интересов компаний. Б. Соединение компаний в одну компанию. B. Приобретение одной компании другой компанией. Г. Нет правильного ответа. 5. Может ли деловая репутация (гудвилл), возникающая при приобрете нии, быть отрицательной величиной? А. Да. Б. Нет. 6. Что в соответствии с требованиями МСФО 3 обязан делать покупатель начиная с даты приобретения? A. В балансе признавать идентифицируемые активы и обязательства приобретаемой компании и возникающую при приобретении де ловую репутацию (гудвилл). Б. В отчет о прибылях и убытках включать результаты операций при обретаемой компании. B. Все перечисленное верно. 7. Выполнение каких операций предполагает метод приобретения согласно МСФО 3? A. Оценку затрат на объединение бизнеса. Б. Идентификацию и оценку справедливой стоимости идентифици руемых активов, обязательств и условных обязательств приобре тенного бизнеса. B. Определение гудвилла и доли меньшинства. 8. Если объединение компаний рассматривается как покупка, какая допол нительная информация должна раскрываться в финансовой отчетности за период, когда произошла покупка? A. О положительной (отрицательной) деловой репутации (гудвилле). Б. О проценте приобретенных голосующих акций. B. Нет правильного ответа.
Тесты
405
9. Какие из перечисленных операций являются прекращаемой деятельностью ? A. Замораживание производственных мощностей. Б. Сокращение рабочей силы. B. Остановка производства продукции или отдельных направлений производства. Г. Нет правильного ответа. 10. Какую из перечисленной информации, относящейся к прекращаемой де ятельности, компания должна включать в свою финансовую отчетность? A. Описание прекращаемой деятельности. Б. Дату или период» когда ожидается прекращение, если они извест ны или определены. B. Балансовую стоимость на отчетную дату суммарных активов и сум марных обязательств, выбытие которых планируется в связи с пре кращением деятельности. 11. Яд какой момент признается прекращаемая деятельность? A. На момент принятия решения менеджментом о сокращении дея тельности и увольнении части работников компонента. Б. На момент принятия решения о прекращении деятельности ком понента советов директоров компании. B. На момент продажи компонента и завершения в связи с этой про дажей расчетов. Г. На момент заключения договора о продаже всех чистых активов компонента или части.
12
КОНСОЛИДАЦИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
12.1. Понятие, цели составления и область применения консолидированной отчетности Важнейшей тенденцией развития зарубежной и отечественной экономик является образование предприятиями совместно с други ми рыночными структурами групп взаимосвязанных организаций промышленных и финансово-промышленных групп, торгово-финансово-промышленных объединений, концернов, холдингов и т.п. Этот процесс сопровождается приобретением одними компаниями паке тов акций других компаний, заключением договоров о совместной деятельности, слиянием и объединением хозяйствующих субъектов другими способами. Наиболее развитой формой создания групп взаимосвязанных предприятий является концерн, в основе которого — система учас тий организаций друг в друге, финансовые связи и договоры об об щности интересов. Концерн характеризуется единством собствен ности и контроля. Предприятия, входящие в состав концерна, кон тролируются головным (материнским) обществом. В ряде случаев в качестве руководящего и координирующего органа выступает спе циально созданное для этих целей общество — холдинг, владеющий контрольными пакетами акций разных компаний. В то время как отдельное общество обладает правовым статусом юридического лица и выступает самостоятельным участником
12.1. Понятие, цели составления и область применения...
407
гражданского оборота, концерн таковым не является. Таким обра зом, организации, входящие в состав группы: • в большинстве являются самостоятельными юридическими лицами (а следовательно, составляющими собственную, ин дивидуальную бухгалтерскую и налоговую отчетность), до оп ределенной степени утрачивающими хозяйственную самосто ятельность; • обладают внутренним оборотом в результате осуществления хозяйственных операций друг с другом внутри концерна; • имеют единый координирующий центр. К характерным признакам группы относятся: • владение определенным количеством голосующих акций ак ционерного общества или уставного капитала дочернего об щества, созданного в форме общества с ограниченной ответ ственностью; • возможность оказания влияния на деятельность общества на основе заключенного договора или в соответствии с положе ниями устава; • право назначения и отзыва большей части правления и реви зионной комиссии; • персональное участие в органах управления тем или иным об ществом. Наличие хотя бы одного из названных признаков подтверждает факт образования группы, что в свою очередь обусловливает необ ходимость составления консолидированной отчетности. Группа взаимосвязанных организаций по существу представляет собой новый единый объект управления, вследствие чего у заинте ресованных пользователей (собственников, топ-менеджеров, потен циальных инвесторов и т.п.) возникает потребность в получении обобщенных данных о фактических результатах и перспективах функ ционирования группы в целом. Индивидуальная отчетность отдель ных организаций, входящих в состав группы, подобной информа ции не дает. Появляется необходимость в составлении отчетности особого вида, представляющей информацию о деятельности взаи мосвязанных организаций как единого целого — консолидирован ной финансовой отчетности. Консолидированная отчетность - это финансовая отчетность группы компаний, составленная таким об разом, как если бы эти компании представляли собой единое целое. От консолидированной следует отличать сводную отчетность. Сводная отчетность составляется для тех экономических образова
408
12. Консолидация финансовой отчетности
ний, где отсутствует участие или влияние организаций друг на друга. Другими словами, сводная отчетность составляется для группы орга низаций, на 100% принадлежащих одному собственнику. По этой причине она формируется путем арифметического суммирования одноименных статей отчетов соответствующих хозяйственных еди ниц. Подобным приемом, например, может воспользоваться вуз, организационно разделенный на ряд филиалов, или строительный трест, состоящий из отдельных хозяйственных единиц — строитель но-монтажных управлений. Восприятие группы как нового экономического образования пре допределило следующие-требования к консолидированной отчет ности. 1. Консолидированная отчетность должна иметь тот же состав, что и индивидуальная отчетность: баланс, отчет о финансовых ре зультатах, отчет о движении денежных средств, об изменениях ка питала, примечания к финансовой отчетности. 2. В связи с тем что организации — участники группы осуществ ляют помимо прочих и операции между собой, постатейного сложе ния их балансов и отчетов о финансовых результатах для составления консолидированной отчетности недостаточно. Подобные внутригруп повые операции должны быть полностью исключены (элиминирова ны) путем применения специальных процедур. 3. Активы, обязательства, доходы и расходы предприятий груп пы включаются в консолидированную отчетность в 100%-й величи не независимо от доли участия материнской компании в том или ином обществе. Доля меньшинства в активах, обязательствах и ка питале рассматривается как принадлежащая группе, являясь соб ственным, а не заемным капиталом. Формирование консолидированной отчетности возможно лишь при условии специальной обработки первичной бухгалтерской ин формации. Помимо общих принципов составления отчетности, под робно изложенных в первых разделах учебника, необходимо соблю дение специфических требований, характерных именно для состав ления консолидированной отчетности. Являясь единообразными, эти принципы должны быть зафиксированы в особом разделе учет ной политики как материнской компании, так и других обществ группы. Консолидированная отчетность представляет информацию об имущественном и финансовом положении группы на определенную дату, а также о ее финансовых результатах за определенный период. Подобная информация адресована как внешним, так и внутренним
12.2. Теоретические и методические основы консолидации отчетности
пользователям — существующим и потенциальным инвесторам и кредиторам, поставщикам, покупателям, государственным органам, владельцам, руководству группы, наблюдательным советам и про чим заинтересованным лицам. Первая консолидированная отчетность составляется на дату при обретения дочерней компании, т.е. образования группы. М СФО предписывают материнской компании обязательное со ставление консолидированной отчетности, за исключением следу ющих ситуаций: • материнская компания не эмитирует и не размещает на фон довом рынке публично обращаемые ценные бумаги и не пред ставляет в этих целях финансовую отчетность; • материнская компания сама является дочерней по отношению к другой компании, представляющей консолидированную фи нансовую отчетность.
12.2. Теоретические и методические основы консолидации отчетности Первые шаги в области подготовки консолидированной отчетно сти связаны со второй половиной X IX — началом XX в.: в 1866 г. такая отчетность была подготовлена компанией Cotton Oil Trust, в 1902 г. — американской компанией U.S. Steel Corporation. Разработ чиками методических основ консолидации считаются английский бухгалтер, представитель аудиторской фирмы Pricewaterhouse в СШ А А. Дикинсон и главный бухгалтер сталелитейной корпорации В. Филберт. В настоящее время, формируя консолидированную отчетность по МСФО, необходимо руководствоваться требованиями следующих стандартов: • М С Ф О (1AS) 27 «Консолидированная и индивидуальная фи нансовая отчетность»; • М С Ф О (IA S ) 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компа нии»; • М С Ф О (IA S ) 31 «Финансовая отчетность об участии в совме стной деятельности»; • М С Ф О (IA S ) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и пред ставление информации»; • М С Ф О (IA S ) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»;
410
12. Консолидация финансовой отчетности
• М С Ф О (1FRS) 7 «Финансовые инструменты — раскрытие ин формации»; • М С Ф О (IF R S ) 3 «Объединение бизнеса», а также П КИ (SIC ) 12 «Консолидация — компании специального назначения». Выбор стандарта, используемые методы консолидации зависят от степени влияния головной организации на прочие общества группы. В случаях, когда материнское общество имеет более 51% голосу ющих акций других обществ группы, эти общества, являясь дочер ними, полностью принадлежат концерну. Поэтому данные отчетно сти дочерних обществ включаются в консолидированную отчетность методом покупки (полной консолидации), т.е. в их полной величине, руководствуясь при этом М С Ф О (IA S) 27, М С Ф О (IF R S ) 3, а также П К И (S IC ) 12. При наличии в группе зависимых (ассоциированных) обществ (вложения составляют от 20 до 50%) возможно лишь применение метода долевого участия, что следует из требований М С Ф О (1AS) 28. В случае если общество контролируется совместно двумя компа ниями или при осуществлении совместной деятельности, исходя из М СФО (IA S) 31, для целей консолидации используется метод про порциональной консолидации (основной подход) и метод долевого уча стия (альтернативный подход). При пассивном участии инвестора, когда его вложения в другую компанию составляют менее 20%, инвестиции отражаются в консо лидированном балансе по фактическим затратам. При этом руко водствуются М С Ф О (IA S) 32, М С Ф О (IA S ) 39, М С Ф О (IF R S ) 7. Зависимость методики консолидации от степени контроля пока зана на рис. 12.1.
Пассивное влияние (финансовые активы), 0 % —20% Учет инвестиций по фактическим затратам: МСФО (IAS) 32; МСФО (IAS) 39; МСФО (IFRS) 7
Существенное влияние (ассоциация), 21-50% Метод долевого участия: М СФО (IAS) 28
Контроль (дочерняя компания), 51— 100% Метод покупки: М СФО (IAS) 27; М СФООРЯБ) 3; ПКИ (SIC ) 12
Совместные предприятия: М СФО (IAS) 28, М СФО (IAS) 31
Ри с. 12.1. Зависимость консолидационных процедур от степени контроля
12.3. Консолидация отчетности методом покупки
411
Доля участия одной компании в другой оценивается путем деле ния количества акций, которыми владеет основное общество, на общее количество акций, выпущенных дочерним (зависимым) об ществом. Учет привилегированных акций при этом имеет особенно сти. Так, в соответствии с М СФО 32 они признаются обязательства ми, если предусмотрено их обязательное погашение эмитентом по фиксированной ставке в фиксированные сроки. В подобной ситуа ции привилегированные акции не должны участвовать в расчете доли материнской компании. Если по привилегированным акциям установлен размер дивиден да, они рассматриваются как элемент капитала компании-эмитен та и учитываются при расчете степени влияния материнской ком пании. Пример 12.1. Компания «Альфа» владеет обыкновенными и привилеги рованными акциями компании «Бета» (см. таблицу).
Таблица Состав акционерного капитала компании «Бета», сд. Вид акций Обыкновенные Привилегированные Всего
В общей собственности 3 000 400 3 400
В том числе в собственности «Альфа» 2 100 300 2 400
Если привилегированные акции признаются в отчетности предприятияэмитента «Бета» как обязательство, их не следует учитывать при расчете доли участия материнской компании. В этом случае она составит: 2 100 : 3 ОООх 100% = 70%. Если привилегированные акции признаются в отчетности как элемент капитала эмитента, их следует учесть при расчете доли влияния материн ской компании. Последняя в этом случае составит: 2 400 : 3 400 х 100% = 71%.
12.3. Консолидация отчетности методом покупки Как отмечалось выше, метод покупки применяется при консоли дации отчетности группы, объединяющей материнскую и дочерние компании. При этом М С Ф О вводят следующие определения: ма-
412
12. Консолидация финансовой отчетности
терииская компания — компания, контролирующая другую компа нию, дочерняя компания — компания, находящаяся под контролем другой компании. В данном случае речь идет о приобретении доли участия в ка ком-либо обществе материнской компанией (путем приобретения пакета акций) или другим дочерним обществом, которое сопро вождается передачей прав собственности и, как правило (но не все гда), оплатой вновь приобретенной доли предыдущему владельцу и переливом денежных средств за пределы группы. Проведение по добных операций означает объединение бизнеса, результаты кото рого должны отражаться в отчетности с учетом требований IFR S 3 «Объединение бизнеса» (заменившего ранее действовавший одно именный стандарт IAS 22), предполагающего применение метода покупок. В связи с этим метод покупки (метод полной консолида ции), являясь одним из подходов к учету инвестиций, предусматри вает следующее: • построчное объединение индивидуальной финансовой отчет ности материнской и дочерней компаний путем сложения ана логичных статей отчетности. При этом к статьям отчетности материнской компании всегда прибавляют 100% соответству ющих статей дочерней компании независимо от степени дос тигнутого контроля; • при составлении консолидированного баланса инвестиции материнского общества, связанные с приобретением дочерней компании, замещаются тем, чем эти инвестиции являются, — активами и обязательствами дочерней компании на дату со ставления баланса и гудвиллом. Практическая реализация метода покупки предполагает: • определение стоимости приобретения дочернего общества; • определение и отражение в консолидированной отчетности гудвилла; • расчет доли материнской компании в собственном капитале дочернего общества и ее оценку по цене приобретения; • отражение в консолидированной отчетности доли меньшин ства. Стоимость приобретения дочернего общества складывается из суммы всех связанных с ним затрат, а именно: договорной стоимос ти, стоимости консультационных и нотариальных услуг, регистра ционных сборов, затрат, понесенных в связи с информированием акционеров и интеграцией общества в структуру группы и т.п. В слу
12.3. Консолидация отчетности методом покупки
413
чае если общество приобретается «за долги» (т.е. материнская ком пания принимает на себя всю его кредиторскую задолженность), стоимость приобретения равна сумме выплат кредиторам. В результате сделок по объединению бизнеса возникает гудвилл. К этому понятию мы уже обращались в предыдущем разделе. Учи тывая задачи данного раздела учебника, остановимся на нем под робнее. Гудвилл определяется как разность между стоимостью при обретенной компании и долей материнской компании в ее иденти фицируемых активах и обязательствах. Согласно IF R S 3 идентифицируемыми активами и обязательства ми являются существующие на дату покупки активы и обязатель ства, для которых имеется вероятность будущего притока (оттока) экономических выгод в результате использования актива (урегули рования обязательства) и справедливая стоимость которых может быть определена с достаточной степенью надежности. Как правило, стоимость инвестиций материнской компании пре вышает стоимость приобретаемых ею чистых активов дочернего об щества, в результате возникает положительный гудвилл. Это случает ся, например, когда приобретаемое общество обладает конкурент ными преимуществами на рынке, оптимальной системой внутренней организации, развитой клиентской базой и по другим причинам, бла годаря которым материнская компания или концерн готовы запла тить за приобретаемое общество большую сумму, чем оно стоит. В кон солидированном балансе положительный гудвилл отражается отдель ной строкой в разделе долгосрочных активов.
Пример 12.2. Материнская компания заплатила за 100%-ный контроль дочерней компании 800 тыс. долл. Стоимость чистых активов дочерней ком пании —500 тыс. долл. Затраты на получение контроля составляют 300 тыс. долл. и отражаются в активе консолидированного баланса как гудвилл. Пример 12.3. Материнская компания заплатила за 80%-й контроль до черней компании 800 тыс. долл. Стоимость чистых активов дочерней ком пании - 500 тыс. долл. В этом случае материнская компания приобрела чистые активы дочер него общества на сумму 400 тыс. долл. (500 х 80% : 100). Положительный гудвилл составит 400 тыс. долл. (800 —400). Отрицательный гудвилл возникает в случае, когда справедливая стоимость приобретенных чистых активов превышает цену их по купки. Подобные обстоятельства могут возникнуть в случае так
414
12. Консолидация финансовой отчетности
называемой удачной покупки (lucky buy), вызванной, например, не удовлетворительным финансовым положением приобретаемой ком пании, отсутствием у нее адекватной стратегии будущего развития, ожиданиями будущих убытков и т.п. Появление отрицательного гуд вилла может быть вызвано и тем, что при определении стоимости идентифицируемых активов и обязательств первые оказались нео боснованно завышенными, вторые — заниженными. В этом случае IF R S 3 предписывает перед отражением отрицательного гудвилла до полнительное уточнение стоимости активов. Если по результатам проведенной проверки будет установлено, что наличие отрицатель ного гудвилла не связано с неточностью в оценках идентифициру емых активов и обязательств, отрицательный гудвилл подлежит не замедлительному признанию в консолидированном отчете о прибы лях и убытках. Таким образом, гудвилл возникает лишь в консолидированной отчетности и в том случае, когда стоимость приобретения дочернего общества отличается от стоимости его чистых активов, приобретен ных материнской компанией. Равенство этих величин означает от сутствие гудвилла. Положительный или отрицательный гудвилл по всем обществам, входящим в состав группы, отражается в отчетности единым резуль татом, который расшифровывается в пояснениях к консолидирован ной отчетности. Для правильного определения гудвилла необходима информация: • о доле материнской компании в дочернем обществе; • справедливой стоимости чистых активов дочернего общества; • стоимости приобретения дочерней компании. На практике случается, что стоимость покупки разделяется на два платежа: первоначального фиксированного и последующего, размер которого определяется какими-либо условиями. В этом случае обя зательство признается в момент, когда вероятность его выплаты мож но надежно оценить.
Пример 12.4. Материнское общество (МО) приобретает 100% акций до чернего общества (ДО), уплатив на дату приобретения 8 млн долл. Справед ливая стоимость чистых активов ДО на дату приобретения составляет 7 млн долл. Кроме того, МО должно заплатить 4 млн долл. при выходе ДО на размеры продаж в сумме I млн долл. и 3 млн долл., если это условие выпол нено не будет. В связи с отсутствием полной уверенности в том, что определенное до говором условие будет выполнено, ожидаемый платеж составит 9 млн долл.
12.3. Консолидация отчетности методом покупки
415
(8 + 1), что вызывает необходимость признания положительного гудвилла в размере 2 млн долл. (9 — 7). Если по итогам отчетного года обороты ДО достигнут оговоренного уровня, МО должно будет признать обязательство по расчетам за акции и увеличить сумму гудвилла на 2 млн долл. (3 - I). Если на момент приобретения общества и на отчетную дату спра ведливая стоимость приобретенных чистых активов еще неизвестна, в соответствии с IF R S 3 по состоянию на отчетную дату расчет гуд вилла выполняется на предварительной основе. Стандарт отводит 12 месяцев на то, чтобы скорректировать в отчетности данные, при знанные первоначально. В отличие от действовавшего ранее IAS 22, предполагавшего амор тизацию гудвилла на систематической основе, IF R S 3 выдвигает тре бование ежегодного тестирования гудвилла на обесценение компа нией-покупателем. Тестирование может осуществляться и чаще, в случае если определенные события или обстоятельства свидетель ствуют о снижении стоимости данного актива. Таким образом, со гласно IF R S 3 гудвилл отражается в отчетности по стоимости, опре деленной на дату покупки, за вычетом убытков, возникших по при чине снижения его стоимости. Убыток от обесценения гудвилла признается в консолидированном отчете о прибылях и убытках, уменьшая консолидированную прибыль группы.
12.В.1. Составление консолидированного баланса Составление консолидированного баланса группы предполагает выполнение следующих действий: 1) консолидацию капиталов; 2) консолидацию обязательств; 3) исключение нереализованной прибыли. Рассмотрим порядок их выполнения на примерах. 1. Консолидация капиталов Рассмотрим содержание процедуры консолидации капиталов на конкретном примере. Пример 12.5. МО приобрело 100% акций ДО за 1 млн долл. В табл. 1 представлены индивидуальные балансы МО (графа 2) и ДО — в балансовой оценке (графа 3) на дату приобретения. В графе 4 содержатся результаты переоценки активов и обязательств ДО по справедливой стоимости на дату покупки.
416
12. Консолидация финансовой отчетности
Таблица 1 тыс. долл. Статья баланса 1 Актив Основные средства Инвестиции Оборотные средства Денежные средства Итого активы Пассив Акционерный капитал Прочие обязательства Итого пассивы
МО
МО, 5
до
2
3
800
600 — 1000
—
600 1 ООО 2 400
1600
800 1600 2 400
800 800 1 600
I
4 680 — 1040
800 1000 600 2 400 800 1600 2 400
840
Графа 5 отражает индивидуальный баланс МО после приобретения ею ДО. В связи с тем что цена покупки превышает стоимость чистых активов ДО, в консолидированном балансе группы появится гудвилл. Порядок со ставления корректировочных проводок для целей консолидации и ее ре зультаты представлены в табл. 2.
Таблица 2
Статья баланса 1 Актив Гудвилл Основные средства Инвестиции Оборотные средства Отклонение Итого активы Пассив Акционерный капитал Прочие обязательства Итого пассивы
тыс. дйлл. Сум Корректиро Консо МО, ДО лидиро вочные мар проводки ванный ный балан в оценке баланс совая по спра баланс К-т оценка ведливой Д-т стоимости 7 4 6 3 5 8 2 —
120 (2) 600 —
680 —
1400 1000
600 1000
1040
1600
800 1000
800
800
1600 800 2 400 1600
80 (2) 1000(1) 40(2) 200 (1) 200 (2)
4 000
2 400 1600
1600 800 (1) 840
2 400 4 000
120
1240
1480 — 1640 — 3 240 800
40 (2) 2440 1240 3 240
12.3. Консолидация отчетности методом покупки
417
Графы 2—4 повторяют информацию предыдущей таблицы. Графа 5 отра жает данные суммарного баланса, полученные горизонтальным суммиро ванием данных граф 2 и 3. Из суммарного баланса путем составления кор ректирующих проводок (графы 6 и 7) получают данные консолидированно го баланса (графа 8). Рассмотрим порядок составления корректирующих проводок. Для определения гудвилла стоимость приобретения ДО должна срав ниваться не со всем капиталом последнего, а с величиной, соответству ющей доле участия МО: именно за эту долю в ДО была заплачена покуп ная стоимость. Исходя изданных примера, материнская компания приоб рела 100%-й контроль над дочерним обществом, что упрощает дальнейшие расчеты. Покупная стоимость и стоимость приобретенных чистых активов ДО, как отмечалось ранее, совпадают крайне редко. В связи с этим при консо лидации капиталов обычно возникает отклонение, которое в нашем приме ре рассчитывается следующим образом: Инвестиции
1ОООтыс. долл.
Стоимость приобретенных чистых активов, рассчи танная с учетом доли участия (в балансовой оценке) (800 х 100%)
800 тыс. долл.
Отклонение
200 тыс. долл.
Далее составляется консолидирующая проводка (проводка 1 в табл. 2), тыс. долл.: Д-т сч. «Отклонение» Д-т сч. «Акционерный капитал» К-т сч. «Инвестиции»
200 800 1000
Как правило» балансовая и справедливая стоимость активов и обяза тельств приобретаемой компании не совпадают. То же наблюдается и в на шем примере (см. табл. 1 и 2). Поэтому для расчета гудвилла полученное отклонение необходимо скорректировать с учетом результатов переоценки активов и обязательств по справедливой стоимости. Результаты переоценки статей актива баланса должны уменьшить выявленное ранее отклонение, статей пассива - увеличить его. В нашем примере результаты переоценки будут учтены следующим об разом: 14 Международные стандарты
418
12. Консолидация финансовой отчетности
Отклонение между стоимостью покупки и стоимостью приобретенных чистых активов ДО
200 тыс. долл.
Результаты переоценки основных средств по справедливой стоимости (80 тыс. долл. х 100% : 100) 80 тыс. долл. Результаты переоценки оборотных средств по справедливой стоимости (40 тыс. долл. х 100% : 100) 40 тыс. долл. + Результаты переоценки обязательств по справедливой стоимости (40 тыс. долл. х 100% : 100) 40 тыс. долл. Гудвилл
120 тыс. долл.
Полученные результаты отражаются проводкой (2), тыс. долл: Д-т сч. «Гудвилл» 120 Д-т сч. «Основные средства» 80 Д-т сч. «Оборотные средства» 40 К-т сч. «Отклонение» 200 К-т сч. «Обязательства» 40 Соответствующие записи произведены в графах 6 и 7 табл. 2. Столбец «Консолидированный баланс» (графа 8 табл. 2) представляет окончатель ные данные консолидированного баланса. Имущество и обязательства кон солидируемых ДО полностью переносятся в отчет концерна по новой сто имости независимо от доли участия МО. Тот же результат можно получить и иным способом (табл. 3).
Таблица 3 тыс. долл. Статья баланса
Консолиди рованный баланс 4
— 800 1000 600 2 400
680 — 1040 1 720
120 1480 1640 3 240
800 1600 2 400
880 840 1 720
2 440 3 240
о о о о
1 Актив Гудвилл Основные средства Инвестиции Оборотные средства Итого активы Пассив Акционерный капитал Прочие обязательства Итого пассивы
ДО МО, (в оценке по справедливой стоимости) 2 3
12.3. Консолидация отчетности методом покупки
419
В графе 2 табл. 3 представлен баланс МО после приобретения ДО, в графе 3 — баланс ДО в справедливой оценке, в графе 4 — консолидирован ный баланс группы. В консолидированном балансе появился гудвилл как разница между инвестициями МО и приобретенными чистыми активами ДО (в нашем при мере они соответствуют акционерному капиталу): 1 ООО —880 = 120 (тыс. долл.). Линейные статьи консолидированного баланса «Основные средства», «Оборотные средства», «Прочие обязательства» получены путем построч ного сложения: 800 + 680 = I 480 (тыс. долл.); 600 + 1 040 = 1 640 (тыс. долл.); 1 600 + 840 = 2 440 (тыс. долл.). В консолидированном балансе величина инвестиций МО, равная 1 млн долл., замещена приобретенными чистыми активами и обязательствами ДО (880 тыс. долл.) и гудвиллом (120 тыс. долл.). В случаях когда ДО контролируется МО менее чем на 100%, необходимо отдельно отразить в консолидированном балансе часть собственных капи талов обществ группы, которая не контролируется концерном. Для этого в балансе предусмотрена компенсирующая статья «Доля меньшинства» («Доля, принадлежащая другим акционерам»). В связи с тем что в рассмотренном примере ДО принадлежит МО на 100%, доля меньшинства в консолидированном балансе отсутствует. Следующий пример иллюстрирует методику расчета доли мень шинства в процессе консолидации отчетности. Пример 12.6. Балансы МО и ДО — прежние. МО приобрело за 1 млн долл. 75% участия в капитале ДО. Составим консолидированный баланс группы. Как и в предыдущем примере, определим разницу между стоимостью покупки ДО и приобретенными чистыми активами, учитывая, что МО кон тролирует ДО на 75% (на этом этапе в расчет берется балансовая оценка):
Инвестиции
1000 тыс. долл.
Стоимость приобретенных чистых активов, рассчитан ная с учетом доли участия (800 тыс. долл. х 75% : 100)
600 тыс. долл.
Отклонение
400 тыс. долл.
Как и в предыдущем примере, учитываем результаты переоценки иму щества и обязательств ДО по справедливой стоимости: 14*
420_________________ 12. Консолидация финансовой отчетности__________________
Отклонение между стоимостью покупки и стоимостью приобретенных чистых активов ДО
400 тыс. долл.
Результаты переоценки основных средств по справедливой стоимости (80 х 75% : 100) 60 тыс. долл. Результаты переоценки оборотных активов по справедливой стоимости (40 х 75% : 100) 30 тыс. долл. + Результаты переоценки обязательств по справедливой стоимости (40 х 75% : 100) 30 тыс. долл. Гудвилл
340 тыс. долл.
Как отмечалось выше, при доле участия МО в ДО менее 100% в консо лидированном балансе необходимо отразить степень участия в капитале группы других акционеров. Для этого используется следующая зависимость: Доля меньшинства = Акционерный капитал ДО х Доля участия меньшинства. В нашем примере доля меньшинства равна: 880 тыс. долл. х 25% : 100% = 220 тыс. долл., что учитывается проводкой: Д-т сч. «Акционерный капитал» К-т сч. «Доля меньшинства»
220 тыс. долл. 220 тыс. долл.
Результаты расчетов представлены в таблице.
Таблица тыс. долл. до
Статья баланса 1
2
3
-
Консолиди рованный баланс 4
340 1 480
800 1 000 600 2 400
—
—
1 040 1 720
1 640 3 460
800
880
о о оо
Актив Гудвилл Основные средства Инвестиции Оборотные средства Итого активы Пассив Акционерный капитал Доля меньшинства Прочие обязательства Итого пассивы
МО! (в оценке по справедливой стоимости)
1 600 2 400
840 1 720
220 2 440 3 460
680
12.3. Консолидация отчетности методом покупки
421
В графе 2 таблицы представлен баланс МО после приобретения ДО, в графе 3 — баланс ДО в справедливой оценке, в графе 4 — консолидирован ный баланс группы. Статьи консолидированного баланса определены следующим образом: основные средства: 1480 тыс, долл. (800 + 680); оборотные средства: 1 640 тыс. долл. (600 + 1040); инвестиции: 0 (1 000 - 1000); прочие обязательства: 2 440 тыс. долл. (I 600 + 840). Инвестиции ДО (1 млн долл.) в консолидированном балансе замещены следующими статьями: контролируемые чистые активы дочернего общества: 660 тыс. долл. (880 х 75% : 100); гудвилл: 340 тыс. долл. Следующий пример иллюстрирует методику расчета размера иму щества группы, принадлежащего меньшинству. Пример 12.7. Компания «Альфа» приобрела 60% голосующих акций ком пании «Бета». Основные средства на дату составления консолидированной отчетности составляли соответственно 20 тыс. долл. и 5 тыс. долл. Необхо димо оценить сумму основных средств, принадлежащих миноритарным ак ционерам и определить их оценку для составления консолидированного ба ланса. Миноритарным акционерам принадлежат основные средства в размере 2тыс. долл. [(100 — 60) : 100 х 5]. В консолидированном балансе эта статья будет отражена в оценке 25 тыс. долл. (20 + 5). 2. Консолидация обязательств В процессе консолидации обязательств исключаются (элимини руются) все задолженности обществ группы по отношению друг к другу - дебиторская, кредиторская, предоставление кредитов и зай мов, осуществление авансовых платежей, расходов и доходов будущих периодов, а также резервов, созданных в результате финансовых вза имоотношений обществ группы. Указанные операции не должны от ражаться в консолидированной отчетности. Очевидно, что формиро вание достоверной консолидированной отчетности требует сущест венной детализации исходной информации. Рассмотрим методику элиминирования отдельных статей отчет ности. Доходы и расходы. При элиминировании доходов и расходов не обходимо учитывать вид деятельности обществ, входящих в состав
422
12. Консолидация финансовой отчетности
группы. Важно знать, по каким статьям отчета о прибылях и убытках отражены доходы и расходы этих обществ и какие статьи подле жат последующему элиминированию (погашению). Пример 12.8. Компании «Альфа» и «Бета», занимающиеся производством и ремонтом автомобилей, входят в состав группы. Компания «Альфа» ока зала компании «Бета» финансовую услугу, получив при этом выручку в сум ме 300 долл. Указанная сумма будет отражена в отчетности компании «Аль фа» по статье «Прочие доходы», поскольку финансовые услуги не являются для общества основным видом деятельности. Компания «Бета» отразит понесенные расходы по статье «Прочие расхо ды». При проведении консолидации эта сумма элиминируется, при этом составляется следующая корректирующая проводка: Д-т сч. «Прочие доходы» 300 долл. К-т сч. «Прочие расходы» 300 долл.
Займы. Если материнская компания предоставляет заем дочерне му обществу, в балансе первой на сумму займа возрастет оценка фи нансовых активов, в балансе второй - на ту же сумму возрастут обязательства. В силу равновеликости этих сумм в процессе состав ления консолидированного баланса они элиминируются. Доходы и расходы будущих периодов. Если указанные статьи от четности являются следствием внутригрупповых операций (напри мер, оплата процентов, операционной аренды, лизинга и т.п.), в процессе консолидации необходимы соответствующие корректи ровки. Дебиторская и кредиторская задолженность. Дебиторская задол женность дочерних и зависимых обществ элиминируется с суммой кредиторской задолженности соответствующего общества. Как пра вило, эти величины равны, в связи с чем их исключение не влияет на отчет о прибылях и убытках группы. Допустим, в индивидуаль ной отчетности материнской компании отражена дебиторская за долженность дочернего общества в сумме 500 долл. Та же сумма за фиксирована в отчетности дочернего общества как кредиторская задолженность. В процессе консолидации указанные суммы элими нируются. Определенную сложность представляет взаимный зачет разнове ликих сумм. Допустим, материнская компания списала дебиторскую задолженность. Полученная разница в этом случае будет отражаться в отчете о финансовых результатах группы. Возможны и иные ситуации.
423
12.3. Консолидация отчетности методом покупки
Пример 12.9. Дебиторская задолженность ДО материнской компании составляет 200 тыс. долл. Материнское общество, рассматривая эту задол женность как сомнительную, отразило ее в своей отчетности, уменьшив на 20%. В табл. 1и 2 представлен порядок проведения консолидации этих обя зательств.
Таблица 1
Статья баланса
МО
до
1
2
3
Актив Задолженность обществ группы Расчетный счет Итого активы Пассив Прибыль отчетного года Задолженность обществам группы Доходы будущих периодов Итого пассивы
160
тыс. долл. Сум Корректировочные Консоли проводки мар дирован ный ный баланс К-т баланс Д-т 4 7 6 5
160
160 (1)
_
300
300
300
160
300
460
300
60
100
160
—
200
200
100
—
100
160
300
460
40(1) 200 (1)
200
_ 100
300
Таблица 2 Отчет о финансовых результатах Статья баланса
Доходы
МО
до
100
100
40 60
100
Выручка
Расходы
Прочие расходы Прибыль (убыток)
_
Сум Корректировочные Консоли дирован проводки мар ный ный баланс К-т Д-т баланс 200 200 — — 40 160
40 (2) 40 (2)
200
Задолженность, отраженная МО в сумме 160 тыс. долл., у ДО представ лена как 200 тыс. долл. В консолидированном балансе они противопостав ляются, в результате чего возникает пассивное отклонение в 40 тыс. долл. В индивидуальном отчете МО о прибылях и убытках в результате списания части задолженности 40 тыс. долл. отражаются как расходы.
424
12. Консолидация финансовой отчетности
Далее составляются следующие корректирующие проводки. Проводка (I) для баланса: Д-т сч. «Задолженность обществам группы» 200 тыс. долл. К-т сч. Задолженность обществ группы» 160 гыс. долл. К-т сч. «Прибыль отчетного года» 40 тыс. долл. Проводка (2) для отчета о финансовых результатах имеет следующий вид: Д-т сч. «Прочие расходы» 40 тыс. долл. К-т сч. «Прибыль отчетного года» 40 тыс. долл. Выполненные корректировки позволили элиминировать обяза тельства, возникшие между обществами группы, освободив консо лидированную отчетность от внутригрупповых обязательственных от ношений. Дивиденды. Если по решению общего собрания акционеров до черним обществом начислены дивиденды в пользу материнской ком пании, то для целей консолидации материнская компания должна отразить их как дебиторскую задолженность. При этом указанная дебиторская задолженность и обязательство дочерней компании по дивидендам при консолидации должны элиминироваться. 3. Исключение нереализованной прибыли При составлении консолидированной отчетности должна учиты ваться лишь прибыль, полученная вне группы. Прибыль, полученная вследствие внутригрупповых операций, называется нереализованной. Эта нереализованная прибыль отража ется у продавца, а стоимостная оценка приобретенных активов у покупателя оказывается завышенной, что некорректно. При пере носе данных в консолидированную отчетность необходимо полно стью исключить результаты от неосуществленных с точки зрения группы операций. С этой целью элиминируются: • суммы нереализованных прибылей и убытков, завысившие или занизившие стоимостную оценку активов, приобретенных в результате внутригрупповых операций; • нереализованные прибыли и убытки в процессе консолида ции доходов и расходов при составлении консолидированно го отчета о прибылях и убытках. Приведенный ниже пример иллюстрирует порядок элиминиро вания нереализованной прибыли с целью корректировки стоимост ной оценки статей актива консолидированного баланса. Пример 12.10. Предприятия «Альфа» и «Бета» являются членами груп пы. Первое поставило второму 10 агрегатов для ремонта автомобилей по 800 долл., себестоимость изготовления которых — 500 долл. Предприятие
12.3. Консолидация отчетности методом покупки
425
«Бета» отражает в своей отчетности полученные активы в оценке 8ОООдолл., а предприятие «Альфа» признает прибыль в размере 3 ООО долл. С точки зрения группы выручка еше не получена, поэтому имущество в консолиди рованном балансе группы должно отражаться в оценке по себестоимости изготовления (3 ОООдолл.). В этой связи балансовую стоимость имущества, полученного предприятием «Бета», следует уменьшить на величину нереали зованной прибыли (3 ОООдолл.) до себестоимости изготовления (5 ОООдолл.) Одновременно на ту же сумму нужно уменьшить прибыль отчетного года и нераспределенную прибыль группы. Если предприятие «Альфа» поставляет предприятию «Бета» автомобиль ные агрегаты по цене ниже себестоимости (например, за 400 долл.), то с позиции группы оценка передаваемого имущества в отчетности предприя тия «Бета» оказывается заниженной. В процессе консолидации его стоимость должна быть увеличена на сумму нереализованного убытка. Приведенные примеры свидетельствуют о том, что процесс кон солидации отчетности предполагает наличие систематизированной информации о том, какие активы, включаемые в консолидирован ный баланс на отчетную дату, полностью или частично были приоб ретены в результате осуществления внутригрупповых операций. Это вызывает необходимость организации раздельного учета запасов, приобретенных внутри и вовне группы. В международной практике для этого широко применяются методы К И Ф О и КИЛО. Применение метода КИФО (concern in first out) означает, что в про изводстве в первую очередь используются материальные запасы, по ставленные предприятиями внутри группы. Если объем внутренних поставок ненамного превышает поставки извне и статья производ ственных запасов невелика, применение указанного метода позволит избежать процедуры элиминирования нереализованных прибылей. Метод КИЛО (concern last first out) предполагает, что в производ стве группы в первую очередь используются внешние поставки. Ис ключение нереализованных прибылей в этом случае необходимо. Следствием использования этого метода является относительное (в сравнении с методом К И Ф О ) занижение в консолидированной отчетности стоимостной оценки запасов. Выбор того или иного метода зависит от экономической полити ки группы. В случаях обширной номенклатуры производственных запасов, потребляемых группой, может применяться упрощенный метод рас четов, состоящий в следующем: • определяется общий среднегодовой уровень нереализованной прибыли;
426
12. Консолидация финансовой отчетности
• на основе рассчитанного среднегодового уровня определяется средний уровень по каждому поставщику или их группе. Пример 12.11. Предприятие группы «Альфа» поставило в отчетном пе риоде предприятию «Бета», принадлежащему той же группе, 5000 запасных частей для ремонта автомобилей на сумму 250 ООО долл., затратив на их изготовление 200 000 долл. Нереализованная прибыль в расчете на одну запчасть составляет 10 долл. [(250 000 - 200 000) : 5000]. Если на конец отчетного периода в запасах числится 100 единиц запча стей, поставленных предприятием «Альфа», то нереализованная прибыль, подлежащая исключению при составлении консолидированной отчетности, составит 1000 долл. (10 х 100). Следующий пример иллюстрирует порядок элиминирования не реализованной прибыли при составлении консолидированного от чета о прибылях и убытках. Пример 12.12. Компании «Альфа» и «Бета» являются соответственно дочерним и материнским обществами группы. 30 сентября 2007 г. «Бета» продала «Альфе» объект основных средств за 200 долл., получив при этом прибыль в сумме 50 долл. Компания «Альфа», приняв основное средство к учету, с 1октября 2007 г. начала амортизировать его по годовой ставке 20%. Основное средство в 2007 г. оплачено не было. Необходимо выполнить соответствующие корректировочные провод ки для составления консолидированного отчета о прибылях и убытках группы. В данном случае при составлении консолидированного отчета о прибы лях и убытках следует элиминировать нереализованную прибыль, возник шую у компании «Бета» вследствие продажи имущества обществу «Альфа». Кроме того, необходимо скорректировать его балансовую стоимость у ком пании-покупателя. Как следует из условий данного примера, компания «Альфа», поставив приобретенный объект на учет, начислило в IV квартале 2007 г. амортиза цию в размере 10 долл. (200 долл. х 20% : 4 : 100). В годовом балансе компании «Альфа» основное средство будет призна но по остаточной стоимости, равной 190 долл. (200 — 10). При консолидации отчетности эту оценку необходимо снизить на раз мер нереализованной прибыли (50 долл.). Его доля в продажной стоимости основного средства составляет 25% (50 : 200 х 100%). На ту же величину завышена и остаточная стоимость имущества 47,5 долл. (190 х 25% : 100). В процессе консолидации составляется корректирующая проводка, сни жающая остаточную стоимость со 190 до 142, 5 долл. (190 - 47,5).
427
12.3. Консолидация отчетности методом покупки
Полученный результат соответствует очищенной от нереализованной прибыли первоначальной стоимости основного средства, самортизирован ной по ставке 20%: (200 - 50) - (200 - 50) 20 : 4 : 100% = 142,5 (долл.). Далее на рассчитанную долю (25%) необходимо скорректировать начис ленную амортизацию: 10 долл. х 25% : 100 = 2,5 долл. Эта сумма является переначисленной амортизацией, т.е. начисленной на нереализованную при быль, входящую в стоимость основного средства. Она элиминируется при составлении консолидированного отчета о прибылях и убытках. Порядок составления консолидированного отчета и сопутствующие ему корректирующие поправки представлены в таблице.
Таблица Консолидация отчетов о прибылях и убытках компаний группы, долл. Статья отчета
1 Выручка Себестоимость продаж Управленческие расходы Прибыль (убыток)
«Альфа» «Бета»
2
(Ю) (Ю)
3 200 (150) 50
Корректи рующие поправки 4 200 (150) (2,5) 47,5
Показатели консолидирован ного отчета (ф. 2 + ф. 3 - ф. 4) 5
(7,5) (7,5)
Таким образом, вследствие элиминирования нереализованной прибы ли, возникшей по причине возникновения внутригрупповой выручки, зна чения статей консолидированного отчета о прибылях и убытках «Управлен ческие расходы» и «Прибыль (убыток)» будут уменьшены на 7,5 долл.
12.3.2. Составление консолидированного отчета о прибылях и убытках Как и при составлении консолидированного баланса, консолиди рованный отчет о прибылях и убытках формируется путем суммиро вания индивидуальных отчетов обществ, входящих в группу. При этом к статьям отчетности дочерней компании прибавляется 100% статей отчета о прибылях и убытках дочерней компании, даже если материн ское общество контролирует дочернее менее чем на 100%. В после днем случае в консолидированном отчете о прибылях и убытках появ ляется статья «Доля меньшинства», отражающая принадлежащую им прибыль. Внутригрупповые финансовые результаты в процессе консолида ции должны исключаться: в отчет должны войти лишь те прибыли
428
12. Консолидация финансовой отчетности
(убытки), которые получены в результате операций с третьими обще ствами, функционирующими вне группы. В процессе консолидации элиминированию подлежат не только выручка от продажи продук ции, но и все остальные виды доходов от продажи и оказания услуг. Консолидация отчета о прибылях и убытках предполагает выпол нение следующих действий: 1) исключение внутригрупповых доходов и расходов; 2) построчное сложение одноименных статей индивидуальных отчетов, подлежащих консолидации; 3) исключение нереализованной прибыли; 4) отражение в консолидированном отчете обесценения гудвилла; 5) расчет доли меньшинства в прибыли группы. Определение того, какие доходы и расходы следует признавать в консолидированном отчете о финансовых результатах, а какие не подлежат включению в него, зависит от факта получения выручки от операций с третьими лицами. Если произведенная продукция (ока занные услуги, выполненные работы) была реализована предприя тиями группы в отчетном периоде третьим организациям, то дохо ды, расходы и финансовые результаты этих операций необходимо признать в консолидированном отчете о прибылях и убытках. Порядок составления корректирующих проводок зависит от ха рактера внутригрупповых операций. Обратимся к примерам. Пример 12.13. Предприятия «Альфа» и «Бета» входят в состав группы. Первое является МО, второе —ДО. В отчетном периоде «Бета» приобрела у третьего общества нематериальный актив за 500 долл., реализовав его впос ледствии предприятию «Альфа» за 1ОООдолл. Порядок консолидации дохо дов, расходов и финансовых результатов представлен в таблице.
Таблица Исключение внутригрупповой операции из консолидированного отчета о прибылях и убытках в полном объеме Статья отчета о прибылях и убытках 1
МО
до
2
3
Сум мар ный отчет 4
Корректировочные проводки Д-т
К-т
5
6
Резуль таты консо лидации 7
Доходы Выручка от продажи
| —
1 ОО О 1 ОО О | 1 ООО(1)
|
—
Расходы Себестоимость продаж
Прибыль (убыток)
— —
(500) 500
(500) 500
(500) (1) (500) (1)
—
—
429
12.3. Консолидация отчетности методом покупки
В графах 2 и 3 таблицы представлены индивидуальные отчеты о прибы лях и убытках соответственно МО и ДО» в графе 4 — суммарный отчет, в графе 7 — результаты консолидации индивидуальных отчетов. С точки зрения группы, в ходе реализации ДО получило промежуточ ную (нереализованную) прибыль в сумме 500 долл., которая завысила оцен ку имущества в активе баланса МО. С целью корректировки составляется следующая проводка (1): Д-т сч. «Выручка от продаж» 1 ОООдолл. К-т сч. «Себестоимость продаж» 500 долл. К-т сч. «Прибыль (убыток)» 500 долл. Видно, что в консолидированном отчете о прибылях и убытках резуль таты совершенной операции признаваться не будут. В ситуации когда общество группы реализует приобретенное внут ри группы имущество на сторону, третьим лицам, выручка, расходы и финансовые результаты должны быть признаны в консолидиро ванном отчете. Промежуточная (нереализованная) прибыль, как обычно, подлежит элиминированию. Пример 12.14. ДО «Бета» за 100 тыс. долл. приобрело на стороне и поста вило МО «Альфа» полуфабрикаты на сумму 200 тыс. долл. «Альфа», которое, доработав полученные полуфабрикаты до состояния готовой продукции» ре ализовало ее в том же отчетном периоде обществу, находящемуся вне груп пы, за 600 тыс. долл. Заработная плата, начисленная в связи с изготовлени ем готовой продукции, составила 200 тыс. долл. Процедуры консолидации в этом случае будут выглядеть следующим образом (см. таблицу).
Таблица Консолидация доходов, расходов и финансовых результатов при продаже продукции (работ, услуг) за пределами группы, тыс. долл. Статья отчета о прибылях и убытках 1
МО
ДО
2
3
Сум Корректировочныс Резуль таты проводки мар консо ный лидации отчет К-т Д-т 4 7 5 6
Доходы Выручка от продажи
600
200
800
200 (2)
600
Расходы Себестоимость (400) (100) (500) продаж (200)+(200) Прибыль 200 100 300
(убыток)
200 (2)
(300) 300
430
12. Консолидация финансовой отчетности
Как отмечалось выше, в консолидированном отчете о прибылях и убыт ках (графа 7 таблицы) подлежат признанию лишь выручка, полученная от внегрупповых операций, и соответствующие ей расходы. По этой причине для элиминирования нереализованных прибылей составляется следующая проводка (2): Д-т сч. «Выручка от продаж» 200 тыс. долл. К-т сч. «Себестоимость продаж» 200 тыс. долл. Таким образом, следствием проведенных хозяйственных операций ста нет признание в консолидированной отчетности группы прибыли в разме ре 300 тыс. долл. Если внеоборотный актив, произведенный одним из обществ груп пы, на отчетную дату находился на балансе другого предприятия груп пы, то с точки зрения группы он был произведен для собственного потребления. С позиции группы реализация в данном случае отсутст вует. В консолидированном балансе произведенный объект оценива ется по фактической себестоимости. Результат в виде остаточной сто имости объекта исключается из расчета прибыли группы; сумма амор тизации, начисленной за отчетный период по переданному объекту, корректируется. В консолидированном отчете о прибылях и убытках следует отразить амортизацию объекта исходя из его стоимости для группы. Этот показатель рассчитывается как разница в амортизации переданного объекта у компании-покупателя и компании-продавца. Пример 12.15. ДО «Бета» самостоятельно создало нематериальный ак тив, затратив на эти цели 1400долл. Впоследствии этот актив был реализован материнской компании «Альфа» за 2 000 долл. Для доведения нематериаль ного актива до стадии, пригодной для эксплуатации, компания «Альфа» израсходовала 200 долл. После этого актив был признан в отчетности МО со сроком амортизации 10 лет. В таблице представлен порядок консолидации отчетов компаний «Аль фа» и «Бета».
Таблица Консолидация доходов, расходов и финансовых результатов в случае изготовления и эксплуатации имущества внутри группы, тыс. долл. Статья отчета о прибылях и убытках
МО
ДО
1
2
3
Выручка от продажи
—
Сум Корректировочные проводки мар ный отчет Д-т К-т 4 6 5
Резуль таты консо лидации 7
Доходы 2 000 2 000 2 000 (3)
-
431
12.3. Консолидация отчетности методом покупки
Окончание табл. 1 Производст во для собственных нужд
2
3
200
4
5
200
6
7
1800 (3)
2 000
200 (3) 20 (3) 180 (3)
(1 600) (200) 200
Расходы Материальные затраты (200) (1400) (1 600) Амортизация (220) (220) Прибьшь (убыток) (220) 600 380
200 (3)
Наиболее простым является случай, когда общества группы ока зывают друг другу услуги, расходы на производство которых не ка питализируются. Пример 12.16. ДО оказало МО ряд консалтинговых услуг на общую сум му 200 тыс. долл., израсходовав при этом 180 тыс. долл. на оплату труда персонала. Результаты консолидации приведены в таблице. Консолидация доходов, расходов и финансовых результатов при наличии нсканитализирусмых расходов, тыс. долл. Статья отчета о прибылях и убытках 1
МО
ДО
2
3
Сум Корректировочные мар проводки ный отчет К-т Д-т 4 5 6
Таблица
Резуль таты консо лидации 7
Доходы Выручка от продажи | — | 2001 2001 200 (4)
|
—
Расходы Расходы на оплату труда Прочие расходы
Прибыль (убыток)
(200) (200)
(180) (180) (200) 20 (180)
200 (4)
(180) — (180)
Консолидационная проводка в этом случае будет иметь вид (4): Д-т сч. «Выручка от продаж» 200 тыс. долл. К-т сч. «Прочие расходы» 200 тыс. долл. В результате в консолидированном отчете о прибылях и убытках будет признан убыток в сумме 180 тыс. долл. Как отмечалось выше, консолидированный отчет о прибылях и убытках должен учитывать обесценение гудвилла. Оно представляет собой разницу между его справедливой стоимостью на дату получе
432
12. Консолидация финансовой отчетности
ния контроля над дочерней компанией й оценкой по справедливой стоимости на дату составления консолидированной отчетности. Обесценение гудвилла признается в строке «Себестоимость про даж (прочие расходы)» в целом по группе, а не на уровне отдельной компании. Доля меньшинства в прибыли группы рассчитывается по формуле Доля прибыли, принадлежащая миноритарным акционерам = Чистая прибыль группы, рассчитанная за отчетный период х х Доля меньшинства. Пример 12.17. В группу помимо МО «Альфа» входят ДО «Бета» (контро лируется на 80%) и «Гамма» (уровень контроля - 55%). В индивидуальной отчетности этих обществ представлена следующая информация (табл. 1).
Таблица 1 Фрагмент отчетов о прибылях и убытках обществ, входящих в состав группы, тыс. долл. Статья отчета о прибылях и убытках Выручка от продаж Себестоимость продаж Прибыль от продаж Расходы по налогу на прибыль Нераспределенная чистая прибыль
«Альфа» «Бета» «Гамма» 12 500 9 300 (10 380) (6 950) 2 120 2 350 (720) (1 550) 1 400 800
5 600 (4 000) 1600 (1 400) 200
При условии, что никаких внутригрупповых операций в течение отчет ного периода не производилось и все сделки осуществлялись указанными обществами с третьими лицами, обесценения гудвилла выявлено не было, показатели консолидированного отчета о прибылях и убытках примут сле дующие значения (табл. 2).
Таблица 2 Фрагмент консолодироваиного отчета о прибылях и убытках, тыс. долл. Статья отчета о прибылях и убытках Выручка от продаж Себестоимость продаж Прибыль от продаж Расходы по налогу на прибыль Нераспределенная чистая прибыль — всего В том числе доля меньшинства
Значение показателя 27 400 (21 330) 6 070 3 670 2 400 250
12.4.
Составление финансовой отчетности методом пропорциональной консолидации
433
Доля меньшинства рассчитана следующим образом: прибыль МО «Альфа» в расчете не участвует; прибыль ДО «Бета» скорректирована с учетом доли меньшинства (800 х 20% : 100) 160 тыс. долл. прибыль ДО «Гамма» скорректирована с учетом доли меньшинства (200 х 45% : 100) 90 тыс. долл. Итого прибыль, принадлежащая миноритарным акционерам, составит 250 тыс. долл. (160 + 90). Раскрытие информации в пояснениях к консолидированной финан совой отчетности. В соответствии с М СФО 27 должна раскрываться следующая информация: • перечень существенных дочерних компаний, включая их на звание, страну регистрации или нахождения, долю участия или процент принадлежащих материнской компании акций с пра вом голоса, если последний отличается от доли участия; • причины, по которым дочерняя компания не включена в кон солидированную отчетность; • описание метода, использованного для учета инвестиций в дочерние компании.
12.4. Составление финансовой отчетности методом пропорциональной консолидации М СФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной де ятельности» определено, что в консолидированной отчетности уча стие общества в совместно контролируемой компании может отра жаться методом пропорциональной консолидации (основной под ход) или методом долевого участия (альтернативный подход, см. подраздел 12.5). Метод пропорциональной консолидации — это метод учета инвес тиций, при котором доля инвестора в активах, обязательствах, дохо дах и расходах совместно контролируемой деятельности суммирует ся построчно с аналогичными статьями финансовой отчетности об щества-инвестора. Совместно контролируемая компания является одной из форм ведения совместной деятельности. Порядок отражения в отчетности ее результатов регламентируется М СФО 31. В соответствии с этим стандартом совместная деятельность — это договорное соглашение, по которому две стороны или более осуществляют экономическую
434
12. Консолидация финансовой отчетности
деятельность при условии совместного контроля над ней. Последний означает распределение полномочий по управлению финансовой и производственной политикой организации с целью получения от этого экономических выгод, осуществляемое сторонами на договор ной основе. Согласно М С Ф О 31 совместная деятельность может осуществ ляться в трех формах: 1) совместно контролируемых операций; 2) совместно контролируемых активов; 3) совместно контролируемых компаний. Обязательным условием каждой из них является наличие пись менного договора, определяющего условия совместного контроля и правила распределения будущих экономических выгод. По каждой указанной форме ведения совместной деятельности М С Ф О 31 предъявляет особые требования к раскрытию информа ции в финансовой отчетности. Осуществление совместной деятельности в первой форме не тре бует создания юридического лица. Каждый участник в процессе со вместной деятельности использует собственное имущество, прини мая на себя определенные обязательства. Каждый участник осуще ствляет отдельный от собственной деятельности учет, где отражает свою долю участия в совместных хозяйственных операциях. По окон чании отчетного периода рассчитывается доля прибыли каждого уча стника, которая признается в его индивидуальной отчетности (в от чете о прибылях и убытках) как результат проведения совместно кон тролируемых операций. Таким образом, осуществление совместной деятельности в фор ме совместно контролируемых операций консолидации отчетности не требует. При второй форме участники совместной деятельности совмест но контролируют (а иногда и владеют) активами, внесенными или приобретенными для достижения целей совместной деятельности. Как и в предыдущем случае, эта форма не предполагает создания юридического лица и не требует проведения процедур консолида ции финансовой отчетности. Каждое общество-участник признает в индивидуальной отчетности свою долю в совместно контролируе мых активах. Эта доля отражается в отчетности не как инвестиции, а как имущественный объект. Кроме того, в индивидуальной отчетно сти общества-участника представляется информация о расходах и обязательствах, возникших у него в соответствии с долей участия в совместной деятельности, определенной договором.
12.4. Составление финансовой отчетности методом пропорциональной консолидации
435
Третья форма ведения совместной деятельности - совместно кон тролируемая компания - предполагает учреждение юридического лица, в котором каждый участник имеет свою долю капитала. Со вместно контролируемая компания, являясь полноправным участ ником гражданского оборота, составляет индивидуальную финан совую отчетность. При этом за ее деятельностью устанавливается совместный контроль, условия которого определены договорным соглашением. Общества — участники совместной деятельности име ют право на часть полученного результата, при этом доля в прибы лях и убытках может не совпадать с долями участия в капитале. Совместно контролируемая компания является для обществ — участников совместной деятельности объектом инвестиций, в связи с чем возникает необходймость формирования консолидированной финансовой отчетности. На рис. 12.2 представлены формы ведения совместной деятель ности с точки зрения необходимости подготовки консолидирован ной финансовой отчетности.
Рис. 12.2. Необходимость консолидации отчетности при различных формах ведения совместной деятельности
Применение метода пропорциональной консолидации не требу ет расчета доли меньшинства, поскольку активы и обязательства совместной деятельности отражаются в консолидированном балан се в доле владения. Для консолидации капиталов используется ме тод покупки.
436
11 Консолидация финансовой отчетности
Этот метод по содержанию и алгоритму расчетов во многом на поминает метод полной консолидации, рассмотренный выше. Его особенности состоят в следующем: • имущество и обязательства, затраты и результаты деятельно сти совместно контролируемой компании при постатейном и построчном суммировании учитываются не в полной величи не, а пропорционально доле участия в совместно контролиру емой компании; • доля меньшинства не учитывается и не отражается. Технику консолидации при использовании пропорционального метода рассмотрим на примере. Пример 12.18. Общество-инвестор, входящее в состав группы, имеет в совместно контролируемом обществе 30%-ную долю. Информация для про ведения консолидационных процедур и результаты консолидации представ лены в таблице. Первым действием пропорциональной консолидации выявляется раз ница между размером инвестиций в совместно контролируемую компанию (1 ОООтыс. долл.) и приобретенной долей участия в ней (240 тыс. долл.). Эта разница (760 тыс. долл.) отражается как первоначальное отклонение, для чего составляется проводка (1): Д-т сч. «Отклонение» 760 тыс. долл. Д-т сч. «Акционерный капитал» 240 тыс. долл. К-т сч. «Инвестиции» 1ООО тыс. долл. Вторым действием это отклонение корректируется с учетом результатов переоценки идентифицируемых активов и обязательств совместно контро лируемой компании по справедливой стоимости. По статье «Внеоборотные активы» балансовая оценка была увеличена на 24 тыс. долл., по статьям «Оборотные активы» и «Прочие обязательства» - на 12 тыс. долл. Оставша яся сумма представляет собой гудвилл, подлежащий признанию в консоли дированном балансе. Проводка (2) имеет вид: Д-т сч. «Гудвилл» 736 тыс. долл. Д-т. сч. «Внеоборотные активы» 24 тыс. долл. Д-т сч. «Оборотные активы» 12 тыс. долл. К-т сч. «Отклонение» 760 тыс. долл. К-т сч. «Прочие обязательства» 12 тыс. долл. Корректирующие проводки занесены в графы 7, 8 таблицы. Путем пост рочного алгебраического суммирования их с данными графы 6 (где пред ставлен сводный баланс обществ) получим консолидированный баланс груп пы (графа 9 таблицы).
Таблица
Статья баланса
1 Актив Гудвилл Внеоборотные активы Инвестиции Оборотные активы Отклонение Итого активы Пассив Акционерный капитал Прочие обязательства Итого пассивы
Общество- Совместно контролируемая Суммар инвестор компания ный баланс балан доля в оценке совая участия — по спра стои 30% ведливой мость стоимости 2 3 4 5 6
800
600
180
204
980
1 ООО 600
1000
300
312
1 000 900
2 400
1600
800
800
240
1 600
800
240
2 400
1600
Корректировочные проводки К-т Д -Т
7
8
1000 (1) 760 (2)
252
1 840 2 880
— 912 —
2 652
2 880 1 040
9 736 1004
736 (2) 24 (2)
12(2) 760 (1)
Консолиди рованный баланс
800
240 (1) 12(2)
1 852 2 652
12.4. Состаиленис финансовой отчетности метолом пропорциональной консолидации
Консолидация совместно контролируемых обществ при доле участия, составляющей 30%, тыс. долл.
-Рь
438
12. Консолидация финансовой отчетности
Элиминирование внутригрупповых доходов и расходов, нереали зованной прибыли производится аналогично полной консолидации, но на пропорциональной основе/ Пример 12.19. ДО «Альфа» реализует за 240 тыс. долл. совместно контро лируемому обществу «Гамма», в котором головное общество имеет 30%-ное участие, имущество, стоимость приобретения которого составила 160 тыс. долл. Все общества входят в состав одной группы. Для целей составления консолидированного отчета о прибылях и убытках необходимо исключить нереализованную прибыль: Стоимость реализации Отражение в консолидированном балансе: 30% от 240 тыс. долл. «Групповая» стоимость приобретения Отражение в консолидированном балансе: 30% от 160 тыс. долл. Нереализованная прибыль согласно отчету о прибылях и убытках Нереализованная прибыль, подлежащая элиминированию
240 тыс. долл. 72 тыс. долл. 160 тыс. долл. 48 тыс. долл. 80 тыс. долл. 24 тыс. долл.
Элиминирование нереализованной прибыли производится следующей проводкой: Д-т сч. «Нераспределенная прибыль» 24 тыс. долл. К-т сч. «Запасы» 24 тыс. долл. Таким образом, в консолидированном отчете о прибылях и убытках будет признан остаточный промежуточный результат в сумме 56 тыс. долл. (80 - 24, или 80 х 70% : 100). Он квалифицируется как реализованный вне груп пы в связи с тем, что 70% участников общества являются для группы третьи ми лицами. Раскрытие информации о совместной деятельности. В соответствии с М С Ф О 31 в пояснениях к консолидированной отчетности следует: • представлять перечень и описание долей участия в значитель ной совместной деятельности; • указывать соотношение долей владения; • раскрывать общие суммы каждого из оборотных и внеоборотных активов, кратко- и долгосрочных обязательств, доходов и расхо дов, связанных с долями участия в совместной деятельности; • раскрывать общую сумму определенных условных обязательств, возникших в связи с долями участия в совместной деятельности; • отражать долю в инвестиционных обязательствах совместной деятельности.
12.5. Консолидация финансовой отчетности методом долевого участия
439
12.5. Консолидация финансовой отчетности методом долевого участия Выше были раскрыты содержание и практика применения мето да покупки» предназначенного для включения в консолидирован ную отчетность группы дочерних обществ. Метод долевого участия используется для включения в консоли дированную отчетность зависимых (ассоциированных) компаний. Он отчасти повторяет метод покупки, однако в консолидирован ной отчетности информация представляется иначе. Актив консоли дированного баланса предусматривает в этом случае самостоятельную линейную статью, где отражается сумма инвестиций в зависимое об щество. Гудвилл, хотя и рассчитывается, в отчетности отдельной стро кой не показывается. Доля меньшинства в пассиве консолидирован ного баланса не отражается. Проиллюстрируем на примере порядок расчета гудвилла, возник шего в связи с участием в ассоциированном обществе. Пример 12.20. Основное общество «Альфа» 31 декабря 2006 г. приобрело 40% голосующих акций общества «Дельта», заплатив при этом 200 тыс. долл. В 2007 г. компания «Дельта» не проводила эмиссию своих акций. Информация о балансовой и справедливой стоимости идентифициру емых активов общества приведена в табл.1. Справедливая стоимость обяза тельств от балансовой существенно не отличается.
Таблица I Активы и обязательства ассоциированной компании «Дельта», тыс. долл. Статья баланса Актив Внеоборотные активы: земельные участки оборудование Инвестиции в компа нию «Дельта» Оборотные активы Итого активы Пассив Акционерный капитал Резервы Обязательства Итого пассивы
Компания «Альфа» Компания «Дельта» (в оценке по спра балансовая справедливая ведливой стоимости) стоимость СТОИМОСТЬ
250 50
100 140
200 200 700
320 560
160 400 140 700
200 160 200 560
140 180
440
12. Консолидации финансовой отчетности
Как и при методе покупки, расчет гудвилла начинается с определения разницы между стоимостью покупки участия в ассоциированном обществе и стоимостью приобретенных чистых активов: Стоимость покупки 200 тыс. долл. Приобретенные чистые активы согласно доле участия [(200 + 160) х 40% : 100]
144 тыс. долл.
Отклонение
56 тыс. долл.
Далее это отклонение необходимо уменьшить на долю участия в разнице между справедливой и балансовой стоимостью активов. Гудвилл составит: Отклонение
56 тыс. долл.
Переоценка статьи «Земельные участки» согласно доле участия (40 000 х 40% : 100)
16 тыс. долл.
Переоценка статьи «Оборудование» согласно доле участия (40 000 х 40%-: 100)
16 тыс. долл.
Гудвилл
24 тыс. долл.
Прибыль компании «Дельта» за 2007 г. составила 10 тыс. долл. Результа том тестирования гудвилла на обесценение стала его уценка на 2 тыс. долл. Консолидированный баланс на 31 декабря 2007 г. будет иметь следующий вид (см. табл. 2).
Таблица 2 Консолидированный баланс, учитывающий инвестиции в ассоциированную компанию Статья баланса
Консолидированный баланс группы, тыс. долл.
Актив Внеоборотные активы: земельные участки оборудование Инвестиции в компанию «Дельта» [200 - 2 (уценка гудвилла) + 40% от 10] Оборотные активы Итого активы
250 50 202 200 702
Пассив Акционерный капитал Резервы [400 - 2 (уценка гудвилла) + 40% от 10] Обязательства Итого пассивы
160 402 140 702
12.5. Консолидация финансовой отчетности методом доле кого участия
В консолидированном отчете о прибылях и убытках финансовые резуль таты зависимого общества отражаются отдельной строкой как доход груп пы от участия в ассоциированной компании (см. табл. 3).
Таблица 3 Консолидированный отчет о прибылях и убытках, учитывающий участие основного общества в ассоциированной компании Статья отчета о прибылях и убытках Валовая прибыль Доходы от ассоциированных компаний Обесценение инвестиций Прибыль до налогообложения Налог на прибыль Прибыль за период
Сумма, тыс. долл. 50 4 (2) 52 13 39
Метод долевого участия не используется для учета инвестиций в ассоциированную компанию в случае, если инвестор является мате ринской компанией, освобожденной согласно М СФО 27 от состав ления консолидированной отчетности. В этом случае инвестиции в ассоциированную компанию отражаются в балансе инвестора отдель ной строкой по фактическим затратам. Инвестору следует прекратить применение метода долевого учас тия в случае, если: • он перестает оказывать значительное влияние на ассоцииро ванную компанию, но сохраняет частично или полностью свои инвестиции; • ассоциированная компания начинает действовать в условиях строгих долгосрочных ограничений, значительно сокраща ющих ее возможности по начислению дивидендов инвестору. Если понесенная инвестиция удерживается для ее продажи в те чение 12 месяцев, при этом активно ищется покупатель, то сумма инвестированных в зависимое общество средств согласно М С Ф О (1FRS) 5 должна признаваться в отдельной отчетности инвестора. Раскрытие информации об ассоциированных компаниях. В соответ ствии с М С Ф О 28 в пояснениях к консолидированной отчетности необходимо: • представить перечень ассоциированных компаний с указанием доли участия и доли в общем количестве голосующих акций; • приводить описание ассоциированных компаний; • раскрывать применяемый метод учета.
442
12, Консолидация финансовой отчетности
1. Что такое консолидированная отчетность? Каковы ее отличия от свод ной бухгалтерской отчетности? 2. С какой целью составляется консолидированная отчетность? 3. В чем заключаются теоретические основы консолидации отчетности? 4. Какие существуют методы консолидации? Каково их содержание? 5. В каких случаях консолидация финансовой отчетности осуществляет ся методом покупки? В чем состоит особенность этого метода? 6. С какой целью элиминируются внутригрупповые операции в процес се консолидации отчетности? 7. Каковы сфера применения и особенности метода пропорциональной консолидации?
1. Подготовьте баланс материнской компании и группы компаний после приобретения, используя информацию, приведенную в табл. 1, 2.
Таблица I Бухгалтерский баланс материнской компании (до приобретения), тыс. долл. Пассив
Актив Денежные средства
1 200
Дебиторская задолженность
2 ООО
Кредиторская задолженность
2 000
Инвестиции
400
Начисления
Основные средства
400
Акционерный капитал
1 500
Итого пассивы
4 000
4 000
Итого активы
500
Таблица 2 Бухгалтерский баланс дочерней компании, тыс. долл. Пассив
Актив Денежные средства
400
Дебиторская задолженность
300
Инвестиции
Кредиторская задолженность
1 500
700
Основные средства
1 ООО
Акционерный капитал
Итого активы
2 400
Итого пассивы
900 2 400
Стоимость приобретения дочерней компании —600 тыс. долл. Приобре тение осуществлено оплатой денежными средствами.
443
Задания для самопроверки
2. Составьте бухгалтерский баланс группы компаний после приобрете ния, тыс. долл. Таблица 3 Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения), тыс. долл. Актив
Пассив
Денежные средства Запасы Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию Основные средства
0 2 ООО 400 1 400
Итого активы
4 000
200
Кредиторская задолженность Прочая задолженность
1 720 600
Акционерный капитал Нераспределенная прибыль Прочие резервы Итого пассивы
500 1 100 80 4 000
Таблица 4 Бухгалтерский баланс дочерней компании, тыс. долл. Пассив
Актив
Денежные средства Запасы Инвестиции Основные средства
40 800 200 1 160
Итого активы
2 200
Кредиторская задолженность
Акционерный капитал Нераспределенная прибыль Прочие резервы Итого пассивы
600
600 900 100 2 200
Материнская компания приобретает 75% акционерного капитала за 1400 тыс. долл. 3. Компания «Крафт» приобрела компанию «Бэби-сити» (100%-ное уча стие). Покупная цена, включая сопутствующие затраты на приобретение, составила 900 тыс. долл. Баланс компании «Бэби-сити» на дату приобретения представлен ниже, тыс. долл.: Денежные средства Прочие активы Итого активы Капитал Обязательства Итого пассивы
2 500 500 3 000 1 200 1 800 3 000
444
12. Консолидация финансовой отчетности
Определите гудвилл, возникший в результате приобретения компании «Бэби-сити». Поясните порядок его признания в финансовой отчетности компании «Крафт». 4. Компания «Бета» является дочерней компанией «Альфы». Имеется следующая информация о состоянии взаиморасчетов между ними. В балансе компании «Альфа» признана дебиторская задолженность ком пании «Бета» в размере 40 тыс. долл., в балансе «Беты» указанная сумма представлена как кредиторская задолженность. В акционерном капитале «Альфы» 30% акций принадлежит миноритар ным акционерам. В отчетном периоде компания «Альфа» реализовала компании «Бета» продукцию на сумму 65 тыс. долл., себестоимость которой составила 50 тыс. долл. Эта продукция будет использована компанией «Бета» в производствен ном процессе. Кроме того, материнская компания оказала дочерней кон салтинговые услуги на сумму 95 тыс. долл. Справедливая стоимость чистых активов (капитала) компании «Бета» соответствует их балансовой стоимости. Составьте консолидированную отчетность группы. 5. Компания «Кнорус» подписала соглашение о создании совместного предприятия по производству и экспорту ксероксов, получив права на по лучение 65% чистых активов и прибыли образованного совместного пред приятия. Подготовьте консолидированный бухгалтерский баланс одной из сторон совместного предприятия, основываясь на информации, приведен ной в табл. 5, 6.
Таблица 5 Бухгалтерский баланс компании «Кнорус», тыс. долл. Пассив
Актив
Денежные средства Запасы Инвестиции Инвестиции в совместное предприятие Основные средства Итого активы
1 800 500 450 120
Кредиторская задолженность
1520
Займы Акционерный капитал
390 1 000
900 3 770
Прибыль Итого пассивы
860 3 770
Таблица 6 Бухгалтерский баланс совместного предприятия, тыс. долл. Пассив
Актив
Денежные средства Запасы Нематериальные активы Основные средства Итого активы
600 400 200 400 1 600
Кредиторская задолженность Займы Акционерный капитал Нераспределенная прибыль Итого пассивы
600 300 500 200 1 600
445
Задании для самопроверки
6. Дочерняя компания приобретена материнской за 405 тыс. долл. Опла та произведена денежными средствами. Стоимость активов дочерней ком пании составляет 855 тыс. долл., обязательств - 450 тыс. долл. В табл. 7, 8 приведены балансы материнской и дочерней компаний.
Таблица 7 Баланс материнской компании, тыс. долл. Актив
Пассив
Денежные средства: до приобретения 450 после приобретения 45 Дебиторская задолженность: до приобретения* 1 500 после приобретения 1 500 Инвестиции: до приобретения 300 после приобретения 300 Инвестиции в дочернюю компанию: до приобретения 0 после приобретения 405 Основные средства: до приобретения 150 после приобретения 150 Итого активы: до приобретения 2 400 после приобретения 2 400
Кредиторская задолженность: до приобретения после приобретения Начисления: до приобретения после приобретения Акционерный капитал: до приобретения после приобретения Итого совокупные пассивы: до приобретения после приобретения
1 200 1 200 450 450 750 750 2 400 2 400
Таблица 8 Баланс дочерней компании, тыс. долл. Актив
Денежные средства Дебиторская задолженность Инвестиции Основные средства Итого активы
Пассив
30 600 150 75 855
Кредиторская задолженность Акционерный капитал Итого пассивы
450 405 855
Сформируйте консолидированный баланс группы. 7. Используя данные задания 6, составьте консолидированный баланс при условии приобретения дочерней компании в обмен на акции, 8. Материнская компания А приобрела 100% дочернего общества Б пу тем внесения 1400 тыс. долл. денежными средствами, после чего предоста вила дочернему обществу заем на сумму 700 тыс. долл. Используя приведенные в табл. 9, 10 отчетные данные компаний А и Б, составьте их бухгалтерские балансы и баланс группы после слияния и пре доставления займа.
446
12. Консолидация финансовой отчетности
Таблица 9 Бухгалтерский баланс компании А, тыс. долл. Актив Денежные средства
Пассив Сумма 3 000 Кредиторская задолженность поставщикам Дебиторская задолженность 1 200 Займы 600 Акционерный капитал Инвестиции 300 Основные средства 200 Нематериальные активы 5 300 Итого пассивы Итого активы
Сумма 2712 788 1 800
5 300
Таблица 10 Бухгалтерский баланс компании Б, тыс. долл.______________ Пассив Сумма Актив 200 Кредиторская задолженность Денежные средства 300 Акционерный капитал Дебиторская задолженность 700 Инвестиции 500 Основные средства 500 Нематериальные активы 2 200 Итого пассивы Итого активы
Сумма 800 1 400
2 200
Тесты
1. Что происходит в отчетности, когда стоимость чистых активов пре вышает их цену при покупке? A. Признается положительный гудвилл. Б. Признается отрицательный гудвилл. B. Факт превышения при составлении отчетности не учитывается.
2. Что собой представляет доля меньшинства ? A. Долю в акционерном капитале, принадлежащую держателям мень шей части акций материнской компании. Б. Часть чистых активов дочерней компании, приходящаяся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через до черние компании. B. Ни один ответ не верен.
3. Как оценивается гудвилл ?
А. Как покрытие затрат по инвестициям акциями, а не денежными сред ствами.
Тесты
447
Б. Как превышение величины инвестиций материнской компании в до чернюю компанию над стоимостью чистых активов дочерней компании, возникающее при покупке ее активов материнской компанией. В. Как покрытие затрат за счет средств материнской компании.
4. Каким стандартом регламентируется учет инвестиций в дочерние и ассоциированные компании? A. МСФО четность». Б. МСФО B. МСФО Г. МСФО Д. МСФО
27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая от 40 «Инвестиции в недвижимость». 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании». 3 «Объединение бизнеса». 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».
5. В какой отчетности согласно МСФО должны быть признаны инвести ции в дочернюю компанию ? A. В индивидуальной отчетности материнской компании. Б. В консолидированной отчетности. B. В консолидированной отчетности и в индивидуальной отчетности материнской компании. Г. Ответ зависит от решения руководства компании. 6. Что должно элиминироваться при консолидации финансовой отчетно
сти? A. Доход» полученный материнской компанией в виде дивидендов, и расходы дочерней компании на выплату дивидендов. Б. Внутригрупповые операции. B. Внутригрупповая прибыль. Г. Доля меньшинства. 7. Что происходит с долей меньшинства в консолидированном бухгалтер ском балансе? A. Б. B. Г.
Объединяется с обязательствами и акционерным капиталом. Представляется отдельно от обязательств и акционерного капитала. Не представляется. Представляется в соответствии с учетной политикой компании.
8. Как отражаются в отчетности дивиденды, выплачиваемые из прибыли после приобретения? A. Как прибыль в отчете о прибылях и убытках материнской компании. Б. Как расход в отчете о прибылях и убытках дочерней компании. B. Как прибыль в отчете о прибылях и убытках материнской компании и как расход в отчете о прибылях и убытках дочерней компании. Г. Как статьи актива и пассива баланса дочерней компании.
448
12. Консолидация финансовой отчетности
9. Какой должна быть разница между датами представления финансовой отчетности дочерних и материнской компаний? A. Б. B. Г.
Не более месяца. Не более трех месяцев. Не более шести месяцев. Не более девяти месяцев.
РАСКРЫТИЕ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ДОПОЛНИТЕЛЬНОЙ ИНФОРМАЦИИ
13.1. События после отчетной даты (МСФО 10) Временной интервал между отчетной датой и датой представле ния отчетной информации руководству занимает обычно несколько месяцев. За это время могут произойти события» в силу которых информация, представленная в отчетности, утрачивает актуальность, становится менее достоверной, а в ряде случаев может привести к ошибкам в принятии инвесторами тех или иных экономических ре шений. Подобные проблемы устраняются путем информирования пользователей финансовой отчетности обо всех существенных со бытиях, относящихся к компании, произошедших после отчетной даты. Их последствия компания обязана учитывать либо путем вне сения корректировок в уже сформированные показатели финансо вой отчетности, либо путем отражения ранее не признанных объек тов учета. Цель М С Ф О 10 «События после отчетной даты» состоит в опре делении принципов учета событий, имевших место в период между отчетной датой и датой утверждения руководством финансовой от четности компании. При этом необходимо ответить на два основ ных вопроса: 1) когда компания должна корректировать свою финансовую от четность с учетом событий, произошедших после отчетной даты; 2) какую именно информацию следует представлять? 15 Международные стандарты
450
13, Раскрытие в финансовой отчетности дополнительной информации
С принятием в 1998 г. М С Ф О 37 «Резервы, условные обязатель ства и условные активы» ряд положений М С Ф О 10, затрагивающих порядок раскрытия информации об условных событиях, был уточ нен. Таким образом, раскрывая информацию о событиях после отчет ной даты, следует руководствоваться как М С Ф О 10, так и М СФО 37 (см. главу 9). В отечественном учете аналогом М С Ф О 10 является Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» П БУ 7/98, утвержденное приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. № 56н. Основные отличия П БУ 7/98 от подходов М С Ф О в части отражения в учете и отчетности условных событий состоит в следующем, с уче том изменений, внесенных приказом Минфина России от 20 декабря 2007 г. № 143н. 1. Оба документа определяют условные события как события, исполнение которых зависит от того, произойдут или нет в будущем определенные действия, результатом которых является условная при быль (убыток). М С Ф О 37 оперирует понятиями «условный актив», «условное обязательство» и «резервы», причем в учете и, соответ ственно, в отчетности признаются только резервы. Таким образом, в М С Ф О в отличие от российских правил понятие «условная прибыль (убыток)» не применяется. 2. М С Ф О устанавливает жесткие критерии признания резерва (существование на отчетную дату обязательства как результата про шлых событий, большую вероятность оттока экономических выгод для исполнения этого обязательства, возможность его надежной оценки). Согласно П БУ 7/98 достаточна вероятность того, чтобы будущие события подтвердили факт существования обязательства на отчетную дату и обязательство могло быть надежно оценено. Таким образом, критерии признания резерва в отечественной практике су щественно сужены, что порождает значительные отличия в представ ляемой отчетности. М СФО 10 указывает составителю финансовой отчетности на не обходимость раскрытия после отчетной даты информации об услов ных событиях. Признание и оценка условных событий. Событие квалифицирует ся как условное при выполнении двух критериев признания: 1) отсутствует точная уверенность в наступлении данного со бытия; 2) финансовый результат наступления события невозможно оце нить точно.
13.1. События после отчетной латы (М С Ф О 10)
451
Условное событие — это условие или обязательство, конечный результат которого (прибыль или убыток) будет подтвержден лишь при наступлении (или ненаступлении) одного или нескольких не предвиденных событий в будущем. Условное событие существует на дату составления финансовой отчетности. В силу ряда принципов учета, изложенных в главе 1 (на числения, осмотрительности и др.), условное событие должно при знаваться в финансовой отчетности путем начисления. Оценка условного события не может быть точной и определен ной, поскольку на дату составления финансовой отчетности отсут ствует подтверждающая ее информация. Основой оценки условного события является суждение менеджеров компании: как правило, она находится в определенном диапазоне. Порядок признания события условным показан на рис. 13.1. Событие в деятельности хозяйствующего субъекта П роверка на соответстви е критериям признания условного события
1. Отсутствует точная уверенность в наступлении данного события 2. Финансовый результат наступления события невозможно оценить точно Событие не является условным и отра жается в отчетности в обычном порядке
Событие является услов ным и подлежит при знанию в отчетности в соответствии с МСФО 10
Р и с . 1 3 .1 . Порядок признания события условным
Говоря об условности в оценках, необходимо понимать, что пред варительная оценка хозяйственной операции не всегда является кри терием признания события условным. Например, для расчета сум мы амортизации компания использует прогнозную оценку срока службы актива. Однако этот прогноз не переводит процесс начисле ния амортизации в категорию условных событий: окончательное истечение срока полезного использования — обстоятельство вполне 15*
452
13. Раскрытие в финансовой отчетности дополнительной информации
определенное. Задолженность за полученные услуги также может оце ниваться предварительно, но это не является критерием признания ее в качестве условного события: неопределенность факта возник новения этого обязательства отсутствует. Если условное событие свершится, то его результатом станет по лучение компанией либо прибыли, либо убытка. Однако до тех пор, пока событие квалифицируется как условное, на дату составления в финансовой отчетности признаются условные прибыли либо услов ные убытки. Порядок учета и отражения в отчетности условного убытка зави сит от ожидаемого результата свершения условного события. Если существует вероятность того, что таким результатом станет получе ние убытка, он признается в финансовой отчетности. Оценка суммы условного убытка производится экспертным путем. Из нескольких возможных значений выбирается наиболее вероятное. При отсут ствии диапазона значений условный убыток признается в отчетнос ти по наименьшей сумме. Если существует вероятность возникнове ния убытков сверх признанной величины, такая информация рас крывается в отчетности дополнительно. Потенциальный убыток может быть уменьшен или не признан в отчетности вовсе, если компанией предъявлен иск третьей стороне. В подобных случаях убыток признается расходом периода в сумме, уменьшенной на величину вероятной компенсации по предъявлен ному иску. В соответствии с принципом осмотрительности условные прибыли не должны признаваться в отчетности доходом или активом. Ин формация о существовании условных прибылей должна раскрываться в случаях, когда существует вероятность их получения. Если получение прибыли является определенным, она перестает быть условной и подлежит признанию. Оценка условного события осуществляется с учетом всей инфор мации, имеющейся на дату составления отчетности, что иллюстри руется следующим примером.
Пример 13.1. Компании выставлен крупный судебный иск. При оценке данного условного события руководство компании должно учитывать такие факторы, как ход судебного разбирательства в аналогичных случаях, мне ния адвокатов и других советников, собственный и чужой опыт в аналогич ных ситуациях. События, происходящие после отчетной даты, могут спровоци ровать тот или иной ход развития условных событий. От того, как
13.1. События после отчетной даты (М С Ф О 10)
453
будут развиваться последние, зависит необходимость проведения корректировок в уже сформированной финансовой отчетности. Согласно М С Ф О 10 события, произошедшие после отчетной даты, — это события (как благоприятные, так и неблагоприятные), произо шедшие в период между отчетной датой и датой утверждения финан совой отчетности. Отчетной датой является последний день отчетного периода. Да той утверждения финансовой отчетности считается день принятия решения советом директоров или наблюдательным советом о ее пуб ликации для внешних пользователей или дата подписания финансо вой отчетности уполномоченными лицами компании. Пользовате лям отчетности важно знать дату утверждения отчетности, посколь ку в ней не отражены события, произошедшие после этой даты. Дата подписания отчетности к публикации во многом зависит от процедуры ее утверждения, что в свою очередь предопределяется структурой руководства компании, нормативными требованиями и правилами, затрагивающими вопросы составления и окончательно го оформления финансовой отчетности. М С Ф О 10 выделяет две группы событий, произошедших после отчетной даты: 1) события, подтверждающие свершение условных событий, при знанных в отчетности. Эти события в виде соответствующих кор ректировок должны быть внесены в отчетность после отчетной даты; 2) события, не связанные с условиями, в которых находилась ком пания на дату составления отчетности. Они в отчетности не отража ются. Это деление в стандарте является основополагающим, поскольку от него зависит, будут ли отражаться возникшие условия в отчетно сти уже после отчетной даты. В стандарте содержатся примеры событий, последствия которых необходимо признать в отчетности после отчетной даты: 1. Разрешение судебного спора после отчетной даты. На дату со ставления отчетности это событие являлось условным. Оно было признано в финансовой отчетности компании либо условным акти вом, либо условным обязательством. Теперь его следует признать в балансе на отчетную дату, а также выполнить соответствующие кор ректировки в отчете о прибылях и убытках. 2. Банкротство заказчика, которое произошло после отчетной даты. Следствием этого события должен стать перевод дебиторской задолженности в состав сомнительных долгов. Соответствующие
454
13. Раскрытие в финансовом отчетности дополнительной информации
корректировки следует выполнить в финансовой отчетности — ба лансе и отчете о прибылях и убытках. Примером события после отчетной даты, экономические послед ствия которого не отражаются в отчетности, является снижение рыночной стоимости инвестиций в период между отчетной датой и датой утверждения финансовой отчетности к публикации. Падение рыночной стоимости активов, как правило, отражает условия, воз никшие в последующем периоде, и не связано с состоянием инвес тиций на отчетную дату. Поэтому компании не следует корректиро вать стоимость, по которой инвестиции были признаны в финансо вой отчетности. Помимо двух названных групп событий после отчетной даты хо зяйствующим субъектом могут быть осуществлены операции, кото рые в соответствии с М С Ф О 10 не следует отражать в отчетности компании. Но существенность этих событий настолько велика, что нераскрытие информации о них может ввести пользователей в заб луждение. Примерами таких событий являются: • существенная реорганизация компании после отчетной даты; • уничтожение значительной части запасов вследствие пожара, случившегося после отчетной даты; • необычайно большие изменения стоимости активов или кур сов иностранных валют, произошедшие после отчетной даты. Информацию такого рода следует раскрывать в пояснениях к фи нансовой отчетности. Порядок отражения в финансовой отчетности событий, произошедших после отчетной даты, представлен на рис. 13.2. Как отмечалось в главе 1, основополагающим допущением (прин ципом) формирования финансовой отчетности является принцип непрерывности деятельности компании. При этом полагают, что ком пания действует и будет действовать в обозримом будущем и не со бирается и не нуждается в ликвидации или существенном сокраще нии объемов своей деятельности. Случаи ухудшения результатов деятельности и финансового по ложения компании после отчетной даты могут указывать на то, что необходимо дополнительно оценить правомерность применения названного принципа к деятельности компании. Если произошед шие изменения в показателях деятельности весьма существенны, принцип непрерывности деятельности более не является для компа нии приемлемым. М С Ф О 10 предписывает в таких случаях не кор ректировать данные финансовой отчетности, а фундаментальным образом изменить принципы учета. Так, в соответствии с М С Ф О 10 отчетность дополняется:
13.1. События после отчетной даты (М С Ф О 10)
455
• примечанием, где сказано, что финансовая отчетность не под готовлена исходя из допущения непрерывности деятельности; • заявлением о том, что возможность бесперебойного функцио нирования компании в будущем ставится руководством под сомнение.
Рис. 13.2. Порядок отражения в финансовой отчетности событий, произошедших после отчетной даты
Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности. В примечаниях раскрываются дата утверждения финансовой отчет ности к публикации и наименование органа управления, утвердив шего финансовую отчетность. В случае если собственники компании или другие лица имеют право вносить изменения в финансовую отчетность после ее опуб ликования, этот факт отражается в отчетности. Если события после отчетной даты не нашли отражения в отчет ности, но существенны настолько, что без знания о них пользовате ли финансовой отчетности не смогут адекватно оценить экономи ческие выгоды и риски, связанные с деятельностью компании, рас крывается следующая информация:
456
Раскрытие в финансовой отчетности дополнительной информации
• характер события; • финансовые последствия наступления события. Далее приведен пример раскрытия компанией информации о со бытиях после отчетной даты. Пример 13.2. 20 февраля компания А заключила соглашение с компа нией Б о поставке оборудования на сумму 300 тыс. долл. Данная сделка должна быть одобрена органами регулирования.
13.2. Представление информации по сегментам бизнеса 13.2.1. Сегментная отчетность (МСФО 14) М С Ф О 14 «Сегментная отчетность» должен применяться «пуб личными» компаниями, чьи акции или долговые ценные бумаги на ходятся в свободном обращении, а также компаниями, находящи мися в процессе выпуска в обращение своих акций или долговых ценных бумаг. Сферой применения данного стандарта в первую оче редь являются диверсифицированные компании с разнообразными видами деятельности, отдельные подразделения которых функцио нируют в различных географических регионах. Финансовые резуль таты деятельности, инвестиционные риски, степень монополизации рынка и уровень конкурентной борьбы могут значительно отличать ся в зависимости оттого, в какой сфере бизнеса и в каком географи ческом регионе функционирует подразделение компании. С учетом названных обстоятельств для оценки рисков предпри нимательской деятельности, будущих экономических выгод, а так же перспектив развития диверсифицированных компаний пользо вателям финансовой отчетности помимо информации, содержащейся в формах финансовой отчетности (балансе, отчете о прибылях и убыт ках, отчетах о движении денежных средств и об изменениях капита ла), необходимы дифференцированные данные, раскрывающие фи нансовые результаты деятельности по ее отдельным направлениям. Решению этой задачи и посвящен М С Ф О 14. В российском учете аналогом этого стандарта является Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» П БУ 12/2000, утвержденное при казом Минфина России от 27 января 2000 г. Nq 11н. М С Ф О 14 указывает на то, что, представляя финансовую отчет ность компании, следует обобщить информацию относительно раз личных типов производимых товаров и услуг и географических рай
13.2. Представление информации по сегментам бизнеса
457
онов, в которых она работает, с тем чтобы помочь пользователям финансовых отчетов: • лучше понять показатели работы компании в предыдущие пе риоды; • точнее оценить риски и прибыли компании; • принимать более обоснованные решения относительно ком пании в целом и ее отдельных подразделений. М С Ф О 14 (как и М СФО 34 «Промежуточная финансовая отчет ность», который будет рассмотрен в подразделе 13.3) посвящен ис ключительно вопросам раскрытия информации, о признании и об оценке элементов отчетности в нем речь не идет. Сегментация информации означает детализацию, разбивку инфор мации, представленной в финансовой отчетности: • по типам товаров и услуг; • географическим регионам, в которых работает компания1 (рис. 13.3). Стандарт вводит понятия отраслевого (хозяйственного) и геогра фического сегментов.
Ри с. 13.3. Сегментация финансовой отчетности
Отраслевой сегмент — это выделяемый компонент компании, уча ствующий в производстве отдельного товара или услуги или группы связанных товаров и услуг, который подвержен рискам и прибылям, отличным от рисков и прибылей других хозяйственных сегментов. Географический сегмент — это выделяемый компонент компании, участвующий в производстве товаров или услуг в конкретной эконо мической среде, который подвержен рискам и прибылям, отличным от прибылей и рисков сегментов, действующих в других экономи ческих условиях. Географическим сегментом могут быть экономи ческий регион внутри страны, страна, группа стран. ' В случае представления консолидированной финансовой отчетности и отдель ных финансовых отчетов материнской компании сегментная информация должна представляться на основе консолидированной отчетности.
Раскрытие в финансовой огчстности дополнительной информации
Факторы, которые следует учитывать, выделяя отраслевые (хо зяйственные) и географические сегменты, представлены на рис. 13.4. Если большинство из перечисленных на рис. 13.4 факторов иден тично группе товаров (услуг), такие товары (услуги) выделяются в самостоятельный сегмент. Так, хозяйственные сегменты могут быть выделены в транснацио нальной корпорации, работающей в судостроении (судостроитель ный сегмент), банковском секторе (банковский сегмент), в сфере торговли (торговый сегмент). Географические сегменты будут выде ляться в условиях работы транснациональной корпорации, произ водящей в основном бытовую технику, которая продается на рынках Северной и Южной Америки, Восточной Азии, Восточной Европы. При этом географическая сегментация может осуществляться двумя методами исходя из расположения активов либо клиентов.
Ри с. 13.4. Факторы, учитываемые при выделении хозяйственных и географических сегментов
В сегментной отчетности должна раскрываться информация о доходах, расходах, активах, обязательствах и результатах сегмента. Она будет достоверной и сопоставимой лишь в том случае, если учет
13.2. Представление информации по сегментам бизнеса
459
ная политика сегмента не будет отличаться от учетной политики компании. В оценку активов и обязательств сегмента включаются все корректировки, связанные с переоценкой и другими процедура ми, предусмотренными МСФО. В случаях консолидации при состав лении сегментной отчетности в расчет не принимаются взаимные зачеты и погашения внутригрупповых операций. Под доходом сегмента М СФО 14 понимает доходы, которые не посредственно связаны с деятельностью сегмента, а также часть до ходов компании, которые обоснованно могут быть отнесены на дан ный сегмент. Доходы сегмента подразделяются на доходы, полученные от вне шних клиентов и от операций с сегментами своей компании. Не включаются в доходы сегмента результаты чрезвычайных со бытий, доходы от дивидендов и процентов (в том числе полученные от других сегментов), прибыли от продажи инвестиций или от пога шения долгов, если только сегмент не осуществляет операции фи нансового характера. Расходы сегмента — это непосредственно распределяемые на сегмент расходы по его операционной деятельности, а также соот ветствующая часть расходов, которые могут быть обоснованно рас пределены на сегмент. Расходы сегмента подразделяются на расхо ды, относящиеся к продажам внешним клиентам и к операциям с сегментами своей компании. В расходы сегмента не включаются: результаты чрезвычайных со бытий; суммы процентов, убытки от продажи инвестиций и пога шения долгов, если сегмент не занимается преимущественно фи нансовой деятельностью; доля компании в убытках ассоциирован ных, совместных и иных компаний, учтенных по методу долевого участия; расходы по налогу на прибыль; административно-управлен ческие расходы компании. Активы сегмента — это активы, которые: • используются сегментом в его операционной деятельности; • непосредственно распределяются на сегмент или могут обо снованно относиться на сегмент. Активы сегмента включают: 1) текущие активы, используемые в операционной деятельности1 сегмента; 1Под операционной деятельностью МСФО 14 понимает основную, приносящую доход деятельность компании и прочую деятельность, кроме инвестиционной и фи нансовой.
460
Раскрытие в финансовой отчетности дополнительной информации
2) основные средства; 3) активы, являющиеся объектами финансовой аренды (см. М С Ф О 17); 4) нематериальные активы; 5) инвестиции, отображенные в бухгалтерском учете по методу долевого участия (но лишь в том случае, если прибыль или убыток от таких инвестиций включены в доходы сегмента); 6) долю в операционных активах совместной компании, которая учитывается по методу пропорциональной консолидации (методу учета по долевому участию) (см. М С Ф О 31); 7) деловую репутацию (гудвилл), непосредственно относящуюся или обоснованно распределенную на сегмент; 8) операционные активы, совместно используемые двумя или более сегментами, при наличии обоснованного подхода к их распре делению. Активы, используемые в общих корпоративных интересах ком пании или в интересах ряда отчетных сегментов, между ними, как правило, не распределяются и отражаются в сегментной отчетности общими суммами (например, активы по налогу на прибыль и объек ты основных средств, используемые центральным аппаратом). Стоимость активов сегмента должна отражать результаты пере оценок, выполненных после их приобретения в соответствии с тре бованиями М СФО. Кроме того, в соответствии с М С Ф О 36 в сег ментной отчетности следует раскрыть информацию об убытках от обесценения активов. Обязательства сегмента — это обязательства, связанные с опера ционной деятельностью сегмента, которые можно непосредственно распределить на данный сегмент либо обоснованно отнести на него. Обязательства компании, связанные с деятельностью ряда сегмен тов, между ними не распределяются и отражаются в сегментной от четности компании общей суммой. Результаты сегмента — это доходы сегмента за вычетом его расхо дов. По экономической сути они являются прибылью сегментов. Не все выделенные хозяйственные и географические сегменты должны признаваться отчетными. Согласно стандарту отчетным является сегмент, информация о котором должна раскрываться в сегментной отчетности. Необходимое условие признания сегмента отчетным: большая часть доходов сегмента должна формироваться за счет продаж внешним покупателям.
13.2. Представление информации по сегментам бизнеса
461
Кроме того, М С Ф О 14 содержит следующие критерии признания отчетного сегмента1: • доходы от внешних продаж этого сегмента и от операций с другими сегментами составляют не менее 10% общих доходов всех сегментов; • его финансовый результат (прибыль или убыток) составляет не менее 10% общего финансового результата всех сегментов; • величина активов этого сегмента составляет не менее 10% ве личины активов всех сегментов. Если хозяйственный или географический сегмент не соответствует ни одному из приведенных критериев, он может быть для целей со ставления сегментной отчетности: • выделен как отчетный (несмотря на недостаточную существен ность его показателей); • объединен с другим хозяйственным или географическим сегмен том; • не выделен как отчетный. В этом случае показатели сегмента будут включаться в нераспределенные статьи отчетности ком пании. В том случае, если суммарный внешний доход отчетных сегмен тов составляет менее 75% дохода компании, следует выделить до полнительные отчетные сегменты, даже если они не соответствуют критериям их признания. И еще одно правило содержится в стандарте: сегмент, признан ный отчетным в предыдущем периоде, должен сохранять этот статус и в текущем периоде, даже если его доходы, расходы, активы не от вечают критериям признания. Требования М С Ф О 14 к выделению отчетных сегментов показа ны на рис. 13.5. После выделения отчетных сегментов необходимо решить, в ка ком формате представлять информацию об их деятельности. Стан дарт вводит два понятия о форме представления отчетной информа ции по сегментам: первичная и вторичная. Этот выбор зависит от характера рисков и прибыльности ком пании. Если риски и прибыли компании определяются главным обра зом различиями в производимых товарах, работах, услугах, то пер вичным признается раскрытие информации по хозяйственным сегмен 1 МСФО 14 является единственным стандартом, содержащим критерий суще ственности.
462
Раскрытие в финансовой отчетности дополнительной информации
там; при этом вторичная информация раскрывается по географи ческим сегментам. На практике такой подход применяется чаще.
Ри с. 13.5. Блок-схема выделения отчетных сегментов
13.2. Представление информации по сегментам бизнеса
463
Если риски и прибыли организации определяются главным обра зом различиями в географических регионах деятельности, то первич ным признается раскрытие информации по географическим сегмен там, а вторичным — по хозяйственным. Первичный формат отчетности, как правило, зависит от управ ленческой структуры компании. Стандарт требует раскрытия значительных объемов информации в отношении первичных сегментов, в то время как требования к рас крытию информации по вторичным сегментам менее жесткие. В соответствии с М С Ф О 14 возможны следующие комбинации первичного и вторичного форматов представления сегментной от четности (рис. 13.6). Формат Первичный
Вторичный
В основе сегментации — хозяйственные сегменты
Отчетность формируется по географи ческим сегментам исходя из располо жения как активов^ так и клиентов
В основе сегментации — географические сегменты, сформированные исходя из расположения клиентов
Отчетность формируется в разрезе хо зяйственных сегментов с раскрытием дополнительной информации о место расположении активов (если оно отлич но от расположения клиентов)
В основе сегментации — географические сегменты, сформированные исходя из расположения активов
Отчетность формируется в разрезе хо зяйственных сегментов с раскрытием дополнительной информации о место расположении клиентов (если оно от лично от расположения активов)
Ри с. 13.6. Возможные комбинации первичного и вторичного форматов представления сегментной отчетности
В любом случае в составе первичной информации по отчетному сегменту раскрываются показатели, представленные на рис. 13.7. Как следует из рис. 13.7, стандарт не требует представления ин формации о сегментных потоках денежных средств, но оно привет ствуется и на практике часто присутствует в финансовой отчетности зарубежных компаний. Эти данные весьма полезны пользователям, заинтересованным в покупке компании. Возможны случаи, когда организационная и управленческая структура компании, а также система внутренней отчетности не ос новываются ни на производимых товарах (работах, услугах), ни на
464
Раскрытие в финансовой отчетности дополнительной информации
географических регионах деятельности. Кроме того, риски и при были в зависимости от характера производства или от его территори ального размещения ясно не проявляются. В этом случае в соответст вии с М С Ф О 14 первичный формат отчетности должен составляться по хозяйственным сегментам, а вторичный — по географическим.
Ри с. 13.7. Порядок раскрытия первичной информации в формах финансовой отчетности
Данные табл. 13.1 и 13.2 иллюстрируют раскрытие сегментной информации лишь по одному показателю — доходам (цифры услов ные). В основе первичной сегментации лежат географические сег менты (табл. 13.1), вторичной сегментации — хозяйственные (табл. 13.2). Дополнительное раскрытие информации о сегментах компании. Дан ные сегментной отчетности следует согласовать с консолидирован ной отчетностью компании. Возможный вариант сведения отчетно сти по сегментам (цифры условные) приведен в табл. 13.3.
13.2. Представление информации по сегментам бизнеса
465
Таблица 13.1 Первичная сегментация, тыс. долл. Географический сегмент
Отчетный год
Предыдущий год
Восточный
1 ООО
1 200
Западный
1 580
1500
Южный
2 600
2100
Северный
3 200
2 890
Итого
8 380
7 690
Таблица 13.2 Вторичная сегментация, тыс. долл. Хозяйственный сегмент
Отчетный год •
Предыдущий год
А
500
Б
1000
890
В
850
600
Г
2 300
2 500
Д Е Итого
2 000
1 500
650
1 730
1 550
8 380
7 690
Таблица 13.3 Показатели деятельности географических сегментов и компании в целом, тыс. долл. Показатель
Географические сегменты Не рас Значение Восточный Западный Южный Северный преде показате лено ля ком пании
2
3
4
5
6
7
1 000
1 580
2 600
3 200
—
8 380
продажи внеш ним клиентам
800
1 000
2100
1 800
межсегментные передачи
200
580
500
1400
(750)
(1 100)
(1 800)
(1 600)
—
250
480
800
1 600
—
3130
2 500
3100
3 500
4 700
200
14 000
500
350
730
800
650
3 030
1 Операционные доходы В том числе:
Расходы Результаты Активы Обязательства
5 700 —
2 680 (5 250)
466______ Раскрытие в финансовой отчетности дополнительной информации
Окончание табл. 13.3 1
2
3
4
Нераспределенные общие расходы компании
5
6
7
(100)
(100)
'
Расходы по налогу на прибыль
—
—
—
—
—
(800)
Чистая прибыль
—
—
—
—
—
2 230
Кроме того, в сегментной отчетности отражаются: • виды продукции и услуг, выпускаемые каждым сегментом; • состав каждого географического сегмента; • изменения в учетной политике сегментов. В ряде случаев раскрытию подлежат доход от инвестиций, доля меньшинства и результаты чрезвычайных обстоятельств, приводит ся информация о сумме начисленной амортизации, затратах на ис следования и разработки, данные о капитальных расходах и нефи нансовых показателях. Пример 13.3. Раскрытие дополнительной информации о сегментной от четности компании А. Активы сегмента включают основные средства, дебиторскую задолжен ность покупателей, запасы, авансовые платежи и начисленные доходы. Не распределенная между сегментами сумма включает главным образом кор поративные активы, капитализированные затраты на разработку, а также деловую репутацию (гудвилл). Результаты сегментов представляют собой накладные расходы, затраты на исследования и разработки и вклад в прибыль компании. Сегментная информация основывается на двух форматах: первичном, который отражает управленческую структуру компании, и вторичном, ори ентированном на виды продукции. Первичная сегментация, согласующа яся с распределением ответственности и географией деятельности, соот ветствует структуре управления компанией. Основная отрасль, в которой работает компания, — пищевая промышленность. Управление этим ви дом деятельности осуществляется по трем географическим сегментам. Прочие виды деятельности, главным образом производство фармацевти ческой продукции и напитков, управляются из единого центра. Вторич ный формат сегментации — по видам продукции — представлен пятью сегментами.
Российская практика учета. Обращаясь к российской практике, отметим, что методические аспекты решения вопросов, связанных
13.2. Представление информации по сегментам бизнеса
467
с сегментацией отчетной информации, изложены в ПБУ 12/2000. По содержанию он близок рассмотренному выше М СФО 14. Отметим лишь наиболее существенные моменты. Согласно П Б У 12/2000 под сегментом понимается часть деятель ности организации в определенных хозяйственных условиях. По аналогии с М С Ф О 14 ПБУ 12/2000 выделены два типа сегментов: операционный и географический. Операционным сегментом названа часть деятельности по производству определенного товара, выпол нению определенной работы, оказанию определенной услуги или однородная группа товаров, работ, услуг, которая подвержена рис кам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам или однородным группам това ров, работ, услуг. Географический сегмент — часть деятельности орга низации по производству товаров, выполнению работ, оказанию ус луг в определенном географическом регионе деятельности органи зации, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других географических ре гионах деятельности организации. Видно, что по экономической сути эти определения схожи с подходами М СФО 14. Учитывать требования ПБУ 12/2000, как и в случае МСФО, долж ны организации, составляющие консолидированную и сводную бух галтерскую отчетность. Это означает, что юридические лица, явля ющиеся дочерними (зависимыми) предприятиями по отношению к материнскому (основному) обществу либо входящие в какую-либо ассоциацию, союз, холдинг, в обязательном порядке должны рас сматриваться в качестве операционного или географического сег мента. Предполагается, что сегменты осуществляют внешние про дажи, а также реализуют продукцию (работы, услуги) между собой с использованием трансфертных цен. Методические подходы к определению доходов, расходов, активов, обязательств и результатов сегментов, содержащиеся в ПБУ 12/2000, отличаются от принципов М СФО 14 незначительными деталями. Так, согласно П Б У 12/2000 доходы (выручка) сегмента складыва ются из двух составляющих: 1) доходов, которые непосредственно могут быть отнесены на сегмент; 2) части общей выручки организации, которая обоснованно мо жет быть отнесена на данный сегмент. Для ее определения на практи ке применяются косвенные методы расчетов. Доходы операционного сегмента — это выручка от продажи сегмен том определенных товаров, от выполнения определенных работ, ока
468
Раскрытие в финансовой отчетное™ дополнительной информации
зания определенных услуг. Доходы географического сегмента — это выручка от производства товаров, выполнения работ, оказания услуг в определенном географическом регионе деятельности. Если сегмен ты реализуют продукцию (работы, услуги) между собой, то для объек тивной оценки их доходов используются не трансфертные, а вне шние цены. Не являются доходами сегмента: • проценты и дивиденды, кроме случаев, когда такие доходы являются предметом деятельности отчетного сегмента; • доходы от продажи финансовых вложений, кроме случаев, когда такие доходы являются предметом деятельности сегмента. Симметричный подход предлагается П Б У 12/2000 и к отражению расходов сегментов. Как и доходы, они состоят из двух слагаемых: 1) расходов, которые непосредственно могут быть отнесены на сегмент; 2) части общих расходов организации, которая обоснованно мо жет быть отнесена на данный сегмент. Эта составляющая, в отличие от первой, рассчитывается косвенными методами. Не относятся к расходам сегмента: • расходы по финансовым вложениям, если эти финансовые вложения не являются предметом деятельности сегмента; • налог на прибыль; • общехозяйственные расходы и прочие расходы, относящиеся к организации в целом. Финансовый результат деятельности сегмента (прибыль или убы ток) определяется как разность между полученными им доходами и понесенными при этом расходами. Однако не по любому выделенному таким образом сегменту долж на представляться внешняя сегментарная отчетность. Российские компании обязаны соблюдать критерии признания отчетных сегмен тов, содержащиеся в П Б У 12/2000. Это П Б У отличается от соответ ствующего М С Ф О более жесткой трактовкой отчетного сегмента. После выделения отчетных сегментов необходимо решить, в каком формате представлять информацию об их деятельности. П Б У 12/2000 вводятся два понятия об информации по сегментам: первичная и вторичная. Вопрос решается так же, как в случае использования М С Ф О 14. Даже столь краткий сравнительный анализ положений и прин ципов учета по сегментам бизнеса, содержащихся в М С Ф О 14 и П БУ 12/2000, позволяет заключить: различия между ними незначи тельны и весьма условны.
13.2. Представление информации по сегментам бизнеса
469
13.2.2. Операционные сегменты (МСФО (IFRS) 8) М С Ф О (IF R S ) 8 «Операционные сегменты» был опубликован в ноябре 2006 г. Этот стандарт вступает в силу с годовых отчетных пе риодов, начинающихся 1 января 2009 г. или после этой даты, заме няя собой М С Ф О 14 «Сегментная отчетность». Основное отличие указанного документа от действующего ныне кроется в самом на звании М С Ф О (IF R S ) 8. Упраздняя понятия «географический сег мент», «первичный формат отчетности», «вторичный формат пред ставления отчетности», он вводит центральное и по существу един ственное определение — «операционный сегмент». Операционный сегмент — это компонент (структурное подразде ление) компании. Стандарт выделяет следующие признаки опера ционного сегмента: • он должен осуществлять хозяйственную деятельность, позволя ющую иметь доходы и нести расходы (включая доходы и расхо ды по операциям с другими компонентами той же компании); • руководитель, принимающий операционные решения, каса ющиеся распределения ресурсов на сегмент и оценки резуль татов его деятельности, должен проводить регулярный анализ деятельности компонента; • руководитель должен иметь обособленную финансовую инфор мацию по сегменту. Операционными сегментами в соответствии со стандартом могут стать структурные подразделения компании (направления ее деятель ности), удовлетворяющие перечисленным требованиям и опериру ющие в различных географических регионах. Как следует из приве денного определения, операционным сегментом может стать подраз деление компании, не имеющее «выхода» за ее пределы и продающее продукцию (оказывающее услуги) исключительно другим подразде лениям компании. Это положение стандарта является принципиаль но новым. Согласно М С Ф О (IF R S ) 8 идентификация операционных сегмен тов должна основываться на структуре управления компанией, при этом основополагающим моментом служит то, по какому из направ лений деятельности компании руководство получает информацию и принимает управленческие решения в первую очередь. Таким обра зом, основной принцип МСФО (IFR S )
470
Раскрытие в финансовой отчетности дополнительной информации
Другим принципиальным отличием нового стандарта от действующего ныне является положение о том, что основой для идентифи кации сегментов служит внутренняя информация, на основе кото рой менеджмент принимает операционные решения. Напомним, что М С Ф О 14 требует раскрытия информации по сегментам, подготов ленной на основе учетной политики для целей внешней отчетности, а не на основе внутреннего управленческого учета. Стандарт требует от компаний раскрытия основы измерения сле дующих показателей: • прибыль (убыток) сегментов; • активы сегментов; • обязательства сегментов; • отдельные статьи доходов и расходов, данные по которым ре гулярно представляются руководителю, принимающему управ ленческие решения. В этой части М С Ф О (IF R S ) 8 близок к М С Ф О 14. Объединяет стандарты и требование выделения отчетных сегмен тов. М С Ф О (IF R S ) 8 приводит количественные пороги (критерии) выделения отчетных операционных сегментов. Они соответствуют критериям, содержащимся в М С Ф О 14 (см. рис. 13.5): • выручка сегмента (как внешняя так и внутрисегментная) рав на или превышает 10% совокупной выручки (как внутренней, так и внешней) всех операционных сегментов; • абсолютная величина прибыли или убытка сегмента равна или превышает 10% большего из двух показателей (выраженного в абсолютных величинах): S совокупной прибыли всех прибыльных сегментов; S совокупного убытка всех убыточных сегментов; • активы сегмента равны или превышают 10% совокупных ак тивов всех операционных сегментов. Если совокупная внешняя выручка операционных сегментов, идентифицированных в качестве отчетных, составляет менее 75% всей выручки компании, компании следует выделить в качестве отчет ных дополнительные операционные сегменты (даже если они не удовлетворяют приведенным выше количественным порогам). Эти сегменты будут рассматриваться как отчетные до тех пор, пока в сум марную выручку по отчетным сегментам не попадет 75% выручки компании. Таким образом, действующая ныне методика выделения отчет ных сегментов в новом стандарте изменений не претерпела.
13.2. Представление информации по сегментам бизнеса
471
Вместе с тем М С Ф О (IF R S ) 8 определяет предельное количество отчетных сегментов. Оно не должно превышать десяти. Если ука занное количество достигнуто, компании не следует далее углублять и детализировать сегментную отчетность. Порядок раскрытия информации. За каждый отчетный период ком пания обязана раскрыть следующую сегментную информацию: • факторы, определившие идентификацию сегментов, включая основу их выделения (основой сегментации, например, могут стать отдельные виды производства продукции (работ, услуг), отдельные регионы ведения бизнеса и т.п., а также любая ком бинация этих и других признаков); • о прибылях, убытках, активах и обязательствах сегментов; • сверку суммарных доходов, прибыли и убытков, активов и обязательств сегментов, а также иной существенной сегмент ной информации с соответствующими суммами, опрех1еленными по компании в целом. М С Ф О (IF R S ) 8 содержит следующее положение: если перечис ленные ниже данные включаются в расчет прибыли или убытка сегмента, выполняемый для руководителя, принимающего управлен ческие решения, или иным образом регулярно ему сообщаются, они также должны быть раскрыты: • выручка, полученная от внешних покупателей; • межсегментная выручка; • процентные доходы (расходы); • амортизация; • иные существенные неденежные статьи, отличные от аморти зации; • прочие существенные статьи доходов и расходов, раскрывае мые в отчете о прибылях и убытках; • доля в доходах ассоциированных совместных компаний, учи тываемых по методу долевого участия; • расход (доход) по налогу на прибыль. Оцспка. Каждый сегментный показатель должен быть представ лен в отчетности в оценке, сообщаемой руководителю, принима ющему операционные решения для целей распределения ресурсов между сегментами и оценки результатов их деятельности. М С Ф О (IF R S ) 8 не допускает корректировки оценок данных внутренней сегментной отчетности для целей их включения в финансовую от четность — они должны быть показаны в том же измерении, в каком представлены в управленческой отчетности. Это положение стан дарта является принципиально новым.
13. Раскрытие в финансовой отчетности дополнительной информации
Следуя М С Ф О (IF R S ) 8, финансовая отчетность компании долж на содержать объяснение оценки сегментной прибыли (убытка), сегментных активов и обязательств по каждому отчетному сегменту. В этой связи обязательно раскрытие следующей информации: • метод учета операций между отчетными сегментами; • причины различий, возникших при оценке прибыли (убытка) отчетных сегментов, и прибыли (убытка) до налогообложения компании в целом; • причины изменений в применяемых методах оценки в срав нении с предыдущим отчетным периодом (в случае наличия таковых); • причины и финансовые последствия несимметричного распре деления данных компании между отчетными сегментами (на пример, при наличии в отчетности сегмента статьи «Аморти зация» амортизируемые активы на него не отнесены). Числовые сверки. В соответствии с М С Ф О (IF R S ) 8 в финансовой отчетности компании должны присутствовать числовые сверки сле дующих показателей: • суммарной выручки отчетных сегментов с выручкой всей ком пании; • суммарной прибыли (убытка) отчетных сегментов с прибылью компании до налогообложения; • суммарных активов и обязательств отчетных сегментов с ак тивами и обязательствами всей компании; • суммарных данных по другим существенным показателям де ятельности отчетных сегментов с соответствующими показа телями по компании в целом. Информация по географическим регионам. М С Ф О (IF R S ) 8 обязы вает компании раскрывать •.чедующую информацию по географи ческим регионам: • выручку от внешних покупателей, полученную: S в стране регистрации; S во всех зарубежных странах, где компания ведет свой бизнес; • сумму внеоборотных активов (кроме финансовых инструмен тов, отложенных налоговых активов, активов пенсионных пла нов и активов по договорам страхования), расположенных: S в стране регистрации; S во всех зарубежных странах, где у компании имеются акти Указанные суммы должны быть рассчитаны на базе финансовой информации, использованной при подготовке внешней финансо вой отчетности компании.
13.3. Промежуточная финансовая отчетность (МСФО 34)
473
Информация об основных покупателях. М СФО (IFR S) 8 предписы вает компаниям раскрывать в публикуемой ими финансовой отчетно сти информацию о степени зависимости от своих основных покупа телей. Если выручка от операций с одним покупателем составляет не менее 10% от общей выручки компании, этот факт подлежит обяза тельному раскрытию. Кроме того, в финансовой отчетности необхо димо привести данные о суммарной выручке от каждого такого поку пателя с указанием сегмента, которому эта выручка принадлежит. Если покупатели компании находятся под общим контролем од ной материнской компании или одних и тех же акционеров, то в соответствии с положениями М СФО (IFR S) 8 они идентифициру ются как единый покупатель. То же относится к покупателям, нахо дящимся под общим контролем государственных органов.
13.3. Промежуточная финансовая отчетность (МСФО 34) Промежуточная финансовая отчетность призвана представить заинтересованным пользователям обновленную в сравнении с годо вой отчетностью информацию, она должна привлечь их внимание к новым направлениям деятельности компании, событиям и обстоя тельствам, возникшим после составления годовой отчетности. Бу дучи правильно составленной, интегрируя своевременную и надеж ную информацию, промежуточная отчетность призвана облегчить пользователям оценку финансового состояния и ликвидности ком пании, понимание того, какую прибыль и денежные потоки способ на генерировать компания. С целью успешной реализации всех перечисленных задач М СФО 34 «Промежуточная финансовая отчетность», во-первых, определяет минимальное содержание промежуточной финансовой отчетности и, во-вторых, устанавливает принципы признания и оценки элемен тов финансовой отчетности за промежуточный период. Стандарт не настаивает на обязательном составлении промежу точной финансовой отчетности, сохраняя право подобного требова ния за национальным законодательством. Обязать компании состав лять такую отчетность могут лишь правительственные органы, орга ны регулирования рынков ценных бумаг, фондовые биржи, а также организации, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности в конкретной стране. К М С Ф О может лишь поощрять требования названных органов к тому, чтобы к отчетности компаний, чьи долговые обязательства или акции об
13. Раскрытие в финансовой отчетности дополнительной информации
ращаются на свободных рынках, применялись принципы, изложен ные в М С Ф О , и в частности в М С Ф О 34. Поощряя составление промежуточной отчетности, М С Ф О 34 тем не менее не устанавливает: • перечень компаний, обязанных ее представлять; • частоту (периодичность) опубликования такой отчетности; • дату ее опубликования. Компаниям, ценные бумаги которых находятся в свободном об ращении, М С Ф О 34 рекомендует формировать промежуточную от четность, по крайней мере, по состоянию на конец первого полуго дия их финансового года. При этом представлять ее пользователям следует не позднее чем через 60 дней после окончания промежуточ ного периода. Под промежуточным периодом понимается отчетный период, про должительность которого короче полного финансового года. Отчет ность, составленная компанией за промежуточный период, названа в стандарте промежуточной финансовой отчетностью. При составлении промежуточной отчетности следует руководствоваться принципами, заложенными в основу подготовки годовой финансовой отчетности. Особое внимание М С Ф О 34 уделяет вопросам представления кон солидированной отчетности. Отмечается, в частности, что в случае представления годовой отчетности в консолидированном виде про межуточная финансовая отчетность также должна составляться на консолидированной основе. Вместе с тем совершенно очевидно, что отдельные формы финан совой отчетности материнской компании никак не согласуются и не поддаются сравнению с данными консолидированной годовой фи нансовой отчетности. В этой части стандарт определяет: если годовая финансовая отчетность компании в дополнение к консолидирован ным отчетам включала отдельные формы отчетности материнской компании, в промежуточную финансовую отчетность не требуется и не запрещается включение отдельных форм отчетности последней. М С Ф О 34 предусматривает два возможных варианта представ ления промежуточной отчетности. Согласно первому варианту она должна содержать полный комплект финансовых отчетов, преду смотренный М С Ф О 1. Формирование отчетности в этом случае тре бует выполнения норм всех соответствующих М С Ф О . Однако, руководствуясь принципами своевременности и эконо мичности представляемой информации (содержание которых было рассмотрено в главе 1), во избежание повторения ранее опубликован ной информации компании, как правило, выбирают второй вариант
475
13.3. Промежуточная финансовая отчетность (МСФО 34)
представления отчетности. Он предоставляет предприятию право фор мировать промежуточную отчетность в меньшем объеме, чем годовую отчетность (в сжатом формате). Сжатый формат отчетности предпо лагает включение в отчет лишь заголовков и промежуточных статей, содержащихся в последнем годовом отчете. Дополнительные статьи в соответствии с принципом существенности включаются в промежу точную отчетность только в тех случаях, когда их отсутствие может ввести в заблуждение пользователей финансовой информации. В соответствии с М С Ф О 34 в этом случае в состав промежуточ ной отчетности должны войти: • сжатый бухгалтерский баланс (содержащий информацию об активах, обязательствах и собственном капитале компании); • сжатый отчет о прибылях и убытках (содержащий данные о выручке, о каждом компоненте доходов и расходов, представ ленном в последнем годовом отчете о прибылях и убытках); • сжатый отчет о движении денежных средств (включающий итоговые показатели потрем основным классам — см. М С Ф О 7 «Отчет о движении денежных средств»); • сжатый отчет об изменениях собственного капитала (содер жащий информацию об изменениях каждого компонента соб ственного капитала, которые были представлены в последнем годовом отчете об изменениях собственного капитала); • выборочные пояснительные примечания. Таблицы 13.4, 13.5 раскрывают содержание некоторых отчетов.
Таблица 13.4 Сжатый балансовый отчет Статья баланса
На отчетную дату
1
2
На конец предыдущего отчетного года 3
X X X X X X X
X X X X X X X
Активы
Текущие активы Денежные средства Дебиторская задолженность Запасы Всего текущие активы Основные средства (остаточная стоимость) Отсроченные затраты (чистые) ВСЕГО
476
13. Раскрытие в финансовой отчетности дополнительной информации
Окончание табл. 13.4 1 Обязательства и собственный капитал Текущие обязательства Кредиторская задолженность и начисления Отсроченный доход Всего текущие обязательства Долгосрочный банковский заем Привилегированные акции Всего обязательства
2
3
X X X X X X
X X X X X X
X X X X
X X X X
Собственный капитал акционеров
Простые акции Нераспределенная прибыль Всего собственный капитал акционеров ВСЕГО
Таблица 13.5 Сжатый отчет о движ ении денеж ны х средств Статьи
На отчетную дату
На конец пре дыдущего от четного года
Чистая прибыль (убыток) за период
X
X
Корректировка на доходы и затраты, не свя занные с движением денежных средств
X
X
Изменения в чистых оборотных средствах (включая денежные средства и их эквива ленты)
X
X
Чистый денежный поток от операционной деятельности
X
X
Чистый денежный поток от инвестицион ной деятельности
X
X
Чистый денежный поток от финансовой деятельности
X
X
Увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов
X
X
Денежные средства и их эквиваленты на отчетную дату
X
X
Денежные средства и их эквиваленты на конец предыдущего отчетного года
X
X
В подготовке промежуточной финансовой отчетности существен ную роль играет фактор времени, поэтому она публикуется обычно
13.3. Промежуточная финансовая отчетность (МСФО 34)
477
раньше годовой отчетности. Руководствуясь Принципами подготов ки и составления финансовой отчетности (см. главу 1), в целях обес печения уместности информации порой жертвуют се достоверностью. Проявляется это в том, что некоторые оценки элементов промежу точной отчетности могут выполняться не так тщательно, как при подготовке к публикации годовой отчетности. Так, для промежуточ ной отчетности запасы могут оцениваться без проведения инвентари зации, с использованием, например, репрезентативной выборки. Для целей переоценки активов могут не привлекаться профессиональные оценщики (в отличие от составления годовой финансовой отчет ности). То же касается порядка формирования резервов. Если при подготовке финансовой отчетности за год для оказания помощи в расчетах компании иногда привлекают экспертов, то оценка на про межуточную дату может быть сведена к простому обновлению ранее рассчитанного годового резерва. Каждый пользователь промежуточной отчетности обычно имеет в распоряжении годовую отчетность за предшествующий год, по этому представляемая промежуточная отчетность не должна дубли ровать примечания к годовой финансовой отчетности. В примеча ниях к промежуточной финансовой отчетности компания обязана разъяснить содержание событий и операций, существенных для по нимания изменений в финансовом положении и результатах дея тельности компании, произршедших после даты представления по следней годовой отчетности. Раскрытие информации в примечаниях к промежуточной финансо вой отчетности. Примечания содержат: • заявление о том, что в промежуточной финансовой отчетности используются те же учетная политика и методы вычислений, что и в последней годовой отчетности (в противном случае — описание характера и следствий произошедших изменений); • комментарии относительно сезонности или цикличности про межуточных операций. Кроме того, подлежит раскрытию следующая информация: • характер и сумма статей, влияющих на активы, обязательства, собственный капитал, чистую прибыль или потоки денежных средств, которые необычны для компании в силу их характера и размера; • выплаченные дивиденды; • доходы и результаты сегментов исходя из первичной основы сегментации отчетности компании; • существенные события, последовавшие после окончания про межуточного периода;
478
13. Раскрытие в финансовой отчетности дополнительной нн(|юрмаиин
• влияние приобретений или продаж дочерних компаний в те чение промежуточного периода; • изменения в условных обязательствах или условных активах, произошедшие за время после последней отчетной дату. Стандарт поощряет компании к описанию: • значительных изменений в тенденциях хозяйственной деятель ности (например, в спросе на выпускаемую продукцию, в доле завоеванного рынка, ценах и т.д.); • обязательств, возникших после даты представления годовой отчетности и являющихся новыми для компании (например, обязательств по освоению капиталовложений); • прогнозов на конец текущего финансового года, в отношении которого представляется промежуточная финансовая отчетность. Далее приведен пример раскрытия информации в примечаниях к промежуточной финансовой отчетности компании. Пример 13.4. Консолидированная финансовая отчетность компании А представлялась в соответствии с МСФО. Настоящая финансовая отчетность подготовлена в соответствии с МСФО 34. При подготовке промежуточной финансовой отчетности применялись те же принципы учета и методы рас четов, что и в годовой финансовой отчетности. Настоящая финансовая от четность должна использоваться совместно с подтвержденными аудитора ми годовыми финансовыми отчетами компании А. Российская практика учета. В Российской Федерации не суще ствует специального нормативного документа, регулирующего по рядок формирования промежуточной отчетности. Вопросы подго товки и представления промежуточной бухгалтерской отчетности затрагиваются в разделе X I П Б У 4/99. Документом определены бо лее жесткие по сравнению с М С Ф О подходы. Так, в отличие от М С Ф О 34 установлено, что организация долж на составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал, нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не предусмотрено законодательством РФ . Состав промежуточной от четности, степень детализации ее элементов (баланса, отчета о при былях и убытках) соответствуют порядку формирования годовой отчетности. Это положение коренным образом отличает российские подходы от международных. Более жесткими по сравнению с М С Ф О оказываются и сроки представления промежуточной отчетности: российские организации обязаны сформировать промежуточную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 дней по окончании отчетного периода, если иное не пре дусмотрено законодательством РФ.
Задания для самопроверки
479
■ > ■
Вопросы для самоконтроля 1. Каковы цели формирования сегментной отчетности? Какие критерии должны использоваться при определении отчетных сегментов? 2. Почему информативность финансовой отчетности возрастает при включении в нее информации, относящейся к отдельным сегментам? 3. Каковы основные статьи, подлежащие раскрытию в соответствии с МСФО 14? 4. С какой целью составляется промежуточная финансовая отчетность? 5. Можно ли отразить в промежуточной отчетности расходы на предпо лагаемые выплаты премий в конце отчетного года? 6. Нужно ли формировать резерв на выплаты годовых премий персоналу?
1. Установите, подлежат ли признанию в отчетности следующие собы тия (если подлежат, то каким образом). A. Компания по состоянию на 31 декабря 2006 г. имела акции на сумму 100 тыс. долл. В феврале 2007 г. получена информация о снижении рыноч ной цены акций на 20%. Б. По состоянию на 31 декабря 2006 г. компания признала в отчетности дебиторскую задолженность в сумме 50 тыс. долл. Показатели ликвидности дебитора на эту дату были неудовлетворительны. В начале февраля получе на информация о банкротстве дебитора. B. По состоянию на 31 декабря в балансе компании стоимость запасов была признана в сумме 100тыс. долл. Вместе с тем существовала большая вероятность снижения рыночных цен на материалы данного вида. 15 января была получена информация о том, что рыночная стоимость данных товаров снизилась на 40%. До даты подписания отчетности рыночная стоимость не менялась. 2. Выскажите суждение по следующему вопросу: следует ли вносить из менения в финансовую отчетность компании в случае, если после отчетной даты произошли следующие события: 1) закрытие одного из десяти филиалов компании; 2) обнаружение случаев мошенничества; 3) продажа запасов по цене ниже первоначальной стоимости; 4) колебание обменного курса; 5) национализация (приватизация) компании; 6) решение суда по судебному иску;
480
13. Раскрытие в финансовой отчетности дополнительной информации
7) выпуск новых акций для акционеров по льготной цене; 8) забастовка сотрудников; 9) наводнение. 3. Компания А, занимающаяся производством минеральных удобрений, приобрела пять дочерних предприятий, информация о которых представ лена в табл. 1.
Таблица 1 Основной вид деятельности
Предприятие №1
Производство компьютерной техники
№2
Выпуск оборудования для автомобилей
№3
Текстильное производство
Месторасположение Китай Тайвань Италия
№4
Швейное производство
Швеция
№5
Выпуск кухонных принадлежностей и аксес суаров
Франция
Какие классификационные признаки следует использовать при подго товке сегментной отчетности по первичному и вторичному форматам? 4. В компании выделено четыре хозяйственных сегмента, информация о которых представлена в табл. 2, тыс. долл.
Таблица 2 Сегменты
Показатель Выручка от продаж
Итого
А
Б
В
Г
500
1 000
2 000
1 500
5 000
300 200
550 450
1 100
1 000 5 000
2 050
В том числе: внешние продажи другие сегменты Результат Активы
900
2 950
25
60
150
100
335
800
1 500
2 900
1 000
6 200
Проверьте выделенные хозяйственные сегменты на предмет их соответ ствия критериям признания отчетных сегментов.
I. В каком случае событие является условным ? A. Отсутствует точная уверенность в наступлении данного события. Б. Финансовый результат наступления события невозможно оценить точно. B. Все ответы верны.
Тесты
481
2. Является ли событие условным и как отражается в отчетности, если отсутствует точная уверенность в его наступлении и его финансовый резуль тат невозможно оценить точно? А. Не является условным и отражается в отчетности в обычном по рядке. Б. Является условным и признается в отчетности в соответствии с МСФО 10. 3. В соответствии с принципом осмотрительности какие из перечислен ных показателей признаются в отчетности компании? A. Условные прибыли. Б. Условные убытки. B. Условные прибыли и условные убытки. 4. Когда происходят события после отчетной даты ? A. До даты подписания финансовой отчетности к публикации. Б. Между отчетной датой и датой утверждения финансовой отчетно сти. B. После отчетной даты. 5. Каким образом проводится сегментация информации, представленной в финансовой отчетности? A. Б. B. Г.
По отдельным видам кредиторов. По отдельным видам дебиторов. По различным типам товаров и услуг. По различным географическим регионам, в которых работает ком пания.
6. Какие показатели включаются в доходы сегмента ? A. Доходы, которые непосредственно связаны с деятельностью сегмента. Б. Часть доходов компании, которая обоснованно может быть отне сена на данный сегмент. B. Результаты чрезвычайных событий. Г. Доходы от дивидендов и процентов. 7. Каким образом отражаются в сегментарной отчетности активы, ис пользуемые в общих корпоративных интересах компании или в интересах ряда отчетных сегментов? А. Не распределяются между сегментами и отражаются в сегментной отчетности общими суммами. Б. Распределяются между сегментами и представляются в сегмент ной отчетности как активы сегментов. 16 Международные стандарты
13. Раскрытие ц финансовой отчетности дополнительной информации
8. В каком случае раскрытие информации по хозяйственным сегментам признается первичным форматом? А. Если риски и прибыли компании определяются различиями в про изводимых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах. Б. Если риски и прибыли компании определяются различиями в гео графических регионах деятельности. 9. Какова цель формирования промежуточной финансовой отчетности? A. Представление заинтересованным пользователям обновленной в сравнении с годовой отчетностью информации. Б. Привлечение внимания пользователей к новым направлениям де ятельности компании, событиям и обстоятельствам, возникшим после составления годовой отчетности. B. Облегчение пользователям оценки финансового состояния и лик видности компании. Г. Все перечисленное верно. 10. Установите соответствие между видами сегментов и факторами, учи тываемыми при их выделении. 1. 2. A. Б. B. Г Д. Е. Ж. 3. И.
Хозяйственные сегменты. Географические сегменты. Характер товаров или услуг. Сходство экономических и политических условий. Характер производственных процессов (вид применяемых техно логий). Валютные риски. Тип или класс клиента, потребляющего данные товары (услуги). Особые правила валютного контроля. Методы, использованные для распространения товаров или пре доставления услуг. Сходство выполняемых операций. Особые риски, связанные с операциями в данном географическом регионе.
14
ТРАНСФОРМАЦИЯ ОТЧЕТНОСТИ
14.1. Методы трансляции российской отчетности в формат МСФО В системе М С Ф О отсутствуют какие-либо предписания по воп росам техники составления финансовой отчетности. Из этого следу ет, что любой подход, обеспечивающий подготовку финансовой от четности, соответствующей МСФО, является приемлемым. На практике сформировались два основных метода трансляции данных российской отчетности в формат МСФО: метод конверсии и метод трансформации. Каждый из них может существовать в раз личных модификациях (рис, 14.1). Рассмотрим содержание указанных методов. Конверсия. Первым методом составления отчетности по прин ципам М С Ф О является конверсия, предполагающая параллельное, двойное ведение учета. Каждый факт хозяйственной жизни компа нии в этом случае отражается дважды: первый раз в системе учета, организованной в соответствии с РПБУ, второй — по МСФО. При менение этого метода требует конфигурации программного обеспече ния, позволяющей формировать два типа отчетов: в формате М СФО и в формате, предусмотренном РП БУ При использовании метода конверсии показатели финансовой отчетности по МСФО формиру ются на основе данных бухгалтерского учета, осуществляемого по принципам МСФО. 16*
484
14. Трансформация отчетности
Рис. 14.1. Классификация методов подготовки отчетности по МСФО
Как следует из рис. 14.1, существуют два варианта параллельного ведения учета: полная и поэтапная конверсии. Полная конверсия подходит для компаний, работающих с исполь зованием бухгалтерского программного обеспечения для учета всех финансово-хозяйственных операций. При этом компании имеют возможность представлять полный пакет финансовой отчетности, предусмотренный как российскими ПБУ, так и М СФ О . Поэтапная конверсия подходит для компаний, ведущих учет вруч ную. Этот метод предлагает поэтапный компьютеризированный пе реход к представлению информации по М СФ О . Процесс компьюте ризации осуществляется постепенно в каждой учетной области (на пример, учет основных средств, товарно-материальных запасов, дебиторской, кредиторской задолженности и т.д.). Новые зоны уче та добавляются лишь после полного освоения существующих. Опе рации, еще не попавшие под параллельный автоматизированный учет, в случае поэтапной конверсии корректируются вручную. В крупных иностранных и совместных компаниях используются дорогостоящие зарубежные программы параллельного текущего сче
14.1. Методы трансляции российской отчетности в формат М С Ф О
485
та. В настоящее время наиболее известны Scala, SAP R/3, Platinum Sun System, Concorde. В них применяются параллельно два плана сче тов: российской и иностранной компаний. Программы специфици руются для каждого предприятия и позволяют получать в автомати ческом режиме отчетность в соответствии с требуемыми стандартами. Метод конверсии обладает как достоинствами, так и недостатка ми. К достоинствам в первую очередь относится потенциально бо лее низкий уровень риска неточной информации, отражаемой в финансовой отчетности, поскольку каждая хозяйственная операция в текущем учете отражена в соответствии с принципами МСФО. Кроме того, информация в формате М СФО может быть представле на оперативно, в промежутке между отчетными датами. Недостаток метода конверсии — возникновение дополнительных расходов ком пании, связанных с подготовкой специально обученного персонала, организацией компьютерного обеспечения и его поддержки и т.п. Трансформация. Вторым методом составления отчетности по М СФО является трансформация, в общем виде она означает пере группировку учетной информации в иные бухгалтерские стандарты. Трансформацию также можно определить как составление отчетно сти по определенным стандартам путем корректировки имеющейся отчетности. Суть трансформации — дополнительная интерпретация первичной бухгалтерской информации в соответствии с требовани ями М С Ф О . В отличие от конверсии трансформация представляет собой не регулярный, а периодический процесс. Трансформация отчетности проводится после составления отчетности в соответствии с отече ственными правилами. При использовании этого метода текущий учет осуществляется российскими компаниями в соответствии с требованиями РПБУ. Осуществляя трансформацию отчетности, бухгалтерская информа ция, сформированная по РПБУ, анализируется, и с целью приведе ния отчетности в соответствие требованиям М СФО в нее вносятся необходимые изменения (корректировки). Процедура трансформации отчетности требует знания современ ных стандартов учета (прежде всего международных) и специальных профессиональных навыков. Кроме того, она чрезвычайно трудоем ка и достаточно длительна, поскольку связана с пересчетом всех учет ных операций по их датам и историческим курсам иностранной ва люты. Процесс трансформации отчетности условно можно разделить на подготовительный и рабочий этапы.
486
14. Трансформация отчетности
На подготовительном этапе решаются следующие вопросы мето дологического и организационного характера: • определяется цель трансформации (перевод отчетности на принципы М С Ф О , GAAP и др.); • устанавливается, требуется ли аудиторское сопровождение процесса трансформации отчетности; • оценивается корпоративная структура компании для опреде ления дочерних и зависимых предприятий, которые необхо димо включить в отчетность; • выявляются характерные отраслевые особенности компании и собирается информация, необходимая для расчета трансфор мационных корректировок; • анализируется (или разрабатывается) учетная политика ком пании; • устанавливается валюта трансформированной отчетности (рос сийская или иностранная); • разрабатываются дополнительный план счетов по М С Ф О и таблицы его соответствия российскому счетному плану; • создается трансформационная модель, т.е. системы трансфор мационных таблиц. Решение последнего из перечисленных вопросов означает пере ход ко второму, рабочему этапу трансформации — определению ее формы. Единого алгоритма выполнения подобного пересчета не су ществует. Трансформация может выполняться как в упрощенной (ча стичной), так и в полной форме — в каждом случае ее выбор требует индивидуального подхода. К упрощенным формам трансформации отчетности, в частности, можно отнести (см. рис. 14.1): • упрощенную трансляцию отчетности по инвалютным курсам; • упрощенную трансформацию отчетности по инвалютным кур сам; • пересчет статей отчетности с помощью компьютерных программ; • частичную трансформацию отчетности. Упрощенная трансляция отчетности по инвалютным курсам. Ба ланс пересчитывается из российской валюты в иностранную по пос леднему курсу (курсу на отчетную дату). Показатели отчета о прибы лях и убытках, отчета о движении денежных средств, отчета об изме нениях капитала пересчитываются по средневзвешенному годовому курсу иностранной валюты. Упрощенная трансформация отчетности по инвалютным курсам . Баланс пересчитывается по статьям: денежные статьи (денежные
14.1. Методы трансляции российской отчетности в формат М С Ф О
средства, расчеты) — по последнему курсу; неденежные статьи (ос новные средства, запасы, капитал, резервы) — по историческим кур сам или средневзвешенному курсу; инвалютные счета и расчеты не пересчитываются. Другие отчеты пересчитываются по средневзве шенному годовому курсу.
Пересчет статей отчетности с помощью компьютерных программ предполагает использование различных методов. При использова нии среднеотраслевых коэффициентов пересчета в их основу закла дываются по инициативе программистов отобранные факторы (срок деятельности компании, изменения инвалютных курсов, производ ственные и географические особенности компании и др.). Для каж дой отчетной статьи предлагается индивидуальный или среднеот раслевой коэффициент пересчета. Методика расчета коэффициен тов — коммерческая тайна фирмы — разработчика компьютерной программы. Она не раскрывается, поэтому отношение к програм мам трансформации у пользователей избирательное. В российской практике используются также варианты частичной трансформации отчетности в международные стандарты и без пере счета валюты. Как правило, такой подход используется с целью пред ставления отчетности через Интернет. Валютный пересчет при этом возлагается на пользователя. Как следует из рис. 14.1, полная трансформация отчетности может осуществляться в нескольких вариантах: • не учитывающая влияния гиперинфляции; • с учетом гиперинфляции; • с учетом требований по пересчету показателей в иностранной валюте.
Полная трансформация, не учитывающая влияния гиперинфляции. При этом методе по мере необходимости составляются различные корректировочные проводки, которые позволяют устранить выяв ленные различия между М СФО и РПБУ. Для корректировки инфор мации, аккумулированной на тех или иных бухгалтерских счетах, используется информация из первичных документов. В результате отчетность формируется в соответствии с МСФО, но ее данные не корректируются с учетом гиперинфляции. Финансовая информация представляется в этом случае в местной валюте. Полная трансформация с учетом гиперинфляции. Этот метод отли чается от предыдущего лишь тем, что финансовые отчеты, сформи рованные в соответствии с МСФО в местной валюте, дополняются необходимыми корректировками, которые отражают изменения по купательной способности денег.
488
14. Трансформация отчетности
Полная трансформация с учетом требований по пересчету показа телей в иностранной валюте. В этом случае финансовые отчеты, представленные с учетом гиперинфляции в соответствии с М С Ф О в местной валюте, пересчитываются в стабильную иностранную ва люту. Это позволяет выполнять сопоставления с отчетностью анало гичных иностранных компаний, а также консолидацию с данными отчетности иностранной материнской компании. При любом методе расчетные разницы списываются на счет ре зерва трансформационных разниц, который входит в состав счета капитала в пассиве баланса, а в отчете о прибылях и убытках отража ется по статье прочих расходов (трансформационных разниц). По ложительные и отрицательные разницы должны покрывать друг друга или быть минимальными. Итоговое сальдо трансформационных раз ниц приводится контрстатьей к статьям капитала или списывается за счет резервов. Компании, избравшей метод трансформации отчетности, предстоит ответить и на другой важный вопрос: трансформировать непосред ственно консолидированную отчетность, сформированную по рос сийским правилам, или трансформировать индивидуальные отчет ности, подлежащие консолидации. Трансформация консолидирован ной отчетности на первый взгляд кажется более предпочтительной — речь идет о меньшем объеме работ. Вместе с тем необходимо учиты вать, что мри существующих отличиях российских и международ ных принципов учета с целью получения достоверной трансформи рованной отчетности следует исходить не только из статей отчетно сти, но и из данных бухгалтерского учета. В случае игнорирования этого обстоятельства результаты консолидации будут носить фор мальный характер и окажутся малодостоверными. Подходы к организации процесса трансформации бухгалтерской отчетности зависят от особенностей ведения бухгалтерского учета в организации, поэтому методы осуществления трансформации могут значительно варьироваться в различных компаниях. К преимуществам трансформации (по сравнению с методом кон версии) можно отнести относительно невысокие финансовые и вре менные затраты. Обычно трансформация представляет собой свод таблиц, информация которых дает наглядное представление о пере ходе статей отчетности, сформированной по РПБУ, к соответству ющим показателям по М С Ф О . Метод конверсии подобной нагляд ности и прозрачности, как правило, не обеспечивает. Недостатком трансформации, как отмечалось выше, является высокий информационный риск, связанный с применением субъек-
14.1. Методы трансляции российской отчетности в формат М СФО
489
тивных оценок. Однако его величина напрямую зависит от квали фикации исполнителей. Другой существенный недостаток трансфор мации — невозможность оперативного представления заинтересо ванным пользователям информации, т.е. в промежутке между отчет ными датами. При применении любого из рассмотренных методов важно учи тывать следующие обстоятельства: • точность подготовленной информации в определенной степе ни зависит от знания и умения тех, кто проводит процесс пе рекладки финансовой отчетности, и это влияет на качество корректировок при подготовке финансовых отчетов; • без полного взаимопонимания и сотрудничества со стороны персонала компании внешние специалисты не смогут успеш но осуществить процесс конверсии или процесс трансформа ции финансовой отчетности. Сравнительный анализ достоинств и недостатков методов кон версии и трансформации представлен в табл. 14.1, Как следует из данных таблицы, для российских компаний наиболее предпочтите лен метод трансформации: программные продукты для ведения па раллельного учета или учета в формате МСФО очень дороги, не го воря уже о создании параллельной бухгалтерии.
Таблица 14.1 Переход к отчетности по МСФО методами трансформации и конверсии: сравнительный анализ Область сравнения 1
Метод трансляции российской отчетности в формат МСФО Трансформация
Конверсия
2
3
Содержание метода
Корректировка отчетности Параллельное (двойное) предшествующих перио ведение учета в соответст вии с принципами и прави дов лами РПБУ и МСФО
Периодичность и опе ративность подготовки информации по МСФО
Представляет финансо вые отчеты, составленные в соответствии с МСФО периодически, на опреде ленную дату, когда суще ствует четкая потребность в ее составлении
Представляет текущую информацию в соответст вии с МСФО оперативно и на постоянной основе
Стоимость подготовки информации по МСФО
Относительно невысокие финансовые затраты
Существенные дополни тельные финансовые за траты
490
14. Трансформация отчетности
Окончание табл. 14.1 1
2
Очередность подготовки информации в соответст вии с РПБУ и МСФО
Финансовую отчетность в соответствии с МСФО можно представить, лишь сформировав отчетность по РПБУ
Временные затраты
Относительно невысокие
Точность представления информации
Представляет менее точ ную финансовую инфор мацию в соответствии с МСФО
3 Финансовая отчетность в соответствии с МСФО представляется одновре менно с финансовой отчет ностью по РПБУ Требует продолжительного времени Представляет более точ ную информацию в соот ветствии с МСФО
Примечание. Независимо от избранного метода компания обязана наряду с ин формацией отчетного периода откорректироиать данные предыдущего периода, что бы получить исходные данные, отвечающие требованиям МСФО, для дальнейшего веления учета в соответствии с этими стандартами.
Любая организация, принимающая решение о применении М СФ О , имеет возможность выбора одного из двух вариантов: либо готовить отчетность самостоятельно, либо привлечь аудиторскую фирму. Орга низация собственного отдела международной отчетности может ока заться более хлопотным и даже более дорогим делом, чем приглаше ние сторонних аудиторов. Тем не менее, как свидетельствует практи ка, невзирая на дороговизну и сложности, крупнейшие предприятия стремятся создать собственный отдел, занимающийся перекладкой отчетности на международные стандарты.
14.2. Этапы и информационное обеспечение процесса трансформации финансовой отчетности Укрупненно процесс трансформации можно разбить на три этапа: 1) получение дополнительной информации (помимо информа ции, содержащейся в российской отчетности), необходимой для про ведения конвертации; 2) переклассификация и перегруппировка (реклассификация) ста тей отчетности, составленной по РПБУ, в статьи отчетности по МСФО; 3) внесение поправок в отчетность, сформированную по РПБУ, в соответствии с М С Ф О (составление трансформационных записей).
14.2. Этапы и информационное обеспечение процесса трансформации...
491
Подобное деление условно, поскольку на практике указанные этапы работ могут осуществляться как последовательно, так и па раллельно. Первый этап трансформации отчетности состоит в получении информации, дополняющей данные финансовой отчетности компа нии. С ее помощью в дальнейшем выполняется реклассификация счетов, составляются корректировочные проводки, т.е. осуществля ются последующие этапы трансформации. Кроме того, собранные данные послужат основой для примечаний к финансовым отчетам, подготовленным в соответствии с МСФО. Для проведения трансформации финансовой отчетности необхо дима следующая дополнительная информация: 1) местонахождение и время образования компании, ее правовой статус; 2) организационная структура компании (наличие или отсутствие филиалов, подразделений и места их нахождения); 3) описание видов деятельности компании, информация о нали чии лицензий; 4) объем уставного капитала компании. Информация об опера циях с уставным капиталом компании, включая возможности пере продажи долей другим участникам, обращения задолженностей ком пании в акции, и о других аналогичных операциях, а также сведения о планах руководства компании, связанных с приобретением и реа лизацией акций; 5) дивидендная политика компании; 6) данные о среднесписочной численности работников за отчет ный период с разбивкой по подразделениям и выделением админи стративно-управленческого персонала; 7) информация о существенных событиях после отчетной даты; 8) содержание наиболее важных заключенных контрактов; 9) сведения о наиболее существенных предполагаемых контрак тах (юридически не оформленных по состоянию на отчетную дату), об обязательствах, принятых на себя компанией, и связанных с ними расходах; 10) информация о любом возможном материальном ущербе, свя занном с выполнением или невозможностью выполнения обяза тельств компании, включая обязательства по реализации продукции (работ, услуг); 11) данные о значительных задолженностях, а также о возмож ных доходах и расходах, не оформленных документально, информа ция о возможных убытках, связанных с тем, что принадлежащие
492
14. Трансформация отчетности
компании активы (основные средства, оборудование и незакончен ное строительство, производственные запасы, остатки незавершен ного производства, готовой продукции и т.п.) непригодны к даль нейшему использованию или их использование в ближайшем буду щем маловероятно; 12) сведения о наличии сомнительной дебиторской задолжен ности; 13) содержание кредитных договоров; 14) данные об имуществе, переданном в залог. Кроме того, информацию, необходимую для проведения транс формации отчетности, можно получить, анализируя счета бухгал терского учета финансово-хозяйственной деятельности компании. Возможности сбора такой информации представлены в табл. 14.2. Большая часть приведенных в таблице счетов используется для фор мирования баланса, меньшая — отчета о прибылях и убытках. К по следним, в частности, относятся счета 26 «Общехозяйственные рас ходы», 44 «Расходы на продажу», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки».
Таблица 14.2 Информация, содержащаяся в счетах ф инансово-хозяйственной деятельности компании, и порядок ее анализа Код и название счета
Информация, необходимая для проведения трансформации основная
дополнительная
2
3
10 «Материалы» 11 «Животные на выращивании и от корме 15 «Заготовление и приобретение ма териальных ценно стей» 16 «Отклонение в стоимости матери альных ценностей»
Информация о произведенных переоценках материалов; рас шифровка начальных и конеч ных остатков по счету по ос новным категориям по видам материалов; метод оценки их стоимости; метод оценки стои мости материалов, списанных в производство
Информация об устаревших и неиспользуемых материа лах, а также о материалах, переданных в залог; сведе ния о договорах на приоб ретение материалов, не отраженных в финансовой отчетности (расчеты и по ставка еще не произошли, но ожидаются в будущем); информация об операциях с материалами, своевре менно не отраженных в отчетности. Сальдо по счетам 15 и 16 подлежит распределению по видам материалов
41 «Товары» 42 «Торговая наценка»
Расшифровка сумм начальных Информация о товарах, и конечных остатков по видам непригодных к реализации, товаров; применяемые методы а также переданных в залог;
1
14.2. Этапы и информационное обеспечение процесса трансформации...
493
Продолжение табл. 14.2 1
2
3
оценки товарных групп и мето ды списания стоимости реали зованных товаров; информа ция о произведенных пере оценках товаров
сведения о договорах на приобретение товаров, не отраженных в финансовой отчетности; информация о несвоевременно отражен ных в отчетности операциях с товарами; сведения о величине торговой нацен ки, включенной в стоимость товаров
19 «НДС по приобре Информация об оборотах по тенным ценностям» счету
Сведения о движении НДС в связи с осуществлением финансовой или инвестици онной деятельности; дета лизация НДС, уплаченного в связи с приобретением основных средств, немате риальных активов, с приоб ретением материалов, по треблением услуг и т.д.
07 «Оборудование к Сведения об объектах капи тального строительства, вве установке» денных в эксплуатацию 08 «Вложения во внеоборотные активы
Для ка>кдого объекта капи тального строительства устанавливают его сметную стоимость, год ввода в экс плуатацию по плану капи тального строительства, фактические понесенные затраты,степень готовности объекта; остатки по субсче там «Приобретение земель ных участков», «Приобрете ние объектов природополь зования», «Приобретение отдельных объектов основ ных средств» разбивают на соответствующие группы основных средств (ОС); остатки по субсчету «Вло жения в нематериальные активы» разбивают на соот ветствующие виды немате риальных активов (НМА)
01 «Основные сред ства» 02 «Амортизация основных средств» 03 «Доходные вло жения в материаль ные ценности»
Временно не используемые ОС, включая находящиеся на консервации и в мобили зационном резерве; ОС, сданные в аренду и находя щиеся в залоге (условия до говора, общая сумма обя-
Расшифровка сумм остатков по счетам на начало и конец отчетного периода (первона чальная, остаточная стои мость, накопленная амортиза ция) по группам основных средств (здания, транспорт,
494
14. Трансформация отчетности
Продолжение табл. 14.2 1
2 оборудование и т.д.); суммы всех произведенных переоце нок; выделение в отдельную группу ОС, которые можно классифицировать как инве стиционную собственность и соответствующие суммы начисленного износа; выделе ние в отдельную группу биоло гических активов и амортиза ция по ним; поступление ОС в отчетном периоде по каждой фуппе; выбытие ОС в отчет ном периоде по каждой группе; начисленная амортизация по группам ОС 04 «Нематериальные Расшифровка сумм остатков по счету на начало и конец активы» отчетного периода (первона 05 «Амортизация чальная, остаточная стоимость нематериальных НМА, накопленная амортиза активов» ция); классификация НМА по видам с указанием суммы всех произведенных переоценок; поступление, выбытие и на числение амортизации НМА в отчетном периоде по каждо му виду 20 «Основное произ Порядок начисления и списа водство» ния себестоимости отдельных 21 «Полуфабрикаты ведов готовой и реализован собственного произ ной продукции. Детализация водства» начальных и конечных остат 23 «Вспомогательное ков по видам продукции в со производство» ответствии с внутренней клас 43 «Готовая продук сификацией компании ция»
25 «Общепроизвод ственные расходы» 26 «Общеадминист ративные расходы» 44 «Расходы на про дажу»
Расшифровка по элементам затрат
3 зательств, срок аренды, величина арендных пла тежей); сведения о пере оценке ОС в отчетном периоде (кто являлся переоценщиком, приме ненные способы оценки, наличие лицензии, дата переоценки по видам ОС); наличие основных средств со 100%-м износом; ме тоды начисления амор тизации по фуппам ОС и др.
Наличие договоров на при обретение НМА, не отра женных в финансовой от четности компании; объекты НМД, арендованные или переданные в залог другим организациям; обязательст ва, связанные с использо ванием НМА (договоры о предоставлении во вре менное пользование, договор залога и т.д.) Информация о готовой про дукции, переданной в залог, о договорах на реализацию готовой продукции, не от раженных в финансовой отчетности; сведения о величине общих управ ленческих расходов, отра женных в составе счетов 20 «Основное производство» и 44 «Расходы на продажу» Устанавливается, включают ся ли прямые производствен ные расходы, а также обще производственные расходы в стоимость остатков неза вершенного производства и готовой продукции; выпол няется переклассификация статей расходов: общие и административные расходы исключаются из остатков незавершенного производст ва и готовой продукции
14.2. Этапы и информационное обеспечение процесса трансформации...
495
Продолжение табл. 14.2 1
2
3
50 «Касса» 51 «Расчетные счета» 52 «Валютные счета» 55 «Специальные счета в банке» 57 «Переводы в пути»
Детализация и расшифровка сумм начальных и конечных остатков анализируемых счетов
Уточняется курс, по которо му производилась оценка валютных счетов на дату составления баланса; соби рается информация о пла тежных документах, не от раженных в выписках банка на конец отчетного периода. Устанавливается, все ли операции по счетам, ука занные в выписках банка, нашли отражение в пред ставленной бухгалтерской отчетности, а также имеют ся ли остатки денежных средств на счетах в банкахбанкротах. При наличии сальдо по счету 57 «Пере воды в пути» выясняется причина его возникновения и возникшие суммы при знаются активами или рас ходами
60 «Расчеты с по ставщиками и под рядчиками» 62 «Расчеты с поку пателями и заказчи ками» 70 «Расчеты с персо налом по оплате труда» 71 «Расчеты с подот четными лицами» 73 «Расчеты с персо налом по прочим операциям»
Детализируется информация о состоянии дебиторской и кредиторской задолженно сти: она представляется по причинам ее возникновения (в связи с арендными опера циями, за оказанные или полу ченные услуги, проданные или приобретенные основные средства и т.д.; расшифровы вается информация о безна дежной дебиторской и креди торской задолженности по счетам на начало и конец от четного периода с выделением долгосрочной и краткосрочной задолженности; в отдельную категорию выделяются авансы полученные и авансы выдан ные Расшифровка и детализация начальных и конечных остат ков, а также дебетовых и кре дитовых оборотов по анализи руемым счетам
Представляется информа ция о движении дебитор ской (кредиторской) задол женности, связанной с вы бытием (поступлением) различного вида активов — ОС и т.п. Устанавливаются суммы безнадежной и сом нительной дебиторской задолженности; выделяется текущая часть долгосрочной дебиторской задолженно сти; устанавливаются ха рактер обеспечения, вы данного или полученного по долгосрочной задолжен ности, планируемый поря док расчетов
80 «Уставный капитал» 81 «Собственные акции» 82 «Резервный капитал»
Формируется детальная информация о всех произ веденных расходах за счет чистой прибыли; устанавли ваются номинальная стои мость и количество акций,
496
14. Трансформация отчетности
Продолжение табл. 14.2 1
2
3 анализируется информация об учредителях (сумма взноса, процент участия), об акциях, выкупленных ком панией, о доле оплаченного уставного капитала; выде ляются суммы переоценки, относящиеся к выбывшим основным средствам в от четном периоде
83 «Добавочный ка питал» 84 «Нераспределен ная прибыль (непо крытый убыток)»
68 «Расчеты по нало гам и сборам» 69 «Расчеты по соци альному страхованию и обеспечению»
Расшифровываются началь ные и конечные остатки счетов по видам платежей, налогов и сборов
Анализируется информация о ведении судебных разби рательств по налогам и сборам и прогнозируются их возможные последствия, а также информация о штрафных санкциях, не отраженных в финансовой отчетности компании; из сумм начисленной задол женности по налогам и сбо рам выделяются суммы штрафов и пени; формиру ется информация о начис лении и уплате налога на прибыль
66 «Расчеты по крат косрочным кредитам и займам» 67 «Расчеты по дол госрочным кредитам и займам»
Расшифровка начальных и конечных остатков по анали зируемым счетам; анализ дви жения денежных средств (по гашение основной суммы дол га, процентов) в рамках полу ченных кредитов и займов с подразделением их на долгои краткосрочные
Устанавливаются порядок обеспечения полученных кредитов, правильность начисления процентов в от четном периоде (за все ли месяцы начислены процен ты), общая сумма расходов по процентам; по каждому кредитному договору уста навливаются вид кредита, наименование кредитора, сумма задолженности, ва люта кредита, условия и сроки погашения кредита, процентная ставка, особые условия; выделяются теку щая часть долгосрочной задолженности по кредитам и займам и общая сумма задолженности на начало и конец отчетного периода по процентам за кредиты
14.2. Этапы и информационное обеспечение процесса трансформации...
497
Окончание табл. 14.2 1
2
3
90 «Продажи»
Расшифровка и детализация информации о дебетовых и кредитовых оборотах с разбивкой по видам продук ции
Устанавливается соответ ствие состава доходов и расходов от обычной дея тельности основным видам деятельности компании
91 «Прочие доходы и расходы»
Расшифровка информации о видах доходов и расходов компании
В отдельную группу выде ляются доходы и расходы по процентам, курсовые разницы, доходы и расходы от инвестиционной дея тельности, доходы и расхо ды прошлых лет; проводит ся переклассификация до ходов и расходов
99 «Прибыли и убытки»
Затраты детализируются в раз Выявляются чрезвычайные резе элементов, доходы — по обстоятельства; начислен видам; анализируются прочие ный налог на прибыль све доходы и расходы, а также ряется с данными счета 68 начисленный налог на прибыль «Расчеты по налогам и сбог рам»
В табл. 14.2 представлены далеко не все счета, используемые в практике российского учета. В большинстве это «универсальные» счета, применяемые любыми компаниями независимо от их отрас левой принадлежности. Вместе с тем практическое наполнение рас смотренных бухгалтерских счетов во многом зависит от конкретных условий деятельности хозяйствующего субъекта, поэтому разрабо тать универсальные рекомендации по проведению анализа аккуму лированной на них информации не представляется возможным. Выполняя такой анализ, необходимо учитывать индивидуальные особенности той или иной компании. На втором этапе трансформации отчетности остатки по счетам детализируются, при этом используются различные способы. Детализация по классам применяется для разделения неоднород ных по экономическому содержанию объектов, учитываемых на од ном синтетическом счете, или когда в сводном учете нет данных, необходимых для раскрытия информации в международной отчет ности, и их приходится выводить из данных аналитического учета. Детализация по классам может применяться в сочетании с методом переоценки остатков. Детализация по видам учитываемых операций используется для более полного раскрытия информации, содержащейся на счетах
498
14. Трансформация отчетности
бухгалтерского учета. По некоторым объектам учета существуют тре бования раскрывать информацию об их движении за отчетный пе риод в разрезе основных, экономически значимых видов операций. Необходимость проведения реклассификации статей российской отчетности объясняется следующим. Виды активов, обязательств или элементы собственного капитала компании, признанные в отчетно сти в соответствии с РПБУ, по правилам М С Ф О могут представлять собой другой вид активов, обязательств или элементов собственного капитала. Кроме того, отдельные объекты учета, формирующие ста тьи международной отчетности, в соответствии с Р П Б У и учетной политикой российской организации не отражаются на счетах бух галтерского учета. Таким образом, реклассификация остатков по зволяет устранить формальные различия в структуре и составе пока зателей российской отчетности и отчетности, составляемой по меж дународным стандартам. В результате проведения реклассификации закрываются счета в российском Плане счетов и открываются счета в Плане счетов М С Ф О . Для каждой организации разрабатывается индивидуальный план счетов, учитывающий ее специфику. При этом количество от крываемых аналитических счетов определяется спецификой данно го предприятия и количеством предоставленной аналитической ин формации. В М С Ф О , где каждый экономический субъект, исходя из своих особенностей, самостоятельно конструирует систему бухгалтерских счетов, бухгалтер-разработчик, как правило, классифицирует учет ные объекты по основным элементам бухгалтерской отчетности (пер вый уровень классификации): 1 — активы; 2 — обязательства; 3 — капитал; 4 — доходы; 5 — расходы. Далее внутри каждого классификационного раздела объекты уче та располагаются по определенным критериям, например активы — в порядке убывания ликвидности, пассивы — в порядке первооче редности погашения. Однородные объекты объединяются в группы (второй уровень классификации): 1 — текущие активы... 4 — недви жимость, здания и оборудование; 5 — другие активы. На третьем уровне классификации каждому объекту внутри груп пы присваивается порядковый номер, например: 111 — наличные средства (классификационный раздел 1 — актив, раздел актива 1 — денежные средства, подраздел I —* наличные средства). Деление мо жет идти и далее, например: 1111 — наличные денежные средства в рублях, 1112 — наличные денежные средства в валюте.
14.2. Этапы и информационное обеспечение процесса трансформации...
499
При дроблении разделов на более мелкие разнообразие между планами счетов различных компаний усиливается, поскольку по мере углубления детализации в большей мере проявляется специфика их деятельности. Как правило, в зависимости от размеров компании степень дробления достигает уровня, характеризующегося наличи ем трех-четырех знаков в кодовом номере. Однако при необходимо сти компании могут использовать и большую степень детализации своих счетов. Третий этап трансформации отчетности предполагает составле ние трансформационных записей (трансформационных поправок, или корректировочных проводок). Они позволяют устранить выяв ленные различия между МСФО и действующей системой бухгалтер ского учета в России. Можно выделить два типа корректировочных проводок: 1) относящиеся к отчетному периоду Они необходимы для отра жения несоответствий осуществленных компанией хозяйственных операций отчетного периода применительно к МСФО. Эти коррек тировочные проводки заносятся в пробный баланс на конец отчет ного периода и относятся на счет нераспределенной прибыли (не покрытого убытка) отчетного периода; 2) относящиеся к прошлому периоду. Они необходимы для отра жения несоответствий в операциях, относящихся к прошлым перио дам, применительно к МСФО. Данные корректировочные проводки заносятся в пробные балансы на начало и конец отчетного периода и относятся на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убыт ка) прошлых лет1. Формируя корректировочные проводки, удается решить основ ные задачи трансформации российской отчетности в отчетность, составленную по МСФО: 1) признать те активы и обязательства, признание которых требу ется в соответствии с М СФО; 2) исключить элементы, признанные в российской отчетности активами и обязательствами, если МСФО не разрешает такого при знания (например, стоимость материалов, принадлежностей, ин 1Если МСФО применяются впервые, в соответствии с МСФО 1 необходимо от дельно представить корректировки, вызванные изменением учетной политики, и корректировки, связанные с исправлением ошибок, выявленных в процессе перехо да на МСФО. Выполнение этого требования вынудит российские компании «при знаться» в несоблюдении требований, установленных национальным законодатель ством в области бухгалтерского учета.
500
14. Трансформация отчетности
вентаря, предназначенных для снабжения офиса, остающаяся в на личии на отчетную дату, по российским стандартам находит отраже ние в бухгалтерском балансе в качестве актива, в то время как по международным стандартам конкретный объект должен включаться в расходы данного отчетного периода); 3) включить в финансовую отчетность все статьи в оценке, соот ветствующей М СФО . Статьи отчетности переоцениваются, если: • критерии признания активов или обязательств в российском учете и для целей составления отчетности по международным стандартам отличаются друг от друга; • необходимо исключить расходы (убытки), возникшие в резуль тате движения активов, непризнанные таковыми для целей под готовки отчетности по международным стандартам; • начисляются или доначисляются оценочные резервы; • необходимо учесть фактор гиперинфляции.
14.3. Рабочие документы процесса трансформации Основной рабочий документ процесса трансформации — сводная трансформационная таблица, представляющая собой свод трансфор мационных записей (поправок) и реклассов (см. прил. 8). Для удобства понимания структуры сводной таблицы ее графы можно объединить в следующие блоки: 1) оборотно-сальдовый баланс, составленный по счетам бухгал терского учета во взаимосвязи со статьями отчетности; 2) поправки, примененные к остаткам (оборотам) по счетам для приведения их к учетному базису международной отчетности; 3) остатки по статьям международной отчетности. Блок оборотно-сальдового баланса содержит исходную инфор мацию для проведения трансформации — оборотно-сальдовый ба ланс, увязанный со статьями российской отчетности. Он состоит из трех граф (столбцов): наименование счета, код строки отчетности, составленной по РПБУ, и сумма. В трансформационной таблице остатки по счетам учета активов связываются со статьями отчетно сти, отражающими наличие активов; обязательства в российском уче те стыкуются с обязательствами в международной отчетности, капи тал — с капиталом, доходы и прибыли — с доходами и прибылями, а расходы и убытки — с расходами и убытками. Статьи актива в транс-
14.3. Рабочие документы процесса трансформации
501
формационной таблице записываются со знаком «плюс», статьи обя зательств и капитала — со знаком «минус» (в скобках). Данные признаки являются сквозными, т.е. применимы для всех колонок трансформационной таблицы. Такая разметка позволяет группировать и фильтровать данные с помощью стандартных про цедур обработки. Для составления баланса и отчета о прибылях и убытках достаточно сгруппировать по статьям отчетности суммы по всем строкам трансформационной таблицы, не применяя дополни тельного фильтра. В трансформационной таблице не содержится исходящих (на конец отчетного периода) остатков по счетам, но их можно полу чить путем суммирования входящего остатка с оборотами за период по каждому счету. Сводная трансформационная таблица объединяет статьи баланса и отчета о прибылях и убытках: статья баланса «Не распределенная прибыль отчетного года» («Непокрытый убыток от четного года») замещается статьями отчета о прибылях и убытках. Большая часть граф трансформационной таблицы занята выпол ненными в процессе трансформации поправками (корректиру ющими записями). Таблица, представленная в прил. 8, содержит 23 поправки. Последние две графы таблицы представляют итоговые суммы ос татков по соответствующим статьям отчетности, составленной по МСФО. Данные приведены в рублях. Соответствующая информа ция формируется путем алгебраического суммирования остатков по счетам бухгалтерского учета, рассчитанных в соответствии с РП БУ (блок оборотно-сальдового баланса), с поправками, приведенными в последующих графах трансформационной таблицы. В том случае, когда финансовую отчетность требуется предста вить в иностранной валюте, трансформационная таблица дополня ется графой «Сумма по статье МСФО в иностранной валюте». При небольшом объеме работ рабочая документация процесса трансформации может быть представлена лишь рассмотренной выше сводной трансформационной таблицей. При трансформации отчет ности крупной компании или группы компаний объем проводимых расчетных процедур многократно возрастает. В таких случаях по ре шению исполнителей рабочая документация может быть существенно расширена: дополнена рабочими таблицами, журналами трансфор мационных записей, частными трансформационными таблицами, другими учетно-аналитическими регистрами. Их применение позво ляет рационализировать процесс трансформации, распределить от дельные участки работ между исполнителями, закрепить за ними по
502
14. Трансформация отчетности
лученные результаты и обеспечить последовательность применения методов трансформации. Как отмечалось выше, процесс трансформации финансовой от четности, в частности составление корректирующих поправок, тре бует всеобъемлющей информации. Для сбора и обработки такой ин формации предназначены рабочие таблицы. Форма, структура и содержание рабочих таблиц не стандартизи рованы. Это связано с тем, что в каждой конкретной компании объек ты учета обладают индивидуальными особенностями, существуют различия в составе необходимой исходной информации и в спосо бах расчета поправок для разных областей учета. Таким образом, информационное наполнение и структура рабочих таблиц опреде ляются спецификой деятельности компании, состоянием бухгалтер ского учета и организацией процесса трансформации. Рабочие таблицы должны быть построены таким образом, чтобы содержащаяся в них информация позволяла решать следующие за дачи: • группировать учетные записи. Группировки итогов, выведен ных в рабочих таблицах, обеспечивают условия для детализа ции данных оборотно-сальдового баланса трансформационной таблицы; • осуществлять параллельную интерпретацию учетных данных. Необходимость решения этой задачи связана с тем, что каж дый актив (обязательство), признанный в российской отчет ности на начало периода, а также приобретенные в отчетном периоде объекты в процессе трансформации оцениваются в соответствии с требованиями международных стандартов. Ра бочие таблицы позволяют проверить соответствие учтенных активов и обязательств критериям их признания, установлен ным М СФ О . Стоимость непризнанных объектов в процессе трансформации отчетности списывается на расходы (убытки) или доходы того учетного периода, в котором они были при обретены. Аналогичным образом определяются финансовые результаты от реализации активов и погашения обязательств; • оценивать те активы и обязательства, которые не были при знаны в российском учете или учетная стоимость которых для целей формирования международной отчетности должна быть элиминирована (устранена сторнировочной записью); • рассчитывать суммы выполненных в процессе трансформации поправок. С этой целью рабочие таблицы составляются таким образом, чтобы существовала возможность расчета поправок
14.3. Рабочие документы процесса трансформации
503
в разрезе установленной классификации статей и отдельно по каждому факту (причине) корректировки данных российской отчетности. Заполнение рабочих таблиц требуется не для всех областей учета: некоторая часть работы по трансформации может быть выполнена непосредственно в сводной таблице. Необходимость составления рабочих таблиц отпадает вовсе в тех случаях, когда номенклатура учетных объектов невелика или ограниченна, учетные данные не тре буют поправок или рассчитать их несложно. Рабочие таблицы, как отмечалось выше, содержат лишь суммы сделанных поправок, корреспонденция счетов в них не указывается. Она фиксируется в журнале трансформационных записей. В нем ука зывается, по дебету или кредиту каких счетов в трансформационной таблице должна отражаться сумма выполненной поправки. Составление записи в журнале означает обычно выполнение сле дующих процедур: • фиксацию номера записи, необходимого для установления кор респонденции между отдельными рабочими документами трансформации. Номер записи проставляется не только в жур нале, но и рядом с соответствующим итогом рабочей таблицы, а также в трансформационной таблице по строке, содержащей данную поправку. Номер записи может содержать код раздела учета и порядковый номер. Например, запись ОС 01 означает, что сделана первая запись по разделу «Основные средства, незавершенное строительство, оборудование к установке»; • определение содержания записи; • формулировку основания для составления записи. Выполне ние этой процедуры предполагает ссылку на пункты МСФО, руководствуясь которыми выполнена данная поправка, а так же краткую расшифровку их содержания; • составление проводки, предполагающей указание корреспон дирующих счетов; • указание суммы поправки. При применении электронных таб лиц сумма записи может проставляться автоматически из со ответствующего итога рабочей таблицы. Частные трансформационные таблицы представляют собой часть сводной трансформационной таблицы, относящуюся к определен ной рабочей таблице и журналу трансформационных записей. Част ные трансформационные таблицы позволяют распределить транс формационные процедуры между несколькими исполнителями, за крепив за каждым из них ряд разделов учета. По каждому разделу
504
14. Транс(|юрмация отчетности
выполняются все необходимые процедуры трансформации: ввод ис ходных учетных данных в частную трансформационную таблицу, составление рабочей таблицы, заполнение журнала трансформаци онных записей, завершение формирования частной трансформаци онной таблицы по данным рабочей таблицы и журнала. Частная таблица формируется таким образом, что сумма остат ков по включенным в нее счетам равняется одной или нескольким статьям российской отчетности.
14.4. Пример трансформации бухгалтерского баланса энергетической компании В данном подразделе учебника в целях практической иллюстра ции материала, изложенного выше, рассмотрен порядок проведения трансформации бухгалтерского баланса, составленного по РПБУ, в соответствии с правилами М СФ О . Трансформации подлежит отчет ность энергетической компании, занимающейся выработкой и рас пределением электрической и тепловой энергии в отдельных регио нах России. Компания создана в 2000 г Ее структурными подразде лениями в настоящее время являются ТЭЦ , ГРЭС , ГАЭС, электро- и теплосети. В процессе трансформации бухгалтерского баланса были сдела ны 23 поправки и 9 реклассов, представленные в прил. 8. Рассмот рим содержание некоторых из них. Бухгалтерский баланс энергетической компании, составленный в соответствии с Р П Б У и подлежащий трансформации, а также ито говый бухгалтерский баланс, полученный в результате проведенной трансформации и соответствующий М С Ф О , приведены соответствен но в прил. 1 и 2. Основные средства. Если вступительный баланс по М С Ф О фор мируется на 31 декабря 2005 г., а компания существует уже пять лет, трансформируя отчетность, следует применить ретроспективный подход. Это означает, что при отражении активов и обязательств во входящем балансе необходимо исследовать информацию начиная с момента первоначального признания объекта. Если основное сред ство было приобретено в 2000 г., то необходимо составить альтерна тивный расчет за пять лет, как если бы оно учитывалось по М С Ф О , т.е. оценить правильность определения первоначальной стоимости, сроков полезного использования, методов амортизации, отражения обесценения активов, применить требование М С Ф О 29 «Финансо
14,4. Пример трансформации бухгалтерского баланса энергетической компании
505
вая отчетность в условиях гиперинфляции». Вместе с тем МСФО 1 разрешает, игнорируя ретроспективный подход, воспользоваться дан ными о справедливой стоимости объекта основных средств на лагу перехода на М С Ф О . Основные средства энергетической компании по состоянию на 31 декабря 2005 г. отражены по остаточной стоимости замещения, определенной по результатам их оценки независимыми оценщика ми на 31 декабря 2000 г., и скорректированы с учетом последующих поступлений, выбытий и амортизации, а также с учетом инфляции. В энергетической компании для конвертации остатков основных средств, представленных в российской отчетности, в отчетности по М СФО применялась следующая методика. 1. По состоянию на 31 декабря 2000 г. независимый оценщик пе реоценил основные средства энергетической компании и определил срок их полезного использования. Стоимость основных средств по переоценке была признана их восстановительной стоимостью по состоянию на 31 декабря 2000 г. 2. Поступления основных средств за период 2001—2005 гг. были скорректированы на индекс, рассчитанный как соотношение остат ков незавершенного строительства по МСФО и остатков по РП БУ на начало периода. Применение индексного метода обусловлено тем, что остатки незавершенного строительства на начало периода по РП БУ и по М С Ф О отличаются друг от друга, 3. Выбытие основных средств за период скорректировано на ин декс, рассчитанный как соотношение остатков основных средств по М СФО и остатков по РП БУ на начало периода по группе выбыва ющих основных средств. Применение такого подхода вызвано тем, что остатки основных средств на начало периода по РП БУ и по М С Ф О отличаются друг от друга. Амортизация, накопленная в соответствии с РПБУ, была списа на, а для целей М С Ф О рассчитана заново, принимая во внимание следующее: • износ основных средств за период по объектам, приобретен ным до 31 декабря 2000 г., рассчитывался исходя из восстано вительной стоимости и срока полезного использования, опре деленных независимым оценщиком; • износ по основным средствам, приобретенным после 31 де кабря 2000 г., рассчитан исходя из стоимости приобретения основных средств по М СФО и срока полезного использова ния, определенного в соответствии с учетной политикой ком пании.
506
14. Трансформация отчетности
Исходная информация об основных средствах и движении неза вершенного строительства энергетической компании, подготовлен ная в соответствии с РПБУ, представлена в табл. 1—3 прил. 3. Один из этапов трансформации финансовой отчетности, как от мечалось в предыдущих подразделах, — переклассификация статей российской отчетности. Порядок перегруппировки информации, свя занной с учетом основных средств, представлен на рис. 14.2. Группы по РПБУ
Группы по МСФО
| Теплосети
|--------Н Теплосети
| Прочие
|--------Прочие
|
Рис. 14.2. Перегруппировка основных средств энергетической компании
Результаты выполненной перегруппировки представлены в прил. 4.
Описание поправки N9 4 по корректировке стоимости приобретенных и списанных основных средств и незавершенного строительства Поскольку первоначальная стоимость, а также стоимость посту пивших и выбывших основных средств по Р П Б У и М С Ф О отлича ются друг от друга, необходима корректировка российской отчет ности. С I января 2003 г. М С Ф О 29 компанией не применяется1. Вместе с тем выполненная в прошлых отчетных периодах поправка на инфляцию будет повторяться до тех пор, пока на балансе органи зации остаются объекты основных средств и незавершенного строи11 января 2003 г. является датой прекращения действия положений МСФО 29 в России, поскольку Российская Федерация вышла из периода гиперинфляции.
14.4. Пример трансформации бухгалтерского баланса энергетической компании
507
тельства, к которым эта поправка была применена. Сумма коррек тировки на инфляцию относится на нераспределенную прибыль прошлых лет.
Поправка № 4 на приобретенные и списанные основные средства, млн руб. : Д-т Д-т Д-т К-т
сч. сч. сч. сч.
«Основные средства» «Незавершенное производство» «Убыток отчетного периода» (от выбытия ОС) «Нераспределенная прибыль прошлых лет»
132 696 325 960 (133 981)
Эта поправка, как и все последующие, отражена в соответству ющей графе сводной трансформационной таблицы (см. прил. 8).
Описание поправки № 5 по амортизации Амортизация основных средств, начисленная в соответствии с РПБУ, списывается, а для целей МСФО рассчитывается заново с учетом методики, изложенной выше. Расчет амортизации по М СФО представлен в прил. 5.
Поправка N9 5 по амортизации, млн руб.: Д-т сч. «Нераспределенная прибыль прошлых лет» Д-т сч. «Износ (убыток отчетного периода)» К-т сч. «Накопленная амортизация» К-т сч. «Износ на выбывшие ОС» (прибыль отчетного периода)
42 893 6 580 (48 920) (553)
Описание поправки № 6 по списанию непроизводственных основных средств и основных средств со стоимостью ниже 10 тыс. руб. В соответствии с учетной политикой энергетической компании, составленной по М С Ф О , непроизводственные основные средства списываются, поскольку, по мнению руководства энергетической компании, в будущем они не принесут предприятию экономических выгод. Основные средства стоимостью до 10 тыс. руб. также подле жат списанию.
Поправка № 6а. Списание непроизводственных основных средств, млн руб.: Д-т сч. «Прочие расходы (убыток отчетного периода)» Д-т сч. «Нераспределенная прибыль прошлых лет»
60 969
508
14. Трансформация отчетности
К-т сч. «Незавершенное производство» К-т сч. «Основные средства»
(120) (909)
Поправка № 66. Списание активов стоимостью менее руб., млн руб.:
10 тыс.
Д-т сч. «Прочие расходы (убыток отчетного периода)» Д-т сч. «Нераспределенная прибыль прошлых лет» К-т сч. «Основные средства»
97 43 (140)
Суммарная поправка № 6, млн руб. : Д-т Д-т К-т К-т
сч. сч. сч. сч.
«Прочие расходы (убыток отчетного периода)» «Нераспределенная прибыль прошлых лет» «Незавершенное производство» «Основные средства»
157 1012 (120) (1 049)
Описание поправки № 14 по реклассификации переоценки прошлых лет В прошлые годы в соответствии с учетной политикой энергети ческой компании, составленной по РПБУ, проводилась переоценка основных средств в сторону увеличения их стоимости. М С Ф О дан ная переоценка не признается, в связи с чем восстанавливается пер воначальная стоимость основных средств до переоценки.
Поправка N9 14. Сторно российской переоценки для целей МСФО , млн руб.: Д-т сч. «Нераспределенная прибыль прошлых лет» К-т сч. «Основные средства» К-т сч. «Незавершенное производство»
55 093 (54 899) (194)
Описание реклассификации (рекласса) № 2 по основным средствам Необходимость реклассификации основных средств связана с тем, что первоначально они собирались в две группы: «Основные сред ства» и «Незавершенное строительство», что не соответствует требо ваниям М С Ф О . В целях трансформации остатки основных средств, признанные в российской отчетности (включая амортизацию), пе рераспределяются.
Рекласс 2. Реклассификация основных средств, млн руб.: Д-т сч. «Передача электроэнергии (ОС)» Д-т сч. «Теплосети (ОС)» Д-т сч. «Прочие (ОС)» Д-т сч. «Производство электро- и теплоэнергии (накопленная амортизация)»
39 062 20 655 42 189 19 959
14.4. Пример трансформации бухгалтерского баланса энергетической компании
509
К-т сч. «Производство электро- и теплоэнергии (ОС)» (77 346) К-т сч. «Передача электроэнергии (накопленная амортизация)» (10 115) К-т сч. «Теплосети (накопленная амортизация)» (9 789) К-т сч. «Прочие (накопленная амортизация)» (23 016) К-т сч. «Незавершенное строительство» (1 600)
Описание поправок N9 22 и 23 по резерву под экономическое устаревание основных средств Согласно учетной политике по М СФО на каждую дату составле ния баланса энергетическая компания должна выявлять наличие любых признаков (индикаторов), указывающих на возможное обес ценение активов. При этом используются следующие индикаторы: динамика натуральных показателей (кВтхч), динамика рентабель ности (превышение роста тарифов над ростом затрат), процент опла ты денежными средствами, доля неполученной оплаты, средневзве шенная стоимость капитала компании. В случае выявления любого из названных признаков компании следует оценить возмещаемую сто имость актива. Если возмещаемая величина генерирующей единицы окажется меньше, чем остаточная стоимость оцениваемого объекта, то необходимо увеличить резерв на обесценение (что должно немед ленно признаваться в отчете о прибылях и убытках). Резерв на обесценение влияет на отчетные показатели при любых движениях объектов основных средств и незавершенного строитель ства. Основные проявления этого состоят в следующем. 1. Влияние резерва на обесценение на амортизационные отчис ления текущего периода. Так как амортизационные отчисления текущего периода по М СФО отличаются от аналогичного показателя в РПБУ, то для целей со ставления отчетности по М С Ф О на разницу в начисленной аморти зации необходимо составить соответствующие проводки. Проводка 1 учитывает различия в амортизационных отчислениях текущего периода, рассчитанных без учета резерва на обесценение (см. описание поправки N9 5). Проводка 2 отражает влияние резерва на обесценение на расчет амортизационных отчислений. Расчет суммы этой проводки выпол няется следующим образом: Поправка по резерву (износ за год) = А : О х Р, где А — амортизационные отчисления текущего периода, рассчитанные по МСФО, без учета резерва на обесценение;
510
14. Трансформация отчетности
О — остаточная стоимость основных средств (без учета резерва на обес ценение) на начало отчетного периода с учетом поступлений отчет ного периода; Р — сумма резерва на обесценение на начало отчетного периода с уче том изменения резерва от перевода объектов незавершенного стро ительства в разряд основных средств. 2. Влияние обесценения на результат от выбытия основных средств. Остаточная стоимость основных средств и объектов незавершен ного строительства по М С Ф О отличается от аналогичного показате ля, исчисленного по РПБУ. Это обстоятельство необходимо учи тывать при формировании статьи «Прибыли (убытки) от выбытия объектов» по М СФО . Для целей составления отчетности по М С Ф О необходимо выполнить корректировки на разницу в остаточной сто имости основных средств, рассчитанной по М С Ф О и РПБУ. С этой целью энергетическая компания составляет две проводки. Проводка 1 отражает различия в остаточной стоимости основных средств при отражении результата от выбытия объектов (без учета резерва на обесценение) (см. описание поправки № 5). Проводка 2 учитывает влияние резерва на обесценение на отра жение результата от выбытия объектов. Расчет суммы этой проводки проводится по формуле Поправка по резерву (выбытия ОС) = О : ОС х Р, где О — остаточная стоимость выбывающего объекта на момент выбытия; ОС — остаточная стоимость по данной группе объектов; Р — сумма резерва на обесценение на начало отчетного периода с уче том изменения резерва от перевода объектов незавершенного стро ительства в разряд основных средств. По окончании 2005 г. руководство энергетической компании про анализировало адекватность созданного резерва на экономическое устаревание и пришло к заключению, что отраженная сумма обос нованна. В связи с этим в финансовой отчетности за 2005 г. не были отражены какие-либо дополнительные поправки. Следовательно, поправка прошлых лет по начислению резерва должна быть повторена, а резерв должен быть уменьшен на вели чину, приходящуюся: • на выбывшие за период объекты; • начисленный износ по основным средствам за период. Расчет резерва на экономическое устаревание приведен в прил. 7. Поправка N° 22 по резерву на экономическое устаревание про шлых лет, млн руб.:
14.4. Пример трансформации бухгалтерского баланса энергетической компании
Д-т сч. «Нераспределенная прибыль прошлых лет» К-т сч. «Производство электро- и теплоэнергии (накопленная амортизация)» К-т сч. «Передача электроэнергии (накопленная амортизация) К-т сч. «Теплосети (накопленная амортизация)» К-т сч. «Прочие (накопленная амортизация)»
511
48,686 (25,445) (9,824) (3,730) (9,687)
Поправка № 23 по резерву на экономическое устаревание отчет ного периода, млн руб.: Д-т сч. «Производство электро- и теплоэнергии (накопленная амортизация)» 6,319 Д-т сч. «Передача электроэнергии (накопленная амортизация) 2,352 Д-т сч. «Теплосети (накопленная амортизация) 956 Д-т сч. «Прочие (накопленная амортизация) 3,229 К-т сч. «Прибыль отчетного периода (на сумму списания основных средств)» (685) К-т сч. «Прибыль отчетного периода (на сумму износа)»(3,788) К-т сч. «Нераспределенная прибыль прошлых лет» (8,383) В результате сумма убытка от экономического устаревания, вклю ченная в состав суммы по накопленному износу, на 31 декабря 2005 г. составляет 35 830 млн руб. Обобщение всех сделанных поправок и реклассификаций приве дено в табл. 14.3 и 14.4.
Таблица 14.3 Балансовая стоимость основных средств, млн руб. Описание Производство электро- и теп лоэнергии
РПБУ 97,179
Поправка Поправка Поправка Реклассифи №4 № 14 кация № 2 №6 132,696
(1,049)
(54 899)
Передача элек троэнергии
МСФО
(77,346)
96,581
39,062
39.062
Теплосети
20,655
20,655
Прочие Подитог
42,189
42,189
Незавершенное строительство Итого
97,179
132,696
(1,049)
(54 899)
5,107
325
(120)
(194)
102,286
133,021
(1,169)
(55 093)
24,560 198,487 (1,600)
3,518
22,961 202,006
512
14. Трансформация отчетности
Накопленная амортизация, млн руб. Описание
РПБУ
Исклю Поправ Реклас Поправ Поправ чение ка № 5 сифика ка N2 23 ка № 24 ция № 2 накоп ленной по РПБУ амор тизации
Производст во электро- и теплоэнергии
(49,055)
49,055 (48,920)
Передача электро энергии
(54,580)
54,580
Теплосети
(43,821)
Прочие
(10,758)
Итого
(158,214)
Таблица 14.4 МСФО
19,960 (25,445)
6,319 (48,086)
(10,115)
(9,824)
2,352 (17,587)
43,821
(9,789)
(3,730)
956 (12,563)
10,758
(23,016)
(9,687)
3,229 (29,474)
158,214 (48,920) (22,960) (48,686)
12,856 (107,710)
Обобщенная информация о движении основных средств за 2005 г., сформированная в соответствии с М С Ф О , представлена в прил. 7. Товарно-материальные запасы
Описание поправки N9 2 «Резерв под обесценение материальных цен ностей» Как отмечалось в подразделе 3.3, резерв под обесценение мате риальных ценностей создается в двух случаях: 1) когда есть вероятность того, что материальные ценности не смогут быть использованы предприятием (например, по причине брака, несоответствия технических характеристик и т.д.); 2) в случае если рыночная стоимость материалов значительно снизилась по сравнению с их исторической оценкой. Во избежание хранения неликвидных запасов для подразделений энергетической компании рассчитываются нормативные запасы на отчетную дату, которые сравниваются впоследствии с их фактиче скими запасами. При расчете сверхнормативного запаса учитываются остатки ма териалов только в тех подразделениях, в которых есть превышение фактического запаса над нормативом. При этом из резерва исклю чается превышение фактического запаса над нормативом по следу ющим категориям: • незавершенное производство и готовая продукция (нет сомне ний в том, что данные материалы будут использованы в бли жайшем будущем);
14.4. Пример трансформации бухгалтерского баланса энергетической компании
5 13
• животные на выращивании и откорме (они списываются по правкой N° 3); • аварийный запас (он создается специально для предотвраще ния длительных простоев при возникновении аварийной си туации и может быть востребован в любое время). Расчет резерва под обесценение материальных ценностей пред ставлен в табл. 14.5.
Таблица 14.5 Расчет резерва под обесценение материальных ценностей
Сверхнормативный запас — всего Незавершенное производство Готовая продукция Животные на выращивании и откорме Аварийный запас Резерв под обесценение материальных ценно стей
Остатки на 31.12.2005, млн руб. 583 (20) (32) (63) (11) 457
Поправка предыдущего периода, млн руб. (справочно): Д-т сч. «Нераспределенная прибыль прошлых лет» 141 Д-т сч. «Прочие материалы (убыток отчетного периода) » 23 (164) К-т сч. «Запасы» Поправка текущего периода, млн руб.: 164 Д-т сч. «Нераспределенная прибыль прошлых лет» Д-т сч. «Прочие материалы (убыток отчетного периода) » 293 (457) К-т сч. «Запасы»
Описание поправки № 3 А. Описание стоимости животных на выращивании и откорме. В соответствии с М С Ф О стоимость животных на выращивании и от корме списывается, так как они являются непрофильными активами. Поправка предыдущего периода, млн руб. (справочно): Д-т сч. «Нераспределенная прибыль прошлых лет» К-т сч. «Животные на выращивании и откорме» Поправка текущего периода, млн руб.: Д-т сч. «Нераспределенная прибыль прошлых лет» Д-т сч. «Прочие материалы (убыток отчетного периода)» К-т сч. «Животные на выращивании и откорме» 17 Международные стандарты
47 (47)
47 16 (63)
514
14. Трансформация отчетности
Б. Стоимость счетчиков в эксплуатации. На конец 2004 г. введен ные в эксплуатацию электрические счетчики числились в составе запасов. Поскольку по Р П Б У они были полностью самортизирова ны, то для целей М С Ф О их необходимо списать. Поправка предыдущего периода, млн руб. (справочно): Д-т сч. «Нераспределенная прибыль прошлых лет» К-т сч. «Запасы (электросчетчики в эксплуатации)»
223 (223)
В течение 2005 г. все электрические счетчики были переведены в состав основных средств стоимостью, меньшей 10 тыс. руб. Основ ные средства стоимостью до 10 тыс. руб. списываются отдельной поправкой по М С Ф О (поправка N° 6). Следовательно, в отдельной поправке по списанию стоимости электрических счетчиков нет не обходимости. Следует сторнировать поправку предыдущего периода. Поправка текущего периода, млн руб.: Д-т сч. «Нераспределенная прибыль прошлых лет» К-т сч. «Прочие материалы» (прибыль отчетного периода)
223 (223)
Описание реклассификации N9 3 Необходимость реклассификации материалов связана с тем, что первоначально остатки сырья, материалов и прочих материальных ценностей энергетической компании собирались в одну общую ка тегорию «Запасы». Для правильного раскрытия информации в транс формированном балансе запасы необходимо распределить между тремя категориями: топливо, сырье и материалы, прочие запасы. Реклассификация N° 3, млн руб.: Д-т сч. «Топливо» Д-т сч. «Прочие запасы» К-т сч. «Сырье и материалы»
2 782 105 (2 887)
Дебиторская задолженность и авансы выданные. Согласно учет ной политике энергетической компании дебиторская задолженность отражается с учетом НДС, уплачиваемого в бюджет после погаше ния соответствующей дебиторской задолженности. Задолженность покупателей и заказчиков и прочие виды дебиторской задолженно сти корректируются на сумму резерва на снижение стоимости этой задблженности. Сумма данного резерва рассчитывается как разница между учетной стоимостью и возмещаемой суммой, представляющей собой стоимость ожидаемых потоков денежных средств, дисконти-
14.4. Пример трансформации бухгалтерского баланса эисргстической компании
515
рованных с использованием рыночной процентной ставки для ана логичных заемщиков на дату возникновения данной дебиторской за долженности. По Р П Б У сумма расхода по созданию резерва по сомнительным долгам составила 658 млн руб. по торговой и 136 млн руб. по прочей дебиторской задолженности. Резерв по сомнительным долгам в сумме 794 млн руб., сформиро ванный на 31 декабря 2005 г. по РПБУ, для целей М СФО был полно стью отсторнирован и начислен заново в сумме 3 196 млн руб. Сумма резерва на снижение стоимости дебиторской задолжен ности по М С Ф О определена на основе анализа платежеспособно сти конкретных потребителей, отраслевых тенденций платежеспо собности потребителей, погашения задолженности после отчетной даты и анализа ожидаемых денежных потоков. На основании ожи даемого погашения дебиторской задолженности для оценки спра ведливой стоимости будущих денежных потоков применялись став ки дисконтирования в размере 17—19%. Результат дисконтирова ния отражен в составе резерва на снижение стоимости дебиторской задолженности. Поправка по созданию резерва по сомнительным долгам была рассчитана в соответствии с принципами М СФО 37 исходя из оцен ки сроков погашения дебиторской задолженности по каждому деби тору, чья задолженность на 31 декабря 2005 г. превышала 1 млн руб. В результате оценки вся дебиторская задолженность была разде лена на четыре категории. 1. Текущая дебиторская задолженность (прошло не более 90 дней с момента ее возникновения) — резерв по сомнительным долгам не создается. 2. Дебиторская задолженность с длительным сроком погашения (реструктуризованная) — исходя из ожидаемых сроков погашения предполагаемые денежные потоки дисконтируются до 2011 г. 3. Дебиторская задолженность, по которой создается 100%-й ре зерв по сомнительным долгам (мертвая, исковая задолженность). 4. Прочая торговая дебиторская задолженность — дебиторская задолженность, не включенная в категории, указанные выше. Кроме того, дебиторская задолженность по электро- и теплоэнер гии была классифицирована по категориям дебиторов. Каждая кате гория проанализирована индивидуально, и для каждой категории применен отдельный подход в отношении резерва по сомнительным долгам. 17*
516
14. Трансформация отчетности
Обобщающий расчет резерва по сомнительным долгам по торго вой дебиторской задолженности (Д З) представлен в табл. 14.6.
Таблица 14.6 Расчет резерва по сомнительным долгам по торговой дебиторской задолженности, млн руб. Тип ДЗ
1
Сумма ДЗ
2
Кредитный Эффект от Всего резерв Чистая ДЗ по сомни риск дисконтиро тельным вания долгам 5 = 3 +4
4
3
6 =2 - 5
Электроэнергия
3 333
1 971
154
2 124
1 209
Теплоэнергия
2 902
319
30
349
2 553
ФО РЭМ
715
660
9
669
46
Прочая торговая ДЗ
527
54
-
54
473
Всего торговая ДЗ
7 477
3 004
192
3 196
4 281
На основе проведенного анализа были записаны следующие по правки к российской отчетности. Поправка № 1. Резерв по сомнительным долгам прошлого года (на 31.12.2004), млн руб.: Д-т сч. «Прибыль прошлых лег» 239 Д-т сч. «Отложенный НДС» 48 К-т сч. «Долгосрочная торговая дебиторская (287) задолженность» Д-т сч. «Прибыль прошлых лет» 2 498 Д-т сч. «Отложенный НДС» 500 К-т сч. «Краткосрочная торговая дебиторская (2 997) задолженность» Суммарная поправка прошлого года (справочно), млн руб.: Д-т сч. «Прибыль прошлых лет» Д-т сч. «Отложенный НДС» К-т сч. «Торговая дебиторская задолженность»
2 737 547 (3 284)
Поправка N9 1. Создание резерва по сомнительным долгам теку щего года (на 31.12.2005), млн руб.: Д-т сч. «Прибыль прошлых лет» 2 737 Д-т сч. «Убыток отчетного периода» 459 К-т сч. «Краткосрочная торговая дебиторская (3 117) задолженность» К-т сч. «Долгосрочная торговая дебиторская задолженность» (79)
14.4. Пример трансформации бухгалтерского баланса энергетической компании
517
Поправка N9 16. Сторно резерва по РП БУ по сомнительным дол гам, млн руб.: Д-т сч. «Краткосрочная торговая дебиторская задолженность» Д-т сч. «Краткосрочная прочая дебиторская задолженность» К-т сч. «Убыток отчетного периода»
658 136 794
Описание рекласса N9 8. Реклассификация долго- и краткосрочной дебиторской задолженности Дебиторская задолженность, дисконтированная на срок более чем год в части, относящейся к 2007—2010 гг, в сумме 224 млн руб. была переклассифицирована как долгосрочная. Кроме того, в долгосрочную дебиторскую задолженность были переклассифицированы: • дебиторская задолженность по пеням начисленным, дискон тированная на срок более чем год в части, относящейся к 2006— 2009 гг., на сумму 239 млн руб. и соответствующий ей резерв в сумме 121 млн руб.; • долгосрочная прочая дебиторская задолженность по РП БУ в размере 97 млн руб. Итого реклассификация № 8 из краткосрочной в долгосрочную дебиторскую задолженность, млн руб.: Д-т сч. «Прочие внеоборотные активы» (224 + 239 - 121 + 97) Д-т сч. «Прочая дебиторская задолженность» (сумма резерва) К-т сч. «Торговая дебиторская задолженность» К-т сч. «Прочая дебиторская задолженность» (239 + 97)
439 121 (224) (336)
Описание поправки N9 11 по субсидиям и льготам Субсидии и льготы, предоставляемые энергетической компанией населению, компенсируются компании муниципальными образова ниями на месяц позже фактического потребления населением элек троэнергии. Таким образом, сумма, оплаченная государством в ян варе 2006 г. по субсидиям и льготам, — 109 млн руб. без НДС — относится к декабрю 2005 г. Поправка по льготам и субсидиям, оплаченным в январе 2006 г. за декабрь 2005 г., млн руб.: Д-т сч. «Дебиторская задолженность» 109 К-т сч. «Прибыль отчетного периода» 91 К-т сч. «Отложенный НДС» 18
518
14. Трансформация отчетности
Описание реклассификации № 4 В 2005 г энергетическая компания приобрела право требования дебиторской задолженности у ООО «Электросеть» к его дебиторам. В российской отчетности право требования было отражено как крат косрочные инвестиции. Поскольку по содержанию право требова ния относится к прочей дебиторской задолженности, то для целей М С Ф О необходима переклассификация. Рекласс № 4, млн руб.: Д-т сч. «Прочая дебиторская задолженность» 30 К-т сч. «Прочие краткосрочные активы» (30)
Описание реклассификации М 6 по авансам подрядникам по капи тальному строительству В соответствии со стандартом М С Ф О 1 к текущим (оборотным) активам следует относить активы, предназначенные для продажи, потребления, погашения в ходе нормальной операционной деятель ности компании в течение 12 месяцев. Под нормальной операцион ной деятельностью понимается процесс, начинающийся с момента потребления материалов в ходе производственного процесса и за канчивающийся получением денежных средств от продажи произ веденной продукции. Тем самым авансы подрядчикам по капиталь ному строительству в соответствии с М С Ф О не относятся к теку щим активам и должны быть переклассифицированы в состав долгосрочных (внеоборотных) активов. В результате анализа авансов выданных авансы поставщикам по капитальному строительству на сумму 359 млн руб. и авансы, выдан ные монтажной организации (включенные в состав прочей дебитор ской задолженности, но, по сути, являющиеся авансами за капиталь ное строительство), на сумму 2 065 млн руб. были переклассифици рованы в состав долгосрочных (внеоборотных) активов. Таким образом, была сделана поправка, млн руб.: Д-т сч. «Прочие долгосрочные активы» К-т сч. «Авансы подрядчикам по капстроительству» К-т сч. «Прочая дебиторская задолженность»
2 424 359 2 065
Описание реклассификации N9 9 по лицензиям на программные про дукты Расходы будущих периодов в части лицензий на программные про дукты в соответствии с М С Ф О 1 (аналогичный случай описан в ре классификации № 6) должны быть переклассифицированы из деби торской задолженности в состав долгосрочных (внеоборотных) ак тивов.
14.4. Пример трансформации бухгалтерского баланса энергетической компании
519
Таким образом, сделана следующая поправка, млн руб.: Д-т сч. «Долгосрочные (внеоборотные) активы» К-т сч. «Расходы будущих периодов»
179 179
Денежные средства
Описание реклассификации N9 5 В соответствии с контрактами на получение кредитов между энер гетической компанией и банком средства для погашения долга долж ны накапливаться на специальном банковском счете в промежутках между выплатами процентов и основного долга. В соответствии с требованиями М СФО средства на расчетных счетах, на использова ние которых наложены ограничения (например, средства для пога шения займа, замороженные средства и т.д.), должны раскрываться в статье «Прочие оборотные активы». Рекласс № 5, млн руб.: Д-т сч. «Прочие оборотные активы» К-т сч. «Денежные средства»
443 (443)
Начисления пенсионных взносов и «тринадцатой» зарплаты
Описание поправки N9 18 по вознаграждениям работникам (пенсии и вознаграждения по итогам года) В процессе обычной деятельности энергетическая компания уп лачивает за своих работников все необходимые взносы в Пенсион ный фонд РФ . Обязательные взносы в Пенсионный фонд РФ отно сятся на затраты по мере их возникновения. Кроме того, в соответствии с решением правления энергетиче ской компании начиная с 2003 г. пенсионерам, ранее работавшим в компании, производится выплата негосударственных пенсий. Со гласно учетной политике дополнительные пенсии и прочие вознаг раждения работникам после выхода на пенсию включаются в состав расходов на зарплату. При расчетах пенсионных обязательств перед работниками применяются пенсионные планы с установленными выплатами. Учет компанией пенсионных планов с установленными выплатами осуществляется в следующей последовательности. 1. Используя методы актуарных расчетов, оцениваются суммы выплат, причитающихся работникам за оказанные ими услуги. Для этого определяются размеры выплат, причитающихся за текущий и предшествующий периоды, и производится оценка (актуарные до пущения) следующих показателей, которые будут оказывать влия ние на размер пенсий:
520
14. Трансформация отчетности
• демографических переменных (текучесть и смертность персонала); • финансовых переменных (будущее увеличение заработной платы и затраты на медицинское обслуживание). 2. Дисконтируя пенсионные выплаты с помощью метода прогно зируемой условной единицы, определяются: • дисконтированная стоимость обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами; • стоимость текущих услуг Ставка, используемая для дисконтирования обязательств по пре доставлению вознаграждений по окончании трудовой деятельности, определяется на основе рыночной доходности высококачественных корпоративных облигаций. С учетом расчетов, выполненных компанией, сделаны следующие поправки. Поправка № 18.1 отчетного периода (начисление обязательств по пенсионному обеспечению), млн руб.: Д-т сч. «Нераспределенная прибыль прошлых лет» К-т сч. «Начисленные обязательства» К-т сч. «Заработная плата (О П У)»
351 (6) (345)
В соответствии с учетной политикой, составленной по М С Ф О , в энергетической компании затраты на «тринадцатую» зарплату отра жаются в том периоде, в котором принято решение о ее выплате, на всю сумму, подлежащую выплате. Резерв под «тринадцатую» зарпла ту не создается. Поправка N9 18.2 отчетного периода (начисление «тринадцатой» заработной платы и вознаграждений за выслугу лет), млн руб.: Д-т сч. «Заработная плата» (расход отчетного периода) К-т сч. «Начисленные обязательства» (13-я заработная плата) К-т сч. «Начисленные обязательства» (вознаграждение за выслугу лет)
482 (237) (245)
Суммарная поправка N9 18. Вознаграждение работникам, млн руб.: Д-т сч. «Нераспределенная прибыль прошлых лет» 351 Д-т сч. «Заработная плата» (расход отчетного периода) 137 К-т сч. «Начисленные обязательства» (488) Кредиторская задолженность но уплате налогов
Описание рекласса Ns 1 отложенного НДС В соответствии с учетной политикой в целях налогообложения компания признает возникновение задолженности перед бюджетом
14.4. Пример трансформации бухгалтерского баланса энергетической компании
521
по НДС кассовым методом (по мере оплаты). В соответствии с РП БУ возникает такое понятие, как «отложенный НДС», т.е. НДС по тем товарам или услугам, которые отгружены или оказаны организаци ей, но оплата по которым еще не поступила от покупателя. Отло женный НДС отражается в составе прочей кредиторской задолжен ности до момента оплаты. После оплаты он переводится в состав задолженности по налогам и сборам. М С Ф О не признают метод признания доходов и расходов по оп лате. Поэтому отложенный НДС в процессе трансформации отчет ности должен быть переведен из состава прочей кредиторской за долженности в задолженность перед бюджетом. Рекласс № 1, млн руб.: Д-т сч. «Начисленные обязательства» К-т сч. «Налоги (отложенный НДС)»
1 337 (1 337)
Описание рекласса 7 — налог на прибыль по переходному периоду Задолженность по налогу на прибыль по переходному периоду не была отражена в российской отчетности в составе задолженности перед бюджетом. Д-т сч. «Начисленные обязательства» К-т сч. «Налог на прибыль текущий»
113 (113)
Консолидациокшые поправки. Согласно учетной политике консо лидированная финансовая отчетность включает финансовую отчет ность энергетической компании и финансовую отчетность тех пред приятий, более половины голосующих акций которых принадле жит компании или контроль над деятельностью которых компания осуществляет иным образом. Включение данных предприятий в кон солидированную отчетность осуществляется с даты приобретения компанией контроля и прекращается с даты потери контроля над их деятельностью. Все операции между компаниями группы и нереа лизованная прибыль по этим операциям, а также сальдо по расчетам внутри группы исключаются. Нереализованные убытки также исклю чаются, кроме случаев, когда имеются признаки снижения стоимо сти переданного актива. Основные общества, напрямую или через дочерние общества контролируемые компанией «Энерго», представлены в табл. 14.7. Данные компании консолидируются в финансовой отчетности группы.
522
14. Трансформация отчетности
Таблица 14.7 Название компании
Доля собственности, %
Вид деятельности
Банк «Коммерческий»
72
Банковские операции
ПО «Энерго»
72
Услуги по сбыту теплои электроэнергии
В табл. 14.8 и 14.9 приведена консолидация банка «Коммерче ский» и ПО «Энерго».
Таблица 14.8 Консолидация банка «Коммерческий», млн руб. Статья
Денежные средства
Баланс банка «Коммерческий» на 31.12.2005 3 747
Торговая дебиторская задол женность Прочие оборотные активы
1 631
Элиминирование внутригрупповых оборотов банка «Коммерческий»
Итого поправка
(4 433)
(686)
(60)
(60)
26
1 657
В том числе: Займы выданные
1 214
Проценты начисленные
3
Расходы будущих периодов
6
Прочие активы за вычетом резервов
408
26
Прочие внеоборотные активы
519
(24)
Инвестиции
340
(24)
Основные средства
179
495
В том числе:
Обязательства / Депозиты
(5 235)
4 433
(802)
Прочие обязательства
(80)
60
(20)
Уставный капитал
(33)
33
—
Прибыль за отчетный период
(328)
84
(244)
Нераспределенная прибыль
(221)
Доля меньшинства в нераспре деленной прибыли Доля меньшинства в уставном капитале
44
(177)
(154)
(154)
(9)
(9)
14.4. Пример трансформации бухгалтерского баланса энергетической компании
523
Таблица 14.9 Консолидация ПО «Энерго», млн руб. Статья
Баланс на Элиминиро 31.12.2005 вание внутри групповых оборотов
Итоговые статьи баланса
Итоговая поправка
Основные средства
13
13
Незавершенное строи тельство
3
3 Прочие долгосроч ные активы
НДС к возмещению
3
Дебиторская задолжен ность
41
Денежные средства
16
3 (35)
6 16 Прочие кратко срочные активы
Итого активы Уставный капитал Нераспределенная прибыль Прибыль за год
92
(35)
(0) (12)
0
(39)
Доля меньшинства
3 11 (14)
Отложенный налог
(0)
Кредиторская задол женность
(8)
Начисленные обяза тельства
(6)
Прочие налоги
(27)
Итого обязательства и капитал
(92)
16
41 57 —
Нераспределенная прибыль
(9)
Прибыль за год
(28)
Доля меньшинства
(14) (0)
35
Начисленные обя зательства Прочие налоги
35
21 (27) (57)
Исходя из выполненных расчетов были сделаны следующие по правки. Поправка № 19. Консолидация банка «Коммерческий», млн руб.: Д-т Д-т Д-т Д-т К-т К-т
сч. сч. сч. сч. сч. сч.
«Денежные средства» «Дебиторская задолженность» «Прочие краткосрочные активы» «Прочие внеоборотные активы» «Начисленные обязательства» «Прибыль за отчетный период»
(686) (60) 1,657 495 (822) (244)
524
14. Трансформация отчетности
К-т сч. «Нераспределенная прибыль» К-т сч. «Доля меньшинства»
(177) (163)
Руководство компании, исходя из уровня существенности для целей консолидации, приняло решение о включении в поправку по консолидации ПО «Энерго» только доли меньшинства. Поправка N ° 20. Консолидация ПО «Энерго», млн руб.: Д-т сч. «Доля меньшинства (убыток отчетного периода)» 14 К-т сч. «Доля меньшинства (Б Б )» (14) Все рассмотренные поправки внесены в сводную трансформаци онную таблицу, в последней графе которой выведены остатки статей баланса, сформированного по М С Ф О . Трансформированный баланс энергетической компании по со стоянию на 31 декабря 2005 г. приведен в заключительной графе свод ной трансформационной таблицы (см. прил. 8) и в прил. 2.
*э ■
Вопросы для самоконтроля
1. Каковы цели и задачи трансформации отчетности? 2. Какие различают объекты трансформации отчетности? 3. Какие рабочие документы используются при проведении трансфор мации отчетности? Каковы их содержание и предназначение?
1. Определите последовательность указанных ниже действий процесса трансформации, отразив ее в следующей таблице:
Таблица № п/п
Этапы 1
1 2 3 4 5 6
2
3
4
5
6
7
Тссты
525
1. Внесите корректирующие проводки. Приведите смета в соответствие плану счетов, составленному с учетом МСФО, разработав новый план счетов. 2. Подготовьте финансовые отчеты. 3. Детально рассмотрите операции компании с точки зрения различной трактовки их российскими стандартами и МСФО. Проанализируйте при меняемую учетную политику и состояние бухгалтерского учета на предпри ятии. Выясните, требуются ли корректировки счетов для приведения бух галтерских записей к методу начисления. 4. Определите функциональную валюту отчетности. Проанализируйте все счета оборотно-сальдового баланса и подготовьте рабочие документы. 5. Согласуйте корректирующие проводки с руководством компании. За несите проводки в бухгалтерские книги и в подборку рабочих документов. 6. Составьте проводки по реклассификации. Проанализируйте отдельные счета, приведя их в соответствие МСФО и предлагаемому плану счетов. 7. Соберите дополнительную информацию, которая потребуется для про ведения трансформации. Составьте начальный пробный баланс на основе существующих остатков в главной книге.
1. Что такое трансформация отчетности? A. Ведение двух баз данных финансовой отчетности: по российским стандартам и МСФО. Б. Периодический процесс подготовки отчетов по МСФО на задан ную дату путем реклассификации статей отчетности РПБУ и вне сения корректировок в эти статьи. B. Ведение учета по РПБУ. Г. Ведение учета по РПБУ для целей подготовки отчетности, соот ветствующей МСФО, и полный отказ от ведения учета по РПБУ. 2. Какой способ ведения учета предполагает конверсия? A. Параллельное (двойное) ведение учета. Б. Горизонтальное ведение учета. B. Вертикальное ведение учета. Г. Нет верного ответа. 3. Что представляет собой реклассификация остатков? А. Способ устранения формальных различий в структуре и составе показателей российской отчетности и отчетности, формируемой по международным стандартам. Б. Способ устранения выявленных ошибок между российской отчетно стью и отчетностью, формируемой по международным стандартам.
526
14. Трансформация отчетности
В. Способ устранения выявленных ошибок в российской отчетности. Г. Нет верного ответа. 4. Что представляет собой процесс трансформации отчетности? A. Получение дополнительной информации помимо той, что содер жится в российской отчетности. Б. Переклассификация и перегруппировка (реклассификация) статей отчетности, составленной по РПБУ, в статьи отчетности по МСФО. B. Внесение поправок в отчетность, сформированную по РПБУ, в со ответствии с МСФО, т.е. составление трансформационных запи сей. Г. Все перечисленное верно. 5. Что удается сделать путем составления корректировочных проводок? A. Признать в отчетности те активы и обязательства, признание ко торых требуется в соответствии с МСФО. Б. Исключить элементы, признанные в российской отчетности акти вами и обязательствами, если МСФО не разрешает такого призна ния. B. Включить в финансовую отчетность все статьи в оценке в соответ ствии с МСФО. Г. Все перечисленное верно. 6. Каков основной недостаток процесса трансформации ? A. Отсутствие прозрачности отчетной информации. Б. Дороговизна трансформационных процедур. B. Высокий информационный риск. Г. Невозможность принятия управленческих решений. 7. Когда проводится трансформация отчетности? A. До составления российской отчетности. Б. Во время формирования российской отчетности. B. После составления российской отчетности. Г. По усмотрению компании. 8. Отчетность за какой год является первой отчетностью социально зна чимых организаций, подлежащих переводу на МСФО? A. Б. B. Г.
2003 г. 2004 г. 2005 г. 2006 г.
9. Какой нормативный документ регулирует порядок проведения транс формации отчетности?
A. МСФО 1. Б. МСФО 7. B. Специального стандарта не существует. Г. Нет верного ответа.
Тесты
527
10. Найдите соответствие между методами трансляции российской от четности в формат МСФО и их недостатками. 1. 2. A. Б. B.
Трансформация. Конверсия. Существенные денежные затраты. Высокий информационный риск. Не обеспечивает наглядность в представлении о переходе от ста тей отчетности, сформированных по РПБУ, к соответствующим показателям по МСФО. Г. Невозможность оперативного представления отчетности, состав ленной по МСФО. Д. Менее точная информация. Е. Высокие временные затраты.
15
ПРОБЛЕМЫ ПЕРЕХОДА И ПЕРСПЕКТИВЫ ВНЕДРЕНИЯ МСФО В РОССИИ
Современная ситуация в российской экономике характеризуется все большей потребностью предприятий в инвестиционных ресур сах. Кроме того, формируется институт инвесторов, основная по требность которых — получение достоверной информации об орга низациях с целью выбора объекта инвестирования. Те же потреб ности возникают у зарубежных инвесторов, готовых к вложению капитала на территории России. Названные обстоятельства пред определяют необходимость реформирования российского бухгалтер ского учета. К настоящему времени в рамках реализации Программы рефор мирования бухгалтерского учета в соответствии с М С Ф О разработа ны и действуют 20 ПБУ. В табл. 15.1 приведен перечень российских П Б У и показано их соответствие М С Ф О . Видно, что по большин ству направлений учета такое соответствие достигнуто и, следова тельно, российская нормативная база бухгалтерского учета приме нительно к требованиям М С Ф О в основном сформирована. Эта база позволяет каждой организации выполнить задачу, поставленную в правительственной Программе, — обеспечить заинтересованных пользователей, в первую очередь инвесторов, полезной и достовер-
15. Проблемы перехода
и
перспективы внедрения М СФО
и Р осси и
529
Таблица I5 J МСФО и соответствующие им российские ПБУ МСФО
ПБУ
МСФО 1 «Представление финансовой отчетности»
ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»
МСФО 2 «Запасы»
ПБУ 5/01 «Учет материальнопроизводственных запасов»
МСФО 16 «Основные средства» МСФО 17 «Аренда»
ПБУ 6/01 «Учет основных средств»
МСФО 32 «Финансовые инструменты: рас ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложе крытие и представление информации» ний» МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» МСФО 27 «Консолидированная и инди ПБУ 20/03 «Информация об участии видуальная финансовая отчетность» в совместной деятельности» МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоции рованные компании» МСФО 40 «Инвестиции в недвижимость» МСФО 18 «Выручка»
ПБУ 9/99 «Доходы организации» ПБУ 10/99 «Расходы организации»
МСФО 11 «Договоры подряда»
ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство»
МСФО 23 «Затраты по займам»
ПБУ 15/01 «Информация по прекраща емой деятельности»
МСФО 37 «Резервы, условные обяза тельства и условные активы»
ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйствен ной деятельности»
МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах»
ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»
МСФО 12 «Налоги на прибыль» МСФО 33 «Прибыль на акцию»
ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»
МСФО 21 «Влияние изменений валютных ПБУ 3/2006 «Учет активов и обяза тельств, стоимость которых выражена курсов» в иностранной валюте» МСФО 24 «Информация о связанных сторонах»
ПБУ 11/2000 «Информация об аффили рованных лицах»
МСФО 10 «События после отчетной даты»
ПБУ 7/98 «События после отчетной даты»
МСФО 14 «Сегментная отчетность»
ПБУ 12/2000 «Информация по сегмен там»
МСФО 20 «Учет государственных субси дий и раскрытие информации о государ ственной помощи»
ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи»
МСФО 38 «Нематериальные активы»
ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов»
530
15. Проблемы перехода и перспективы внедрения М С Ф О в России
ной информацией, гармонизированной с международными требо ваниями. Однако отечественные П Б У в отличие от международных стан дартов носят не рекомендательный, а обязательный характер. Кроме того, как отмечалось в предыдущих разделах учебника, цель созда ния и применения М С Ф О — обеспечение информацией заинтере сованных пользователей (в первую очередь инвесторов) для приня тия ими обоснованных экономических решений. Российской прак тике характерен юридический подход к подготовке финансовой отчетности. При этом юридические правила чрезвычайно подробны и конкретны, а вся учетная система сориентирована на решение за дач налогообложения. Дальнейшее развитие бухгалтерского учета и отчетности предпо лагается осуществлять по следующим основным направлениям: • повышение качества информации, формируемой в бухгалтер ском учете и отчетности (обеспечение относительной незави симости организации учетного процесса от какого-либо опре деленного вида отчетности); • создание инфраструктуры применения М С Ф О (законодатель ное признание М С Ф О в Российской Федерации, процедура одобрения М С Ф О , механизм обобщения и распространения опыта применения М С Ф О , порядок официального перевода М С Ф О на русский язык); • изменение системы регулирования бухгалтерского учета и от четности (разумное сочетание деятельности органов государ ственной власти и профессионального сообщества); • усиление контроля качества бухгалтерской отчетности (инсти тут аудита, надзорная деятельность уполномоченных государ ственных органов, комплекс мер финансовой, административ ной и уголовной ответственности хозяйствующих субъектов и их руководителей, система корпоративного поведения хозяй ствующих субъектов, соответствующая передовому мировому опыту в этой области); • существенное повышение квалификации специалистов, заня тых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетно сти, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользовате лей бухгалтерской отчетности. Что касается создания инфраструктуры применения М С Ф О , то работа в этом направлении уже начата. Разрабатывается законопро ект «О консолидированной финансовой отчетности». На основании закона правительство обеспечит процедуру признания М С Ф О в Рос-
15. Проблемы перехода и перспективы внедрения М СФО в России
531
сии1: по М С Ф О будет составляться консолидированная отчетность. Исходя из этого опыта будет ясно, как нам двигаться дальше и рас пространять этот опыт на другие компании. Иной подход предусмотрен для индивидуальной отчетности юри дических лиц: ее предполагается составлять по российским стандар там, которые будут совершенствоваться. Планируется, что Минфин России совместно с профессиональным сообществом подготовит в ближайшее время новую редакцию Федерального закона о бухгал терском учете, регулирующего порядок формирования индивидуаль ной отчетности юридических лиц. В соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспекти ву, одобренной приказом министра финансов от 1июля 2004 г. № 180, предусмотрены следующие этапы перехода на МСФО. 2004—2007 гг. Обязательный перевод на МСФО консолидирован ной финансовой отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов2, кроме тех, чьи ценные бумаги обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признанным стандартам. Утверждение основного ком плекта российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчет ности на основе М СФО. Совершенствование принципов и требова ний к организации учетного процесса, а также базовых правил бух галтерского учета, обеспечивающих формирование информации для составления индивидуальной и консолидированной финансовой отчетности. Создание специального органа в рамках системы утвер ждения (одобрения) стандартов бухгалтерского учета и отчетности. Создание основных элементов инфраструктуры применения МСФО. Развитие международного сотрудничества в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности. 2008—2010 гг. Обязательный перевод на МСФО консолидирован ной финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов, вклю 1Действие законопроекта распространяется на кредитные организации, а также организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж или иных организаторов торговли ценными бумагами. Согласно документу консолидированная финансовая отчетность должна состав ляться в соответствии с МСФО наряду с бухгалтерской отчетностью организаций. 2 К общественно значимым должны быть отнесены хозяйствующие субъекты, в коммерческую деятельность которых прямо или косвенно вовлечены средства не ограниченного круга лиц: открытые акционерные общества и иные организации, имеющие публично размещаемые (размещенные) и (или) публично обращающиеся ценные бумаги, финансовые организации, работающие со средствами физических и юридических лиц, другие организации.
532
15. Проблемы перехода и перспективы внедрения М С Ф О ч России
чая общественно значимые, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчет ность по иным международно признанным стандартам. Оценка воз можности составления определенным кругом хозяйствующих субъек тов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по М С Ф О (вместо российских стандартов). Расширение сферы конт роля на качество бухгалтерской отчетности, подготовленной по МСФО. Трудности перехода России на М С Ф О связаны с рядом субъек тивных и объективных факторов. Некоторые из них выявлены в ре зультате сравнительного анализа российских и международных пра вил учета, выполненного в рамках проекта «G AAP 2001: сравнение национальных правил финансовой отчетности». Выявленные фак торы объединены в четыре группы. Первая группа факторов связана с тем, что отдельные правила М С Ф О не имеют аналогов в российском учете. Например, в М С Ф О 21 описывается порядок пересчета данных финансовой отчетности до черних компаний, выраженных в иностранной валюте страны с ги перинфляционной экономикой. В российских нормативных до кументах этот вопрос не разработан. Вторая группа факторов связана с тем, что российские норматив ные документы не содержат требований по раскрытию информации подобно М С Ф О . Например, отчет о движении денежных средств, согласно М С Ф О , считается одним из основных и содержит подроб ную информацию о движении денежных потоков. Требования, из ложенные в П БУ 4/99, гораздо уже и не эквивалентны требованиям М СФО. Третья группа факторов объединяет существенные несоответствия самих правил П Б У и М С Ф О , которые важны для многих компаний. Например, финансовые обязательства, предназйаченные для торгов ли, и производные финансовые обязательства в российском учете не отражаются по справедливой стоимости, как того требует М С Ф О 29 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Подобные разли чия, столь существенные для понимания достоверности финансо вой отчетности, на практике важны для многих компаний. Четвертая группа факторов — это несоответствия правил П Б У и М С Ф О , важные для отдельных групп компаний. Они подробно рас сматривались в главе 1. Несмотря на то что с момента принятия Правительством Р Ф Про граммы реформирования бухгалтерского учета в Российской Феде рации проделана огромная работа по разработке и принятию новых
15. Проблемы перехода и перспективы внедрения М С ФО в России
533
ПБУ, переломить сознание бухгалтерского сообщества и руководи телей компаний, ответственных за организацию бухгалтерского уче та, в сторону более глубокого понимания существа подхода к пред ставлению и раскрытию данных финансовой отчетности еще не уда лось. Формирование финансовой отчетности крупных компаний до сих пор, как правило, сводится к формированию числовых показа телей в пределах рекомендованных образцов форм. Идеология рос сийских П БУ состоит в том, что основная часть информации долж на содержаться в пояснительной записке, а не в отчетных формах. В настоящее время в отчетных формах приводится 95% всей отчет ной информации и лишь 5% — в пояснительной записке. Эти пока затели должны выглядеть иначе: 40 и 60% соответственно. Важнейшим препятствием в сближении российских принципов учета с международными стандартами продолжает оставаться нало говый учет. Для практикующих бухгалтеров основными пользовате лями финансовой отчетности по-прежнему являются налоговые орга ны, что отрицательно сказывается на достоверности и нейтрально сти формируемых отчетных показателей. Трудность реализации принципов, заложенных в М СФО, состо ит и в том, что во многих случаях вместо привычных российскому бухгалтеру прямых указаний на то, когда признавать элемент фи нансовой отчетности и как его оценивать, М СФО предлагают логи ку принятия профессионального суждения. Другими словами, меж дународные стандарты вместо конкретных указаний определяют об стоятельства, исходя из которых можно выбрать способ отражения того или иного объекта в учете и отчетности. Переход на М С Ф О тормозится неразвитой нормативной базой их внедрения. К настоящему времени работа по реформированию системы учета и отчетности вышла на новый этап, когда необходи мо, во-первых, установить механизм введения М СФО в правовое поле России и, во-вторых, придать официальный статус такому виду бух галтерской отчетности российских организаций, как консолидиро ванная финансовая отчетность. Эти две задачи и призван решить законопроект «О консолидированной финансовой отчетности». В законопроекте определяются общие требования к составлению, представлению и публикации консолидированной финансовой от четности. Он обеспечивает законодательную основу для действий правительства в вопросах применения МСФО российскими органи зациями. На основе этого закона правительство обеспечит процеду ру признания М С Ф О в России. Однако с принятием этого закона российские организации по-прежнему будут вести учет по россий
534
15. Проблемы перехода и перспект ивы внедрения МСФО в России
ским правилам, и официальной бухгалтерской отчетностью юриди ческих лиц в России по-прежнему будет отчетность, составленная по российским правилам. Именно она будет использоваться для рас пределения дивидендов, налогообложения, статистического наблю дения, надзора. Обобщенно проблемы в области бухгалтерского учета и отчетно сти в нашей стране отражены в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную пер спективу, утвержденной приказом Минфина России от 1 июля 2004 г. № 180: • отсутствие официального статуса бухгалтерской отчетности, составляемой по М С Ф О , а также необходимой инфраструкту ры применения М С Ф О ; • формальный подход регулирующих органов и хозяйствующих субъектов ко многим категориям, принципам и требованиям бухгалтерского учета и отчетности, отвечающим условиям ры ночной экономики; • неоправданно высокие затраты хозяйствующих субъектов на подготовку консолидированной финансовой отчетности по М С Ф О путем трансформации бухгалтерской отчетности, под готовленной по российским правилам; • значительное административное бремя хозяйствующих субъек тов по представлению избыточной отчетности органам госу дарственной власти, а также излишние затраты из-за необхо димости параллельно с бухгалтерским учетом вести налого вый учет; • слабость системы контроля качества бухгалтерской отчетно сти, в том числе невысокое качество аудита бухгалтерской от четности; • недостаточность участия профессиональных общественных объединений и другой заинтересованной общественности, включая пользователей бухгалтерской отчетности, в регули ровании бухгалтерского учета и отчетности, а также в разви тии бухгалтерской и аудиторской профессий; • низкий уровень профессиональной подготовки большей час ти бухгалтеров и аудиторов, а также недостаточность навыков использования информации, подготовленной по М С Ф О . Переход на М С Ф О должен быть взвешенным и продуманным. М С Ф О являются динамичной системой, развитие которой будет продолжаться еще не один год, и надо учитывать этот факт при организации перехода на М С Ф О .
535
Задания для самопроверки
■) •
Вопросы для самоконтроля
1. Каковы основные проблемы перехода России на МСФО? 2. В чем заключается содержание Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу? Каково содержа ние ес основных этапов? 3. Каковы основные направления развития российского бухгалтерско го учета и отчетности? 4. В чем заключаются принципиальные различия между МСФО и РПБУ, препятствующие их сближению? 5. Каковы отличительные особенности публичных компаний? Какие организации соответствуют указанным признакам?
1. Раскройте преимущества внедрения МСФО для следующих заинтере сованных пользователей: • менеджмента компании; • потенциальных инвесторов; • государства; • наемных служащих. 2. Подберите российский аналог для МСФО 38 «Нематериальные акти вы». Выполните сравнительный анализ российских правил и подходов МСФО к учету и отражению в отчетности информации о нематериальных активах компании. 3. В табл. 1заполните графу «Метод учета», руководствуясь стандартами, указанными в графе 4.
Таблица 1 Группа инвестиций 1 Инвестиции не дающие ни значитель ного влияния, ни контроля
Стандарт Метод учета Доля Уровень МСФО владения владения, (1AS/IFRS) %. 4 5 2 3 Несвязанные стороны (см. МСФО (IAS) 24) Акции МСФО Менее 20% Отсутствует (IAS) 39 не имеют рыночной стоимости Акции имеют рыночную стоимость
536______15. Проблемы перехода и перспективы внедрения МСФО в России
Окончание табл. 1 Группа инвестиций
Стандарт Доля Уровень Метод учета владения МСФО владения, (IAS/IFRS) % 4 1 5 2 3 Связанные стороны (см. МСФО (IAS) 24) Ассоциирован МСФО Инвестиции, Между ные компании (IAS) 28 дающие зна 20 и 50% чительное влияние, но не дающие контроль Первичная Инвестиции, Более 50% Группа (материн- МСФО нская и дочерние (IFRS) 3 консолида дающие ция компании) контроль Последу МСФО (IAS) 27 ющая кон солидация Совместно Совместный Полный контроль контролируемые контроль собствен операции ной доли Совместно МСФО контролируемые (IAS) 31 активы Совместно контролируемая компания 4. В табл. 2 приведена информация о финансовых результатах торговой организации, рассчитанных по правилам РПБУ и МСФО. Таблица 2
Показатель
Значение показателя, тыс. руб. МСФО РПБУ 94 757 84 167 40 432 29 842 35 254 24 664 26 793 18 745
Валовая прибыль Прибыль от продаж Прибыль (убыток) до налогообложения Чистая прибыль (убыток) отчетного года
Проанализируйте полученные данные. Рассчитайте коэффициенты эк сплуатационных затрат и рентабельности (прибыльности) производствен ной деятельности. Для расчета коэффициента эксплуатационных затрат Кп воспользуйтесь формулой с
к эи “ Л
р
»
Г 9А
где S - себестоимость проданных товаров, тыс.руб.; Рш - валовая прибыль, тыс.руб.
Тесты
537
Коэффициент рентабельности производственной деятельности опреде лите как величину, обратную коэффициенту эксплуатационных затрат. Оцените полученные результаты, раскройте их экономический смысл, сформулируйте и аргументируйте выводы.
1. Установите соответствие между приведенными ниже РПБУ и МСФО. 1. 2. 3. 4. 5. 6. A. Б. B.
ПБУ 9/99 «Доходы организации». ПБУ 10/99 «Расходы организации». ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности». ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». ПБУ 1/98 «Учетная политика организации». ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». МСФО 18 «Выручка». МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты — раскрытие инфор мации». Г. МСФО 1 «Представление финансовой отчетности».
2. Какие из приведенных ниже стандартов не имеют аналогов в российской практике учета? A. Б. B. Г.
МСФО 17 «Аренда». МСФО 2 «Запасы». МСФО 40 «Инвестиции в недвижимость». МСФО 38 «Учет нематериальных активов».
3. Какие приведенные ниже стандарты имеют аналог в российском законо дательстве ? A. Б. B. Г.
МСФО 23 «Затраты по займам». МСФО 11 «Договоры подряда». МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках». Все перечисленное верно.
4. Какими стандартами предусмотрены основной и допустимый альтерна тивный подходы к отражению информации в отчетности? A. Б. B. Г.
МСФО. РПБУ. МСФО и РПБУ. Ни один ответ не верен.
5. Какая отчетность будет составляться после утверждения Закона *О кон солидированной финансовой отчетности» по МСФО? A. Б. B. Г.
Индивидуальная бухгалтерская. Налоговая. Консолидированная. Статистическая.
ЛИТЕРАТУРА
1. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Президент ским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декаб ря 1997 г. 2. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Россий ской Федерации на среднесрочную перспективу. Одобрена прика зом министра финансов РФ от 1 июля 2004 г. N9 180. 3. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержден ная постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283. 4. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ. 5. Агеева О.А. Международные стандарты финансовой отчетности: учеб. пособие. М.: Бухгалтерский учет, 2007. 6. Александер Д., Бриттон А., Йориссен Э. Международные стандар ты финансовой отчетности: от теории к практике / пер. с англ. В.И. Бабкина, ТВ. Седовой. М.: Вершина, 2005. 7. Бакаев А.С. Роль государства в развитии российского бухгалтерско го учета на современном этапе // Вестник института профессио нальных бухгалтеров Московского региона. 2004. Сентябрь. С. 4—6. 8. Василевич И.П., Уткин Ф.А. Вопросы трансформации бухгалтер ской отчетности в соответствии с МСФО // Бухгалтерский учет. 2003. N9 12. 9. Василевич И.П., Уткин Ф.А. Трансформация отчетности в соответ ствии с МСФО // Бухгалтерский учет. 2003. N9 18. 10. Все положения по бухгалтерскому учету (выпуск второй). М.: Из дательский дом «Главбух», 2003.
Литература
539
11. Генералова Н.В. МСФО 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности» // Бухгалтерский учет. 2005. № 3. 12. Генералова Н.В. Трансформация российской отчетности в отчет ность, составленную в соответствии с МСФО // Бухгалтерский учет. 2004. № 23. 13. Грюнинг X. ван, Коэн М. Международные стандарты финансовой отчетности: практ. пособие. М.: МЦРСБУ, 2000. 14. Диплом АССА. Подготовка финансовой отчетности по МСФО: учебное пособие и сборник вопросов. Подготовлено Ассоциацией сертифицированных присяжных бухгалтеров в рамках программы «Реформа бухгалтерского учета и отчетности И». М.: PricewaterhouseCoopers, «Росэкспертиза», 2003. 15. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета: учебник. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2004. 16. Материалы компании Ernsi & Young. EYGM Limited, 2006. 17. Международные стандарты финансовой отчетности (на рус. яз.). М.: Аскери-АССА, 2004. 18. Международные и российские стандарты бухгалтерского учета: срав нительный анализ, принципы трансформации, направление рефор мирования / под ред. С.А. Николаевой. М.: Аналитика-Пресс, 2001. 19. Мизиковский Е.А., Дружиловская Т./О. Международные стандар ты финансовой отчетности и бухгалтерский учет в России. М.: Бух галтерский учет, 2004. 20. Палий В.Ф. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: ИНФРА-М, 2006. 21. Парфенов К.Г. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО): план-конспект. М.: Парфенов.ру, 2003. 22. Пашигорева Г.И., Пилипенко В.И. Применение международных финансовых стандартов отчетности в России. СПб.: Питер, 2003. 23. Рожнова О.В. Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности: учеб. пособие для вузов. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Экзамен, 2003. 24. Соловьева О. В. МСФО и ГААП: учет и отчетность. М.: Ф БК-Пресс, 2003. 25. Сравнительный анализ МСФО с российскими правилами бухгал терского учета: обзор основных положений. ЗАО КПМГ, 2005. 26. Терехова В.А. Международные и национальные стандарты бухгал терского учета и отчетности: практ. пособие. М.: Перспектива: АКДИ Экономика и жизнь, 2000. 27. Учет по международным стандартам: учеб. пособие / под ред. Л.В. Горбатовой. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Издательский дом «Бухгалтерский учет», 2005. 28. Шнейдман J1.3. Как пользоваться МСФО. М.: Бухгалтерский учет, 2003.
СЛОВАРЬ ТЕРМИНОВ
Активы — ресурсы и имущество, контролируемые компанией в ре зультате событий прошлых периодов, от которых ожидается получение экономических выгод в будущем. Активы сегмента — активы, используемые сегментом в его операци онной деятельности и обоснованно идентифицируемые с ним. Ассоциированная компания — компания, на деятельность которой ока зывает существенное влияние материнская компания, но ко торая не является ни совместной, ни дочерней. Балансовая стоимость долгосрочных инвестиций — стоимость уста навливаемая, как правило, на уровне себестоимости приобре тения инвестиции, но при различных колебаниях рыночной сто имости может изменяться до реальной рыночной стоимости инвестиции посредством переоценки. Будущие экономические выгоды — ожидание доходов от использова ния актива в течение срока его полезного использования, от повышения стоимости актива или чистой цены его продажи вследствие изменения конъюнктуры или инфляционных про цессов и других причин, а также ожидание сокращения затрат. Валовые инвестиции в аренду — сумма минимальных (с точки зрения арендодателя) арендных платежей и любая причитающаяся ему негарантированная остаточная стоимость нематериального актива, в получении которой у арендодателя нет уверенности. Возмещаемая стоимость — наибольшая из чистой стоимости реали зации актива, ценности актива в использовании.
Словарь терминов
541
Вознаграждения работникам — все формы вознаграждений и выплат сотрудникам за выполненную работу. Выпущенный капитал — стоимость обыкновенных и привилегиро ванных акций, дающих их владельцам определенные права в отношении компании. Выручка — валовое поступление экономических выгод в ходе обыч ной деятельности компании, которое приводит к увеличению капитала, иному, чем за счет взносов акционеров. Географический сегмент — выделяемый компонент компании, уча ствующий в производстве товаров или услуг в конкретной эко номической среде и подверженный рискам и прибылям, от личным от рисков и прибылей компонентов, действующих в других экономических условиях; используется с целью состав ления сегментной отчетности. ГУдвилл — превышение величины инвестиции материнской компа нии в дочернюю компанию над стоимостью чистых активов дочерней компании, возникающее при покупке ее активов ма теринской компанией. Дата перехода на М СФО — начало самого раннего периода, за кото рый организация представила полную сравнительную инфор мацию в соответствии с МСФО в своей первой финансовой отчетности, составленной по МСФО. Денежные средства — кассовая наличность и депозиты до востребо вания. Дисконтированная (приведенная) стоимость — приведенная стоимость будущих денежных поступлений или их эквивалентов с уче том альтернативных возможностей инвестирования. Долгосрочные обязательства — обязательства, возникающие в резуль тате поступления активов в компанию на срок, превышающий 12 месяцев, следствием чего является возникновение расходов (уплаты процентов и т.п.), и требуют возврата или выкупа по окончании действия договора (облигационные займы, финан совая аренда и т.д.). Доля меньшинства — часть акционерного капитала дочерних компа ний, не принадлежащая материнской компании. В соответ ствии с М СФО отражается в сводном бухгалтерском балансе отдельно от обязательств и капитала материнской компании. Достоверное представление и соответствие М СФО — положение, за ключающееся в том, что финансовая отчетность должна «дос товерно представлять» финансовое положение, финансовые ре
542
Словарь терминов
зультаты и денежные потоки компании, что достигается пра вильным использованием М С Ф О с дополнительным раскры тием информации (где это необходимо). Доходы — увеличение экономических выгод компании за отчетный период, которое выражается в увеличении активов или умень шении обязательств, результатом чего является увеличение ка питала. Доходы сегмента — доходы, которые непосредственно связаны с де ятельностью сегмента, а также часть доходов компании, кото рая обоснованно может быть отнесена на данный сегмент; под разделяются на доходы, полученные от внешних клиентов, полученные от операций с сегментами своей компании. Единица, генерирующая денежные средства, — наименьшая определя емая группа активов, которая за счет ее использования создаст приток денежных средств, в основном не зависимых от прито ков денежных средств других активов или групп активов. Запасы — активы, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности или находящиеся в производственном процессе для такой продажи, или находящиеся в виде сырья и материа лов, потребляемых в производственном процессе или при пре доставлении услуг. Зарубежная деятельность — деятельность филиала, ассоциированной компании, совместного предприятия или дочерней компании, которые осуществляют деятельность в иной стране по отно шению к отчитывающейся компании. Зарубежная компания — зарубежное производство, деятельность ко торого не является неотъемлемой частью деятельности мате ринской компании и, следовательно, либо обладает опреде ленной степенью независимости от материнской компании, либо является отдельным юридическим лицом; накапливает средства с целью последующей выплаты дивидендов и про центов материнской компании. Затраты по займам — процентные и другие расходы, которые несет компания в связи с получением заемных средств. Инвестиции — активы компании, представляющие собой вложения капитала в денежной, материальной, нематериальной формах с целью получения текущих или будущих доходов. Инвестиционная деятельность — приобретение и реализация долго срочных активов и других инвестиций, не относящихся к де нежным эквивалентам.
Словарь терминов
543
Инвестиционная собственность — имущество, предназначенное для получения арендной платы и (или) доходов от прироста сто имости капитала. Капитал — оставшаяся доля собственных активов компании после вычета обязательств (финансовая концепция капитала) либо уровень производственного потенциала или операционных воз можностей компании (физическая концепция капитала). Качество отчетной информации — возможность использования дан ных финансовой отчетности для прогнозирования будущих экономических успехов компании. Квалифицируемые активы — активы, доведение которых до состоя ния, пригодного к использованию по назначению или прода же, требует значительного времени. Конверсия — метод составления отчетности по принципам МСФО, предполагающий параллельное, двойное ведение учета. Каж дый факт хозяйственной деятельности компании в этом слу чае отражается дважды: первый раз в системе учета, организо ванной в соответствии с РПБУ, второй — по МСФО. Консолидированная финансовая отчетность — финансовая отчетность группы компаний, составленная как финансовая отчетность единой компании. Косвенный метод составления отчета — метод, основанный на отра жении потоков денежных средств по операционной деятель ности; реализуется путем корректировки чистой прибыли (убытка). Краткосрочное обязательство — обязательство, которое предполага ется погасить в ходе обычного операционного цикла компа нии или оно подлежит погашению в течение 12 месяцев с от четной даты. Краткосрочный актив — актив, который предполагается реализовать, продать, использовать в ходе обычного операционного цикла компании или в течение короткого срока, не превышающего 12 месяцев с отчетной даты, либо актив, который представляет собой денежные средства или их эквиваленты, не имеющие ог раничений на использование. Критерии признания элемента финансовой отчетности — такие крите рии, как существование вероятности, что любая экономиче ская выгода, имеющая отношение к объекту, будет получена или утрачена компанией, а также обладание объектом стоимо стью или оценкой, которая может быть надежно измерена.
544
Словарь терминов
Курсовая разница — разница, возникающая в результате отражения в отчетах того же количества единиц иностранной валюты в ва люте отчетности по другим валютным курсам. Материнская компания — компания, имеющая одну или более до черних. Неденежные активы — все активы, за исключением денежных. Нематериальные активы — объекты, отвечающие следующим усло виям: существует высокая вероятность того, что компания по лучит связанные с данным активом будущие экономические выгоды (получение будущих доходов или снижение затрат на производство и (или) реализацию продукции), себестоимость данного актива может быть надежно измерена. Нормативная мощность — уровень производства, который может быть достигнут в среднем в течение нескольких периодов при нор мальных обстоятельствах с учетом потерь на плановые техни ческие работы. Объединение компаний — соединение отдельных компаний в одну экономическую организацию в результате того, что одна ком пания объединяется с другой или получает контроль над чис тыми активами и операциями другой компании. Обязательства — текущая задолженность компании, возникшая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приве дет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономиче скую выгоду. Обязательства сегмента — обязательства сегмента, связанные с его операционной деятельностью, которые можно либо непосред ственно идентифицировать с данным сегментом, либо обосно ванно отнести на него. Обязывающее событие — событие, которое приводит к возникнове нию юридического или фактического обязательства, в резуль тате чего у компании нет реалистической альтернативы пога шению этого обязательства. Операционная деятельность — основная, приносящая доход деятель ность компании и прочая деятельность, кроме инвестицион ной и финансовой. Операционный капитал чистых активов — производственные возмож ности (мощности) чистых активов компании. Операционный цикл — период между приобретением материалов, используемых в производственном процессе, и их продажей в
Словарь терминов
545
обмен на денежные средства или инструменты, легко обрати мые в денежные средства. Операция между связанными сторонами — передача ресурсов или обя зательств между связанными сторонами независимо от взима ния платы. Основные средства — материальные активы, которые отвечают двум требованиям: используются в деятельности компании для про изводства или продажи товаров (услуг), для сдачи в аренду другим компаниям или в административных целях и предпо лагаются к использованию на протяжении более года (долго срочные активы). Отложенные налоговые обязательства — суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налого облагаемых временных разниц. Отложенные налоговые требования — суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущем в отношении вычитаемых времен ных разниц, перенесенных на будущий период непринятых налоговых убытков, перенесенных на будущий период неис пользованных налоговых кредитов. Отчетная дата — дата представления отчетности. В соответствии с М С Ф О финансовый год может не совпадать с календарным. Отчетный сегмент — хозяйственный или географический сегмент, ин формация о котором должна раскрываться в сегментной от четности. Оценка — процесс определения денежных сумм, по которым эле менты финансовой отчетности должны признаваться и вно ситься в баланс и отчет о прибылях и убытках. Первая финансовая отчетность, составленная по М СФО , — первая годовая финансовая отчетность компании, в которой без каких-либо дополнительных оговорок указано на ее полное со ответствие М СФО. Планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности — со глашения, в соответствии с которыми компания выплачивает по окончании трудовой деятельности одному или нескольким работ никам вознаграждения. Потоки денежных средств — приток (положительный поток) и отток (отрицательный поток) денежных средств и их эквивалентов. Прекращаемая деятельность — запланированная продажа согласно единому плану целиком или частично либо прекращение дея тельности относительно крупного компонента компании, как правило, хозяйственного или географического сегмента. 18 Международные стандарты
546
Словарь терминов
Прибыль до налогообложения — разница между доходами и расхода ми без учета расходов по налогообложению прибыли. Прибыль (убыток) от участия в ассоциированных компаниях — доходы от участия в капитале, прибылях других компаний. Признание элемента финансовой отчетности — включение в финан совую отчетность объекта, который отвечает одновременно двум требованиям: подходит под определение одного из эле ментов и соответствует критериям признания. Промежуточная отчетность — отчетность, составленная за период, продолжительность которого короче одного финансового года. Прямой метод составления отчета — отражение непосредственных по ложительных и отрицательных валовых потоков денежных средств. «Публичная» компания — компания, чьи акции или долговые цен ные бумаги находятся в свободном обращении. Расходы — уменьшение экономических выгод за отчетный период, выражающееся в уменьшении или потере стоимости активов или в увеличении обязательств, которые приводят к уменьше нию капитала. Расходы по финансированию — расходы, включающие оплату про центов и иные выплаты, связанные с привлечением заемных финансовых ресурсов. Расходы сегмента — непосредственно распределяемые на сегмент рас ходы по его операционной деятельности, а также соответству ющая часть расходов, которые могут быть обоснованно распре делены на сегмент; подразделяются на расходы, относящиеся к продажам внешним клиентам, по операциям с сегментами сво ей компании. Резерв — обязательство на неопределенную сумму или с неопреде ленным сроком погашения. Резервы переоценки — доходы и расходы, возникающие в результате переоценки активов и обязательств компании; представляют собой корректировки, необходимые для поддержания капита ла компании, одно из слагаемых капитала. Результаты сегмента — доходы сегмента за вычетом его обязательств. Реструктуризация — программа, разработанная и контролируемая ру ководством, которая существенно изменяет либо масштаб де ятельности, либо способ ее осуществления. Риски — возможность получения убытков вследствие простоев обо рудования, устаревания технологий, сокращения доходов в свя зи с инфляцией и по другим причинам.
Словарь терминов
547
Роялти — плата за использование или предоставление разрешения на использование прав интеллектуальной, в том числе про мышленной, собственности с целью получения дохода. Связанные стороны — стороны, одна из которых может контролиро вать другую или оказывать значительное влияние на нее в про цессе принятия финансовых и оперативных решений. Себестоимость приобретения инвестиции — справедливая стоимость представленной за нее компенсации; включает цену приоб ретения и любые прямые расходы, связанные с ее приобрете нием (вознаграждения, комиссионные, гонорары, пошлины и т.п.). Сжатый формат отчетности — включение в формы промежуточной отчетности лишь заголовков и промежуточных статей после днего годового финансового отчета. Совместно контролируемая деятельность — деятельность, предпола гающая не создание юридического лица или структуры, от дельного от самих участников совместного предприятия, а лишь использование их активов и иных ресурсов. Совместно контролируемые активы — активы, которые согласно со глашению между двумя или более участниками контролиру ются ими совместно, при этом каждый из участников получа ет определенную часть общих экономических выгод от использования активов и несет определенную часть совмест ных расходов, необходимых для использования активов. Совместно контролируемые компании — тип совместного предприя тия, при котором создается самостоятельное юридическое лицо (корпорация, хозяйственное товарищество и т.п.), где каждый участник имеет свою долю капитала. Совместное предприятие — форма организации предприятия, соглас но которой две или более сторон (участников) осуществляют хозяйственную деятельность при условии совместного конт роля над ней на основе заключенного договора. Совместный контроль, осуществляемый сторонами на договорной ос нове, — распределение полномочий по управлению финан совой и производственной политикой предприятия с целью получения от этого выгод. Справедливая стоимость — сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действи тельно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами. 18*
548
Словарь терминов
Ставка дисконтирования — ставка, отражающая текущие рыночные оценки временной стоимости денег и специфические риски, свойственные данному активу. Стоимость замещения актива с учетом износа — стоимость нового ана логичного актива за вычетом износа. Стороны совместных предприятий — участники (осуществляющие со вместный контроль) и инвесторы (не осуществляющие совмест ный контроль). Торговая и иная кредиторская задолжешюсть — часть обязательств ком пании, возникающих в результате договорных отношений, ко торые требуют уплаты денежных средств или передачи иных активов компании другим компаниям и организациям. Трансформация отчетности — перегруппировка учетной информации в иные бухгалтерские стандарты или составление отчетности по определенным стандартам путем корректировки имеющейся отчетности. Суть трансформации состоит в дополнительной интерпретации первичной бухгалтерской информации в соот ветствии с требованиями М СФО . Убыток от обесценения актива — сумма, на которую балансовая сто имость актива превышает его возмещаемую стоимость. Управление рисками — систематическая и активная работа по анали зу, оценке и контролю всех возможностей появления угроз де ятельности компании. Условный актив — возможный актив, возникающий в результате про шлых событий, существование которого будет подтверждено только в случае появления или непоявления одного или более неопределенных событий, не контролируемых компанией. Учетная политика — основополагающие принципы, процедуры, пра вила и практика, принятые компанией для подготовки и пред ставления финансовой отчетности. Финансовая деятельность — деятельность, которая приводит к изме нениям в размере и составе собственного капитала и заемных средств компании. Финансовая отчетность компании — система данных об имуществен ном и финансовом положении, финансовых результатах дея тельности компании. Функциональная валюта — основная валюта той экономической сре ды, в которой компания осуществляет свою деятельность; ва люта, которая в большей степени влияет на цену продаж ком пании, а также валюта страны, которая влияет на стоимость труда и материалов.
Слоиарь терминов
549
Хозяйственный сегмент — выделяемый компонент компании, кото рый участвует в производстве отдельного товара или услуги или группы связанных товаров и услуг и подвержен рискам и прибылям, отличным отрисков и прибылей других хозяйствен ных сегментов; используется для целей составления сегмент ной отчетности. Ценность актива в использовании — текущая дисконтированная сто имость предполагаемых будущих денежных потоков, которые ожидаются от продолжения использования актива и его вы бытия по истечении срока использования. Чистая денежная позиция — разница между денежными акгивами и денежными обязательствами. Чистая цена продаж — предполагаемая продажная цена актива при нормальном ходе дел за вычетом возможных затрат на его реа лизацию. Чистые инвестиции в аренду — валовые инвестиции в аренду за выче том ожидаемого финансового дохода. Чистые инвестиции в зарубежную компанию — доля материнской ком пании в чистых активах зарубежной компании. Чистый денежный поток — нетто-результат движения положитель ных и отрицательных денежных потоков в результате осуще ствления операций компании (прирост или уменьшение). Эквиваленты денежных средств — краткосрочные (три месяца или менее до даты погашения), высоколиквидные инвестиции, сво бодно обратимые в известные суммы денежных средств, под верженные незначительному риску изменения их ценности. Экономические выгоды (преимущества) — доходы, полученные вслед ствие эксплуатации какого-либо объекта; могут быть представ лены ожиданием прибыли от использования объекта аренды в течение срока его полезного использования, повышения его стоимости или чистой цены продажи. Элементы финансовой отчетности — активы, обязательства, капитал, доходы и расходы компании. GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) — общепринятые принципы бухгалтерского учета; общий термин, применяемый для описания основ ведения бухгалтерского учета в конкрет ной стране. В этом смысле речь может идти о UK GAAP (GAAP Великобритании), US GAAP (GAAP СШ А).
пред м етны й указатель
Активы 40, 83, 147, 159, 303, 325 Активы сегмента 459 Амортизация 139, 189 Аренда 180—194 Аффилированные лица 383 Будущие экономические выгоды 40, 148 Валовые инвестиции в аренду 186 Возмещаемая стоимость 160, 164 Вознаграждения работникам 292 Выручка 263, 273 Географический сегмент 457, 467 Гудвилл 81, 148, 389 Дата перехода на М СФО 70 Денежные средства 80, 95, 519 Дисконтирование 166 Договор подряда 271 Долгосрочные обязательства 83 Долевой инструмент 207 Доля меньшинства 81, 390 Доходы 47 Доходы сегмента 459, 467 Единица, генерирующая денежные средства 160, 168
Предметный указатель
551
Запасы 113, 512 Зарубежная деятельность 222 Затраты по займам 283, 290 Инвестиции 80 Инвестиционная деятельность 96, 97 Инвестиционная недвижимость 240 Капитал 45 Качество отчетной информации 33 Квалифицируемые активы 284 Конверсия 483 Консолидированная финансовая отчетность 407 Корпоративные активы 161 Косвенный метод составления отчета 99 Краткосрочное обязательство 83 Краткосрочный актив 83 Курсовая разница 223, 285 Нематериальные активы 47 Объединение бизнеса 384 Обязательства 43, 293, 302 Обязательства сегмента 460 Обязывающее событие 303 Операционный цикл 82 Операция между связанными сторонами 380 Основные средства 126, 504 Отложенные налоговые обязательства 321, 324, 332 Отложенные налоговые требования 322 Отчетная дата 70 Отчетный сегмент 460 Оценка 53, 115, 129, 151, 276, 304, 326, 450 Первая финансовая отчетность, составленная по МСФО 69 Планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности 294 Поощрительные платежи 274 Потоки денежных средств 96 Прекращаемая деятельность 395 Признание элемента финансовой отчетности 52 Промежуточная отчетность 473 Прямой метод составления отчета 98 Расходы 50, 269, 422 Расходы сегмента 459, 468
552
Предметный указатель
Резерв 302 Результаты сегмента 460 Реструктуризация 307 Риски 216 Роялти 266 Связанные стороны 379 Сегментация информации 457 Сжатый формат отчетности 475 Совместная деятельность 433 Справедливая стоимость 54, 255, 387 Срок полезной службы актива 139 Ставка дисконтирования 166 Стоимость замещения актива с учетом износа 136 Торговая дебиторская задолженность 80 Торговая и иная кредиторская задолженность 81 Трансформация отчетности 485, 490, 500 Убытки 269 Условное обязательство 303, 309, 311 Условный актив 303, 307, 311 Учетная политика 313 Финансовая деятельность 97, 98 Финансовая отчетность компании 26, 69, 349 Финансовое обязательство 207 Финансовый актив 206 Финансовый инструмент 206, 210 Функциональная валюта 221 Хеджирование 213 Хозяйственный сегмент 457 Ценность актива в использовании 160 Чистая денежная позиция 357 Чистая цена продаж 121, 165 Чистый денежный поток 96 Эквиваленты денежных средств 80 Экономические выгоды (преимущества) 40 Элементы финансовой отчетности 9, 47 GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) 16, 38
ОТВЕТЫ К ТЕСТАМ
Глава 1 1: Б. 2: Г. 3: Б. 4: В. 5: Г. 6: Д. 7: 1 - А, Б, Е; 2 - В, Г; 3 - К, Л, И ; 4 - Д. 8: 1 - А, В; 2 - Б, Г, Д, Е. 9: 1 - А, 2 - Б, 3 - В. 10: А, Б, В.
Глава 2 1: Г. 2: А. 3: Б. 4: А. 5: Б. б: Б. 7: В. 8: А, Б. 9: Г. 10: Б.
Глава 3 1: В. 2: В. 3: Б. 4: Б. 5: Г. 6: Г. 7: А. 8: Б. 9: А. 10: Б. И: Г.
Глава 4 1: Г. 2: А. 3: А. 4: Г. 5: Б. 6: А. 7: В. 8: А. 9: В. 10: В. 11: 1- А, Б, В, Г, Д, Е; 2 - Ж . 12: 1 - А, В, Е, Ж , 3, И, К; 2 - Б, Г, Д, Л, М.
Глава 5 1: Г. 2: А. 3: В. 4: А. 5: А. 6: Б. 7: В. 8: Б. 9: 1 - Г; 2 - А; 3 - Б; 4 Д; 5 - В. 10: 1 - Б, Е, Ж ; 2 - А, В, Г, Д, 3.
Отвс'гы к тестам
554
Глава б 1: В. 2: Б. 3: А. 4: А. 5: Б. 6: Б. 7: В. 8: Б. 9: А. 10: В.
Глава 7 1: Б, В. 2: Г. 3: Д. 4: В. 5: А. 6: В. 7: Г.
Глава 8 1: Г. 2: А, Б, В, Г. 3: Л. 4: В. 5: А, Б. 6: Б. 7: А, Б. 8: Г. 9: В. 10: А, В.
Глава 9 1: Б. 2: А, Б. 3: Б. 4: В. 5: А. 6: А, В. 7: В. 8: Б. 9: Б. 10: А.
Глава 10 1: В. 2: Б, В. 3: Б. 4: А, Б. 5: Б, В, Г. 6: Б. 7: В. 8: Б, Г. 9: Д.
Глава 11 1: А, Б, В. 2: А. 3: Г. 4: В. 5: А. 6: В. 7: А, Б, В. 8: А, Б. 9: Г. 10: А, Б, В.
Глава 12 1: Б. 2: Б. 3: Б. 4: А, В, Г. 5: А. 6: А, Б, В. 7: Б. 8: В. 9: Б.
Глава 13 1: В. 2: Б. 3: Б. 4: Б. 5: В, Г. 6: А, Б. 7: А. 8: А. 9: Д. 10: 1 - А, В, Д, Ж ; 2 - Б, Г, Е, 3, И.
Глава 14 1: Б. 2: А. 3: А. 4: Г. 5: Г. 6: Б. 7: В. 8: Г. 9: В.
Глава 15 1: 1 - Б; 2 - Б; 3 - А; 4 - В; 5 - Г; 6 - Г. 2: А, В. 3: Г. 4: А. 5: В.
ПРИЛОЖЕНИЯ
Приложение 1 Бухгалтерский баланс энергетической компании на 31 декабря 2005 г., млн руб. Актив
Код строки
На конец года
1
2
3
I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Нематериальные активы
110
0
Основные средства
120
95 579
В том числе: земельные участки и объекты природопользования
121
6
здания, сооружения, машины и оборудование
122
94 269
другие виды основных средств Незавершенное строительство
123
1 304
130
6 707
В том числе: оборудование к установке
13 001
810
вложения во внеоборотные активы
13 002
5 897
Доходные вложения в материальные ценности
135
—
Долгосрочные финансовые вложения
140
87
556
Приложения
Продолжение табл. 1
2
3
В том числе: 26
инвестиции в дочерние общества
141
инвестиции в зависимые общества
142
2
инвестиции в другие организации
143
54
займы, предоставленные организациям на срок бо лее 12 месяцев
144
прочие долгосрочные финансовые вложения
145
5
Отложенные налоговые активы
148
2
Прочие внеоборотные активы
150
Итого по разделу I
190
102 374
210
5 287
211
4 724
животные на выращивании и откорме
212
63
затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)
213
63 42
II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Запасы В том числе: сырье, материалы и другие аналогичные ценности из них:
готовая продукция и товары для перепродажи
214
товары отгруженные
215
расходы будущих периодов
216
прочие запасы и затраты
217
395
Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям
220
1 747
Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчет ной даты
230
183
покупатели и заказчики
231
86
векселя к получению
232
В том числе:
задолженность дочерних и зависимых обществ
233
авансы выданные
234
прочие дебиторы
235
97
240
12 380
241
6 733
Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты В том числе: покупатели и заказчики
557
Приложение 1
Продолжение табл. 1
2
векселя к получению
242
3
задолженность дочерних и зависимых обществ
243
задолженность участников (учредителей) по взно сам в уставный капитал
244
авансы выданные
245
2 151
прочие дебиторы
246
3 496
250
21
Краткосрочные финансовые вложения В том числе: займы, предоставленные организациям на срок менее 12 месяцев
251
прочие краткосрочные финансовые вложения
253
21
260
4 672
Денежные средства В том числе: касса
261
4
расчетные счета
262
4 433
валютные счета
263
12
прочие денежные средства
264
223
Прочие оборотные активы
270
Итого по разделу И
290
24 291
БАЛАНС (сумма строк 190 + 290)
300
126 666
Пассив
Код строки
На конец года
1
2
3
III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВ Ы Уставный капитал
410
28 268
Собственные акции, выкупленные у акционеров
415
Добавочный капитал
420
(9) 72 708
Расчеты по выделенному имуществу
423
Резервный капитал
430
311
резервные фонды, образованные в соответствии с законодательством
431
311
резервы, образованные в соответствии с учреди тельными документами
432
В том числе:
Целевое финансирование Нераспределенная прибыль прошлых лет
450 460
1 435
558
Приложения
Окончание табл. 1 Непокрытый убыток прошлых лет (-) Нераспределенная прибыль отчетного года Непокрытый убыток отчетного года (-) Итого по разделу III IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Займы и кредиты В том числе: кредиты банков, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты займы, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты Отложенные налоговые обязательства Прочие долгосрочные пассивы Итого по разделу IV V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Займы и кредиты В том числе: кредиты банков, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты займы, подлежащие погашению в течение 12 меся цев после отчетной даты Кредиторская задолженность В том числе: поставщики и подрядчики векселя к уплате задолженность перед дочерними и зависимыми об ществами задолженность по оплате труда перед персоналом задолженность перед государственными внебюд жетными фондами
2 465 470 475 490
104 443
510
2 749
511
2165
512
584
515 520 590
596 — 3 345
610
9 237
611
8 653
612
583
620
7 362
621 622 623
2 900
624 625
392 92
задолженность по налогам и сборам авансы полученные прочие кредиторы Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов
626 627 628 630
1 351 1 103 1 524 1
Доходы будущих периодов Резервы предстоящих расходов и платежей Прочие краткосрочные обязательства Итого по разделу V БАЛАНС (сумма строк 490 + 590 + 690)
640 650 660 690 700
2 279
3 1 731
18 878 126 666
Приложение 2 Бухгалтерский баланс энергетической компании, подготовленный в соответствии с МСФО, на 31 декабря 2005 г., млн руб. АКТИВЫ Внеоборотные активы Основные средства Прочие внеоборотные активы Итого внеоборотные активы Оборотные активы Товарно-материальные запасы Дебиторская задолженность и авансы выданные Прочие оборотные активы Денежные средства Итого оборотные активы ВСЕГО АКТИВЫ КАПИТАЛ АКЦИОНЕРОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Капитал акционеров Акционерный капитал: обыкновенные акции (номинальная стоимость 28 268 млн руб.) собственные выкупленные акции Накопленный убыток Итого капитал акционеров Доля меньшинства Долгосрочные обязательства Долгосрочные заемные средства Отложенный налог на прибыль Прочие долгосрочные обязательства Итого долгосрочные обязательства Краткосрочные обязательства Краткосрочные заемные средства и краткосрочная часть долго срочных заемных средств Кредиторская задолженность и начисления Кредиторская задолженность по уплате налогов Итого краткосрочные обязательства Итого обязательства ВСЕГО КАПИТАЛ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
94 295,57 3 544,86 97 840,43 4 372,50 8 711,40 2 091,18 3 543,17 18 718,25 116 558,68
154 710,53 154 719,73 (9,20) (70 138,85) 84 571,68 176,96 2 725,77 9 257,49 — 11 983,26 9 214,62 7 701,51 2 910,65 19 826,78 31 810,04 116 558,68
Приложение 3 Таблица / Расшифровка движ ения основны х средств и амортизации, тыс. руб. Полная балансовая стоимость (счет 01) Первона Изменение Поступления за отчетный период, полная Полная Выбытия за отчетный чальная вступительного балансовая стоимость период, полная балансовая балансовая стоимость сальдо в связи стоимость стоимость на с рекласси на Приобретение Строи Реализа Списа Взносы 31.12.2004 фикацией ние тель ция в устав 31.12.2005 Покупка Безвоз Взносы Про статей ство ный мездно в устав чие ОС капитал полу ный ченные капитал Производственные 34 915,906 53 25,855 — — 2,826 219,587 197,994 227,032 34 745,1 — здания Наименование группы
Гидротехнические сооружения
7 503,340
(14,895)
Линии электро 51 488,821 передачи и устройства к ним
(22,604)
Теплосети
56 252,251
(14,401)
—
—
—
Оборудование и установки
32 495,323
71,089
—
—
—
— 1 052,706 — 1 390,856
Силовое оборудование
16 963,387
26,021
—
—
—
—
118,831
Подстанции
29 830,598
40,982
—
—
—
—
939,867
—
—
—
—
65,922
1,087 1 389,108
438
8,054
—
7 546,3
122,427 126,953
—
52 605,5
—
—
3,156
—
57 287,4
— 292,358
—
33 638,9
36,198
—
17 071,0
79,024 106,348
—
30 644,3
281
ОС непроизводст венного характера
844,965
(20,258)
ОС стоимостью до 10 ОООруб. за единицу
219,687
(2,758)
18116,310
(89,031)
Прочие Итого полная балансовая стоимость ОС
Наименование группы
—
—
—
—
248630,588
—
—
4,175
354,712
54,043
66,326
460,088
737
413,572
16,756
167,823
12,602 1 347,994 87,016 7 339,671
491
14,950
—
1 115,5 329,6
—
19 206,1 254,190,0
471,262 1 396,444
~
Накопленный износ (счет 02) Накопленный износ по поступившим за 2005 г. ОС на дату приобретения
Накоплен Изменение Начислен ный износ вступитель ный износ нз ного сальдо за 2005 г. 31.12.2004 в связи с реклас сификацией статей
Производствен 12 215,301 ные здания Гидротехниче 2 526,902 ские сооружения 31 792,234 Линии электро передачи и уст ройства к ним
Приобретение Покуп Безвоз Взносы ка ОС мездно в устав получен ный ные капитал
Прочие
(5,235)
475,281
—
—
—
—
(4.200)
153.373
—
—
—
—
(35,849)
999,742
Накопленный износ Накоп по выбывшим за отчетный ленный период ОС износ на Реали Спи Взносы 31.12.2005 зация сание в устав ный капитал 58,448 110,595 —
2.284
—
12,516,3
—
2 673,7
100,287 122,400
32 534,0
"
Окончание табл. I Наименование группы
42 401,916 20 508,829
(10,467) 1431,516 885,760 143,403
— —
—
—
—
—
— —
Накоп Накопленный износ ленный по выбывшим за отчетный износ на период ОС Реали Спи Взносы 31.12.2005 в ус зация сание тавный капи тал
—
1,877 291,492
—
—
43 821,0 21 246,6
—
12 618,2
—
12169,790
299
483,470
—
—
—
—
112
35,542
21 396,334 199,358
26,219 (2,519)
793,050 19,543
—
—
—
—
66,996 7,253
100,100 1,952
176,916
14,005
6,537
492
7,527
189,2
6,957 135,575 240,545 809,344
— 10 757,9 — 158 611,2
10 238,392 153625,972
780,908 (125,675) (19) 6 029,180
— —
— —
— —
5,991 5,991
95 004,616
19 6 029,180
—
491
—
81,025
7 339,671
—
230,717 587,100
22 045,6 208,2
—
Приложения
Теплосети Оборудование и установки Силовое оборудование Подстанции ОС непроизвод ственного харак тера ОС стоимостью до 10 000 руб. за единицу Прочие Итого накоп ленный износ ОС Итого остаточная стоимость
Накопленный износ (счет 02) Накоплен Изменение Начислен Накопленный износ по поступившим ный износ вступитель ный износ за 2005 г. ОС на дату приобретения нэ ного сальдо за 2005 г. 31.12.2004 в связи Приобретение с реклас Покуп Безвоз Взносы Прочие сификацией ка ОС мездно в устав статей ный получен капитал ные
Q
ю
Таблица 2 Расшифровка движ ения незаверш енного строительства за отчетны й период, тыс. руб. Наименование объектов
Всего Приобретение факти ОС за 2005 г. ческих Взносы Перевод При затрат в ус в состав ОС обре на строи тение ОС тавный (строитель тельство капи ство) за 2005 г тал
Выбытие за 2005 г. При обре тение ОС
Взносы Спи в ус сание тавный со капи счетов тал 08 и 07
4 221,728
8 562,115
271
—
7 006,567
271
—
—
439,849
19,913
—
—
333,104
—
—
—
4 661,577
8 582,028
271
7 339,671
271
704,659
2 126,778
X
—
X
X
5 366,236 10 708,806
271
—
7 339,671
271
Балан совая стои Перевод Прочее оборудо выбытие мость на вания со со счетов 31.122005 счета 07 08 и 07 на счет 08 X — 5 777,2 X
6,496
120,1
X
6,496
5 897,4
—
— 2 021,100
739
809,5
—
— 2 021,100
7,235
6 707,0
Приложение 3
Производственные объекты Непроизводственные объекты Итого незавершенное строительство (счетов) Итого оборудование к установке (счет 07) Итого
Балансо вая стои мость на 31.12.2004
1У1 O n
564
Приложения
Таблица 3 Э ксплуатируемые объекты основных средств, учиты ваем ы е на счете 08 «Капитальные вложения» до момента регистрации в едином государственном реестре, тыс. руб. Название объекта Производственные объекты Производственные здания Гидротехнические сооружения Линии электропередачи и устройства к ним Теплосети Оборудование и установки Силовое оборудование Подстанции Прочие Непроизводственные объекты Итого
Стоимость на конец отчетного периода 1 599 531 448 103 56 100 — 538 043 15 375 — 527 502 14 408 — 1 599 531
Приложение 4 П ерегруппировка д а н н ы х об основны х средствах по РПБУ, млн руб. Произ Переда Теп Про водство ча элек лосети чие электро- троэнер гии итеплоэнергии Первоначальная стоимость Сальдо на 31.12.2004 Приобретения Затраты на обору дование к установке (не переведенные на счет 08) Строительство Выбытия Сальдо на 31.12.2005 Накопленная амортизация Сальдо на 31.12.2004 Приобретения Износ за год Выбытия Сальдо на 31.12.2005 Остаточная стоимость Сальдо на 31.12.2004 Сальдо на 31.12.2005
Незавер шенное строитель ство (про мышлен ное)
Итого ОС (группы МСФО)
ОС до 10 ТЫС. руб.
ОС Незавер Итого с учетом непроОС непроиз шенное извод- строитель водственного ственхарактера ство ного (непромыш харак ленное) тера
91,986 3
81,338 1
56,238 18,027 — 13
4,926 8,102 106
252,515 8,119 106
217 66
825 4
440 480
253,997 8,669
2,315 (762) 93,542
2,856 (435) 83,761
1,591 1,362 (185) (3) 57,825 19,218
(8.146) — 4,987
(22) (1.384) 259,333
460 (414) 329
355 (69) 1,115
(793) (7) 120
— (1,875) 260,897
47,555 — 1,998 (498) 49,055
53,179 — 1,793 (390) 54,582
42,391 10,113 6 — 1,432 781 (143) (2 ) 43,821 10,757
153,238 6 6,003 (1,033) 158,215
191
197
7 (8) 189
20 (9) 207
153,626 6 6,029 (1.050) 158,611
44,431 44,487
28,159 29,179
13,846 7,915 14,004 8,461
94,351 96,131
26 140
628 907
95,005 97,178
Приложение 5 Расчет амортизации по МСФО Группа
А
Производствен ные здания
Аморти Поступ Нормы Эксплуа о с, Аморти ОС, приоб зация по приоб зация по ления аморти тируемые, зации но зареги ретен ОС, ретен ОС за ОС, приоб 2005 г., стрирован ные ные до приоб ретен МСФО ные объек после 2000 г. ретен ты (дона ным до 2000 г., ным до числение) но до 2005 г. 2000 г. начала 2005 г. 1
2= =стр. 1: : стр. 10
3
4= =стр. 3 : :стр.6
5
6
7
31,558
1,856
4,485
90
682
50
448
576
1,932
39
125
50
56
Гидротехнические 9,794 сооружения Оборудование и установки
16,589
976
5,657
283
1,437
20
15
Силовое обору дование
21,905
1,289
5,538
185
121
30
—
79,846 Производство электро- и тепло энергии
4,697
17,612
596
2,365
818
6,703
268
1,419
25
25
Линии электро передачи и уст ройства к ним
17,183
Подстанции
8,289
754
4,278
171
1,499
Передача элек троэнергии
25,471
1,572
10,981
439
2,918
520
528 528
Теплосети
13,649
975
5,721
286
1,625
20
Прочие
31,653
3,165
11,038
1,104
1,398
10
ВСЕГО
150,620 10,409
45,351
2,425
8,307
538 14 1,600
567
Амортизация Аморти Выбытия Коэф Нор Выбы Аморти на эксплуа зация на ОС за фициент мы тия зация тируемые, посту 2005 г. для рас амор ОС до но не заре пления чета тиза нача гистрирован 2005 г. выбытий ции ла ОС ные объекты 2005 г. (доначисле ние)
Аморти зация по выбыв шим ОС в отчет ном периоде
Всего расход по аморти зации
10
11
12
13
7
(432)
1,0152
17
(325)
(19)
(13)
1,926
1
1
(8)
1,0152
17
(734)
(43)
(0)
573
0
36
(297)
1,0152
17
(491)
(29)
(9)
1,257
—
2
(37)
1,0152
17
(2,520)
(148)
0)
1,326
5
46
(774)
(23)
5,082
28
(111)
0,4467
21
(62)
(3)
(3)
1,109
11
30
(83)
0,4467
11
(54)
(5)
W
956
11
58
(194)
(116)
(8)
(6)
2,066
13 1
41
(1) (422)
(337)
(24)
70
(1,478] (148)
(0) (21)
1,291 4,171
30
215
(1.391)
(6,001; (419)
(50)
12,609
8= =стр.7: : стр. 6 х 0,5
=стр. 5 :
9=
4
:стр.6х х0,5
14= 15= 16=2+ =стр.13: =стр. 10: +4+8 + : стр. 12 : стр. 12 х +9+14+ х0,5 +15
(4,070] (239)
"
0,3384
14
2,2861
10
Амортизация ОС за 2005 г Амортизация по РПБУ Дополнительные амортизационные расходы
6,029 6,580 12,609
Приложение б Расчет резерва на экономическое устаревание за 2005 г. Производство Передача Теплосети Прочие Незавершен Итого ное строи ОС электро электро- и тельство МСФО теплоэнергии энергии Износ за год*, млн руб.
(1 493)
(537)
(330)
(1 428)
Доля списан ных ОС в об щем выбытии, %
73,98
53,66
100,00
90,92
Выбытия по списанным ОС**, млн руб.
(387)
(66)
(1)
(173)
(627)
Выбытия по реализованным ОС***, млн руб.
(41)
(16)
(1)
(58)
—
(3 788)
* Годовой износ: (ОСнач + Строительство + Приобретения) х Резерв на нач. ** (Выбытия по ПС ОС - Выбытия по А) х Доля списанных ОС в общем вы бытии. *** (Выбытия по ПС ОС - Выбытия по А) х (1 - Доля списанных ОС в общем выбытии) х Резерв на нач. / ОСна,,.
Резерв на экономическое устаревание, млн руб. Сальдо на 31.12.2004 Износ Выбытия
21 048
8 092
3 104
8 059
40 302
(1493) (428)
(537)
(330)
(83)
(1)
(1 428) (173)
(3 788) (685)
Сальдо на 31.12.2005
19126
6472
2 773
6458
35 830
Резерв под экономическое устаревание, 2003 г., млн руб.
Остаток на 01.01.2003 Износ Выбытие Остаток на 31.12.2003
Производство электрои теплоэнергии 22 103 (2 047) (127) 19 929
Передача электро энергии 8 534 (790) (49) 7 695
Теплосети
Прочие
Итого
3 240
8415
42 291
(300) (19) 2 921
(779) (48) 7 588
(3 916) (243) 38 133
569
Резерв под экономическое устаревание, 2004 г. Производство Передача электро- и теп- электроэнер лоэнергии гии
Теплосети
Прочие
Итого
Остаток на 01.01.2004
23 271
8 985
3411
8 860
44 527
Износ
(2 076)
(834)
(307)
(748)
(3 965)
(148)
(59)
21 048
8 092
Выбытие Остаток на 31.12.2004
—
3104
(53)
(260)
8 060
40 302
Резерв под экономическое устаревание, 2005 г. Производство электро- и теплоэнергии
Передача электро энергии
Теплосети
Прочие
Итого
Сальдо на 31.12.2005
21 048
8 092
3104
8 059
40 302
Износ
(1 493)
(537)
(330)
(1 428)
(3 788)
(428)
(83)
(685)
19 126
7 473
(1) 2 773
(173) 6 458
35 830
Выбытие Сальдо на 31.12.2005 Всего за 2005, 2004 и 2003 гг. Износ Выбытие Итого
Производство электро- и теплоэнергии
Передача электро энергии
Теплосети
Прочие
Итого
(11 668)
(5 616)
(2 161)
(937)
(2 955)
(703)
(191) (92 352)
(19)
(274)
(1 188)
(956)
(3 229)
(12 856)
(6 319)
Приложение 7 Д вижение основны х средств по МСФО, млн руб. Производство электро- и теплоэнергии 1
Передача электроэнергии
2
3
93 388
36 337
3
1
Теплосети
Прочие Незавершенное Итого ОС строительство (группы МСФО) 6
7
41 213
5 209
195178
7
8102
8113
—
106
106
(8 299)
5
4
Первоначальная стоимость Сальдо на 31.12.2004 Приобретение Затраты на оборудование к установке (не переведенные на счет 08)
19 031 —
—
—
—
Строительство
2 365
2 918
1 625
1 391
Выбытие
(774)
(194)
(422)
94 982
39 062
(1) 20 655
42189
Сальдо на 31.12.2005
—
(1 391)
—
5117
202 005
Накопленная амортизация 24127
8119
8 499
19 077
Износ за год
5 082
2 066
1 291
4171
—
Выбытие
(250)
(0) 9789
(232)
—
(553)
28 959
(71) 10 114
23 016
—
71 878
Сальдо на 31.12.2004
69 261
28 218
10 532
22 136
5 209
135 356
Сальдо на 31.12.2005
66 023
28 948
10 865
19173
5117
130 127
Сальдо на 31.12.2004
Сальдо на 31.12.2005
59 822 12 609
Остаточная стоимость
Резерв на экономическое устаревание ОС На 31.12.2004
(21 048)
(8 092)
(3104)
(8 059)
—
На 31.12.2005
(19 126)
(7 473)
(2 773)
(6 458)
—
1 922
620
330
1 601
Изменение резерва за 2004 г.
—
(40 303) (35 830) -
4 473
Накопленная амортизация (включая эффект экономического устаревания) Сальдо на 31.12.2004 Приобретение Износ за год
45 177 —
16211 —
11 603 —
27136 —
— —
100 126 —
8 822
3 589
1 529
961
2 743
(679) 48 087
(153)
Сальдо на 31.12.2005
17 587
(1) 12 563
29 473
—
107 711
Остаточная стоимость ОС с учетом резерва на экономическое устаревание Сальдо на 31.12.2004 Сальдо на 31.12.2005
48 211 46 895
20126 21475
7 428 8 092
14 077 12 716
5 209 5118
95 052 94 295
Выбытие
(405)
— —
(1 238)
Учебное издание Бахрушина Мария Арамовна Мельникова Любовь Анатольевна
МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ Учебник
Зав. редакцией Е.А. Журко Редактор Ю.А. Серова Корректор JI. В. Штаханова Компьютерная верстка А.В. Волкова Подписано в печать 15.09.2010. Формат 60x90/16. Печать офсетная. Уч.-изд. 35,5. Печ. л. 36Д
Бумага офсетная. Тираж 1000 экз. Заказ №4558. ООО «Издательство «Омега-Л» 111123, Москва, Шоссе Энтузиастов, д. 56 Тел. (495) 228-64-58, (495) 228-64-59 www.omega-l.ru
Отпечатано в полном соответствии с качеством предоставленных диапозитивов в ОАО «Дом печати — ВЯТКА*. 610033, г. Киров, ул. Московская, 122 Факс: (8332) 53-53-80, 62-10-36 http://www.gipp.kirov.ru e-mail:
[email protected]
