Большая книга бухгалтера банка (БКББ). Ежегодный справочник-альманах 2006-2007 гг. Часть I. Налогообложение

Романова М.В. Большая книга бухгалтера банка (БКББ). Ежегодный справочник-альманах 2006-2007 гг. Часть I. Налогообложение Часть I "Налогообложение" ежегодного справочника-альманаха "Большая книга бухгалтера банка" посвящена основным вопросам налогообложения и налогового учета в банках. Автор книги - специалист, занимающийся около шести лет вопросами налогообложения банков. В настоящее время работает заместителем директора Департамента бухгалтерского учета и налогообложения ОАО АКБ "ЮГРА", в том числе разрабатывает внутренние правила и методики налогового учета. Издание предназначено для специалистов по налогообложению, бухгалтерских работников и внутренних контролеров банков.

Большая книга бухгалтера банка (БКББ): Ежегодный справочник-альманах 2006-2007 гг. Часть I. Налогообложение Предисловие В настоящем издании существенное внимание уделено вопросам формирования учетной политики банка для целей налогообложения, которая разрабатывается банком на каждый финансовый год и определяет в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации порядок ведения налогового учета, основные принципы порядка исчисления и уплаты налогов в конкретном банке с учетом специфики его структуры, в том числе региональной, видов осуществляемых операций и сделок и т.п. В главе "Налог на прибыль" рассматривается общий порядок ведения налогового учета операций, определения налоговой базы по отдельным операциям, осуществляемым банками, затрагиваются спорные, дискуссионные моменты. Налог на прибыль организаций - самый сложный налог, поскольку глава 25 НК РФ является набором неких норм, которые дают общее представление об алгоритме определения налоговой базы по налогу на прибыль. В то же время в ходе осуществления налогоплательщиками своей деятельности возникает множество ситуаций, которые не регулируются главой 25 НК РФ, да и предусмотреть в одном законе весь спектр деятельности организаций разных отраслей и форм собственности невозможно. На практике все это приводит к многочисленным налоговым спорам, судам по результатам налоговых проверок. К сожалению, и Минфин России своими разъяснениями норм Налогового кодекса РФ не всегда помогает налогоплательщикам в спорных ситуациях. Хотелось бы, чтобы, разъясняя применение тех или иных норм Налогового кодекса РФ, финансовый орган не ограничивался лишь поверхностным формальным прочтением статей, а более глубоко вникал в нормы законодательства (не только налогового, но и гражданского, трудового, иного права) и применял их учитывая экономику вопроса. В главе "Налог на добавленную стоимость" учтены внесенные в главу 21 НК РФ изменения, которые вступили в силу в 2006 году, затрагиваются проблемы налогообложения операций SWIFT, операций с платежными системами. В главе "Налог на доходы физических лиц", как и в предыдущем издании, особое место отводится порядку налогообложения операций, осуществляемых банками во исполнение договоров на брокерское обслуживание, договоров комиссии или поручения на совершение операций куплипродажи ценных бумаг в пользу физических лиц, по которым банк признается налоговым агентом, рассмотрены особенности налогообложения доходов в виде материальной выгоды. При рассмотрении вопросов о налогообложении заработной платы работников банка, исчислении среднего заработка, установлении и выплате различных доплат и надбавок, предоставлении государственных пособий, компенсаций и гарантий, возмещении работникам командировочных и иных расходов, иных вопросов учитываются изменения, внесенные в 2006 году в Трудовой кодекс РФ. Остальные главы данной книги актуализированы и приведены в соответствие с действующим законодательством. Налоговое законодательство является нестабильным, в Налоговый кодекс РФ ежегодно вносится значительное число изменений. В настоящее время на рассмотрении в Государственной Думе находятся законопроекты, затрагивающие практически все главы Налогового кодекса РФ. Часть рассматриваемых поправок носит принципиальный характер, они касаются порядка определения налоговой базы по тому или иному налогу. Налогоплательщикам, в том числе и банкам, остается только внимательно следить за всеми изменениями в налоговом законодательстве, своевременно вносить поправки в свою учетную политику для целей налогообложения, проводить обучение работников банка. К сожалению, в масштабах одного издания не может быть подробно рассмотрено все

многообразие вопросов налогообложения операций, осуществляемых банками, однако автор надеется, что предлагаемый им материал будет полезен работникам соответствующих служб банков, позволит им сформировать учетную политику для целей налогообложения, построить оптимальную структуру налогового учета, избежать ошибок в расчете налогов, сократить налоговые риски. Налог на прибыль Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль головной организацией (головным офисом) и обособленными подразделениями банка регулируются гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций". Налогоплательщики Банк признается налогоплательщиком налога на прибыль по прибыли, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с гл. 25 НК РФ. Объект налогообложения и налоговая база Объектом налогообложения по налогу на прибыль в соответствии со ст. 247 НК РФ признается прибыль, полученная банком в течение отчетного (налогового) периода. Прибылью признается полученный доход, уменьшенный на величину расходов, которые определяются в соответствии с НК РФ. Методом признания доходов и расходов в целях налогообложения налогом на прибыль для банков является метод начисления, Налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению, в целом по банку. При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Если в отчетном (налоговом) периоде банком получен убыток, то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Налоговая база по прибыли, облагаемой по разным ставкам, определяется банком отдельно. Если банк осуществляет операции с ценными бумагами и(или) сделки ФИСС, то налоговая база по таким сделкам определяется отдельно или путем включения в общую налоговую базу в зависимости от особенностей осуществления этих сделок и положений, предусмотренных ст. 280, 304 НК РФ. В целях налогообложения налогом на прибыль банк учитывает доходы и расходы в денежной форме. При этом доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации услуг (товаров, работ), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ. Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, также учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ. При определении дохода в целях налогообложения налогом на прибыль рыночные цены с учетом положений ст. 40 НК РФ определяются на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость). Особенности определения налоговой базы для банков установлены ст. 290-292 НК РФ. Если банк является профессиональным участником рынка ценных бумаг, то налоговая база определяется с учетом положений ст. 298 и 299 НК РФ. Перенос убытка (убытков) на будущее осуществляется банком в соответствии со ст. 283 НК РФ. Если банк понес убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или предыдущих налоговых периодах, банк уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ранее убытка или на часть этой суммы. Перенос убытка на будущее осуществляется в течение 10 лет, следующих за налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Убыток, не перенесенный на ближайший налоговый период, может быть перенесен целиком или частично на следующий налоговый период из последующих 9 лет. Если банк понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены. Общая сумма переносимого убытка в 2006 г. ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 50% налоговой базы за соответствующий отчетный (налоговый) период (Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ). С 2007 г. такого ограничения нет. Банк хранит документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. Налоговый период

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. В зависимости от особенностей построения системы налогового учета в банке отчетными периодами для целей ведения регистров налогового учета признаются I квартал, II квартал. Ill квартал, IV квартал текущего налогового периода или I квартал, полугодие, 9 месяцев календарного года и календарный год. Если банк в учетной политике для целей налогообложения определяет, что авансовые платежи исчисляются ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли, то в этом случае отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года. В зависимости от особенностей построения системы налогового учета в банке отчетными периодами для целей ведения регистров налогового учета в этом случае будут признаваться январь, февраль, март и т.д. до окончания календарного года или месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года. Налоговые ставки Налоговые ставки по налогу на прибыль установлены ст. 284 НК РФ. Налоговая ставка установлена в размере 24%. При этом: - сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 6,5%, зачисляется в федеральный бюджет; - сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17,5%, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации. Так как законами субъектов Российской Федерации может устанавливаться для отдельных категорий налогоплательщиков пониженная ставка налога в части сумм налога, зачисляемых в бюджеты субъектов РФ, на филиалы (обособленные подразделения) банка возлагается ответственность за достоверность переданных в головной офис сведений о размере ставок, установленных субъектом РФ по месту нахождения филиала и его обособленных подразделений для зачисления сумм налога в бюджеты субъектов РФ. К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки: 1) 9% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации; 2) 15% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций; 3) 30% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации. К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие налоговые ставки: 1) 15% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (кроме ценных бумаг, указанных в следующих подпунктах), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 01.01.2007, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 01.01.2007: 2) 9% - по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 01.01.2007, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 01.01.2007, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 01.01.2007: 3) 0% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20.01.1997 включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации; 4) 24% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, размещаемым за пределами Российской Федерации (процентный доход, полученный первичными владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, которые были получены ими в обмен на государственные краткосрочные бескупонные облигации в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, будет облагаться по ставке 15%). Порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога

Сумма налога исчисляется банком по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной в соответствии с НК РФ и отраженной в налоговых регистрах в целом по банку. Суммы авансовых платежей по налогу на прибыль исчисляются банком в зависимости от системы, закрепленной в учетной политике для целей налогообложения. Общая система исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль По итогам каждого отчетного периода головной офис консолидирует данные налогового учета (налоговых регистров) и исчисляет сумму квартального авансового платежа исходя из ставок налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного периода - I квартала, полугодия и девяти месяцев. В течение отчетного периода головной офис исчисляет сумму ежемесячных авансовых платежей в целом по банку в следующем порядке: - сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в I квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в последнем квартале предыдущего налогового периода; - сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во II квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года; - сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в III квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанного по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанного по итогам I квартала; - сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в IV квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанного по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанного по итогам полугодия. Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются. По итогам налогового периода головной офис консолидирует данные налогового учета (налоговых регистров) и исчисляет сумму налога исходя из ставок налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания налогового периода - календарного года. Система исчисления авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли По итогам каждого отчетного периода (месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года) головной офис консолидирует данные налогового учета (налоговых регистров) и исчисляет сумму ежемесячного авансового платежа исходя из ставок налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. По итогам налогового периода головной офис консолидирует данные налогового учета (налоговых регистров) и исчисляет сумму налога исходя из ставок налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания налогового периода - календарного года. Банк вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган (налоговый орган по месту нахождения головного офиса банка и налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений) не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться банком в течение налогового периода. Уплата налога банком, имеющим в своем составе филиалы и иные структурные подразделения Банку необходимо прописать в своей учетной политике для целей налогообложения порядок исчисления и уплаты налога на прибыль. Сумма налога (авансовых платежей) исчисляется головным офисом банка по итогам налогового (отчетного) периода по данным налогового учета в целом по банку. Если банк имеет в своем составе филиалы, а также обменные пункты, операционные кассы вне кассового узла и иные структурные подразделения, подпадающие в соответствии со ст. 11 НК РФ под понятие "обособленные подразделения", то в этом случае банк обязан перечислять исчисленные

суммы налога как по месту своего нахождения (местонахождению головного офиса), так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. В учетной политике для целей налогообложения должны быть определены порядок и сроки передачи по окончании отчетного (налогового) периода филиалами (имеющими отдельный баланс и корреспондентский счет) в головной офис сведений (регистров налогового учета) в целях исчисления налога на прибыль. Исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, головной офис производит по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям. Исчисление и уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, по месту нахождения головного офиса, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений, осуществляется исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) за отчетный (налоговый) период и удельного веса остаточной стоимости амортизируемых основных средств этого обособленного подразделения за отчетный (налоговый) период соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) за отчетный (налоговый) период и остаточной стоимости амортизируемых основных средств за отчетный (налоговый) период в целом по банку. Банк определяет, какой из показателей - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда - должен применяться при расчете доли прибыли. Выбранный показатель не может меняться в течение налогового периода. Наиболее удобным для расчета является показатель среднесписочной численности работников. Расчет среднесписочной численности работников осуществляется в 2006 г. в соответствии с Постановлением Росстата от 27.10.2005 N 73, за 2006 г. - Постановлением Росстата от 09.10.2006 N 56 "Об утверждении порядка заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-т "Сведения о численности и заработной плате работников по видам деятельности"" (без учета численности внешних совместителей и лиц, не состоящих в штате, выполняющих работы по договорам гражданско-правового характера). Остаточная стоимость амортизируемых основных средств определяется в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. Если амортизируемое основное средство выведено из состава амортизируемого имущества в соответствии с требованиями НК РФ, то такое имущество в расчете удельного веса не участвует. Остаточная стоимость основных средств за отчетный (налоговый) период характеризуется показателем средней (среднегодовой) остаточной стоимости основных средств, относящихся к амортизируемому имуществу. Средняя (среднегодовая) остаточная стоимость указанных основных средств за отчетный (налоговый) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости основных средств на 1-е число каждого месяца отчетного (налогового) периода и 1-е число следующего за отчетным (налоговым) периодом месяца, на количество месяцев в отчетном (налоговом) периоде, увеличенное на единицу. Если банк определяет налоговую базу по итогам I квартала, полугодия, 9 месяцев и года, то остаточная стоимость определяется в следующем порядке: - при определении остаточной стоимости амортизируемых основных средств за I квартал текущего налогового периода средняя остаточная стоимость основных средств определяется как частное от деления суммы остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля на 4 (четыре); - при определении остаточной стоимости амортизируемых основных средств за первое полугодие текущего налогового периода средняя остаточная стоимость основных средств определяется как частное от деления суммы остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 января, 1 февраля, 1 марта, 1 апреля, 1 мая, 1 июня и 1 июля на 7 (семь); - при определении остаточной стоимости амортизируемых основных средств за 9 месяцев текущего налогового периода средняя остаточная стоимость основных средств определяется как частное от деления суммы остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 января, 1 февраля, 1 марта, 1 апреля, 1 мая, 1 июня, 1 июля, 1 августа, 1 сентября и 1 октября на 10 (десять); - при определении остаточной стоимости амортизируемых основных средств за налоговый период (календарный год) среднегодовая остаточная стоимость основных средств определяется как частное от деления на 13 суммы остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 января, 1 февраля, 1 марта, 1 апреля, 1 мая, 1 июня, 1 июля, 1 августа, 1 сентября. 1 октября, 1 ноября, 1 декабря и на 1 января следующего налогового периода. Если банк производит уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли при расчете средней (среднегодовой) остаточной стоимости основных средств, относящихся к амортизируемому имуществу, используется такой же порядок, только расчет осуществляется по окончании каждого отчетного периода - календарного месяца. Если банк имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей

обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом банк выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых соответствующие обособленные подразделения стоят на налоговом учете. По данному вопросу необходимо также руководствоваться Письмом ФНС России от 31.10.2005 N ММ-6-02/916@. Суммы авансовых платежей, а также суммы налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ, исчисляются по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены головной офис и обособленные подразделения банка. Уплата налога и авансовых платежей при общей системе исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода. Не позднее даты уплаты ежемесячного авансового платежа, квартального авансового платежа по итогам отчетного периода, налога по итогам налогового периода головной офис направляет филиалам (имеющим отдельный баланс и корреспондентский счет) письменное сообщение о сумме, которая будет передана соответствующим обособленным подразделениям для уплаты в бюджет субъекта РФ по местонахождению обособленных подразделений. Для филиалов, у которых имеются обособленные подразделения для целей уплаты налога на прибыль, суммы, подлежащие передаче головным офисом филиалу для уплаты авансовых платежей по налогу (налога), не суммируются, а показываются отдельно по филиалу и его обособленным подразделениям. Уплата налога и авансовых платежей при системе исчисления авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли Ежемесячные авансовые платежи, исчисленные исходя из фактически полученной прибыли, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление авансового платежа (одиннадцать сроков - не позднее 28-го числа с февраля по декабрь месяц). Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода. Не позднее даты уплаты ежемесячного авансового платежа, налога по итогам налогового периода головной офис направляет филиалам (имеющим отдельный баланс и корреспондентский счет) письменное сообщение о сумме, которая будет передана соответствующим обособленным подразделениям для уплаты в бюджет субъекта РФ по местонахождению обособленных подразделений. Для филиалов, у которых имеются обособленные подразделения для целей уплаты налога на прибыль, суммы, подлежащие передаче головным офисом филиалу для уплаты авансовых платежей по налогу (налога), не суммируются, а показываются отдельно по филиалу и его обособленным подразделениям. Уплата налога с доходов в виде дивидендов При выплате головным офисом доходов в виде дивидендов, по которым банк признается налоговым агентом, налог с доходов, выплаченных российским организациям, уплачивается головным офисом в федеральный бюджет в течение 10 дней со дня выплаты дохода, по доходам, выплаченным иностранным организациям, - в день выплаты дохода. При получении банком дохода в виде дивидендов от иностранных организаций головной офис производит исчисление и уплату в федеральный бюджет суммы налога в течение 10 дней со дня получения дохода.

Уплата налога с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам При реализации (ином выбытии) государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание доходом, полученным в виде процентов, сумм накопленного процентного (купонного) дохода, а также при погашении накопленного процентного (купонного) дохода банк - получатель дохода исчисляет и уплачивает сумму налога с таких доходов (по ставкам, предусмотренным п. 4 ст. 284 НК РФ). В учетной политике для целей налогообложения должны быть определены порядок и сроки передачи по окончании каждого месяца, а также отчетного (налогового) периода филиалами (имеющими отдельный баланс и корреспондентский счет) в головной офис данных по учету доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено признание доходом, полученным в виде процентов, сумм накопленного (процентного) дохода. По итогам каждого месяца головной офис банка консолидирует данные регистров налогового учета и исчисляет сумму доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам в целом по банку. Налог с указанных доходов уплачивается головным офисом банка в федеральный бюджет в течение 10 дней по окончании месяца, в котором получен доход. Порядок осуществления бухгалтерских проводок по уплате налога на прибыль Далее изложен рекомендуемый порядок бухгалтерского учета операций по начислению и уплате налога на прибыль для банка, имеющего в своем составе филиалы, имеющие отдельный баланс и корреспондентский счет. Подразумевается, что непосредственно уплата налога в бюджеты субъектов Российской Федерации осуществляется филиалами, в том числе и за обособленные подразделения, входящие в состав соответствующих филиалов. Не позднее даты, установленной для уплаты ежемесячных авансовых платежей, квартальных авансовых платежей по итогам отчетного периода, налога на прибыль по окончании налогового периода, головной офис банка осуществляет следующие проводки: а) начисление налога на прибыль в разрезе обособленных подразделений: Дт 70501 "Использование прибыли отчетного года" Кт 60301 "Расчеты с бюджетом по налогам" - лицевой счет по учету налога на прибыль; б) уплата налога в федеральный бюджет, а также уплата налога в бюджет субъекта РФ по месту нахождения головного офиса банка: Дт 60301 "Расчеты с бюджетом по налогам" - лицевой счет по учету налога на прибыль Кт 30102 - "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России": в) передача филиалам сумм для уплаты в бюджеты субъектов РФ: Дт 60301 "Расчеты с бюджетом по налогам" - лицевой счет по учету налога на прибыль Кт 30301 - "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации". Филиалы в тот же день осуществляют следующие проводки: а) получение сумм для уплаты в бюджеты субъектов РФ: Дт 30302 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации" Кт 60301 "Расчеты с бюджетом по налогам" - лицевой счет по учету налога на прибыль; б) уплата налога в бюджеты субъектов РФ: Дт 60301 "Расчеты с бюджетом по налогам" - лицевой счет по учету налога на прибыль Кт 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России". При образовании переплаты внутри налогового периода (до отражения в учете событий после отчетной даты в виде начисления (корректировки) сумм налога на прибыль по итогам налогового периода) головной офис банка на даты, установленные для уплаты авансовых платежей, делает следующие проводки: а) отражение переплаты в разрезе обособленных подразделений: Дт 60302 "Расчеты с бюджетом по налогам" - лицевой счет по учету налога на прибыль Кт 70501 "Использование прибыли отчетного года". При наличии переплаты по окончании отчетного (налогового) периода, подтвержденной декларацией по налогу на прибыль по итогам отчетного (налогового) периода с отметкой налогового органа, суммы переплат засчитываются в счет платежей следующего отчетного (налогового) периода. При этом головной офис делает следующие проводки: а) начисление налога на прибыль в разрезе обособленных подразделений: Дт 70501 "Использование прибыли отчетного года" Кт 60301 "Расчеты с бюджетом по налогам" - лицевой счет по учету налога на прибыль; б) зачет переплаты налога по федеральному бюджету, а также зачет переплаты по бюджетам субъектов РФ по месту нахождения головного офиса и обособленных подразделений: Дт 60301 "Расчеты с бюджетом по налогам" - лицевой счет по учету налога на прибыль Кт 60302 "Расчеты с бюджетом по налогам" - лицевой счет по учету налога на прибыль; в) уплата не покрытых переплатой сумм налога в федеральный бюджет, а также в бюджет

субъекта РФ по месту нахождения головного офиса банка: Дт 60301 "Расчеты с бюджетом по налогам" - лицевой счет по учету налога на прибыль Кт 30102 - "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России"; г) передача филиалам не покрытых переплатой сумм для уплаты в бюджеты субъектов РФ: Дт 60301 "Расчеты с бюджетом по налогам" - лицевой счет по учету налога на прибыль Кт 30301 - "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации". Филиалы в тот же день осуществляют следующие проводки: а) получение сумм для уплаты в бюджеты субъектов РФ: Дт 30302 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации" Кт 60301 "Расчеты с бюджетом по налогам" - лицевой счет по учету налога на прибыль; б) уплата налога в бюджеты субъектов РФ: Дт 60301 "Расчеты с бюджетом по налогам" - лицевой счет по учету налога на прибыль Кт 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России". По окончании налогового периода суммы начисления (корректировки) сумм налога на прибыль по итогам налогового периода отражаются в учете как события после отчетной даты в соответствии с нормативными актами Банка России по счету 70502 "Использование прибыли предшествующих лет". Формы отчетности по налогу на прибыль По истечении каждого отчетного и налогового периода головной офис банка представляет в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации по установленным формам. Налоговые декларации по итогам отчетного периода представляются не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. Если банк исчисляет сумму ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, налоговая декларация по итогам отчетного периода представляется в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей. Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Для целей осуществления своевременной выверки по налогу на прибыль филиалами банка с налоговыми инспекциями рекомендуется установить порядок, согласно которому головной офис направляет филиалам копии налоговых деклараций, представляемых головным офисом в налоговые органы по месту нахождения филиалов и их обособленных подразделений, с отметкой налогового органа по месту нахождения головного офиса банка. Форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в настоящее время утверждена Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н. Данным Приказом также утвержден порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. По заполнению налоговой декларации необходимо руководствоваться также письмами ФНС России от 02.05.2006 N ГВ-6-02/466, от 30.06.2006 N ГВ-6-02/664@. Порядок налогового учета доходов и расходов Основные принципы организации налогового учета Целью и основными принципами организации налогового учета являются формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения операций, осуществляемых банком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью, полнотой, своевременностью исчисления и уплаты налога на прибыль. Налоговая база по налогу на прибыль исчисляется по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основании данных налогового учета - системы обобщения информации на основании данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным НК РФ. Данные налогового учета учитываются в разработочных таблицах-регистрах налогового учета, составленных на основании первичных документов и данных бухгалтерского учета сотрудниками подразделений головного офиса и филиалов банка. К первичным документам в целях налогового учета относятся договоры, акты выполненных работ (оказанных услуг), счета на оплату, платежные требования, распоряжения, полученные от контрагентов выписки о движении денежных средств по счетам и другие документы. Регистры налогового учета обеспечивают: - группировку и систематизацию данных об объектах налогообложения; - непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения, в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных (налоговых) периодах; - раскрытие порядка формирования налоговой базы за отчетный (налоговый) период. Регистры налогового учета подразделяются на: аналитические - составляются на каждый объект налогового учета;

синтетические - составляются на группу аналогичных объектов; регистры-справки - составляются для отражения справочных данных; сводные - составляются на основании синтетических регистров по видам доходов и расходов банка (от реализации, внереализационные); консолидированные - формируются в целом по банку на основании сводных, синтетических и аналитических регистров, регистров-справок головного офиса и филиалов. Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов налогового учета (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). Регистры налогового учета ведутся на бумажных носителях и в электронном виде в составе программных средств по расчету налога на прибыль (при наличии таковых). Исправление ошибок в регистрах налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты и причины внесенного исправления. При хранении регистров налогового учета должна быть обеспечена их защита от несанкционированных исправлений. Регистры налогового учета в обязательном порядке должны содержать: наименование регистра; период (дату) составления; наименование операций; измерители операции в натуральном (если это необходимо) и в денежном выражении; подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление регистра. Учетной политикой банка для целей налогообложения должны быть установлены порядок формирования регистров налогового учета и формы налоговых регистров. Основные принципы организации налогового учета отражены в ст. 313-315, 331 НК РФ. Следует иметь в виду, что доходы от реализации (внереализационные доходы) определяются по видам деятельности в случае, если для данного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрен иной, отличный от общего, порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности. Порядок определения доходов и расходов. Классификация доходов и расходов. Дата признания доходов и расходов К доходам в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль относятся: 1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; 2) внереализационные доходы. При определении доходов из них исключаются суммы НДС, предъявленные банком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Полученные доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Полученные доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Суммы, отраженные в составе доходов банка, не подлежат повторному включению в состав его доходов. Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ. Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженных в денежной и(или) натуральной формах. Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ. В частности, к внереализационным относятся следующие доходы: 1) от сдачи имущества в аренду (субаренду); 2) в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам; 3) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав; 4) в виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок. В ст. 251 НК РФ указаны доходы, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и(или) имущественных прав. По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, доходы

распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов. Для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического получения денежных средств (иного имущества, работ, услуг, имущественных прав) в их оплату. Датой реализации товаров признается день перехода права собственности на товары, определяемый в соответствии с гражданским законодательством. Дата реализации работ соответствует дате подписания документа, подтверждающего передачу результатов этих работ. Датой реализации услуг признается день оказания этих услуг. Датой реализации имущественных прав следует признавать день перехода указанных прав приобретателю, определяемый в соответствии с гражданским законодательством. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) банкомкомитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества, указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и(или) в отчете комиссионера (агента). Для внереализационных доходов датой получения дохода признается: 1) дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (акта приемки-сдачи работ, услуг) - для доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг); 2) дата поступления денежных средств на корреспондентский счет (в кассу) банка - для доходов: - в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций; - в виде безвозмездно полученных денежных средств; 3) дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день от четного (налогового) периода - для доходов: - от сдачи имущества в аренду; - доходов от иных хозяйственных операций; 4) дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и(или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде возмещения убытков (ущерба); 5) последний день отчетного (налогового) периода - по доходам: - в виде сумм восстановленных резервов; - по доходам от доверительного управления имуществом; 6) дата выявления дохода, получения и(или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода - по доходам прошлых лет; 7) дата перехода права собственности на иностранную валюту, а также последний день текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы - реализованной и нереализованной; 8) дата перехода права собственности на драгоценные металлы, а также последний день текущего месяца - по доходам в виде положительной переоценки стоимости драгоценных металлов; 9) дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, - по доходам в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества; 10) последний день отчетного (налогового) периода - по доходам по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период. В случае прекращения дей ствия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). При уступке банком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения дохода от уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования. При реализации услуг финансирования под уступку денежного требования, а также при реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода прав собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и(или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло ранее. В целях определения налоговой базы по налогу на прибыль банк уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ, расходы, не учитываемые в целях налогообложения), Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) банком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные

документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и(или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (например, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В случае если первичные документы составлены на иностранном языке, то перевод таких документов с иностранного языка на русский язык может быть сделан как профессиональным переводчиком, так и специалистами банка (Письмо Минфина России от 20.03.2006 N 03-02-07/1-66). К расходам в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль относятся: 1) расходы, связанные с производством и реализацией; 2) внереализационные расходы. Расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Расходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Суммы, отраженные в составе расходов банка, не подлежат повторному включению в состав его расходов. Состав расходов, связанных с производством и реализацией, определен ст. 253 НК РФ: 1) материальные расходы; 2) расходы на оплату труда; 3) суммы начисленной амортизации; 4) прочие расходы. Внереализационные расходы определяются в порядке, установленном ст. 265 НК РФ. В частности, к внереализационным относятся следующие расходы: 1) расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) банком; 2) расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг; расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам; расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы; 3) расходы, связанные с обслуживанием приобретенных ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария; расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы; 4) расходы на проведение ежегодного собрания акционеров, в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания; 5) расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок. Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и(или) иной формы их оплаты. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если условиями договора предусмотрено осуществление расходов в течение более одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания расходов. По материалам, приходящимся на оказанные услуги (товары, работы), датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в эксплуатацию материалов. По услугам, работам производственного характера датой осуществления материальных расходов признается дата подписания акта приемки-передачи услуг, работ. Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации. Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных расходов на оплату труда. Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора банком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признаются: 1) дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых

платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей; 2) дата начисления - для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом; 3) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления банку документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода - для расходов: - в виде сумм комиссионных сборов; - в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги); - в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество; - в виде иных подобных расходов; 4) дата утверждения авансового отчета - для расходов: - на командировки; - на содержание служебного транспорта; - на представительские расходы; 5) дата перехода права собственности на иностранную валюту, а также последний день текущего месяца - по расходам в виде отрицательной курсовой разницы - реализованной и нереализованной; 6) дата перехода права собственности на драгоценные металлы при совершении операций с драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца - по расходам в виде отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов; 7) дата реализации или иного выбытия ценных бумаг - по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость; 8) дата реализации долей, паев - по расходам в виде стоимости приобретения долей, паев; 9) дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по расходам в виде сумм штрафов, пеней и(или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба); 10) последний день отчетного (налогового) периода - по расходам по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и(или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло ранее. Вопрос о том, что считать датой признания расходов, особенно по работам, услугам, является достаточно болезненным для налогоплательщиков, т.к. налогоплательщики и налоговые органы (а также Минфин России в своих разъяснениях) по-разному понимают фразу "дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления банку документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода". Налоговые и финансовые органы, как правило, делают акцент на дате предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, под которой понимают дату составления документов. При этом указанные органы не учитывают два момента. Вопервых, налоговыми и финансовыми органами игнорируется фраза "либо последний день отчетного (налогового) периода", а ведь согласно ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми именно в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и(или) иной формы их оплаты. А во-вторых, промежуток между датой составления документа и датой получения этого документа налогоплательщиком может составлять от нескольких дней до нескольких недель, при этом документ фактически может быть получен после окончания отчетного (налогового) периода и сдачи налоговой декларации. По мнению автора, банк в учетной политике для целей налогообложения должен прописать порядок признания расходов, руководствуясь не только нормами Налогового кодекса РФ, но и исходя из экономической сути конкретной операции. Порядок признания расходов по конкретной операции (сделке) зависит от типа договора и характера сделки. Если сделка носит единовременный характер, то дата признания расходов может определяться как: - дата предъявления банку документа - по сделкам, не оформленным договором; - дата предъявления банку документа - по сделкам, оформленным договором, по которым предусмотрено оформление подтверждающего документа; - дата расчетов - по сделкам, оформленным договором, в котором фиксирована сумма и установлена дата расчетов, при этом оформление подтверждающего документа не предусмотрено.

Если сделка носит длительный характер, то дата признания расходов может определяться как: - дата расчетов - по сделкам со сроком действия в пределах отчетного периода, оформленным договором, в котором фиксирована сумма и установлена дата расчетов, при этом оформление подтверждающего документа не предусмотрено; - дата предъявления банку документа - по сделкам со сроком действия в пределах отчетного периода, оформленным договором, по которым предусмотрено оформление подтверждающего документа; - последний день отчетного (налогового) периода - по сделкам со сроком действия более чем один отчетный (налоговый) период, если условиями договора предусмотрены авансовые платежи (предоплата) за работы, услуги, относящиеся к будущим отчетным периодам, в части расходов, относящихся к данному отчетному (налоговому) периоду; - отчетный (налоговый) период, к которому относятся расходы, - по сделкам, по которым объем работ (услуг) подтверждается документом независимо от даты составления такого документа; - последний день отчетного (налогового) периода - по сделкам со сроком действия более чем один отчетный (налоговый) период, оформленным договором, из условий которого можно четко определить сумму расходов, относящихся к данному отчетному (налоговому) периоду, независимо от того, предусмотрено оформление подтверждающих документов или нет. Под датой предъявления документа понимается дата составления такого документа. Под документом понимаются акт, счет-фактура, счет, накладная, иной документ, подтверждающий исполнение обязательства, содержащий данные об объеме выполненных работ, услуг, сумме платежа. Банк может также предусмотреть некоторую пороговую дату, на которую составляется расчет налоговой базы, и указать при этом следующее: - если по сделкам, по которым для целей признания расходов (доходов) необходимо получение подтверждающего документа, такой документ получен после определенного числа месяца, следующего за отчетным периодом, расходы (доходы) признаются в отчетном периоде, в котором указанный документ получен; - если по сделкам, по которым для целей признания расходов (доходов) необходимо получение подтверждающего документа, такой документ получен после определенного числа года, следующего за налоговым периодом, расходы (доходы) признаются расходами (доходами) прошлых лет и учитываются в налоговом периоде, в котором получен документ. На документах, полученных (обнаруженных) после указанных дат, ответственному лицу следует указывать дату поступления (обнаружения) данного документа. Если указанный документ получен по почте, то необходимо сохранять почтовый конверт. Если документ получен с нарочным, то на документе ставится также подпись лица, передавшего документ. Распорядительным документом банка должна быть возложена на соответствующих сотрудников ответственность за осуществление всех необходимых действий по своевременному получению подтверждающих документов от контрагентов. Особенности определения налоговой базы в виде доходов от операций, связанных с осуществлением банковской деятельности, деятельности профессионального участника рынка ценных бумаг, а также иных доходов, подлежащих налогообложению Перечень доходов от осуществления банковской деятельности, деятельности профессионального участника рынка ценных бумаг, иных доходов, подлежащих налогообложению (кроме указанных в иных разделах данной главы), определен ст. 290, 298, 249, 250 НК РФ. При формировании аналитических регистров необходимо учитывать следующие показатели: - доход, отраженный по счету 701 в отчетном (налоговом) периоде, - данные, отраженные по соответствующему лицевому счету учета доходов в отчетном квартале (месяце); - доход, начисленный в предыдущем периоде, но отраженный на счете 701 в текущем отчетном (налоговом) периоде, - данные, отраженные по соответствующему лицевому счету учета доходов в текущем отчетном квартале (месяце), но включенные в состав доходов, учитываемых при налогообложении, в предыдущем отчетном (налоговом) периоде по методу начисления в соответствии с датой признания доходов; - доход, начисленный в текущем отчетном (налоговом) периоде, но не отраженный на счете 701, - данные, начисленные в текущем отчетном квартале (месяце) по методу начисления в соответствии с датой признания доходов, но подлежащие отражению на счете 701 в последующих отчетных (налоговых) периодах. При этом сумма дохода, подлежащего налогообложению в текущем отчетном (налоговом) периоде, определяется как сумма показателей "доход, отраженный по счету 701 в отчетном (налоговом) периоде" и "доход, начисленный в текущем отчетном (налоговом) периоде, но не отраженный на счете 701" за вычетом показателя "доход, начисленный в предыдущем периоде, но отраженный на счете 701 в текущем отчетном (налоговом) периоде". Если в показателе "доход, отраженный по счету 701 в отчетном (налоговом) периоде" отражена вся сумма полученных доходов, но указанные доходы подлежат включению в

налогооблагаемую базу частями в соответствии с датой признания доходов, то показатель "доход, подлежащий налогообложению в текущем отчетном (налоговом) периоде" должен отражать только ту часть суммы, которая подлежит включению в налогооблагаемую базу в соответствующем отчетном квартале (месяце). В последующих отчетных кварталах (месяцах) часть суммы, учтенная на счете 701, но не включенная в доход, подлежащий налогообложению, отражается в показателе "доход, начисленный в текущем отчетном (налоговом) периоде, но не отраженный на счете 701". Что касается доходов, стоимость которых выражена в иностранной валюте или в условных единицах, а также доходов, подлежащих получению в иностранной валюте, то, по мнению автора, суммы, начисленные и включенные в расчет налоговой базы за все отчетные (налоговые) периоды, и суммы полученные должны быть равны. К доходам банка от операций, связанных с осуществлением банковской деятельности, деятельности профессионального участника рынка ценных бумаг, а также иным доходам, подлежащим налогообложению, относятся, в частности: 1. Доходы от кассового обслуживания клиентов. Как правило, указанные доходы не требуют корректировок для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. 2. Доходы в виде платы за открытие и ведение счетов клиентов, осуществления расчетов по их поручению, включая комиссионное вознаграждение за переводные, инкассовые, аккредитивные и другие операции, оформление и обслуживание пластиковых карт и иных специальных средств, предназначенных для совершения банковских операций, за предоставление выписок и иных документов по счетам. По данным доходам корректировка для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль возможна по тем клиентам, по которым комиссия не была удержана (не может быть удержана) в установленный договором, тарифами срок, например, при отсутствии средств на расчетном счете клиента. 3. Доходы по операциям инкассации. Необходимость корректировки для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль по данному доходу зависит от условий договора. 4. Доходы от операций по предоставлению банковских гарантий, авалей и поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме. Доходы от операций по предоставлению банковских гарантий включаются в доходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, единовременно в момент выдачи гарантии (существует мнение, что вознаграждение за выдачу банковской гарантии в целях налогообложения распределяется равномерно в течение срока гарантии). В аналогичном порядке учитываются доходы по предоставлению авалей и поручительств. 5. Доходы в виде платы, получаемой от экспортеров и импортеров, за выполнение функций агентов валютного контроля. По данным доходам корректировка для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль возможна по тем клиентам, по которым комиссия не была удержана (не может быть удержана) в установленный договором, тарифами срок. 6. Доходы в виде комиссионного вознаграждения от осуществления иных банковских операций и сделок (комиссия за оформление карточек с образцами подписей и оттиском печати, комиссия по кредитным операциям, другие). По данным доходам корректировка для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль возможна по тем клиентам, по которым комиссия не была удержана (не может быть удержана) в установленный договором, тарифами срок. 7. Доходы в виде комиссионного вознаграждения от проведения операций с ценными бумагами (от депозитарного обслуживания клиентов, от оказания посреднических услуг на рынке ценных бумаг). По данным доходам корректировка для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль возможна по тем клиентам, по которым комиссия не была удержана (не может быть удержана) в установленный договором, тарифами срок или в зависимости от условий договора. 8. Доходы, полученные от клиентов в возмещение банку телеграфных и других рас ходов. По данным доходам корректировка для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль возможна по тем клиентам, по которым комиссия не была удержана (не может быть удержана) в установленный договором, тарифами срок или в зависимости от условий договора. 9. Доходы в виде платы за доставку, перевозку денежных средств, ценных бумаг, иных ценностей и банковских документов (кроме инкассации). Необходимость корректировки для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль по данному доходу зависит от условий договора. 10. Доходы, полученные за обработку документов, за обслуживание вычислительной техники, от оказания информационных услуг. По данным доходам корректировка для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль возможна по тем клиентам, по которым комиссия не была удержана (не может быть удержана) в установленный договором, тарифами срок или в зависимости от условий договора. 11. Доходы, полученные от оказания услуг, связанных с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе системы "банкклиент". По данной статье отражаются: доходы в виде платы, взимаемой банком с клиентов за

подключение к системе "банк-клиент", генерацию ключа, обучение персонала; абонентская плата за обслуживание системы "банк-клиент"; иная плата за обслуживание системы "банк-клиент", кроме платы, взимаемой за расчетные операции, совершаемые по системе "банк-клиент", т.к. указанная плата отражается по статье 2 "Доходы в виде платы за открытие и ведение счетов клиентов, осуществления расчетов по их поручению". По данным доходам корректировка для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль возможна по тем клиентам, по которым комиссия не была удержана (не может быть удержана) в установленный договором, тарифами срок или в зависимости от условий договора. 12. Доходы от предоставления в аренду специально оборудованных помещений или сейфов для хранения документов и ценностей. Необходимость корректировки для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль по данному доходу зависит от условий договора. Как правило, при оказании банком таких услуг плата взимается единовременным платежом за весь срок действия договора (который в большинстве случаев превышает один месяц), поэтому доходы в целях налогового учета распределяются равномерно в течение срока действия договора. 13. Доходы в виде комиссионного вознаграждения от проведения факторинговых операций. По данным доходам корректировка для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль возможна по тем клиентам, по которым комиссия не была удержана (не может быть удержана) в установленный договором, тарифами срок или в зависимости от условий договора. 14. Доходы в виде сумм, полученных по возвращенным кредитам (ссудам), убытки от списания которых были ранее учтены в составе расходов, уменьшивших налоговую базу, либо списанных за счет резервов, отчисления на создание которых ранее уменьшали налоговую базу. В налоговом регистре по данному виду доходов отражается возвращенная сумма в части основного долга. Отражается также сумма полученных процентов, списанных по истечении срока исковой давности и отраженных ранее в аналитическом регистре "Суммы, подлежащие списанию на внереализационные расходы в виде безнадежных долгов, не учтенных в иных регистрах" (см. разделы "Особенности признания в налоговом учете безнадежных долгов", "Особенности определения налоговой базы по доходам в виде процентов, денежных средств, предоставления кредитов и займов"), 15. Доходы от сдачи имущества в аренду. Данные в налоговом регистре отражаются по каждому договору. В случае если договором аренды обязанности арендатора по содержанию арендуемых помещений (энергоснабжению, услугам связи и другим коммунальным платежам) учтены в общей сумме арендной платы, доходом арендодателя является сумма арендной платы, в составе которой в соответствии с договором предусмотрена компенсация затрат арендодателя по содержанию сданного в аренду помещения. Передача абонентом-арендодателем субабонентам энергии и иных видов коммунальных услуг возможна только с разрешения энергоснабжающей (или иной снабжающей коммунальными услугами) организации. То есть если по договору аренды помещения арендатор помимо арендной платы возмещает расходы арендодателя по оплате услуг энерго-, тепло-, водоснабжения, арендодатель: - в договоре на электроснабжение или в приложении к договору между абонентомарендодателем и энергоснабжающей организацией указывает данные о присоединенных к сети субабонентах-арендаторах (наименование, мощность, электропотребление, расчетные электросчетчики, тарифы и др.). Присоединение к сетям энергоснабжающей организации, а также к сетям абонента субабонентов, не имеющих приборов для учета расчетов за электроэнергию, запрещается; - в договоре на пользование тепловой энергией или приложении к договору между абонентом и теплоснабжающей организацией указываются данные о присоединенных к тепловой сети абонента субабонентах (наименование, максимальная часовая нагрузка, теплопотребление, тарифы и др.). Подключение к тепловым сетям теплоснабжающей организации, а также к сетям абонента субабонентов, не имеющих приборов для учета расчета за тепловую энергию, запрещается; - в договоре с организацией водопроводно-канализационного хозяйства должна быть предусмотрена возможность передачи (приемки) субабоненту (от субабонента) воды (сточных вод), принятой им от организации водопроводно-канализационного хозяйства через присоединенные водопроводные и канализационные устройства и сооружения. Учет объемов питьевой воды, использованной субабонентом, а также принимаемых от них объемов сточных вод производит абонент. (По вопросу учета доходов / расходов по договорам аренды см. также раздел "Особенности определения налоговой базы в виде расходов от операций, связанных с осуществлением банковской деятельности, деятельности профессионального участника рынка ценных бумаг, а также иных расходов, учитываемых при налогообложении".) 16. Доходы в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации. Данные в налоговом регистре отражаются по каждому объекту ТМЦ, иного имущества. 17. Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде. В соответствующем регистре отражаются доходы, подлежащие налогообложению в

соответствии с гл. 25 НК РФ, но не отраженные в регистрах налогового учета в предыдущие отчетные (налоговые) периоды как подлежащие налогообложению. 18. Доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. В соответствующем регистре отражаются доходы, подлежащие налогообложению в соответствии с гл. 25 НК РФ, но не отраженные в регистрах налогового учета в предыдущие отчетные (налоговые) периоды как подлежащие налогообложению. 19. Доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России. В соответствующем регистре указывается нереализованная курсовая разница от переоценки счетов в иностранной валюте (счет 70103 символ 13201), кроме нереализованной курсовой разницы от переоценки выпущенных и приобретенных ценных бумаг (включая векселя), номинированных в иностранной валюте. В данном регистре указывается также нереализованная курсовая разница от переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте (включая собственные векселя банка), по ценным бумагам, выпущенным банком, в следующих случаях: - курсовая разница (переоценка), возникающая при погашении дисконтного векселя (в том числе векселя с нулевым дисконтом), номинированного в иностранной валюте, определяемая как произведение цены размещения векселя на разницу курса Банка России на дату размещения векселя и курса Банка России на дату погашения векселя. Если курс иностранной валюты, в которой выписан вексель, на дату погашения ниже курса на дату размещения векселя, то возникает положительная курсовая разница (переоценка); - курсовая разница (переоценка), возникающая при погашении процентного векселя, номинированного в иностранной валюте, определяемая как произведение цены размещения векселя на разницу курса Банка России на дату размещения векселя и курса Банка России на дату погашения векселя. Если курс иностранной валюты, в которой выписан вексель, на дату погашения ниже курса на дату размещения векселя, то возникает положительная курсовая разница (переоценка); - курсовая разница (переоценка), возникающая при погашении сертификата, номинированного в иностранной валюте, определяемая как произведение суммы привлечения на разницу курса Банка России на дату привлечения и курса Банка России на дату погашения. Если курс иностранной валюты, в которой выписан сертификат, на дату погашения ниже курса на дату привлечения средств по сертификату, то возникает положительная курсовая разница (переоценка); - курсовая разница (переоценка), возникающая при погашении облигации, номинированной в иностранной валюте, определяемая как произведение цены размещения облигации (суммы привлечения) на разницу курса Банка России на дату привлечения и курса Банка России на дату погашения. Если курс иностранной валюты, в которой выписана облигация, на дату погашения ниже курса на дату привлечения средств по облигации, то возникает положительная курсовая разница (переоценка). 20. Другие доходы, учитываемые при налогообложении. В налоговом учете подлежат отражению учитываемые при налогообложении доходы, ранее отнесенные на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль (например, доходы от возврата процентов, уплаченных клиентам, при досрочном расторжении договоров, возврат ранее понесенных судебных издержек, иные), прочие облагаемые доходы, если они не поименованы в ст. 251 НК РФ и не учтены в других налоговых регистрах. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, определен ст. 251 НК РФ. Также не подлежат налогообложению полученные доходы, ранее учтенные в налогооблагаемой базе по методу начисления. К доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, относятся, в частности: 1. Доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости (счет 70102 символ 12601). 2. Доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте (счет 70103 символ 13201 соответствующие лицевые счета по учету нереализованной курсовой разницы от переоценки выпущенных и приобретенных ценных бумаг (включая векселя), номинированных в иностранной валюте). 3. Доходы от восстановления резервов на возможные потери, по другим операциям, т.к. при создании не учитываются в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (счет 70107 символ 17101, счет 70107 символ 17103 соответствующие лицевые счета) (см. раздел "Порядок формирования резервов на возможные потери по ссудам"), 4. Доходы в виде сумм процентов (сумм основного долга), полученных по возвращенным кредитам (ссудам), списанным за счет резервов или расходов.

В соответствующем регистре отражается возвращенная сумма в части полученных процентов, учтенных при налогообложении прибыли в предыдущих отчетных (налоговых) периодах и не списанных в качестве безнадежных долгов (не отраженных в регистре "Суммы, подлежащие списанию на внереализационные расходы в виде безнадежных долгов, не учтенных в иных регистрах" в предыдущие отчетные (налоговые) периоды) (см. разделы "Особенности признания в налоговом учете безнадежных долгов", "Особенности определения налоговой базы по доходам в виде процентов, денежных средств, предоставления кредитов и займов"). В регистре также отражаются суммы возвращенных кредитов в части основного долга, списанные за счет резервов (расходов), не учитываемых ранее при налогообложении. 5. Другие доходы, не учитываемые при налогообложении. В соответствующем регистре отражаются доходы, не подлежащие налогообложению в соответствии с гл. 25 НК РФ и не учтенные в иных регистрах налогового учета. Особенности определения налоговой базы в виде расходов от операций, связанных с осуществлением банковской деятельности, деятельности профессионального участника рынка ценных бумаг, а также иных расходов, учитываемых при налогообложении Перечень расходов от осуществления банковской деятельности, деятельности профессионального участника рынка ценных бумаг, иных расходов, учитываемых при налогообложении (кроме указанных в иных разделах данной главы), определен ст. 291, 299, 254, 260, 264, 265 НК РФ. При формировании аналитических регистров по данным расходам необходимо учитывать следующие показатели: - расход, отраженный по соответствующему счету 702 в отчетном (налоговом) периоде данные, отраженные по соответствующему лицевому счету учета расходов в отчетном квартале (месяце); - расход, начисленный в предыдущем периоде, но отраженный на счете 702 в текущем отчетном (налоговом) периоде, - данные, отраженные по соответствующему лицевому счету учета расходов в текущем отчетном квартале (месяце), но включенные в состав расходов, учитываемых при налогообложении, в предыдущем отчетном (налоговом) периоде по методу начисления в соответствии с датой признания расходов; - расход, начисленный в текущем отчетном (налоговом) периоде, но не отраженный на счете 702, - данные, начисленные в текущем отчетном квартале (месяце) по методу начисления в соответствии с датой признания расходов, но подлежащие отражению на счете 702 в последующих отчетных (налоговых) периодах. При этом сумма расхода, подлежащего налогообложению в текущем отчетном (налоговом) периоде, определяется как сумма показателей "расход, отраженный по счету 702 в отчетном (налоговом) периоде" и "расход, начисленный в текущем отчетном (налоговом) периоде, но не отраженный на счете 702" за вычетом показателя "расход, начисленный в предыдущем периоде, но отраженный на счете 702 в текущем отчетном (налоговом) периоде". Если в показателе "расход, отраженный по счету 702 в отчетном (налоговом) периоде" отражена вся сумма осуществленных расходов, но указанные расходы подлежат включению в налогооблагаемую базу частями в соответствии с датой признания расходов, то показатель "расход, подлежащий налогообложению в текущем отчетном (налоговом) периоде" указывает только ту часть суммы, которая подлежит включению в налогооблагаемую базу в соответствующем отчетном квартале (месяце). В последующих отчетных кварталах (месяцах) часть суммы, учтенная на счете 702, но не включенная в расход, подлежащий налогообложению, отражается в показателе "расход, начисленный в текущем отчетном (налоговом) периоде, но не отраженный на счете 702", Что касается расходов, стоимость которых выражена в иностранной валюте или в условных единицах, а также расходов, подлежащих уплате в иностранной валюте, то, по мнению автора, суммы начисленные и включенные в расчет налоговой базы за все отчетные (налоговые) периоды и суммы уплаченные должны быть равны. Необходимость корректировки для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль по каждому виду расхода зависит от условий договора, тарифов, особенностей документооборота. К расходам банка от операций, связанных с осуществлением банковской деятельности, деятельности профессионального участника рынка ценных бумаг, а также иным расходам, учитываемым при налогообложении, относятся, в частности: 1. Расходы от осуществления кассовых операций. 2. Расходы в виде комиссионных сборов за услуги по корреспондентским отношениям, расходы по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, иные аналогичные расходы. 3. Расходы по операциям инкассации денежных средств, ценных бумаг, платежных документов и иные аналогичные расходы. 4. Расходы по доставке банковских документов. 5. Расходы по полученным гарантиям, поручительствам и авалям. 6. Расходы в виде комиссий по другим операциям. 7. Расходы по изготовлению и внедрению пластиковых карт, по изготовлению, приобретению

и пересылке бланков (включая бланки отчетности), магнитных носителей, бумаги, упаковочных материалов для денежных билетов и монеты. Расходы на приобретение (изготовление) пластиковых карт признаются для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором была осуществлена передача указанных карт клиентам банка. Затраты на приобретение (изготовление) бланков учитываются в расходах в целях налогообложения по мере использования бланков в работе (выдача клиентам чековых книжек, продажа депозитных сертификатов, выдача собственных векселей, реализация бланков векселей и др.). 8. Расходы на поддержание программного обеспечения, на обслуживание вычислительной и организационной техники. 9. Расходы на информационные и маркетинговые услуги. Если под информационными услугами понимается осуществление сбора, обобщение, систематизация информационных массивов и предоставление в распоряжение банка результатов обработки этой информации, то получение банком информационных услуг должно подтверждаться соответствующими отчетами об обработке информации, предоставляемыми банку исполнителем услуг. Кроме того, указанная информация должна быть использована в деятельности, направленной на получение дохода. Расходы на маркетинговые услуги учитываются в налоговом учете в порядке, аналогичном учету расходов на информационные услуги. При этом налоговым законодательством не предусмотрено, что расходы на маркетинговые услуги (иные подобные услуги - информационные, консультационные, юридические услуги) по договорам со сторонними организациями или гражданскоправовым договорам с физическими лицами, оказывающими такие услуги, могут включаться в состав расходов, учитываемых в расчете налоговой базы по налогу на прибыль, только при отсутствии соответствующего структурного подразделения (сотрудника, состоящего в штате банка) (Постановление ФАС Московского округа от 20.04.2005 по делу N КА-А40/2944-05). 10. Расходы по обслуживанию банкоматов. 11. Расходы по обслуживанию охранной сигнализации. 12. Расходы по технике безопасности и обеспечению нормальных условий труда. Отражаются расходы на обеспечение мер по технике безопасности, предусмотренные законодательством Российской Федерации. Расходы на аренду кулера, приобретение питьевой воды в бутылях, приобретение специального оборудования для фильтрации водопроводной воды включаются в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, только при наличии справки Госсанэпиднадзора о несоответствии водопроводной воды, поступающей в организацию, требованиям СанПин 2.1.4.1074-01 и опасности ее использования в качестве питьевой (письма Минфина России от 10.03.2005 N 02-1-08/46@, от 02.12.2005 N 03-03-04/1/408). 13. Расходы на содержание служебного автотранспорта и прочих производственных основных средств (текущие расходы на содержание, кроме ремонта). В Письме от 11.01.2006 N 03-03-04/2/1 Минфин России разъяснил, что расходы банка на оплату услуг платных автостоянок учитываются в расчете налоговой базы по налогу на прибыль при наличии оформленных в установленном порядке первичных оправдательных документов (кассовых чеков, авансовых отчетов подотчетных лиц и иных). При аренде гаражей у других организаций или аренде земельных участков, используемых под автостоянки, необходимо заключать договор аренды. Что касается оформления путевых листов банками, то после Письма от 15.07.2005 N 03-03-04/1/75, в котором Минфин России указал, что унифицированная форма путевого листа, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78, обязательна для применения всеми организациями, были выпущены другие письма (от 20.09.2005 N 03-03-04/1/214, от 03.02.2006 N 03-03-04/2/23), в которых разъяснено, что организации, не являющиеся транспортными, могут разрабатывать свою форму путевого листа для подтверждения расходов в виде горюче-смазочных материалов. При этом путевые листы должны составляться таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании можно было судить об обоснованности произведенного расхода. Для признания расходов на ГСМ в целях налогообложения прибыли необходимо также наличие чеков АЗС или иных документов, подтверждающих факт оплаты ГСМ. Путевой лист, не содержащий информацию о месте следования автомобиля, не подтверждает расходы на приобретение ГСМ (Письмо Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129). 14. Расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, рас ходы на оплату услуг связи, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные услуги). Основанием для учета расходов на приобретение услуг связи являются договоры с организациями, оказывающими услуги связи. При этом документальным подтверждением производственного характера разговора являются: счет телефонной станции; расшифровка АТС с указанием номеров телефонов, с которыми велись переговоры; иные документы, подтверждающие производственный характер отношений с абонентом. При оплате услуг сотовой связи также необходим распорядительный документ банка с перечнем должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи, и установлением лимита расходов на пользование услугами сотовой связи. Расходы по оплате услуг международной, междугородней и сотовой связи в части,

возмещаемой работниками банка за разговоры частного характера и учитываемой в составе доходов банка, учитываются в расходах, включаемых в расчет налоговой базы по налогу на прибыль. В ряде случаев для оплаты услуг сотовой связи, услуг Интернета банки приобретают карты экспресс-оплаты. Минфин России в Письме от 26.01.2006 N 03-03-04/1/61 разъясняет, что карты экспресс-оплаты для оплаты услуг сотовой связи сотрудникам не могут служить основанием для списания расходов для целей налогообложения прибыли организаций. При этом свое мнение Минфин России мотивирует тем, что карты экспресс-оплаты не соответствуют понятию первичного документа, порядок оформления которого определен Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Однако, по мнению автора, расходы на оплату с помощью карт экспрессоплаты услуг сотовой связи, услуг Интернета признаются в целях налогообложения налогом на прибыль по мере использования карт экспресс-оплаты или в момент их активирования, в зависимости от того, какой порядок прописан в учетной политике банка для целей налогообложения. Дополнительным обоснованием для включения указанных расходов в расчет налоговой базы должны быть соответствующим образом прописанный в локальном нормативном акте банка регламент приобретения, хранения, передачи в эксплуатацию карт экспресс-оплаты и утвержденный распорядительным документом банка перечень работников, которым для использования в производственной деятельности передаются такие карты. Если по арендованным помещениям по договору аренды на арендатора возложена обязанность по возмещению расходов арендодателя по оплате услуг связи помимо арендной платы, то указанные расходы учитываются в составе расходов арендатора при документальном подтверждении данных расходов первичными документами - счетами арендодателя, составленными на основании аналогичных документов, выставленных организациями, оказывающими услуги связи, в отношении фактически используемых арендатором линий связи. При этом в договоре аренды должен быть определен порядок перераспределения между арендатором и арендодателем расходов по абонентской плате, оплате стоимости международных и междугородных переговоров, оплате стоимости иных услуг связи. 15. Типографские и канцелярские расходы. Расходы по печатанию визиток для сотрудников банка относятся к типографским расходам. 16. Расходы на ремонт собственных основных средств и иного имущества. Расходы на ремонт собственных основных средств и иного имущества признаются в качестве расхода в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты. Расходы на ремонт учитываются при налогообложении, если такие расходы связаны с ремонтом имущества, используемого для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Также подлежат учету расходы на ремонт, осуществленные за счет полученного страхового возмещения и не отнесенные на счет учета расходов по бухгалтерскому учету. В соответствии с п. 3 ст. 260 НК РФ банк имеет право создавать резерв под предстоящие ремонты основных средств в порядке, установленном ст. 324 НК РФ. 17. Расходы на ремонт арендованных основных средств и иного имущества. Расходы на ремонт арендованных основных средств и иного имущества признаются в качестве расхода в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты. Расходы учитываются при налогообложении, если договором (соглашением) между банкомарендатором и арендодателем возмещение арендодателем указанных расходов не предусмотрено. В случае если договором аренды предусмотрено возложение обязанности по ремонту арендуемых объектов основных средств и иного имущества на арендатора с возмещением указанных расходов арендодателем, расходы на ремонт указанного имущества, осуществленные арендатором, учитываются им в составе расходов в порядке, установленном ст. 260 НК РФ, но в периоде возмещения указанных расходов арендодателем. Расходы на ремонт учитываются при налогообложении, если такие расходы связаны с ремонтом арендованного имущества, используемого для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Также подлежат учету расходы на ремонт, осуществленные за счет полученного страхового возмещения и не отнесенные на счет учета расходов по бухгалтерскому учету. Для учета расходов на ремонт по арендованному имуществу не имеет значения, является ли арендодателем организация, индивидуальный предприниматель или физическое лицо, поскольку гл. 25 НК РФ не установлены ограничения для признания расходов на ремонт в целях налогообложения в зависимости от того, у кого арендуется имущество. Такая позиция поддерживается судами (например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2006 по делу N 004-748/2006(20127-А67-40) при рассмотрении налоговых споров, когда налоговые органы высказывают мнение о том, что имущество, принадлежащее на праве собственности физическому лицу, не зарегистрированному в качестве предпринимателя, не может быть отнесено к категории амортизируемого имущества, в связи с чем расходы арендатора на ремонт такого имущества не учитываются в расчете налоговой базы по налогу на прибыль. 18. Арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. Если в установленных законодательством случаях договор аренды подлежит государственной регистрации, то арендные платежи по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору аренды принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу

на прибыль с момента получения арендуемого объекта в пользование (Письмо Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/2/172, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.10.2005 по делу N А66-540/2005). В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у банкализингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной по этому имуществу амортизации. Проблемы в налогообложении возникают у банка-лизингополучателя, если в лизинговый платеж включена выкупная стоимость имущества, полученного в лизинг. Минфин России во всех своих разъяснениях говорит о том, что выкупная цена в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения не учитывается. До перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю суммы, уплачиваемые в счет выкупной цены, следует рассматривать как авансы выданные (полученные) (например, письма Минфина России от 11.05.2006 N 03-03-04/1/431, от 12.07.2006 N 03-03-04/1/576). Однако Минфин России не учитывает положения п. 8.1 ст. 272 НК РФ, согласно которым расходы по приобретению переданного в лизинг имущества признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей. Следовательно, для лизингодателя выкупная цена, включенная в стоимость лизинговых платежей, не является полученным авансом, а значит, не может являться авансовым платежом и для лизингополучателя. Кроме того, финансовый орган не учитывает судебную практику, согласно которой суды признают лизинговый платеж, включающий в себя несколько самостоятельных платежей (в том числе выкупную стоимость), единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга (например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 25.05.2006 по делу N Ф04-9825/2005(22781-А27-29), от 02.10.2006 по делу N Ф04-10050/2005(26881-А27-35), ФАС ВолгоВятского округа от 26.02.2006 по делу N А79-6704/2005, ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2006 по делу N А42-13239/04-20, от 28.03.2006 по делу N А21-6434/2005, ФАС Центрального округа от 26.06.2006 по делу N А64-11717/05-13). Интересным и весьма странным является также мнение Минфина России, изложенное в уже упомянутом Письме от 12.07.2006 N 03-03-04/1/576, согласно которому финансовый орган, хотя и упоминает ст. 40 НК РФ, тем не менее указывает, что стороны договора лизинга вправе определить выкупную цену предмета лизинга в размере 1 руб. 19. Расходы на содержание зданий и сооружений. Основанием для учета расходов на приобретение электрической и тепловой энергии, воды, газа являются договоры с энерго-, водо- и газоснабжающими организациями. Если по арендованным помещениям по договору аренды на арендатора возложена обязанность по возмещению расходов арендодателя по оплате услуг энерго-, тепло- и водоснабжения, помимо арендной платы, то указанные расходы учитываются в составе расходов арендатора при документальном подтверждении данных расходов первичными документами - счетами арендодателя, составленными на основании аналогичных документов, выставленных организациями, снабжающими электрической и тепловой энергией, водой, в отношении фактически занимаемых арендатором помещений и используемых арендатором тепло-, энергосетей, водопроводных и канализационных сетей. В случае пользования газом арендатор заключает прямой договор с газоснабжающей организацией. В ряде случаев при налоговых проверках налоговые органы исключают из расходов, учитываемых в расчете налоговой базы, стоимость коммунальных и иных аналогичных услуг, включенных в расходы на основании счетов, предъявленных арендатору арендодателем. Однако суды, как правило, не поддерживают такую позицию налоговых органов (Постановление ФАС СевероЗападного округа от 22.12.2005 по делу N А56-37483/04). Если в установленных законодательством случаях договор аренды подлежит государственной регистрации, то коммунальные платежи, плата за услуги связи и иные аналогичные платежи по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору аренды принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль с момента получения арендуемого объекта в пользование (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.10.2005 по делу N А66-540/2005). В своем Письме от 07.06.2006 N 03-03-04/1/505 Минфин России высказал мнение о том. что ежемесячное составление акта об оказании услуг по аренде имущества является обязательным. Противоположная позиция содержится в Письме Минфина России от 09.11.2006 N 03-03-04/1/742. Вопрос о том, возможно ли включение в расходы, учитываемые в расчете налоговой базы по налогу на прибыль, расходов на уборку прилегающей к зданию банка территории, включая расходы на приобретение противогололедных реагентов, аренду трактора для уборки и вывоза снега (особенно актуально для районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностях), благоустройство и озеленение прилегающей к банку территории, расходы на прокат сменных ковровых грязезащитных покрытий и иных аналогичных расходов является спорным, т.к. налоговые органы, как правило, пытаются исключить эти расходы из расчета налоговой базы при налоговых проверках. Например, в Письме МНС России от 09.06.2004 N 02-4-07/229 сказано, что не учитываются при налогообложении расходы на выполнение работ по созданию отдельных объектов, использование которых направлено на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства (благоустройство территорий). К таким объектам,

использование которых напрямую не связано с производством и реализацией товаров, выполнение работ, оказанием услуг, относится и устройство газонов, в том числе по распоряжению органов местного самоуправления. Однако суды зачастую поддерживают позицию налогоплательщиков при условии экономического обоснования и документального подтверждения таких расходов, справедливо полагая, что рассматриваемые расходы обеспечивают эксплуатацию (т.е. содержание в надлежащем состоянии, позволяющем использовать объект по его назначению - для осуществления банковской деятельности) здания, поскольку без уборки прилегающей территории банка становится невозможным и затруднительным доступ в помещение банка работников банка, клиентов, что препятствует осуществлению банком своей банковской деятельности (Постановление ФАС ВосточноСибирского округа от 10.07.2002 по делу N А19-1159/02-33-Ф02-1819/02-С1, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.10.2004 по делу N А56-10748/04, Постановление ФАС Поволжского округа от 01.03.2005 по делу N А12-16475/04-С25). 20. Расходы по охране. В соответствующем налоговом регистре отражаются расходы по охране имущества. В соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе расходов учитываются, в частности, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты). Охранная деятельность регулируется Законом РФ от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации", Федеральным законом РФ от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности", Законом РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции". Под затратами на оплату услуг охранной деятельности подразумеваются расходы по охране организации (банка) в целом и всех ее частей как производственного комплекса, и они должны быть связаны непосредственно с производственной банковской деятельностью. Оплата услуг детективной деятельности, расходы на охрану отдельных физических лиц (в том числе оплата услуг водителя-телохранителя) не учитываются в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. В случае перечисления средств за охрану физического лица (в том числе сотрудников банка, включая его руководителя) по договору о предоставлении услуг по сопровождению физического лица такие суммы включаются в совокупный налогооблагаемый доход физического лица. Что касается порядка налогового учета расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты, то фраза "за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты", содержащаяся в положениях подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ, имеет две трактовки. Согласно первой из них слова "за исключением" означают, что эти расходы вообще не учитываются при налогообложении налогом на прибыль. Согласно второму мнению данные расходы включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль, но не как прочие расходы, связанные с производством и(или) реализацией согласно ст. 264 НК РФ, а согласно иным статьям НК РФ (например, согласно ст. 254, 255 или 256 НК РФ). В частности, в Письме от 16.02.2005 N 03-03-01-04/1/69 Минфин России разъясняет, что при наличии в структуре организации службы безопасности (организованной согласно Закону РФ от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации") расходы на приобретение оружия могут быть учтены в расходах организации, учитываемых при налогообложении. В зависимости от стоимости оружия оно учитывается или как материальные расходы согласно ст. 254 НК РФ, или как основные средства согласно ст. 256 НК РФ. Что касается расходов на экипировку (спецодежду), то, по мнению Минфина России, такие расходы признаются в целях налогообложения, если российским законодательством предусмотрено применение спецодежды работниками той профессии, для которой они приобретаются согласно правилам, утвержденным Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51 "Об утверждении правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты", а также Типовыми отраслевыми нормами бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам банка, утвержденными Постановлением Минтруда России от 30.08.2000 N 63. В данных Типовых отраслевых нормах в перечень профессий (должностей) включены в том числе работники подразделения инкассации, но сотрудники службы безопасности в этом перечне отсутствуют. Возможность включения в расходы, учитываемые при налогообложении, приобретаемой банком специальной одежды для сотрудников инкассации подтверждается Письмом Минфина России от 05.04.2006 N 03-03-04/1/320. Вместе с тем ФАС Уральского округа в Постановлении от 07.06.2006 по делу N Ф09-4680/06-С7 сделал вывод о том, что общество при наличии собственной службы безопасности обоснованно включало в расходы стоимость выдаваемой охранникам специальной форменной одежды, которую они обязаны носить во время выполнения профессиональных обязанностей, позволяющих идентифицировать принадлежность таких работников к службе охраны (в целях беспрепятственного осуществления ими полномочий и наибольшей эффективности выполнения их работы).

Что касается расходов банка на оплату услуг, оказываемых подразделениями вневедомственной охраны, то если с 01.01.2005 такие услуги учитываются в расходах в целях налогообложения на основании прямой нормы, введенной Федеральным законом от 06.06.2005 N 58ФЗ. расходы банка на оплату указанных услуг за период с 21.10.2003 до 01.01.2005 налоговые органы исключают из расчета налоговой базы по налогу на прибыль. Абсурдность данной ситуации усугубляется тем, что Минфин России упорно продолжает давать разъяснения, согласно которым налогоплательщики при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, руководствуясь положением п. 17 ст. 270 НК РФ, не вправе были учитывать для целей налогообложения расход в виде перечисленных средств подразделениям вневедомственной охраны в указанный период (например, Письмо от 24.07.2006 N 03-03-04/2/180). Вместе с тем суды не поддерживают налоговые органы при решении вопроса о неправомерности включения в расходы, учитываемые в расчете налоговой базы по налогу на прибыль, расходов на оплату услуг вневедомственной охраны при органах внутренних дел Российской Федерации по охране имущества за период с 21.10.2003 до 01.01.2005. Если обобщить выводы судов, то их позиция заключается в следующем. Между банками и подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел Российской Федерации заключаются: - договор об оказании услуг по охране объектов подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел; - договор об экстренном вызове милиции в случае угрозы личной или имущественной безопасности собственника; - договор на выезд наряда милиции при срабатывании средств тревожной сигнализации; - договор об охране объектов, подключенных на пульт централизованного наблюдения подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел. В силу подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на услуги по охране имущества и иные услуги охранной деятельности относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Указанная норма не содержит исключений, связанных с организационно-правовой формой или особенностями финансирования организаций, оказывающих услуги охраны. Подтверждением тому служит внесение Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ дополнений в подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ, действующих с 01.01.2005, согласно которым слова "охранной деятельности" дополнены словами "в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации". Расходы на оплату банками услуг вневедомственной охраны являются затратами, связанными с их производственной деятельностью, следовательно, банки были вправе учитывать расходы в виде средств, перечисленных подразделениям вневедомственной охраны за охрану имущества, для целей исчисления налога на прибыль. Ссылки налоговых органов на положения п. 17 ст. 270 НК РФ с учетом довода о том, что. поскольку Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.10.2003 N 5953/03 определено, что средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер и не могут быть признаны доходами в смысле, придаваемом ст. 41 НК РФ, и соответственно не подлежат обложению налогом на прибыль организаций, в связи с чем, по мнению налоговых инспекций, расходы банков на оплату услуг по охране их объектов являются целевым финансированием подразделений вневедомственной охраны и в соответствии с п. 17 ст. 270 НК РФ не подлежат учету при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, не являются обоснованными на основании следующего. Во-первых, в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.10.2003 N 5953/03 говорится только о доходах вневедомственной охраны, а не о затратах ее контрагентов. Во-вторых, подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ определено понятие средств целевого финансирования и дан исчерпывающий перечень таких средств. Так, согласно действовавшей в спорный период редакции абзаца 2 указанного подпункта к средствам целевого финансирования отнесено имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования (слова "или федеральными законами" вступили в силу с 01.01.2005 Федеральный закон от 23.12.2003 N 178-ФЗ), в виде перечисленных далее в статье форм целевого финансирования. Расходы, понесенные банками в виде оплаты услуг по договорам, заключенным с подразделениями вневедомственной охраны, не входят в указанный перечень форм целевого финансирования, и несение данных расходов обусловлено наличием у банков гражданско-правовых отношений с органами вневедомственной охраны, а не бюджетных отношений. Расходование указанных средств связано с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода. Кроме того, банки не определяли и не могли определять назначение использования бюджетными организациями перечисленных им средств по договорам охраны, т.к. в число органов, осуществляющих распределение, исполнение или расходование бюджетных средств, банки не входят. Таким образом, оплата услуг вневедомственной охраны не содержит признаков целевого

финансирования: во-первых, направление расходования оплаты услуг не определяется заказчиком этих услуг (банком); во-вторых, оплата охранных услуг не содержится в перечне операций, признаваемых целевым финансированием. Следовательно, понесенные банками расходы не могут признаваться расходами, понесенными в рамках целевого финансирования. Необходимо также учесть и то, что действие ч. 1 ст. 35 (в части средств, поступающих на основании договоров) и ч. 3 ст. 35 Закона Российской Федерации "О милиции", в соответствии с которыми средства, поступающие от организаций на основе заключенных договоров, были определены в качестве источника финансирования милиции и подразделений вневедомственной охраны, с 01.01.2004 было приостановлено (Федеральный закон от 23.12.2003 N 186-ФЗ) и с 01.01.2005 ч. 3 ст. 35 Закона Российской Федерации "О милиции" утратила силу, ч. 1 ст. 35 изменена (Федеральный закон от 22.08.2004 N 122-ФЗ). Отсюда следует, что для банков, заключивших договоры с вневедомственной охраной, перечисляемые средства не являются целевыми, т.к. не выполняются критерии, позволяющие отнести их к целевому финансированию, а значит, произведенные расходы на услуги по охране правомерно отнесены банками в силу ст. 264 НК РФ к расходам, связанным с охраной имущества и уменьшающим доходы при исчислении налога на прибыль. Обоснованность изложенной выше позиции подтверждается сложившейся арбитражной практикой по данному вопросу, в частности следующими постановлениями (перечень неполный): ФАС Уральского округа от 11.05.2006 по делу N Ф09-3515/06-С7; ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.04.2006 по делу N АЗЗ-21116/05-Ф02-1807/06-С1; ФАС Волго-Вятского округа от 07.06.2006 по делу N А79-14738/2005; ФАС Северо-Западного округа от 25.05.2006 по делу N А56-28254/2005: Арбитражный суд г. Москвы от 25.10.2005 по делу N А40-48154/05-139-391: ФАС Центрального округа от 06.05.2006 по делу N А68-АП-663/11-05; ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 по делу N Ф04-9797/2005 (18954-А45-37): ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2006 по делу N Ф04-1086/2006 (20624-А45-37): ФАС Западно-Сибирского округа от 19.04.2006 по делу N Ф04-1891/2006 (21564-А45-26): ФАС Западно-Сибирского округа от 31.05.2006 по делу N Ф04-3151/2006 (23046-А27-34). Вынося решения о доначислении сумм налога на прибыль и привлечении банков к ответственности, налоговые инспекции не учитывают разъяснения Федеральной налоговой службы, изложенные в Письме от 30.05.2006 N ШС-6-14/550@, согласно которым не допускается вынесение налоговыми органами решений с целью признания их недействительными при последующем обращении налогоплательщика в суд. Визирование проектов решений осуществляется с учетом судебной практики по соответствующим вопросам и аналогичной аргументации. 21. Транспортные расходы, кроме относимых на стоимость ценностей. Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов учитываются в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией". 22. Расходы на аудиторские услуги. Расходы на аудиторские услуги по проведению аудита по МСФО включаются в расходы, учитываемые в расчете налоговой базы по налогу на прибыль, учитывая, что составление финансовой отчетности в соответствии с МСФО является обязательным для банков. 23. Расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации предусмотрена обязанность осуществлять публикацию отчетности (раскрытие информации). 24. Судебные издержки, арбитражные сборы, госпошлина. Судебными расходами признаются денежные затраты, связанные с рассмотрением дела в арбитражном суде, которые производятся за счет лиц, участвующих в деле, и состоят из госпошлины и судебных издержек (ст. 101 Арбитражного процессуального кодекса РФ). К судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся: денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам; расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте; расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц. оказывающих юридическую помощь (представителей), и другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде (ст. 106 Арбитражного процессуального кодекса РФ). Судебные издержки, госпошлина и другие подобные расходы подлежат отнесению на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, в момент их возникновения независимо от даты вынесения решения судебными органами. Суммы судебных расходов, возмещенные банку проигравшей стороной, подлежат включению в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Датой признания таких доходов является дата вступления в законную силу соответствующего решения суда. 25. Плата государственному и(или) частному нотариусу за нотариальное оформление. Расходы принимаются в пределах тарифов, установленных в следующем порядке. За совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов и выполнение технической работы нотариус, работающий в государственной

нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством Российской Федерации. В соответствии с Основами законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденными ВС РФ 11.02.1993 N 4462-1, за выполнение тех же действий, когда для них законодательными актами Российской Федерации предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, занимающийся частной практикой, взимает плату по тарифам, соответствующим размерам государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичного действия в государственной нотариальной конторе. За совершение действий, для которых законодательством Российской Федерации не предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, а также нотариус, занимающийся частной практикой, взимают нотариальные тарифы в размере, установленном в соответствии с требованиями ст. 22.1 Основ. За нотариальные действия, совершаемые вне помещений нотариальной конторы, органов исполнительной власти и органов местного самоуправления, нотариальный тариф взимается в размере, увеличенном в 1,5 раза. В случае превышения размера тарифа над размером госпошлины или над нотариальным тарифом сумма превышения не учитывается при налогообложении. В связи с тем что положения ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и(или) расчетов с использованием платежных карт" на правоотношения, связанные с оплатой нотариальных действий, не распространяются, нотариусы не обязаны выдавать кассовый чек. Документ, подтверждающий оплату нотариальных действий, должен быть составлен в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в котором должно быть указано о совершении нотариального действия и размере его тарифа. 26. Расходы на консультационные услуги. Если исполнитель оказывает банку консультационные услуги на регулярной основе, то в актах оказанных услуг (выполненных работ) в обязательном порядке указывается перечень предоставленных консультаций. Если заключается договор на оказание разовых консультаций, то в договоре также указывается, какие именно консультации предоставляются в рамках договора. Полученные консультации должны быть использованы в деятельности, направленной на получение дохода. В этой связи рекомендуется изучение банком Постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.06.2006 по делу N А13-7089/2005-19 и Постановления ФАС Московского округа от 19.05.2005 по делу N КА-А40/3867-05, когда судом было признано правомерным решение инспекции об исключении из расходов, учитываемых при налогообложении, затрат на консультационные (консалтинговые) услуги. В качестве консультационных услуг могут быть включены расходы на оплату экспертных заключений о рыночной стоимости, текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств (при их переоценке) на основании договора при наличии у оценщика лицензии на осуществление оценочной деятельности. 27. Суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке. Основанием для учета расходов в виде сумм налогов и сборов являются налоговые декларации (расчеты) по соответствующему налогу или иные документы, подтверждающие уплату налога (сбора). ЕСН в целях налогообложения прибыли учитывается в периоде, за который представляются расчеты (декларации). Суммы ЕСН, начисленные по отпускам (в том числе отпускам, частично или полностью переходящим на другой месяц), также учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, за который представляются расчеты (декларации) по налогу, независимо от того, к какому периоду относятся расходы на выплату отпускных. В соответствующем налоговом регистре учитываются также расходы в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Порядок включения в расходы в целях налогообложения прибыли страховых взносов на обязательное пенсионное страхование аналогичен порядку учета в целях налогообложения прибыли расходов по ЕСН. Налоги, подлежащие уплате по итогам года, учитываются при налогообложении прибыли в налоговом периоде, к которому они относятся. Спорным является вопрос о включении в расходы сумм НДС, уплаченного банком своим контрагентам по приобретенным товарам (работам, услугам). В разъяснениях налоговых и финансовых органов можно встретить две разных позиции. Согласно одной из них уплаченный банком контрагентам НДС может быть включен в расходы только после фактической уплаты. Этот вывод Минфин России делает на основании п. 5 ст. 170 НК РФ, не учитывая двух факторов. Во-первых, гл. 21 НК РФ была написана и введена в действие раньше, чем гл. 25 НК РФ, следовательно, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль следует применять нормы гл. 25 НК РФ, а не гл. 21 НК РФ. Во-вторых, п. 5 ст. 170 НК РФ содержит принципиальную норму, согласно которой НДС, уплаченный банком при приобретении товаров (работ, услуг), включается в расходы банка (а не подлежит налоговому вычету, уменьшая сумму НДС к уплате в бюджет, как у других организаций). При этом слово "уплаченный" в смысле п. 5 ст. 170 НК РФ означает не факт уплаты, а разделение НДС как такового на "полученный" и "уплаченный".

Согласно другой позиции, которая, по мнению автора книги, является более обоснованной, суммы НДС при методе начисления относятся на расходы независимо от оплаты в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Суммы НДС, уплаченные (подлежащие уплате) банком по приобретаемым товарам, работам, услугам, учитываются в целях налогообложения в составе расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором учтена в целях налогообложения стоимость соответствующих товаров, работ, услуг (Письмо Минфина России от 17.01.2006 N 03-03-04/2/9). Кроме того, для банка, применяющего п. 5 ст. 170 НК РФ, счет-фактура не является подтверждающим документом в смысле ст. 252 НК РФ для отнесения суммы уплаченного банком НДС на расходы, т.к. согласно ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, на основании которого налогоплательщики налога на добавленную стоимость применяют налоговые вычеты по НДС (письма Минфина России от 27.08.2004 N 03-03-01-04/2/5, от 21.01.2005 N 03-03-01-04/2/9). При этом не включаются в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, суммы НДС, уплачиваемые в связи с осуществлением расходов, не учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. НДС, начисленный банком в соответствии с гл. 21 НК РФ при передаче в рекламных целях сувенирной продукции, в расходы при исчислении налога на прибыль не включается (Письмо Минфина России от 22.09.2006 N 03-04-11/178). Суммы НДС, уплаченные банком в качестве налогового агента при приобретении у иностранной организации услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, в том числе суммы НДС, уплаченные за счет собственных средств, относятся к суммам налога, исчисленным в установленном законодательством Российской Федерации порядке, поэтому банк вправе включать суммы уплаченного в бюджет налога в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (письма Минфина России от 24.03.2006 N 03-04-03/07, от 19.05.2006 N 03-03-04/2/144, от 02.11.2005 N 03-03-04/2/100). 28. Взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев. Взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний учитываются при налогообложении прибыли в таком же порядке, что и налоговые платежи. 29. Платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности. Неисключительные права на объекты интеллектуальной собственности, в том числе по лицензионным соглашениям, учитываются в составе расходов будущих периодов, и их стоимость списывается на расходы в течение срока действия договора. В случае если в договоре не предусмотрен срок использования объекта интеллектуальной собственности, полученного в неисключительное право, затраты по оплате такого договора подлежат списанию на расходы единовременно. Банкам следует учитывать мнение работников ФНС (в частности, интервью руководителя Управления администрирования налога на прибыль ФНС России Хорошего О.Д. журналу "Российский налоговый курьер" (N 15, август 2006 г.)), согласно которому, основываясь на норме, введенной Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ и предусматривающей, что, если сделка не содержит условий (позволяющих отнести расходы к конкретному периоду) и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (п. 1 ст. 272 НК РФ), затраты, связанные с приобретением программных продуктов и т.п., налогоплательщик обязан распределять во времени (по аналогии с расходами будущих периодов в бухгалтерском учете). Автор не согласен с такой позицией в части расходов на приобретение программных продуктов, лицензий и иных аналогичных расходов, которые, как правило, не связаны с конкретными доходами банка, а являются затратами, связанными с осуществлением деятельности банка в целом, следовательно, данная норма ст. 272 НК РФ должна применяться по экономическому смыслу, а не вообще ко всем расходам, по которым исходя из условий сделок невозможно четко определить период возникновения расходов. 30. Расходы на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. 31. Расходы по другим операциям с приобретенными ценными бумагами. Отражаются расходы, подлежащие налогообложению в соответствии с гл. 25 НК РФ, но не отраженные в иных регистрах по учету расходов от операций с приобретенными ценными бумагами. К таким расходам относятся расходы, связанные с обслуживанием приобретенных ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария за хранение ценных бумаг, брокера (списываемые по отдельному счету, не участвующие в определении финансового результата от реализации, иного выбытия ценных бумаг) и другие аналогичные расходы. В случае если на основании первичных документов, подтверждающих произведенные расходы по приобретению и реализации ценных бумаг, невозможно распределить указанные расходы между совершенными сделками, то такие расходы учитываются также в этом регистре и признаются расходами в целях налогообложения в полном объеме на основании первичных документов на дату признания расходов. 32. Расходы по другим операциям с выпущенными ценными бумагами. Отражаются расходы, подлежащие налогообложению в соответствии с гл. 25 НК РФ, но не отраженные в иных регистрах по учету расходов от операций с выпущенными ценными бумагами. К таким расходам относятся

расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, другие расходы. 33. Расходы на подписку на нормативно-техническую и иную литературу, используемую в производственных целях. 34. Расходы на уплату страховых взносов в фонд страхования вкладов. В расходы банка, учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются расходы в виде сумм страховых взносов, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 23.12.2003 N 177-ФЗ "О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации". Датой признания указанных расходов, по мнению автора книги, является дата уплаты соответствующего взноса. 35. Расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию и реализации в установленном законодательством Российской Федерации порядке предметов залога и заклада за время нахождения указанных предметов у залогодержателя после передачи залогодателем. 36. Расходы на проведение ежегодного собрания акционеров, в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания. 37. Расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций (только в случае фактического набора работников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, представленных специализированными компаниями по подбору персонала). 38. Взносы, уплачиваемые международным организациям и организациям, предоставляющим платежные системы и электронные системы передачи информации, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности банка или является условием предоставления такой организацией услуг, необходимых для ведения банком своей деятельности (например, взносы в платежные системы VISA. MasterCard, в телекоммуникационные системы (SWIFT, REUTERS)). 39. Расходы, связанные с организацией обособленных подразделений, расширением производственных помещений, в частности расходы по аренде помещений для открываемого обособленного подразделения, на проведение ремонта помещений нового обособленного подразделения, эксплуатационные расходы по содержанию указанных помещений и иные аналогичные расходы (Письмо Минфина России от 24.04.2006 N 03-03-04/2/118). 40. Расходы в виде недостач, хищений денежной наличности, материальных ценностей, в случае если виновные лица не установлены. Для включения убытков от хищений имущества, угона автомобиля факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (решение суда о неустановлении виновных лиц или постановление следователя о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого) (письма Минфина России от 02.05.2006 N 03-03-04/1/412, от 03.08.2005 N 03-03-04/1/141). Для признания убытка от пожара в целях налогообложения прибыли материальные потери от пожара должны быть подтверждены документально (например, справкой Государственной противопожарной службы, документами, фиксирующими результаты проведенной по этому поводу инвентаризации и размер нанесенного ущерба, и др.) (Письмо Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/1/208). 41. Расходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде. В соответствующем регистре отражаются расходы, учитываемые при налогообложении в соответствии с гл. 25 НК РФ, но не отраженные в регистрах налогового учета в предыдущие отчетные (налоговые) периоды как подлежащие налогообложению. 42. Расходы в виде сумм дебиторской задолженности (требования перед должниками), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. В аналитическом регистре "Суммы, подлежащие списанию на внереализационные расходы в виде безнадежных долгов, не учтенных в иных регистрах" отражаются безнадежные долги (долги, нереальные ко взысканию) (см. раздел "Особенности признания в налоговом учете безнадежных долгов"), 43. Расходы по кредитным операциям прошлых лет, выявленные в отчетном году, а также расходы, связанные со списанием задолженности по кредитам, при отсутствии (недостаточности) средств резервов. Отражаются данные в части уплаченных процентов по кредитам, если указанные расходы не были отражены в налоговых регистрах предыдущих отчетных (налоговых) периодов. Также отражаются расходы по списанию задолженности по кредитам, если средств созданных резервов недостаточно (см. раздел "Порядок формирования резервов на возможные потери по ссудам"), 44. Расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте)

и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России. В соответствующем налоговом регистре указывается нереализованная курсовая разница от переоценки счетов в иностранной валюте (счет 70205 символ 25201), кроме нереализованной курсовой разницы от переоценки выпущенных и приобретенных ценных бумаг (включая векселя), номинированных в иностранной валюте, В данном регистре указывается также нереализованная курсовая разница от переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте (включая собственные векселя банка), по ценным бумагам, выпущенным банком, в следующих случаях: - курсовая разница (переоценка), возникающая при погашении дисконтного векселя (в том числе векселя с нулевым дисконтом), номинированного в иностранной валюте, возникающая при погашении векселя, определяемая как произведение цены размещения векселя на разницу курса Банка России на дату размещения векселя и курса Банка России на дату погашения векселя. Если курс иностранной валюты, в которой выписан вексель, на дату погашения выше курса на дату размещения векселя, то возникает отрицательная курсовая разница (переоценка); - курсовая разница (переоценка), возникающая при погашении процентного векселя, номинированного в иностранной валюте, возникающая при погашении векселя, определяемая как произведение цены размещения векселя на разницу курса Банка России на дату размещения векселя и курса Банка России на дату погашения векселя. Если курс иностранной валюты, в которой выписан вексель, на дату погашения выше курса на дату размещения векселя, то возникает отрицательная курсовая разница (переоценка); - курсовая разница (переоценка), возникающая при погашении сертификата, номинированного в иностранной валюте, определяемая как произведение суммы привлечения на разницу курса Банка России на дату привлечения и курса Банка России на дату погашения. Если курс иностранной валюты, в которой выписан сертификат, на дату погашения выше курса на дату привлечения средств по сертификату, то возникает отрицательная курсовая разница (переоценка); - курсовая разница (переоценка), возникающая при погашении облигации, номинированной в иностранной валюте, определяемая как произведение цены размещения облигации (суммы привлечения) на разницу курса Банка России на дату привлечения и курса Банка России на дату погашения. Если курс иностранной валюты, в которой выписана облигация, на дату погашения выше курса на дату привлечения средств по облигации, то возникает отрицательная курсовая разница (переоценка). 45. Другие расходы, учитываемые при налогообложении. В налоговом учете подлежат отражению прочие расходы, учитываемые при налогообложении в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ, если они не поименованы в ст. 270 НК РФ или если они не были учтены в составе расходов в иных налоговых регистрах. 46. Особенности включения стоимости товарно-материальных ценностей (материальнопроизводственных запасов) в расходы, учитываемые в налоговой базе по налогу на прибыль. Банк в учетной политике для целей налогообложения должен определить метод оценки товарно-материальных ценностей для определения размера материальных расходов при передаче ТМЦ в эксплуатацию. Статья 254 НК РФ предусматривает четыре метода оценки: метод оценки по стоимости единицы запасов; метод оценки по средней стоимости; метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). При списании товарно-материальных ценностей на расходы банками, как правило, применяется метод оценки по стоимости единицы запасов. Поскольку расходы на приобретение имущества в виде безвозмездно полученных материальных ценностей отсутствуют, то в целях налогообложения прибыли не учитывается в составе расходов стоимость такого имущества при вводе его в эксплуатацию. Расходы на приобретение имущества в виде излишков ТМЦ, выявленных в результате инвентаризации; материалов, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, также отсутствуют, но в соответствии со ст. 254 НК РФ в целях налогообложения прибыли в составе расходов стоимость такого имущества при вводе его в эксплуатацию или при реализации (выбытии) учитывается в размере налога на прибыль, уплаченного с такого имущества в соответствии с п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ. Расходы, не учитываемые при определении налоговой базы Перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы, определен ст. 270 НК РФ. Также не учитываются при налогообложении фактически понесенные расходы, ранее учтенные в налогооблагаемой базе по методу начисления. К расходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, относятся, в частности: 1. Расходы в виде отрицательной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по

рыночной стоимости (счет 70204 символ 24201). 2. Расходы в виде отрицательной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте (счет 70205 символ 25201 соответствующие лицевые счета по учету нереализованной курсовой разницы от переоценки выпущенных и приобретенных ценных бумаг (включая векселя), номинированных в иностранной валюте). 3. Расходы по созданию резервов на возможные потери, по другим операциям (счет 70209 символ 29101, счет 70209 символ 29103 соответствующие лицевые счета) (см. раздел "Порядок формирования резервов на возможные потери по ссудам"), 4. Расходы на проведение периодического профилактического медицинского осмотра работников. Проведение периодического профилактического медицинского осмотра работников кредитных организаций не предусмотрено действующим законодательством Российской Федерации. В соответствии со ст. 213 ТК РФ работодатели обязаны организовывать (оплачивать за счет собственных средств) предварительные (при поступлении на работу) и периодические (для лиц в возрасте до 21 года - ежегодные) медицинские осмотры (обследования) работников, занятых на тяжелых работах и на работах с вредными и(или) опасными условиями труда, а также на работах, связанных с движением транспорта. Полный перечень работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры, установлен Приказом Минздрава России от 16.08.2004 N 83. В указанный перечень включены работы по непосредственному управлению транспортными средствами, поэтому расходы на проведение медицинских осмотров водителей учитываются в расчетах налоговой базы по налогу на прибыль. Что касается лиц, связанных с эксплуатацией ПЭВМ, то положения раздела XIII Санитарноэпидемиологических правил и нормативов СанПиН 2.2.2/2.4.1340-03, утвержденных Постановлением Минздрава РФ от 03.06.2003 N 118, распространяются на лиц, профессионально связанных с эксплуатацией ПЭВМ, к которым относятся работники вычислительных центров, но не работники кредитных организаций (за исключением программистов и администраторов сети), следовательно, расходы на медосмотр работников банка, работа которых не связана с профессиональной эксплуатацией ПЭВМ, не учитываются в расчете налоговой базы по налогу на прибыль. 5. Расходы в виде недостач, хищений денежной наличности, материальных ценностей, в случае если соответствующие суммы не взысканы с виновных лиц. 6. Расходы в виде суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду. 7. Расходы в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений). 8. Расходы на выплату вознаграждений и компенсацию расходов членам совета директоров (наблюдательного совета) банка. В соответствии со ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" совет директоров (наблюдательный совет) осуществляет общее руководство деятельностью акционерного общества. По решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и(или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими своих функций. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров. Отношения членов совета директоров (наблюдательного совета) с банком акционерным обществом строятся не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров, расходы на выплату вознаграждений и компенсацию расходов членам совета директоров (наблюдательного совета) банка не учитываются в расчете налоговой базы по налогу на прибыль (письма Минфина России от 13.07.2006 N 03-05-02-04/106, от 22.06.2006 N 03-05-02-04/85). 9. Расходы по возмещению средств держателям пластиковых карт, пострадавшим от мошеннических операций. 10. Платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности (непроизводственное назначение). 11. Расходы на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым (непроизводственное назначение). 12. Прочие расходы, не учитываемые при определении налоговой базы. В соответствующем регистре отражаются расходы, не подлежащие налогообложению в соответствии с гл. 25 НК РФ (поименованы в ст. 270 НК РФ, не соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ) и не учтенные в иных регистрах налогового учета. Порядок определения расходов, связанных с начислением амортизации основных средств Порядок отнесения объектов к амортизируемым основным средствам Амортизируемым имуществом в соответствии со ст. 256 НК РФ признается имущество,

находящееся у банка на праве собственности, со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. Амортизируемыми основными средствами признаются объекты имущества, которые находятся у банка на праве собственности, используются им в качестве средств труда для оказания услуг, управления банком (используются для извлечения дохода) и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. К основным средствам относятся также капитальные вложения в арендованные объекты основных средств в части отделимых улучшений арендованного имущества, Порядок налогового учета неотделимых улучшений арендованного имущества изложен ниже. Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты). Не подлежат амортизации приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент ввода в эксплуатацию этих объектов. Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства: - переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; - переведенные по решению руководства на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев; - находящиеся по решению руководства на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. В перечень объектов, не подлежащих амортизации в целях бухгалтерского учета, указанном в Положении Банка России от 05.12.2002 N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации", также вошли земля и иные объекты природопользования, произведения искусства, основные средства, переведенные по решению руководства на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев, и переведенные по решению руководства на реконструкцию и модернизацию продолжительностью свыше 12 месяцев. Однако основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, почему-то исключены из перечня объектов, не подлежащих амортизации в целях бухгалтерского учета, с 01.01.2005 Указанием Банка России от 09.08.2004 N 1484-У. В целом же перечень объектов, не подлежащих амортизации в целях налогового и бухгалтерского учета, совпадает. Порядок определения первоначальной, восстановительной, остаточной стоимостей основных средств Первоначальная стоимость основного средства, введенного в эксплуатацию после 01.01.2002, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налога на добавленную стоимость, учитываемого в составе расходов. Первоначальная стоимость основного средства, полученного безвозмездно, а также полученного по договору мены (иным договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами), определяется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости основного средства по данным налогового учета у передающей стороны. Информация о ценах должна быть подтверждена документально или путем проведения независимой оценки. Первоначальная стоимость основного средства, полученного в счет взноса (вклада) в уставный капитал (кроме основных средств, полученных от физических лиц и иностранных организаций), определяется по остаточной стоимости основного средства по данным налогового учета у передающей стороны с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный капитал. Информация об остаточной стоимости должна быть подтверждена документально. Стоимость основного средства, полученного в счет взноса (вклада) в уставный капитал, не подтвержденная документально, признается равной нулю. Первоначальная стоимость основного средства, полученного в счет взноса (вклада) в уставный капитал от физического лица, определяется исходя из документально подтвержденных расходов на его приобретение (создание), но не выше рыночной стоимости основного средства, подтвержденной независимым оценщиком. Первоначальная стоимость основного средства, полученного в счет взноса (вклада) в уставный капитал от иностранной организации, определяется исходя из документально подтвержденных расходов на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости основного средства, подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после 01.01.2002, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации. Результаты проводимой переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость не учитываются для целей налогообложения в составе доходов (расходов), не меняют стоимость основных средств для целей налогового учета и, следовательно, не принимаются при начислении амортизации, учитываемой в целях налогообложения (речь идет о переоценке (уценке) по состоянию на 01.01.2003 и на 1 января каждого следующего календарного года). Первоначальная, восстановительная, остаточная стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.2002, сформированные банком на 01.01.2002 в порядке, установленном п. 1 ст. 257 НК РФ и п. 1 ст. 322 НК РФ, могли включать переоценку объектов основных средств, проведенную по состоянию на 01.01.2002, но с учетом положений п. 1 ст. 257 НК РФ. Особенности формирования в целях налогового учета первоначальной, восстановительной, остаточной стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.2002, не рассматриваются в данной главе. Порядок определения амортизации объектов основных средств Порядок определения амортизации объектов основных средств установлен ст. 258 и 259 НК РФ. Все амортизируемые основные средства распределяются по амортизационным группам в соответствии со сроками полезного использования. Для определения срока полезного использования (в том числе по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2002) применяется Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Поскольку срок полезного использования для целей бухгалтерского учета объектов основных средств согласно Положению Банка России от 05.12.2002 N 205-П устанавливается также в соответствии с Постановлением N 1, то порядок определения срока полезного использования по однородным группам объектов основных средств устанавливается, как правило, учетной политикой банка, и этот порядок применяется и в целях установления срока полезного использования для налогового учета амортизируемых основных средств. Срок полезного использования устанавливается по каждому объекту на момент ввода в эксплуатацию основных средств. Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав амортизируемого имущества на дату подачи документов на государственную регистрацию указанных прав. Для целей начисления амортизации банки применяют, как правило, линейный метод для всех объектов основных средств. Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества. Для определения суммы начисленной амортизации формируются аналитические регистры для отражения сумм начисленной амортизации по группам объектов основных средств, а также для определения остаточной стоимости объектов основных средств, синтетический регистр для определения общей суммы начисленной амортизации, подлежащей включению в расходы в целях налогообложения. При начислении амортизации помимо группировки объектов основных средств по амортизационным группам следует учитывать, что в целях налогового учета основные средства также подразделяются на следующие три группы: основные средства, введенные в эксплуатацию до 01.01.2002 (кроме основных средств со сроком фактического использования, превышающим срок полезного использования); основные средства, введенные в эксплуатацию до 01.01.2002, со сроком фактического использования, превышающим срок полезного использования; основные средства, введенные в эксплуатацию после 01.01.2002. От принадлежности объектов имущества к одной из указанных выше групп основных средств зависит определение нормы амортизации и порядок начисления амортизации. Норма амортизации по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2002 (кроме основных средств со сроком фактического использования, превышающим срок полезного использования), определяется по формуле: К = (1 / п) х 100%, где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества по состоянию на 01.01.2002; п - оставшийся срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах, по состоянию на 01.01.2002. Сумма начисленной амортизации по объектам основных средств данной группы за соответствующий месяц определяется как произведение остаточной стоимости на 01.01.2002, нормы

амортизации в процентах, деленной на 100, и специального коэффициента (в случае применения специального коэффициента - см. ниже). Остаточная стоимость объектов основных средств (остаточная стоимость на 01.01.2002), у которых срок фактической эксплуатации по состоянию на 01.01.2002 больше срока полезного использования, включается равномерно в состав расходов в течение срока, определенного банком самостоятельно, но не менее 84 месяцев (7 лет). Как правило, банки исходят из минимально возможного срока - 84 месяца. Сумма, включаемая по таким объектам основных средств в расходы ежемесячно, определяется как отношение остаточной стоимости на 01.01.2002 и установленного банком срока (84 месяца или иной срок). Норма амортизации по основным средствам, введенным в эксплуатацию после 01.01.2002, определяется по формуле: К = (1 / п) х 100%, где К - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества; п - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах. Сумма начисленной амортизации по объектам основных средств данной группы за соответствующий месяц определяется как произведение первоначальной стоимости, нормы амортизации в процентах, деленной на 100, и специального коэффициента (в случае применения специального коэффициента - см. ниже). В случае приобретения объекта, бывшего в употреблении, или получения бывшего в употреблении объекта в виде вклада в уставный капитал срок полезного использования в месяцах, установленный в соответствии с Постановлением N 1 (по имуществу, полученному в виде вклада в уставный капитал, - срок полезного использования, установленный бывшим собственником), в целях определения нормы амортизации может быть уменьшен на количество месяцев эксплуатации предыдущими собственниками объекта основных средств. Срок эксплуатации предыдущими собственниками должен быть подтвержден документально (п. 12, 14 ст. 259 НК РФ). Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый в соответствии с Постановлением N 1, срок полезного использования этого основного средства устанавливается банком самостоятельно с учетом требований техники безопасности и других факторов. Специальный коэффициент может устанавливаться банком для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), в случае если в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга) данные объекты подлежат учету у банка-лизингополучателя; при этом специальный коэффициент не может быть выше 3. По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тысяч руб. и 400 тысяч руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5 в обязательном порядке. Начисление амортизации по таким легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам осуществляется и после истечения срока полезного использования до полного списания стоимости либо до выбытия из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (в зависимости от того, что произошло ранее). Банк - лизингополучатель указанных легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов при начислении амортизации применяет основную норму амортизации (с учетом применяемого по такому имущества коэффициента до 3) со специальным коэффициентом 0,5. Согласно п. 10 и 11 ст. 259 НК РФ допускается начисление амортизации по пониженным нормам амортизации. Указанная норма не имеет распространения на практике. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1 -го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта, либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества банка по любым основаниям. Если по объекту основного средства произошло полное списание стоимости, объект продолжает отражаться в соответствующем аналитическом регистре без начисления амортизации (поскольку такой объект учитывается в определении остаточной стоимости амортизируемых основных средств для расчета удельного веса в целях распределения прибыли по обособленным подразделениям). Если объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любому основанию (в том числе передан в безвозмездное пользование, переведен на консервацию свыше трех месяцев или переведен на реконструкцию или модернизацию свыше 12 месяцев), в месяце выбытия объект подлежит отражению в соответствующем аналитическом регистре, и по нему в этом месяце начисляется амортизация. По основным средствам, передаваемым налогоплательщиком в безвозмездное пользование, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача, начисление амортизации не производится. Аналогичный порядок применяется по основным

средствам, переведенным по решению руководства на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев, а также по основным средствам, находящимся по решению руководства на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев. Для отражения таких объектов рекомендуется вести регистр-справку "Ведомость учета основных средств, выведенных из состава амортизируемого имущества в соответствии со ст. 256 НК РФ", в котором основные средства, переданные в безвозмездное пользование, а также переведенные на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев или находящиеся на реконструкции или модернизации свыше 12 месяцев, будут отражаться с месяца передачи в безвозмездное пользование или перевода на консервацию, реконструкцию, модернизацию. В данном регистре в обязательном порядке указывается оставшийся срок полезного использования на дату исключения объекта из состава амортизируемого имущества без учета месяца, в котором объект был исключен из состава амортизируемого имущества. При окончании договора безвозмездного пользования и возврате основных средств банку (а также при расконсервации или окончании реконструкции, модернизации) амортизация начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств, окончание реконструкции, модернизации или расконсервация основного средства. При этом объекты подлежат отражению в тех же аналитических регистрах, в которых они отражались до момента исключения их из состава амортизируемого имущества, в том числе если по указанным объектам произошло увеличение первоначальной стоимости и(или) срока полезного использования. Банк вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию, в случае если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. В соответствии со статьей 257 НК РФ: 1) к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и(или) другими новыми качествами; 2) к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции; 3) к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению техникоэкономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным. Зачастую при налоговых проверках возникают споры по затратам, связанным с перемещением оборудования на новое место, - расходы, связанные с разборкой (демонтажом), перевозкой и установкой на новом месте оборудования. Налоговые органы полагают, что такие расходы должны отражаться как капитальные вложения и увеличивать первоначальную стоимость перемещаемого объекта основных средств. Однако данные виды работ не относятся к работам по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции и техническому перевооружению, следовательно, учитываются как прочие расходы, связанные с производством и(или) реализацией, согласно подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Суды, как правило, высказывают именно такую же позицию (например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.04.2006 по делу N А66-10560/2005). Особенности начисления амортизации по объектам основных средств в случае изменения первоначальной стоимости и(или) срока полезного использования По вопросу о том, как начисляется амортизация по объектам, по которым изменилась первоначальная стоимость, имеются различные мнения. Все последние разъяснения Минфина России по данному вопросу сводятся к следующему (Письмо УФНС России по г. Москве от 16.06.2006 N 20-12/53521R, Письмо Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168). Согласно мнению финансового органа, амортизация объектов основных средств, первоначальная стоимость которых увеличилась в результате модернизации, реконструкции и по иным предусмотренным основаниям, в случае если срок полезного использования не изменился, начисляется исходя из новой первоначальной стоимости и нормы амортизации, установленной при вводе объекта основного средства в эксплуатацию. То есть Минфин России полагает, что норма амортизации остается неизменной и пересчету не подлежит. Если же банк увеличивает по модернизированным, реконструированным и т.п. объектам срок полезного использования, то норма амортизации

пересчитывается от нового срока полезного использования, который определяется как срок полезного использования, установленный при вводе объекта в эксплуатацию, увеличенный на добавленный срок. В этом случае амортизация исчисляется исходя из новой первоначальной стоимости и новой нормы амортизации. Пример 1 Вариант 1. В марте 2005 г. банк приобрел и ввел в эксплуатацию новый компьютер стоимостью 12 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования установлен 37 месяцев. Норма амортизации - 1/37 х 100 = 2,7%. В августе 2006 г. банком осуществлена модернизация компьютера путем увеличения объема оперативной памяти. Затраты на модернизацию составили 5900 руб. (в том числе НДС 900 руб.). При этом было принято решение не увеличивать срок полезного использования. В данном случае первоначальная стоимость основного средства увеличится на затраты на модернизацию. Новая ежемесячная сумма амортизации рассчитывается исходя из новой первоначальной стоимости компьютера с учетом увеличения и старой нормы амортизации. При заполнении соответствующего аналитического регистра за сентябрь 2006 г. будут использоваться следующие показатели: "дата ввода в эксплуатацию" - март 2005 г.; "срок фактического использования на дату исключения из состава амортизируемого имущества" - 17 месяцев; "срок полезного использования" - 37 месяцев; "первоначальная стоимость новая" - 17 000 руб.; "сумма амортизации, начисленная по состоянию на 01.09.2006 поданным налогового учета" (12 000 x 2,7 / 100 х 17) = 5508 руб., где 17 месяцев - срок начисления амортизации до модернизации с апреля 2005 г. по август 2006 г. включительно; "остаточная стоимость по состоянию на 01.09.2006 - (17 000 - 5508) = 11 492 руб.; "норма амортизации" - 1 / 37 х 100 = 2,7%; "сумма амортизации, начисленная за отчетный месяц" - 17 000 х 2,7 / 100 = 459 руб.; "остаточная стоимость по состоянию на 01.10.2006" - (17 000 - 5508 - 459) = 11 033 руб. И т.д. в последующие месяцы. Исходя изданной позиции получается, что остаточная стоимость на 01.09.2006 11 492 руб. будет списываться на расходы в виде амортизации еще 26 месяцев (11 492 / 459 = 25,04), что на 6 месяцев превышает установленный по объекту срок полезного использования. Вариант 2. Если принято решение увеличить после модернизации срок полезного использования, например до 48 месяцев, то норма амортизации рассчитывается с учетом нового срока полезного использования с учетом увеличения. Новая ежемесячная сумма амортизации рассчитывается исходя из первоначальной стоимости компьютера с учетом ее увеличения и новой нормы амортизации. При заполнении соответствующего аналитического регистра за сентябрь 2006 г. будут использоваться следующие показатели: "дата ввода в эксплуатацию" - март 2005 г.; "срок фактического использования на дату исключения из состава амортизируемого имущества" - 17 месяцев; "срок полезного использования новый" - 48 месяцев; "первоначальная стоимость новая" - 17 000 руб.; "сумма амортизации, начисленная по состоянию на 01.09.2006 поданным налогового учета" (12 000 х 2,7 / 100 х 17) = 5508 руб., где 17 месяцев - срок начисления амортизации до модернизации с апреля 2005 г. по август 2006 г. включительно; "остаточная стоимость по состоянию на 01.09.2006 по данным налогового учета" - (17 000 5508) = 11492 руб.; "норма амортизации" - 1 / 48 х 100 = 2,08%; "сумма амортизации, начисленная за отчетный месяц" - 17 000 х 2,08 / 100 = 354 руб.; "остаточная стоимость по состоянию на 01.10.2006" - (17 000 - 5508 - 354) = 11 138 руб. И т.д. в последующие месяцы. Исходя изданной позиции получается, что остаточная стоимость на 01.09.2006 11 492 руб. будет списываться на расходы в виде амортизации еще 33 месяца (11492 / 354 = 32,46), что на 2 месяца превышает установленный по объекту срок полезного использования (с учетом увеличения). Автор данной книги не согласен с позицией Минфина России, т.к. Минфин не учитывает, что согласно п. 1 ст. 258, если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличения срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования. В данном предложении слова "если "..." не произошло увеличение срока его полезного использования" используются потому, что в предыдущем абзаце Кодекса речь идет о том, что налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования. При этом законодатель вообще ничего не написал о том, как в этом случае начисляется амортизация. В бухгалтерском учете в такой ситуации, когда в аналогичных случаях происходит увеличение первоначальной стоимости и(или) срока полезного использования, амортизация начисляется исходя из новой нормы амортизации, которая рассчитывается исходя из остаточной стоимости объекта с учетом ее увеличения в процессе модернизации, реконструкции или технического перевооружения и

оставшегося срока полезного использования с учетом его увеличения в случае пересмотра (для кредитных организаций - п. 6.10 Приложения 10 Положения Банка России от 05.12.2002 N 205-П, для иных организаций - п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Хотя налоговый и бухгалтерский учет - два самостоятельных вида учета, однако методология начисления амортизации должна быть единой. Методология начисления амортизация по объектам, по которым изменилась первоначальная стоимость в процессе модернизации, реконструкции или технического перевооружения, заложенная в бухгалтерском учете для всех организаций, экономически обоснована: 1) в момент ввода объекта основных средств в эксплуатацию устанавливается срок полезного использования, а не норма амортизации. Норма амортизация - производная от срока полезного использования величина; 2) срок полезного использования - это период, в течение которого стоимость объекта основных средств должна быть перенесена на расходы путем начисления амортизации. Следовательно, если по объекту проведены модернизация, реконструкция или техническое перевооружение, то независимо от того, как изменилась стоимость объекта, его стоимость должна быть самортизирована в срок полезного использования, установленный при вводе в эксплуатацию, или в срок, установленный с учетом увеличения после модернизации, реконструкции или технического перевооружения. Поскольку какой-то период времени объект уже эксплуатировался, то объект должен быть доамортизирован в оставшийся срок полезного использования; 3) для того чтобы в оставшийся срок полезного использования объект основных средств был самортизирован полностью, за этот оставшийся срок должна быть списана на расходы остаточная стоимость объекта, сформированная на момент завершения модернизации, реконструкции или технического перевооружения, т.е. остаточная стоимость (определяемая как первоначальная стоимость за вычетом амортизации, начисленной к моменту модернизации, реконструкции или технического перевооружения) с учетом увеличения. Автор книги полагает, что согласно той же методологии должна начисляться и налоговая амортизация объектов основных средств после модернизации, реконструкции или технического перевооружения. Начисление амортизации по объектам, по которым произошло изменение первоначальной стоимости и(или) срока полезного использования в результате модернизации, реконструкции или технического перевооружения, исходя из мнения Минфина России Для объектов, по которым произошло изменение первоначальной стоимости и(или) срока полезного использования, новая норма амортизации, исходя из которой будет начисляться амортизация по объекту основных средств после обратного включения в состав амортизируемого имущества, определяется следующим образом: 1) если банком принято решение не увеличивать срок полезного использования основного средства после его реконструкции, модернизации или технического перевооружения, то новая норма амортизации по такому объекту будет равна старой. При этом ежемесячная сумма амортизации будет рассчитываться: - по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2002 (кроме основных средств со сроком фактического использования, превышающим срок фактической эксплуатации), - исходя из изменившейся остаточной стоимости (определяется путем сложения остаточной стоимости на 01.01.2002 и суммы, на которую происходит увеличение первоначальной стоимости) и старой нормы амортизации (определяется исходя из оставшегося срока полезного использования на 01.01.2002); - по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2002, со сроком фактического использования, превышающим срок фактической эксплуатации, - исходя из изменившейся остаточной стоимости (определяется путем сложения остаточной стоимости на 01.01.2002 и суммы, на которую происходит увеличение первоначальной стоимости) и старой нормы амортизации (определяется исходя из срока 84 месяца (7 лет)); - по основным средствам, введенным в эксплуатацию после 01.01.2002, - исходя из изменившейся первоначальной стоимости (определяется путем сложения первоначальной стоимости и суммы, на которую происходит увеличение первоначальной стоимости) и старой нормы амортизации (определяется исходя из срока полезного использования, установленного на момент ввода в эксплуатацию); 2) если банком принято решение увеличить срок полезного использования основного средства после его реконструкции, модернизации или технического перевооружения, то новая норма амортизации по такому объекту будет определяться: - по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2002 (кроме основных средств со сроком фактического использования, превышающим срок фактической эксплуатации), - по формуле: К = (1 / п) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества по состоянию на 01.01.2002; п - новый оставшийся срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах, по состоянию на 01.01.2002. При этом новый оставшийся срок полезного использования определяется как разница между новым сроком полезного использования и сроком фактического использования на 01.01.2002; - по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2002, со сроком фактического использования, превышающим срок фактической эксплуатации, - исходя из срока 84 месяца (7 лет), увеличенного по решению руководства банка на соответствующее количество месяцев; - по основным средствам, введенным в эксплуатацию после 01.01.2002, - по формуле: К = (1 / п) х 100%, где К - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества: п - новый срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах. При этом ежемесячная сумма амортизации будет рассчитываться: - по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2002 (кроме основных средств со сроком фактического использования, превышающим срок фактической эксплуатации), - исходя из изменившейся остаточной стоимости (определяется путем сложения остаточной стоимости на 01.01.2002 и суммы, на которую происходит увеличение первоначальной стоимости) и новой нормы амортизации; - по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2002, со сроком фактического использования, превышающим срок фактической эксплуатации, - по формуле: S = p / n, где S - сумма амортизации, ежемесячно относимая на расходы; р - изменившаяся остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества (определяется путем сложения остаточной стоимости на 01.01.2002 и суммы, на которую происходит увеличение первоначальной стоимости); п - новый оставшийся срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах, по состоянию на 01.01.2002, определяемый исходя из срока 84 месяца (7 лет), увеличенного по решению руководства банка на соответствующее количество месяцев; - по основным средствам, введенным в эксплуатацию после 01.01.2002, - исходя из изменившейся первоначальной стоимости (определяется путем сложения первоначальной стоимости и суммы, на которую происходит увеличение первоначальной стоимости) и новой нормы амортизации. Указанный порядок определения нормы амортизации и ежемесячной суммы амортизации применяется в случае изменения первоначальной стоимости и(или) срока полезного использования как объектов, которые не самортизированы на момент реконструкции, модернизации и т.п., так и для объектов, которые полностью самортизированы. Пример 2 Вариант 1. См. пример 1, вариант 1. Амортизация начисляется в сентябре 2006 г. - сентябре 2008 г. в сумме 459 руб. ежемесячно. В октябре 2008 г. амортизация составит 17 руб. (11492 - 459 x 25 = 17). Вариант 2. См. пример 1, вариант 2. Амортизация начисляется в сентябре 2006 г. - апреле 2009 г. в сумме 354 руб. ежемесячно. В мае 2009 г. амортизация составит 164 руб. (11492 - 354 x 32 = 164). Пример 3 В январе 2004 г. банк приобрел и ввел в эксплуатацию новое оборудование стоимостью 12 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования установлен 25 месяцев. Норма амортизации - 1/25 х 100 = 4%. В марте 2006 г. банком осуществлена модернизация оборудования. Затраты на модернизацию составили 5900 руб. (в том числе НДС 900 руб.). К моменту модернизации стоимость оборудования была полностью самортизирована, поэтому было принято решение установить срок полезного использования 25 месяцев. В данном случае первоначальная стоимость основного средства увеличится на затраты на модернизацию. При заполнении соответствующего аналитического регистра за апрель 2006 г. будут использоваться следующие показатели: "дата ввода в эксплуатацию" - январь 2004 г.; "срок эксплуатации предыдущими собственниками" - 0 месяцев; "срок полезного использования" - 25 месяцев; "первоначальная стоимость" - 17 000 руб.; "сумма амортизации, начисленная по состоянию на 01.04.2006 поданным налогового учета" -

(12000 х 4/100 х 25) = 12 000 руб., где 25 месяцев - срок начисления амортизации до модернизации с февраля 2004 г. по февраль 2006 г. включительно; "остаточная стоимость по состоянию на 01.04.2006 по данным налогового учета" - (17 000 - 12 000) = 5000 руб.; "срок полезного использования" - 25 месяцев; "норма амортизации" - 1/25 х 100 = 4%; "сумма амортизации, начисленная за отчетный месяц" - 17 000 х 4/100 = 680 руб.; "остаточная стоимость по состоянию на 01.05.2006" - (5000 - 680) = 4320 руб. Аналогичным образом амортизация начисляется и в мае 2006 г. - октябре 2006 г. В ноябре 2006 г. амортизация составит 240 руб. (5000 - 680 x 7 = 240). Начисление амортизации по объектам, по которым произошло изменение первоначальной стоимости и (или) срока полезного использования в результате модернизации, реконструкции или технического перевооружения, исходя из мнения автора По объектам, по которым произошло изменение первоначальной стоимости и(или) срока полезного использования в результате указанных выше причин, рекомендуется сформировать регистр-справку "Ведомость учета изменения первоначальной стоимости амортизируемых основных средств и срока полезного использования в соответствии со ст. 257, 258 НК РФ", в котором будут зафиксированы следующие показатели: новая первоначальная стоимость основного средства; срок полезного использования, исходя из которого начислялась амортизация по объекту до момента его исключения из состава амортизируемого имущества; оставшийся срок полезного использования на дату исключения объекта из состава амортизируемого имущества без учета месяца исключения; новый срок полезного использования объекта амортизируемого имущества; новый оставшийся срок полезного использования, используемый для определения нормы амортизации и определяемый как оставшийся срок полезного использования на дату исключения объекта из состава амортизируемого имущества, увеличенный на разницу между новым сроком полезного использования и сроком полезного использования, используемым для начисления амортизации на момент вывода объекта из состава амортизируемого имущества. Для объектов, по которым произошло изменение первоначальной стоимости и(или) срока полезного использования, новая норма амортизации, исходя из которой будет начисляться амортизация по объекту основных средств после обратного включения в состав амортизируемого имущества, определяется следующим образом: 1) если банком принято решение не увеличивать срок полезного использования основного средства после его реконструкции, модернизации или технического перевооружения, то новая норма амортизации по такому объекту будет определяться: - по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2002 (кроме основных средств со сроком фактического использования, превышающим срок фактической эксплуатации), - по формуле: К = (1 / п) х 100%, где К - норма амортизации в процентах; п - новый оставшийся срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах. При этом новый оставшийся срок полезного использования определяется как разница между оставшимся сроком полезного использования, установленным по данному объекту на 01.01.2002, и сроком фактического использования объекта на дату исключения из состава амортизируемого имущества, включая месяц исключения; - по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2002, со сроком фактического использования, превышающим срок фактической эксплуатации, - исходя из срока 84 месяца (7 лет), уменьшенного на количество месяцев начисления расходов на дату исключения объекта из состава амортизируемого имущества, включая месяц исключения; - по основным средствам, введенным в эксплуатацию после 01.01.2002, - по формуле: К = (1 / п) х 100%, где К - норма амортизации в процентах; п - оставшийся срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах. При этом оставшийся срок полезного использования определяется как разница между сроком полезного использования, установленным по данному объекту на дату ввода в эксплуатацию, и сроком фактического использования объекта на дату исключения из состава амортизируемого имущества, включая месяц исключения. При этом ежемесячная сумма амортизации будет рассчитываться: - по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2002 (кроме основных средств со сроком фактического использования, превышающим срок фактической эксплуатации), - исходя из изменившейся остаточной стоимости (определяется путем сложения остаточной стоимости на конец

месяца, в котором объект исключен из состава амортизируемого имущества, и суммы, на которую происходит увеличение первоначальной стоимости) и новой нормы амортизации; - по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2002, со сроком фактического использования, превышающим срок фактической эксплуатации, - по формуле: S = р / п, где S - сумма амортизации, ежемесячно относимая на расходы; р - изменившаяся остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества (определяется путем сложения остаточной стоимости на конец месяца, в котором объект исключен из состава амортизируемого имущества, и суммы, на которую происходит увеличение первоначальной стоимости); п - новый оставшийся срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах, определяемый исходя из срока 84 месяца (7 лет), уменьшенного на количество месяцев начисления расходов на дату исключения объекта из состава амортизируемого имущества, включая месяц исключения; - по основным средствам, введенным в эксплуатацию после 01.01.2002, - исходя из изменившейся остаточной стоимости (определяется путем сложения остаточной стоимости на конец месяца, в котором объект исключен из состава амортизируемого имущества, и суммы, на которую происходит увеличение первоначальной стоимости) и новой нормы амортизации; 2) если банком принято решение увеличить срок полезного использования основного средства после его реконструкции, модернизации или технического перевооружения, то новая норма амортизации по такому объекту будет определяться: - по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2002 (кроме основных средств со сроком фактического использования, превышающим срок фактической эксплуатации), - по формуле: К = (1 / п) х 100%, где К - норма амортизации в процентах; п - новый оставшийся срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах. При этом новый оставшийся срок полезного использования определяется как разница между новым сроком полезного использования и сроком фактического использования объекта на дату исключения из состава амортизируемого имущества, включая месяц исключения; - по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2002, со сроком фактического использования, превышающим срок фактической эксплуатации, - исходя из срока 84 месяца (7 лет), увеличенного по решению руководства банка на соответствующее количество месяцев и уменьшенного на количество месяцев начисления расходов на дату исключения объекта из состава амортизируемого имущества, включая месяц исключения; - по основным средствам, введенным в эксплуатацию после 01.01.2002, - по формуле: К = (1 / п) х 100%, где К - норма амортизации в процентах; п - новый оставшийся срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах. При этом новый оставшийся срок полезного использования определяется как разница между новым сроком полезного использования и сроком фактического использования объекта на дату исключения из состава амортизируемого имущества, включая месяц исключения. При этом ежемесячная сумма амортизации будет рассчитываться: - по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2002 (кроме основных средств со сроком фактического использования, превышающим срок фактической эксплуатации), - исходя из изменившейся остаточной стоимости (определяется путем сложения остаточной стоимости на конец месяца, в котором объект исключен из состава амортизируемого имущества, и суммы, на которую происходит увеличение первоначальной стоимости) и новой нормы амортизации; - по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2002, со сроком фактического использования, превышающим срок фактической эксплуатации, - по формуле: S = р / п, где S - сумма амортизации, ежемесячно относимая на расходы; р - изменившаяся остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества (определяется путем сложения остаточной стоимости на конец месяца, в котором объект исключен из состава амортизируемого имущества, и суммы, на которую происходит увеличение первоначальной стоимости); п - новый оставшийся срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах, определяемый исходя из срока 84 месяца (7 лет), увеличенного

по решению руководства банка на соответствующее количество месяцев и уменьшенного на количество месяцев начисления расходов на дату исключения объекта из состава амортизируемого имущества, включая месяц исключения; - по основным средствам, введенным в эксплуатацию после 01.01.2002, - исходя из изменившейся первоначальной стоимости (определяется путем сложения остаточной стоимости на конец месяца, в котором объект исключен из состава амортизируемого имущества, и суммы, на которую происходит увеличение первоначальной стоимости) и новой нормы амортизации. Указанный порядок определения нормы амортизации и ежемесячной суммы амортизации применяется в случае изменения первоначальной стоимости и(или) срока полезного использования как объектов, которые не самортизированы на момент реконструкции, модернизации и т.п., так и для объектов, которые полностью самортизированы. Пример 4 Вариант 1. В марте 2005 г. банк приобрел и ввел в эксплуатацию новый компьютер стоимостью 12 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования установлен 37 месяцев. Норма амортизации - 1/37 х 100 = 2,7%. В августе 2006 г. банком осуществлена модернизация компьютера путем увеличения объема оперативной памяти. Затраты на модернизацию составили 5900 руб. (в т.ч. НДС 900 руб.). При этом было принято решение не увеличивать срок полезного использования. В данном случае первоначальная стоимость основного средства увеличится на затраты на модернизацию. Новая ежемесячная сумма амортизации рассчитывается исходя из остаточной стоимости компьютера с учетом увеличения и новой нормы амортизации, определяемой исходя из оставшегося срока полезного использования. При заполнении соответствующего аналитического регистра за сентябрь 2006 г. будут использоваться следующие показатели: "дата ввода в эксплуатацию" - март 2005 г.; "срок фактического использования на дату исключения из состава амортизируемого имущества" - 17 месяцев; "срок полезного использования новый" - 37 месяцев; "первоначальная стоимость новая" - 17 000 руб.; "сумма амортизации, начисленная по состоянию на 01.09.2006 поданным налогового учета" (12 000 х 2,7/100 х 17) = 5508 руб., где 17 месяцев - срок начисления амортизации до модернизации с апреля 2005 г. по август 2006 г. включительно; "остаточная стоимость по состоянию на 01.09.2006 по данным налогового учета" - (17000 5508) = 11492 руб.; "оставшийся срок полезного использования" - (37 - 17) = 20 месяцев; "норма амортизации" - 1/20 х 100 = 5%; "сумма амортизации, начисленная за отчетный месяц" - 11 492 х 5/100 = 575 руб.; "остаточная стоимость по состоянию на 01.10.2006" - (11 492 - 575) = 10 917 руб. Амортизация начисляется в сентябре 2006 г. - марте 2008 г. в сумме 575 руб. ежемесячно. В апреле 2008 г. амортизация составит (из-за округления) 567 руб. (11 492 - 575 х 19 = 567). Вариант 2. Если принято решение увеличить после модернизации срок полезного использования, например до 48 месяцев, то норма амортизации рассчитывается с учетом оставшегося срока полезного использования с учетом увеличения. Новая ежемесячная сумма амортизации рассчитывается исходя из остаточной стоимости компьютера с учетом ее увеличения и новой нормы амортизации, определяемой исходя из оставшегося срока полезного использования. При заполнении соответствующего аналитического регистра за сентябрь 2006 г. будут использоваться следующие показатели: "дата ввода в эксплуатацию" - март 2005 г.; "срок фактического использования на дату исключения из состава амортизируемого имущества" - 17 месяцев; "срок полезного использования новый" - 48 месяцев; "первоначальная стоимость новая" - 1000 руб.; "сумма амортизации, начисленная по состоянию на 01.09.2006 поданным налогового учета" (12 000 х 2,7 / 100 х 17) = 5508 руб., где 17 месяцев - срок начисления амортизации до модернизации с апреля 2005 г. по август 2006 г. включительно; "остаточная стоимость по состоянию на 01.09.2006 по данным налогового учета" - (17 000 5508) = 11 492 руб.; "оставшийся срок полезного использования" - (48 - 17) = 31 месяц; "норма амортизации" - 1/31 х 100 = 3,226%; "сумма амортизации, начисленная за отчетный месяц" - 11 492 х 3,226 / 100 = 371 руб.; "остаточная стоимость по состоянию на 01.10.2006" -(11 492 - 371) = 11 121 руб. Амортизация начисляется в сентябре 2006 г. - феврале 2009 г. в сумме 371 руб. ежемесячно. В марте 2009 г. амортизация составит (из-за округления) 362 руб. (11492 - 371 х 30 = 362). По окончании отчетного (налогового) периода на основании данных аналитических налоговых регистров целесообразно формировать синтетический регистр "Расчет расходов на амортизацию основных средств", а также регистр-справку "Сведения о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации" для расчета данных, используемых для определения данных об остаточной стоимости амортизируемых основных средств в соответствии со ст. 288 НК РФ.

По объектам основных средств, отнесенных к 1-10 амортизационным группам, в регистресправке "Сведения о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации" указываются: первоначальная (восстановительная) стоимость (в том числе по объектам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2002 (кроме основных средств, срок фактической эксплуатации которых больше срока полезного использования)) амортизируемых основных средств, числящихся у банка по состоянию на 1-е число каждого месяца отчетного (налогового) периода, а также на 1-е число месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом; сумма начисленной по этим основным средствам амортизации за весь период их эксплуатации до отчетной даты; остаточная стоимость амортизируемых основных средств, числящихся у банка по состоянию на 1-е число каждого месяца отчетного (налогового) периода, а также на 1-е число месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом. По объектам основных средств, выделенных в отдельную амортизационную группу, введенных в эксплуатацию до 01.01.2002, срок фактической эксплуатации которых больше срока полезного использования, в регистре-справке "Сведения о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации" указываются: остаточная стоимость амортизируемых основных средств по состоянию на 01.01.2002, введенных в эксплуатацию до 01.01.2002, срок фактической эксплуатации которых больше срока полезного использования, и числящихся у банка по состоянию на 1-е число каждого месяца отчетного (налогового) периода, а также на 1-е число месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом; часть остаточной стоимости, включенная в состав расходов начиная с 01.01.2002 до отчетной даты; остаточная стоимость амортизируемых основных средств, числящихся у банка по состоянию на 1-е число каждого месяца отчетного (налогового) периода, а также на 1-е число месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом. В указанном регистре-справке по состоянию на конец соответствующего месяца (т.е. на конец декабря 2005 г. для даты 01.01.2006, конец января 2006 г. для даты 01.02.2006, конец февраля 2006 г. для даты 01.03.2006 и т.д.) учитываются только те объекты, которые реально на данное число входят в состав амортизируемых основных средств банка. Выбывшие из состава амортизируемого имущества (в том числе временно на период консервации, реконструкции, модернизации, передачи в безвозмездное пользование) объекты в этом регистре не учитываются, следовательно, не участвуют в определении данных об остаточной стоимости амортизируемых основных средств в соответствии со ст. 288 НК РФ. Особенности учета расходов по достройке, дооборудованию, реконструкции, техническому перевооружению, модернизации (далее по тексту подраздела - модернизация) основных средств стоимостью до 10 000 руб. Если после модернизации суммарная стоимость основного средства (первоначальная стоимость плюс сумма модернизации) составила не более 10 000 руб., то сумма модернизации относится на расходы единовременно в момент ввода модернизированного основного средства в эксплуатацию, т.к. основные средства стоимостью до 10 000 руб. не относятся к амортизируемому имуществу. Данные расходы учитываются как расходы на ремонт. Если суммарная стоимость модернизированного основного средства будет более 10 000 руб., то данное основное средство переходит в состав амортизируемого имущества. При этом амортизироваться будет только остаточная стоимость данного основного средства, равная сумме затрат на модернизацию, т.к. стоимость приобретения основного средства уже списана на расходы в момент его ввода в эксплуатацию (Письмо Минфина России от 04.08.2003 N 04-02-05/3/65). Амортизация такого основного средства осуществляется исходя из сроков, определяемых в соответствии со ст. 258 НК РФ. Норма амортизации, исходя из которой будет начисляться амортизация по объекту основных средств, определяется по формуле: К = (1 / п) х 100%, где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества; п - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах. Амортизация начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания модернизации основного средства. Положения данного абзаца применяются только в целях ведения налогового учета; в бухгалтерском учете начисление амортизации по основным средствам, стоимость которых после модернизации превысила 10 000 руб., не осуществляется. Особенности отнесения на расходы стоимости приобретаемого земельного участка В соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ земля не подлежит амортизации. В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ в состав материальных расходов включаются, в

частности, расходы на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. При этом ни Налоговый кодекс РФ, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат понятия "введение земельных участков в эксплуатацию". В связи с этим включение в расходы, учитываемые при налогообложении, в составе материальных расходов стоимости приобретенных земельных участков как имущества, не являющегося амортизируемым, НК РФ также не предусмотрено. Следовательно, банк не может учесть в расходах, учитываемых в расчете налоговой базы по налогу на прибыль, стоимость приобретенного в собственность земельного участка в любом случае независимо от цели его использования. Указанный вывод следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05. В Письме от 09.03.2006 N 03-03-04/1/201 Минфин России указал, что в Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации внесен проект федерального закона о порядке признания расходов, связанных с приобретением права на земельные участки, а также о порядке определения прибыли (убытка) в случае дальнейшей реализации земельного участка. Однако пока соответствующие изменения не приняты. Что касается приобретенного права на аренду земельного участка для строительства на нем административного (офисного) здания, то налоговые и финансовые органы дают следующие разъяснения (Письмо Минфина России от 19.07.2006 N 03-03-04/1/585, Письмо МНС России от 02.04.2003 N 27-0-10/105-Л737). Расходы по оплате стоимости права на заключение договора долгосрочной аренды земельного участка и по арендной плате за земельный участок, осуществляемые до начала строительства административного (офисного) здания на данном участке, а также во время его строительства, не являются расходами, направленными на получение доходов, т.к. связаны исключительно со строительством объекта основных средств. Указанные расходы в виде арендной платы, а также расходы по оплате стоимости права на заключение договора долгосрочной аренды земельного участка подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств. В результате они будут списываться в составе расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода, путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном ст. 259 Кодекса. Суммы арендной платы, вносимые в соответствии с договором аренды после ввода объекта основного средства в эксплуатацию, подлежат включению в расходы, учитываемые при налогообложении, при условии удовлетворения критериям признания таких расходов, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. Порядок отнесения на расходы стоимости имущества, учтенного на счетах учета основных средств, стоимостью менее 10 000 руб. (включительно) При вводе в эксплуатацию объектов имущества производственного назначения, учтенных в целях бухгалтерского учета на счетах учета основных средств, стоимостью до 10 000 руб. включительно стоимость такого имущества подлежит единовременному списанию на расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль. Указанное имущество подлежит учету в соответствующем аналитическом регистре в момент ввода в эксплуатацию. Порядок налогового учета имущества, учтенного на счетах учета основных средств, стоимостью свыше 10 000 руб., не являющегося амортизируемым, а также имущества непроизводственного назначения, учтенного на счетах учета основных средств, стоимостью менее 10 000 руб. (включительно) Имущество (независимо от стоимости), учтенное на счетах учета основных средств, не используемое для оказания услуг, управления банком (не используемое для извлечения дохода), имущество непроизводственного назначения, не признается амортизируемым имуществом или материальными расходами. Указанное имущество рекомендуется для сведения отражать в отдельном регистре-справке. Расходы на приобретение, содержание, ремонт такого имущества не относятся к расходам, учитываемым при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Банк самостоятельно принимает решение о том, какие объекты имущества признавать объектами непроизводственного назначения. По мнению автора, к таким объектам относятся аудио- и видеотехника, холодильники, микроволновые печи и другое кухонное оборудование, посуда, вазы для цветов, комнатные цветы, используемые в помещениях подразделений банка. При этом системы видеонаблюдения, используемые для обеспечения сохранности материальных и денежных ценностей банка и безопасности сотрудников и клиентов, радиаторы масляные, кондиционеры, вентиляторы, в случае если они находятся в служебных помещениях и служат для обеспечения нормальных условий труда, пылесосы, используемые для уборки служебных

помещений, коврики и дорожки, находящиеся в коридорах и холлах банковских помещений и служащие для шумоизоляции и защиты банковских помещений от уличной грязи, для защиты паркета от повреждений, относятся к объектам производственного назначения. Вместе с тем в арбитражной практике можно встретить нестандартные решения. Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 11.07.2005 по делу N А13-8591/03-15 и Постановлении от 21.04.2006 по делу N А56-7747/2005 признал правомерным начисление амортизации в целях налогового учета по объектам социального и культурно-бытового назначения, к которым отнес помимо кондиционеров, пылесосов также телевизоры, видеомагнитофоны, видеокамеры, музыкальные центры, фотоаппараты, спортивный инвентарь, микроволновые печи, газовые плиты, холодильники, чайники, кофеварки, мягкую мебель, буфет, кухню, кресла и ковры. Порядок налогового учета капитальных вложений в арендованные объекты основных средств Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений (далее - неотделимые улучшения арендованного имущества), произведенные до 01.01.2006, не учитываются в составе амортизируемого имущества и не включаются в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные банком-арендатором с согласия арендодателя после 01.01.2006, признаются в целях налогового учета амортизируемым имуществом. Неотделимые улучшения арендованного имущества амортизируются в следующем порядке: капитальные вложения, стоимость которых возмещается банку-арендатору арендодателем. амортизируются арендодателем: капитальные вложения, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются банком в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Постановлением N 1. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества в виде неотделимых улучшений арендованного основного средства начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект введен в эксплуатацию. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества в виде неотделимых улучшений арендованного имущества производится в течение срока действия договора аренды с учетом его пролонгации. Вместе с тем Минфин России полагает, что, если заключен новый договор аренды объекта, в который банк произвел неотделимые улучшения, с новым сроком действия, начисление амортизации по объектам в виде неотделимых улучшений арендованного имущества должно быть прервано (Письмо Минфина России от 20.06.2006 N 03-03-04/2/166). Если срок полезного использования неотделимых улучшений арендованного имущества больше срока аренды данного объекта основных средств, то в этом случае часть стоимости неотделимого улучшения не будет самортизирована. Информация о сроке полезного использования предоставляется арендодателем или определяется подразделением банка самостоятельно исходя из срока полезного использования, определяемого для арендованного объекта основных средств в соответствии с Постановлением N 1 (если арендодатель не предоставляет такую информацию). Норма амортизации определяется в общеустановленном порядке по формуле: К = (1 / п) х 100%, где К - норма амортизации в процентах к стоимости объекта амортизируемого имущества; п - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества (по окончании договора аренды или досрочно по согласованию сторон). Для определения суммы начисленной амортизации амортизируемого имущества в форме неотделимых улучшений арендованного имущества рекомендуется вести отдельный аналитический регистр в разрезе групп амортизируемого имущества в виде неотделимых улучшений арендованного имущества. В соответствии с подп. 32 ст. 251 НК РФ не включается в доходы арендодателя в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль стоимость капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором. Объект амортизируемого имущества в виде неотделимых улучшений арендованных объектов основных средств не является амортизируемым объектом основных средств, поэтому остаточная стоимость неотделимых улучшений арендованных объектов основных средств не используется для определения данных об остаточной стоимости амортизируемых основных средств в соответствии со ст. 288 НК РФ.

Следует иметь в виду, что бухгалтерский учет неотделимых улучшений арендованных основных средств осуществляется на счете 60701 "Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств и нематериальных активов" до передачи арендодателю после завершения срока аренды или досрочно по согласованию сторон. Начисление амортизации по таким объектам в бухгалтерском учете не производится. Порядок учета амортизационной премии в соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ Пункт 1.1 ст. 259 НК РФ введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ и вступил в действие с 01.01.2006. В соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ всем налогоплательщикам налога на прибыль дано право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и(или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции (добавлено Федеральным законом от 27.07.2006 N 2006). модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации суммы основных средств (амортизационная премия). Указанная амортизационная премия признается в расходах того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. Амортизационная премия хотя и не является амортизацией, но признается в качестве расходов как амортизационные отчисления и учитывается при определении остаточной стоимости объектов основных средств (Письмо Минфина России от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21). Если банк пользуется амортизационной премией, то при расчете амортизации соответствующих объектов основных средств не учитываются расходы на капитальные вложения, списанные как амортизационная премия, т.е. амортизация начисляется от первоначальной (остаточной) стоимости, уменьшенной на сумму списанных единовременно расходов на капитальные вложения в виде амортизационной премии. Банк в учетной политике для целей налогообложения должен определить, использует ли он предоставленное ему п. 1.1 ст. 259 НК РФ право по списанию расходов на капитальные вложения в виде амортизационной премии и, если он такое право использует, то определить размер (в пределах 10%) единовременного списания. Указанный порядок применяется в отношении всех основных средств, вводимых в эксплуатацию в 2006 г., либо не применяется вообще (Письмо Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/1/229). Указанное положение также распространяется на объекты основных средств, введенных в эксплуатацию в декабре 2005 г., т.к. амортизация по ним начинает начисляться с января 2006 г. (Письмо Минфина России от 04.08.2006 N 03-03-04/1/619). Амортизационная премия не начисляется на капитальные вложения неотделимого характера в арендованные объекты основных средств, а также на стоимость имущества, полученного банкомлизингополучателем в лизинг. Указанные объекты являются амортизируемым имуществом, но не являются основными средствами в смысле п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257, применяемых совместно. Также амортизационная премия не начисляется на стоимость объектов основных средств, полученных банком в качестве вклада в уставный капитал, т.к. банк не понес расходов на их приобретение (не осуществлял капитальные вложения) (Письмо Минфина России от 16.05.2006 N 03-03-04/1/452). Порядок определения расходов, связанных с начислением амортизации нематериальных активов Порядок отнесения объектов к амортизируемым нематериальным активам Амортизируемыми нематериальными активами признаются приобретенные и(или) созданные банком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них) со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб., которые используются для оказания услуг, управления банком (используются для извлечения дохода) и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и(или) исключительного права у банка на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака). К нематериальным активам относятся: 1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных; 3) исключительное право автора и иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем; 4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование; 5) владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого, научного опыта. К нематериальным активам не относятся: 1) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; 2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду. Порядок определения первоначальной стоимости нематериальных активов Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма расходов на их приобретение и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налога на добавленную стоимость, учитываемого в составе расходов. Стоимость нематериальных активов, созданных банком, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств). Порядок определения амортизации нематериальных активов Для целей начисления амортизации нематериальных активов банк применяет линейный метод. Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества. Сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, определенной для данного объекта по формуле: К = (1 / п) х 100%, где К - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества; п - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах. Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и(или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством России или иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности банка). Начисление амортизации по объектам нематериальных активов производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они были введены в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям. Для определения суммы начисленной амортизации рекомендуется вести аналитические регистры для отражения сумм начисленной амортизации по амортизационным группам и синтетический регистр для определения общей суммы начисленной амортизации, подлежащей включению в расходы в целях налогообложения. Для начисления амортизации необходимо сгруппировать нематериальные активы в зависимости от сроков полезного использования по следующим амортизационным группам: 1 группа - объекты со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно; 2 группа - объекты со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно; 3 группа - объекты со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно; 4 группа - объекты со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно; 5 группа - объекты со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно; 6 группа - объекты со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно; 7 группа - объекты со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно; 8 группа - объекты со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

9 группа - объекты со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно; 10 группа - объекты со сроком полезного использования свыше 30 лет. Порядок отнесения на расходы стоимости имущества, учтенного на счетах учета нематериальных активов стоимостью менее 10 000 руб. (включительно) При вводе в эксплуатацию объектов имущества производственного назначения, учтенных в целях бухгалтерского учета на счетах учета нематериальных активов, стоимостью до 10 000 руб. включительно стоимость такого имущества подлежит единовременному списанию на расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль. Указанное имущество подлежит учету в соответствующем аналитическом регистре в момент ввода в эксплуатацию. Порядок налогового учета имущества, учтенного на счетах учета нематериальных активов, стоимостью свыше 10 000 руб., не являющегося амортизируемым, а также имущества непроизводственного назначения, учтенного на счетах учета нематериальных активов, стоимостью менее 10 000 руб. (включительно) Имущество (независимо от стоимости), учтенное на счетах учета нематериальных активов, не используемое для оказания услуг, управления банком (не используемое для извлечения дохода), имущество непроизводственного назначения, не признается амортизируемым имуществом или расходами. Указанное имущество рекомендуется для сведения отражать в отдельном регистре-справке. Особенности определения налоговой базы по операциям реализации амортизируемого и прочего имущества Под реализацией понимается реализация за плату, выбытие по договору мены, отступного, новации и др. Положения данного раздела не распространяются на сделки безвозмездной передачи, передачи в уставный (складочный) капитал (фонд). Особенности определения налоговой базы по операциям реализации амортизируемых основных средств Порядок налогового учета по операциям реализации амортизируемых основных средств определен ст. 268 и 323 НК РФ. Прибыль (убыток) определяется как разница между выручкой от реализации амортизируемых основных средств (без НДС, определенного в соответствии с гл. 21 НК РФ и отнесенного на счет 60309) и остаточной стоимостью по налоговому учету с учетом расходов, связанных с реализацией амортизируемых основных средств. При осуществлении операций по реализации амортизируемых основных средств необходимо формировать аналитический регистр. В статье 323 НК РФ указаны основные показатели, которые должны содержаться в данном регистре. Сумма выручки от реализации амортизируемых основных средств в целях налогового учета определяется без НДС, определенного в соответствии с гл. 21 НК РФ и отнесенного на счет 60309. При реализации основных средств по договору мены или иному договору, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами, выручка определяется в соответствии со ст. 40 НК РФ. При этом рекомендуется формировать регистр-справку "Определение рыночной стоимости имущества, работ, услуг в соответствии со ст. 40 НК РФ". Прибыль, полученная от реализации амортизируемых основных средств, подлежит включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором осуществлена реализация (выбытие). Убыток, полученный от реализации амортизируемых основных средств (кроме основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.2002, со сроком фактического использования, превышающим срок фактической эксплуатации), включается в состав прочих расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации до момента реализации или иного выбытия (включая месяц, в котором основные средства были реализованы), начиная с месяца, следующего за месяцем реализации. В случае если вся сумма убытка не была включена в состав расходов в том налоговом периоде, в котором произошла реализация, остаток налогового убытка в таком же порядке учитывается в расходах последующего (последующих) налогового (налоговых) периода (периодов).

При реализации банком транспортных средств, по которым при начислении амортизации применялся специальный коэффициент 0,5 и соответственно продлевался срок полезного использования, при определении срока списания полученного убытка также используется продленный срок полезного использования. То есть по таким основным средствам оставшийся срок полезного использования - количество месяцев перенесения убытка - определяется как срок полезного использования, установленный для объекта основных средств, скорректированный на 0,5, уменьшенный на фактический срок эксплуатации, включая месяц реализации (выбытия) (Письмо УФНС России по г. Москве от 28.04.2005 N 20-12/31006). Убыток, полученный от реализации амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.2002, со сроком фактического использования, превышающим срок фактической эксплуатации, учитывается в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов единовременно в отчетном (налоговом) периоде реализации (выбытия) (Письмо Минфина России от 27.12.2005 N 03-03-04/1/454). По произведенным банком капитальным вложениям (отделимые и неотделимые улучшения) в арендованное имущество при расторжении (прекращении) договора аренды стоимость (остаточная стоимость отделимых улучшений) переданных арендодателю капзатрат (без возмещения их стоимости) не учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (признается безвозмездно переданным имуществом). Если арендодателем производится возмещение произведенных арендатором капзатрат, то передача арендодателю капзатрат при прекращении договора аренды отражается как реализация основных средств. Особенности определения налоговой базы по операциям реализации объектов недвижимого имущества При определении налоговой базы по операции реализации (выбытия) объектов недвижимого имущества проблема возникает в связи с определением даты признания доходов и расходов по данной операции. С одной стороны, право собственности на данное имущество переходит на дату государственной регистрации прав собственности на данное имущество. С другой стороны, если сторона, приобретающая (получающая) объект недвижимости, имеет право начать начисление амортизации по данному объекту с даты подачи документов на государственную регистрацию, значит это имущество покупателем уже получено и отражено в составе собственных основных средств. По данному вопросу Минфин России высказывает противоположные точки зрения. Например, согласно Письму от 28.09.2006 N 07-05-06/241 доходы и расходы от реализации объекта недвижимого имущества признаются для целей налогообложения прибыли на дату перехода прав собственности на объект, т.е. на дату государственной регистрации прав собственности покупателя на объект недвижимости. А в Письме от 03.07.2006 N 03-03-04/1/554 сказано, что у продавца объекта недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту приемки-передачи основных средств и подачи документов на государственную регистрацию прав собственности на недвижимое имущество вне зависимости от даты государственной регистрации таких прав. Автор данной книги считает второе мнение более обоснованным. Аналогичная проблема возникает и при исчислении налога на имущество (см. главу "Налог на имущество). Особенности определения налоговой базы по операциям реализации амортизируемых нематериальных активов Порядок определения налоговой базы по операциям реализации амортизируемых нематериальных активов аналогичен порядку определения налоговой базы по операциям реализации амортизируемых основных средств. Особенности определения налоговой базы по операциям реализации прочего имущества В данном разделе рассмотрен порядок отражения в налоговом учете операций по реализации прочего имущества (за исключением амортизируемого имущества и ценных бумаг), в том числе имущества, отраженного в целях бухгалтерского учета на счетах учета основных средств и нематериальных активов стоимостью до 10 000 руб., стоимость которых включена в расходы в полном объеме в момент ввода в эксплуатацию. Прибыль (убыток) определяется как разница между выручкой от реализации (иного выбытия, кроме списания) имущества (без НДС, определенного в соответствии с гл. 21 НК РФ и отнесенного на счет 60309) и ценой приобретения этого имущества. Прибыль и убыток, полученные от реализации имущества, подлежат включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором осуществлена реализация (выбытие).

Для определения налоговой базы по операциям реализации прочего имущества формируется соответствующий аналитический регистр. Показатели, отражаемые в этом регистре, аналогичны показателям, отражаемым в аналитическом регистре по налоговому учету операций по реализации амортизируемого имущества. При реализации (выбытии) объектов имущества, стоимость (цена приобретения) которых включена в состав расходов в момент ввода их в эксплуатацию, цена приобретения таких объектов имущества в целях определения налоговой базы по операциям реализации будет равна нулю. Если банк реализует имущество непроизводственного назначения, то налоговая база по операциям реализации определяется в таком же порядке, как и по операциям реализации прочего имущества, за исключением того, что прибыль, полученная от реализации имущества непроизводственного назначения, подлежит включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором осуществлена реализация (выбытие), а убыток, полученный от таких операций, не учитывается в целях налогообложения прибыли. Если указанное имущество непроизводственного назначения учитывалось в целях бухгалтерского учета на счетах учета основных средств или нематериальных активов и не признавалось амортизируемым по налоговому учету, то цена приобретения будет равна первоначальной стоимости - для объектов, введенных в эксплуатацию после 01.01.2002, или остаточной на 01.01.2002 - для объектов, введенных в эксплуатацию до 01.01.2002, при условии наличия первичных документов, подтверждающих соответствующую стоимость объектов. Особенности определения налоговой базы по операциям, связанным со списанием выводимых из эксплуатации основных средств Списание основных средств вследствие непригодности к дальнейшему использованию (в результате морального или физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях) осуществляется в порядке, установленном действующим законодательством, а также учетной политикой банка, т.к. списание основных средств в бухгалтерском и налоговом учете производится одновременно. Стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при списании выводимых из эксплуатации основных средств признается в соответствии с подп. 13 ст. 250 НК РФ внереализационным доходом. При этом заполняется соответствующий аналитический регистр. Расходы на списание выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, признаются на основании подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ внереализационными расходами. При этом заполняется соответствующий аналитический регистр. Особенности налогового учета имущества, полученного безвозмездно, материалов, полученных при демонтаже или разборке при списании (ликвидации) выводимых из эксплуатации основных средств, излишков, выявленных в ходе инвентаризации В соответствии со ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются, в частности, доходы: - в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (подп. 8 ст. 250 НК РФ); - в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации (подп. 20 ст. 250 НК РФ); - в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (подп. 13 ст. 250 НК РФ). Указанное имущество учитывается в соответствующих регистрах налогового учета на дату признания в составе внереализационных доходов. Поскольку расходы на приобретение имущества в виде безвозмездно полученных материальных ценностей отсутствуют, то в целях налогообложения прибыли не учитывается в составе расходов стоимость такого имущества при вводе его в эксплуатацию. При реализации такого имущества его стоимость, учтенная в составе внереализационных доходов, не уменьшает сумму выручки от реализации, т.е. цена приобретения в соответствующем регистре по отражению операций реализации имущества принимается равной нулю. Расходы на приобретение имущества в виде излишков ТМЦ, выявленных в результате инвентаризации; материалов, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, также отсутствуют, но в соответствии со ст. 254 НК РФ в целях налогообложения прибыли в составе расходов стоимость такого имущества при вводе его в эксплуатацию или при реализации (выбытии) учитывается в размере налога на прибыль, уплаченного с такого имущества в соответствии с п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ. Необходимо обратить внимание на то, что по амортизируемым основным средствам ситуация иная. Расходы на амортизацию безвозмездно полученного объекта основных средств, учтенного в составе внереализационных доходов в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ, учитываются в расчете

налоговой базы по налогу на прибыль. Если основное средство выявлено в результате инвентаризации, оно подлежит учету в составе внереализационных доходов. Однако такое основное средство не считается безвозмездно полученным, его первоначальная стоимость для целей налогового учета равна нулю, следовательно, основное средство, выявленное в результате инвентаризации, не подлежит амортизации в целях налогового учета. Особенности определения налоговой базы по расходам на оплату труда Порядок отнесения расходов на оплату труда к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль В расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и(или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами и(или) коллективными договорами. Перечень расходов на оплату труда, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, определен в ст. 255 НК РФ. К расходам на оплату труда в целях налогового учета относятся, в частности: 1) суммы, начисленные по должностным окладам согласно штатному расписанию; 2) начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты; 3) начисления стимулирующего и(или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки за работу в ночное время, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с Трудовым кодексом РФ; 4) сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого в других случаях, предусмотренных Трудовым кодексом РФ; 5) расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации; 6) денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с Трудовым кодексом РФ; 7) начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика; 8) расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам банка, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно; 9) расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации; 10) расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации; 11) надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природноклиматических условиях; 12) надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями; 13) фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников банка, подразделения которого расположены в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном банком-работодателем; 14) стоимость проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчета не более 5 тонн на семью по фактическим расходам, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом работнику банка, подразделения которого расположены в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (в случае отсутствия железной дороги указанные расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте), и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в том числе в случае его смерти, за исключением увольнения за виновные действия; 15) расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате банка, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями; 16) другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым

договором и(или) коллективным договором. Расходы на оплату труда учитываются для целей налогообложения только в том случае, если нормы правил внутреннего трудового распорядка, положения о премировании, положения о доплатах и надбавках и(или) других локальных нормативных актов, принятых банком, отражены в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником. При этом в трудовом договоре допускаются (кроме обязательных условий трудового договора) ссылки на нормы правил внутреннего трудового распорядка, положений о премировании, о доплатах и надбавках и(или) других локальных нормативных актов без конкретной их расшифровки в трудовом договоре. Соответственно, если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены те или иные начисления, предусмотренные в упомянутых локальных нормативных актах, либо на них нет ссылок, то такие начисления не могут быть приняты для целей налогообложения прибыли. Если работник до 01.02.2002 был принят на работу без заключения трудового договора, то документ, на основании которого он был принят на работу, рассматривается как трудовой договор. Надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также надбавки, предусмотренные законодательством за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера, учитываются в составе расходов на оплату труда в размерах, предусмотренных законодательством Российской Федерации. В составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, учитываются как выплаты по районным коэффициентам к заработной плате для лиц, работающих в условиях Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, установленные в централизованном порядке (постановлениями (решениями) Правительства РФ), так и дополнительные выплаты по районным коэффициентам к заработной плате для лиц, работающих в условиях Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, установленные решениями представительных органов власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления. До сих пор продолжается дискуссия относительно возможности включения в состав расходов, учитываемых в расчете налоговой базы по налогу на прибыль, доплаты до фактического среднего заработка в случае утраты временной нетрудоспособности сверх сумм, погашаемых страховыми выплатами и выплатами работодателя, размер которых ограничен соответствующими федеральными законами (размер максимального пособия по временной нетрудоспособности, пособия по беременности и родам за полный календарный месяц в 2006 г. не может превышать 15 000 руб.). Минфин России в последних письмах говорит о том, что согласно п. 15 ст. 255 НК РФ доплату до фактического среднего заработка в указанных случаях можно учесть в целях налогообложения прибыли (например, письма от 02.03.2006 N 03-03-04/2/52, от 26.09.2006 N 03-03-04/2/212). Положение о том, что банк производит при расчете пособия по временной нетрудоспособности (пособия по беременности и родам) доплату до фактического среднего заработка работника, должно быть закреплено в трудом договоре и(или) соответствующем локальном нормативном акте банка. Ряд расходов, осуществляемых в пользу работников (в том числе и предусмотренных в трудовых договорах), не может быть учтен в целях налогообложения прибыли. Не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в частности, следующие расходы (ст. 270 НК РФ): 1) в виде любых вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров; 2) в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения; 3) в виде материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и(или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и(или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий и иные социальные потребности); 4) на оплату дополнительно предоставляемых по трудовому договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей; 5) в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда; 6) на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами; 7) на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, на другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников; 8) иные расходы, произведенные в пользу работников, прямо поименованные в ст. 270 НК РФ или не указанные в ст. 255 НК РФ. В связи с тем что для целей налогообложения прибыли признаются любые начисления работникам, связанные с режимом работы или условиями труда, расходы банка по содержанию членов семьи (компенсации расходов) работника (за исключением расходов на оплату проезда неработающим членам семьи (мужу, жене, несовершеннолетним детям) к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно, а также подлежащих оплате членам семьи расходов в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением

трудового договора с работником) и иные аналогичные расходы для целей налогообложения не учитываются. Следует иметь в виду, что для банка, головной офис или иные структурные подразделения которого находятся в районах Крайнего Севера или приравненных к ним местностях, расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа), а также расходы на оплату проезда и стоимости провоза багажа работникам и членам его семьи (в пределах, установленных ст. 255 НК РФ) в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в том числе в случае его смерти, за исключением увольнения за виновные действия, не носят обязательного характера. Указанные расходы могут осуществляться банком согласно ст. 325, 326 ТК РФ в соответствии с установленными им правилами, закрепленными в локальном нормативном акте банка (см. главу "Налог на доходы физических лиц"). Расходы банка на выплату вознаграждений членам совета директоров (наблюдательного совета) не учитываются в целях налогообложения. Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ сумм. Премии, начисленные и выплаченные по итогам года в следующем налоговом периоде (например, премии по итогам за 2006 г. начислены и выплачены в феврале 2007 г.), учитываются в целях налогового учета в периоде начисления (в 2007 г.) (Письмо Минфина России от 24.05.2005 N 03-03-01-04/4/63). Если премии по итогам года выплачены в следующем налоговом периоде, но начислены в налоговом периоде - календарном году, за который осуществлено премирование (например, премии по итогам года начислены в декабре 2006 г. и выплачены в январе 2007 г.), то в этом случае премии по итогам года учитываются в целях налогового учета также в периоде начисления (в 2006 г.). Период начисления определяется по отражению указанных премий в справке N 2-НДФЛ. Расходы по оплате отпусков (в том числе отпусков, частично или полностью переходящих на другой месяц) признаются в качестве расхода в целях налогообложения в том месяце, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты. Банк может создавать резерв на предстоящую оплату отпусков работникам в порядке, предусмотренном ст. 324.1 НК РФ. Порядок включения сумм созданного / восстановленного резерва на предстоящую оплату отпусков работников в расходы / доходы банка также определен ст. 324.1 НК РФ. Поскольку создание такого резерва в бухгалтерском учете не осуществляется, а в данной ситуации "разводить" бухгалтерский и налоговый учет не имеет смысла с точки зрения налогового эффекта, то создание данного резерва, по мнению автора, не является целесообразным. Для формирования расходов на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль формируется соответствующий аналитический регистр. Порядок отнесения расходов на личное страхование к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль Перечень расходов по добровольному личному страхованию и определение предельных сумм, учитываемых в уменьшение полученных доходов, предусмотрены п. 16 ст. 255 НК РФ. Для признания суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, необходимо наличие договора страхования (договора о негосударственном пенсионном обеспечении), отвечающего требованиям п. 16 ст. 255 НК РФ, наличие документов, подтверждающих их уплату банком в отчетном (налоговом) периоде. В соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся: 1) суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования. Данное положение относится только к тем видам страхования, по которым предусмотрено заключение договора страхования со страховой организацией; 2) суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации. В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам: (1) долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и(или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица; (2) пенсионного страхования и(или) негосударственного пенсионного обеспечения (при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов). При этом договоры пенсионного

страхования и(или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно - для договоров добровольного пенсионного страхования, до исчерпания средств на именном счете участника, но не менее пяти лет - для договоров государственного пенсионного обеспечения) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии; (3) добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее од ного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников. Расходы по договорам добровольного личного страхования работников, предусматривающим оплату страховых медицинских расходов застрахованных работников, а также возможность изменения их списка, учитываются для целей налогообложения, если такие договоры заключены банком на календарный год; (4) добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай на ступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей. Поскольку в п. 16 ст. 255 НК РФ не устанавливается каких-либо ограничений по видам утраты трудоспособности, то при осуществлении взносов на добровольное страхование на случай утраты застрахованным работником трудоспособности банк имеет право учесть такие расходы, если договором страхования будет предусмотрена страховая выплата при утрате трудоспособности (в том числе и временной) только в случае наступления страхового события в связи с исполнением трудовых обязанностей. Расходы банка по страхованию членов семьи работника, а также иных лиц, не состоящих в трудовых отношениях с банком, для целей налогообложения не учитываются. Если по условиям договора обязательного и добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. В остальных случаях расходы по страхованию признаются в качестве расхода в целях налогообложения прибыли единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора банком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Для учета расходов по страхованию формируются соответствующие аналитические регистры. В соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей (4), включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника. То есть по всем договорам данного вида страхования независимо от количества уплаченных в течение налогового периода взносов годовая норма расходов в пределах одного налогового периода не может превышать 10 000 руб. на одного застрахованного работника. Пример 1 Банком заключен 14 марта 2006 г. договор добровольного личного страхования, заключаемый исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, на общую сумму 3 000 000 руб. сроком на 2 года, в соответствии с которым взнос уплачивается единовременным платежом 14 марта 2006 г. По данному договору застраховано 100 человек, каждый на 30 000 руб. При заполнении соответствующего аналитического регистра за I квартал 2006 г. следует исходить из следующих показателей (по каждому работнику): "срок действия договора в днях" - 730 дней (2 х 365); "дата уплаты страховой премии" - 14 марта 2006 г.; "сумма фактически уплаченной страховой премии" - 30 000 руб.; "период, за который осуществляются расходы, в днях" - 730 дней; "количество дней отчетного периода для целей равномерного распределения расходов" - 17 дней; "сумма расходов, приходящаяся на отчетный период" - 699 руб. (30 000 / 730 х 17 = 699); "сумма расходов с начала года, приходящаяся на данного застрахованного сотрудника" - 699 руб.; "норма расходов (годовая), учитываемая в целях налогообложения" - 10 000 руб.; "нормируемый размер расходов, учитываемых в целях налогообложения" - 699 руб. При заполнении данного аналитического регистра за II квартал 2006 г. банк исходит из следующих показателей (по каждому работнику): "срок действия договора в днях" - 730 дней (2 х 365); "дата уплаты страховой премии" - 14 марта 2006 г.; "сумма фактически уплаченной страховой премии" - 30 000 руб.; "период, за который осуществляются расходы, в днях" - 730 дней; "количество дней отчетного периода для целей равномерного распределения расходов" - 91 день;

"сумма расходов, приходящаяся на отчетный период" - 3740 руб. (30 000 / 730 х 91 = 3740); "сумма расходов с начала года, приходящаяся на данного застрахованного сотрудника" - 4439 руб. (699 + 3740 = 4439); "норма расходов (годовая), учитываемая в целях налогообложения" - 10 000 руб.; "нормируемый размер расходов, учитываемых в целях налогообложения" - 3740 руб. При заполнении данного аналитического регистра за III квартал 2006 г. используются следующие показатели (по каждому работнику): "срок действия договора в днях" - 730 дней (2 х 365); "дата уплаты страховой премии" - 14 марта 2006 г.; "сумма фактически уплаченной страховой премии" - 30 000 руб.; "период, за который осуществляются расходы, в днях" - 730 дней; "количество дней отчетного периода для целей равномерного распределения расходов" - 92 дня; "сумма расходов, приходящаяся на отчетный период" - 3781 руб. (30 000 / 730 х 92 = 3781); "сумма расходов с начала года, приходящаяся на данного застрахованного сотрудника" -7521 руб. (4439 + 3781 = 8220); "норма расходов (годовая), учитываемая в целях налогообложения" - 10 000 руб.; "нормируемый размер расходов, учитываемых в целях налогообложения" - 3781 руб. При заполнении данного аналитического регистра за IV квартал 2006 г. формируются следующие показатели (по каждому работнику): "срок действия договора в днях" - 730 дней (2 х 365); "дата уплаты страховой премии" - 14 марта 2006 г.; "сумма фактически уплаченной страховой премии" - 30 000 руб.; "период, за который осуществляются расходы, в днях" - 730 дней; "количество дней отчетного периода для целей равномерного распределения расходов" - 92 дня; "сумма расходов, приходящаяся на отчетный период" - 3781 руб. (30 000 / 730 х 92 = 3781); "сумма расходов с начала года, приходящаяся на данного застрахованного сотрудника" - 11 302 руб. (8220 + 3781 = 12 001); "норма расходов (годовая), учитываемая в целях налогообложения" - 10 000 руб.; "нормируемый размер расходов, учитываемых в целях налогообложения" - 2479 руб. (10 000 8220 = 1780). Пример 2 Банком заключен 14 марта 2006 г. договор добровольного личного страхования, заключаемый исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, на общую сумму 3 000 000 руб. сроком на 2 года, в соответствии с которым взносы уплачиваются равными платежами 14 марта 2006 г., 15 сентября 2006 г., 14 марта 2007 г., 15 сентября 2007 г. По данному договору застраховано 100 человек, каждый на 30 000 руб. При заполнении аналитического регистра за I квартал 2006 г. используются следующие показатели (по каждому работнику): "срок действия договора в днях" - 730 дней (2 х 365); "дата уплаты страховой премии" - 14 марта 2006 г.; "сумма фактически уплаченной страховой премии" - 7500 руб.; "период, за который осуществляются расходы, в днях" - 184 дня; "количество дней отчетного периода для целей равномерного распределения расходов" - не учитывается; "сумма расходов, приходящаяся на отчетный период" - 7500 руб.; "сумма расходов с начала года, приходящаяся на данного застрахованного сотрудника" - 7500 руб.; "норма расходов (годовая), учитываемая в целях налогообложения" - 10 000 руб.; "нормируемый размер расходов, учитываемых в целях налогообложения" - 7500 руб. За II квартал 2006 г. данный регистр не формируется, т.к. не было уплаты страхового взноса. При формировании аналитического регистра за III квартал 2006 г. используются следующие показатели (по каждому работнику): "срок действия договора в днях" - 730 дней (2 х 365); "дата уплаты страховой премии" - 15 сентября 2006 г.; "сумма фактически уплаченной страховой премии" - 7500 руб.; "период, за который осуществляются расходы, в днях" - 180 дней; "количество дней отчетного периода для целей равномерного распределения расходов" - не учитывается; "сумма расходов, приходящаяся на отчетный период" - 7500 руб.; "сумма расходов с начала года, приходящаяся на данного застрахованного сотрудника" - 15 000 (7500 + 7500 = 15 000) руб.; "норма расходов (годовая), учитываемая в целях налогообложения" - 10 000 руб.; "нормируемый размер расходов, учитываемых в целях налогообложения" - 2500 (10 000 7500 = 2500) руб.

За IV квартал 2006 г. данный регистр не формируется, т.к. не было уплаты страхового взноса. В случае если после увольнения застрахованные за счет средств банка по договорам личного страхования работники остаются в списке застрахованных лиц, расходы на уплату страховых взносов за указанных лиц не учитываются при налогообложении прибыли. Не учитывается при налогообложении прибыли только та часть страхового взноса, которая приходится на период действия договора страхования после увольнения и определяется исходя из общей суммы страхового взноса, уплаченной по договору страхования банком за уволенного работника, и срока действия договора страхования. Если по уволенным работникам сумма страхового взноса по договору страхования, по которому предусмотрена уплата взноса несколькими платежами, была включена в расходы в целях налогообложения в предыдущие отчетные периоды, то в периоде увольнения данные, исключаемые из налогооблагаемых расходов, отражаются сторнировочной записью в соответствующих регистрах с указанием даты увольнения Пример 3 Банком заключен 14 марта 2006 г. договор добровольного медицинского страхования, предусматривающий оплату медицинских расходов работников, на общую сумму 3 000 000 руб. сроком на 1 год, в соответствии с которым взносы уплачиваются равными платежами 14 марта 2006 г., 15 сентября 2006 г. По данному договору застраховано 100 человек, каждый на 30 000 руб. При заполнении соответствующего аналитического регистра за I квартал 2006 г. используются следующие показатели (по каждому работнику): "срок действия договора в днях" - 365 дней; "дата уплаты страховой премии" - 14 марта 2006 г.; "сумма фактически уплаченной страховой премии" - 15 000 руб.; "период, за который осуществляются расходы, в днях" - 184 дня; "количество дней отчетного периода для целей равномерного распределения расходов" - не учитывается; "сумма расходов, приходящаяся на отчетный период" - 15 000 руб. 20 июня 2006 г. один работник был уволен, из списка застрахованных лиц он исключен, но сумма уплаченного по нему страхового взноса банку не возвращается. При формировании соответствующего аналитического регистра за II квартал 2006 г. по данному работнику производится сторнировка излишне начисленных в целях налогового учета сумм: "срок действия договора в днях" - 365 дней; "дата уплаты страховой премии" - 14 марта 2006 г.; "сумма фактически уплаченной страховой премии" - 15 000 руб.; "период, за который осуществляются расходы, в днях" - 184 дня, дата, следующая за датой увольнения 21.06.2006; "количество дней отчетного периода для целей равномерного распределения расходов" -10 дней (с 21 июня 2006 г. по 30 июня 2006 г. включительно); "сумма расходов, приходящаяся на отчетный период" - (-815) руб. (15000 / 184 х 10 = 815 указывается со знаком "минус"). Если вместо исключенного из списка застрахованных лиц уволенного работника в список застрахованных лиц на дату, следующую за датой увольнения исключенного из списка работника, включен вновь принятый на работу работник и при этом никакие изменения в сумму уплаченного страхового взноса не вносятся, то корректировка расходов по страхованию в целях налогового учета не производится. Если в аналогичной ситуации вновь принятый на работу работник включен в список застрахованных лиц не на дату, следующую за датой увольнения исключенного из списка уволенного работника, а на другую более позднюю дату, то корректировка расходов по страхованию в целях налогового учета производится исходя из количества дней, приходящихся на период между датой исключения уволенного работника из списка застрахованных лиц и датой включения нового работника в указанный список. В случае изменения существенных условий договора и(или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора пенсионного страхования и(или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы банка по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий указанных договоров и(или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, т.е. чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами). В этом случае формируется соответствующий аналитический регистр. Расходы по всем видам добровольного страхования включаются в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, только в пределах установленных норм. Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников (1), пенсионного страхования и(или) негосударственного пенсионного обеспечения работников (2), учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда. Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников (3), включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда.

При расчете предельных размеров платежей (взносов) в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов). Предельный размер платежей (взносов) по договорам добровольного страхования, а также общую сумму расходов на оплату труда с учетом расходов по страхованию определяет головной офис банка на основании сведений, предоставленных филиалами, т.к. установленные п. 16 ст. 255 НК РФ нормы применяются в целом по банку. Следовательно, в порядке и в сроки, установленные банком в учетной политике для целей налогообложения, по окончании отчетного периода филиалы представляют в головной офис банка соответствующие налоговые регистры для консолидации данных об общей сумме расходов на оплату труда банка в целях налогового учета. Порядок учета в целях налогообложения прибыли расходов по выплате пособий по временной нетрудоспособности В соответствии с п. 48.1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и(или) реализацией, включаются расходы банка по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходы банка по выплате пособий по временной нетрудоспособности отражаются в соответствующем аналитическом регистре. При применении п. 48.1 ст. 264 НК РФ следует учитывать, что указанные расходы учитываются в целях налогообложения прибыли в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам банка страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с банком в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности. Это ограничение применяется в том случае, если банком заключены такие договоры страхования. Платежи (взносы) банка по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности включаются в состав расходов не по ст. 255 НК РФ как расходы на оплату труда, а согласно п. 48.1 ст. 264 НК РФ как прочие расходы, связанные с производством и(или) реализацией. Но при этом совокупная сумма этих платежей (взносов) банка и взносов по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включается в состав расходов в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда. Это при том, что взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника. Кроме того, рассматриваемые платежи (взносы) имеют еще одно ограничение и включаются в состав расходов, если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает размера пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации. Учитывая сложность налогового расчета, сложность расчета со страховой организацией и отсутствие экономической выгоды для банка (банк в любом случае несет расходы или по выплате пособия работнику или по уплате страхового взноса страховой компании на выплату страхового возмещения работнику при наступлении временной нетрудоспособности, что является по сути выплатой того же самого пособия, и, учитывая дороговизну страховых услуг, маловероятно, что сумма страхового платежа (взноса) позволит банку сколько-нибудь существенно сэкономить на расходах), такой вид страхования вряд ли заинтересует банк. Особенности отнесения расходов на имущественное страхование к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль Общий порядок отнесения расходов на имущественное страхование к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Отражение в налоговом учете сумм полученного страхового возмещения

Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. В остальных случаях расходы по страхованию признаются в качестве расхода в целях налогообложения прибыли единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора банком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Перечень расходов по имущественному страхованию и определение предельных сумм, учитываемых в уменьшение полученных доходов, предусмотрены ст. 263 НК РФ. К расходам на имущественное страхование относятся: 1) суммы платежей (взносов) по всем видам обязательного страхования (в том числе обязательное страхование ответственности); 2) суммы платежей (взносов) по следующим видам добровольного страхования имущества: (1) добровольное страхование средств транспорта, в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией; (2) добровольное страхование грузов; (3) добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных); (4) добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ; (5) добровольное страхование товарно-материальных запасов; (6) добровольное страхование иного имущества, используемого при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода; (7) добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями. Страховые взносы по добровольному страхованию риска непогашения кредита не учитываются банком при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Страховые взносы по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка, в которых банк является выгодоприобретателем, при условии компенсации данных расходов заемщиком учитываются банком при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (подп. 20.2 п. 2 ст. 291 НК РФ). Суммы возмещения страхового взноса заемщиком учитываются в составе доходов банка в целях налогообложения прибыли. Страховые выплаты, полученные по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка, в пределах суммы задолженности заемщика по заемным (кредитным) средствам и начисленным процентам, погашаемой (прощаемой) банком за счет указанных страховых выплат, не учитываются в составе доходов банка в целях налогообложения прибыли (п. 3 ст. 290 НК РФ). Расходы по добровольному страхованию гражданской ответственности владельцев автотранспортных средств не учитываются в расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Расходы по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев автотранспортных средств учитываются при налогообложении прибыли с 1 июля 2003 г. после введения в действие Федерального закона РФ от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств". Расходы по обязательным видам страхования (при наличии закона об обязательном страховании, в котором предусмотрены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, а также при наличии у страховой организации лицензии на соответствующий обязательный вид страхования) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат. Расходы по указанным добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат. Сумма полученного страхового возмещения от страховой компании при наступлении страхового случая учитывается в составе внереализационных доходов в соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ. В состав внереализационных доходов, учитываемых в налоговой базе по налогу на прибыль, включаются все суммы страхового возмещения, полученные (подлежащие получению), независимо от того, отражаются ли они после фактического получения на счетах учета доходов банка или направляются непосредственно на возмещение убытков (ущерба) (в том числе на ремонт поврежденного имущества) или погашение задолженности должника, минуя счет учета доходов. Для учета расходов по страхованию имущества и доходов в виде сумм полученного страхового возмещения формируются соответствующие аналитические регистры. Особенности налогообложения сумм страховых платежей и страхового возмещения по договору страхования залога

В данном разделе изложен порядок налогообложения налогом на прибыль сумм страховых платежей и страхового возмещения по договору страхования залога у банка-залогодержателя, выдавшего кредит, и заемщика-залогодателя, предоставившего в качестве обеспечения возврата кредита имущество в залог. При этом во всех рассматриваемых случаях выгодоприобретателем по договору страхования является банк-залогодержатель. Статьей 343 ГК РФ предусмотрено, что залогодатель и залогодержатель в зависимости от того, у кого из них находится заложенное имущество (если иное не предусмотрено законом или договором), обязан страховать за счет залогодателя заложенное имущество в полной его стоимости от рисков утраты и повреждения, а если стоимость имущества превышает размер обеспеченного залогом требования - на сумму не ниже размера требования. Поэтому суммы страховых платежей, уплаченные по договору страхования залога страховой компании, учитываются у заемщика-залогодателя, заключившего договор страхования залога, для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 263 НК РФ. Данная норма применяется независимо от того, кто является выгодоприобретателем по договору страхования. В том случае если предмет залога застрахован лишь в части страховой стоимости и банк осуществляет дополнительное страхование заложенного имущества, то расходы по дополнительному страхованию залога банк не учитывает в расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Если банк, несмотря на обязательность страхования предмета залога залогодателем, заключил договор страхования залога самостоятельно, т.е. осуществил повторное страхование уже застрахованного залогодателем предмета залога (либо незастрахованного имущества), то указанные расходы также не учитываются для целей налогообложения прибыли. Суммы страховых платежей, уплаченные банком по договорам страхования залогового имущества, полученного в качестве обеспечения выданного кредита, признаются расходами банка для целей налогообложения прибыли, если в договоре о залоге, являющемся неотъемлемой частью кредитного договора, предусмотрено страхование залогового имущества за счет залогодержателябанка. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 343 ГК РФ суммы страховых премий, уплаченных залогодержателем страховой организации, должны быть возмещены залогодателем, следовательно, суммы возмещения страховых премий, полученные банком-залогодержателем от заемщиказалогодателя, учитываются в составе доходов банка в целях налогообложения прибыли. Если в течение действия кредитного договора заложенное имущество было утрачено или повреждено, т.е. наступил страховой случай, и страховая компания выполнила свои обязательства по договору страхования и перечислила страховое возмещение банку-выгодоприобретателю, то сумма страхового возмещения в полном объеме включается в состав внереализационных доходов банка в целях налогообложения прибыли. При этом не имеет значения, кем был заключен договор страхования - заемщиком-залогодателем или банком-залогодержателем. Сумма полученного банком страхового возмещения включается в состав внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли и в том случае, если по условиям кредитного договора банк имеет право направлять полученное страховое возмещение (по договору страхования, заключенному заемщикомзалогодателем) в погашение задолженности по кредитному договору или возвращать сумму полученного страхового возмещения заемщику-залогодателю на восстановление предмета залога. Сумма страхового возмещения за полученные убытки от утраты или повреждения заложенного имущества в соответствии со ст. 250 НК РФ в полной сумме, выплаченной страховой организацией банку-выгодоприобретателю, включается также и в состав внереализационных доходов залогодателя, если банк имеет право на погашение задолженности по кредиту за счет полученного страхового возмещения (рассматривается как прощение долга). Все указанное выше касалось ситуаций, когда отсутствует факт несвоевременного погашения требований по кредитному договору, заключенному между банком-залогодержателем и заемщикомзалогодателем. В случае если погашение требований банка по кредитному договору осуществляется за счет заложенного имущества в соответствии с процедурами, установленными гражданским законодательством, сумма полученного в соответствии с п. 1 ст. 334 ГК РФ страхового возмещения за утрату или повреждение заложенного имущества направляется на зачет требований по кредитному договору без включения суммы страхового возмещения в состав внереализационных доходов. Если сумма полученного в этом случае страхового возмещения окажется больше размера обязательств должника-залогодателя, то разница возвращается залогодателю. Если эта разница не возвращается залогодателю, то указанная разница при расчете налога на прибыль подлежит включению в состав внереализационных доходов банка-кредитора в качестве безвозмездно полученного имущества и подлежит отражению в налоговом регистре "Доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав" (п. 8 ст. 250 НК РФ). Все вышесказанное следует из разъяснений Минфина России (например, письма от 19.10.2006 N 03-03-04/1/700, от 22.06.2005 N 03-03-02/2). Из изложенного видно, что если банк использует схему кредитования при условии страхования залога в пользу банка, то, выступая выгодоприобретателем по договору страхования при получении страхового возмещения, банк увеличивает свою налоговую нагрузку на сумму полученного страхового возмещения, при том что указанные суммы страхового возмещения не учитываются на счетах учета доходов банка и не участвуют в определении финансового результата от деятельности банка (использование прибыли в части начисления налога есть, а самой прибыли нет). При этом в той части полученного банком-выгодоприобретателем суммы страхового возмещения, которая

направляется на погашение процентов по кредиту, налог начисляется как на сумму страхового возмещения, так и на сумму полученных процентов, несмотря на то что на доходах банка отражается только сумма полученных процентов. Особенности отнесения расходов на командировки, представительских расходов, расходов на рекламу, расходов на подготовку и переподготовку кадров к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль Расходы на командировки (см. также главу "Налог на доходы физических лиц") Служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ). К расходам на командировки относятся (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ): - проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы; - наем жилого помещения (в том числе расходы на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами)); - суточные в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации; - оформление и выдача виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов; - консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта и иные аналогичные платежи и сборы. Расходы, связанные с командировками, принимаются в целях налогообложения только при документальном подтверждении и при наличии подтверждений о производственном характере командировки. В состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, не включаются: - суммы возмещения расходов по найму жилого помещения командированным сотрудникам при отсутствии подтверждающих документов; - суточные сверх норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (100 руб. в сутки за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации). При осуществлении расходов на командировки внутри страны следует учитывать, что порядок направлений в командировки в настоящее время изложен в Инструкции Минфина СССР. Госкомтруда СССР, ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР". Членам совета директоров (наблюдательного совета) банка, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров (наблюдательного совета) банка или для участия в собрании акционеров, по решению общего собрания акционеров может производиться возмещение расходов по проезду и найму жилого помещения в месте пребывания. Выплата суточных членам совета директоров (наблюдательного совета) банка не производится, т.к. они не являются работниками банка. Для оплаты расходов по проезду и найму жилого помещения члену совета директоров (наблюдательного совета) банка оформляются документы в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному при направлении в служебную командировку работника банка (для подтверждения произведенных расходов). Суммы возмещения членам совета директоров (наблюдательного совета) банка расходов по проезду и найму жилого помещения не включаются в состав расходов, учитываемых в расчете налоговой базы по налогу на прибыль. В ряде случаев налоговые органы при проверке командировочных расходов пытаются признать необоснованным включение в состав расходов, учитываемых при налогообложении, сумм, уплаченных за отдельный номер, а не за место в нем, сумм на оплату места в мягком вагоне, авиабилета по тарифу 1 (бизнес) класса. Однако суды не поддерживают позицию налоговых органов, т.к. Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на возможность пользования более комфортабельными услугами по найму жилья и проезду при направлении работника в командировку. Порядок и размеры возмещения расходов при направлении работников в служебные командировки должны быть установлены локальным нормативным актом банка. В Письме от 10.05.2006 N 03-03-04/2/138 Минфин России указал, что расходы по найму такси для проезда командированного сотрудника до аэропорта, а также из аэропорта до гостиницы в месте назначения не учитываются при налогообложении прибыли. Однако, по мнению автора, по решению руководителя банка командированному работнику может быть компенсирована стоимость проезда на такси в аэропорт (на вокзал) или от аэропорта (вокзала) к месту назначения с включением указанных расходов в расчет налоговой базы по налогу на прибыль, когда, например, не было иной возможности

добраться или в случае срочного выезда в командировку. Для этого работнику необходимо будет представить кассовый чек. Сумма страхового взноса на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте включается в стоимость проездного документа и учитывается в составе расходов на командировку (Письмо Минфина России от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/71). Датой признания командировочных расходов является дата утверждения авансового отчета. Для учета расходов на командировки формируются аналитические регистры в разрезе: - командировочных расходов на командировки, учитываемых при налогообложении за отчетный период; - командировочных расходов, подтвержденных документами, но не учитываемых при налогообложении прибыли в части, превышающей установленные Правительством нормы (например, суточные сверх норм); - командировочных расходов, не подтвержденных оправдательными документами, в случае отнесения их на счет учета расходов. Представительские расходы К представительским расходам относятся расходы на официальный прием и(или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и(или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (наблюдательного совета), правления банка, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц банка, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и(или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий (подп. 22 п. 1, п. 2 ст. 264 НК РФ). К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. Представительские расходы учитываются при налогообложении только при наличии первичных документов, в которых указаны следующие сведения: дата и место проведения деловой встречи (приема); приглашенные лица; участники со стороны банка; конкретное назначение расходов и их величина. Также должны быть в наличии первичные документы (чеки, счета и т.п.). подтверждающие, что расходы были фактически произведены. Для учета представительских расходов ведутся соответствующие аналитические регистры в разрезе: - представительских расходов, учитываемых при налогообложении прибыли; - представительских расходов, не подтвержденных оправдательными документами, а также расходов, подтвержденных документами, но не принимаемых в качестве представительских и не учитываемых в целях налогообложения прибыли (например, расходы на приобретение напитков с содержанием алкоголя). Что касается включения в представительские расходы, учитываемые в целях налогообложения, напитков с содержанием алкоголя, то в адресных ответах налоговых и финансовых органов говорится о том, что расходы на такие напитки могут быть учтены в расходах в целях расчета налоговой базы по налогу на прибыль в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров (сделок). Однако, по мнению автора, очень спорная и даже странная позиция для налоговых и финансовых органов, особенно если учесть, что затраты на уборку снега с прилегающей к зданию банка территории или иные по-настоящему необходимые для осуществления основной деятельности расходы они считают необоснованными, а совсем необязательные расходы в виде употребления спиртных напитков во время делового обеда они вдруг посчитали производственными затратами. Кроме того, такие "обычаи делового оборота" не имеют законодательного регулирования, а значит, определить разумные объемы таких затрат не представляется возможным. Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. Предельный размер представительских расходов определяет головной офис банка на основании сведений, предоставленных филиалами, т.к. установленные п. 2 ст. 264 НК РФ нормы применяются в целом по банку. Следовательно, в порядке и в сроки, установленные банком в учетной политике для целей налогообложения, по окончании отчетного периода филиалы представляют в головной офис банка соответствующие налоговые регистры для консолидации данных об общей сумме представительских расходов банка в целях налогового учета. При определении максимально возможной для налогового учета суммы представительских расходов расходы на оплату труда определяются банком согласно ст. 255 НК РФ, т.е. речь идет о расходах на оплату труда, являющихся таковыми в целях налогового учета.

Расходы на рекламу Состав расходов на рекламу определен п. 4 ст. 264 НК РФ. К расходам на рекламу, учитываемым в целях налогообложения в размере фактических затрат, относятся: - расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; - расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; - расходы на участие в выставках, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых банком, и(или) о самом банке. К расходам на рекламу, учитываемым в целях налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки от реализации за отчетный (налоговый) период, относятся: - расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний; - расходы на иные виды рекламы, не указанные как относимые в размере фактических затрат, включая изготовление визитных карточек, содержащих информацию о характере деятельности банка, оказываемых банком услугах (за исключением визитных карточек сотрудников, которые относятся к типографским расходам). Расходы по изготовлению типовых бланков договоров, фирменных бланков, конвертов, фирменных папок для сотрудников с логотипом банка связаны с непосредственной деятельностью банка и не относятся к расходам на рекламу. Порядок размещения рекламы установлен Федеральным законом от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе", с 1 июля 2006 г. - Федеральным законом от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе". Реклама - информация, распространяемая любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. При отнесении расходов к рекламным следует учитывать особенности отдельных видов расходов на рекламу: 1. Размещение рекламы в СМИ и Интернете. Расходы на рекламу, осуществляемую в виде размещения информации о банке и оказываемых им услугах в СМИ, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль без каких-либо ограничений. При приобретении рекламы, которая будет доведена до потенциальных контрагентов по прошествии определенного времени (например, размещение рекламы в печатном издании, на радио на определенный период) расходы на такую рекламу при исчислении налога на прибыль признаются по мере размещения рекламы. Расходы по разработке, созданию, обслуживанию (внесение изменений в рекламу, настройка, абонентская плата) web-сайта в сети Интернет, содержащего информацию о банке, оказываемых им услугах и иную информацию, связанную с деятельностью банка, рассматриваются в качестве расходов на рекламу или формируют стоимость нематериального актива (в зависимости от правоустанавливающих документов - Письмо Минфина России от 12.03.2006 N 03-03-04/2/54). В случае использования чужого web-сайта для распространения рекламной информации рекламными расходами будут являться затраты банка на поддержание сайта - плата провайдеру за информационное пространство на сервере, оплата услуг программистов по пополнению информации на сайте и др.; из первичных документов должно следовать, что оплата производилась именно за эти услуги. 2. Печатная продукция. Затраты на изготовление рекламных брошюр и каталогов относятся к рекламным расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль без ограничений. Затраты на изготовление иных видов печатной продукции (прайс-листов, рекламных листовок и др.) относятся к рекламным расходам и подлежат нормированию для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. 3. Почтовая рассылка. Расходы по доставке потенциальным контрагентам рекламной продукции путем адресной почтовой рассылки не признаются рекламными расходами, а продукция рекламного характера, распространяемая путем адресной почтовой рассылки, признается не рекламной, а безвозмездно передаваемой продукцией, расходы на приобретение (изготовление) которой не учитываются в расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Расходы по доставке потенциальным контрагентам рекламной продукции путем безадресной почтовой доставки (раскладка по почтовым ящикам потенциальных клиентов без указания прямых адресов получателей) подлежат нормированию как расходы на иные виды рекламы. 4. Наружная реклама. Определение наружной рекламы содержится в ст. 14 Закона N 108-ФЗ, ст. 19 Закона N 38-ФЗ. К данному виду рекламы относится размещение рекламной информации на специальных щитах,

световых табло, перетяжках и иных технических средствах стабильного территориального размещения, монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, сооружений или вне их, а также остановочных пунктах движения общественного транспорта. За выдачу разрешений на распространение наружной рекламы взимается плата в порядке и в размерах, устанавливаемых соответствующим органом местного самоуправления. Если при размещении наружной рекламы банк заключает договор на использование для рекламных целей отдельных конструктивных элементов зданий и сооружений, которые принадлежат другим организациям, такой договор не является договорам аренды. Затраты по такому договору относятся к рекламным расходам. Расходы на наружную рекламу включаются в состав расходов на рекламу без каких-либо ограничений. Расходы банка на изготовление и установку рекламного щита и иных носителей наружной рекламы не нормируются. Вместе с тем указанные конструкции первоначальной стоимостью более 10 000 руб. и со сроком полезного использования более 12 месяцев подлежат включению в состав амортизируемых основных средств. Если расходы по изготовлению конструкций менее 10 000 руб., стоимость рекламного щита или иного носителя наружной рекламы сразу включается в состав расходов для целей налогового учета. Вывеска в виде информационной таблички с наименованием банка (филиала, иного обособленного подразделения), юридическим адресом, режимом работы, расположенная у входа и внутри зданий и помещений, занимаемых банком (филиалом, иным обособленным подразделением), не является объектом наружной рекламы. Световые вывески и иные вывески, имеющие особый способ исполнения, расположенные на фасаде здания, на крыше, торце здания, в виде крутящихся тумб и размещенные иным образом, позволяющим довести информацию до неопределенного круга лиц, являются объектом наружной рекламы, и затраты на их изготовление и установку являются расходами на рекламу. 5. Реклама на транспорте. Возможность размещения рекламной информации на транспортных средствах (включая эскалаторы и вестибюли метро) предусмотрена п. 1 ст. 15 Закона N 108-ФЗ, ст. 20 Закона N 38-ФЗ. Распространение рекламы на транспортных средствах осуществляется на основании договоров с собственниками или иными владельцами транспортных средств, а также на транспортных средствах, находящихся в собственности банка. Размещение рекламы на транспортных средствах не относится к наружной рекламе, следовательно, расходы на размещение рекламной информации на транспортных средствах для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль включаются в состав нормируемых расходов. 6. Рекламные акции и участие в выставках. Расходы на используемые в рекламных акциях или выставках сувениры (кепки, сумочки, футболки, зажигалки, ручки, записные книжки, пакеты, календари и др.) с фирменной символикой банка (наименование, логотип и др.) относятся к рекламным и подлежат нормированию для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. При этом к рекламным расходам относятся не только затраты по нанесению логотипа и пр., но и стоимость самих сувениров. В случае участия банка в выставках расходы, связанные непосредственно с организацией выставок (расходы по договору аренды с выставочным комплексом, договору с охранным предприятием, договору с рекламным агентством и др.), не подлежат нормированию и учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль в размере фактических затрат. Стимулирующая лотерея признается финансовым органом рекламной акцией. При этом необходимо помнить, что проведение стимулирующей лотереи должно осуществляться в строгом соответствии с Федеральным законом от 11.11.2003 N 138-ФЗ. 7. Спонсорство. Определение спонсорства приведено в ст. 19 Закона N 108-ФЗ. Под спонсорством понимается осуществление юридическим лицом (спонсором) вклада (в виде предоставления имущества, результатов интеллектуальной деятельности, оказания услуг, проведения работ) в деятельность другого юридического или физического лица (спонсируемого) на условиях распространения спонсируемым рекламы о спонсоре, его товарах (работах, услугах). Спонсор и спонсируемый признаются соответственно рекламодателем и рекламораспространителем. Спонсорский вклад признается платой за рекламу и включается в состав расходов на рекламу, нормируемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В случае оказания рекламных услуг сторонними организациями расходы на рекламу учитываются в целях налогообложения прибыли только при наличии подтверждающих документов: - договора на оказание рекламных услуг; - разрешительной документации на право размещения средства наружной рекламы и информации, оформленной в установленном порядке (свидетельство о праве размещения наружной рекламы, паспорт рекламного места, утвержденный дизайн-проект); - разрешительной документации на право размещения рекламы на транспорте; - акта сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг); - счета-фактуры; - документов, подтверждающих оплату рекламных услуг; - материального подтверждения факта совершения сделки (экземпляры печатных средств

массовой информации с опубликованными рекламными объявлениями, аудио- или видеокассеты с записью рекламы, эфирные справки с указанием дат, времени и продолжительности рекламных сообщений по радио и телевидению и другие свидетельства фактического размещения рекламы). Для учета расходов на рекламу ведутся соответствующие аналитические регистры в разрезе: - расходов на рекламу, учитываемых при налогообложении прибыли в размере фактических затрат; - расходов на рекламу, учитываемых при налогообложении прибыли по норме; - расходов на рекламу, не подтвержденных оправдательными документами. Предельный размер расходов на рекламу определяет головной офис банка на основании сведений, предоставленных филиалами, т.к. установленные п. 4 ст. 264 НК РФ нормы применяются в целом по банку. Следовательно, в порядке и в сроки, установленные банком в учетной политике для целей налогообложения, по окончании отчетного периода филиалы представляют в головной офис банка соответствующие налоговые регистры для консолидации данных об общей сумме расходов на рекламу банка в целях налогового учета. При определении максимально возможной для налогового учета суммы рекламных расходов выручка от реализации определяется банком согласно ст. 249 НК РФ, т.е. речь идет о выручке, формируемой в целях налогового учета. Расходы на подготовку и переподготовку кадров К расходам на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями (п. 3 ст. 264 НК РФ). Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, учитываемых при налогообложении, если: 1) соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус; 2) подготовку (переподготовку) проходят работники банка, состоящие в штате: 3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности банка. Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Указанные расходы для целей налогообложения не принимаются. Для учета расходов на подготовку или переподготовку кадров ведутся соответствующие аналитические регистры в разрезе: - расходов, учитываемых при налогообложении прибыли; - расходов, не подтвержденных оправдательными документами, а также расходов, подтвержденных документами, но не учитываемых в целях налогообложения прибыли. Особенности признания в налоговом учете безнадежных долгов Порядок признания долгов безнадежными В соответствии со ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются долги перед банком, по которым истек срок исковой давности (гл. 12 ГК РФ), а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ), на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ) или ликвидации организации (ст. 419 ГК РФ). Дополнительным основанием признания долга безнадежным (нереальным ко взысканию), не указанным в ст. 266 НК РФ, но вытекающим из гражданского законодательства, является смерть физического лица-должника (ст. 418 ГК РФ), за исключением случаев, когда обязательство передается наследникам в порядке правопреемства. Следует обратить особое внимание на следующие особенности признания долга (любого долга, в том числе долга, вытекающего из кредитных договоров) безнадежным. Согласно подп. 3, 4 п. 1 ст. 26 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее по тексту раздела - Федеральный закон) исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю, в частности если невозможно установить адрес должника-организации или место жительства должника-гражданина, место нахождения имущества должника либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях (за исключением случаев, когда

Федеральным законом предусмотрен розыск должника или его имущества), и если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и принятые судебным приставом-исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными. В соответствии с Письмом Министерства юстиции РФ от 11.06.2003 N 06-3041 с наличием указанных, в частности, в подп. 3, 4 п. 1 ст. 26 Федерального закона оснований подп. 3 п. 1 ст. 27 Федерального закона связывает окончание исполнительного производства. Таким образом, при окончании исполнительного производства судебный пристав-исполнитель констатирует исключительно положения, закрепленные подп. 3, 4 п. 1 ст. 26 Федерального закона, и не делает выводы о реальности или нереальности взыскания. Проверка наличия или отсутствия должника или его имущества производится судебным приставом-исполнителем на день проведения исполнительных действий, поэтому п. 3 ст. 15 Федерального закона установил правило о прерывании срока предъявления исполнительного документа, а ст. 26 Федерального закона закрепила за взыскателем право нового предъявления исполнительного документа в пределах срока предъявления. При этом отсутствие должника, выявленное при предыдущем исполнении исполнительного документа, не является основанием к отказу в его новом принятии. В связи с этим не взысканная в связи с пропуском срока обращения к судебному приставу за исполнением судебного решения дебиторская задолженность не может в целях налогообложения быть учтена в уменьшение налоговой базы, поскольку данное основание не содержится в перечне условий признания задолженности безнадежной, установленной п. 2 ст. 266 НК РФ. Основанием для уменьшения налоговой базы по таким суммам может быть только наличие документов, подтверждающих факт ликвидации должника (документ, подтверждающий факт исключения должника из реестра юридических лиц или погашение требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре его банкротства). Таким образом, пока банк имеет возможность производить какие-либо действия по взысканию долга с должника, указанный долг не может быть признан нереальным для взыскания, а значит, списание суммы дебиторской задолженности на убытки и учет этой суммы в целях налогообложения неправомерны. При этом следует иметь в виду, что истечение срока исковой давности является одним из оснований, предусмотренных ст. 266 НК РФ для признания долга безнадежным, и каких-либо дополнительных ограничений для применения данного основания Кодексом не предусмотрено. Истечение срока исковой давности должно быть подтверждено документами, списание задолженности - оформлено в соответствии с правилами бухгалтерского учета. Такая позиция (несмотря на противоположное мнение Минфина России - Письмо от 15.02.2006 N 03-03-04/2/34) поддерживается решениями, выносимыми арбитражными судами различных округов, например постановления ФАС Уральского округа от 22.05.2006 по делу N Ф09-4004/06-С7, от 13.10.2005 по делу N Ф09-4255/05-С7, Постановление ФАС Московского округа от 16.02.2004 по делу N КА-А40/469-04. Следовательно, при отсутствии таких оснований для признания долга безнадежным (нереальным ко взысканию), как ликвидация организации-должника (документ, подтверждающий факт исключения должника из реестра юридических лиц или погашение требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре его банкротства) или смерть физического лица-должника, долг может быть признан безнадежным (нереальным ко взысканию) по истечении срока исковой давности при условии, что банком предприняты все необходимые и достаточные юридические и фактические действия по взысканию долга. При открытии конкурсного производства следует иметь в виду, что если банк-кредитор заявил требования по задолженности к должнику-банкроту в установленном порядке и они были включены в реестр требований кредиторов, то такая задолженность признается безнадежным долгом при неудовлетворении или неполном удовлетворении требований кредитора, как сказано выше, на дату погашения требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре его банкротства. Этот же момент является датой признания долга безнадежным, если банк-кредитор не предъявлял требований в установленном законом порядке во время производства о банкротстве (может быть оспорено налоговыми органами на основании того, что банк не предпринимал необходимых действий для погашения долга). Если банк-кредитор предъявлял в установленном законом порядке требования, но они не были внесены в реестр, датой признания безнадежного долга считается дата отказа конкурсного управляющего или вступившего в силу определения суда об отказе во включении требований кредитора в реестр требований. Признание ссудной и приравненной к ней задолженности безнадежной (нереальной ко взысканию) осуществляется на основании изложенного выше порядка с учетом следующих особенностей. В соответствии с разъяснениями Минфина России (например, письма от 12.07.2005 N 03-03-04/2/24, от 26.12.2005 N 03-03-04/2/137) признание в целях налогового учета нереальными ко взысканию ссуд, в том числе сгруппированных в портфель однородных ссуд, допускается при соблюдении требований п. 2.3 Положения Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности", а именно: выполнение обязанности по отражению в локальных нормативных актах процедуры принятия и исполнения решений по списанию с баланса банка нереальных для взыскания ссуд, т.е. ссуд, в отношении которых банком предприняты все необходимые и достаточные юридические и фактические действия по их взысканию, а также по

реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде (реализация залога, обращение требования к гаранту (поручителю)), и проведение дальнейших действий по взысканию ссуды либо по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде, юридически невозможно и(или) когда предполагаемые издержки банка будут выше получаемого результата, включая указания на документы и(или) акты уполномоченных государственных органов, необходимые и достаточные для принятия решения о списании ссуды с баланса банка. Прощение долга (в том числе оформленное путем заключения мирового соглашения в соответствии с процедурами, предусмотренными АПК РФ) кредитору не свидетельствует о нереальности взыскания указанного долга. Сумма обязательств, прекращение которых обусловлено прощением долга, не является для налогообложения прибыли безнадежным долгом. Указанные затраты кредитора не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль как не соответствующие критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и п. 2 ст. 266 НК РФ. Прощение банком долга ссудозаемщика в части начисленных и неуплаченных процентов не меняет налоговые последствия для банка, ранее начисленные проценты по кредиту не подлежат включению в состав расходов по налогу на прибыль на дату заключения мирового соглашения. Основаниями для исключения начисленных процентов из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль могут быть только признание факта банкротства должника или его ликвидация, а также истечение срока исковой давности в установленных случаях. Прощение долга в целях налогообложения прибыли рассматривается как безвозмездная передача имущественных прав, т.е. подлежит включению в состав внереализационных доходов у организации-должника в качестве безвозмездно полученного имущественного права (п. 8 ст. 250 НК РФ). Особенности списания кредиторской задолженности по ценным бумагам Убыток от списания долговых обязательств, оформленных в виде ценных бумаг (например, векселей третьих лиц), срок погашения которых истек, а также убыток от списания стоимости акций ликвидированного акционерного общества не признаются безнадежным долгом и не учитываются в расчете налоговой базы по налогу на прибыль (письма Минфина России от 14.02.2006 N 03-03-04/2/32, от 15.03.2006 N 03-03-04/1/235). Порядок формирования регистра "Суммы, подлежащие списанию на внереализационные расходы в виде безнадежных долгов, не учтенных в иных регистрах" В данном регистре отражаются безнадежные долги (долги, нереальные ко взысканию), подлежащие включению в состав внереализационных расходов и не отраженные в иных регистрах налогового учета. В частности, в указанном регистре отражаются суммы неполученных процентов по списанной из-за невозможности взыскания задолженности по кредитам, иным размещенным средствам; суммы безнадежных долгов, списанных в бухгалтерском учете за счет резервов на возможные потери (а потому не учтенные на счетах учета списанной дебиторской задолженности) (кроме безнадежных долгов, списанных за счет резервов на возможные потери по ссудам, резервов по сомнительным долгам и резервов под обесценение ценных бумаг, созданных в соответствии с НК РФ и учетной политикой банка для целей налогообложения), суммы иных долгов, признанных безнадежными и подлежащих включению в состав расходов, учитываемых при налогообложении. Безнадежные долги, подлежащие списанию, отражаются в регистре на дату истечения установленного срока исковой давности, а также на дату прекращения обязательства должника вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Особенности формирования резервов по сомнительным долгам Порядок формирование резервов по сомнительным долгам В соответствии со ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Для банка не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со ст. 292 НК РФ предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам. Суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: 1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; 2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включаются 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности; 3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, под которой для банков в целях ст. 266 НК РФ понимается сумма доходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов. Резерв по сомнительным долгам может быть использован лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная банком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае создания резерва по сомнительным долгам списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов. Особенности формирования резервов по сомнительным долгам в части задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов Банки согласно ст. 266 НК РФ вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности. Для банков возможность создания резервов по сомнительным долгам именно по процентам по предоставленным кредитам очень важна с точки зрения налогового эффекта, т.к. все банки имеют просроченную задолженность по процентам, не погашенным заемщиками в срок. А ведь суммы начисленных процентов по кредитам в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ начисляются на конец каждого отчетного периода и подлежат включению в налоговую базу независимо от того, получены они или нет, следовательно, сумма начисленного налога на прибыль по процентам, которые не получены и не участвуют в формировании финансового результата (прибыли) банка, существенно увеличивает налоговую нагрузку. Созданные под такие проценты резервы по сомнительным долгам позволили бы не "переплачивать" налог в периоде начисления процентов, а заплатить налог в периоде получения процентов. Вместе с тем Минфин России, преследуя фискальный интерес, в своих разъяснениях показывает банкам, что возможность создания данных резервов весьма призрачна. Финансовый орган исходит из определения, данного в ст. 266 НК РФ, согласно которому, как уже было сказано выше, сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. По мнению Минфина России, для целей налогообложения прибыли не признается сомнительным долгом любая задолженность, обеспеченная залогом. При этом не имеют значения состояние залога и его сохранность, т.к. эти вопросы регулируются гражданским законодательством (Письмо от 27.12.2005 N 03-03-04/2/141). Той же позиции придерживалась и ФНС (например, Письмо от 20.01.2005 N 02-3-08/274). Но если следовать такой логике, то получается, что данным резервом могут воспользоваться только банки, которые выдают преимущественно необеспеченные кредиты, т.е. кредиты, имеющие значительный риск невозврата, что, по мнению автора, было бы несправедливо по отношению к банкам, имеющим в целом "здоровый" кредитный портфель, но у которых имеются проблемы с отдельными недобросовестными заемщиками. В настоящее же время ФНС России в Приложении N 6 к своему Письму от 02.05.2006 N ГВ-6-02/466 более четко прописала порядок создания резервов по сомнительным долгам банками в

отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по кредитам, в том числе кредитам, имеющим обеспечение. Главным образом неполученные проценты по кредитам можно признать сомнительной задолженностью в целях налогового учета, если: - залог (поручительство, банковская гарантия) по кредиту отсутствует; - залог утерян, что должно быть документально подтверждено (например, акт о невозможности взыскания задолженности в связи с отсутствием имущества должника); - размер залога (поручительства, банковской гарантии) не покрывает сумму процентов по кредиту. При этом должны соблюдаться одновременно два условия: 1) размер (стоимость) залога (поручительства, банковской гарантии) не покрывает всю сумму задолженности по кредиту - сумму основного долга и процентов; 2) в кредитном договоре предусмотрено погашение основного долга в первоначальную очередь или в кредитном договоре содержится оговорка, согласно которой банк может менять очередность погашения ссудной задолженности и процентов по своему усмотрению (т.е. банк согласно условиям кредитного договора имеет право при недостаточности средств, поступающих в погашение задолженности по кредитному договору, в том числе средств, полученных от реализации залога, производить в первую очередь погашение суммы основного долга по кредиту); - отсутствует возможность взыскания задолженности с должника (поручителя, гаранта), что должно быть документально подтверждено (например, акт о невозможности взыскания за долженности в связи с отсутствием дохода, на который может быть обращено взыскание, или невозможностью установления адреса (места жительства) должника (поручителя, гаранта)). В зависимости от конкретной ситуации задолженность по неполученным процентам может быть признана сомнительной также и в иных случаях. Для расчета резервов по сомнительным долгам банк формирует соответствующий аналитический регистр, в котором следует указывать в том числе: наименование заемщика, номер и дату кредитного договора, сумму начисленных и неполученных на отчетную дату процентов по кредитам, обеспечение, мероприятия по взысканию (в том числе документы, в соответствии с которыми задолженность признана сомнительной), сумму созданного резерва по сомнительному долгу, сумму расходов/доходов по созданию/восстановлению резерва по сомнительному долгу. При определении срока (45, 90 дней) учитывается срок просрочки именно задолженности по процентам, а не срок просрочки суммы основного долга по кредиту (если он просрочен). Резерв по сомнительным долгам по неполученным процентам создается только в целях налогового учета и не отражается по счетам бухгалтерского учета. Особенности создания резервов по сомнительным долгам по отдельным видам задолженности Следует иметь в виду, что задолженность по уплате должником штрафов и пеней, суммы взысканной госпошлины, образовавшаяся на основании судебного решения, не может рассматриваться как задолженность, связанная с реализацией, и быть признана сомнительной задолженностью для целей налогообложения прибыли. Сомнительной может быть признана только задолженность, возникающая на основании договоров, в которых предусмотрен срок погашения (Письмо Минфина России от 19.10.2006 N 03-03-04/2/221). Резервы по сомнительным долгам не создаются в отношении задолженности по ценным бумагам, в частности по векселям (Письмо Минфина России от 15.11.2005 N 03-03-04/3/15). Особенности определения налоговой базы по доходам и расходам в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба Порядок включения в налоговую базу штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба В соответствии со ст. 271, 272 НК РФ датой признания доходов (расходов) в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных и долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) является дата признания должником или дата вступления в законную силу решения суда. При наличии обстоятельств, приводящих к возникновению ответственности контрагентов в виде штрафов, пеней и иных санкций, возмещения убытков, предусмотренных условиями договора, подобные доходы признаются полученными по мере признания их должником либо по мере вступления в законную силу решения суда, Признание должником суммы штрафа свидетельствует о подтверждении им факта существования с контрагентом определенных правоотношений, наличия с его стороны нарушения (неисполнения или ненадлежащего исполнения) принятых на себя договорных обязательств, а также

желания добровольного возмещения заранее оговоренных с контрагентом сумм штрафных санкций за совершение этих нарушений. Фактором, свидетельствующим о признании должником обязанности уплатить сумму штрафа, являются равно как фактическая уплата кредитору, так и письменное подтверждение, выражающее готовность уплатить определенную сумму штрафа. При возникновении обстоятельств, в соответствии с которыми контрагент банка несет ответственность в виде уплаты штрафных санкций и(или) возмещения убытков, банк обязан предпринять все необходимые действия по уведомлению должника о необходимости уплаты санкций / возмещения убытков и получению от должника согласия/несогласия на уплату причитающихся сумм. При возникновении обстоятельств, при которых у банка-должника возникает обязанность уплатить суммы штрафных санкций и возмещения убытков, расходы признаются в целях налогообложения при возникновении указанных обстоятельств и при наличии письменного согласия банка уплатить штрафные санкции и возместить убытки. Если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у банка-получателя (банка-плательщика) не возникает обязанности для начисления указанных доходов (расходов). При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению указанных доходов (расходов) возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу. Для отражения доходов (расходов) в виде штрафов, пеней, иных санкций, возмещения убытков формируются соответствующие аналитические регистры. Включению в расходы, учитываемые при налогообложении, подлежат штрафы, пени и иные санкции, возникающие именно за нарушение договорных и долговых обязательств. Поэтому штрафы, пени, иные санкции, перечисляемые в бюджеты, государственные внебюджетные фонды, подразделениям Банка России, и иные штрафы и другие санкции, взимаемые государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций, не учитываются в соответствии со ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы. Особенности включения в налоговую базу штрафных санкций по кредитным операциям При оформлении кредитных договоров и при определении видов и размера ответственности должника-заемщика в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств по кредитному договору, в частности в случае просрочки исполнения, банки предусматривают такие виды ответственности, как повышенные проценты и неустойку (штрафы, пени). Повышенные проценты рассматриваются органами Банка России, налоговыми и финансовыми органами как иной размер процентов, которые необходимо начислять и отражать по счетам бухгалтерского учета по мере начисления, включать в состав внереализационных доходов, учитываемых в расчете налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ. п. 8 ст. 217 НК РФ, ст. 328 НК РФ. Неустойка (штраф, пени) не может рассматриваться иначе как способ обеспечения исполнения обязательств в соответствии с гл. 23 ГК РФ. Неустойка (штраф, пени) отражается по счетам бухгалтерского учета по мере получения. Отражение неустойки (штрафов, пени) в налоговом учете осуществляется в соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ, подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ, ст. 317 НК РФ. В соответствии с указанными положениями Налогового кодекса РФ неустойки (штрафы, пени) включаются в состав внереализационных доходов, учитываемых в расчете налоговой базы по налогу на прибыль, на дату признания должником либо дату вступления в законную силу решения суда. Признание претензий подтверждается в соответствии с нормами гражданского права. Основанием признания внереализационного дохода (расхода) являются факты, возникающие в сфере гражданско-правовых отношений и свидетельствующие, что должник согласен уплатить неустойку (штрафы, пени) кредитору исходя из условий договора в полном либо меньшем размере. В случае досудебного урегулирования спора о нарушении обязательств основанием для признания дохода, в частности, могут быть двусторонний акт, подписанный сторонами; письмо должника, факс, иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником (эта сумма может быть меньше указанной в договоре) (Письмо МНС России от 18.11.2002 N 02-4-08/596-АН174, Письмо Минфина РФ от 23.12.2004 N 03-03-01-04/1/189). Однако существует и другое мнение по вопросу о дате включения неустойки (штрафов, пени) в состав внереализационных доходов в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. Так, Минфин РФ в некоторых разъяснениях указывает, что если условиями договоров предусмотрены все обстоятельства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения убытков, то доходы признаются полученными налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств, с которыми условия договора связывают возникновение штрафных санкций или возмещение убытков, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту. Если подобные обстоятельства не могут классифицироваться однозначно, то подобные доходы признаются по мере признания их должником либо по мере вступления в законную силу решения суда (Письмо Минфина РФ от

06.04.2005 N 03-03-01-04/2/60). Также Минфин РФ указывает, что в случае когда в адрес должника направлены требования об уплате штрафных санкций и при этом не получены возражения должника о признании конкретных сумм санкций, указанные суммы подлежат включению в состав внереализационых доходов кредитора (т.е. молчание рассматривается как согласие должника на уплату штрафных санкций) (Письмо Минфина РФ от 20.06.2005 N 03-03-04/2/5). Однако такая позиция в настоящее время не может рассматриваться как соответствующая действующему законодательству в соответствии с Решением ВАС РФ от 14.08.2003 N 8551/03. В указанном Решении, в частности, сказано следующее: "Довод ответчика (МНС РФ) о том, что согласование сторонами в договоре условий о неустойке или о размере возмещаемых убытков (ущербе) само по себе достаточно для признания кредитором причитающихся сумм в качестве внереализационного дохода при отсутствии возражений должника, на законодательстве не основан. На основании изложенного суд пришел к выводу, что содержащееся во втором предложении абзаца второго пункта 1 раздела 4 Методических рекомендаций ("Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации" утратили силу согласно Приказу ФНС РФ от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@) положение, принуждающее налогоплательщиков включать во внереализационные доходы суммы штрафных санкций или возмещаемых убытков только в связи с наличием этих условий в договоре, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиками контрагентам, и при отсутствии возражений должника, не соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации, незаконно возлагает на них обязанности, не предусмотренные Кодексом". По мнению автора, при заключении кредитных договоров банк в разделе, предусматривающем ответственность заемщика за несвоевременное исполнение условий кредитного договора, следует предусматривать штрафные санкции только в виде неустойки (штрафа). Ответственность в виде повышенных процентов при заключении кредитных договоров увеличивает налоговую нагрузку банка, т.к. обязанность по включению повышенных процентов в налоговую базу возникает гораздо раньше их получения (а повышенные проценты могут быть и не получены). При установлении ответственности в виде неустойки могут использоваться следующие формулировки: "п. 1. В случае несвоевременной уплаты процентов за пользование кредитом банк имеет право взыскивать с заемщика неустойку в размере _% от суммы просроченной задолженности за каждый день просрочки. В случае нарушения срока возврата кредита, указанного в п. _ настоящего договора, банк имеет право взыскивать с заемщика неустойку в размере _% от суммы просроченной задолженности за каждый день просрочки. п. 2. Неустойка, предусмотренная пунктом п. 1 настоящего договора, начисляется и уплачивается заемщиком только после выставления банком письменного требования об уплате. Заемщик обязан предоставить банку письменный ответ на требование в течение _ рабочих дней с момента ее получения. Непредставление ответа на требование или неуплата денежных средств в указанный срок считаются отказом заемщика уплатить неустойку". Приведенные выше формулировки, предложенные для установления ответственности в виде неустойки, применены для заемщиков - юридических лиц и индивидуальных заемщиков - физических лиц, не попадающих под массовые проекты кредитования. В случае выдачи кредитов физическим лицам в рамках массовых проектов кредитования направление банком письменного требования об уплате неустойки каждый раз при возникновении просрочки уплаты основной суммы долга и(или) процентов является нецелесообразным в том случае, если условиями кредитного договора предусмотрено право безакцептного списания банком суммы неустойки, процентов и суммы основного долга со счета заемщика - физического лица (при наличии счета физического лица в банке). При реализации массовых проектов кредитования физических лиц редакцию формулировки об установлении ответственности в виде неустойки можно дополнить следующими положениями. Во-первых, в кредитном договоре необходимо предусмотреть право банка на списание в безакцептном порядке суммы неустойки. Во-вторых, следует установить срок, в течение которого при возникновении просрочки банк имеет право выставить заемщику письменное требование об уплате неустойки. При этом в договоре возможно использовать следующую формулировку: "п. 2. В случае неуплаты заемщиком неустойки, предусмотренной пунктом п. 1 настоящего договора, в течение (указать срок) с даты возникновения просрочки банк выставляет заемщику письменное требование об уплате. Заемщик обязан предоставить банку письменный ответ на требование в течение рабочих дней с момента ее получения. Непредставление ответа на требование или неуплата денежных средств в указанный срок считаются отказом заемщика уплатить неустойку". Кроме того, в случае подачи иска в суд на взыскание с должника суммы невозвращаемого кредита, суммы неуплаченных заемщиком процентов, суммы неустойки банку следует объективно оценивать возможность погашения заемщиком указанных в иске сумм. Банк будет обязан включить в расчет налоговой базы по налогу на прибыль суммы неустойки, признанные решением суда, поэтому, если банку изначально понятно, что взыскание присужденных судом сумм, в том числе суммы неустойки, будет невозможно, не следует включать суммы неустойки в иск, чтобы не увеличивать налоговую нагрузку.

Порядок определения налоговой базы по доходам в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав При получении имущества, работ, услуг, имущественных прав безвозмездно их оценка для целей включения в состав доходов, подлежащих налогообложению, осуществляется исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена банком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки (п. 8 ст. 250 НК РФ). Не подлежит включению в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы, стоимость имущества, полученного банком безвозмездно: - от организации, если уставный капитал банка более чем на 50% состоит из вклада передающей стороны; - от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) этой организации более чем на 50% состоит из вклада (доли) банка; - от физического лица, если уставный капитал банка более чем на 50% состоит из вклада этого физического лица. При этом такое имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. В случае передачи имущества в течение одного года со дня получения третьим лицам оно подлежит включению в доход, учитываемый при налогообложении, на дату передачи. Для банков, применяющих при исчислении НДС налоговые вычеты, необходимо обратить внимание на то, что согласно мнению налогового и финансового органа при получении имущества в уставный капитал, по которому акционер - передающая сторона восстановил ранее принятый к вычету НДС, а банк - принимающая сторона этот НДС принял к вычету на основании подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, у банка возникает внереализационный доход на сумму указанного НДС. Основанием является то, что получающая имущество сторона поставила к вычету (получению из бюджета средств) сумму налога, который не был уплачен при получении имущества. Для определения стоимости безвозмездно полученного имущества, работ, услуг рекомендуется формировать регистр-справку "Определение рыночной стоимости имущества, работ, услуг в соответствии со ст. 40 НК РФ", а также аналитический регистр "Доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (п. 8 ст. 250 НК РФ)". Беспроцентные займы и налоговые риски Налоговые органы при налоговых проверках постоянно предпринимают попытки предоставление (получение) беспроцентного займа квалифицировать как безвозмездную передачу (получение) услуги и доначислить внереализационный доход по п. 8 ст. 250 НК РФ. Для банков, имеющих достаточно большой оборот беспроцентных векселей и векселей с нулевым дисконтом (как собственных, так и учтенных), эта проблема очень актуальна. До настоящего времени арбитражная практика не поддерживала позицию налоговых органов, в частности: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.07.2005 по делу N А43-23226/2004-34-608; Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.08.2004 по делу N АЗЗ-1323/04-СЗФ02-3185/04-С1; Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.02.2005 по делу N Ф03-А51/04-2/3780; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.09.2005 по делу N Ф04-5839/2005 (14601-А46-26); Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.01.2006 по делу N Ф04-9223/ 2005(18208-А45-37); Постановление ФАС Московского округа от 09.03.2005 по делу N КА-А40/1525-05; Постановление ФАС Центрального округа от 07.02.2005 по делу N А09-10504/04-13. Позиция судов в целом исходила из следующего. С 01.01.2002 введена в действие гл. 25 Налогового кодекса РФ, которой, в частности, определен объект налогообложения налогом на прибыль организаций и установлены порядок определения и классификация доходов. Статьей 250 НК РФ определен порядок определения внереализационных доходов, в составе которых не предусмотрена материальная выгода в виде экономии на процентах от пользования заемными (кредитными) средствами, а также гл. 25 НК РФ не установлена возможность расчета материальной выгоды по ставкам рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. Ссылки налоговых инспекций на положения п. 8 ст. 250 НК РФ, согласно которому внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно

полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, признаются судами необоснованными в силу следующего. Из содержания п. 5 ст. 38 НК РФ следует, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ для целей гл. 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Таким образом, безвозмездное получение имущества (услуг) согласно данной правовой норме не влечет каких-либо встречных обязательств. В соответствии со ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества, т.е. договор займа предусматривает встречное обязательство заемщика по возврату полученных денежных средств. Таким образом, предоставление займа не может быть квалифицировано как безвозмездная услуга (и как услуга вообще). В силу ст. 809 ГК РФ договор займа может быть как возмездным, т.е. предусматривающим уплату процентов за пользование заемными средствами, так и безвозмездным, когда исполнение заемщиком обязательства ограничивается возвратом долга. Положением о переводном и простом векселе, утвержденным Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341, установлено, что векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты. Во всяком другом векселе такое условие считается ненаписанным. Следуя изложенному, суды до настоящего времени отказывали налоговым органам в исчислении налога на прибыль с экономической выгоды, полученной в виде неуплаты процентов за пользование беспроцентными займами. Однако в свете Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 ситуация может измениться. В данном Письме приводится решение суда по делу, в котором рассматривалась ситуация безвозмездного пользования нежилыми помещениями, и суд указал, что установленный п. 8 ст. 250 НК РФ принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью. Суд посчитал, что применение п. 8 ст. 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам, но подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью. Не хотелось бы, конечно, выражать сомнения в правильности принятого столь уважаемым судом решения (а можно ли вообще было безвозмездное пользование приравнивать к безвозмездному получению, да и при написании п. 8 ст. 250 НК РФ законодатель, скорее всего, имел в виду операции по безвозмездной передаче в собственность, в том числе и имущественных прав (требований к третьим лицам)), однако указанное Информационное письмо дает налоговым органам основание надеяться, что в ближайшем будущем возможность подсчета экономической выгоды станет реальностью и для беспроцентных займов, векселей и т.п. Налогоплательщикам остается только внимательно следить за арбитражной практикой. Особенности определения налоговой базы от проведения операций с иностранной валютой (кроме срочных сделок) При определении налоговой базы учитывается доход в виде положительной курсовой разницы, образующейся вследствие продажи (покупки) иностранной валюты по курсу, большему (меньшему) официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту. При определении налоговой базы учитывается расход в виде отрицательной курсовой разницы, образующейся вследствие покупки (продажи) иностранной валюты по курсу, большему (меньшему) официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту. Если при осуществлении операций с иностранной валютой, в результате которых образуется отрицательная курсовая разница, курс сделки отличается не более чем на 20% в сторону повышения - при покупке, в сторону понижения - при продаже от официального курса Банка России на дату сделки, для целей налогообложения можно учитывать всю сумму отрицательной курсовой разницы. Если при осуществлении операций с иностранной валютой, в результате которых образуется отрицательная курсовая разница, курс сделки отличается от курса Банка России более чем на 20%, то возникают налоговые риски, т.к. налоговые органы при проверках могут попытаться применить к таким операциям положения ст. 40 НК РФ. Также налоговые риски возникают при осуществлении

банком сделок покупки иностранной валюты с принятием отрицательной курсовой разницы (убытка) на себя с целью продажи этой валюты конкретным клиентам по более выгодному для них курсу (как правило, заранее оговоренному). Согласно подп. 4 п. 2 ст. 290 НК РФ и подп. 4 п. 2 ст. 291 для определения доходов/расходов банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде принимается положительная/отрицательная разница (сальдо) между указанными доходами и расходами в виде отрицательных и положительных разниц, образующихся вследствие отклонения курсов продаж и покупок иностранной валюты от официального курса Банка России, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту. Особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС) В данном разделе рассматривается общий порядок определения налоговой базы по ФИСС. Порядок определения налоговой базы по ФИСС определен ст. 301, 302, 303, 304, 305, 326 НК РФ. Срочная сделка - сделка, исполнение которой (дата расчетов по которой) осуществляется сторонами не ранее третьего рабочего дня после ее заключения, за исключением случаев, когда сделка признается сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Под финансовыми инструментами срочных сделок понимаются соглашения участников срочных сделок (сторон сделки), определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, в том числе фьючерсные, опционные, форвардные контракты, а также соглашения участников срочных сделок, не предполагающие поставку базисного актива, но определяющие порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной указанного показателя, которая определена (либо порядок которой установлен) сторонами при заключении сделки. Под базисным активом ФИСС понимается предмет срочной сделки, в том числе иностранная валюта, ценные бумаги. Датой окончания операции с ФИСС является дата исполнения прав и обязанностей по операциям с ФИСС. Исполнением прав и обязанностей по операциям с ФИСС является исполнение ФИСС либо путем поставки базисного актива, либо путем произведения окончательного взаиморасчета по ФИСС, либо путем совершения операции, противоположной ранее совершенной операции с ФИСС. Для операции с ФИСС, направленной на покупку базисного актива, операцией противоположной направленности признается операция, направленная на продажу базисного актива, а для операции, направленной на продажу базисного актива, - операция, направленная на покупку базисного актива. При расторжении ФИСС в случае указания даты расторжения сделки обязательства сторон считаются прекращенными с этой указанной даты. Если при расторжении ФИСС не указана дата расторжения, то обязательства сторон считаются прекращенными с момента заключения соглашения о расторжении договора. В случае расторжения договора (ФИСС) уточняется налоговая база того отчетного (налогового) периода, в котором заключено соглашение о расторжении ФИСС. Пересчет налоговой базы по налогу на прибыль за прошлые отчетные (налоговые) периоды не производится. Банк ведет отдельный налоговый учет доходов (расходов) по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, и операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке. ФИСС признаются обращающимися на организованном рынке для целей налогового учета при одновременном соблюдении следующих условий: 1) если порядок их заключения, обращения и исполнения устанавливается организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством иностранных государств; 2) если информация об их ценах публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операции с ФИСС. ФИСС, не удовлетворяющие указанным условиям, признаются не обращающимися на организованном рынке для целей налогового учета. В случае если ФИСС признавался в каком-либо периоде не обращающимся на организованном рынке, а в последующих периодах стал признаваться обращающимся, то ФИСС будет обладать статусом обращающегося начиная с того периода, в котором произошло признание ФИСС обращающимся, и наоборот. Форвардные сделки признаются не обращающимися на организованном рынке в целях налогового учета. Сделки FOREX признаются не обращающимися на организованном рынке в целях налогового учета. Прибыль (убыток) по операциям с ФИСС определяется как разница между доходами и расходами от операций с ФИСС. Прибыль (убыток) по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, банк

учитывает при определении общей налоговой базы от осуществляемой банком деятельности. Прибыль по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, банк учитывает при определении общей налоговой базы от осуществляемой банком деятельности. Убыток по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, банк не учитывает при определении общей налоговой базы от осуществляемой банком деятельности. Убыток по операциям с ФИСС, не обращающимся на организованном рынке, относится на уменьшение налоговой базы, образующейся по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, в последующие налоговые периоды в порядке, определенном ст. 274 НК РФ. Банк относит на уменьшение общей налоговой базы текущего налогового периода убыток по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых выступает иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива. Сделки FOREX не предполагают поставку базисного актива, убытки по таким сделкам не учитываются в расчете налоговой базы по налогу на прибыль (по сделкам FOREX см. письма Минфина России от 26.04.2006 N 03-03-04/2/123, от 16.08.2006 N 03-03-04/1/629). Налоговая база по операциям с ФИСС определяется на дату исполнения срочной сделки. По сделкам, носящим длительный характер, налоговая база определяется также на дату окончания отчетного (налогового) периода. Банк на дату заключения сделки отражает в аналитическом учете сумму возникших требований (обязательств) к контрагентам, исходя из условий сделки и требований (обязательств) в отношении базисного актива. Требования (обязательства) в иностранной валюте подлежат переоценке в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к российскому рублю. Требования (обязательства) по срочным сделкам, предусматривающим куплю-продажу базисного актива, подлежат переоценке в связи с изменением рыночной цены базисного актива (кроме форвардных сделок). Доходы (расходы) по форвардным сделкам, предусматривающим куплю-продажу базисного актива, учитываются на дату перехода права собственности на базисный актив в соответствии с условиями сделки. То есть по таким сделкам не производится переоценка требований (обязательств) в связи с изменением рыночной цены базисного актива до даты перехода права собственности на базисный актив. По форвардным сделкам, предусматривающим куплю-продажу базисного актива, являющегося валютной ценностью (в том числе иностранной валюты и ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте), переоценка требований (обязательств) в периоде от даты заключения до даты исполнения сделки производится только в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к российскому рублю. Для определения налоговой базы по операциям с ФИСС формируются соответствующие аналитические регистры для определения налоговой базы по видам сделок и синтетические регистры для определения налоговой базы по операциям с ФИСС (в разрезе (1) необращающихся на организованном рынке ФИСС и (2) обращающихся на организованном рынке ФИСС с учетом необращающихся ФИСС, базисным активом которых выступает иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива). Особенности определения налоговой базы по доходам в виде процентов, денежных средств, предоставления кредитов и займов Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов определен в ст. 271, 328 НК РФ. Сумма дохода в виде процентов, полученных либо подлежащих получению, по договорам кредита, займа, иным аналогичным договорам учитывается в налоговом учете (аналитические регистры) в соответствии с условиями договора, исходя из установленной по договору доходности и срока действия договора в отчетном периоде на дату признания дохода. По договорам со сроком действия более чем один отчетный период доход считается полученным и включается в состав доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав доходов на дату прекращения действия договора. В соответствии со ст. 425 ГК РФ договор прекращает свое действие в момент исполнения обязательств, поэтому до полного погашения ссудной задолженности в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль производится начисление процентов. Начисление процентов по ссудной задолженности прекращается также при признании задолженности безнадежной и списании ее с баланса. При наличии решения арбитражного суда о признании организации-заемщика банкротом и об открытии конкурсного производства можно прекратить начисление процентов в целях бухгалтерского и налогового учета (п. 1 ст. 126 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", п. 5.4 Положения Банка России от 26.06.1998 N 39-П), однако это не является основанием для включения в состав внереализационных расходов процентов, ранее начисленных и учтенных в доходах в целях налогообложения прибыли. Включение таких процентов в состав внереализационных расходов осуществляется после прекращения конкурсного производства на дату внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации должника.

Что касается непогашенной ссудной задолженности должников, не признанных в установленном действующим законодательством порядке банкротами, то до недавнего времени позиция была достаточно однозначная: начисление процентов по такой задолженности по бухгалтерскому и налоговому учету производится до даты списания задолженности с баланса в порядке, установленном Положением Банка России от 26.03.2004 N 254-П. При этом включение в целях налогообложения прибыли в состав внереализационных расходов ранее начисленных и учтенных в составе внереализационных доходов процентов осуществляется только по истечении срока исковой давности, если до истечения этого срока должник не объявился и не произвел погашение процентов. Однако не так давно Минфин России в адресном ответе одному из банков Письмом от 19.10.2006 N 03-03-04/2/221 разъяснил, что в случае если налогоплательщик-банк подал в суд иск о взыскании с заемщика задолженности по кредиту, суммы процентов, пени и государственной пошлины, начисление процентов по кредиту в налоговом учете прекращается с даты принятия судом решения о взыскании соответствующих сумм с заемщика. Данный ответ является экономически обоснованным, поскольку если банк-налогоплательщик подает иск в суд о взыскании с должника-заемщика непогашенной в срок суммы кредита и процентов по кредиту, то суд, рассматривая дело по существу, при принятии решения присуждает к взысканию сумму непогашенного кредита в части суммы основного долга и сумму процентов в определенном размере. При исполнении принятого судом решения с должника-заемщика может быть взыскана сумма процентов не более определенной в решении суда. В данном Письме Минфина России речь идет о налоговом учете. Бухгалтерский учет процентов по кредитам определяется Положением Банка России от 26.06.1998 N 39-П "О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета". В указанном Положении четко прописано только одно из оснований прекращения начисления в бухгалтерском учете процентов по кредиту - наличие решения арбитражного суда о признании организации-заемщика банкротом и об открытии конкурсного производства. Положение N 39-П не содержит такого основания для прекращения начисления процентов, как принятие судом решения о взыскании соответствующих сумм с заемщика. Вместе с тем бухгалтерские проводки должны осуществляться в том числе исходя из экономического смысла. Поскольку получение с должника-заемщика процентов в сумме большей, чем указано в решении суда, невозможно, автор полагает, что банк имеет право прекратить начисление процентов по кредиту в бухгалтерском учете с даты принятия судом решения о взыскании соответствующих сумм с заемщика. Вместе с тем включение в целях налогообложения прибыли в состав внереализационных расходов ранее начисленных и учтенных в составе внереализационных доходов процентов, начисление которых приостановлено с даты принятия судом решения о взыскании соответствующих сумм с заемщика, осуществляется только по истечении срока исковой давности, если до истечения этого срока должник не объявился и не произвел погашение процентов. Суммы неполученных процентов по списанной из-за невозможности взыскания задолженности по кредитам, иным размещенным средствам - в разрезе договоров подлежат дополнительному контролю (внебалансовые счета 91703, 91704). Указанные суммы признаются безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию), если по ним истек установленный срок исковой давности, а также если в соответствии с гражданским законодательством обязательство заемщика-должника прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (см. раздел "Особенности признания в налоговом учете безнадежных долгов"). На дату истечения срока исковой давности или дату получения документа, подтверждающего невозможность взыскания долга с заемщика, сумма неполученных процентов по списанной из-за невозможности взыскания задолженности по кредитам, иным размещенным средствам подлежит отражению в составе внереализационных расходов в регистре "Суммы, подлежащие списанию на внереализационные расходы в виде безнадежных долгов, не учтенных в иных регистрах". Если до истечения срока исковой давности суммы указанных процентов получены, они не подлежат повторному включению в состав доходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы, и отражаются в налоговом учете как суммы процентов, полученных по возвращенным кредитам (ссудам), списанным за счет резервов или расходов (см. разделы "Особенности определения налоговой базы в виде доходов от операций, связанных с осуществлением банковской деятельности, деятельности профессионального участника рынка ценных бумаг, а также иных доходов, подлежащих налогообложению", "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы"). Сумму дохода в виде процентов, полученных либо подлежащих получению, по договорам кредита, займа, иным аналогичным договорам, подлежащего включению в расчет налоговой базы по налогу на прибыль, можно определить по данным бухгалтерского учета по следующему алгоритму: Рд = 70101 + 47501 (КО) - 47501 (ДО) + 32801 (КО) - 32801 (ДО) + 91604 (ДО) - 91604 (КО) + 91603 (ДО) - 91603 (КО), где Рд - сумма дохода в виде процентов, подлежащего включению в расчет налоговой базы в отчетном периоде; 70101 - сумма процентов, отраженная на балансовом счете 70101 "Проценты, полученные по

предоставленным кредитам, депозитам и иным размещенным средствам" в отчетном периоде; 47501 (КО) - кредитовый оборот по балансовому счету 47501 "Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением (размещением) денежных средств клиентам" в отчетном периоде; 47501 (ДО) - дебетовый оборот по балансовому счету 47501 "Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением (размещением) денежных средств клиентам" в отчетном периоде; 32801 (КО) - кредитовый оборот по балансовому счету 32801 "Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением (размещением) межбанковских кредитов, депозитов и иных размещенных средств" в отчетном периоде; 32801 (ДО) - дебетовый оборот по балансовому счету 32801 "Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением (размещением) межбанковских кредитов, депозитов и иных размещенных средств" в отчетном периоде; 91604 (ДО) - дебетовый оборот по внебалансовому счету 91604 "Неполученные проценты по кредитам и прочим размещенным средствам (кроме межбанковских), предоставленным клиентам" в отчетном периоде; 91604 (КО) - кредитовый оборот по внебалансовому счету 91604 "Неполученные проценты по кредитам и прочим размещенным средствам (кроме межбанковских), предоставленным клиентам" в отчетном периоде (кроме списания на внебалансовый счет 91704 "Неполученные проценты по кредитам и прочим размещенным средствам (кроме межбанковских), предоставленным клиентам, списанным с баланса кредитной организации"); 91603 (ДО) - дебетовый оборот по внебалансовому счету 91603 "Неполученные проценты по межбанковским кредитам, депозитам и иным размещенным средствам" в отчетном периоде; 91603 (КО) - кредитовый оборот по внебалансовому счету 91603 "Неполученные проценты по межбанковским кредитам, депозитам и иным размещенным средствам" в отчетном периоде (кроме списания на внебалансовый счет 91703 "Неполученные проценты по межбанковским кредитам, депозитам и иным размещенным средствам, списанным с баланса кредитной организации"). Особенности определения налоговой базы по расходам в виде процентов, подлежащих уплате от привлечения банком денежных средств, получения кредитов и займов Порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов определен в ст. 272, 269, 328 НК РФ. Сумма расхода в виде процентов, уплаченных либо подлежащих уплате, по договорам кредита, займа, договорам банковского вклада, иным аналогичным договорам учитывается в налоговом учете (аналитические регистры) в соответствии с условиями договора, исходя из установленной по договору доходности и срока действия договора в отчетном периоде на дату признания расхода. По договорам со сроком действия более чем один отчетный период расход признается осуществленным и включается в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора до истечения отчетного периода расход считается осуществленным и включается в состав расходов на дату прекращения действия договора. Если непогашенная контролируемая задолженность банка перед иностранной организацией (с учетом причитающихся процентов) по долговому обязательству в виде кредита, займа, ценной бумаги или в иной форме заимствования превышает собственный капитал банка более чем в 12,5 раза, то банк применяет положения п. 2-4 ст. 269 НК РФ. Под непогашенной контролируемой задолженностью банка перед иностранной организацией понимается непогашенная задолженность по долговому обязательству в любой форме заимствования перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного капитала банка, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и(или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства банка. Порядок применения пунктов 2-4 ст. 269 НК РФ не рассматривается в данной главе. При отнесении сумм начисленных (выплаченных) процентов на расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, необходимо учитывать следующие ограничения: 1) по межбанковским кредитам (депозитам) со сроком до 7 дней включительно проценты учитываются исходя из фактического срока действия договора и процентной ставки, установленной в договоре, без ограничения. При этом если общий, с учетом пролонгации, срок договора становится более 7 дней, то договор считается заключенным на срок более 7 дней, и на такой договор распространяются ограничения, указанные в п. 2; 2) по остальным кредитам, депозитам, вкладам, иным привлеченным средствам предельная величина ставки процентов для целей налогового учета принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте (не

рассматривается вариант расчета предельной величины процентов, исходя из долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях). В соответствии со ст. 269 НК РФ под ставкой рефинансирования Банка России понимается: - в отношении кредитов, депозитов, вкладов, иных привлеченных средств, по которым условиями договора не предусмотрено условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств; - в отношении кредитов, депозитов, вкладов, иных привлеченных средств, по которым в договоре предусмотрено условие "с изменением процентной ставки" или к договору заключено дополнительное соглашение об изменении процентных ставок, - ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату признания расходов в виде процентов (т.е. на конец соответствующего отчетного периода, а также на дату прекращения действия договора в случае прекращения действия договора до истечения отчетного периода). По депозитам и вкладам, по которым условиями договора предусмотрена возможность изменения процентной ставки в том случае, если по окончании срока депозита (вклада) депозит (вклад) не был закрыт, и в соответствии с условиями первоначального договора автоматически пролонгирован на новый срок, для определения предельной величины ставки процента для целей налогового учета принимается: - ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату начала пролонгации депозита (вклада) на новый срок, если условиями договора предусмотрено что новый срок депозита (вклада) исчисляется заново со дня, следующего за днем окончания договора (в этих случаях условиями договора, как правило, предусматривается, что к таким депозитам (вкладам) применяется ставка, действующая на момент пролонгации по данному виду депозита (вклада)); - ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату привлечения средств, если условиями договора предусмотрено что новый срок депозита (вклада) исчисляется путем увеличения ранее установленного срока на это же количество дней (см. Письмо Банка России от 30.12.1999 N 18-2-9/2011). Сумму дохода в виде процентов, уплаченных либо подлежащих уплате, по кредитам, депозитам, вкладам и иным привлеченным средствам, подлежащего включению в расчет налоговой базы по налогу на прибыль, можно определить по данным бухгалтерского учета по следующему алгоритму (при условии, что процентная ставка по условиям договора не превышает предельную ставку): Рр = 70201 + 70202 + 70203 + 47502 (ДО) - 47502 (КО) + 32802 (ДО) - 32802 (КО), где Рр - сумма расхода в виде процентов, подлежащего включению в расчет налоговой базы в отчетном периоде; 0 - сумма процентов, отраженная на балансовом счете 70201 "Проценты, уплаченные за привлеченные кредиты" в отчетном периоде; 1 - сумма процентов, отраженная на балансовом счете 70202 "Проценты, уплаченные юридическим лицам по привлеченным средствам" в отчетном периоде; 2 - сумма процентов, отраженная на балансовом счете 70203 "Проценты, уплаченные физическим лицам" в отчетном периоде; 47502 (ДО) - дебетовый оборот по балансовому счету 47502 "Предстоящие выплаты по операциям, связанным с привлечением денежных средств от клиентов" в отчетном периоде; 47502 (КО) - кредитовый оборот по балансовому счету 47502 "Предстоящие выплаты по операциям, связанным с привлечением денежных средств от клиентов" в отчетном периоде (кроме списанных с баланса неисполненных обязательств); 32802 (ДО) - дебетовый оборот по балансовому счету 32802 "Предстоящие выплаты по операциям, связанным с привлечением денежных средств по межбанковским кредитам, депозитам и иным привлеченным средствам" в отчетном периоде; 32802 (КО) - кредитовый оборот по балансовому счету 32802 "Предстоящие выплаты по операциям, связанным с привлечением денежных средств по межбанковским кредитам, депозитам и иным привлеченным средствам" в отчетном периоде (кроме списанных с баланса неисполненных обязательств). В случае если проценты по каким-либо причинам не были уплачены банком, при списании указанных процентов с баланса по истечении срока исковой давности, а также по иным основаниям, предусмотренным гражданским законодательством, сумма начисленных, но не выплаченных процентов подлежит включению в состав внереализационных доходов в качестве списанной кредиторской задолженности. В случае если при досрочном расторжении договора (например, договора банковского вклада) банком выплачивается пониженный процент, то при отражении указанных корректировок по счетам бухгалтерского учета 47411, 47426, 47502, 32802, 702 дополнительные корректировки в целях налогового учета не делаются (в случае расчета суммы процентов по указанной выше формуле). Если корректируется сумма процентов, ранее выплаченных по договору (счету), путем отражения на счете 70107 "Другие доходы" символ 17318 "Другие доходы", сумма восстановленных процентов подлежит включению в состав внереализационных доходов. При этом разница между суммой начисленных и учтенных в составе внереализационных расходов за весь период действия

договора процентов и суммой восстановленных и отраженных в составе внереализационных доходов процентов должна соответствовать сумме реально выплаченных за этот же срок процентов. Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами Особенности определения налоговой базы от операций по реализации (или иному выбытию) ценных бумаг В данном разделе изложен общий порядок налогового учета операций от реализации (иного выбытия, в том числе погашения и мены) ценных бумаг. Положения данного раздела не распространяются на сделки уступки (переуступки) права требования. Положения данного раздела не распространяются на сделки передачи в уставный (складочный) капитал (фонд). Определение налоговой базы от операций по реализации (иному выбытию) ценных бумаг осуществляется в соответствии со ст. 280, 329 НК РФ. Прибыль (убыток) определяется как разница между доходом и расходом от операций по реализации (выбытию) ценных бумаг. Доход и расход по операциям с ценными бумагами в целях налогового учета признается на дату реализации (выбытия) ценных бумаг. В случае совершения сделки через организатора торговли под датой совершения сделки понимается дата проведения торгов, на которых соответствующая сделка с ценной бумагой была заключена. В случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, т.е. дата подписания договора. Доходы от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (мена, новация, отступное и др.) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем банку, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной банку эмитентом (векселедателем). Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной банком продавцу ценной бумаги. При этом в доходы и расходы банка не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные в налогообложении. По мнению автора при осуществлении операций с ценными бумагами следует выделять два вида расходов: 1) расходы на приобретение ценных бумаг, подлежащие учету в соответствии с Положением Банка России от 05.12.2002 N 205-П на счете 50905 "Затраты, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг", а также расходы по реализации ценных бумаг, участвующие по правилам ведения бухгалтерского учета в определении финансового результата от операций по реализации ценных бумаг. Указанные расходы участвуют в определении результата от реализации (иного выбытия) ценных бумаг в целях налогового учета; 2) затраты, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, которые не участвуют по правилам ведения бухгалтерского учета в определении финансового результата от операций по реализации ценных бумаг, а непосредственно относятся на счета учета расходов (оплата услуг депозитария за хранение ценных бумаг, оплата услуг реестродержателя и др.). Указанные затраты в целях налогового учета не участвуют в определении результата от реализации (иного выбытия) ценных бумаг в целях налогового учета, отражаются в налоговых регистрах по учету таких расходов и учитываются в полном объеме в налоговых расходах того периода, к которому они относятся. Передача заимодавцем заемщику ценных бумаг в заем не является операций по реализации ценных бумаг (Письмо Минфина России от 17.02.2006 N 03-03-04/2/37). Предоставление займа в ценных бумагах является услугой. При реализации заемщиком ценных бумаг, полученных по договору займа, прибылью в целях налогообложения будет являться сумма выручки от реализации ценных бумаг за минусом затрат на реализацию этих ценных бумаг, поскольку на дату реализации расходы по приобретению ценных бумаг отсутствуют. Поскольку заемщик обязан возвратить заимодавцу сумму займа, расходы по приобретению таких же ценных бумаг, которые подлежат возврату заимодавцу, будут являться убытками по операциям с ценными бумагами. Порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами и налоговой базы в целом зависит от того, является банк профессиональным участником рынка ценных бумаг или нет: 1) если банк не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, то налоговая база определяется отдельно по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг; 2) если банк является профессиональным участником рынка ценных бумаг, не осуществляющим дилерскую деятельность, то банк закрепляет в учетной политике для целей налогообложения порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и налоговой базы по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг. При этом банк выбирает вид ценных бумаг,

налоговый результат от реализации (иного выбытия) которых участвует в определении общей налоговой базы. Если банк определяет, что в расчете общей налоговой базы будет учитываться результат от реализации (иного выбытия) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, то в этом случае отдельно определяется налоговая база по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. И наоборот, если банк определяет, что в расчете общей налоговой базы будет учитываться результат от реализации (иного выбытия) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, то в этом случае отдельно определяется налоговая база по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Если банк не является профессиональным участником рынка ценных бумаг или является профессиональным участником рынка ценных бумаг, не осуществляющим дилерскую деятельность, то в этом случае учет убытка и перенос на будущее убытков по операциям с ценными бумагами осуществляется в порядке, предусмотренном в п. 10 ст. 280 НК РФ с учетом разъяснений в Письме Минфина России от 06.10.2006 N 03-03-04/4/154; 3) если банк является профессиональным участником рынка ценных бумаг, осуществляющим дилерскую деятельность, то он формирует налоговую базу по операциям с ценными бумагами (обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг) с учетом всех доходов (расходов) от осуществляемой банком деятельности. Ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ) для целей налогового учета только при одновременном соблюдении следующих условий (п. З ст. 280 НК РФ): 1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством; 2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами; 3) если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством. Ценные бумаги, не удовлетворяющие указанным условиям, признаются не обращающимися на ОРЦБ для целей налогового учета. Векселя и депозитные сертификаты в целях налогового учета признаются не обращающимися ценными бумагами. Если в течение года была зарегистрирована только одна сделка по ценной бумаге, то такая ценная бумага признается в целях налогообложения не обращающейся на ОРЦБ. Под рыночной котировкой ценной бумаги в соответствии со статьей 280 НК РФ понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. В случае если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то в целях налогообложения за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли. То есть средневзвешенная цена рассчитывается исходя как минимум из двух сделок. При налогообложении операций с ценными бумагами следует иметь в виду, что порядок расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, установленный Постановлением ФКЦБ РФ от 24.12.2003 N 03-52/пс, может применяться в целях определения рыночной котировки только в случае, если в течение торгового дня на дату определения рыночной котировки ценной бумаги через организатора торговли было совершено десять и более сделок. Если в течение торгового дня по ценной бумаге на дату определения рыночной котировки в целях налогообложения было совершено менее десяти сделок через организатора торговли, то рыночная котировка в целях налогообложения рассчитывается с учетом положений ст. 280 НК РФ как средневзвешенная цена, определяемая как половина суммы максимальной и минимальной цен сделок с данными ценными бумагами, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли. Если на дату определения рыночной котировки в целях налогообложения сделки через организатора торговли не осуществлялись, то рыночная котировка рассчитывается с учетом положений ст. 280 НК РФ на дату ближайших торгов, состоявшихся до даты определения результата от сделки в целях налогообложения, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев. При наличии информации от организатора торговли о совершенных в один и тот же день с одной и той же ценной бумагой сделок как адресных, так и безадресных, для целей налогообложения следует использовать информацию об интервале цен по безадресным сделкам. Информация об интервале цен сделок, совершенных в результате объявления адресных заявок, не учитывается. Информация об интервале цен по безадресным сделкам является в данном случае приоритетной. Если безадресные сделки не совершались в течение последних 12 месяцев, то может быть использована информация об интервале цен по адресным сделкам. При проведении сделок по купле-продаже ценных бумаг в режиме переговорных сделок такие сделки считаются осуществленными на внебиржевом рынке. Цены сделки и котировки по ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте, в целях определения рыночной цены сравниваются по курсу валют на дату совершения сделки, а при отражении доходов от реализации и расходов на приобретение в целях определения рублевого

эквивалента используются курсы валют на дату перехода права собственности (дату погашения) и дату принятия к учету соответственно. Под национальным законодательством следует понимать законодательство Российской Федерации - в случае если обращение (заключение гражданско-правовых сделок, влекущих переход права собственности на ценные бумаги, в том числе и вне организованного рынка) происходит на территории России или законодательство иностранного государства - если сделки с ценными бумагами (признанными таковыми в соответствии с правом иностранного государства) осуществляются на территории соответствующего иностранного государства. При осуществлении сделок с внешними облигационными займами следует руководствоваться положениями Письма МНС России от 30.07.2004 N 02-4-12/566-03. Если сделки с облигациями внешних облигационных займов, осуществленные на внебиржевом рынке, позволяют зафиксировать конкретное место совершения сделки (государство), то для признания ценной бумаги, обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, банку необходимо иметь информацию, указанную в п. 3 ст. 280 НК РФ, от организатора торговли или иного уполномоченного лица в соответствии с законодательством государства, на территории которого осуществлена сделка с ценной бумагой. Если такой организатор торговли отсутствует либо отсутствует соответствующая информация, предусмотренная п. 3 ст. 280 НК РФ. то ценная бумага признается не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, т.к. не соответствует критериям, приведенным в п. 3 ст. 280 НК РФ. Если операции с облигациями внешних облигационных займов осуществлены на внебиржевом рынке посредством системы электронных торгов, когда невозможно определить место осуществления сделки (ближайшую территорию), для целей отнесения ценной бумаги к категории ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или к категории ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, банк самостоятельно принимает решение о выборе организатора торговли (как российского, так и иностранного по месту нахождения контрагента - покупателя указанных ценных бумаг) как источника информации о рыночных котировках на рассматриваемые ценные бумаги, сделки с которыми совершаются у этого организатора торговли, либо об отсутствии информации о рыночных ценах (интервале цен). Таким образом, в случае совершения посредством электронных торгов сделки с облигациями внешних облигационных займов на неорганизованном рынке ценных бумаг, допущенными к торгам через организатора торговли в стране нахождения только одного из контрагентов по сделке, банк вправе выбрать порядок определения цены реализации ценных бумаг согласно пункту 6 статьи 280 НК РФ (расчетная цена по сделкам, совершенным вне организованного рынка) или согласно п. 5 ст. 280 НК РФ (с учетом интервала цен по сделкам, совершенным через организатора торговли). В случае совершения сделки с облигациями внешних облигационных займов на неорганизованном рынке ценных бумаг, допущенными к торгам через организаторов торговли как в Российской Федерации, так и в стране нахождения контрагента по сделке, банк вправе выбрать организатора торговли, значения цен интервала которого будут использоваться для целей налогообложения. В случае совершения сделок с ценными бумагами с нерезидентами Российской Федерации как на российском, так и на иностранном организованном рынке ценных бумаг действует порядок определения цены реализации ценных бумаг, установленный п. 5 ст. 280 НК РФ (с учетом интервала цен по сделкам, совершенным через организатора торговли). При этом местом совершения сделки считается место нахождения организатора торговли, имеющего в соответствии с национальным законодательством право на допуск данных ценных бумаг к обращению. Порядок, изложенный выше, применяется не только к облигациям внешнего облигационного займа, но и к иным аналогичным бумагам (государственные нерыночные займы, корпоративные еврооблигации) (см. также Письмо Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/2/13). В случае если ценная бумага признавалась в каком-либо периоде не обращающейся на ОРЦБ, а в последующих периодах стала признаваться обращающейся, то ценная бумага будет обладать статусом обращающейся ценной бумаги на ОРЦБ начиная с того периода, в котором произошло признание ценной бумаги обращающейся на ОРЦБ, и наоборот. Для целей налогового учета необходимо определять статут ценной бумаги как обращающейся или не обращающейся на ОРЦБ на дату реализации (выбытия) ценной бумаги. Для целей определения налоговой базы от операций с ценными бумагами в обязательном порядке формируются аналитические регистры. При этом рекомендуется формировать аналитические регистры, по данным которых определяется налоговая база от операций по реализации (иному выбытию) ценных бумаг, в разрезе видов ценных бумаг (акции, векселя, депозитные сертификаты, облигации (кроме государственных и муниципальных), государственные и муниципальные облигации). Можно также внутри данных групп провести детализацию по видам валют - ценные бумаги, номинированные в рублях, и ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте. Такой детализированный налоговый учет операций по реализации (иному выбытию) ценных бумаг обусловлен тем, что каждая из указанных категорий ценных бумаг имеет свои особенности налогообложения. Для определения налоговой базы от операций с ценными бумагами в целом (или в разрезе обращающихся и не обращающихся ценных бумаг, если банк не осуществляет дилерскую деятельность) необходимо сформировать синтетический регистр по данным соответствующих аналитических налоговых регистров.

При заполнении налоговых регистров необходимо определить цену приобретения и цену реализации для целей расчета налога на прибыль. При этом возможно использовать следующий алгоритм расчета. Определяется, является ценная бумага на дату приобретения обращающейся или не обращающейся. Рыночной ценой приобретения ценной бумаги, обращающейся на ОРЦБ, для целей налогообложения признается фактическая цена приобретения ценной бумаги, если эта цена не превышает максимальную цену сделки с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки. Если по одной и той же ценной бумаге сделки на указанную дату совершались через двух и более организаторов торговли на рынке ценных бумаг, то выбирается любой организатор торговли, значения цен которого будут использованы для целей налогообложения. При отсутствии информации о цене у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки для целей налогообложения принимается цена по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки по приобретению ценной бумаги, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев. При наличии указанного превышения в целях налогообложения в качестве цены приобретения принимается максимальная цена (Письмо Минфина России от 21.03.2006 N 03-03-04/1/269). Рыночной ценой приобретения ценной бумаги, не обращающейся на ОРЦБ, для целей налогообложения признается фактическая цена приобретения ценной бумаги, если эта цена не превышает максимальную цену сделки с идентичной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим идентичным ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев. При этом под идентичными ценными бумагами понимаются ценные бумаги, имеющие одинаковые характерные для них признаки, а именно: вид бумаги, валюта платежа, номинал, вид заявленного дохода, доход (в процентах годовых), срок и условия обращения. При наличии указанного превышения в целях налогообложения в качестве цены приобретения принимается максимальная цена. Если организатором торговли не установлена максимальная цена, то рыночной ценой приобретения ценной бумаги, не обращающейся на ОРЦБ, для целей налогообложения признается фактическая цена приобретения ценной бумаги, если эта цена не отклоняется более чем на 20% в сторону повышения от средневзвешенной цены идентичной ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим идентичным ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев. При наличии указанного превышения в целях налогообложения в качестве цены приобретения принимается средневзвешенная цена, увеличенная на 20%. В случае отсутствия информации о результатах торгов по идентичным ценным бумагам для целей налогообложения принимается фактическая цена сделки. Пункт 6 ст. 280 НК РФ использует также понятия аналогичные и однородные ценные бумаги, однако автор данной книги полагает, что с экономической точки зрения нельзя проводить аналогию или искать однородность в ценных бумагах различных эмитентов, так же как и в разных бумагах одного эмитента, т.к. каждый вид бумаги каждого выпуска имеет свои особенности обращения, разный спрос на рынке (в том числе и внебиржевом), зависит от общего количества заимствований данного эмитента, а также от многих факторов (объективных и субъективных). Рыночной ценой реализации ценной бумаги, обращающейся на ОРЦБ, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации ценной бумаги, если эта цена не ниже минимальной цены сделки с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки. Если по одной и той же ценной бумаге сделки на указанную дату совершались через двух и более организаторов торговли на рынке ценных бумаг, то выбирается любой организатор торговли, значения цен которого будут использованы для целей налогообложения. При отсутствии информации о цене у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки для целей налогообложения принимается цена по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки по реализации ценной бумаги, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев. Если цена реализации ценной бумаги ниже минимальной, в целях налогообложения в качестве цены реализации принимается минимальная цена (п. 5 ст. 280 НК РФ). Рыночной ценой реализации ценной бумаги, не обращающейся на ОРЦБ, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации ценной бумаги, если эта цена не ниже минимальной цены сделки с идентичной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим идентичным ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев. Если цена реализации ценной бумаги ниже минимальной, в целях налогообложения в качестве цены

реализации принимается минимальная цена. Если организатором торговли не установлена минимальная цена, то рыночной ценой реализации ценной бумаги, не обращающейся на ОРЦБ, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации ценной бумаги, если эта цена не отклоняется более, чем на 20% в сторону понижения от средневзвешенной цены идентичной ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим идентичным ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев. Если цена реализации ценной бумаги ниже средневзвешенной с учетом 20%-ного отклонения, то в целях налогообложения в качестве цены реализации принимается средневзвешенная цена, уменьшенная на 20%. В случае отсутствия информации о результатах торгов по идентичным ценным бумагам для целей налогообложения принимается фактическая цена сделки, если она не отклоняется более, чем на 20%" в сторону понижения от расчетной цены указанной ценной бумаги. Если цена реализации ценной бумаги ниже расчетной с учетом 20%-ного отклонения, то в целях налогообложения в качестве цены реализации принимается расчетная цена, уменьшенная на 20% (Письмо Минфина России от 27.03.2006 N 03-03-04/1/283). Необходимость определения расчетной цены предусмотрена п. 6 ст. 280 НК РФ. При этом используемые методы оценки должны быть закреплены в учетной политике банка для целей налогообложения. Определение расчетной цены ценных бумаг является самым сложным при расчете налоговой базы по операциям с ценными бумагами, вызывает наибольшее количество споров при налоговых проверках. Проблемы возникают из-за того, что четкий порядок определения расчетной цены не установлен Налоговым кодексом РФ. В результате налогоплательщики и налоговые и финансовые органы по-разному понимают соответствующие положения Кодекса. В пункте 6 ст. 280 НК РФ указано, что расчетная цена ценной бумаги может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. Для определения расчетной цены акции налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика должны использоваться методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством Российской Федерации (ранее был указан метод расчета исходя из стоимости чистых активов эмитента), для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. В случае, когда налогоплательщик определяет расчетную цену акции самостоятельно, используемый метод оценки стоимости должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика. Из данных положений, во-первых, неясно, что является методом оценки акций, предусмотренных законодательством Российской Федерации; во-вторых, по облигациям в отличие от акций не указано, что в случае, когда налогоплательщик определяет расчетную цену облигаций, используемый метод оценки стоимости должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика; в-третьих, ничего не сказано об определении расчетной цены для иных видов долговых обязательств (векселя, сертификаты, закладные). Исходя из этого, в большинстве разъяснений (устных и письменных) представители налоговых и финансовых органов заявляют, что для определения расчетной цены акций следует исходить из стоимости чистых активов эмитента, а для облигаций - из ставки рефинансирования Банка России (поскольку иной метод не предусмотрен НК РФ). Кроме того, Минфин России считает, что информацию о ценах на ценные бумаги, сложившихся на российской внебиржевой сети, нельзя использовать для определения расчетных цен ценных бумаг в значении, установленном п. 6 ст. 280 НК РФ (Письмо от 02.03.2006 N 03-03-04/1/166). Вместе с тем в Письме от 20.03.2006 N 03-03-04/1/260 Минфин России указал, что налогоплательщик должен в учетной политике для целей налогообложения указать выбранный метод определения расчетной цены акций, а при определении расчетной цены долговых ценных бумаг (не только облигаций) используется ставка рефинансирования Банка России или другой экономический показатель для определения расчетной цены долговой ценной бумаги. Ниже автор предлагает несколько возможных способов определения расчетной цены ценных бумаг. Для определения расчетной цены акции банк использует следующие методы: 1) для определения расчетной цены акции используется стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию. Для определения расчетной цены реализуемых акций, не обращающихся на ОРЦБ, банк запрашивает в письменной форме у акционерного общества эмитента реализуемых акций сведения о стоимости чистых активов эмитента на конец отчетного периода, предшествующего операции с акциями, и общем количестве акций (отдельно обыкновенных и привилегированных). Если акционерным обществом - эмитентом реализуемых акций выпускались и обыкновенные, и привилегированные акции, то для определения стоимости чистых активов, приходящихся на одну акцию, при условии что у обыкновенных и привилегированных акций предусмотрен разный номинал, следует исходить из удельного веса обыкновенных и привилегированных акций в уставном капитале организации: 2) для определения расчетной цены акции привлекается независимый оценщик. Привлечение

независимого оценщика для определения расчетной цены акции является дорогостоящим способом и экономически обосновано при осуществлении крупных сделок, поэтому, как правило, привлечение независимого оценщика осуществляется только по решению правления или совета директоров (наблюдательного совета) банка: 3) в качестве расчетной цены помимо цены, определенной по методу расчета стоимости чистых активов или оценщиком, может выступать иная цена, определенная как расчетная и рассчитанная на основании любой документально подтвержденной информации, которая может служить основанием для такого расчета. Для определения расчетной цены долгового обязательства (векселя, облигации, депозитные сертификаты) банк использует следующие методы: 1) для определения расчетной цены долгового обязательства, размещенного с дисконтом, применяется метод расчета наращенных (накопленных) дисконта / процентов. Расчетная цена определяется как сумма цены приобретения долгового обязательства и начисленных на дату реализации (погашения, иного выбытия) дисконта / процентов с даты приобретения (не включая указанную дату) до фактической даты погашения, реализации, иного выбытия (включительно): (N - K) Рц = ───────── T

x D + K;

где Рц - расчетная цена; N - номинальная стоимость ценной бумаги; К - цена приобретения ценной бумаги; Г - количество дней от даты приобретения до даты погашения ценной бумаги, определенной эмитентом ценной бумаги (условиями выпуска ценной бумаги); D - количество дней от даты приобретения до фактической даты реализации (погашения, иного выбытия) ценной бумаги. Расчетная цена долгового обязательства, размещенного с дисконтом, не может быть выше номинальной стоимости долгового обязательства: 2) для определения расчетной цены долгового обязательства (без процентного (купонного) дохода), включая долговое обязательство, размещенное с дисконтом, используется ставка рефинансирования Банка России: Pц = K + K x r / 100 x D / 365(366); где Рц - расчетная цена; К - цена приобретения ценной бумаги; г - ставка рефинансирования Банка России, в процентах; D - количество дней от даты приобретения до фактической даты реализации (погашения, иного выбытия) ценной бумаги. Расчетная цена долгового обязательства не может быть выше номинальной стоимости долгового обязательства: 3) для определения расчетной цены долгового обязательства (без процентного (купонного) дохода) используется метод дисконтирования: Рц =

N ──────────────────────── (1 + r/100 х п/365( 366));

где Рц - расчетная цена; N - номинальная стоимость ценной бумаги; г - ставка рефинансирования Банка России, в процентах; п - количество дней от даты реализации (погашения, иного выбытия) ценной бумаги до даты погашения ценной бумаги, определенной эмитентом ценной бумаги (условиями выпуска ценной бумаги). Расчетная цена долгового обязательства не может быть выше номинальной стоимости долгового обязательства: 4) в качестве расчетной цены помимо цены, определенной по одному из вышеуказанных методов, может выступать иная цена, определенная как расчетная и рассчитанная на основании любой документально подтвержденной информации, которая может служить основанием для такого расчета. К налоговым регистрам по учету доходов (убытка) от операций по реализации ценных бумаг должна оформляться справка бухгалтера, в которой отражается примененный метод (методы) при определении расчетной цены ценных бумаг. Если к различным сделкам применялись разные методы определения расчетной цены, то в справке бухгалтера раскрывается информация в разрезе сделок. При реализации или ином выбытии банк в учетной политике для целей налогообложения определяет метод списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг. Пунктом 9 ст. 280 НК РФ предусмотрено на выбор три метода:

метод списания по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); метод списания по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО); по стоимости единицы. Выбранный из указанных метод применяется при списании на расходы стоимости выбывших эмиссионных ценных бумаг. Как правило, банки применяют метод списания по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). Выбранный банком метод применяется при поступлении, выбытии (реализации), а также перемещении (выбытии) ценных бумаг из одного портфеля в другой. При этом при перемещении из одного портфеля в другой до момента реализации или иного выбытия ценных бумаг финансовый результат не определяется. При реализации (ином выбытии) векселей и других неэмиссионных ценных бумаг применяется, как правило, метод списания на расходы по стоимости единицы. Метод "по стоимости единицы" не является "методом средней себестоимости". В соответствии со ст. 251 и 270 НК РФ суммы в виде положительной (отрицательной) разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, не учитываются в составе доходов (расходов), поэтому цена приобретения ценной бумаги, переоцениваемой по рыночной стоимости, для целей налогового учета принимается без учета переоценки (в том числе при перемещении из портфеля в портфель). Арифметически сальдо текущей переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости, образовавшейся за период нахождения таких ценных бумаг у банка, будет учтено при выбытии ценных бумаг в прибыли (убытке) от выбытия ценных бумаг, если в целях налогового учета не производилась корректировка цены приобретения ценной бумаги. В соответствии со ст. 250 и 265 НК РФ не подлежит включению в состав внереализационных доходов/расходов положительная/отрицательная курсовая разница, возникающая от переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, т.е. текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, в целях налогового учета не производится. Следовательно, при применении норм ст. 280 НК РФ доходы от операций по реализации (погашению, иному выбытию) ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, будут определяться по курсу Банка России, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения. При определении расходов по реализации (погашению, иному выбытию) ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, цена приобретения таких ценных бумаг будет определяться по курсу Банка России, действовавшему на момент принятия ценных бумаг к учету. Арифметически сальдо текущей переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, образовавшейся за период нахождения таких ценных бумаг у банка, будет учтено при выбытии ценных бумаг в прибыли (убытке) от выбытия ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, если в целях налогового учета не производилась корректировка цены приобретения ценной бумаги. Поскольку положения относительно текущей переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, вступили в силу с 15 июля 2005 г. и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. (Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ), порядок налогового учета ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте и не реализованных на 15.07.2005, определен в письмах Минфина России от 26.10.2005 N 03-03-02/118 и от 07.12.2005 N 03-03-04/2/130*(1). Особенности определения налоговой базы от операций по реализации (или иному выбытию) приобретенных акций Ценой приобретения акций, полученных банком-акционером при увеличении уставного капитала акционерного общества, является первоначально оплаченная стоимость акций, скорректированная с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала (см. раздел "Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организаций"). Цена приобретения акций, полученных банком - владельцем акций реорганизуемой организации при реорганизации в форме слияния, присоединения и преобразования, предусматривающей конвертацию акций реорганизуемой организации в акции создаваемых организаций или в акции организации, к которой осуществлено присоединение, определяется в соответствии с положениями ст. 277 НК РФ. Цена приобретения акций, полученных банком - владельцем акций реорганизуемой организации при реорганизации в форме выделения, разделения, предусматривающей конвертацию или распределение акций вновь создаваемых организаций среди акционеров реорганизуемой организации, определяется в соответствии с положениями ст. 277 НК РФ (см. раздел "Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организаций"). По акциям, номинированным в иностранной валюте, цена приобретения определяется в рублевом эквиваленте по курсу Банка России на дату приобретения (дату принятия к учету), цена реализации (иного выбытия) - в рублевом эквиваленте по курсу Банка России на дату реализации, результат от реализации (иного выбытия) в рублевом эквиваленте определяется как разница цены реализации (иного выбытия) по курсу на дату реализации (иного выбытия) и цены приобретения по курсу на дату приобретения (с учетом расходов на приобретение и реализацию). Если банк учитывал до 1 июля 2005 г. (или до 15 июля 2005 г.) при определении налоговой базы по налогу на прибыль переоценку рублевого эквивалента стоимости акций, номинированных в иностранной валюте, в связи с изменениями курсов иностранных валют и не пересчитывал налоговую

базу по налогу на прибыль с 2002 г. с пересдачей уточненных налоговых деклараций за соответствующие налоговые (отчетные) периоды, то налоговая база по акциям, не реализованным (выбывшим) на 15 июля 2005 г., рассчитывается следующим образом. В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ прибыль (убыток) от реализации (иного выбытия) акций, определяемая как разница цены реализации (иного выбытия) в рублевом эквиваленте по курсу на дату реализации (иного выбытия) и цены приобретения в рублевом эквиваленте по курсу на дату приобретения (с учетом расходов на приобретение и реализацию), уменьшается/увеличивается на сумму положительного/отрицательного сальдо от данной переоценки в доле, приходящейся на реализованные акции. То есть суммы ранее учтенной в налоговой базе положительной переоценки уменьшают налоговую базу от операций по реализации акций. Суммы ранее учтенной в налоговой базе отрицательной переоценки увеличивают налоговую базу от операций по реализации акций. Особенности определения налоговой базы от операций по реализации (или иному выбытию) приобретенных облигаций (кроме государственных и муниципальных облигаций) При определении налоговой базы от операций по реализации (погашения или иного выбытия) облигаций сложности возникают в связи с необходимостью учета в цене приобретения и цене реализации накопленного процентного (купонного) дохода. При этом в период нахождения облигаций в собственности банка накопленный процентный (купонный) доход учитывается как самостоятельный объект налогового учета в соответствии со ст. 271, 328 НК РФ (см. ниже). Для определения соответствия фактической цены приобретения и цены реализации рыночным (расчетным) ценам цена приобретения берется без процентного (купонного) дохода, уплаченного банком продавцу в момент приобретения облигации, а цена реализации - без процентного (купонного) дохода, полученного банком от покупателя (эмитента) облигации при реализации (ином выбытии). При погашении облигаций расчетная цена не определяется. Следует иметь в виду, что при определении прибыли (убытка) от реализации (погашения, иного выбытия) облигаций сумма процентного (купонного) дохода, уплаченного продавцу в момент приобретения процентных облигаций (оборот по счету 50406 "НКД, уплаченный при приобретении"), учитывается в расходах на приобретение только, если по данным облигациям с момента их приобретения выплата процентов (купонов) эмитентом не осуществлялась. При определении прибыли (убытка) от реализации (погашения, иного выбытия) облигаций сумма процентного (купонного) дохода, полученного банком от покупателя (эмитента) при реализации (погашении, ином выбытии) процентных облигаций (оборот по счету 50405 "НКД, полученный при реализации или погашении"), учитывается в доходах (выручке) от выбытия облигаций. При этом та часть накопленного процентного (купонного) дохода, которая уже учтена в расчете налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, но фактически получена только в момент выбытия облигаций, подлежит включению банком в расходы, учитываемые в расчете налоговой базы по налогу на прибыль, т.е. по сути сторнируется для избежания двойного налогообложения (в составе процентных доходов и в составе выручки от выбытия облигаций). По облигациям, номинированным в иностранной валюте, цена приобретения определяется в рублевом эквиваленте по курсу Банка России на дату приобретения (дату принятия к учету), цена реализации (иного выбытия) - в рублевом эквиваленте по курсу Банка России на дату реализации, результат от реализации (иного выбытия) в рублевом эквиваленте определяется как разница цены реализации (иного выбытия) по курсу на дату реализации (иного выбытия) и цены приобретения по курсу на дату приобретения (с учетом расходов на приобретение и реализацию). Если банк учитывал до 1 июля 2005 г. (или до 15 июля 2005 г.) при определении налоговой базы по налогу на прибыль переоценку рублевого эквивалента стоимости облигаций, номинированных в иностранной валюте, в связи с изменениями курсов иностранных валют и не пересчитывал налоговую базу по налогу на прибыль с 2002 г. с пересдачей уточненных налоговых деклараций за соответствующие налоговые (отчетные) периоды, то налоговая база по облигациям, не реализованным (выбывшим) на 15 июля 2005 г., рассчитывается следующим образом. В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ прибыль (убыток) от реализации (иного выбытия) облигаций, определяемая как разница цены реализации (иного выбытия) в рублевом эквиваленте по курсу на дату реализации (иного выбытия) и цены приобретения в рублевом эквиваленте по курсу на дату приобретения (с учетом расходов на приобретение и реализацию), уменьшается/увеличивается на сумму положительного/отрицательного сальдо от данной переоценки в доле, приходящейся на реализованные облигации. Т.е. суммы ранее учетной в налоговой базе положительной переоценки уменьшают налоговую базу от операций по реализации облигаций. Суммы ранее учтенной в налоговой базе отрицательной переоценки увеличивают налоговую базу от операций по реализации облигаций. Особенности определения налоговой базы от операций по реализации (или иному выбытию) государственных и муниципальных облигаций

Определение налоговой базы от операций по реализации (погашению, или иному выбытию) государственных и муниципальных облигаций отличается от налогового учета таких операций с корпоративными облигациями. Это связано с тем, что по государственным и муниципальным облигациям, по которым процентный доход облагается по ставкам, отличным от основной ставки по налогу на прибыль, доходы (выручка) и расходы по приобретению и реализации (иному выбытию) определяются без учета накопленного процентного (купонного) дохода (в том числе дисконта по ГКО, бумагам типа ГКО) (см. ниже). В данном случае речь идет о налоговом учете операций по реализации (погашению, иному выбытию) государственных и муниципальных облигаций, перечень которых определен Приказом Минфина РФ от 05.08.2002 N 80н: ГКО, ОФЗ, ОГСЗ, ОВГВЗ, государственные облигации субъектов РФ и муниципальные облигации, условия эмиссии и обращения которых аналогичны ГКО, ОФЗ, ОГСЗ, ОВГВЗ. Налоговый учет государственных и муниципальных ценных бумаг, не вошедших в перечень, определенный Приказом N 80н, осуществляется в таком же порядке, что и налоговый учет корпоративных облигаций. В случае если банк является первичным владельцем государственных ценных бумаг, полученных в процессе новации государственных ценных бумаг Российской Федерации, осуществляемой в соответствии с решениями Правительства РФ, принятыми до 01.01.2002, ценой приобретения таких бумаг признается оплаченная стоимость полученных при новации государственных ценных бумаг. При этом оплаченная стоимость бумаг каждого вида, полученных при новации, определяется исходя из суммы фактических затрат по приобретению обмениваемых при новации государственных облигаций, уменьшенной на выплачиваемые согласно условиям новации денежные средства, учитываемые в качестве частичного возврата государством затрат на приобретение попадающих под новацию государственных ценных бумаг Российской Федерации, исчисленная пропорционально стоимости каждого вида ценных бумаг в общей стоимости ценных бумаг в новом портфеле. В случае осуществления операций с облигациями федеральных займов с амортизацией долга (ОФЗ-АД) следует иметь в виду, что погашение согласно п. 11 Условий эмиссии и обращения ОФЗ-АД (утверждены Минфином России 27.04.2002 N 37н) номинальной стоимости частями в даты, установленные решением об эмиссии отдельного выпуска ОФЗ-АД, до даты выплаты последней непогашенной части номинальной стоимости рассматривается как имущество, полученное в порядке предварительной оплаты. До момента реализации (иного выбытия) или погашения эмитентом таких ценных бумаг доход в виде погашаемой части номинальной стоимости ОФЗ-АД не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Особенности определения налоговой базы от операций по реализации (или иному выбытию) иных долговых обязательств Порядок определения налоговой базы от операций по реализации (иному выбытию) векселей, депозитных сертификатов, номинированных в иностранной валюте, аналогичен порядку определения налоговой базы от операций по реализации (иному выбытию) акций и облигаций, номинированных в иностранной валюте. Так же, как и в случае с облигациями, при определении прибыли (убытка) от операций по реализации (иному выбытию) векселей, депозитных сертификатов та часть процентного дохода (дисконта), которая уже учтена в расчете налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, но не была фактически получена или получена в момент выбытия векселей, депозитных сертификатов, подлежит включению банком в расходы, учитываемые в расчете налоговой базы по налогу на прибыль, т.е. по сути сторнируется для избежания двойного налогообложения (в составе процентных доходов и в составе выручки от выбытия векселей, депозитных сертификатов). В соответствии с разъяснениями Минфина России закладные относятся к долговым ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг. При формировании налоговой базы по налогу на прибыль операция по передаче закладной рассматривается как операция по реализации ценных бумаг (Письмо Минфина России от 11.08.2006 N 03-03-04/2/192). В связи с этим банкам надо внимательно продумывать налоговые последствия сделок, по которым в качестве обеспечения используются закладные (распространено при ипотечном кредитовании). Особенности определения налоговой базы по депозитарным распискам Согласно разъяснениям Федеральной службы по финансовым рынкам (ФСФР) условия возникновения и обращения иностранных ценных бумаг, имеющих присвоенный в установленном иностранным правом порядке идентификационный номер ценных бумаг ISIN (International Security Identification Number) и удостоверяющих права на акции российских эмитентов (американские депозитарные расписки ADR и глобальные депозитарные расписки GDR), соответствуют совокупности признаков эмиссионной ценной бумаги, указанной в ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", следовательно, указанные депозитарные расписки в соответствии с законодательством Российской Федерации следует считать эмиссионными ценными

бумагами иностранных эмитентов (Письмо ФСФР от 29.08.2005 N 05-ВГ-03/13719). Особенности определения налоговой базы по операциям с инвестиционными паями паевых инвестиционных фондов Определение налоговой базы от операций по реализации (иному выбытию) инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов (ПИФ) осуществляется в общем порядке в соответствии с нормами ст. 280 НК РФ. При этом доходы и расходы учитываются с учетом надбавок к расчетной стоимости и скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, уплачиваемых банком при получении и погашении паев. Для инвестиционных паев, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, рыночной ценой признается расчетная стоимость пая, определяемая в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах (Приказ ФСФР от 15.06.2005 N 05-21/пз-н). Следует иметь в виду, что, по мнению Минфина России, при передаче налогоплательщиком ценных бумаг в качестве оплаты первично размещаемых инвестиционных паев закрытого ПИФ у налогоплательщика не возникает прибыли (убытка) для целей налогообложения. Стоимость инвестиционных паев закрытого ПИФ для целей налогообложения признается равной стоимости вносимых ценных бумаг, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанные ценные бумаги (письма Минфина от 30.03.2006 N 03-03-02/74, от 30.05.2006 N 03-03-04/1/485). Такое мнение финансового органа является спорным, т.к. ПИФ обособленный имущественный комплекс, а не юридическое лицо, и передача имущества в ПИФ не является взносом в уставный капитал, но тем не менее Минфин России освобождает такую передачу ценных бумаг в ПИФ от налогообложения именно на основании ст. 39 НК РФ как передачу имущества в инвестиционных целях. Несмотря на то что инвестиционные паи являются особым видом ценных бумаг и имеют много специфических особенностей в обращении, определении их стоимости, налоговый учет данного инструмента весьма слабо прописан в Налоговом кодексе РФ, что не позволяет хозяйственным субъектам, в том числе банкам, широко использовать этот инструмент в своей деятельности. Особенности определения налоговой базы по операциям безвозмездного получения (передачи) ценных бумаг Безвозмездно полученные ценные бумаги учитываются банком в составе внереализационных доходов согласно положениям п. 8 ст. 250 и п. 5 и 6 ст. 280 НК РФ. Поскольку при безвозмездном получении ценных бумаг отсутствуют расходы на их приобретение, то при реализации (ином выбытии) таких ценных бумаг на расходы можно отнести только затраты на реализацию указанных ценных бумаг. Отнесение на расходы стоимости ценных бумаг, полученных безвозмездно, определенной на дату их получения, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. Не предусмотрено также включение в расходы и суммы налога на прибыль, уплаченного при безвозмездном получении ценных бумаг (для физических лиц такая возможность предусмотрена ст. 214.1 НК РФ). При безвозмездной передаче (дарении) банком ценных бумаг у банка не возникает дохода, учитываемого для целей налогообложения, в виде рыночной (расчетной) стоимости безвозмездно передаваемых бумаг. При этом стоимость приобретения данных бумаг не учитывается в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, банка-дарителя. Соответствующие разъяснения даны в Письмах Минфина России от 07.06.2006 N 03-03-04/2/157, от 18.08.2006 N 03-03-04/2/194. Особенности определения налоговой базы по доходам в виде процентов (дисконта), подлежащих получению по долговым обязательствам, оформленным в виде ценных бумаг (кроме государственных и муниципальных облигаций) Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов определен в ст. 271, 328 НК РФ. Сумма дохода в виде процентов (дисконта), полученных либо подлежащих получению, по долговым обязательствам, оформленным в виде ценных бумаг (кроме государственных и муниципальных облигаций), учитывается в аналитическом учете в соответствии с условиями договора, исходя из установленной по долговому обязательству доходности и срока действия долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания дохода. Доходность определяется по ценным бумагам в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - с условиями выпуска или передачи (продажи). По долговым обязательствам со сроком действия более чем один отчетный период доход считается полученным и включается в состав доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае погашения (реализации, иного выбытия) долгового обязательства до истечения отчетного

периода доход признается полученным и включается в состав доходов на дату погашения (реализации, иного выбытия) долгового обязательства. При выбытии ценных бумаг при осуществлении сделок РЕПО необходимо учитывать особенности налогообложения таких сделок. Аналитические налоговые регистры по учету дохода в виде процентов (дисконтов) по долговым обязательствам, оформленным в виде ценных бумаг, как и в случае аналитического учета операций по выбытию ценных бумаг, рекомендуется вести в разрезе видов ценных бумаг (векселя, депозитные сертификаты, облигации (кроме государственных и муниципальных), государственные и муниципальные облигации) и в разрезе валют (ценные бумаги, номинированные в рублях, и ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте). Особенности определения налоговой базы по доходам в виде процентов (дисконта), подлежащих получению по приобретенным (учтенным) векселям Аналитические налоговые регистры по доходам в виде процентов (дисконта), подлежащих получению по приобретенным (учтенным) векселям, заполняются по следующим векселям: - по векселям, учтенным банком на начало отчетного периода и не реализованным (не погашенным, не выбывшим иным способом) на конец данного отчетного периода; - по векселям, приобретенным банком в отчетном периоде и не реализованным (не погашенным, не выбывшим иным способом) на конец данного отчетного периода. Указанные регистры не заполняются по следующим векселям: - по векселям, учтенным банком на начало отчетного периода, но реализованным (погашенным, выбывшим иным способом) в течение данного отчетного периода; - по векселям, приобретенным банком в отчетном периоде и реализованным (погашенным, выбывшим иным способом) в течение данного отчетного периода. Под отчетными периодами в данном случае понимаются отчетные периоды в целях ведения налогового учета. Для определения срока действия долгового обязательства необходимо определение даты погашения векселя. Определение даты погашения векселя осуществляется в соответствии с Положением о переводном и простом векселе, введенным в действие Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие положения о переводном и простом векселе" независимо от фактической даты погашения. В частности, для векселей с неопределенным сроком погашения дата определяется (см. также Письмо Минфина России от 18.05.2006 N 03-03-04/2/143): - для векселей со сроком "по предъявлении" - из расчета 365 (366) дней со дня составления; - для векселей со сроком "по предъявлении, но не ранее" - из расчета 365 (366) дней с даты, указанной как "не ранее"; - для векселей со сроком "во столько-то времени от предъявления" - из расчета 365 (366) дней со дня составления; - для векселей со сроком "во столько-то времени от предъявления, но не ранее" - из расчета 365 (366) дней с даты, указанной как "не ранее"; - для векселей со сроком "по предъявлении, но не ранее и не позднее" - дата. указанная как "не позднее". По дисконтным векселям дисконт начисляется исходя из количества дней, определяемого с даты приобретения векселя (не включая указанную дату) до даты погашения (включительно). В целях ведения аналитических налоговых регистров количество дней начисления дисконта в отчетном периоде определяется: - для векселей, учтенных банком на начало отчетного периода и не реализованных (не погашенных, не выбывших иным способом) на конец данного отчетного периода, - количество календарных дней в отчетном периоде; - для векселей, приобретенных банком в отчетном периоде и не реализованных (не погашенных, не выбывших иным способом) на конец данного отчетного периода, - количество календарных дней с даты приобретения векселя (не включая указанную дату) до конца отчетного периода (включая последний календарный день отчетного периода). Сумма дисконта по векселю, подлежащая включению в доходы отчетного периода, определяется как произведение суммы дисконта, приходящегося на 1 день и определяемого как разница между номинальной и покупной стоимостью дисконтного векселя, деленная на количество дней от даты приобретения до даты погашения, на количество дней начисления дисконта в отчетном периоде. По дисконтным векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее" ("во столько-то времени от предъявления, но не ранее" и "по предъявлении, но не ранее и не позднее") дисконт определяется с даты составления (приобретения) векселя. При определении суммы дисконта, начисленного по векселям, номинированным в иностранной валюте, следует иметь в виду, что при определении рублевого эквивалента начисленного на конец текущего отчетного периода дисконта используется курс Банка России на последний рабочий день текущего отчетного периода. Для определения суммы дисконта, подлежащей включению в расчет налоговой базы в текущем отчетном периоде, определяется разница между рублевым эквивалентом суммы дисконта, начисленного на конец текущего отчетного

периода, и рублевым эквивалентом суммы дисконта, начисленного на начало текущего отчетного периода. Рублевый эквивалент суммы дисконта, начисленного на начало текущего отчетного периода, определяется по курсу Банка России на последний рабочий день предыдущего отчетного периода. При реализации (погашении, ином выбытии) векселя сумма начисленного дисконта, отраженная в соответствующем аналитическом налоговом регистре и учтенная в составе внереализационных доходов в предыдущем (предыдущих) отчетном (отчетных)/налоговом (налоговых) периоде (периодах) в целях налогообложения, подлежит включению в состав внереализационных расходов отчетного периода, в котором происходит реализация (погашение, иное выбытие) векселя. В целях ведения аналитических налоговых регистров по начислению процентов по процентным векселям, необходимо учитывать, что проценты начисляются: - для векселей со сроком "по предъявлении" - со дня составления (не включая день составления); - для векселей со сроком "по предъявлении, но не ранее" - с даты, указанной как "не ранее" (если не указана точная дата, с которой начисляются проценты), или с другой обусловленной в векселе даты; - для векселей со сроком "во столько-то времени от предъявления" - со дня составления (не включая день составления); - для векселей со сроком "во столько-то времени от предъявления, но не ранее" - с даты, указанной как "не ранее" (если не указана точная дата, с которой начисляются проценты), или с другой обусловленной в векселе даты; - для векселей со сроком "по предъявлении, но не ранее и не позднее" - с даты. указанной как "не ранее" (если не указана точная дата, с которой начисляются проценты), или с другой обусловленной в векселе даты. Если в векселе указана другая дата, с которой начинают начисляться проценты (наличие прямой оговорки типа "проценты начисляются с такого-то числа"), проценты начисляются с указанной даты. Начисление процентов по векселю заканчивается в момент предъявления векселя к платежу, реализации, иного выбытия, но не позднее чем в момент истечения срока, установленного ч. 1 ст. 34 Положения о переводном и простом векселе. Сумма процентов по векселю, подлежащая включению в доходы отчетного периода, определяется как произведение номинала векселя (вексельной суммы) на годовую процентную ставку, деленную на 100, и количества дней начисления процентов в отчетном периоде, деленного на 365(366) дней. По мнению автора, в случае приобретения процентного векселя по цене ниже номинала (вексельной суммы) (без учета суммы начисленных векселедателем процентов на дату приобретения векселя) разница между номинальной и покупной стоимостью векселя не признается дисконтом. Автор полагает, что вексель может быть бездисконтным (беспроцентным) (т.е. с нулевым дисконтом), дисконтным и процентным. Вексель, содержащий условие о процентах, должен размещаться по номиналу (в размере вексельной суммы, указанной на векселе). Размещение так называемых дисконто-процентных векселей вексельным законодательством не предусмотрено. Поскольку существуют различные мнения по налоговому учету процентных векселей, банк самостоятельно принимает решение, какой точки зрения придерживаться, и выбранный порядок (методику) прописывает в учетной политике для целей налогообложения. При определении суммы процентов, начисленных по векселям, номинированным в иностранной валюте с оговоркой эффективного платежа, следует иметь в виду, что при определении рублевого эквивалента начисленных на конец текущего отчетного периода процентов используется курс Банка России на последний рабочий день текущего отчетного периода. Для определения суммы процентов, подлежащей включению в расчет налоговой базы в текущем отчетном периоде, определяется разница между рублевым эквивалентом суммы процентов, начисленных на конец текущего отчетного периода, и рублевым эквивалентом суммы процентов, начисленных на начало текущего отчетного периода. Рублевый эквивалент суммы процентов, начисленных на начало текущего отчетного периода, определяется по курсу Банка России на последний рабочий день предыдущего отчетного периода. При реализации (погашении, ином выбытии) векселя сумма начисленных процентов, отраженная в соответствующем аналитическом налоговом регистре и учтенная в составе внереализационных доходов в предыдущем (предыдущих) отчетном (отчетных) / налоговом (налоговых) периоде (периодах) в целях налогообложения, подлежит включению в состав внереализационных расходов отчетного периода, в котором происходит реализация (погашение, иное выбытие) векселя. Особенности определения налоговой базы по доходам в виде процентов, подлежащих получению по приобретенным депозитным сертификатам Порядок налогового учета дохода в виде процентов, подлежащих получению по приобретенным депозитным сертификатам, аналогичен порядку налогового учета дохода в виде

процента по процентным векселям. Особенности определения налоговой базы по доходам в виде процентов, подлежащих получению по облигациям (кроме государственных и муниципальных облигаций) Под накопленным процентным (купонным) доходом (НКД) понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска облигаций, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты, являющейся датой окончания отчетного периода или даты погашения процентного (купонного) дохода. Аналитические налоговые регистры по доходам в виде дисконта, подлежащим получению по приобретенным дисконтным облигациям, заполняются по следующим облигациям: - по облигациям, учтенным банком на начало отчетного периода и не реализованным (не погашенным, не выбывшим иным способом) на конец данного отчетного периода; - по облигациям, приобретенным банком в отчетном периоде и не реализованным (не погашенным, не выбывшим иным способом) на конец данного отчетного периода. Указанные аналитические налоговые регистры не заполняются по следующим дисконтным облигациям: - по облигациям, учтенным банком на начало отчетного периода, но реализованным (погашенным, выбывшим иным способом) в течение данного отчетного периода; - по облигациям, приобретенным банком в отчетном периоде и реализованным (погашенным, выбывшим иным способом) в течение данного отчетного периода. Аналитические налоговые регистры по доходам в виде процентов (купонов), подлежащих получению по приобретенным облигациям, заполняются по следующим процентным облигациям: - по облигациям, учтенным банком на начало отчетного периода и не реализованным (не погашенным, не выбывшим иным способом) на конец данного отчетного периода; - по облигациям, учтенным банком на начало отчетного периода и реализованным (погашенным, выбывшим иным способом) в течение данного отчетного периода, если внутри отчетного периода производилось погашение купона (купонов) по этим облигациям; - по облигациям, приобретенным банком в отчетном периоде и не реализованным (не погашенным, не выбывшим иным способом) на конец данного отчетного периода; - по облигациям, приобретенным банком в отчетном периоде и реализованным (погашенным, выбывшим иным способом) в течение данного отчетного периода, если внутри отчетного периода производилось погашение купона (купонов) по этим облигациям. Указанные аналитические налоговые регистры не заполняются по следующим процентным облигациям: - по облигациям, учтенным банком на начало отчетного периода, но реализованным (погашенным, выбывшим иным способом) в течение данного отчетного периода, если в отчетном периоде не производилось погашение купона (купонов) по этим облигациям; - по облигациям, приобретенным банком в отчетном периоде и реализованным (погашенным, выбывшим иным способом) в течение данного отчетного периода, если в отчетном периоде не производилось погашение купона (купонов) по этим облигациям. В случае приобретения процентной облигации по цене ниже номинала (без учета НКД) разница между номинальной и покупной стоимостью не признается дисконтом. По облигациям, размещенным с дисконтам, количество дней начисления дисконта определяется исходя из количества дней, определяемого с даты приобретения облигаций (не включая указанную дату) до даты погашения (включительно). Дата погашения определяется в соответствии с условиями эмиссии. В целях ведения аналитических налоговых регистров количество дней начисления дисконта в отчетном периоде определяется: - для облигаций, учтенных банком на начало отчетного периода и не реализованных (не погашенных, не выбывших иным способом) на конец данного отчетного периода, - количество календарных дней в отчетном периоде; - для облигаций, приобретенных банком в отчетном периоде и не реализованных (не погашенных, не выбывших иным способом) на конец данного отчетного периода, - количество календарных дней с даты приобретения облигаций (не включая указанную дату) до конца отчетного периода (включая последний календарный день отчетного периода). Сумма дисконта по одной облигации, подлежащая включению в доходы отчетного периода, определяется как произведение суммы дисконта, приходящегося на 1 день и определяемого как разница между номинальной и покупной стоимостью облигаций, деленная на количество дней от даты приобретения до даты погашения, и количества дней нахождения облигаций на балансе банка в отчетном периоде. При определении суммы дисконта, начисленного по облигациям, номинированным в иностранной валюте, следует иметь в виду, что при определении рублевого эквивалента начисленного на конец текущего отчетного периода дисконта используется курс Банка России на последний рабочий день текущего отчетного периода. Для определения суммы дисконта,

подлежащей включению в расчет налоговой базы в текущем отчетном периоде, определяется разница между рублевым эквивалентом суммы дисконта, начисленного на конец текущего отчетного периода, и рублевым эквивалентом суммы дисконта, начисленного на начало текущего отчетного периода. Рублевый эквивалент суммы дисконта, начисленного на начало текущего отчетного периода, определяется по курсу Банка России на последний рабочий день предыдущего отчетного периода. При реализации (погашении, ином выбытии) облигаций сумма начисленного дисконта, отраженная в соответствующем аналитическом налоговом регистре и учтенная в составе внереализационных доходов в предыдущем (предыдущих) отчетном (отчетных)/налоговом (налоговых) периоде (периодах) в целях налогообложения, подлежит включению в состав внереализационных расходов отчетного периода, в котором происходит реализация (погашение, иное выбытие) облигации. В целях ведения аналитических налоговых регистров по начислению процентов (купонов) по процентным облигациям необходимо учитывать следующее. Если с облигациями одного выпуска в отчетном периоде совершались разные операции (например облигации приобретались несколькими партиями или часть облигаций, приобретенных в одной партии, продана по разным договорам, часть облигаций не была продана на конец отчетного периода и т.д.), то облигации рекомендуется отражать по разным строкам аналитического налогового регистра. В аналитическом налоговом регистре необходимо указывать номер купона, дату начала купонного периода по данному купону и дату окончания купонного периода по данному купону. Для определения суммы процентов по одной облигации, подлежащей включению в доходы отчетного периода, можно использовать один из следующих вариантов. Вариант 1 Сумма процентов по одной облигации, подлежащая включению в доходы отчетного периода, определяется как произведение номинала облигации на годовую процентную ставку, определенную эмитентом по купону, деленную на 100, и количества дней начисления процентов в отчетном периоде, деленного на 360 (365, 366) дней (в зависимости от того, какой расчетный период для целей начисления процентного (купонного) дохода определен эмитентом при выпуске облигации). Общая сумма процентов, подлежащая налогообложению, определяется как произведение суммы процентов, начисленной за отчетный период по одной облигации, на количество облигаций. Вариант 2 Сумма процентов по одной облигации, подлежащая включению в доходы отчетного периода, определяется по конкретному купону, По облигациям, номинированным в рублях: - по облигациям, приобретенным банком в отчетном периоде и не реализованным (не погашенным, не выбывшим иным способом) на конец данного отчетного периода, если внутри отчетного периода не производилось погашение купона по этим облигациям, - как разница между НКД, накопленным на конец отчетного периода по данным эмитента, и НКД, уплаченным при приобретении облигаций; - по облигациям, приобретенным банком в отчетном периоде и не реализованным (не погашенным, не выбывшим иным способом) на конец данного отчетного периода, если внутри отчетного периода производилось погашение купона по этим облигациям, - как разница между НКД, накопленным на дату погашения купона и выплаченным эмитентом, и НКД, уплаченным при приобретении облигаций; - по облигациям, учтенным банком на начало отчетного периода и не реализованным (не погашенным, не выбывшим иным способом) на конец данного отчетного периода, если внутри отчетного периода не производилось погашение купона по этим облигациям, - как разница между НКД, накопленным на конец отчетного периода по данным эмитента, и НКД, накопленным на начало отчетного периода по данным эмитента; - по облигациям, учтенным банком на начало отчетного периода и не реализованным (не погашенным, не выбывшим иным способом) на конец данного отчетного периода, если внутри отчетного периода производилось погашение купона по этим облигациям, - как разница между НКД, накопленным на дату погашения купона и выплаченным эмитентом, и НКД, накопленным на начало отчетного периода по данным эмитента; - по облигациям, учтенным банком на начало отчетного периода и реализованным (погашенным, выбывшим иным способом) в течение данного отчетного периода, если внутри отчетного периода производилось погашение купона по этим облигациям - как разница между НКД, накопленным на дату погашения купона и выплаченным эмитентом, и НКД накопленным на начало отчетного периода по данным эмитента. По таким облигациям процентный доход в виде НКД, накопленный за период с даты выплаты последнего перед датой реализации (погашения, иного выбытия) купона до даты реализации (погашения, иного выбытия) облигации в аналитическом налоговом регистре по начислению процентного дохода не отражается (т.к. учитывается в выручке от реализации (иного выбытия) облигаций); - по облигациям, приобретенным банком в отчетном периоде и реализованным (погашенным, выбывшим иным способом) в течение данного отчетного периода, если внутри отчетного периода

производилось погашение купона по этим облигациям, - как разница между НКД. накопленным на дату погашения купона и выплаченным эмитентом, и НКД, уплаченным при приобретении облигаций. По таким облигациям процентный доход в виде НКД, накопленный за период с даты выплаты последнего перед датой реализации (погашения, иного выбытия) купона до даты реализации (погашения, иного выбытия) облигации, в аналитическом налоговом регистре по начислению процентного дохода не отражается (т.к. учитывается в выручке от реализации (иного выбытия) облигаций). Если внутри отчетного периода производилось погашение купона по облигациям, не выбывшим на конец отчетного периода, то сумма процентов по одной облигации, подлежащая включению в доходы отчетного периода по новому купону определяется как НКД, накопленный на конец отчетного периода по данным эмитента по этому новому купону. Сумма процентов, подлежащая налогообложению, определяется как произведение суммы процентов, начисленной за отчетный период по одной облигации, на количество облигаций. Следует обратить внимание на то, что сумма отраженного в налоговом учете процентного (купонного) дохода по облигациям за все отчетные (налоговые) периоды - процентного (купонного) дохода, учтенного в налоговом учете в качестве процентного дохода и в составе выручки от реализации облигаций, уменьшенного на суммы уплаченного НКД при приобретении облигаций, учтенного в налоговом учете в расходах на приобретение облигаций, и суммы сторнированного процентного (купонного) дохода при выбытии облигаций - должна соответствовать сумме полученного банком процентного (купонного) дохода и отраженного на счете учета доходов (счет 70102 символы 12103-12107). По облигациям, номинированным в иностранной валюте: в соответствии с Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится. Поскольку процентный (купонный) доход является самостоятельным объектом налогового учета, данная норма не распространяется на налоговый учет НКД. Особенности учета НКД по облигациям, номинированным в иностранной валюте, разъяснены в Письме Минфина России от 26.10.2005 N 03-03-02/118. НКД по таким облигациям определяется в соответствующей иностранной валюте в таком же порядке, как и по рублевым облигациям. Далее определяется рублевый эквивалент суммы начисленного и подлежащего налогообложению в отчетном периоде НКД. При определении рублевого эквивалента начисленных за отчетный период процентов по облигациям, номинированным в иностранной валюте, используется следующий алгоритм: 1) если не производилось погашение купона - рублевый эквивалент начисленных за отчетный период процентов определяется как разница рублевого эквивалента начисленных процентов на конец отчетного периода и рублевого эквивалента начисленных на начало отчетного периода процентов; 2) если производилось погашение купона - рублевый эквивалент начисленных за отчетный период процентов определяется как разница рублевого эквивалента начисленных на дату погашения купона и выплаченных эмитентом процентов и рублевого эквивалента начисленных на начало отчетного периода процентов. В целом сумма полученного процентного (купонного) дохода по облигациям с даты приобретения облигаций до даты погашения (получения) купона, учитываемая в целях налогового учета, определяется как разница полученного НКД в рублевом эквиваленте на дату погашения (получения) купона и уплаченного НКД при приобретении облигаций в рублевом эквиваленте на дату приобретения облигаций (а не на дату погашения (получения) купона). При реализации (погашении, ином выбытии) облигации сумма начисленных на момент реализации процентов (по начисленному и погашаемому на момент реализации (погашения, иного выбытия) купону), отраженная в соответствующем аналитическом налоговом регистре и учтенная в составе внереализационных доходов в предыдущем (предыдущих) отчетном (отчетных) / налоговом (налоговых) периоде (периодах) в целях налогообложения, подлежит включению в состав внереализационных расходов отчетного периода, в котором происходит реализация (погашение, иное выбытие) облигации. Особенности определения налоговой базы по доходам в виде процентов (дисконта), подлежащих получению по государственным и муниципальным облигациям При размещении государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и муниципальных ценных бумаг процентным доходом признается доход, заявленный (установленный) эмитентом в виде процентной ставки к номинальной стоимости указанных ценных бумаг, а по ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, - доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным. По государственным и муниципальным ценным бумагам со сроком действия более чем один отчетный период доход в виде процентов считается полученным и включается в состав доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае погашения (реализации, иного выбытия)

ценной бумаги до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав доходов на дату погашения (реализации, иного выбытия) ценной бумаги. При выбытии ценных бумаг при осуществлении сделок РЕПО необходимо учитывать особенности налогообложения таких сделок. Особенности определения налоговой базы по доходам в виде процентов (дисконта), подлежащих получению по государственным и муниципальным облигациям, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода Перечень государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода, определен Приказом Минфина РФ от 05.08.2002 N 80н: 1) облигации федеральных займов; 2) государственные краткосрочные бескупонные облигации; 3) облигации государственного сберегательного займа Российской Федерации; 4) облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа; 5) государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации, указанных в п. 1-4; 6) муниципальные ценные бумаги, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации, указанных в п. 1-4. При формировании аналитических регистров налогового учета доходов в виде процентов (дисконта), подлежащих получению по государственным и муниципальным облигациям, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода, необходимо учитывать как особенности определения процентного дохода по видам бумаг (дисконт по ГКО и аналогичным бумагам, процентный доход по ОФЗ, ОГСЗ и аналогичным бумагам, процентный валютный доход по ОВГВЗ и аналогичным бумагам), так и ставки налога, применяемые к данному процентному доходу 0,9 и 15%). В отличие от налогового учета процентного (купонного, дисконтного) дохода по корпоративным облигациям процентный (купонный, дисконтный) доход по государственным и муниципальным облигациям не участвует в определении прибыли (убытка) от операций по реализации (погашению, иному выбытию) государственных и муниципальных облигаций, поэтому аналитические регистры налогового учета формируются на дату погашения, реализации, иного выбытия облигаций или на конец отчетного периода, если погашения, реализации, иного выбытия в текущем отчетном периоде не было. Сам порядок налогового учета дисконта и НКД по государственным и муниципальным ценным бумагам аналогичен порядку налогового учета таких доходов по корпоративным облигациям. В порядке, аналогичном порядку налогового учета процентного дохода по ОВГВЗ, эмитированным до 20 января 1997 г., ведется налоговый учет процентного дохода по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III. В порядке, аналогичном порядку налогового учета процентного дохода по ОВГВЗ, эмитированным после 20 января 1997 г., ведется налоговый учет процентного дохода по облигациям внешних облигационных займов, полученных в обмен на ГКО в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 20.07.1998 N 843 "О мерах по стабилизации ситуации на рынках государственных долговых обязательств Российской Федерации", если банк является первичным владельцем указанных облигаций внешних облигационных займов. При определения налоговой базы по доходам в виде процентов, подлежащих получению по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 г., следует иметь в виду, что доходы в виде процентов по таким ценным бумагам облагаются по ставке 9%. По таким ценным бумагам формируется отдельный аналитический регистр налогового учета. Города федерального значения - Москва и Санкт-Петербург - являются субъектами Российской Федерации, поэтому ценные бумаги правительства Москвы и Санкт-Петербурга являются государственными, а не муниципальными ценными бумагами. Особенности определения налоговой базы по доходам в виде процентов, подлежащих получению по государственным (облигации внешних облигационных займов - далее еврооблигации) и муниципальным облигациям, размещаемым за пределами территории Российской Федерации, а также налоговой базы по доходам в виде процентов, подлежащих получению по государственным и муниципальным облигациям, кроме перечисленных выше Поскольку НКД по таким облигациям учитывается по общей ставке 24%, налоговый учет процентного (купонного) дохода по таким облигациям ведется в точно таком же порядке, что и налоговый учет процентного (купонного) дохода по корпоративным облигациям.

По окончании отчетного периода необходимо формировать синтетические налоговые регистры для определения общей суммы дисконтного и процентного (купонного) дохода, подлежащего налогообложению: синтетический регистр "Учет доходов в виде процентов (дисконта), подлежащих получению по долговым обязательствам, оформленным в виде ценных бумаг, кроме облагаемых по ставкам 0, 9 или 15%, иных доходов при погашении ценных бумаг". Данный регистр используется для консолидации данных о начисленных суммах процентов, купонов, дисконта по ценным бумагам, налог по которым уплачивается по ставке, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ; синтетический регистр "Учет расходов (в том числе ранее учтенных в составе доходов) в виде процентов (дисконта) по долговым обязательствам, оформленным в виде ценных бумаг, иных расходов при погашении ценных бумаг". Данный регистр используется для консолидации данных о начисленных суммах процентов (дисконта), подлежащих включению в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (в том числе ранее учтенных в составе доходов) (см. также раздел "Особенности определения налоговой базы по расходам в виде процентов (дисконта), подлежащих уплате по долговым обязательствам, оформленным в виде ценных бумаг"); синтетический регистр "Учет доходов в виде процентов (дисконта), подлежащих получению по долговым обязательствам, оформленным в виде государственных и муниципальных ценных бумаг". Данный регистр используется для консолидации данных о начисленных суммах процентов, купонов, дисконта по государственным и муниципальным облигациям, налог по которым уплачивается по ставкам, указанным в п. 4 ст. 284 НК РФ, в порядке, установленном в п. 4 ст. 287 НК РФ. Доход в виде процентов (купонов, дисконта) по ГКО, ОФЗ, ОГСЗ, ОВГВЗ, ценным бумагам субъектов РФ и муниципальным ценным бумагам, условия эмиссии и обращения которых аналогичны ГКО, ОФЗ, ОГСЗ, ОВГВЗ, эмитированным после 20 января 1997 г. (кроме муниципальных ценных бумаг, эмитированных на срок не менее трех лет до 1 января 2007 г.), а также доход в виде процентов по облигациям внешних облигационных займов, полученных в обмен на ГКО в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 20.07.1998 N 843 "О мерах по стабилизации ситуации на рынках государственных долговых обязательств Российской Федерации", если банк является первичным владельцем указанных облигаций внешних облигационных займов, подлежит обложению по ставке 15% банком - получателем дохода в течение 10 дней по окончании месяца, в котором получен доход. Доход в виде процентов (купонов, дисконта) по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 01.01.2007, подлежит обложению по ставке 9% банкомполучателем дохода в течение 10 дней по окончании месяца, в котором получен доход. Доход в виде процентов (купонов, дисконта) по ГКО, ОФЗ, ОГСЗ, ОВГВЗ, ценным бумагам субъектов РФ и муниципальным ценным бумагам, условия эмиссии и обращения которых аналогичны ГКО, ОФЗ, ОГСЗ, ОВГВЗ, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также доход в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, подлежит обложению по ставке 0% дохода в течение 10 дней по окончании месяца, в котором получен доход. В порядке, установленном учетной политикой банка для целей налогообложения, ежемесячно филиалы передают в головной офис банка сведения о начисленном дисконтном, процентном (купонном) доходе по государственным и муниципальным облигациям, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода. По итогам месяца головной офис банка консолидирует данные, полученные от филиалов, а также данные самого головного офиса банка, исчисляет сумму доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам в целом по банку. Общая сумма налога с указанных доходов уплачивается головным офисом банка в федеральный бюджет в течение 10 дней по окончании месяца, в котором получен доход. Особенности определения налоговой базы по расходам в виде процентов (дисконта), подлежащих уплате по долговым обязательствам, оформленным в виде ценных бумаг Порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов определен в ст. 272, 269, 328 НК РФ. Сумма расхода в виде процентов (дисконта), уплаченных либо подлежащих уплате, по собственным долговым обязательствам банка, оформленным в виде ценных бумаг, учитывается в соответствующих аналитических регистрах налогового учета в соответствии с условиями договора, исходя из установленной по долговому обязательству доходности и срока действия долгового обязательства в отчетном (налоговом) периоде на дату признания расхода. Доходность определяется по ценным бумагам в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - с условиями выпуска или передачи (продажи). По долговым обязательствам со сроком действия более чем один отчетный период расход считается осуществленным и включается в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода расход

признается осуществленным и включается в состав расходов на дату погашения долгового обязательства. В данном разделе не рассматривается порядок расчета предельной величины процентов, исходя из долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, т.к., по мнению автора, этот способ очень трудоемкий и не несет в себе экономического эффекта. Поскольку согласно ст. 269 НК РФ налогоплательщик по своему выбору может применять и иной предусмотренный данной статьей способ определения предельной величины процентов, автор рассматривает только этот второй способ. При отнесении сумм начисленных (выплаченных) процентов (дисконта) на расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, необходимо учитывать следующие ограничения: по долговым обязательствам предельная величина ставки процентов для целей налогового учета принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте. Изменения, внесенные Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, определили, что понимается под ставкой рефинансирования Банка России в целях применения ст. 269 НК РФ. Под ставкой рефинансирования Банка России понимается: в отношении долговых обязательств, по которым условиями договора не предусмотрено условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств; в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов. Однако в части долговых обязательств, содержащих условия об изменении процентной ставки в течение срока действия долгового обязательства, новая норма Кодекса является спорной и экономически необоснованной. Датой признания расходов в виде процентов является конец соответствующего отчетного периода, а в случае погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода расход признается осуществленным на дату погашения долгового обязательства. При этом проценты начисляются нарастающим итогом до даты погашения. Получается, что сумма начисленных (наращенных за весь период с даты начала начисления до отчетной даты) процентов на каждую отчетную дату (на дату погашения) сравнивается с суммой предельной величины процентов, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования, действующей именно на эту отчетную дату (на дату погашения). Следовательно, при снижении ставки рефинансирования Банка России может возникнуть ситуация, когда сумма процентов - в части ранее начисленных в период действия более высокой ставки рефинансирования и не превышающих на тот период предельную величину процентов - на отчетную дату окажется выше предельной величины в силу применения новой более низкой ставки рефинансирования, т.е. часть расходов банк не сможет учесть в расходах в целях налогообложения. При этом при выдаче долгового обязательства банк не может предвидеть снижение ставки рефинансирования. Автор полагает, что исходя их экономики (да и просто из логики) законодатель должен был предусмотреть, что по долговым обязательствам, по которым условиями договора предусмотрено условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, применяется ставка рефинансирования Банка России, действующая не на дату признания расходов в виде процентов, а на дату привлечения денежных средств, а далее - на дату изменения процентной ставки по долговому обязательству. При этом указанные ставки рефинансирования применяются не ко всей сумме начисленных (наращенных) процентов, а только к соответствующей части начисленных процентов (между датами применения старой и новой ставок процентов по долговому обязательству). Изменениями, внесенными Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ в ст. 269 НК РФ, также определено, что суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах (к таким обязательствам относятся и векселя, номинированные в иностранной валюте без оговорки эффективного платежа), нормируются вместе с процентами (дисконтом), признаваемыми расходом в целях налогообложения налогом на прибыль. Для исключения ситуации, когда выплаченные по ставке, не превышающей ставку рефинансирования Банка России, увеличенную на 1,1, суммы дисконта (процентов) по векселю за счет суммовых разниц (которые на самом деле не являются процентами, но в силу положений ст. 269 НК РФ к ним приравниваются) нельзя будет в полной сумме учесть в расходах в целях налогообложения, рекомендуется выпускать только рублевые векселя и векселя, номинированные в иностранной валюте с оговоркой эффективного платежа. Особенности определения налоговой базы по расходам в виде процентов (дисконта), подлежащих уплате по собственным векселям В целях налогового учета расходов в виде процентов (дисконта), подлежащих уплате по собственным векселям, банку рекомендуется вести аналитические регистры в разрезе процентных и дисконтных векселей, а также в разрезе валют - векселя, номинированные в рублях, и векселя, номинированные в иностранной валюте с оговоркой эффективного платежа. При формировании аналитических регистров по дисконтным векселям для целей определения суммы дисконта, подлежащего включению в расходы, учитываемые при

налогообложении, рекомендуется учитывать следующие показатели: - дату составления (привлечения средств) и дату погашения векселя. Определение даты погашения векселя осуществляется в таком же порядке, как и для учтенных векселей (см. раздел "Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами"); - номинал векселя (вексельная сумма) и цену размещения векселя (сумма привлеченных средств); - сумму дисконта, определяемую как разница между номиналом векселя и ценой размещения; - дисконтную ставку, установленную банком на дату размещения векселя. Дисконтная ставка определяется по формуле: (N - K) 365 (366) Н = ───────── х ───────── х 100; n t где Н - дисконтная ставка; N - номинальная стоимость векселя; К - цена размещения дисконтного векселя; Г - количество дней от даты составления (не включая указанную дату) до даты погашения векселя (включительно); - дату фактического погашения векселя (дата перечисления средств в счет погашения векселя лицу, предъявившему вексель к погашению, в том числе досрочному погашению (выкупу)). По векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее", "во столько-то времени от предъявления, но не ранее" и "по предъявлении, но не ранее и не позднее" также необходимы дополнительные показатели, которые важны при определения суммы дисконта, подлежащего включению в расходы, учитываемые при налогообложении, на момент погашения таких векселей: - количество дней с даты составления векселя (не включая указанную дату) до даты "не ранее" (включительно); - дисконтная ставка, определяемая по формуле: (п - к) 365 (366) h = ───────- х ────────── х 100, г t где h - дисконтная ставка по векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее", "во столькото времени от предъявления, но не ранее" и "по предъявлении, но не ранее и не позднее"; п - номинальная стоимость векселя; к - цена размещения дисконтного векселя; f - количество дней от даты составления до даты, указанной как "не ранее". Сумма дисконта по векселю, подлежащая включению в расходы отчетного периода, определяется как произведение цены размещения векселя на годовую дисконтную ставку (Н) (или предельную ставку для начисления дисконта, учитываемого в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль), деленную на 100, и количества дней начисления дисконта в отчетном периоде, деленного на 365(366) дней. При определении суммы дисконта, подлежащей включению в состав расходов, используется ставка, установленная банком при размещении векселя, если данная ставка меньше или равна предельной. Если ставка, установленная банком, больше предельной, то для расчета суммы дисконта используется предельная ставка. По дисконтным векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее", "во столько-то времени от предъявления, но не ранее" и "по предъявлении, но не ранее и не позднее" дисконт определяется с даты составления векселя. Количество дней начисления дисконта в отчетном периоде определяется исходя из количества дней обращения векселя в отчетном периоде, при погашении в отчетном периоде - до фактической даты погашения. Если вексель составлен со сроком "во столько-то времени от предъявления", то количество дней определяется до даты предъявления к погашению (включительно). В случае досрочного погашения (выкупа) срочного дисконтного векселя сумма начисленного на дату погашения (выкупа) дисконта подлежит корректировке. Если уплаченная банком сумма дисконта меньше начисленной за весь период обращения векселя, то полученная разница подлежит включению во внереализационный доход отчетного периода с отражением в соответствующем регистре. При погашении векселей со сроком "по предъявлении" и "по предъявлении, но не ранее" ("во столько-то времени от предъявления, но не ранее" и "по предъявлении, но не ранее и не позднее") имеются следующие особенности. Если в отчетном периоде происходит погашение векселя со сроком "по предъявлении", а также погашение векселя со сроком "по предъявлении, но не ранее" ("во столько-то времени от предъявления, но не ранее" и "по предъявлении, но не ранее и не позднее") на дату, указанную как "не ранее", или после даты, указанной как "не ранее", определяется фактическая доходность векселя

(в процентах годовых) исходя из суммы уплаченного по векселю дисконта и фактического количества дней нахождения векселя у третьих лиц по формуле: d 365 (366) Ьф = ─────- х ────────── к fф

х 100;

где Ьф - фактическая доходность векселя со сроком "по предъявлении", "по предъявлении, но не ранее", "во столько-то времени от предъявления, но не ранее" и "по предъявлении, но не ранее и не позднее"; d - сумма уплаченного по векселю дисконта; к - цена размещения дисконтного векселя; tф - фактическое количество дней нахождения векселя у третьих лиц. Исходя из фактической доходности рассчитывается сумма начисленного дисконта за весь период обращения векселя. При этом если фактическая доходность (в процентах годовых) больше предельной ставки, то сумма начисленного дисконта определяется исходя из предельной ставки. Если по итогам расчета сумма начисленного на дату погашения векселя со сроком "по предъявлении" дисконта за весь период обращения векселя исходя из фактической доходности больше суммы дисконта, начисленного и включенного в расчет налоговой базы по налогу на прибыль (суммарно) на конец предыдущего отчетного периода, то разница между указанными суммами включается в расходы отчетного периода, в котором такой вексель погашен. Если по итогам расчета сумма начисленного на дату погашения векселя со сроком "по предъявлении" дисконта за весь период обращения векселя исходя из фактической доходности меньше суммы дисконта, начисленного и включенного в расчет налоговой базы по налогу на прибыль (суммарно) на конец предыдущего отчетного периода, то разница между указанными суммами включается в доходы отчетного периода, в котором такой вексель погашен. Если в отчетном квартале происходит погашение векселя со сроком "по предъявлении, но не ранее" ("во столько-то времени от предъявления, но не ранее" и "по предъявлении, но не ранее и не позднее") до даты, указанной как "не ранее", определяется максимальная сумма дисконта по данному векселю, которая может быть учтена в расходах в целях налогообложения. Максимальная сумма дисконта определяется как произведение цены размещения векселя (к) на дисконтную ставку, определяемую исходя из срока с даты составления векселя (не включая указанную дату) до даты "не ранее" (включительно) (h), деленную на 100, и фактического количества дней начисления дисконта за фактический срок нахождения векселя у третьих лиц. деленного на 365(366) дней, по формуле: h tф dmax = ─── х k х ─────────── ; 100 365 (366) где dmax - максимальная сумма дисконта; h - дисконтная ставка по векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее", "во столько-то времени от предъявления, но не ранее" и "по предъявлении, но не ранее и не позднее"; к - цена размещения дисконтного векселя; tф - фактическое количество дней нахождения векселя у третьих лиц. Если ставка, установленная исходя из срока с даты составления векселя (не включая указанную дату) до даты "не ранее" (включительно) (h), больше предельной, то для расчета суммы дисконта используется предельная ставка. Если по итогам расчета максимальная сумма начисленного на дату погашения векселя со сроком "по предъявлении, но не ранее", "во столько-то времени от предъявления, но не ранее" и "по предъявлении, но не ранее и не позднее" дисконта за весь период обращения векселя больше суммы (равна сумме) уплаченного дисконта, то положительная разница между суммой уплаченного дисконта и суммой дисконта, начисленного и включенного в расчет налоговой базы по налогу на прибыль (суммарно) на конец предыдущего отчетного периода, включается в расходы отчетного периода, в котором такой вексель погашен, отрицательная разница между указанными суммами включается в доходы отчетного периода, в котором такой вексель погашен. Если по итогам расчета максимальная сумма начисленного на дату погашения векселя со сроком "по предъявлении, но не ранее", "во столько-то времени от предъявления, но не ранее" и "по предъявлении, но не ранее и не позднее" дисконта за весь период обращения векселя меньше суммы уплаченного дисконта, то положительная разница между максимальной суммой дисконта и суммой дисконта, начисленного и включенного в расчет налоговой базы по налогу на прибыль (суммарно) на конец предыдущего отчетного периода, включается в расходы отчетного периода, в котором такой вексель погашен, отрицательная разница между указанными суммами включается в доходы отчетного периода, в котором такой вексель погашен. При определении суммы дисконта, начисленного по векселям, номинированным в иностранной валюте с оговоркой эффективного платежа, следует иметь в виду, что при определении рублевого эквивалента начисленного на конец текущего отчетного периода дисконта используется курс Банка России на последний рабочий день текущего отчетного периода. Для определения суммы

дисконта, подлежащего включению в расчет налоговой базы в текущем отчетном периоде, определяется разница между рублевым эквивалентом суммы дисконта, начисленного на конец текущего отчетного периода, и рублевым эквивалентом суммы дисконта, начисленного на начало текущего отчетного периода. Рублевый эквивалент суммы дисконта, начисленного на начало текущего отчетного периода, определяется по курсу Банка России на последний рабочий день предыдущего отчетного периода. При погашении векселя, номинированного в иностранной валюте с оговоркой эффективного платежа, сумма дисконта, подлежащего включению в расчет налоговой базы в текущем отчетном периоде, определяется как разница между рублевым эквивалентом суммы дисконта, начисленного на дату погашения векселя, и рублевым эквивалентом суммы дисконта, начисленного на начало текущего отчетного периода. Рублевый эквивалент суммы дисконта, начисленного на дату погашения векселя, определяется по курсу Банка России на указанную дату. При формировании аналитических регистров по процентным векселям для целей определения суммы процентов, подлежащих включению в расходы, учитываемые при налогообложении, имеются следующие особенности. По мнению автора, процентные векселя не могут размещаться банком по цене, отличной от номинала (вексельной суммы). Проценты начисляются в порядке, изложенном в разделе "Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами". Сумма процентов по векселю, подлежащая включению в расходы отчетного периода, определяется как произведение номинала векселя на годовую процентную ставку, деленную на 100, и количества дней начисления процентов в отчетном периоде, деленного на 365(366) дней. При определении суммы процентов, подлежащих включению в состав расходов, используется ставка, установленная банком при размещении векселя и указанная в векселе, если данная ставка меньше или равна предельной. Если ставка, установленная банком, больше предельной, то для расчета суммы процентов используется предельная ставка. По процентным векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее" ("во столько-то времени от предъявления, но не ранее" и "по предъявлении, но не ранее и не позднее") процент начисляется с даты, указанной как "не ранее" (если не указана точная дата, с которой начисляются проценты), или с другой обусловленной в векселе даты. При определении суммы процентов, начисленных по векселям, номинированным в иностранной валюте с оговоркой эффективного платежа, следует иметь в виду, что при определении рублевого эквивалента начисленных на конец текущего отчетного периода процентов используется курс Банка России на последний рабочий день текущего отчетного периода. Для определения суммы процентов, подлежащей включению в расчет налоговой базы в текущем отчетном периоде, определяется разница между рублевым эквивалентом суммы процентов, начисленных на конец текущего отчетного периода, и рублевым эквивалентом суммы процентов, начисленных на начало текущего отчетного периода. Рублевый эквивалент суммы процентов, начисленных на начало текущего отчетного периода, определяется по курсу Банка России на последний рабочий день предыдущего отчетного периода. При погашении векселя, номинированного в иностранной валюте с оговоркой эффективного платежа, сумма процентов, подлежащих включению в расчет налоговой базы в текущем отчетном периоде, определяется как разница между рублевым эквивалентом суммы процентов, начисленных на дату погашения векселя, и рублевым эквивалентом суммы процентов, начисленных на начало текущего отчетного периода. Рублевый эквивалент суммы процентов, начисленных на дату погашения векселя, определяется по курсу Банка России на указанную дату. В соответствии с Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится. Согласно Письму Минфина России от 26.10.2005 N 03-03-02/118 указанная норма распространяется и на собственные ценные бумаги, под которыми понимаются и собственные векселя банка. В соответствии с Письмом Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/2/51 при погашении векселей, выписанных в иностранной валюте с оговоркой эффективного платежа в иностранной валюте, положительная/отрицательная курсовая разница учитывается в расчете налоговой базы в составе внереализационных доходов/расходов. Речь идет о переоценке цены размещения собственного векселя, т.е. суммы привлеченных средств по векселю. Указанные положения распространяются и на векселя, выписанные в иностранной валюте, выпущенные банком с нулевым дисконтом (т.е. на векселя бездисконтные и беспроцентные одновременно). При погашении векселя, номинированного в иностранной валюте, курсовая разница определяется как произведение цены размещения векселя на разницу курса Банка России на дату размещения векселя (дату получения привлеченных средств по векселю) и курса Банка России на дату погашения векселя (дату перечисления средств в счет погашения векселя лицу, предъявившему вексель к погашению, в том числе досрочному погашению (выкупу). Если курс иностранной валюты, в которой выписан вексель, на дату погашения ниже курса на дату размещения векселя, то возникает положительная курсовая разница (переоценка). Если курс иностранной валюты, в которой выписан вексель, на дату погашения выше курса на дату размещения векселя, то возникает отрицательная курсовая разница (переоценка) (см. разделы "Особенности определения налоговой базы в виде доходов от операций, связанных с осуществлением банковской деятельности, деятельности профессионального участника рынка ценных бумаг, а также иных доходов, подлежащих налогообложению" и "Особенности определения налоговой базы в виде расходов от операций, связанных с осуществлением банковской деятельности, деятельности

профессионального участника рынка ценных бумаг, а также иных расходов, учитываемых при налогообложении"). Банку следует обратить внимание на то, что если при осуществлении операций с собственными векселями банк не допускает при выплате дисконтов и процентов превышение фактической дисконтной и процентной ставки над предельной величиной ставки процентов для целей налогового учета (ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и ставки, равной 15%, - по долговым обязательствам в иностранной валюте), то в этом случае сумма включенных в расчет налоговой базы по налогу на прибыль дисконтов и процентов за весь период обращения соответствующих векселей должна быть равна сумме фактически уплаченных дисконтов и процентов по указанным векселям (счет 70204 символы 24104, 24105). Особенности определения налоговой базы по расходам в виде процентов, подлежащих уплате по выпущенным банком депозитным и сберегательным сертификатам Порядок расчета суммы процентов по выпущенным банком депозитным и сберегательным сертификатам, подлежащей включению в расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, аналогичен порядку расчета процентов по векселям банка. Если банк не допускает при выплате процентов по сертификатам превышение фактической процентной ставки над предельной величиной ставки процентов для целей налогового учета (ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и ставки, равной 15%, - по долговым обязательствам в иностранной валюте), то в этом случае сумма включенных в расчет налоговой базы по налогу на прибыль процентов за весь период обращения соответствующих сертификатов должна быть равна сумме фактически уплаченных банком процентов по указанным сертификатам (счет 70204 символы 24102, 24103). Особенности определения налоговой базы по расходам в виде процентов, подлежащих уплате по облигациям, выпущенным банком Дата погашения облигаций и купонов по облигациям определяется в соответствии с условиями эмиссии. Порядок расчета суммы дисконтов и процентов (купонов) по выпущенным банком облигациям, подлежащей включению в расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, аналогичен порядку расчета дисконтов и процентов по векселям банка. Если банк не допускает при выплате дисконтов и процентов (купонов) по облигациям превышение фактической процентной ставки над предельной величиной ставки процентов для целей налогового учета (ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и ставки, равной 15%, - по долговым обязательствам в иностранной валюте), то в этом случае сумма включенных в расчет налоговой базы по налогу на прибыль дисконтов и процентов (купонов) за весь период обращения соответствующих облигаций (купонный период) должна быть равна сумме фактически уплаченных банком дисконтов и процентов (купонов) по указанным облигациям (счет 70204 символ 24101). По окончании отчетного периода необходимо формировать синтетический налоговый регистр для определения общей суммы дисконтного и процентного (купонного) расхода, подлежащего включению в расчет налоговой базы по налогу на прибыль: синтетический регистр "Учет расходов (в том числе ранее учтенных в составе доходов) в виде процентов (дисконта) по долговым обязательствам, оформленным в виде ценных бумаг, иных расходов при погашении ценных бумаг". Особенности определения налоговой базы по сделкам РЕПО с ценными бумагами Порядок определения налоговой базы по сделкам РЕПО с ценными бумагами определен ст. 282, 333 НК РФ. С 01.01.2006 Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ внесены изменения в ст. 282 НК РФ. Порядок налогового учета сделок РЕПО с ценными бумагами в данной книге не рассматривается. Банкам, осуществляющим такие операции, рекомендуются письма Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/17, от 27.12.2005 N 03-03-04/2/141, от 19.01.2006 N 03-03-04/2/14, от 26.01.2006 N 03-03-04/2/19, от 10.03.2006 N 03-03-04/2/60, от 29.03.2006 N 03-03-04/2/90, от 13.04.2006 N 03-03-02/84, от 10.08.2006 N 03-03-04/2/190. Порядок формирования резервов на возможные потери по ссудам

В соответствии со ст. 291 НК РФ к внереализационным расходам банка относятся суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (далее - резервы на возможные потери по ссудам) в соответствии с порядком, установленным ст. 292 НК РФ. Порядок формирования резервов на возможные потери по ссудам определен Положением Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" (до 01.08.2004 Инструкцией Банка России от 30.06.1997 N 62а). При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под задолженность, относимую к стандартной, а также в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банком векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже. Не учитываются в составе расходов для целей налогообложения отчисления в резервы, формируемые в соответствии с Указанием Банка России от 22.06.2005 N 1584-У "О формировании и размере резерва на возможные потери под операции кредитных организаций с резидентами офшорных зон" (до 28.09.2003 - в соответствии с Указанием Банка России от 13.07.1999 N 606-У, с 28.09.2003 до 01.10.2005 - в соответствии Указанием Банка России от 07.08.2003 N 1318-У), а также отчисления в резервы, формируемые в соответствии с Положением Банка России от 20.03.2006 N 283-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери" (с 01.07.2001 до 01.03.2004 - в соответствии с Положением Банка России от 12.04.2001 N 137-П, с 01.03.2004 до 01.06.2006 - в соответствии с Положением Банка России от 09.07.2003 N 232-П). Суммы восстановленного резерва на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого были приняты в составе расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, подлежат включению в состав внереализационных доходов в соответствии со ст. 290 НК РФ. В соответствии с Положением N 254-П при отнесении ссудной и приравненной к ней задолженности к стандартной резерв формируется в размере 0% от суммы основного долга по ссуде. Резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в соответствии с Положением N 254-П под задолженность, относимую ко II-V категориям качества (нестандартные ссуды), при создании/восстановлении в полном объеме учитываются в составе внереализационных расходов/доходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Данное положение не распространяется на резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под учтенные векселя. В связи с изменением порядка налогообложения резервов на возможные потери по ссудам после введения в действие с 01.01.2002 гл. 25 НК РФ при отнесении сумм восстановленных резервов, созданных по необеспеченным ссудам, к внереализационным доходам необходимо учитывать следующее. Если резерв по необеспеченной ссуде был создан до 01.01.2002, после 01.01.2002 не доначислялся, то при восстановлении сумм указанного резерва сумма дохода не подлежит налогообложению, т.к. расходы при создании такого резерва не учитывались при налогообложении налогом на прибыль. Если резерв по необеспеченной ссуде был создан до 01.01.2002, после 01.01.2002 происходило доначисление такого резерва, то при восстановлении сумм указанного резерва та часть, которая была создана до 01.01.2002 за счет расходов, не уменьшающих налогооблагаемую базу, не подлежит включению в состав внереализационных доходов, подлежащих налогообложению, а часть, которая была создана после 01.01.2002 за счет расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, подлежит включению в состав доходов, подлежащих налогообложению налогом на прибыль. Если резерв по необеспеченной ссуде был в полном объеме создан после 2002 г. за счет расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, при восстановлении сумм указанного резерва сумма дохода подлежит налогообложению в полном объеме. Для учета расходов (доходов) при создании (восстановлении) резерва на возможные потери по ссудам формируются аналитические регистры. Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода. Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последний день отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы банков в последний день отчетного (налогового) периода. В случае списания в соответствии с гл. 8 Положения N 254-П нереальной для взыскания ссуды, если такая ссуда в соответствии со ст. 266 НК РФ не признается безнадежным долгом (см. раздел "Особенности признания в налоговом учете безнадежных долгов"), сумма резерва, направленная на списание указанной ссуды, подлежит включению в состав внереализационных доходов, учитываемых в целях налогообложения.

Порядок формирования резервов под обесценение ценных бумаг В соответствии со ст. 291, 299 НК РФ к внереализационным расходам банка (если банк является профессиональным участником рынка ценных бумаг, осуществляющим дилерскую деятельность) относятся суммы отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг в соответствии с порядком, установленным ст. 300 НК РФ. Резервы под обесценение ценных бумаг создаются (корректируются) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва). При этом в цену приобретения ценной бумаги включаются расходы на ее приобретение. При формировании резерва под обесценение ценных бумаг (включая государственные ценные бумаги, в том числе ГКО, ценные бумаги субъектов РФ и муниципальные бумаги, условия эмиссии и обращения которых аналогичны ГКО) цена приобретения и рыночная котировка учитываются без накопленного купонного (процентного) дохода, уплаченного при приобретении ценных бумаг. Порядок признания ценных бумаг обращающимися на ОРЦБ определен ст. 280 НК РФ (см. раздел "Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами"). Под рыночной котировкой ценной бумаги в соответствии со ст. 280 НК РФ понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. В случае если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то в целях налогообложения за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли. При создании резерва под обесценение ценных бумаг следует иметь в виду, что порядок расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, установленный Постановлением ФКЦБ РФ от 24.12.2003 N 03-52/пс, может применяться в целях определения рыночной котировки только в случае, если в течение торгового дня на дату определения рыночной котировки ценной бумаги через организатора торговли было совершено десять и более сделок. Если в течение торгового дня по ценной бумаге на дату определения рыночной котировки в целях налогообложения было совершено менее десяти сделок через организатора торговли, то рыночная котировка в целях создания (корректировки) резерва под обесценение ценных бумаг рассчитывается с учетом положений ст. 280 НК РФ как средневзвешенная цена, определяемая как половина суммы максимальной и минимальной цен сделок с данными ценными бумагами, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли. Если на дату определения рыночной котировки в целях налогообложения сделки через организатора торговли не осуществлялись, то рыночная котировка в целях создания (корректировки) резерва под обесценение ценных бумаг рассчитывается с учетом положений ст. 280 НК РФ на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня создания (корректировки) резерва, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев. Резервы создаются (корректируются) в отношении каждого выпуска ценных бумаг независимо от изменения стоимости ценных бумаг других выпусков. Если в отношении определенного выпуска эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, банк не создавал резерв под обесценение ценных бумаг по состоянию на конец отчетного периода, то он вправе в отношении этих ценных бумаг, находящихся на балансе на конец любого из следующих отчетных периодов текущего налогового периода либо по состоянию на конец этого налогового периода, создавать резерв в размере превышения цены приобретения ценных бумаг над их рыночной котировкой на конец отчетного (налогового) периода с отнесением на расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. При реализации или ином выбытии ценных бумаг, в отношении которых ранее создавался резерв, отчисления на создание (корректировку) которого были учтены при определении налоговой базы, сумма такого резерва подлежит включению во внереализационные доходы (ст. 290, 298 НК РФ) на дату реализации или иного выбытия ценной бумаги. В случае если по окончании отчетного (налогового) периода сумма резерва с учетом рыночных котировок ценных бумаг на конец этого периода оказывается недостаточна, сумма резерва увеличивается в установленном порядке, и отчисления на увеличение резерва учитываются в составе расходов. Если на конец отчетного (налогового) периода сумма ранее созданного резерва с учетом восстановленных сумм превышает расчетную величину, резерв уменьшается (восстанавливается) до расчетной величины с включением в доходы суммы такого восстановления. Резервы под обесценение ценных бумаг создаются в рублях независимо от валюты номинала ценной бумаги. Для ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, цена приобретения и рыночная котировка пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России на дату создания (корректировки) резерва. Для учета расходов (доходов) по созданию (восстановлению) резервов под обесценение ценных бумаг формируются соответствующие аналитические регистры. В гл. 25 НК РФ нет разделения ценных бумаг по портфелям, поэтому при формировании резервов под обесценение ценных бумаг в соответствии со ст. 300 НК РФ не имеет значения порядок

отражения таких ценных бумаг по счетам бухгалтерского учета. Резерв под обесценение ценных бумаг создается только в целях налогового учета и не отражается по счетам бухгалтерского учета. Особенности определения налоговой базы по доходам от долевого участия в других организациях Определение налоговой базы по доходам от долевого участия в деятельности других организаций осуществляется в соответствии со ст. 275 НК РФ. Согласно ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале организации. Таким образом, к дивидендам для целей налогообложения относятся как доходы по акциям, так и доходы от долевого участия в организациях. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств. Если источником дохода банка является иностранная организация, сумма налога определяется банком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и ставки 15%. При этом налогом облагается вся сумма причитающихся банку дивидендов без уменьшения на сумму налога, удержанного по законодательству страны организации-нерезидента, выплачивающей доход в виде дивидендов. То есть если при выплате банку дивидендов иностранной организацией был удержан налог в соответствии с законодательством иностранного государства, то банк облагает налогом всю сумму дивидендов без ее уменьшения на сумму удержанного иностранной организацией налога. Сумма исчисленного налога уплачивается головным офисом банка в федеральный бюджет в течение 10 дней со дня получения дохода. Если банк выплачивает дивиденды иностранным организациям и(или) физическим лицам, не являющимся резидентами Российской Федерации, банк признается налоговым агентом и при выплате дивидендов удерживает сумму налога, определяемого исходя из суммы выплачиваемых дивидендов и ставки 15% - для юридических лиц, 30% - для физических лиц. Сумма удержанного налога подлежит перечислению головным офисом банка в федеральный бюджет в день удержания налога. Если источником дохода в виде полученных банком дивидендов является российская организация, сумма налога удерживается у источника выплаты. Если банком-акционером (участником) получена выплата от организации, акционером (участником) которой банк является, и указанная выплата не соответствует требованиям ст. 43 НК РФ (например, при распределении чистой прибыли непропорционально долям участия в уставном капитале), данная сумма включается в расчет налоговой базы по налогу на прибыль банка на общих основаниях и не участвует в расчете налоговой базы по налогу с дохода в виде дивидендов (Письмо Минфина России от 30.01.2006 N 03-03-04/1/65). В соответствии с п. 1 ст. 250 НК РФ не учитывается в составе внереализационных доходов банка-акционера (участника) доход от долевого участия, направляемый на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников). Если банк выплачивает дивиденды организациям и(или) физическим лицам, являющимся резидентами Российской Федерации, банк признается налоговым агентом. При этом общая сумма налога, подлежащая удержанию из доходов получателей дивидендов, исчисляется банком исходя из общей суммы налога и доли каждого получателя в сумме выплачиваемых дивидендов. Общая сумма налога определяется как произведение ставки налога в размере 9% и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между всеми акционерами в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате организациям и физическим лицам, не являющимся резидентами Российской Федерации, в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных банком в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде от организаций, являющихся резидентами Российской Федерации, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. В случае если полученная разница отрицательна, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится. Налоговая база и общая сумма налога определяются применительно к каждому решению о распределении дивидендов, т.е. налоговая база фиксируется на дату распределения доходов от долевого участия, поэтому сумма дивидендов, участвующая в расчете общей суммы налога, определяется не нарастающим итогом с начала налогового периода, а на каждую дату, на которую принимается решение о распределении дивидендов внутри налогового периода. При выплате дивидендов банк не удерживает налог с акционеров, не являющихся плательщиками налога на прибыль, в частности паевых инвестиционных фондов, не являющихся юридическими лицами, и организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения. Налог с доходов в виде дивидендов не удерживается по акциям, составляющим имущество ПИФ, при наличии документального подтверждения того, что акции банка приобретались управляющей компанией паевого инвестиционного фонда: при совершении сделок с имуществом ПИФ в письменных документах после наименования доверительного управляющего должна стоять

пометка "Д.У." и указано название паевого инвестиционного фонда. При выплате дивидендов организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения, банк также не удерживает налог. При этом требуется документальное подтверждение того, что организация применяет УСН. Таким документом может служить копия уведомления о возможности применения УСН по форме N 26.2-2, утвержденной Приказом МНС РФ от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495. По доходам, выплачиваемым в виде дивидендов организациям, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в федеральный бюджет головным офисом банка в течение 10 дней со дня выплаты дохода. По доходам, выплачиваемым в виде дивидендов физическим лицам, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в федеральный бюджет головным офисом банка в день удержания налога. Пример расчета налога с доходов в виде дивидендов приведен в разделе "Особенности налогообложения доходов от долевого участия в деятельности банка" главы "Налог на доходы физических лиц". Получателями дивидендов, выплачиваемых российскими эмитентами по депонированным акциям, признаются держатели депозитарных расписок (ADR). Порядок исчисления налога с таких дивидендов рассматривается в письмах Минфина России от 07.02.2005 N 03-08-03, от 02.03.2005 N 03-08-05, от 10.08.2006 N 03-08-05. Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организаций Рассматриваемые в данном разделе положения применяются банками, являющимися акционерными обществами. Особенности определения налоговой базы по доходам банка-эмитента при формировании (изменении размера) уставного капитала Не подлежит включению в состав налогооблагаемых доходов банка-эмитента стоимость имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов в уставный капитал. Не подлежит налогообложению доход банка-эмитента в виде превышения цены размещения эмитированных акций над их номинальной стоимостью. При размещении банком-эмитентом эмитированных акций не признается прибылью (убытком) разница между номинальной стоимостью размещаемых акций и стоимостью получаемого имущества (включая денежные средства), имущественных прав, при размещении акций. Не признается расходом стоимость дополнительно переданных банком-эмитентом акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала банка. Налогооблагаемый доход у банка-эмитента возникает в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного капитала банка, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов акционерам банка (за исключением доходов в виде сумм, на которые произошло уменьшение уставного капитала в соответствии с требованиями законодательства РФ). Отрицательный результат, образующийся в результате выкупа банком собственных акций, не учитывается при налогообложении прибыли. При приобретении банком на вторичном рынке (выкупе у акционеров) собственных акций и их реализации прибыль (убыток) от таких операций определяется в порядке, установленном ст. 249, 280, 329 НК РФ для налогообложения операций с ценными бумагами. Особенности определения налоговой базы по доходам (расходам) банка-акционера (участника, пайщика) при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организаций Не признается расходом стоимость имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, переданных в виде взноса в уставный (складочный) капитал (фонд) организации. Не признается прибылью (убытком) банка-акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты за приобретаемые акции (доли, паи) имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев) при размещении эмитированных акций (долей, паев) эмитентом. При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) (взнос) для целей налогового учета

признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении и определены в качестве взноса в уставный (складочный) капитал (фонд). Если по данным налогового учета остаточная стоимость переданного банком-акционером (участником, пайщиком) имущества равна нулю, то и стоимость приобретенных банком акций (долей, паев) для целей налогового учета принимается равной нулю. Если в уставный капитал передаются ценные бумаги, то их стоимость определяется как цена приобретения, увеличенная на расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, т.е. без учета стоимостной оценки вносимых в уставный капитал ценных бумаг, осуществленной независимым оценщиком и согласованной с другими участниками учреждаемой организации, и без применения положений ст. 280 НК РФ в части определения рыночной (расчетной) цены ценных бумаг. Положения ст. 280 НК РФ применяются в случае дальнейшей реализации (выбытия) ценных бумаг, полученных акционером. Не признается доходом стоимость имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) банком-участником хозяйственного общества или товарищества при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками. Под вкладом (взносом) участником хозяйственного общества или товарищества, полученным при его выходе (выбытии) из общества (товарищества) или при ликвидации общества (товарищества), понимаются взносы в уставный (складочный) капитал (фонд) (как при его учреждении, так и при увеличении его уставного (складочного) капитала (фонда)) или взнос в случае приобретения акций (доли, паев) у других лиц. Не признается доходом стоимость дополнительно полученных банком-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций банкаакционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия). При увеличении доли участия у банка образуется доход в виде превышения стоимости всех дополнительно полученных акций над стоимостью дополнительно полученных акций в пределах доли участия. При увеличении уставного (складочного) капитала (фонда) общества (товарищества), кроме акционерного общества, независимо от изменения доли участия банка-участника (пайщика) возникает доход, учитываемый при налогообложении прибыли в размере увеличения стоимости доли (пая) в уставном (складочном) капитале (фонде) общества (товарищества). При уменьшении доли участия, а также при уменьшении размера уставного (складочного) капитала (фонда) без возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) или если стоимость возврата меньше стоимости соответствующей части взноса (вклада), убыток не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Доход у банка-акционера (участника, пайщика) образуется в частности: 1) в виде превышения стоимости имущества, имущественных прав, которые получены банком - участником хозяйственного общества или товарищества при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества над вкладом (взносом) (его налоговой стоимостью). Стоимость имущества (в том числе денежных средств), имущественных прав, полученная при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, определяется в соответствии с действующим законодательством, регулирующим деятельность таких обществ (товариществ); 2) при ликвидации хозяйственного общества или товарищества и распределении имущества, когда доход определяется исходя из рыночной цены получаемого имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) стоимости акций (долей, паев) (по данным налогового учета). При реорганизации организации независимо от формы реорганизации у банка-акционера (участника, пайщика) не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения; 3) при реализации акций, полученных при формировании (в том числе увеличении) уставного капитала акционерного общества, как разница между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акций, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала; 4) при реализации акций (долей, паев), полученных при реорганизации организации, акционером (участником, пайщиком) которой является банк, как разница между ценой реализации и стоимостью полученных при реорганизации акций (долей, паев), определяемой в зависимости от формы реорганизации в соответствии с п. 4-6 ст. 277 НК РФ. При реорганизации в форме слияния, присоединения и преобразования, предусматривающей конвертацию акций реорганизуемой организации в акции создаваемых организаций или в акции организации, к которой осуществлено присоединение, стоимость полученных банком - акционером реорганизуемой организации акций создаваемых организаций или организации. к которой осуществлено присоединение, признается равной стоимости конвертированных акций реорганизуемой организации по данным налогового учета банка-акционера на дату завершения

реорганизации (на дату внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения). В аналогичном порядке осуществляется оценка стоимости долей (паев), полученных в результате обмена долей (паев) реорганизуемой организации. В случае реорганизации в форме выделения, разделения, предусматривающей конвертацию или распределение акций вновь создаваемых организаций среди акционеров реорганизуемой организации, совокупная стоимость полученных банком-акционером в результате реорганизации акций каждой из созданных организаций и реорганизованной организации признается равной стоимости принадлежавших банку-акционеру акций реорганизуемой организации, определяемой по данным налогового учета банка-акционера. Стоимость акций каждой вновь созданной и реорганизованной организаций, полученных банком-акционером в результате реорганизации, определяется в следующем порядке. Стоимость акций каждой вновь создаваемой организации признается равной части стоимости принадлежащих банку-акционеру акций реорганизуемой организации, пропорциональной отношению стоимости чистых активов созданной организации к стоимости чистых активов реорганизуемой организации. Стоимость акций реорганизуемой организации (реорганизованной после завершения реорганизации), принадлежащих банку-акционеру, определяется как разница между стоимостью приобретения им акций реорганизуемой организации (до реорганизации) и стоимостью акций всех вновь созданных организаций, принадлежащих банку-акционеру. Стоимость чистых активов реорганизуемой и вновь созданных организаций определяется по данным разделительного баланса на дату его утверждения акционерами в установленном порядке. В аналогичном порядке осуществляется оценка стоимости долей (паев), полученных в результате обмена долей (паев) реорганизуемой организации. В случае реорганизации в форме выделения, предусматривающей приобретение реорганизуемой организацией акций (доли, пая) выделяемой организации, стоимость этих акций (доли, пая) признается равной стоимости чистых активов выделенной организации на дату ее государственной регистрации. В случае если стоимость чистых активов одной или нескольких созданных (реорганизованной) с участием акционеров организаций является отрицательной величиной, стоимость приобретения полученных банком-акционером в результате реорганизации акций каждой из созданных (реорганизованной) организаций признается равной части стоимости принадлежавших банкуакционеру акций реорганизуемой организации, пропорциональной отношению величины уставного капитала каждой из созданных с участием акционеров организаций к величине уставного капитала реорганизуемой организации на последнюю отчетную дату, предшествующую реорганизации. Информация о чистых активах организаций (реорганизуемых и создаваемых) по данным разделительного баланса опубликовывается реорганизуемой организацией в течение 45 дней с даты принятия решения о реорганизации в печатном издании, предназначенном для опубликования данных о государственной регистрации юридических лиц, а также предоставляется налогоплательщикам-акционерам (участникам, пайщикам) реорганизуемых организаций по их письменным запросам. Если акции (доли, паи) образованных в ходе реорганизации организаций получены банкомакционером (участником, пайщиком) после реализации акций (долей, паев) реорганизованной компании, в результате чего невозможно применение положений п. 4-6 ст. 277 НК РФ для определения налоговой стоимости полученных в ходе реорганизации акций (долей, паев), то в этом случае налоговая стоимость полученных в ходе реорганизации акций (долей, паев) будет равна нулю. При этом при получении таких акций (долей, паев) их номинальная стоимость включается в состав внереализационных доходов и подлежит обложению налогом на прибыль на общих основаниях. При реализации указанных акций (долей, паев) выручка от их реализации может быть уменьшена только на расходы, связанные с приобретением и реализацией, без уменьшения на стоимость акций (долей, паев), т.к. цена их приобретения равна нулю. Особенности определения налоговой базы при реализации доли в обществе с ограниченной ответственностью Продажа (уступка) банком-участником своей доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью (ООО) участникам данного общества, самому обществу или третьим лицам, а также выход участника из 000 осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". Доля в уставном капитале 000 не является имуществом, а признается имущественным правом. Следовательно, при реализации доли применяются положения, предусмотренные ст. 268 НК РФ. Согласно подп. 2.1 п. 1 ст. 286 НК РФ при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Нормы, связанные с определением налоговой базы от операций по реализации

имущественных прав, введены в гл. 25 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ и действуют с 01.01.2006. Под ценой приобретения доли в уставном капитале ООО понимается стоимость вклада участника в уставный капитал общества (по данным налогового учета) или цена приобретения доли у третьего лица или самого общества. При получении положительной разницы (прибыли) от реализации имущественного права, в том числе доли в уставном капитале ООО, сумма прибыли в полном объеме включается в расчет налоговой базы. Что касается включения в расчет налоговой базы убытка от реализации ООО, то этот вопрос не имеет однозначного решения. В соответствии с п. 2 ст. 268 НК РФ если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в подп. 2 и 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения. Внося изменения в этот пункт ст. 268 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, слова "имущественных прав" добавили, а слова "в подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ" - нет. Исходя из этого, существуют два мнения по данному вопросу. С одной стороны, в п. 2 ст. 268 НК РФ идет прямая ссылка на подп. 2 (прочее имущество) и 3 (покупные товары) п. 1 ст. 268 НК РФ, а значит убыток от реализации имущественных прав, речь о которых идет в подп. 2.1 п. 1 ст. 286 НК РФ, не учитывается в целях налогообложения. С другой стороны, если законодатель исходил из того, что убыток от реализации имущественных прав не учитывается при налогообложении прибыли, то зачем он добавил в п. 2 ст. 268 НК РФ слова "имущественных прав". Скорее всего, отсутствие в данном пункте ссылки на подп. 2.1 п. 1 ст. 286 НК РФ является технической ошибкой. Тем не менее Минфин России придерживается первой точки зрения (Письмо Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-02/53). В связи с этим при получении отрицательной разницы (убытка) от реализации имущественного права, в том числе доли в уставном капитале ООО, сумма убытка не учитывается в целях налогообложения прибыли. Обращаем внимание, что подп. 2.1 п. 1 ст. 286 НК РФ применяется к случаям реализации доли в уставном капитале ООО. При выходе участника из общества объект обложения налогом на прибыль определяется как разница между действительной стоимостью его доли (ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ) и стоимостью вклада (взноса) (по налоговому учету), фактически внесенного в уставный капитал общества. Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования Общие положения о порядке определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования Объектом договора об уступке (переуступке) права требования долга являются обязательства, возникшие на основании договора о реализации имущества (работ, услуг), кредитного и иного договора, связанного с долговым обязательством, по которому банк выступает кредитором. При уступке (переуступке) права требования права кредитора переходят к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода данных прав, при этом совокупность переуступаемых прав определяется объемом обязательств должника, закрепленных в договоре, на основании которого возникло переуступаемое обязательство, т.е. к новому кредитору переходит в том числе и право на неуплаченные проценты, начисленные до момента перехода права требования, штрафы, пени и иные санкции. Для нового кредитора сохраняют силу условия о процентах, залоге, поручительстве, иных способах обеспечения обязательств, другие, связанные с требованием, права, если стороны не достигли по ним иного соглашения. Если при осуществлении операций по уступке (переуступке) права требования возникает налог на добавленную стоимость (за исключением НДС, который начисляется с суммы уступленной дебиторской задолженности при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению), то при определении налоговой базы по налогу на прибыль от указанных операций выручка от реализации права требования учитывается без НДС. Датой уступки права требования является дата подписания сторонами акта уступки права требования. Датой прекращения права требования является срок платежа, предусмотренный договором о реализации имущества (работ, услуг), кредитным и иным договором, связанным с долговым обязательством, по которому банк выступает кредитором. Положения данного раздела применяются также и к операциям, связанным с возмездным финансированием банком клиента под уступку денежного требования (факторинговые операции). При этом доходы, полученные при осуществлении факторинговых операций в виде комиссионного вознаграждения и процентов, не являются доходами от уступки права требования и учитываются в соответствующих регистрах налогового учета по отражению сумм комиссионного вознаграждения и процентов.

Порядок определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования определен ст. 279 НК РФ. Пунктом 1 ст. 279 НК РФ определен порядок определения налоговой базы при уступке права требования долга до наступления предусмотренного договором срока платежа; п. 2 ст. 279 НК РФ определен порядок определения налоговой базы при уступке права требования долга после наступления предусмотренного договором срока платежа. При уступке прав требования по долговому обязательству, срок погашения отдельных частей которого наступил, а отдельных частей нет, сумма полученного дохода распределяется пропорционально сумме расходов - пропорционально сумме просроченных и непросроченных долгов. Цена реализации права требования, относящаяся к просроченной части долгового обязательства, составляет выручку (доходы), учитываемую при расчете налоговой базы по п. 1 ст. 279 НК РФ, а цена реализации права требования, относящаяся к непросроченной части долгового обязательства, составляет выручку (доходы), учитываемую при расчете налоговой базы по п. 2 ст. 279 НК РФ. Для определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования ведутся соответствующие аналитические регистры. По вопросам определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования рекомендуются письма Минфина России от 31.03.2005 N 03-03-01-04/2/52, от 13.07.2005 N 03-03-04/2/29, от 10.03.2006 N 03-03-04/1/205, от 20.04.2006 N 03-03-04/2/112. Особенности определения налоговой базы при уступке права требования до наступления предусмотренного договором, на основании которого возникло переуступаемое обязательство должника, срока платежа При уступке банком - первоначальным кредитором права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного первоначальным договором срока платежа (погашения долгового обязательства) отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного имущества (работ, услуг, долгового обязательства) признается убытком банка. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую банк уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию имущества (работ, услуг, долговым обязательством). Размер процентов (максимально возможный убыток) не может превышать: по обязательствам в рублях - ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза, по обязательствам в валюте - 15%. r t UmaX = D x ───── х ───── 100 365 где Umax - максимально возможный убыток; D - доход от уступки права требования; г - ставка рефинансирования Банка России, увеличенная в 1,1 раза (по обязательствам в рублях), 15% (по обязательствам в валюте); f - количество дней за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию имущества (работ, услуг, долговым обязательством). Если разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного имущества (работ, услуг, долгового обязательства) положительная, то доход подлежит налогообложению в полном объеме. Если размер убытка меньше, чем максимально возможный размер убытка, то в целях налогообложения учитывается фактически полученный убыток. Если размер убытка больше, чем максимально возможный размер убытка, то в целях налогообложения учитывается максимально возможный убыток. Особенности определения налоговой базы при уступке права требования после наступления предусмотренного договором, на основании которого возникло переуступаемое обязательство должника, срока платежа При уступке банком - первоначальным кредитором права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного первоначальным договором срока платежа (погашения долгового обязательства) отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного имущества (работ, услуг, долгового обязательства) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов банка. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке: 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования; 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Если разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного имущества (работ, услуг, долгового обязательства) положительная, то доход подлежит включению в состав облагаемых доходов единовременно в полном объеме. Порядок определения налоговой базы при переуступке (погашении) приобретенного права требования При реализации права требования долга банком, купившим право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося банку при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства (некорректная формулировка в Кодексе, т.к. имеется в виду не стоимость причитающегося имущества, а доход, полученный при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства). При этом при определении налоговой базы доход, полученный от реализации права требования, уменьшается на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга. Положительный результат (прибыль) подлежит налогообложению в полном объеме. Отрицательный результат (убыток) от переуступки (погашения) права требования не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В случае если платежи в оплату реализуемого (погашаемого) права требования производятся частями, финансовый результат определяется как разница между суммой частичного платежа и суммой реализуемой (погашаемой) части права требования, рассчитываемой пропорционально отношению суммы частичного платежа к причитающейся стоимости права требования. То есть при частичном исполнении должником обязательств расходы по приобретению прав требования на такое обязательство учитываются в части, соответствующей доле частичного исполнения обязательств в общем объеме обязательств должника. При этом разница, возникающая в случае превышения расходов над доходами, признается убытком, не учитываемым при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Приобретенное банком по договору об уступке (переуступке) права требования долговое обязательство подлежит до момента его последующей реализации или погашения учету в соответствующих регистрах налогового учета (регистры учета начисленных процентов, штрафных санкций, иные регистры). В соответствии с Приложением 12 Положения Банка России N 205-П операции по начислению и получению процентов по приобретенным правам требования по первичным договорам на размещение (предоставление) денежных средств отражаются в порядке, установленном Положением Банка России от 26.06.1998 N 39-П. То есть проценты, начисленные и полученные после приобретения права требования, отражаются на счете 70101 и не участвуют в определении финансового результата в целях бухгалтерского учета от операций по реализации (погашению) приобретенного права требования. Кроме того, иные денежные средства, поступившие в погашение задолженности, возникшей по условиям первичного договора, но не включенные в объем приобретенных прав требования, зачисляются на соответствующие счета учета доходов. Например, сумма штрафных санкций, не включенная в объем приобретенных прав требования, причитающаяся за невыполнение должником обязательств после приобретения права требования, учитывается непосредственно на счете 70106 и не участвует в определении финансового результата в целях бухгалтерского учета от операций по реализации (погашению) приобретенного права требования. Однако указанные суммы (процентов и иных денежных средств) участвуют в определении результата от реализации (погашения) приобретенных прав требования по налоговому учету. В целях избежания двойного налогообложения рассматриваемых сумм указанные суммы отражаются в отдельном налоговом регистре и учитываются во внереализационных расходах. Во внереализационные расходы включаются: - сумма процентов, начисленных по приобретенным правам требования по первичным договорам на размещение (предоставление) денежных средств и полученных в момент реализации (погашения) прав требования и отраженных непосредственно на счете 70101 (при условии, что такие проценты учтены в налоговой базе по начислению процентов и отражены в регистре по отражению начисленных процентов). В указанную сумму не включается сумма процентов, начисленных по приобретенным правам требования по первичным договорам на размещение (предоставление) денежных средств и полученных в периоде до момента реализации (погашения) прав требования (также отраженных на счете 70101); - сумма штрафных санкций, начисленных по приобретенным правам требования по первичным договорам на размещение (предоставление) денежных средств и полученных в момент реализации (погашения) прав требования и отраженных непосредственно на счете 70106 (при условии, что такие штрафы учтены в налоговой базе и отражены в регистре по отражению начисленных штрафных санкций). В указанную сумму не включается сумма штрафных санкций, начисленных по приобретенным правам требования по первичным договорам на размещение (предоставление) денежных средств и полученных в периоде до момента реализации (погашения) прав требования (также отраженных на счете 70106).

Особенности определения налоговой базы по операциям с драгоценными металлами и операциям, осуществляемым в рамках доверительного управления Особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом установлены ст. 276 НК РФ в редакции изменений, внесенных Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ. По порядку налогообложения доходов учредителей управления, полученных в рамках договора доверительного управления имуществом с объединением имущества в единый имущественный комплекс - ОФБУ, рекомендуется Письмо Минфина России от 20.04.2006 N 03-03-04/2/111. Операции с драгоценными металлами и операции, осуществляемые в рамках доверительного управления, не имеют широкого распространения в банковской сфере и не рассматриваются в данной книге. Особенности налогового учета клиентами комиссий банка При выдаче банком кредита (в том числе открытии кредитной линии) многие банки и их клиенты полагают, что по ст. 269 НК РФ "нормируются" только проценты по кредиту, указанные в договоре, а потому устанавливают ставку процента по кредиту, которая не превышает ставку рефинансирования Банка России, увеличенную на 1,1 (по рублевым кредитам), или 15% (по валютным кредитам), а также взимают дополнительные комиссии, размер которых определяется в процентном отношении от суммы задолженности по кредиту, от суммы лимита кредитной линии, от суммы не выбранного в срок транша и т.п. Такой подход не позволит "сэкономить" налог на прибыль, т.к. согласно позиции Минфина России указанные комиссии рассматриваются как проценты и подлежат включению в расчет налоговой базы по налогу на прибыль согласно ст. 269 НК РФ. Причем для целей применения ст. 269 НК РФ и определения суммы, подлежащей включению в расходы, учитываемые при налогообложении, процентная ставка по кредиту и размер комиссий, установленных в процентах, подлежат суммированию и рассматриваются как одна процентная ставка (письма Минфина России от 26.01.2006 N 03-03-04/1/64, от 07.04.2006 N 03-03-04/1/329, от 10.05.2006 N 03-03-04/1/427, от 30.05.2006 N 03-03-04/1/486). При осуществлении банком факторинговых операций комиссия за факторинговое обслуживание (проценты от суммы счета-фактуры - за административное управление задолженностью) и комиссия за предоставление денежных средств клиенту банком в рамках факторингового обслуживания за каждый день с момента выплаты финансирования до дня поступления соответствующих денежных средств на счета банка (проценты от суммы финансирования) для целей налогообложения прибыли также приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам с учетом положений ст. 269 НК РФ (Письмо Минфина России от 18.01.2006 N 03-03-04/1/33). Общий порядок налогообложения доходов, выплачиваемых банком иностранным организациям При выплате иностранной организации доходов от источников в Российской Федерации, не связанных с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации, банк признается налоговым агентом по исчислению, удержанию и уплате налога в бюджет с сумм выплачиваемых иностранной организации доходов. Перечень доходов от источников в Российской Федерации определен ст. 309 НК РФ. В частности, к доходам от источников в Российской Федерации относятся: 1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру банка; 2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (к таким доходам относится и погашение инвестиционного пая ПИФ); 3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, в том числе доходов по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов (по вопросу исчисления НКД банком налоговым агентом см. Письмо Минфина России от 09.08.2006 N 03-08-05); 4) доходы от использования банком прав на объекты интеллектуальной собственности; 5) доходы от реализации банку недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации; 6) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе от лизинговых операций; 7) штрафы и пени за нарушение банком договорных обязательств. Доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, имущества, кроме указанного выше, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства, обложению

налогом у источника выплаты не подлежат. Не подлежат обложению налогом у источника выплаты и доходы от реализации иностранной организацией ценных бумаг (акций, векселей, облигаций, инвестиционных паев ПИФ), за исключением доходов от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоят из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). Однако поскольку механизм определения доли недвижимости в активах указанных организаций не определен, на практике доходы от реализации любых акций (долей) не подлежит обложению налогом у источника выплаты. Налог удерживается по ставкам в соответствии с порядком, установленным ст. 310 НК РФ (применяются ставки 0, 9, 15, 20, 24% в зависимости от вида получаемого иностранной организацией дохода). Банк определяет и удерживает сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода (в том числе в натуральной форме, путем прощения долга или зачета требований). Налог удерживается в валюте выплаты дохода иностранной организации. Сумма удержанного налога перечисляется банком в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода иностранной организации в валюте Российской Федерации по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога. В день выплаты (перечисления) денежных средств иностранным организациям: а) головной офис и филиалы банка производят исчисление и удержание суммы налога на доходы от источников в Российской Федерации и отражают сумму налога на балансовом счете 60301 "Налог на доходы иностранного лица от источников в РФ". Налог, исчисленный в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на день перечисления средств иностранному лицу и отражается по счету 60301 "Налог на доходы иностранного лица от источников в РФ" в рублях; б) филиалы передают в головной офис банка суммы удержанного налога на доходы для перечисления в бюджет следующими проводками: Дт 60301 - "Налог на доходы иностранного лица от источников в РФ" Кт 30301 - "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации"; в) головной офис банка производит отражение полученных от филиалов сумм налога на доходы: Дт 30302 - "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации" Кт 60301 "Налог на доходы иностранного лица от источников в РФ"; г) головной офис банка производит централизованную уплату удержанного головным офисом и филиалами банка налога на доходы в федеральный бюджет по месту нахождения головного офиса банка. Перечисление налога в бюджет отражается следующими проводками: Дт 60301 - "Налог на доходы иностранного лица от источников в РФ" Кт 30102 - "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России". По окончании отчетного (налогового) периода в порядке и сроки, установленные учетной политикой банка для целей налогообложения, филиалы представляют в головной офис банка информацию о выплаченных иностранным организациям доходов и сумм удержанных налогов в виде расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов по форме, утвержденной Приказом МНС РФ от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@. Налоговый расчет (информация) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов по форме, утвержденной Приказом МНС РФ от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@, представляется централизованно головным офисом банка в налоговый орган по месту своего учета в те же сроки, что и налоговая декларация по налогу на прибыль. Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, не производится, если: 1) банк уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации, и в распоряжении банка имеется нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде; 2) данные доходы в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации. Если в соответствии с международными договорами (соглашениями) такие доходы облагаются по пониженным ставкам, банк производит удержание налога по соответствующим пониженным ставкам. Для применения положений международного договора (соглашения) банк должен получить от иностранной организации документ, подтверждающий, что данная иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация заключила международный договор (соглашение), заверенный компетентным органом соответствующего иностранного государства. В качестве таких документов могут применяться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Указанные справки рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка: "Подтверждается, что организация (наименование организации) является (являлась) в течение (указать период) лицом с постоянным местопребыванием в (указать государство) в смысле

Соглашения об избежании двойного налогообложения (указать наименование международного договора) между СССР / Российской Федерацией и (указать иностранное государство)". Поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа, в выдаваемом документе указывается календарный год. в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. На всех документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляются печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им) органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа. Указанные документы подлежат легализации в установленном порядке либо на таких документах должен быть проставлен апостиль. Предоставление банку иностранной организацией документов, подтверждающих постоянное местопребывание, допускается как в оригинале, так и в нотариально заверенных копиях. Не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в целях налогообложения постоянное местопребывание организации в иностранном государстве, такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т.п. В случае выплаты доходов иностранным банкам подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных справочников (The bankers Almanac, International bank identifer code). Налог на добавленную стоимость Особенности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость головной организацией (головным офисом) и обособленными подразделениями банка регулируются гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. Налогоплательщики Банк признается налогоплательщиком налога на добавленную стоимость в соответствии со ст. 143 НК РФ. При работе с контрагентами необходимо иметь в виду, что не являются плательщиками налога на добавленную стоимость (освобождаются от исполнения обязанностей налогоплательщика): организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения; организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности; организации и индивидуальные предприниматели, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн руб. (до 1 января 2006 г. - 1 млн руб.). Объект налогообложения Объектом налогообложения налога на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. При этом объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) как на возмездной, так и на безвозмездной основе. Объектом налогообложения также являются операции по передаче на территории Российской Федерации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления; ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Данные операции для большинства банков малоактуальны. Для банка объектом налогообложения налога на добавленную стоимость являются в основном операции по оказанию услуг, реализации имущества, передаче имущественных прав. Не признаются объектом налогообложения налога на добавленную стоимость: 1) операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ, в частности: - операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики): - операции по передаче основных средств, нематериальных активов и(или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации: - операции по передаче основных средств, нематериальных активов и(или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью:

- операции по передаче имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ): - операции по передаче имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками: 2) передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям; 3) операции по реализации земельных участков (долей в них); 4) передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам). Место реализации услуг (товаров, работ) Местом реализации услуг (работ) по общему правилу является место деятельности банка, оказывающего услуги (выполняющего работы). Поэтому в случае признания местом реализации услуг (работ) банка территории иностранного государства данные операции не являются объектами налогообложения на территории Российской Федерации. Если реализация услуг (работ) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных услуг (работ), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных услуг (работ). Статья 148 НК РФ предусматривает особый порядок определения места реализации по отдельным видам услуг (работ). В частности, местом реализации услуг (работ) признается территория Российской Федерации, если: 1) услуги (работы) связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации. К таким услугам (работам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде (с 1 января 2006 г.); 2) услуги (работы) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации. В редакции НК РФ, действующей с 1 января 2006 г., указано, что к таким услугам (работам) относятся, в частности, монтаж, сборка, ремонт и техническое обслуживание; 3) банк - покупатель услуг (работ) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. С 1 января 2006 г. вступила в силу новая редакция ст. 148 НК РФ, в соответствии с которой положение указанного подпункта применяется при: - передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав; - фактическом оказании отдельных видов услуг на территории Российской Федерации, в частности в сфере образования (обучения); - оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации; - оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации; - сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств; - оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных подп. 4 п. 1 ст. 148. В соответствии со ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации,если: - товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется; - товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации. При этом следует иметь в виду, что согласно ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (ценные бумаги, недвижимость, транспортные средства, компьютерная техника, бланки ценных бумаг, банковские карты и др.). Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) Статья 149 НК РФ содержит значительный перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) налогом на добавленную стоимость. Наиболее актуальными для банка являются следующие не облагаемые налогом на добавленную стоимость операции: 1) осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации), в том числе: - привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады;

- размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет; - открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц, в том числе банковских счетов, служащих для расчетов по банковским картам; - операции, связанные с обслуживанием банковских карт (с 1 января 2006 г.); - осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банковкорреспондентов, по их банковским счетам; - кассовое обслуживание организаций и физических лиц; - купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты); - осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации; - исполнение банковских гарантий; - выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме; - оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы "клиент-банк", включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала; - получение от заемщиков сумм в счет компенсации страховых премий (страховых взносов), уплаченных банком по договорам страхования на случаи смерти или наступления инвалидности указанных заемщиков, в которых банк является страхователем и выгодоприобретателем (с 1 января 2006 г.) (подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ); 2) оказание услуг, связанных с обслуживанием банковских карт (с 1 января 2006 г.) (подп. 3.1 п. З ст. 149 НК РФ); 3) операции, осуществляемые организациями, обеспечивающими информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов, включая оказание услуг по сбору, обработке и рассылке участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами (подп. 4 п. 3 ст. 149 НК РФ); 4) реализация драгоценных металлов и драгоценных камней налогоплательщиками Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Банку России и банкам; реализация драгоценных камней в сырье и ограненных специализированным внешнеэкономическим организациям. Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Банку России и банкам; реализация драгоценных металлов из Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней РФ. из фондов драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ специализированным внешнеэкономическим организациям, Банку России и банкам, а также драгоценных металлов в слитках Банком России и банками при условии, что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Банка России или хранилищах банков) (подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ); 5) операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме (в редакции, действующей с 1 января 2006 г.) (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ); 6) реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них (подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ); 7) реализация монет из драгоценных металлов (за исключением коллекционных монет), являющихся валютой Российской Федерации или валютой иностранных государств (подп. 11 п. 2 ст. 149НК РФ); 8) реализация долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы) (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ); 9) передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. (с 1 января 2006 г.) (подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ). Также не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) предоставление банком-арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации. Указанное положение применяется в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации. Перечень иностранных государств, в отношении граждан и(или) организаций которых применяются данные нормы, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Минфином России. Банк обязан вести раздельный учет операций, подлежащих налогообложению НДС, и операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС. Посреднические операции, осуществляемые банком в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Момент определения налоговой базы В связи с вступлением в силу с 1 января 2006 г. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, которым были внесены существенные изменения в гл. 21 НК РФ, с 2006 г. все налогоплательщики, включая банки, руководствуются единым порядком установления момента определения налоговой базы. Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (оказания услуг, реализации (передачи) имущества, имущественных прав); 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг, реализации (передачи) имущества, имущественных прав. При этом в случае если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящего оказания услуг (реализации (передачи) имущества, имущественных прав), то на день отгрузки (оказания услуг, реализации (передачи) имущества, имущественных прав) в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы. Однако особое внимание следует обратить на то, что в соответствии с Письмом Минфина России от 23.12.2005 N 03-04-11/335 банки, применяющие п. 5 ст. 170 НК РФ, с 1 января 2006 г., как и согласно ранее действующему порядку, определяют налоговую базу по мере поступления денежных средств, т.е. на день оплаты товаров (имущества), работ, услуг, имущественных прав. В соответствии с этим банк, применяющий п. 5 ст. 170 НК РФ, в учетной политике для целей налогообложения на 2006 г. указывает, что моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является день оплаты товаров (имущества), работ, услуг, имущественных прав. В целях НК РФ оплатой услуг (имущества) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных услуг (имущества) перед банком, которое непосредственно связано с оказанием услуг (поставкой (передачей) имущества), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. Оплатой услуг (имущества) признаются не только поступление денежных средств на счет или в кассу банка, но и прекращение обязательства зачетом, передача банком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом. В случае прекращения встречного обязательства покупателя услуг (имущества) по оплате этих услуг (имущества) путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя оплатой указанных услуг (имущества) признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача банком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу. При прекращении встречного обязательства покупателя услуг (имущества) по оплате этих услуг (имущества) путем передачи покупателем векселя третьего лица оплатой указанных услуг (имущества) является дата получения банком векселя третьего лица. При оказании услуг (реализации (передаче) имущества) на безвозмездной основе момент определения налоговой базы определяется как день оказания услуг (реализации (передачи) имущества). Налоговая база Налоговая база при оказании услуг (реализации (передаче) имущества) определяется банком в соответствии с положениями НК РФ в зависимости от особенностей оказания услуг (реализации (передачи) имущества). При применении различных налоговых ставок при оказании услуг (реализации (передаче) имущества) налоговая база определяется отдельно по каждому виду услуг (имущества), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке. При определении налоговой базы выручка от реализации услуг (имущества), передачи имущественных прав складывается из всех доходов банка, связанных с расчетами по оплате оказанных услуг (имущества), имущественных прав, полученных им в денежной и(или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. По общему порядку налоговая база при оказании услуг (реализации (передаче) имущества) определяется как стоимость этих услуг (имущества), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, и без включения в них налога на добавленную стоимость. В случае оказания услуг (реализации (передаче) имущества) по товарообменным (бартерным) операциям, на безвозмездной основе, передачи права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передачи имущества (оказания услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных имущества, услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, и без включения в них налога на добавленную стоимость. При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой

согласно положениям ст. 40 НК РФ, с учетом налога на добавленную стоимость и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). При реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам (сделкам, предполагающим поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором (контрактом) срока по указанной непосредственно в этом договоре (контракте) цене) налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, которые действуют на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, без включения в них налога на добавленную стоимость. Запись о том, что цена реализации услуг определяется с учетом положений ст. 40 НК РФ, не означает, что налогоплательщик при совершении каждой операции должен сравнивать цену реализации с рыночной ценой (тем более что до сих пор ни налоговые органы, ни суды, ни иные органы еще не установили порядок определения или получения этой рыночной цены). Пока не доказано обратное, предполагается, что цена сделки соответствует уровню рыночных цен. Однако при реализации и безвозмездной передаче дорогостоящего имущества (объектов недвижимости, транспортных средств) ценам сделки следует уделять особое внимание, т.к. цены по такому имуществу, принимаемые за рыночные, наиболее легко установить с помощью СМИ (Интернет, специализированные журналы и др.), поэтому в случае значительного отклонения цен сделок от "рыночных" налоговые органы при проверках будут использовать механизмы применения ст. 40 НК РФ и доначисления налога. В зависимости от особенностей реализации услуг (имущества, имущественных прав) налоговая база определяется в соответствии со ст. 155-162 НК РФ. При определении налоговой базы исчисленная налоговая база увеличивается на суммы (ст. 162 НК РФ): 1) платежей, полученных за оказанные услуги, реализованное имущество в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных услуг (имущества); 2) платежей, полученных в виде процента (дисконта) по облигациям и векселям, полученным в счет оплаты за реализованные услуги (имущество), в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. Банк облагает суммы, полученные в виде процента (дисконта) по векселям и облигациям, в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента, только в том случае, если векселя и облигации получены в счет оплаты за реализуемые товары (работы, услуги), облагаемые НДС. Сумма процента (дисконта) определяется как разница между суммой, подлежащей получению по векселю, и договорной стоимостью реализованных товаров (работ, услуг). Указанные доходы облагаются в момент получения денежных средств при погашении векселей и облигаций. Вышеупомянутые суммы процента (дисконта), полученные банком в счет оплаты товаров, работ, услуг, не подлежащих обложению НДС, налогом на добавленную стоимость не облагаются; 3) полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем имущества, услуг, реализация которых признается объектом налогообложения. Указанные суммы не увеличивают налоговую базу, если они получены в счет операций по оказанию услуг, реализации имущества, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также в отношении услуг (имущества), местом реализации которых в соответствии с гл. 21 НК РФ не является территория Российской Федерации. В порядке, действующем до 2006 г., при определении налоговой базы исчисленная налоговая база увеличивалась также на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящего оказания услуг, реализации (передачи) имущества, имущественных прав, Внесенными в гл. 21 НК РФ поправками, вступившими в силу с 1 января 2006 г., в ст. 162 НК РФ отменен подп. 1 п. 1, в котором говорилось о том, что налоговая база увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. При этом слово "аванс" вообще не упоминается в гл. 21 НК РФ в тех статьях, которые устанавливают порядок определения налоговой базы. Однако это не означает, что НДС с авансов отменен. Налог на добавленную стоимость с суммы авансовых платежей по-прежнему остался, только теперь это называется полученной "налогоплательщиком оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)". Необходимость включения в налоговую базу полученной налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) закреплена в ст. 167 "Момент определения налоговой базы" (см. выше раздел "Момент определения налоговой базы") и в ст. 154 "Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)" в редакции гл. 21 НК РФ, действующей с 1 января 2006 г. Так, в ст. 154 НК РФ сказано, что при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Налоговая база при отгрузке

товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком как стоимость этих услуг (товаров, работ), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, и без включения в них налога на добавленную стоимость. Банки, как правило, не используют в расчетах за приобретаемые ими товары (работы, услуги) иные формы расчетов, кроме денежных, однако банку следует иметь в виду следующее. До 1 января 2006 г., когда действовал подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, где речь шла об авансовых или иных платежах, полученных в счет предстоящего оказания услуг, реализации (передачи) имущества, имущественных прав, у налоговых органов была позиция, что ценные бумаги (акции, облигации, векселя, в том числе и третьих лиц, а также право требования дебиторской задолженности), полученные в качестве авансовых платежей, не увеличивали налоговую базу того налогового периода, в котором они были приняты к учету. В случае если до оказания услуг, реализации имущества банк получал денежные средства по облигациям, векселям как при наступлении срока оплаты по векселям (погашения облигаций), так и при их досрочной оплате, то они увеличивали налогооблагаемую базу того периода, в котором были получены эти денежные средства. Если в качестве аванса было получено право требования дебиторской задолженности покупателя к третьему лицу, обязательство перед бюджетом по уплате налога с полученного аванса возникало у банка только в том случае, если до момента оказания услуг, реализации имущества от должника, т.е. третьего лица, были получены денежные средства. Если указанное право требования дебиторской задолженности передавалось банком в оплату за ранее приобретенные им товары (работы, услуги), то право на вычет сумм налога по указанным товарам (работам, услугам) возникало у банка на дату отгрузки товаров (работ, услуг) в адрес покупателя, уступившего право требования в качестве авансового платежа (в том случае, если банк применял налоговые вычеты). Поскольку в действующей с 2006 г. редакции гл. 21 НК РФ речь идет не об авансовых платежах, а об оплате (в том числе частичной) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), то в этом случае применяется общий порядок, в соответствии с которым оплатой признается прекращение встречного обязательства приобретателя услуг (имущества), имущественных прав перед банком (Письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@, Письмо Минфина России от 10.04.2006 N 03-04-08/77). То есть для целей налогообложения НДС под оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящего оказания услуг, выполнения работ, реализации (передачи) имущества, имущественных прав понимается оплата (частичная оплата) как в денежной, так и в иной форме (см. выше раздел "Момент определения налоговой базы"). Не учитываются при определении налоговой базы денежные средства (за исключением вознаграждения), полученные банком-комиссионером (агентом, поверенным) по договору комиссии (агентскому договору, договору поручения) в пользу комитента (доверителя, принципала). При определении налоговой базы выручка (расходы) банка в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при оказании услуг, реализации (передаче) имущества, имущественных прав, или на дату фактического осуществления расходов. Налоговый период Налоговым периодом является календарный месяц. Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ в ст. 163 НК РФ внесены изменения, согласно которым с 1 января 2008 г. налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость будет являться квартал. Налоговые ставки Налогообложение услуг банка, операций по реализации имущества банка осуществляется по ставке 18%. При получении банком денежных средств, связанных с оплатой услуг (имущества), увеличивающих налоговую базу в соответствии со ст. 162 НК РФ, при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг (реализации имущества), передачи имущественных прав, при реализации имущества, учитываемого с учетом уплаченного налога на добавленную стоимость, а также в иных случаях, когда сумма налога определяется расчетным методом, налоговая ставка определяется как 18/118. Порядок и сроки уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет Головной офис банка производит централизованную уплату налога на добавленную стоимость в целом по банку, включая все обособленные подразделения (филиалы), по месту своей регистрации (по месту учета головного офиса в налоговых органах). Головной офис оформляет единый платежный документ на полную сумму налога.

Налог на добавленную стоимость, исчисленный банком-налогоплательщиком, подлежит уплате в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В случае если филиалом выполняются функции налогового агента, филиал передает суммы удержанного налога головному офису для перечисления в бюджет. Головной офис оформляет платежный документ на сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику - иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, и арендодателю (органу государственной власти и управления и органу местного самоуправления). Указанные суммы налога уплачиваются по месту нахождения головного офиса (см. также раздел "Особенности определения налоговой базы банком - налоговым агентом"). Налог на добавленную стоимость, исчисленный банком - налоговым агентом за арендатора (органа государственной власти и управления и органа местного самоуправления), подлежит уплате в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Уплата налога на добавленную стоимость, исчисленного банком - налоговым агентом при приобретении работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, у налогоплательщиков - иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, производится одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранным организациям. Порядок исчисления налога Сумма налога на добавленную стоимость при определении налоговой базы исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки. Если применяются разные налоговые ставки, то общая сумма налога на добавленную стоимость определяется путем сложения сумм налога, исчисленных как произведение соответствующей налоговой ставки на соответствующую налоговую базу. Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. При оказании услуг (реализации (передаче) имущества, имущественных прав), являющихся объектом налогообложения, дополнительно к тарифу (цене) реализуемых услуг (имущества, имущественных прав) банк обязан предъявить к оплате покупателю этих услуг (имущества, имущественных прав) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость. При оказании услуг (реализации (передаче) имущества, имущественных прав) не позднее пяти дней считая со дня оказания услуг (реализации (передачи) имущества, имущественных прав) банк выставляет соответствующие счета-фактуры. По операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения), банк не выставляет счета-фактуры. Особенности налогообложения суммовых разниц Как правило, банки определяют в учетной политике для целей налогообложения в качестве момента определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость день оплаты, поэтому у таких банков практически не возникают суммовые разницы. Но поскольку с 1 января 2006 г. налогоплательщики, включая банки (кроме банков, применяющих п. 5 ст. 170 НК РФ), перешли на единый порядок определения момента определения налоговой базы, в соответствии с которым моментом определения налоговой базы признается день отгрузки или день оплаты в зависимости то того, какая дата наступила ранее, у банков также могут возникнуть ситуации, когда необходимо будет определять суммовые разницы. Суммовые разницы возникают в случаях, когда в договоре обязательства выражены в условных единицах и исчисляются как разница между суммой, определяемой на дату реализации, и суммой, определяемой на дату оплаты. В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг). Согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. Следовательно, в случае когда по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в условных денежных единицах, ранее начисленные суммы налога на добавленную стоимость корректируются продавцом на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), т.е. с учетом суммовых разниц, как положительных, так и отрицательных. Такая позиция подтверждается Письмом МНС России от 31.05.2001 N 03-1-09/1632/03-П115. Однако Минфин России в Письме от 08.07.2004 N 03-03-11/114 (в котором Минфин делает ссылку на совсем не относящуюся к вопросу ст. 162 НК РФ, забыв при этом про ст. 166, что

противоречит логике), разъясняет, что налоговая база по НДС определяется с учетом положительных суммовых разниц, а вот уменьшение ранее начисленного налога на суммы отрицательных суммовых разниц не предусмотрено. Та же позиция изложена в Письме Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116. Поскольку такая позиция не соответствует действующему законодательству, банк имеет право руководствоваться вышеуказанным Письмом МНС России. Методы исчисления суммы налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет: общие положения Методы исчисления суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет, заложены в ст. 170 НК РФ. Данная статья прямо не выделяет, но, по сути, закрепляет два метода исчисления суммы НДС. подлежащего уплате в бюджет. Первый из них - метод применения налоговых вычетов - предполагает уменьшение суммы налога, исчисленного по реализованным товарам (работам, услугам), на суммы налога, уплаченного налогоплательщиком по приобретенным им самим товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. Оставшаяся часть налога, уплаченного налогоплательщиком по приобретенным им самим товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, учитывается в стоимости таких товаров (работ, услуг). В соответствии с данным методом для правильного исчисления суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет, суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав: - учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС; - принимаются к вычету - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС; - принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и(или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается. Многие авторы, применяя данный метод к банкам, делят его на два: "прямой" и "основной (пропорциональный)". Под прямым методом они понимают ведение раздельного учета расходов на приобретение товаров (работ, услуг), используемых для облагаемых операций и для необлагаемых операций. При этом сумма налога, исчисленного с облагаемых операций, уменьшается на суммы НДС, уплаченного по товарам (работам, услугам), приобретенным для совершения данных операций, а сумма налога, уплаченного по товарам (работам, услугам), приобретенным для совершения необлагаемых операций, включается в стоимость этих товаров (работ, услуг). Под основным (пропорциональным) методом понимается принятие к вычету и включение в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) предъявленных продавцами налогоплательщику сумм налога исходя из удельного веса доходов, полученных от облагаемых операций, в общей сумме доходов от всех операций. При этом, как правило, сторонники вышеуказанного разделения отмечают, что основной (пропорциональный) метод применяется при невозможности обеспечения раздельного учета НДС, уплаченного по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления облагаемых/необлагаемых операций. Автор данной работы, однако, считает, что, во-первых, прямой метод не может использоваться в принципе, т.к. в организациях, в которых есть облагаемые и необлагаемые операции, всегда приобретают какие-либо товары (работы, услуги), используемые для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых налогом на добавленную стоимость операций, а значит абсолютное разделение невозможно. Во-вторых, распределение предъявленного налогоплательщику продавцами НДС по удельному весу осуществляется не при невозможности

обеспечения раздельного учета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) (т.к. налогоплательщик обязан обеспечить ведение раздельного учета), а в том случае, когда приобретенные товары (работы, услуги) используются для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых налогом на добавленную стоимость операций. Таким образом, при исчислении налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, банку целесообразно использовать не "прямой" или "основной (пропорциональный)" метод, а в целом "метод применения налоговых вычетов". Второй метод - метод отнесения на затраты (часто его еще называют "упрощенным") предусмотрен п. 5 ст. 170 НК РФ и предполагает, что вся сумма налога на добавленную стоимость, полученная по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет, при этом весь налог, уплаченный по приобретенным товарам (работам, услугам), включается в расходы, учитываемые в расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Указанный метод могут применять только банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды. Банк должен закрепить выбранный им метод в учетной политике для целей налогообложения. Метод применения налоговых вычетов Банки редко при исчислении налога на добавленную стоимость устанавливают в своей учетной политике для целей налогообложения метод применения налоговых вычетов. Указанный метод при большой трудоемкости не очень выгоден банкам, т.к. большая часть операций, осуществляемых банками, не облагается НДС. При этом указанный метод несет в себе существенное число налоговых рисков, т.к. неправильное определение удельного веса для применения вычета/включения в стоимость, неправильное оформление расчетных, первичных документов, а также счетов-фактур, неправильная организация бухгалтерского учета, не позволяющая достаточно четко вести раздельный учет затрат на приобретение товаров (работ, услуг), могут привести к доначислению в бюджет как налога на добавленную стоимость в результате непринятия предъявленного банку НДС к вычету, так и налога на прибыль в результате непринятия предъявленного банку НДС на расходы, включаемые в расчет налоговой базы по налогу на прибыль, учтенного в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). Единственным положительным моментом применения рассматриваемого метода является то, что при приобретении основных средств, особенно дорогостоящих, суммы уплаченного при приобретении НДС частично принимаются к вычету, частично списываются на расходы, но не единовременно, как при методе отнесения на затраты, а постепенно, через амортизационные отчисления. Таким образом, указанный метод позволяет не создавать в балансе единовременно значительные расходы на суммы уплаченного НДС по приобретенным основным средствам. Порядок применения налоговых вычетов установлен ст. 170-172 НК РФ с учетом положений ст. 168, 169, 173 НК РФ. Основные моменты, которые следует помнить при использовании метода применения налоговых вычетов: 1. Необходимо обеспечить раздельный учет затрат на приобретение товаров (работ, ус луг), используемых для осуществления: - операций, подлежащих обложению НДС; - операций, не подлежащих обложению (освобождаемых от налогообложения) НДС; - операций, как подлежащих обложению НДС, так и не подлежащих обложению (освобождаемых от налогообложения) НДС. Для обеспечения раздельного учета открываются соответствующие лицевые счета на счете 60310 "Налог на добавленную стоимость уплаченный". 2. К операциям, не подлежащим (освобождаемым от налогообложения) НДС, относятся: - операции, указанные в ст. 149 НК РФ как не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) (см. раздел "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения"); - операции, не признаваемые реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии со ст. 146 НК РФ (см. выше раздел "Объект налогообложения"); - операции, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (см. выше раздел "Место реализации услуг (товаров, работ)"). 3. Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные банку поставщиками товаров (работ, услуг, имущественных прав), только по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых НДС. Вычетам также подлежат суммы НДС, удержанные банком - налоговым агентом из доходов, перечисляемых банком налогоплательщикам при приобретении у них товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные банком с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг, реализации (передачи) имущества (имущественных прав), в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные банком при оказании услуг, реализации (передаче) имущества, имущественных прав, в случае отказа покупателем от этих услуг, имущества, имущественных прав.

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные банком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящего оказания услуг, реализации (передачи) имущества (имущественных прав). Суммы налога, уплаченные банком по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаются к вычету в размере, соответствующем нормам, в соответствии с которыми указанные расходы учитываются в расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Превышение банком установленных гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ норм, как правило, не допускается. Однако в случае превышения таких норм неясно, как применять данное положение гл. 21 НК РФ (п. 7 ст. 171 НК РФ), поскольку налоговый период по НДС - календарный месяц, налоговый период по налогу на прибыль - календарный год, и, следовательно, норму можно определить только по окончании календарного года. Каков в этом случае механизм применения налогового вычета по НДС по расходам на командировки и представительским расходам, законодатель не прописал. Так как в соответствии с гл. 25 НК РФ к нормируемым расходам относятся также расходы на отдельные виды рекламы, то положение гл. 21 НК РФ о том. что к вычету принимается НДС по расходам в размере, соответствующем нормам, согласно которым указанные расходы учитываются в расчете налоговой базы по налогу на прибыль, применимо и к расходам на рекламу. С 2006 г. налогоплательщики, получившие в качестве вклада (взноса) в уставный капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, могут принимать к вычету суммы налога, которые были восстановлены акционером (участником), в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Вряд ли данной норме можно найти экономическое обоснование: зачем акционеру (участнику) при передаче имущества в уставный капитал (фонд) восстанавливать ранее принятый к вычету НДС, чтобы организация, получившая это имущество в качестве вклада (взноса), потом вновь поставила эту сумму к вычету, скорее всего, не смогут объяснить и сами законодатели. 4. Для правильного определения удельного веса необходимо определить общую сумму доходов (выручки). Основой для определения общей суммы доходов являются суммы, отраженные на балансовом счете 701 "Доходы". Однако часть доходов банка, отражаемых на балансовом счете 701 "Доходы", не может быть признана реализацией и, следовательно, не должна включаться в расчет общей суммы дохода (выручки) при определении удельного веса. В частности, не включаются в расчет удельного веса (Письмо МНС России от 18.04.2003 N 03-206/1/1251/22): - суммы восстановленных резервов; - суммы положительных нереализованных курсовых разниц от переоценки счетов в иностранной валюте; - суммы переоценки ценных бумаг, драгоценных металлов; - полученные от подразделений банка проценты за переданные им в порядке перераспределения ресурсы; - доходы от списания кредиторской задолженности; - суммы оприходованных излишков денежных средств и материальных ценностей; - суммы восстановленных процентов по досрочно закрытым депозитам; - возврат налогов и пени из бюджета, ранее излишне уплаченных в бюджет; - возврат госпошлины по решению суда либо в добровольном порядке от контрагентов. К доходам, не учитываемым в расчете удельного веса, по нашему мнению, относятся также доходы от долевого участия в деятельности других организаций (дивиденды), т.к. получение таких доходов не связано с операциями по реализации. Кроме того, при определении дохода (выручки) не учитываются: - суммы денежных средств, полученных в виде авансов и предоплат, а также иных денежных средств, перечисленных в ст. 162 НК РФ, увеличивающих налоговую базу по НДС; - реализация услуг, имущества и др. на безвозмездной основе; - операции, не признаваемые объектами налогообложения НДС в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ; - денежные средства (за исключением вознаграждения), полученные банком-комиссионером (агентом, поверенным) по договору комиссии (агентскому договору, договору поручения) в пользу комитента (доверителя, принципала). Вместе с тем в соответствии с Письмом МНС России от 18.04.2003 N 03-206/1/1251/22 в расчет удельного веса (помимо процентов по кредитам, комиссионных вознаграждений и других доходов банка) включаются: - реализованные курсовые разницы по обменным операциям с иностранной валютой; - возмещение банку телеграфных, телефонных и других расходов клиентами; - дисконтный (процентный) доход по векселям; - штрафы, пени и неустойки, полученные банком как при осуществлении банковских операций, так и при осуществлении хозяйственных операций; - возмещение телефонных расходов работниками банка. Налоговые органы во всех разъяснениях подчеркивают, что выручкой от реализации ценных бумаг признается продажная стоимость ценных бумаг, а не финансовый результат (доход) от таких операций. В связи с этим неясно, что включать в расчет удельного веса по учтенным банком векселям - продажную стоимость (сумму погашения) или дисконтный (процентный) доход. Возможно,

МНС России при подготовке Письма от 18.04.2003 N 03-206/1/1251/22 исходил из следующего: - поскольку погашение не является реализацией, то по погашенным учтенным векселям в расчет удельного веса включается дисконтный (процентный) доход (по сути, финансовый результат, отраженный на соответствующем лицевом счете балансового счета 701 "Доходы"); - по реализованным учтенным векселям в расчет удельного веса включается продажная стоимость векселей. 5. В ряде случаев суммы НДС, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Новая редакция ст. 170 НК РФ, действующая с 1 января 2006 г., достаточно подробно определяет случаи, когда налогоплательщик обязан произвести восстановление НДС. В соответствии с указанной статьей суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях: 1) передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в установленном порядке. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав; 2) дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (операции, указанные в ст. 149 НК РФ как не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии со ст. 146 НК РФ; операции, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации). Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства, нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Новая редакция гл. 21 НК РФ в п. 6 ст. 171 НК РФ раскрывает механизм восстановления сумм налога, предъявленного налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества и принятого к вычету, в случае если указанные объекты были в дальнейшем использованы для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Восстановление налога не производится по основным средствам, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет. По остальным рассматриваемым основным средствам налогоплательщик по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент, вызвавший необходимость произвести восстановление НДС, теперь обязан отражать в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, восстановленную сумму налога. Расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. Сумма налога, подлежащая восстановлению, учитывается в составе прочих расходов, включаемых в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Может быть, практика и докажет жизнеспособность такого механизма, однако автору он пока неясен. Например, сумма ранее принятого к вычету налога налогоплательщику известна, и если бы было просто написано, что сумма, включаемая в ежегодный расчет суммы налога, подлежащего восстановлению, определяется как одна десятая суммы налога, принятой к вычету, то все было бы понятно и вполне логично. Но для чего при этом определять еще и долю, к какому показателю эта доля применяется и что в арифметике даст "одна десятая суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле", совсем не ясно. Остается надеяться на разъяснения со стороны налоговых органов. По мнению налоговых органов, по выбывшим в результате хищения, порчи товарноматериальным ценностям, основным средствам, не используемым ранее при осуществлении

операций, облагаемых НДС, суммы налога, ранее принятые к вычету, также подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Указанное восстановление сумм НДС производится в налоговом периоде, в котором вышеназванное имущество списывается с учета (Письмо Минфина России от 20.09.2004 N 03-04-11/155). ВАС РФ высказал иную позицию в Решении от 23.10.2006 N 10652/06. 6. Для того чтобы применить налоговые вычеты, банк - покупатель товаров (работ, услуг) должен иметь правильно оформленные первичные расчетные документы и, самое главное, счетафактуры. В расчетных документах, первичных учетных документах и в счетах-фактурах соответствующая сумма налога на добавленную стоимость должна быть выделена отдельной строкой. При этом согласно положению, вступающему в силу с 1 января 2007 г. (изменения, внесенные Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ в п. 4 ст. 168 НК РФ), при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств. Применение данной нормы не совсем понятно, т.к. при товарообменных операциях, зачете взаимных требований, при расчетах ценными бумагами не происходит движение денежных средств (в этом состоит суть операции), а необходимость оплаты НДС денежными средствами при таких операциях вступает в противоречие с гражданским законодательством. Если операции по реализации товаров (работ, услуг) не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) или осуществляются налогоплательщиками, которые освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ, расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога на добавленную стоимость. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)". При приобретении подотчетным лицом какого-либо имущества или услуг (например, канцелярских принадлежностей, ГСМ и т.п.) за наличный расчет у организаций и индивидуальных предпринимателей, выполняющих работы и оказывающих платные услуги непосредственно населению, документами, подтверждающими уплату НДС, являются кассовый чек или иной документ установленной формы. При этом при приобретении имущества, услуг за наличный расчет банк, кроме кассового чека или иного документа установленной формы, заменяющего кассовый чек, должен иметь счет-фактуру. При оплате за наличный расчет подотчетными лицами услуг гостиниц (относящихся к расходам на наем жилого помещения) в период служебной командировки, услуг по перевозке работника к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, основанием для вычета суммы налога, уплаченной по таким услугам, являются бланк строгой отчетности с выделенной в нем отдельной строкой суммой налога или при отсутствии бланка строгой отчетности - счет-фактура и документы, подтверждающие фактическую уплату суммы налога (в том числе кассовые чеки с выделенной в них отдельной строкой суммой налога). Основанием для вычета сумм налога, уплаченных за услуги по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая услуги за пользование в поездах постельными принадлежностями, при приобретении за наличный расчет подотчетными лицами проездных документов (билетов) к месту служебной командировки и обратно (если пункты отправления и назначения находятся на территории Российской Федерации) является сумма налога, выделенная в проездном документе (билете) отдельной строкой. Организации и индивидуальные предприниматели по тем видам деятельности, по которым они не являются плательщиками по налогу на добавленную стоимость, не выписывают счетафактуры покупателям и осуществляют с ними расчеты без выделения в первичных документах сумм НДС. При этом банку следует иметь в виду, что если такие организации, а также иные организации и индивидуальные предприниматели по операциям, не облагаемым в соответствии со ст. 149 НК РФ налогом, выписывают счета-фактуры с выделением в них сумм НДС, то указанные организации и индивидуальные предприниматели обязаны уплатить в бюджет суммы налога, указанные в счетахфактурах, однако банк суммы НДС, уплаченного этим организациям и индивидуальным предпринимателям, не может принять к вычету. 7. Порядок применения налоговых вычетов (ст. 172 НК РФ) до 2006 г. и с 1 января 2006 г. имеет различия. Неизменным остается порядок применения вычета в следующих случаях: 1) вычеты сумм НДС, исчисленных банком и уплаченных в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящего оказания услуг, реализации (передачи) имущества (имущественных прав), при изменении условий либо расторжении соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом имущества (имущественных прав) или отказом от услуг, но не позднее одного года с момента возврата или отказа; 2) вычеты сумм НДС, исчисленных банком и уплаченных в бюджет с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящего оказания услуг, реализации (передачи) имущества

(имущественных прав), производятся с даты оказания услуг, даты реализации (передачи) имущества (имущественных прав). Новым в порядке применения налоговых вычетов является, в частности, следующее: 1) вычет сумм НДС, восстановленных акционером (участником) при передаче имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада (взноса) в уставный капитал (фонд); 2) вычет сумм НДС, предъявленный банку-налогоплательщику поставщиками товаров (работ, услуг), в 2006 г., так же как и в 2005 г., производится на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов, по основным средствам и(или) нематериальным активам - после принятия на учет данных основных средств и(или) нематериальных активов. Однако если в 2005 г. для принятия сумм НДС к вычету требовалось, чтобы на дату принятия налога к вычету НДС фактически был уплачен налогоплательщиком, что должно было быть подтверждено документами, то с 2006 г. на дату принятия налога к вычету фактическая уплата НДС. подтвержденная документально, должна быть произведена только в части сумм налога, удержанного банком - налоговым агентом. В остальных случаях достаточно того, чтобы налог на дату принятия к вычету был предъявлен налогоплательщику путем выставления продавцом товаров (работ, услуг) счетов-фактур. Во всяком случае, такой вывод напрашивается при буквальном прочтении новой редакции НК РФ. Однако возникает вопрос: в какой срок налогоплательщик, принявший в соответствии с предъявленным ему счетом-фактурой НДС к вычету, должен заплатить налог поставщику и как будут поступать налоговые органы в случае обнаружения фактов, когда предъявленный к вычету налог вообще не был уплачен налогоплательщиком поставщику? Новая редакция ст. 172 НК РФ, действующая с 1 января 2006 г., уточняет, что при приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав. Что касается предоставления вычетов в случае осуществления расчетов имуществом банка или векселями банка, то данный порядок останется без изменений. При использовании банком-налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации), переданного в счет их оплаты. При использовании в расчетах векселя третьего лица банк имеет право на вычет сумм налога в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату приобретенных им товаров (работ, услуг) при условии, что указанный вексель ранее был получен банком в качестве оплаты за оказанные услуги, реализованное имущество. В этом случае сумма НДС принимается к вычету только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости оказанных услуг, реализованного имущества банком своему покупателю, за которые ранее им был получен вексель. При использовании в расчетах векселя третьего лица, при приобретении которого банком были фактически перечислены денежные средства, сумма НДС принимается к вычету только в пределах фактически перечисленных денежных средств. При использовании банком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные банком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю. При этом оплатой собственного векселя банка признаются также передача имущества, оказание услуг банком векселедержателю в счет погашения векселя. Одновременно банку необходимо начислить НДС по операциям передачи имущества, оказания услуг (при условии, что данные операции подлежат налогообложению НДС). Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется банком по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма налога, увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с положениями гл. 21 НК РФ. По мнению налоговых органов, если в каком-либо налоговом периоде отсутствует налоговая база, то в этом периоде банк не может применить налоговые вычеты. Указанные налоговые вычеты производятся не ранее того налогового периода, в котором возникает налоговая база по НДС. Президиум ВАС РФ полагает, что отсутствие налоговой базы не является основанием для отказа в вычете (Постановление от 03.05.2006 N 14996/05). Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с положениями гл. 21 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога подлежит возмещению банку, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана банком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода. Учет налога на добавленную стоимость при методе применения налоговых вычетов

Для правильного исчисления суммы налога на добавленную стоимость, применения вычетов банку необходимо правильно организовать учет затрат на приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав. Особенно непросто это сделать банку, имеющему в своем составе филиалы, т.к. налог на добавленную стоимость уплачивается централизованно по месту учета головного офиса банка, следовательно, налоговые вычеты должны производиться централизованно в целом по банку, это относится и к расчету удельного веса доходов от облагаемых налогом операций в общей сумме полученных доходов. Исходя из рассчитанного головным офисом удельного веса, доведенного до филиалов, филиалы определяют сумму НДС, предъявленного филиалам контрагентами при покупке товаров (работ, услуг), имущественных прав, которая подлежит передаче головному офису в качестве налогового вычета. Оставшуюся часть суммы НДС, предъявленного филиалам контрагентами при покупке товаров (работ, услуг), имущественных прав, филиал должен распределить на стоимость соответствующих товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав. При этом работа по передаче филиалами сведений, необходимых для расчета удельного веса, должна быть организована таким образом, чтобы данный расчет производился в последний рабочий день отчетного месяца. Следовательно, филиалам и головному офису банка в течение месяца необходимо вести внесистемный учет доходов, облагаемых НДС, и всех доходов, с тем чтобы оперативно передавать указанную информацию в головной офис и осуществлять расчет удельного веса. Далее изложен рекомендуемый порядок бухгалтерского учета операций по начислению НДС и применению налоговых вычетов для банка, имеющего в своем составе филиалы. Данный порядок показывает только концептуальные моменты учета и носит упрощенный характер. Головной офис банка и филиалы банка на своих балансах на балансовом счете 60310 "Налог на добавленную стоимость, уплаченный" открывают следующие лицевые счета для учета сумм НДС, предъявленного поставщиками товаров, работ, услуг, имущественных прав: НДС по затратам на приобретение товаров, работ, услуг, имущественных прав, используемым для осуществления операций, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость: 60310 "НДС по приобретенным материальным ценностям производственного назначения, используемым для облагаемых операций"; 60310 "НДС по приобретенным работам, услугам производственного назначения, используемым для облагаемых операций"; 60310 "НДС по приобретенным основным средствам и нематериальным активам производственного назначения, используемым для облагаемых операций"; 60310 "НДС по имущественным правам, используемым для облагаемых операций"; 60310 "НДС по приобретенным материальным ценностям непроизводственного назначения, используемым для облагаемых операций"; 60310 "НДС по приобретенным работам, услугам непроизводственного назначения, используемым для облагаемых операций"; 60310 "НДС по приобретенным основным средствам непроизводственного назначения, используемым для облагаемых операций"; НДС по затратам на приобретение товаров, работ, услуг, имущественных прав, используемым для осуществления операций, не подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость: 60310 "НДС по приобретенным материальным ценностям производственного назначения, используемым для необлагаемых операций"; 60310 "НДС по приобретенным работам, услугам производственного назначения, используемым для необлагаемых операций"; 60310 "НДС по основным средствам и нематериальным активам производственного назначения, используемым для необлагаемых операций"; 60310 "НДС по имущественным правам, используемым для необлагаемых операций"; 60310 "НДС по приобретенным материальным ценностям непроизводственного назначения, используемым для необлагаемых операций"; 60310 "НДС по приобретенным работам, услугам непроизводственного назначения, используемым для необлагаемых операций"; 60310 "НДС по основным средствам непроизводственного назначения, используемым для необлагаемых операций"; НДС по затратам на приобретение товаров, работ, услуг, имущественных прав, используемым для осуществления операций, облагаемых и не подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость: 60310 "НДС по приобретенным материальным ценностям производственного назначения, подлежащий распределению"; 60310 "НДС по приобретенным работам, услугам производственного назначения, подлежащий распределению"; 60310 "НДС по основным средствам и нематериальным активам производственного назначения, подлежащий распределению"; 60310 "НДС по имущественным правам, подлежащий распределению". Дополнительно рекомендуется открыть лицевые счета: 60310 "НДС по приобретенным прочим материальным ценностям, работам, услугам непроизводственного назначения"; 60310 "НДС по прочим основным средствам непроизводственного назначения";

60310 "НДС по неотделимым капитальным вложениям в арендованные основные средства"; 60310 "НДС по материальным ценностям на складе". На балансовом счете 60309 "Налог на добавленную стоимость, полученный" головной офис и филиалы банка открывают необходимое количество лицевых счетов в зависимости от вида осуществляемых операций, подлежащих налогообложению. Для отражения сумм НДС, подлежащих восстановлению, возмещению, вычету, налога, уплаченного банком - налоговым агентом, открываются лицевые счета: 0 "НДС восстановленный"; 1 "НДС, возвращенный клиентам, ранее уплаченный по авансам и предоплатам"; 60302 "НДС, уплаченный за арендодателя"; 60302 "НДС, уплаченный за иностранную организацию". Головной офис банка на своем балансе открывает дополнительно лицевые счета: 0 "НДС полученный, консолидированный"; 1 "НДС уплаченный, консолидированный, принимаемый к вычету"; 60302 "НДС, подлежащий возмещению". Филиалы на своем балансе открывают дополнительно лицевые счета: 0 "НДС полученный, для передачи в головную организацию"; 1 "НДС уплаченный, для передачи в головную организацию". Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая восстановлению в соответствии с нормами гл. 21 НК РФ, отражается головным офисом банка и филиалами банка проводкой: Дт 70209 "Другие расходы" символ 29423 "Другие расходы" по соответствующему лицевому счету: "НДС восстановленный, учитываемый в расчете налоговой базы по налогу на прибыль" или "НДС восстановленный, не учитываемый в расчете налоговой базы по налогу на прибыль" (например, в случае передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в уставный капитал (фонд)) Кт 60301 "НДС восстановленный". В течение налогового периода - календарного месяца суммы налога, предъявленного банку при приобретении товаров, работ, услуг, имущественных прав, головной офис и филиалы банка отражают на соответствующих лицевых счетах балансового счета 60310 "Налог на добавленную стоимость уплаченный". При этом с 1 января 2006 г. для отражения НДС на счете 60310 сумма налога должна быть именно предъявлена банку на основании выставленных продавцами счетов-фактур (а также при наличии первичных документов), оплата же полученных товаров, работ, услуг, имущественных прав может быть произведена банком позднее. В 2005 г. для предъявления налога к вычету сумма налога в обязательном порядке должна была быть уплачена. Сумма налога, исчисленного банком в течение налогового периода, подлежит отражению головным офисом и филиалами банка на соответствующих лицевых счетах балансового счета 60309 "Налог на добавленную стоимость полученный". Учитывая порядок применения ст. 167 НК РФ банками, не применяющими п. 5 ст. 170 НК РФ, момент определения налоговой базы по НДС может возникнуть до получения оплаты. В целях правильного отражения такой операции по счетам бухгалтерского учета применяется Письмо МГТУ ЦБ РФ от 11.04.2006 N 33-13-14/23704, согласно которому в случаях, когда отгрузка (передача) товаров (работ, услуг), имущественных прав производится кредитной организацией-поставщиком ранее получения оплаты за них, сумма НДС, подлежащая получению от покупателя в составе выручки, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета по учету расчетов с поставщиками, подрядчиками и покупателями и кредиту счета по учету налога на добавленную стоимость полученного. При этом доходы на сумму выполненных работ и оказанных услуг отражаются в бухгалтерском учете по факту их получения, т.е. по "кассовому" методу в соответствии с п. 1.12.4 ч. I Положения N 205-П (при учете доходов и расходов по кассовому методу). В последний рабочий день отчетного месяца (по окончании налогового периода) в порядке, установленном учетной политикой банка для целей налогообложения, филиалы направляют в головной офис банка сведения о доходах, полученных соответствующим филиалом от осуществления им операций, облагаемых НДС, и об общей сумме полученных филиалом доходов. На основании полученных от филиалов сведений, а также на основании соответствующих данных по головному офису головной офис производит расчет удельного веса всех полученных в налоговом периоде банком доходов, облагаемых НДС, в общей сумме полученных банком доходов за данный налоговый период. В этот же день головной офис доводит до сведения филиалов размер удельного веса за отчетный налоговый период, за который осуществляется расчет. Для уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость (за исключением НДС, подлежащего уплате при приобретении работ, услуг у налогоплательщиков - иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков) не позднее установленного учетной политикой банка для целей налогообложения числа месяца, следующего за отчетным, филиалы передают в головной офис остатки по балансовым счетам 60309, 60310. 60301 и 60302 следующими проводками: а) суммы НДС, отраженные на лицевых счетах 60309 (проводка делается в последний рабочий день отчетного месяца): Дт 60309 лицевые счета по учету НДС, полученного от облагаемых операций Кт 60309 "НДС полученный, для передачи в головную организацию"; б) оборот за месяц по НДС, полученному от реализации товаров, работ, услуг:

Дт 60309 "НДС полученный, для передачи в головную организацию" Кт 30301 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации"; в) оборот за месяц по НДС, удержанному с сумм доходов, выплачиваемых арендодателям (органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления): Дт 60301 "НДС для уплаты в бюджет за арендодателя" Кт 30301 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации"; г) оборот за месяц по НДС, возвращенному клиентам при досрочном расторжении договоров на оказываемые банком услуги: Дт 30302 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации" Кт 60302 "НДС, возвращенный клиентам, ранее уплаченный по авансам и предоплатам"; д) оборот за месяц по НДС, удержанному с сумм доходов, выплачиваемых арендодателям (органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления): Дт 30302 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации" Кт 60302 "НДС, уплаченный за арендодателя"; е) оборот за месяц по НДС, удержанному с сумм доходов, выплачиваемых при приобретении работ, услуг у налогоплательщиков - иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков: Дт 30302 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации" Кт 60302 "НДС, уплаченный за иностранную организацию"; ж) суммы НДС, отраженные на лицевых счетах 60310, принимаемые к вычету в полном объеме (при соблюдении всех условий для вычета, предусмотренных гл. 21 НК РФ) (проводка де лается в последний рабочий день отчетного месяца): Дт 60310 "НДС уплаченный, для передачи в головную организацию" Кт 60310 "НДС по приобретенным материальным ценностям производственного назначения, используемым для облагаемых операций" Кт 60310 "НДС по приобретенным работам, услугам производственного назначения, используемым для облагаемых операций" Кт 60310 "НДС по приобретенным основным средствам и нематериальным активам производственного назначения, используемым для облагаемых операций" Кт 60310 "НДС по имущественным правам, используемым для облагаемых операций" Кт 60310 "НДС по приобретенным материальным ценностям непроизводственного назначения, используемым для облагаемых операций" Кт 60310 "НДС по приобретенным работам, услугам непроизводственного назначения, используемым для облагаемых операций" Кт 60310 "НДС по приобретенным основным средствам непроизводственного назначения, используемым для облагаемых операций"; з) суммы НДС, отраженные на лицевых счетах 60310, принимаемые к вычету по удельному весу (при соблюдении всех условий для вычета, предусмотренных гл. 21 НК РФ), расчетная сумма которого доводится до филиалов головным офисом (проводка делается в последний рабочий день отчетного месяца): Дт 60310 "НДС уплаченный, для передачи в головную организацию" Кт 60310 "НДС по приобретенным материальным ценностям производственного назначения, подлежащий распределению" - в соответствующей доле Кт 60310 "НДС по приобретенным работам, услугам производственного назначения, подлежащий распределению" - в соответствующей доле Кт 60310 "НДС по основным средствам и нематериальным активам производственного назначения, подлежащий распределению" - в соответствующей доле Кт 60310 "НДС по имущественным правам, подлежащий распределению" - в соответствующей доле; и) оборот за месяц по НДС, принимаемому к вычету (проводка делается в последний рабочий день отчетного месяца): Дт 30302 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации" Кт 60310 "НДС уплаченный, для передачи в головную организацию"; к) сумма НДС, подлежащего восстановлению: Дт 60301 "НДС восстановленный" Кт 30301 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации". Головной офис осуществляет проводки: а) суммы НДС, отраженные на лицевых счетах 60309 (проводка делается в последний рабочий день отчетного месяца): Дт 60309 лицевые счета по учету НДС, полученного от облагаемых операций Кт 60309 "НДС полученный, консолидированный"; б) Дт 30302 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации" Кт 60309 "НДС полученный, консолидированный"; в) Дт 30302 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации" Кт 60301 "НДС для уплаты в бюджет за арендодателя"; г) Дт 60302 "НДС, возвращенный клиентам, ранее уплаченный по авансам и предоплатам" Кт 30301 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации"; д) Дт 60302 "НДС, уплаченный за арендодателя"

Кт 30301 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации"; е) Дт 60302 "НДС, уплаченный за иностранную организацию" Кт 30301 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации"; ж) суммы НДС, отраженные на лицевых счетах 60310, принимаемые к вычету в полном объеме (при соблюдении всех условий для вычета, предусмотренных гл. 21 НК РФ) (проводка делается в последний рабочий день отчетного месяца): Дт 60310 "НДС уплаченный, консолидированный, принимаемый к вычету" Кт 60310 "НДС по приобретенным материальным ценностям производственного назначения, используемым для облагаемых операций" Кт 60310 "НДС по приобретенным работам, услугам производственного назначения, используемым для облагаемых операций" Кт 60310 "НДС по приобретенным основным средствам и нематериальным активам производственного назначения, используемым для облагаемых операций" Кт 60310 "НДС по имущественным правам, используемым для облагаемых операций" Кт 60310 "НДС по приобретенным материальным ценностям непроизводственного назначения, используемым для облагаемых операций" Кт 60310 "НДС по приобретенным работам, услугам непроизводственного назначения, используемым для облагаемых операций" Кт 60310 "НДС по приобретенным основным средствам непроизводственного назначения, используемым для облагаемых операций"; з) суммы НДС, отраженные на лицевых счетах 60310, принимаемые к вычету по удельному весу (при соблюдении всех условий для вычета, предусмотренных гл. 21 НК РФ) (проводка де лается в последний рабочий день отчетного месяца): Дт 60310 "НДС уплаченный, консолидированный, принимаемый к вычету" Кт 60310 "НДС по приобретенным материальным ценностям производственного назначения, подлежащий распределению" - в соответствующей доле Кт 60310 "НДС по приобретенным работам, услугам производственного назначения, подлежащий распределению" - в соответствующей доле Кт 60310 "НДС по основным средствам и нематериальным активам производственного назначения, подлежащий распределению" - в соответствующей доле Кт 60310 "НДС по имущественным правам, подлежащий распределению" - в соответствующей доле; и) Дт 60310 "НДС уплаченный, консолидированный, принимаемый к вычету" Кт 30301 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации"; к) сумма НДС, подлежащего восстановлению: Дт 30302 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации" Кт 60301 "НДС восстановленный". Проводки б), в), г), д), е), и) и к) осуществляются головным офисом и филиалами в один день. Уплата налога в бюджет производится головным офисом банка ежемесячно не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным. При этом осуществляются следующие проводки: а) применение налоговых вычетов: Дт 60309 "НДС полученный, консолидированный" Кт 60310 "НДС уплаченный, консолидированный, принимаемый к вычету"; б) сумма НДС, полученного банком от реализации товаров, работ, услуг за отчетный месяц: Дт 60309 "НДС полученный, консолидированный" Кт 60301 "Расчеты с бюджетом по НДС"; в) сумма НДС, подлежащая вычету: Дт 60301 "Расчеты с бюджетом по НДС" Кт 60302 "НДС возвращенный клиентам, ранее уплаченный по авансам и предоплатам" Кт 60302 "НДС, уплаченный за арендодателя" Кт 60302 "НДС, уплаченный за иностранную организацию"; г) сумма НДС, подлежащего восстановлению (п. 3 ст. 170 НК РФ): Дт 60301 "НДС восстановленный" Кт 60301 "Расчеты с бюджетом по НДС"; д) сумма налога, подлежащего уплате в бюджет (при наличии положительной разницы между суммой налога, полученной банком за отчетный месяц, увеличенной на суммы восстановленного налога, и суммой налоговых вычетов): Дт 60301 "Расчеты с бюджетом по НДС" Кт 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России"; е) сумма налога, подлежащего возмещению из бюджета (при наличии отрицательной разницы между суммой налога, полученной банком за отчетный месяц, увеличенной на суммы восстановленного налога, и суммой налоговых вычетов): Дт 60302 "НДС, подлежащий возмещению" Кт 60301 "Расчеты с бюджетом по НДС"; ж) сумма НДС, подлежащая уплате банком - арендатором имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности: Дт 60301 "НДС для уплаты в бюджет за арендодателя" Кт 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России". Суммы налога на добавленную стоимость, не принятые к вычету, подлежат включению в

стоимость приобретенных товаров, работ, услуг, имущественных прав с последующим списанием на расходы банка, в том числе через амортизационные отчисления. Для этого головной офис и филиалы банка по своим операциям осуществляют следующие проводки: а) оставшиеся суммы НДС, уплаченного по приобретенным услугам, работам, материальным ценностям, имущественным правам, списанным на расходы в отчетном месяце, в котором НДС по таким услугам, работам, материальным ценностям принят к вычету по удельному весу, списываются на расходы в последний рабочий день месяца: Дт 702 "Расходы" - НДС списывается на те же счета, на которые списаны расходы по приобретенным услугам, работам, материальным ценностям, имущественным правам Кт 60310 "НДС по приобретенным материальным ценностям производственного назначения, подлежащий распределению" - в соответствующей доле Кт 60310 "НДС по приобретенным работам, услугам производственного назначения, подлежащий распределению" - в соответствующей доле Кт 60310 "НДС по имущественным правам, подлежащий распределению" - в соответствующей доле; б) оставшиеся суммы НДС, уплаченного по приобретенным материальным ценностям, не списанные на расходы в отчетном месяце (оприходованные на склад), в котором НДС по таким материальным ценностям принят к вычету по удельному весу, списываются на рас ходы в момент списания материальных ценностей на расходы. При этом необходимо во внесистемном учете отражать суммы НДС, приходящиеся на соответствующие материальные ценности. В последний рабочий день отчетного месяца, в котором НДС по материальным ценностям, не списанным на расходы, принимается к вычету по удельному весу, делается проводка: Дт 60310 "НДС по материальным ценностям на складе" Кт 60310 "НДС по приобретенным материальным ценностям производственного назначения, подлежащий распределению" - в соответствующей доле. На даты списания материальных ценностей со склада на расходы делается проводка: Дт 702 "Расходы" - НДС списывается на те же счета, на которые списаны расходы по материальным ценностям Кт 60310 "НДС по материальным ценностям на складе"; в) оставшиеся суммы НДС, уплаченного по приобретенным основным средствам и нематериальным активам, принятого к вычету по удельному весу, включаются в первоначальную стоимость соответствующих основных средств и нематериальных активов при вводе указанных объектов в эксплуатацию: Дт 604 "Основные средства", 609 "Нематериальные активы" - по соответствующим лицевым счетам Кт 60310 "НДС по основным средствам и нематериальным активам производственного назначения, подлежащий распределению" - в соответствующей доле; г) суммы НДС, уплаченного по приобретенным услугам, работам, материальным ценностям, имущественным правам, используемым для осуществления необлагаемых налогом на добавленную стоимость операций, списываются на расходы в момент списания на расходы таких услуг, работ, материальных ценностей: Дт 702 "Расходы" - НДС списывается на те же счета, на которые списаны расходы по приобретенным услугам, работам, материальным ценностям, имущественным правам Кт 60310 "НДС по приобретенным материальным ценностям производственного назначения, используемым для необлагаемых операций" Кт 60310 "НДС по приобретенным работам, услугам производственного назначения, используемым для необлагаемых операций" Кт 60310 "НДС по имущественным правам, используемым для необлагаемых операций" Кт 60310 "НДС по приобретенным материальным ценностям непроизводственного назначения, используемым для необлагаемых операций" Кт 60310 "НДС по приобретенным работам, услугам непроизводственного назначения, используемым для необлагаемых операций"; д) суммы НДС, уплаченного по приобретенным основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления необлагаемых налогом на добавленную стоимость операций, включаются в первоначальную стоимость соответствующих основных средств и не материальных активов при вводе указанных объектов в эксплуатацию: Дт 604 "Основные средства", 609 "Нематериальные активы" - по соответствующим лицевым счетам Кт 60310 "НДС по основным средствам и нематериальным активам производственного назначения, используемым для необлагаемых операций" Кт 60310 "НДС по основным средствам непроизводственного назначения, используемым для необлагаемых операций"; е) суммы НДС, уплаченные по приобретенным услугам, работам, материальным ценностям, основным средствам, которые не связаны с осуществлением банковских операций и сделок, управлением банком, списываются на расходы (учитываются в стоимости основных средств) в момент списания на расходы таких работ, услуг, материальных ценностей (момент ввода в эксплуатацию основных средств): Дт 702 "Расходы", 604 "Основные средства", 609 "Нематериальные активы"

Кт 60310 "НДС по приобретенным прочим материальным ценностям, работам, услугам непроизводственного назначения" Кт 60310 "НДС по прочим основным средствам непроизводственного назначения". Порядок учета налога на добавленную стоимость при осуществлении банком капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, учет налога на добавленную стоимость, уплаченного банком - налоговым агентом при приобретении работ, услуг иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, изложен в соответствующих разделах данной главы. Метод отнесения на затраты Большинство банков при определении налогооблагаемой базы по НДС используют порядок, предусмотренный п. 5 ст. 170 НК РФ, согласно которому вся сумма налога, полученная банком за налоговый период по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет. При этом суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам, работам, услугам, не принимаются к вычету (возмещению). Банк, использующий порядок, предусмотренный п. 5 ст. 170 НК РФ, применяет налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, только в следующих случаях: - вычетам подлежат суммы налога, предъявленные банком покупателю и уплаченные банком в бюджет при реализации, в случае возврата имущества, отказа от услуг; - вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные банком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящего оказания услуг, реализации (передачи) имущества. Банк, закрепивший в своей учетной политике для целей налогообложения метод отнесения на затраты, суммы налога, уплаченные при приобретении товаров, работ, услуг, включая основные средства и нематериальные активы, отражает на балансовом счете 60310 "Налог на добавленную стоимость, уплаченный" в момент списания на счета расходов стоимости работ, услуг, оприходования на склад материальных ценностей, формирования первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов на счете учета капитальных вложений. В случае если в первичных документах по приобретенным товарам, работам, услугам НДС отдельной строкой не выделен, банк сумму налога по расчетной ставке на счет 60310 не выделяет. В зависимости от включения стоимости приобретаемых товаров, работ, услуг в расходы, принимаемые или не принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ, для учета уплаченного НДС открываются отдельные лицевые счета 60310 "НДС по приобретенным материальным ценностям и оказанным услугам производственного назначения" и 60310 "НДС по приобретенным материальным ценностям и оказанным услугам непроизводственного назначения" (Письмо Минфина России от 17.01.2006 N 03-03-04/2/9). Суммы НДС, уплаченные по приобретенным основным средствам и нематериальным активам, не увеличивают стоимость основных средств и нематериальных активов и относятся на расходы банка единовременно в полном объеме в момент ввода в эксплуатацию. Следует обратить внимание, что некоторые банки при приобретении дорогостоящих объектов основных средств НДС учитывают в их первоначальной стоимости, чтобы не списывать суммы НДС единовременно на расходы банка, существенно снижая тем самым финансовый результат. При этом, как видно из запроса одного из банков, адресованного Минфину России по вопросу определения первоначальной стоимости объектов основных средств для целей исчисления налоговой базы по налогу на имущество, в ряде случаев подразделения Банка России дают разъяснения, в соответствии с которыми если кредитной организацией выбран способ учета НДС для целей налогообложения в соответствии с п. 5 ст. 170 НК РФ, то суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств, включаются в их первоначальную стоимость и относятся на расходы банка путем начисления амортизации на полную стоимость имущества в течение всего срока его использования (Письмо Минфина России от 03.03.2006 N 03-06-01-04/49). Автор данной книги не согласен с такими разъяснениями подразделений Банка России, т.к. они не следуют ни из Положения N 205-П, ни из НК РФ, а кроме того, не может применяться разный способ учета НДС в зависимости от объекта учета (услуги, работы, материальные ценности, основные средства и нематериальные активы). При формировании первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов на счете учета капитальных вложений суммы НДС учитываются на лицевом счете 60310 "НДС по основным средствам и нематериальным активам, не введенным в эксплуатацию". При вводе в эксплуатацию основных средств и нематериальных активов на суммы НДС по указанным объектам имущества делается проводка: Дт 60310 "НДС по основным средствам и нематериальным активам производственного назначения" или 60310 "НДС по основным средствам и нематериальным активам непроизводственного назначения" Кт 60310 "НДС по основным средствам и нематериальным активам, не введенным в эксплуатацию". Суммы НДС по приобретенным основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления банковских операций и сделок, управления банком, учитываются на лицевом счете 60310 "НДС по основным средствам и нематериальным активам производственного

назначения". Суммы НДС по приобретенным основным средствам и нематериальным активам, не используемым для осуществления банковских операций и сделок, управления банком, учитываются на лицевом счете 60310 "НДС по основным средствам и нематериальным активам непроизводственного назначения". Учет капитальных вложений в арендованные банком основные средства, если капитальные вложения носят отделимый характер, осуществляется как учет отдельных объектов основных средств. При осуществлении неотделимых капитальных вложений в арендованные основные средства после завершения работ на основании акта выполненных работ осуществляется проводка: Дт 60701 "Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств и нематериальных активов" Дт 60310 "НДС по неотделимым капитальным вложениям в арендованные основные средства" Кт 60312 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями". Сумма НДС, отраженная на счете 60310 "НДС по неотделимым капитальным вложениям в арендованные основные средства", при передаче неотделимых капитальных вложений арендодателю подлежит списанию в корреспонденции с лицевым счетом передаваемого объекта, открытого на счете 61202 "Выбытие (реализация) имущества". Передача, в том числе безвозмездная, неотделимых капитальных вложений арендодателю после завершения срока аренды, досрочно по согласованию сторон или при расторжении договора аренды является операцией по реализации и облагается НДС. Суммы НДС по приобретенным материальным ценностям в момент оприходования материальных ценностей на склад учитываются на лицевом счете 60310 "НДС по материальным ценностям на складе". При списании стоимости материальных ценностей на счета учета расходов на суммы НДС по указанным материальным ценностям делается проводка: Дт 60310 "НДС по приобретенным материальным ценностям и оказанным услугам производственного назначения" или 60310 "НДС по приобретенным материальным ценностям и оказанным услугам непроизводственного назначения" Кт 60310 "НДС по материальным ценностям на складе". В последний рабочий день месяца суммы налога, учтенные на счетах 60310 (кроме счета 60310 "НДС по материальным ценностям на складе", 60310 "НДС по основным средствам и нематериальным активам, не введенным в эксплуатацию", 60310 "НДС по неотделимым капитальным вложениям в арендованные основные средства"), подлежат списанию в головном офисе банка и филиалах на лицевые счета балансового счета 70209 "Другие расходы" символ 29423 "Другие расходы" лицевой счет "НДС, относимый на расходы, учитываемые в налоговой базе по налогу на прибыль" и символ 29423 "Другие расходы" лицевой счет "НДС, не относимый на расходы, учитываемые в налоговой базе по налогу на прибыль". Банк ведет раздельный учет операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) (п. 4 ст. 149 НК РФ). НДС, полученный от покупателей товаров, работ, услуг, головной офис и филиалы накапливают в течение налогового периода (календарного месяца) на отдельных лицевых счетах балансового счета 60309 "Налог на добавленную стоимость, полученный". Лицевые счета открываются по принципу: каждому счету дохода, на котором отражаются облагаемые НДС операции, соответствует свой лицевой счет 60309. Лицевые счета балансового счета 60309 "Налог на добавленную стоимость, полученный" рекомендуется открывать по видам доходов, облагаемых НДС. Налог на добавленную стоимость, полученный в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на день его получения и отражается по счету 60309 в рублях. При получении банком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг, выполнения работ, реализации (передачи) товаров (имущества), имущественных прав, облагаемых НДС, налог исчисляется со всей полученной суммы по ставке, определяемой в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ, т.е. по ставке 18/118. На дату фактического оказания услуг, выполнения работ, реализации (передачи) товаров (имущества), имущественных прав также определяется налоговая база в соответствии с положениями гл. 21 НК РФ. При этом сумма налога, исчисленная с сумм аванса (предоплаты), подлежит вычету в установленном порядке. На балансе филиалов открывается также лицевой счет балансового счета 60309 "НДС полученный, для передачи в головную организацию" для учета общей суммы налога, подлежащей передаче в головной офис по окончании отчетного месяца. В последний рабочий день месяца суммы налога, учтенные на лицевых счетах балансового счета 60309 "Налог на добавленную стоимость, полученный", переносятся на лицевой счет 60309 "НДС полученный, для передачи в головную организацию". На балансе головного офиса банка открывается лицевой счет балансового счета 60309 "НДС полученный, консолидированный" для учета общей суммы налога, полученного головным офисом от облагаемых операций за отчетный месяц, а также сумм налога, передаваемого филиалами. При досрочном расторжении договоров на оказываемые банком услуги (договоров по реализации (передаче) имущества), облагаемые НДС, сумма налога, возвращаемая клиенту как ранее уплаченная (по авансам и предварительным оплатам), зачитывается при расчетах с бюджетом в том отчетном периоде, когда осуществлен возврат средств клиенту (п. 5 ст. 171 НК РФ). Указанные

суммы налога головной офис и филиалы отражают на лицевом счете 60302 "НДС, возвращенный клиентам, ранее уплаченный по авансам и предоплатам". Для уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость (за исключением НДС, подлежащего уплате при приобретении работ, услуг у налогоплательщиков - иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков) не позднее установленного учетной политикой банка для целей налогообложения числа месяца, следующего за отчетным, филиалы передают в головной офис остатки по балансовым счетам 60309, 60301 и 60302 следующими проводками: а) суммы НДС, отраженные на лицевых счетах 60309 (проводка делается в последний рабочий день отчетного месяца): Дт 60309 лицевые счета по учету НДС, полученного от облагаемых операций Кт 60309 "НДС полученный, для передачи в головную организацию"; б) оборот за месяц по НДС, полученному от реализации товаров, работ, услуг: Дт 60309 "НДС полученный, для передачи в головную организацию" Кт 30301 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации"; в) оборот за месяц по НДС, удержанному с сумм доходов, выплачиваемых арендодателям (органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления): Дт 60301 "НДС для уплаты в бюджет за арендодателя" Кт 30301 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации"; г) обороты за месяц по НДС, возвращенному клиентам при досрочном расторжении договоров на оказываемые банком услуги: Дт 30302 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации" Кт 60302 "НДС, возвращенный клиентам, ранее уплаченный по авансам и предоплатам". Головной офис осуществляет проводки: а) суммы НДС, отраженные на лицевых счетах 60309 (проводка делается в последний рабочий день отчетного месяца): Дт 60309 лицевые счета по учету НДС, полученного от облагаемых операций Кт 60309 "НДС полученный, консолидированный"; б) Дт 30302 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации" Кт 60309 "НДС полученный, консолидированный"; в) Дт 30302 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации" Кт 60301 "НДС для уплаты в бюджет за арендодателя"; г) Дт 60302 "НДС, возвращенный клиентам, ранее уплаченный по авансам и предоплатам" Кт 30301 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации". Проводки б), в) и г) осуществляются головным офисом и филиалами банка в один день. Уплата налога в бюджет производится головным офисом ежемесячно не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным. При этом осуществляются следующие проводки: а) сумма НДС, полученного банком от реализации товаров, работ, услуг за отчетный месяц: Дт 60309 "НДС полученный, консолидированный" Кт 60301 "Расчеты с бюджетом по НДС"; б) сумма НДС, подлежащая вычету (п. 5 ст. 171 НК РФ): Дт 60301 "Расчеты с бюджетом по НДС" Кт 60302 "НДС, возвращенный клиентам, ранее уплаченный по авансам и предоплатам"; в) Дт 60301 "Расчеты с бюджетом по НДС" Кт 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России"; г) Дт 60301 "НДС для уплаты в бюджет за арендодателя" Кт 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России". Порядок учета налога на добавленную стоимость, уплаченного банком - налоговым агентом при приобретении работ, услуг у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, изложен в соответствующем разделе данной главы. Особенности определения налоговой базы по отдельным видам операций Особенности налогообложения банковских операций В соответствии с подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению НДС банковские операции, перечень которых установлен в ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон о банках) (за исключением инкассации), в том числе: - привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады; - размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет; - открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц, в том числе банковских счетов, служащих для расчетов по банковским картам, а также операции, связанные с обслуживанием банковских карт; - осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банковкорреспондентов, по их банковским счетам;

- кассовое обслуживание организаций и физических лиц; - купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты); - осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации; - операции по исполнению банковских гарантий (выдача и аннулирование банковской гарантии, подтверждение и изменение условий указанной гарантии, платеж по такой гарантии, оформление и проверка документов по гарантии), а также осуществление банками следующих операций: - выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме; - оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы "клиент-банк", включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала; - получение от заемщиков сумм в счет компенсации страховых премий (страховых взносов), уплаченных банком по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности указанных заемщиков, в которых банк является страхователем и выгодоприобретателем (абзац введен Федеральным законом от 28.02.2006 N 28-ФЗ). В Методических рекомендациях по применению гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, был достаточно подробно раскрыт перечень банковских операций, которые не подлежат налогообложению НДС. В данной части Методическими рекомендациями можно пользоваться в 2006 г., несмотря на их отмену Приказом ФНС России от 12.12.2005 N САЭ-3-03-/665@. т.к. кардинальные изменения в подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ не вносились. От налогообложения, в частности, освобождаются: 1. Привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады: - привлечение денежных средств как в рублях, так и в иностранной валюте организаций и физических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок); - зачисление привлеченных денежных средств на расчетные (текущие), депозитные счета и счета по вкладам (включая внесение третьими лицами денежных средств, в том числе заработной платы и пенсий на счет вкладчика, а также вклады в пользу третьих лиц); - оформление и выдача вкладчикам документов, подтверждающих наличие вклада. 2. Размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет: - кредитные операции с клиентами, включая открытие и ведение ссудного счета, пролонгацию срока погашения кредита; - операции по предоставлению межбанковского кредита, в том числе открытой кредитной линии; - депозиты, размещенные в других банках. 3. Открытие и ведение банковских счетов, в том числе валютных, организаций и физических лиц, включая: - оформление документов, связанное с открытием и ведением банковских счетов (списание со счетов и зачисление средств на счета; начисление процентов по средствам на счетах); - выдачу выписок по счетам; - снятие копий (дубликатов) со счетов; - выдачу справок о наличии средств на счетах и других документов по ведению счетов; - переоформление счетов; - выяснение (розыск) денежных средств по счетам клиентов; - направление запросов о переводе сумм по просьбе клиентов; изменение условий, аннулирование и возврат переводов; перевод вкладов в другой банк; - оформление документов, связанных с закрытием банковских счетов клиентов. 4. Осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банковкорреспондентов, по их банковским счетам: - аккредитивные операции (открытие аккредитива, авизование, подтверждение, проверка документов, осуществление платежей); - инкассовые операции (выдача документов против акцепта или платежа, прием, проверка или направление документов для акцепта или платежа, пересылка или возврат банку-корреспонденту документов, выставленных на инкассо, но не оплаченных клиентом, изменение условий инкассового поручения или его аннулирование, проверка и отсылка документов на инкассо); - переводные и клиринговые операции. 5. Осуществление расчетов платежными поручениями, чеками, аккредитивами, банковскими картами, наличными; расчеты по системе электронной связи: - ведение документарных операций; - осуществление безналичных расчетов со счета по вкладам физических лиц с торговыми, коммунальными, бытовыми и другими организациями; - межбанковские расчеты, включая расчеты между эмитентом-эквайрером по операциям с использованием банковских карт, а также расчеты по поручению организаций и физических лиц с использованием банковских карт, включая расчеты между эмитентом-клиентом, эквайрером и

держателем банковской карты, эквайрером и организацией торговли. 6. Кассовое обслуживание организаций и физических лиц: - прием (включая прием наличных денег от граждан в счет оплаты коммунальных платежей, различных видов штрафов, налогов, пошлин и прочих платежей независимо от наличия в банке счета организации (предприятия), на который зачисляются принятые платежи); - выдача, пересчет, проверка подлинности, упаковка наличных денег, банкнот, монет; - оформление кассовых документов; - размен денежной наличности и иностранной валюты; - обмен неплатежных банкнот, включая замену неплатежного денежного знака иностранного государства на платежные денежные знаки того же государства; - обмен (конверсия) наличной иностранной валюты одного иностранного государства на наличную иностранную валюту другого иностранного государства. 7. Купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты). 8. Привлечение драгоценных металлов во вклады от организаций и физических лиц; размещение драгоценных металлов от своего имени и за свой счет на депозитные счета, открытые в других банках. 9. Выдача банковских гарантий. 10. Осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов). Налогообложение кредитных операций. В связи с Письмом Минфина России от 08.07.2005 N 03-04-11/141 возникли вопросы о налогообложении налогом на добавленную стоимость кредитных операций банков, которое, по мнению авторов, носит спорный характер. В соответствии с указанным Письмом оказываемые банком услуги, связанные с предоставлением кредита (подготовка документов при первичном оформлении кредита, сбор документов, подготовка заключений на выдачу кредита, подготовка договоров и обеспечительной документации, изменение первоначальных условий договора по кредиту и кредитной линии), не включены в перечень банковских услуг, освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость, определенных ст. 5 Закона о банках, поэтому такие услуги следует облагать налогом на добавленную стоимость. Статьей 5 Закона о банках, как было указано выше, предусмотрена такая банковская операция, как размещение привлеченных банком денежных средств организаций и физических лиц от имени банка и за его счет. На наш взгляд, Минфин России весьма узко рассматривает кредитные операции. Между тем размещение привлеченных банком денежных средств представляет собой не просто операцию по перечислению суммы кредита на счет заемщика, а целый комплекс мероприятий, осуществляемых банком при рассмотрении кредитной заявки потенциального заемщика. Это в первую очередь сбор комплекта документов для оценки кредитоспособности потенциального заемщика, комплексный анализ предоставленных им документов, оценка финансовой отчетности заемщика в целях определения его финансового состояния, а также степени риска невозврата предоставляемого кредита, документальное оформление результатов анализа и итогов рассмотрения кредитным комитетом, оценка юридических рисков, кредитных и обеспечительных договоров и т.д. К этим мероприятиям следует также отнести мероприятия, направленные на обслуживание предоставленных кредитов: осуществление контроля за исполнением кредитного договора и связанных с ним соглашений, финансовым состоянием заемщика, получением процентов, анализ причин пролонгации кредита, создание/восстановление резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, изменение в процессе кредитования условий договора (изменение ставки, изменение обеспечения и др.) и др. Автор полагает, что любые комиссии, взимаемые за вышеперечисленные услуги, связанные с размещением привлеченных банком денежных средств, не могут облагаться налогом на добавленную стоимость, т.к. эти услуги оказываются в рамках банковской операции - кредитной операции. Если же следовать логике Минфина России, то получается, что комиссия, взимаемая банком за изменение первоначальных условий договора по кредиту и кредитной линии, к которому относится и пролонгация ссудной задолженности, подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. Вместе с тем размещение привлеченных банком денежных средств Методическими рекомендациями по применению гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, которые еще не были отменены на момент выхода Письма Минфина России, определяется, в частности, как кредитные операции с клиентами, включая открытие и ведение ссудного счета, пролонгацию срока погашения кредита. Кроме того, в соответствии с Письмом МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1369/22 не подлежат обложению НДС кредитные операции банков, включая суммы вознаграждений, полученных банком за открытие и ведение ссудного счета, пролонгацию кредита, досрочное погашение кредита. Из изложенного следует, что Письмо Минфина России не соответствует ранее действующей позиции по вопросу налогообложения кредитных операций. К сожалению, Ассоциация российских банков поддерживает позицию Минфина России в вопросе о необходимости налогообложения операций, сопутствующих выдаче кредита. Вопрос о налогообложении НДС операций, связанных с кредитованием, банк должен решать

самостоятельно с учетом потенциальных налоговых рисков. В целях минимизации налоговых рисков автор предлагает закрепить банкам в учетной политике для целей налогообложения следующие положения. Не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость кредитные операции банка, в том числе операции по открытию кредитной линии и предоставлению кредитов при недостаточности или отсутствии денежных средств на банковском счете клиента (овердрафт). В частности, не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость вознаграждения и комиссии, полученные банком за: - открытие и ведение ссудного счета; - пролонгацию кредита; - досрочное погашение кредита; - поддержание кредитной линии и резервирование денежных средств; - в виде разового вознаграждения за фактическую выдачу кредита (в том числе за выдачу кредита более определенной суммы); - неиспользованный лимит кредитной линии. Подлежат обложению налогом на добавленную стоимость вознаграждения и комиссии, полученные банком за: - рассмотрение кредитной заявки; - подготовку документов при первичном оформлении кредита; - сбор документов, необходимых для выдачи кредита; - подготовку заключений на выдачу кредита; - подготовку договоров и обеспечительной документации, в том числе составление договора залога; - изменение параметров кредитования (кроме пролонгации); - предоставление справки о наличии и состоянии ссудного счета по запросу клиента; - предоставление расчета начисленных в истекшем месяце (ином периоде) процентов по запросу клиента; - предоставление информации о кредитной истории, о ставке рефинансирования по запросу клиента. Налогообложение расчетных операций. В последнее время участились требования со стороны налоговых органов по доначислению налога на добавленную стоимость на сумму комиссионного вознаграждения, получаемого банком от организаций, оказывающих услуги электросвязи, коммунальные и иные аналогичные услуги населению, за прием банком платежей от физических лиц и перевод данных платежей в пользу указанных организаций. Федеральным законом от 27.07.2006 N 140-ФЗ были внесены поправки в Закон о банках, в соответствии с которыми коммерческая организация, не являющаяся кредитной организацией, вправе осуществлять без лицензии, выдаваемой Банком России, банковские операции. указанные в п. 9 ч. 1 ст. 5 Закона о банках, в части принятия от физических лиц наличных денежных средств в качестве платы за услуги электросвязи, жилое помещение и коммунальные услуги при одновременном соблюдении следующих условий: 1) наличии договора с кредитной организацией, по условиям которого коммерческая организация, не являющаяся кредитной организацией, обязуется от своего имени, но за счет кредитной организации осуществлять банковские операции, указанные в п. 9 ч. 1 ст. 5 Закона о банках, в части принятия по месту своего нахождения и(или) месту нахождения ее филиалов, оборудованных стационарными рабочими местами, наличных денежных средств от физических лиц в качестве платы за услуги электросвязи, жилое помещение и коммунальные услуги в целях осуществления кредитной организацией операций по переводу денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов на банковский счет лица, оказывающего услуги (выполняющего работы), за которые в соответствии с законодательством Российской Федерации взимается плата за услуги электросвязи, жилое помещение и коммунальные услуги; 2) наличии договора между кредитной организацией и лицом, оказывающим услуги (выполняющим работы), за которые в соответствии с законодательством Российской Федерации взимается плата за услуги электросвязи, жилое помещение и коммунальные услуги, по условиям которого кредитная организация на возмездной основе обязуется осуществлять операции по переводу (включая принятие) наличных денежных средств, принятых указанной в п. 1 коммерческой организацией, не являющейся кредитной организацией, от физических лиц в пользу лица, оказывающего соответствующие услуги (выполняющего работы). Из этих норм можно сделать вывод, что прием банком платежей от физических лиц и их перевод в пользу организаций - конечных получателей средств, оказывающих услуги населению, при наличии возмездного договора между банком и указанными организациями являются банковскими операциями. Кто является плательщиком комиссионного вознаграждения - физическое лицо, по поручению которого осуществляется перевод, или сама организация, являющаяся получателем переведенных физическим лицом денежных средств (как правило, договор между банком и подобной организацией и заключается для того, чтобы банк взимал вознаграждение не с каждого физического лица, а по окончании месяца (иного расчетного периода) одним платежом с организации - получателя средств), не имеет значения. Такое комиссионное вознаграждение не подлежит обложению НДС. Серьезной проблемой для банков стало Письмо ФНС от 06.06.2005 N 03-1-03/947/7, которым отношения банков с небанковской кредитной организацией ООО "Вестерн Юнион ДП Восток" в части

осуществления операций по переводу денежных средств без открытия банковских счетов были признаны агентскими, а получаемое банками при осуществлении операций по выплатам и отправлениям денежных переводов по Международной системе "Вестерн Юнион" денежное вознаграждение - подлежащим налогообложению НДС. Справедливо полагая, что операции по переводу денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов, в том числе в рамках Международной системы "Вестерн Юнион", сети CONTACT и иных платежных систем, являются банковскими операциями. Ассоциация российских банков направила два обращения - статс-секретарю - заместителю министра финансов РФ С.Д. Шаталову и в Банк России - за разъяснением вопроса. Однако на момент написания данной главы книги ответ не получен. Неофициальные мнения специалистов налоговых и финансовых органов расходятся, а пока Минфин России будет вырабатывать официальную позицию, у банков накапливаются налоговые последствия в случае неблагоприятного для банков решения вопроса. Налогообложение операций по ведению банковских счетов. Услуги банка по предоставлению, в том числе с использованием средств связи (SMS-сообщения), справок о наличии средств на счетах клиентов, не подлежат обложению НДС (письма Минфина России от 12.09.2005 N 03-04-11/225, от 13.09.2005 N 03-04-11/229). Налогообложение банковских гарантий. С 1 января 2006 г. вступила в силу новая редакция подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ, в соответствии с которой не подлежат налогообложению операции по исполнению банковских гарантий. При этом раскрывается (в отличие от ранее действующей редакции), какие именно операции не подлежат обложению НДС: - выдача банковской гарантии; - аннулирование банковской гарантии до истечения ее срока; - подтверждение банковской гарантии (в случае если в договоре выдачи банковской гарантии предусмотрено ее подтверждение другим банком); - изменение условий банковской гарантии; - осуществление платежа по банковской гарантии; - оформление и проверка документов по банковской гарантии. Доходы банка, полученные за осуществление иных операций, связанных с выдачей банковской гарантии, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. Налогообложение операций, связанных с обслуживанием банковских карт. В соответствии с изменениями, внесенными в гл. 21 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, с 1 января 2006 г. не подлежат налогообложению: - осуществление банками операций, связанных с обслуживанием банковских карт (подп. 3 п. З ст. 149 НК РФ); - услуги, связанные с обслуживанием банковских карт (подп. 3.1 п. 3 ст. 149 НК РФ). При буквальном прочтении указанных положений НК РФ можно сделать вывод о том, что любое взимаемое банком вознаграждение (плата), связанное с осуществлением операций как по самим банковским картам, так и по их обслуживанию, не облагается НДС, за исключением платы за выдачу банковских карт, которая в настоящее время облагается и, скорее всего, в дальнейшем будет облагаться налогом на добавленную стоимость. Однако хотелось бы получить официальные разъяснения налоговых органов, что именно они понимают под операциями и услугами, связанными с обслуживанием банковских карт, чтобы не возникло такой же ситуации, как и с кредитными операциями. Поскольку налогообложение операций, связанных с обслуживанием банковских карт, четко не прописано в действующей редакции гл. 21 НК РФ, решение вопроса о том, подлежит или нет налогообложению НДС та или иная комиссия (плата), взимаемая банком по операциям с банковскими картами, осуществляется по общему принципу: операции по открытию, ведению банковских счетов, служащих для расчетов по банковским картам, осуществление самих расчетов и иные операции, которые можно отнести в соответствии с подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ к банковским операциям, не облагаются банками налогом на добавленную стоимость. Кроме того, после вступления в силу гл. 21 НК РФ не облагается НДС процессинг (подп. 4 п. 3 ст. 149 НК РФ). При этом существует Письмо МНС России от 28.02.2002 N 03-2-06/543/24-3951, которое определяет, какие операции подпадают под процессинг и не подлежат обложению НДС, а какие операции НДС облагаются. Так, под процессингом понимается деятельность, включающая в себя сбор, обработку и рассылку участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами, осуществляемая процессинговым центром. Таким образом, не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость: - оказание услуг по обеспечению информационного и технологического взаимодействия между участниками финансовых расчетов, включая услуги по сбору, обработке и рассылке участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами и платежными документами; - предоставление процессинговых услуг по расчетам для предприятий торговли и сервиса, банков, финансовых компаний и других организаций; - выполнение действий, связанных с: приемом от продавцов электронных платежных документов, сформированных покупателями; идентификацией продавцов и покупателей; проверкой целостности электронных платежных документов; маршрутизацией электронных платежных документов на оплату в соответствующий

расчетный банк; - прием ответов расчетных банков о проведении или отказе от проведения платежей покупателей на счета продавцов; - направление продавцам информации о результатах проведения платежей. Вместе с тем в соответствии с указанным Письмом облагаются НДС следующие операции: - по предоставлению инструктивных материалов в электронном виде; - передача специализированного программного обеспечения; - консультирование по телефону либо электронной почте, т.е. консультационные услуги, оказываемые в рамках обеспечения технологического взаимодействия между участниками расчетов; - услуги по обеспечению технологического оборудования расходными и комплектующими материалами (необходимыми для бесперебойной работы платежной системы банка); - услуги по техническому обслуживанию (профилактике и ремонту) терминальных устройств банкоматов, кассовых (торговых) терминалов, других устройств, обеспечивающих управление финансовыми ресурсами клиентов с помощью банковских карт; - услуги по сопровождению и обеспечению функционирования программного обеспечения для ЭВМ; - услуги, оказываемые в рамках обеспечения информационного взаимодействия между участниками расчетов по мониторингу (удаленному электронному контролю) за состоянием банкоматов и терминалов; - услуги по сопровождению процессинговых центров, программного обеспечения для банкоматов, а также другие аналогичные операции банков и процессинговых центров. Выдача поручительств за третьих лиц. Операции по выдаче поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме, относятся к числу освобождаемых от налогообложения НДС банковских операций. В соответствии с действующим законодательством аваль - это поручительство по векселю, которое дается третьим лицом или одним из лиц, подписавших вексель. Оплачивая вексель, авалист приобретает права, вытекающие из переводного векселя, против того, за кого он дал гарантию, и против тех, которые в силу переводного векселя обязаны перед этим последним. В связи с этим доходы, полученные банком при осуществлении операций по авалированию векселей, не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Что касается освобождения от налогообложения оказания услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы "клиент-банк" (включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала), то указанная норма распространяется также на систему iBANK и иные аналогичные системы. Не относятся к банковским операциям и подлежат налогообложению следующие услуги, оказываемые банком: - оформление карточки с образцами подписей и описка печати; - оформление по просьбе клиента платежных поручений и платежных требований; - операции по выполнению банком функций агента валютного контроля. Выдача (оформление) чековых книжек. Комиссия, полученная за оформление чековых книжек в рамках расчетно-кассового обслуживания, подлежит учету на счете 70107 "Другие доходы" символ 17205 "Комиссия, полученная по другим операциям" без взимания НДС. Плата за выдачу чековой книжки отражается на счете 70107 "Другие доходы" символ 17301 "Другие полученные доходы от выбытия (реализации) имущества", при этом указанная плата подлежит обложению НДС (Письмо МНС России от 23.04.2004 N 03-2-06/1/1055/22, Письмо ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@). Вместе с тем интересным является Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 по делу N А56-24327/2005, в котором указано, что исходя из положений гл. 45 ГК РФ и параграфа 5 гл. 46 ГК РФ следует, что выдача чековой книжки осуществляется в рамках договора банковского счета, который заключается и исполняется банками в соответствии с выданной лицензией, следовательно, операция по оформлению и выдаче чековых книжек является банковской и не облагается НДС. Банку при формировании тарифов комиссионных вознаграждений, взимаемых с клиентов юридических лиц, индивидуальных предпринимателей, физических лиц, необходимо правильно формулировать название тарифов, т.к. некорректное название тарифа может привести к налоговым спорам при проверках, когда банк будет доказывать, что это банковская операция, не облагаемая НДС, а налоговый орган - настаивать на том, что данная операция не относится к банковским и подлежит обложению НДС. Кроме того, в тарифах комиссионных вознаграждений по операциям, которые облагаются налогом на добавленную стоимость, должно быть указано "в том числе НДС" или "включая НДС", если размер комиссионного вознаграждения указан уже с налогом; банк может также отдельно указывать в тарифе размер комиссионного вознаграждения без НДС и сумму НДС по данной комиссии. Особенности налогообложения операций по предоставлению в аренду имущества и предоставлению в пользование банковских сейфов Наиболее часто встречающимися арендными операциями являются операции по сдаче в аренду банками помещений, не занятых производственными службами банка и не используемых для

управления. Доходы, получаемые банком от операций по аренде имущества, подлежат обложению НДС. Если по арендованным помещениям согласно договору аренды на арендатора возложена обязанность по возмещению расходов банка-арендодателя по оплате услуг энерго-, тепло- и водоснабжения помимо арендной платы, то суммы полученного банком возмещения также подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Однако в появившемся в 2006 году Письме Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-15/52 сказано, что арендодатель не вправе выставлять арендатору счет-фактуру на сумму компенсации за потребляемую арендатором электроэнергию. По сути, то же должно распространяться и на возмещение расходов арендатором по оплате услуг тепло- и водоснабжения помимо арендной платы. Однако автор данной книги не согласен с указанной позицией финансового ведомства, потому что оно меняет ранее существовавшую позицию, при этом никаких новых для этого оснований в действующем законодательстве не появилось. В соответствии с п. 1 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению предоставление банкомарендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации. Однако указанное положение применяется только в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации. Перечень таких иностранных государств установлен Приказом МИД России N 13747. МНС России N БГ-3-06/386 от 13.11.2000. Плата, взимаемая банком за осуществление операций по предоставлению в пользование банковских сейфов, облагается НДС. В случае утери ключей от арендованного банковского сейфа (сейфовой ячейки) и списания банком средств клиента, размещенных (учтенных) на счете "Прочие привлеченные средства физических лиц" в качестве залога, производится начисление НДС по ставке в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ, т.е. 18/118. Оставшаяся часть средств подлежит зачислению в доходы банка по счету 70107 "Другие доходы" символ 17318 "Другие доходы". Налоговые органы, основываясь на позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.07.1996 N 7965/95, считают, что денежные средства не могут быть предметом залога, поэтому денежные средства, полученные от клиентов в соответствии с условиями договора о предоставлении в пользование (в аренду) банковского сейфа в качестве залога (страхового обеспечения, гарантийной суммы - банки используют разную терминологию, что не меняет сути операции), подлежат обложению НДС в момент получения, а при возврате указанных денежных средств банки уплаченный налог принимают к вычету. Автор не согласен с такой позицией, т.к. средства клиентов, размещенные (учтенные) на счете "Прочие привлеченные средства физических лиц", не связаны с расчетами по оплате реализованных услуг, имущества и изначально предполагаются к возврату клиенту при соблюдении им всех условий договора. Особенности налогообложения операций с ценными бумагами В соответствии с подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению операции по реализации долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок. Не облагается НДС передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при выходе (выбытии) из хозяйственного общества, т.к. такая операция не признается реализацией. При передаче участнику общества имущества, ранее внесенного им в качестве взноса в уставный капитал (фонд), объекта налогообложения НДС не возникает. При передаче этому участнику иного имущества положительная стоимостная разница облагается налогом в общеустановленном порядке. Операции банка по покупке-продаже ценных бумаг от своего имени и за свой счет не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Если же банк выступает посредником и осуществляет операции по покупке-продаже ценных бумаг по договору на брокерское обслуживание (договору комиссии, договору поручения, агентскому и иному аналогичному договору), осуществляет депозитарное обслуживание по договору на депозитарное обслуживание, то получаемое банком вознаграждение облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. Налогообложение сумм, полученных банком от клиентов в возмещение комиссий биржи и иных посредников, через которых банк осуществляет посреднические операции с ценными бумагами клиентов, зависит от того, как формируются тарифы банка. В случае если вознаграждение биржи (иного посредника) с учетом налога на добавленную стоимость в соответствии с п. 5 ст. 170 включается банком в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, то стоимость услуги, оказываемой клиенту, формируется с учетом вышеназванных затрат и подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. Счет-фактура в этом случае также оформляется в общеустановленном порядке. В случае если договором на оказание брокерских услуг (иных посреднических услуг, связанных с операциями с ценными бумагами) предусмотрена компенсация затрат банка, связанных с оплатой услуг биржи (иного посредника), то стоимость вышеуказанных компенсируемых расходов

банка учитывается на счетах учета расчетов с прочими кредиторами и дебиторами. Средства, полученные в пределах фактических затрат банка на оплату компенсируемых расходов с учетом налога на добавленную стоимость, не подлежат обложению этим налогом. В этом случае банк составляет счета-фактуры на сумму комиссионного вознаграждения и предъявляет их клиенту. Отдельной строкой при этом должна быть отражена стоимость услуг биржи по указанной сделке. Указанные счета-фактуры регистрируются банком в книге продаж только в части стоимости реализованной собственной услуги, являющейся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. Особенности налогообложения операций по реализации основных средств Банк должен определить в учетной политике для целей налогообложения порядок налогообложения операций по реализации основных средств в зависимости от периода их приобретения и порядка отражения в бухгалтерском и налоговом учете. При этом банку придется самостоятельно принимать решение, т.к. существуют различные мнения по вопросу налогообложения таких операций. При осуществлении операций по реализации банком основных средств автор предлагает применять следующий порядок обложения таких операций налогом на добавленную стоимость. Если основные средства приобретены банком и введены в эксплуатацию до 1 января 2002 г.. отражены по счетам бухгалтерского учета по стоимости, включающей НДС, то при реализации таких основных средств налоговая база по НДС определяется в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ как разница между ценой реализуемого имущества с учетом налога и остаточной стоимостью имущества с учетом переоценок по данным бухгалтерского учета. Если основные средства приобретены банком, применяющим п. 5 ст. 170 НК РФ, и введены в эксплуатацию до 1 января 2002 г., отражены по счетам бухгалтерского учета по стоимости без НДС, то при реализации таких основных средств налоговая база по НДС определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость реализуемого имущества без НДС. Если основные средства приобретены банком и введены в эксплуатацию после 1 января 2002 г., то независимо от того, отражены эти основные средства по счетам бухгалтерского учета с НДС или без НДС, при реализации таких основных средств налоговая база по НДС определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость реализуемого имущества без НДС. Наибольшие сложности возникают при реализации основных средств банками, которые применяют налоговые вычеты, когда часть НДС при приобретении основных средств была принята к вычету, а часть учтена в стоимости основных средств. С одной стороны, неправильно при реализации таких основных средств применять п. 3 ст. 154 НК РФ, т.к. в стоимости учтен уплаченный при приобретении НДС частично. С другой стороны, некорректно начислять НДС с полной стоимости реализации. Дифференцированное исчисление налоговой базы - в виде разницы между частью цены реализации с НДС и частью остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета, включающей НДС, и в виде полной цены реализации с НДС с оставшейся части цены - Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. Наиболее правильным с точки зрения снижения налоговых рисков является определение налоговой базы при реализации таких основных средств как стоимость реализуемого имущества без НДС. Особенности налогообложения страхового возмещения Полученные банком-страхователем суммы страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом банка, являющегося кредитором, облагаются налогом на добавленную стоимость, если страхуемые договорные обязательства предусматривают реализацию товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения НДС. Полученное банком страховое возмещение по договору страхования риска неисполнения обязательства контрагентом не облагается налогом на добавленную стоимость, если страхуемые договорные обязательства предусматривают реализацию товаров (работ, услуг), реализация которых не признается объектом налогообложения НДС. В частности, полученное банком страховое возмещение по договору страхования риска неисполнения обязательства контрагентом по кредитному договору при наступлении страхового случая не подлежит включению в налогооблагаемую базу по НДС. Особенности налогообложения операций займа В соответствии с подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению НДС операции по предоставлению займов в денежной форме. Доходы, полученные банком-заимодавцем в виде процентов по договору займа ценных бумаг, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Купонный доход, полученный заемщиком от эмитента, в случае если объектом займа является долговое обязательство (облигация), не

подлежит обложению налогом на добавленную стоимость у владельца облигации - заемщика. В случае если указанный купонный доход или его часть перечисляется заемщиком заимодавцу этих ценных бумаг, то у заимодавца такой купонный доход признается платой за оказанную финансовую услугу по предоставлению ценных бумаг по договору займа и подлежит обложению НДС. Налогообложение операций по выдаче займов в драгоценных металлах рассматривается в разделе "Особенности налогообложения операций с драгоценными металлами". Особенности налогообложения операций по договорам финансирования под уступку денежного требования, передачи имущественных прав Особенности налогообложения операций по договорам финансирования под уступку денежного требования, передачи имущественных прав регулируются ст. 155 НК РФ. С 1 января 2006 г. вступила в силу новая редакция гл. 21 НК РФ. Изменениями предусмотрена отмена п. 3 ст. 155 НК РФ в действующей в 2005 г. редакции, согласно которой налогообложению подлежали иные финансовые услуги, связанные с требованиями, являющимися предметом уступки, что не означает отмену налогообложения указанных операций. Новая редакция ст. 155 НК РФ, вступившая в силу с 1 января 2006 г., устанавливает порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ), передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав (п. 5 ст. 155 НК РФ). Пункты 1 и 2 в новой редакции не изменились. Статья 155 НК РФ дополнена п. 4, в соответствии с которым при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и(или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Последняя норма новая и не имеет практики применения. Однако налоговыми органами в данный момент рекомендовано (устно) следующее применение указанной нормы: п. 1, 2 и 4 ст. 155 НК РФ необходимо применять как взаимосвязанные следующим образом. При уступке банком - первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС, операции по реализации указанных товаров (работ, услуг) облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке (в объеме и на условиях, предусмотренных первоначальным договором, в момент вступления в силу договора цессии независимо от размера оплаты, полученной от лица, приобретающего денежное требование) по ставке 18%. При уступке банком - новым кредитором, получившим денежное требование от первоначального кредитора по договору уступки денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС. налоговая база определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Момент определения налоговой базы по указанным услугам определяется как день последующей уступки данного требования или день прекращения соответствующего обязательства (день исполнения должником данного требования). Налогообложение налоговой базы, полученной в виде соответствующей разницы, производится по ставке 18/118. Уступка права требования банком - новым кредитором по кредитному договору не облагается НДС на сумму, равную сумме основного долга и процентов, исчисленных к моменту передачи права требования. При уступке банком-кредитором, получившим денежное требование у третьих лиц по договору уступки (приобретения) денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат и не подлежат обложению НДС, налоговая база определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Момент определения налоговой базы по указанным услугам определяется как день последующей уступки данного требования или день прекращения соответствующего обязательства (день исполнения должником данного требования). Налогообложение налоговой базы, полученной в виде соответствующей разницы, производится по ставке 18/118. Интересным является Письмо Минфина России от 26.06.2006 N 03-04-11/111, которым разъяснен порядок исчисления НДС при прекращении обязательства должника завершением конкурсного производства. Минфин России полагает, что поскольку последующая уступка приобретенного организацией денежного требования к должнику не осуществлялась, требование должником не исполнено и доход по данному требованию не получен, то оснований для определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость не имеется. При осуществлении банком факторинговых операций полученное банком - финансовым агентом вознаграждение подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке 18%. МНС России Письмом от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1371/22 разъяснило порядок применения налога на добавленную стоимость при осуществлении факторинговых операций. В Письме, в частности, указано, что финансовый агент при оказании клиенту услуг финансирования под уступку денежного

требования обязан составить счет-фактуру в двух экземплярах не позднее пяти дней с момента получения финансовым агентом от клиента - поставщика товаров (работ, услуг) всех документов, удостоверяющих право требования к должнику. Один экземпляр счета-фактуры передается клиенту, а второй - регистрируется финансовым агентом в книге продаж в сроки, установленные п. 8 ст. 167 НК РФ, т.е. на момент определения налоговой базы, под которым понимается день последующей уступки требования или день исполнения обязательств должником. Перечисление денежных средств клиенту в соответствии с договором финансирования под уступку денежного требования производится банком - финансовым агентом без выделения в платежных поручениях сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных клиентом покупателю. Порядок определения налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав, прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав регулируется п. 3 и 5 ст. 155 НК РФ с учетом положений п. 8 ст. 167 НК РФ. Особенности налогообложения штрафных санкций Вопрос налогообложения штрафных санкций уже на протяжении пяти лет остается дискуссионным. Эту проблему создал законодатель, а решать ее приходится налогоплательщикам. История вопроса такова. В первоначальной редакции гл. 21 НК РФ в подп. 5 п. 1 ст. 162 НК РФ было указано, что налоговая база определяется с учетом сумм санкций, полученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг; при этом санкции за просрочку надлежащего исполнения обязательства и(или) за неисполнение денежного обязательства учитываются при определении налоговой базы в части превышения полученных сумм над суммами, исчисленными исходя из ставки рефинансирования Банка России. Однако еще до вступления в силу гл. 21 НК РФ подп. 5 п. 1 ст. 162 НК РФ был исключен Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ, в связи с чем налогоплательщики сделали вывод, что суммы санкций вообще не подлежат обложению НДС. Однако налоговые органы высказали иное мнение и предложили облагать все полученные санкции в полном объеме, причем независимо от того, какой стороной по договору эти санкции получены - продавцом или покупателем. В 2004 г. появилась более разумная позиция, которая была изложена в Письме МНС России от 27.04.2004 N 03-1-08/1087/14 и заключается в следующем. Суммы, полученные банком от взимания штрафов, пеней и иных санкций, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость, если они получены за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг, облагаемых НДС. Указанные суммы, полученные за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг, не облагаемых НДС, не подлежат включению в налогооблагаемую базу по налогу. Суммы штрафных санкций, полученные банком, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), включаются в налогооблагаемую базу по НДС, если банк выступает поставщиком товаров (работ, услуг). Если банк выступает покупателем товаров (работ, услуг) и получает суммы штрафных санкций за ненадлежащее исполнение договора поставщиком товаров (работ, услуг), то такие суммы штрафных санкций НДС не облагаются. Особенности налогообложения рекламной продукции Дискуссию о том, необходимо ли облагать налогом на добавленную стоимость рекламносувенирную продукцию, прекратил Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ, в соответствии с которым с 1 января 2006 г. не подлежит налогообложению передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. Следовательно, передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых превышают 100 руб., подлежит налогообложению в полном объеме. Безусловно, данная позиция, пусть и закрепленная теперь законодательно, вызывает недоумение, поскольку в ней отсутствует логика. Расходы на рекламу, в том числе по приобретению рекламно-сувенирной продукции, включаются в расходы, учитываемые в расчете налоговой базы по налогу на прибыль (п. 4 ст. 264 НК РФ), расходы, связанные с безвозмездной передачей, не учитываются в расчете налоговой базы по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ), следовательно, передачу в рекламных целях продукции никак нельзя признать реализацией на безвозмездной основе. А говорить о том, что в целях исчисления налога на прибыль такая операция признается рекламой, а не безвозмездной передачей (иначе эти расходы не включались бы в расчет налоговой базы по налогу на прибыль), а в целях исчисления налога на добавленную стоимость - это безвозмездная передача, просто неправильно, т.к. суть операции не меняется в зависимости от того, какую главу НК РФ к ней пытаются применить. Произвол налоговых органов, пытающихся взыскать налоги даже там, где законом это не предусмотрено, и пассивность законодателей, закрепляющих этот "произвол" в законе, просто подрывают авторитет государства.

При этом, возлагая на налогоплательщиков обязанности по уплате НДС с рекламных расходов за счет собственных источников, налоговые органы не позволяют суммы начисленного в этих случаях НДС включать в расходы, учитываемые в расчете налоговой базы по налогу на прибыль. К сожалению, несмотря на выражение своего негативного отношения к работе законодателей и налоговых органов, налогоплательщики вынуждены считаться с мнением налоговых органов и следовать нормам закона. Поэтому при осуществлении рекламных кампаний банк применяет следующий порядок налогообложения. Бесплатная раздача сувенирной продукции (авторучек, ежедневников, календарей, визит-ниц, кепок, футболок и пр.) в рамках рекламной кампании облагается налогом на добавленную стоимость в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. По мнению Минфина России, листовки, буклеты и т.п. подлежат обложению НДС в общем порядке (письма Минфина России от 25.11.2004 N 03-04-11/209, от 11.02.2005 N 03-04-11/30). Однако, по нашему мнению, листовки, буклеты информационного характера, содержащие рекламную информацию об услугах банка, не относятся к сувенирной продукции, т.к. не являются вещью, которую получатель такой листовки или буклета может использовать в личных или производственных целях, поэтому такие листовки и буклеты при передаче не следует облагать НДС. Такового же мнения зачастую придерживаются и работники налоговых органов. Особенности налогообложения подарков В связи с тем что передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг), расходы по дарению подарков физическим и юридическим лицам, осуществляемые за счет прибыли, остающейся после уплаты налога на прибыль, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Что касается расходов по проведению праздничных банкетов, то существуют два мнения о необходимости начисления НДС на такие расходы. Одно мнение: расходы на проведение праздничного банкета являются передачей товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, т.е. объект налогообложения НДС возникает на основании подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ. Согласно другому мнению, если осуществление каких-либо затрат изначально осуществляется за счет расходов, не учитываемых в расчете налоговой базы по налогу на прибыль, то такие затраты не могут быть объектом обложения НДС (Письмо Минфина России от 16.06.2005 N 03-04-11/132, Письмо МНС России от 21.01.2003 N 03-1-08/204/26-В088). Особенности налогообложения дебиторской и кредиторской задолженности, возмещения убытков В случае неисполнения покупателем - контрагентом банка до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), облагаемого НДС, датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат: 1) день истечения указанного срока исковой давности; 2) день списания дебиторской задолженности. Списание на убытки банка-кредитора невостребованной (непогашенной) дебиторской задолженности, числящейся на балансе банка, рассматривается как безвозмездная передача и облагается налогом на добавленную стоимость. Суммы денежных средств, полученные банкомкредитором в счет оплаты указанных товаров (работ, услуг) после уплаты НДС в бюджет, повторно в облагаемый налогом оборот не включаются. Указанная норма исключена из гл. 21 НК РФ с 1 января 2006 г., но не потеряла своей актуальности для банков, применяющих п. 5 ст. 170 НК РФ, т.к. для них моментом определения налоговой базы является день оплаты товаров (имущества), работ, услуг, имущественных прав. Суммы невостребованной кредиторской задолженности, возникшей у банка при покупке товаров (работ, услуг), а также в результате осуществления операций, не признаваемых операциями по реализации товаров (работ, услуг) (невостребованные дивиденды, средства, выведенные из уставного капитала по заявлению участника и не истребованные им), невостребованные расходы по долговым обязательствам банка, списанные по истечении срока исковой давности на финансовые результаты в составе внереализационных доходов, налогом на добавленную стоимость не облагаются. Денежные средства, полученные банком в качестве возмещения работниками банка либо сторонними лицами убытков, связанных с выбытием имущества, подлежат обложению НДС. В случае если вышеуказанные средства не связаны с реализацией (выбытием) товаров, работ, услуг и направляются на восстановление (ремонт) имущества, то они не облагаются НДС. Такая позиция изложена в письмах МНС России от 11.03.2003 N 03-2-06/1/775/22-И617, УМНС России по г. Москве от 28.08.2003 N 26-12/47038, Минфина России от 20.09.2005 N 03-04-11/244.

Особенности налогообложения сумм возмещения работниками стоимости личных телефонных переговоров; выдача трудовых книжек; передача санаторно-курортных путевок В случае выявления в ходе проверки детализированных отчетов, предоставленных операторами мобильной связи, а также расшифровок междугородних и международных телефонных переговоров, разговоров непроизводственного (частного) характера указанные затраты подлежат возмещению за счет работников, допустивших данные затраты, с учетом НДС с последующим перечислением налога в бюджет. Правда, существует Письмо УМНС России по г. Москве от 19.03.2003 N 24-11/15066, в котором сказано следующее: средства, поступающие в кассу предприятия от работников или удерживаемые из зарплаты работников в зачет оплаты полной стоимости услуг связи, банковских услуг и услуг ЦГСЭН, произведенной в пользу работников, не могут рассматриваться как доход (экономическая выгода), следовательно, если возмещение, поступившее от физических лиц. эквивалентно величине произведенных в пользу этих лиц расходов, то объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость не возникает. Банк с учетом налоговых рисков самостоятельно решает вопрос о налогообложении сумм возмещения работниками стоимости личных телефонных переговоров и закрепляет выбранный порядок в соответствии с принятым решением в учетной политике для целей налогообложения. Продажа (передача) трудовых книжек банком своим работникам подлежит обложению НДС. Согласно Письму Минфина России от 16.03.2006 N 03-05-01-04/68 при передаче работникам на безвозмездной основе санаторно-курортных путевок, приобретенных за счет чистой прибыли и переданных работникам в качестве материальной помощи, налог на добавленную стоимость не уплачивается. Особенности налогообложения операций с драгоценными металлами Часть совершаемых банком операций с драгоценными металлами относится к числу банковских операций и в соответствии с подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС. К таким операциям, в частности, относятся открытие и ведение обезличенных металлических счетов (за исключением металлических счетов ответственного хранения драгоценных металлов), включая зачисление драгоценных металлов на счет, возврат со счета, перевод драгоценных металлов с других обезличенных счетов, зачисление на металлические счета при физической поставке драгоценных металлов, зачисление на металлические счета драгоценных металлов, проданных клиенту, а также размещение драгоценных металлов от своего имени и за свой счет на депозитные счета, открытые в других банках. Кроме того, подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ установлен перечень конкретных операций по реализации драгоценных металлов, которые не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Данной нормой НК РФ установлено, что не подлежат налогообложению операции по реализации драгоценных металлов в слитках банками при условии, что эти слитки остаются в одном из хранилищ Банка России или хранилищах банков. Операции по реализации слитков из драгоценных металлов, осуществляемые банком с последующим зачислением их на металлический счет покупателя (юридического или физического лица), т.е. без изъятия из сертифицированного хранилища банка, не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. В случае изъятия клиентом из хранилища банка указанных слитков возникает обязанность по уплате НДС в том налоговом периоде, в котором они изымаются клиентом. При этом налоговая база определяется как стоимость этих слитков, исчисленная исходя из цен, указанных в договоре купли-продажи с учетом норм ст. 40 НК РФ. Не облагаются налогом на добавленную стоимость операции по реализации слитков из драгоценных металлов одним уполномоченным банком (продавцом) другому уполномоченному банку (покупателю) с временным краткосрочным изъятием их для целей транспортировки из сертифицированного хранилища продавца при условии размещения проданных слитков в сертифицированном хранилище покупателя. Выдача займа в драгоценных металлах относится к банковским операциям по привлечению во вклады и размещению драгоценных металлов, поэтому такая операция не подлежит налогообложению НДС, включая полученный доход. При этом операции банка по предоставлению слитков из драгоценных металлов по договору займа не подлежат налогообложению только в случае возврата заемщиком в сроки, установленные договором займа, также слитков из драгоценных металлов. Если в сроки, установленные договором, заемщик с целью прекращения своих обязательств по соглашению с банком-кредитором передает ему денежные средства или иное имущество, то у банка появляется обязанность по уплате налога на добавленную стоимость, поскольку происходит реализация слитков с изъятием их из сертифицированного хранилища. Полученное банком комиссионное вознаграждение при осуществлении операций с драгоценными металлами по договору поручения, иному аналогичному договору подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке. При осуществлении операций с драгоценными металлами банку следует руководствоваться

Письмом МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@, Письмом УМНС России по г. Москве от 17.09.2002 N 24-14/43091. Особое внимание заслуживает Письмо Минфина России от 14.08.2006 N 03-04-15/153 о налогообложении налогом на добавленную стоимость операций по реализации банками драгоценных металлов в слитках. Автор данной книги приводит текст письма целиком. "В связи с обращениями от 31.10.2005 N 01-2-02/1512 и от 05.07.2006 N 03-1-02/1257 по вопросам применения освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации банками драгоценных металлов в слитках Минфин России взамен Письма от 07.12.2005 N 03-04-15/108 сообщает следующее. Согласно подпункту 9 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее Кодекс) операции по реализации драгоценных металлов в слитках Центральным банком Российской Федерации и банками не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость при условии, что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Центрального банка Российской Федерации или хранилищах банков). Указанной нормой Кодекса установлено, что освобождение от налогообложения операций по реализации банками драгоценных металлов в слитках применяется при условии, что драгоценные металлы остаются в хранилищах банков. На основании данной нормы в случае, если при реализации банком-продавцом слитки изымаются из его хранилища, для подтверждения правомерности применения освобождения от налогообложения банку-продавцу необходимо иметь документы, подтверждающие, что слитки будут находиться в сертифицированном хранилище банка-покупателя. При этом указанной нормой перечень соответствующих документов не установлен. Одновременно необходимо отметить, что согласно подпункту 9 пункта 3 статьи 149 Кодекса не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость реализация драгоценных металлов налогоплательщиками (за исключением указанных в подпункте 6 пункта 1 статьи 164 Кодекса) Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации и банкам. В соответствии со статьей 143 Кодекса налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются в том числе организации, к числу которых согласно пункту 2 статьи 11 Кодекса относятся банки. Действующими нормативными правовыми актами установлено, что операции с драгоценными металлами имеют право совершать банки, которые имеют лицензии Банка России на осуществление операций с драгоценными металлами, а также Банк России, осуществляющий деятельность на основании Федерального закона от 10 июля 2002 г. N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)". Таким образом, из двух вышеуказанных норм подпункта 9 пункта 3 статьи 149 Кодекса следует, что при реализации банками слитков драгоценных металлов обязанность по уплате налога на добавленную стоимость возникает при изъятии слитков из хранилищ, за исключением операций по реализации слитков в процессе межбанковского оборота, когда и продавцами и покупателями являются банки, которые имеют лицензии Банка России на осуществление операций с драгоценными металлами, а также Банк России. Принимая во внимание действующие нормы банковского законодательства, реализация (передача права собственности) банками и Банком России драгоценных металлов в слитках другим банкам и Банку России освобождается от налогообложения (не подлежит налогообложению) налогом на добавленную стоимость с учетом следующего. В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом. Так, пунктом 1 статьи 454 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Следовательно, документами, подтверждающими обоснованность освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость операций банка-продавца по реализации слитков драгоценных металлов банкам-покупателям, являются следующие документы: - договор, в соответствии с которым банк-продавец осуществляет реализацию драгоценных металлов в слитках банку-покупателю, а также Банку России в собственность; - акт приема-передачи драгоценных металлов в слитках, подписанный уполномоченными представителями банка-продавца и банка-покупателя; - копия лицензии Банка России на совершение операций с драгоценными металлами, выданная банку-покупателю (за исключением случаев, когда покупателем является Банк России). В случае, если в договорах на реализацию слитков драгоценных металлов не указано, что банк-покупатель действует на основании договора комиссии, то по таким договорам право собственности на слитки также возникает у банка-покупателя, а операции по их реализации банкомпродавцом освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость. В случае, если дальнейшая передача приобретенных драгоценных металлов осуществляется

банком-покупателем на основании возмездных договоров, предусматривающих переход права собственности другим лицам, не являющимся банками (т.е. слитки драгоценных металлов выходят из межбанковского оборота), такая передача подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. В случае, если в соответствии с условиями договора банк-продавец реализует драгоценные металлы в слитках банку-покупателю, в том числе Банку России, действующему от своего имени, но за счет комитента, также являющегося банком (т.е. слитки драгоценных металлов не выходят из межбанковского оборота), освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость сохраняется на основании пункта 1 статьи 996 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которому вещи, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Документами, подтверждающими обоснованность освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость указанной операции, являются следующие документы: - договор, в соответствии с которым банк-продавец осуществляет реализацию драгоценных металлов в слитках банку, действующему в интересах банка-комитента; - акт приема-передачи драгоценных металлов в слитках, подписанный уполномоченными представителями сторон; - копия лицензии Банка России на совершение операций с драгоценными металлами, выданная банку-покупателю (за исключением случаев, когда покупателем является Банк России); - копия лицензии Банка России на совершение операций с драгоценными металлами, выданная банку-комитенту (за исключением случаев, когда банком-комитентом является Банк России). Соответственно в случае, если в договорах на реализацию слитков драгоценных металлов указано, что банк-покупатель действует от своего имени, но за счет комитента, не являющегося банком, и проданные слитки не размещаются в одном из хранилищ, указанных в подпункте 9 пункта 3 статьи 149 Кодекса, то такие операции у банка-продавца подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. Об изложенном просьба довести до сведения налоговых органов. Одновременно сообщаем, что ответ аналогичного содержания направлен Ассоциации российских банков (письмо Минфина России от 04.08.2006 N 03-04-03/20)." Особенности налогообложения операций доверительного управления Вознаграждение банка - доверительного управляющего подлежит обложению НДС. В действующей в 2005 г. редакции НК РФ не был определен порядок исчисления налоговой базы по операциям, совершенным доверительным управляющим. Налоговые органы придерживались позиции, что налоговую базу должен рассчитывать именно доверительный управляющий, а не участники доверительного управления. Однако с 1 января 2006 г. в гл. 21 НК РФ введена новая ст. 174.1, которая определяет порядок исчисления и уплаты налога при осуществлении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом. Согласно ст. 174.1 НК РФ при совершении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом на доверительного управляющего возлагаются обязанности налогоплательщика налога на добавленную стоимость. При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором доверительного управления имуществом доверительный управляющий обязан выставить соответствующие счета-фактуры. Если банк применяет метод принятия налогового вычета, то налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и(или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения, в соответствии с договором доверительного управления имуществом предоставляется только банку - доверительному управляющему при наличии счетовфактур, выставленных банку продавцами. При этом банк - доверительный управляющий имеет право на применение налогового вычета только при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом и используемых им при осуществлении иной деятельности. Особенности определения налоговой базы банком - налоговым агентом Порядок определения налоговой базы налоговыми агентами установлен ст. 161 НК РФ. Банк признается налоговым агентом в следующих случаях: - при приобретении товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг);

- при аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ, муниципального имущества у органов государственной власти и управления и органов местного самоуправления. Налоговая база определяется отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В случае если банк в соответствии со ст. 161 НК РФ признается налоговым агентом, головной офис и филиалы, выполняющие функции налоговых агентов, отражают суммы НДС, удержанные в течение налогового периода (календарного месяца) с доходов иностранных юридических лиц и доходов арендодателей федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества, на балансовых счетах 60301 "НДС для уплаты в бюджет за иностранное лицо" и 60301 "НДС для уплаты в бюджет за арендодателя" соответственно. Налог на добавленную стоимость, исчисленный в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на день перечисления средств иностранному лицу и отражается по счету 60301 "НДС для уплаты в бюджет за иностранное лицо" в рублях. Банк признается налоговым агентом при приобретении у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, товаров (работ, услуг), местом реализации которых в соответствии с нормами гл. 21 НК РФ является территория Российской Федерации. В частности, в соответствии со ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации (в том числе через постоянное представительство) и покупает следующие работы, услуги: - передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав; - оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации; - оказание консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научноисследовательских и опытно-конструкторских работ; - предоставление персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя; - сдача в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств; - оказание услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, перечисленных в данном подпункте. При заключении банком с иностранным правообладателем договора, предусматривающего право использования объектов интеллектуальной собственности, независимо от того, происходит передача прав собственности или передается неисключительное право, реализация таких услуг на приобретение права на использование программного продукта, поддержку программного продукта и т.п. подлежит налогообложению НДС в Российской Федерации. Банк в данном случае признается налоговым агентом и при перечислении иностранным организациям платы за указанные услуги удерживает НДС в установленном порядке. Подлежат налогообложению НДС банком - налоговым агентом, в частности, платежи за право использования лицензионного программного обеспечения SWIFT (роялти), MasterCard. Что касается налогообложения услуг SWIFT, то это - отдельная тема для изучения. Несмотря на внушительный перечень платежей, осуществляемых пользователями SWIFT, под перечень услуг, попадающих в список услуг, местом реализации которых в соответствии с нормами ст. 148 НК РФ является территория Российской Федерации, в явном виде подпадают только разовые и ежегодные платежи за право использования лицензионного программного обеспечения SWIFT (роялти). Поэтому все было бы достаточно просто, если бы Минфин России не озадачил пользователей SWIFT своим Письмом от 28.02.2006 N 03-04-08/47, направленным в адрес Российской Национальной Ассоциации СВИФТ (РОССВИФТ), по вопросу налогообложения НДС услуг SWIFT, приобретаемых российскими организациями (в том числе банками). В целях обеспечения унификации налогообложения услуг SWIFT на территории Российской Федерации РОССВИФТ ежегодно обращается в компетентные органы за соответствующими разъяснениями. Но если раньше этим органом было МНС России, то теперь разъяснения по вопросам применения налогового законодательства дает Минфин России, отличающийся нестандартным прочтением Налогового кодекса РФ. SWIFT оказывает российским пользователям услуги в соответствии со следующим перечнем: 1) платежи, связанные со вступлением в SWIFT и регистрационные взносы: - вступительный взнос (Entry Fee); - оплата паевых взносов общества (Shareholding Fee) - необязательный платеж (по согласию пользователя); - ежегодные регистрационные платежи пользователей SWIFT (SWIFT User registration), включая платежи за поддержку в сети SWIFT банковского идентификационного кода и кода идентификации юридического лица (SWIFT BIC/BEI Registration Fees) и за публикацию этих кодов в справочниках BIC; 2) платежи, связанные с трафиком и с использованием различных сервисов/служб и продуктов SWIFT (Traffic and Usage Fees): - регистрация логического терминала (Logical Terminal Registration Fee);

- SWIFTNet FIN; - SWIFTNet Messaging Services (InterAct, FileAct, Browse и др.); - оплата закрытых групп пользователей SWIFT (MA-CUG Service Administrator Fees); - SWIFTNet Accord; 3) платежи, связанные с оплатой портов доступа SWIFT (SIPN Connectivity Fees): - оплата выделенного/коммутируемого портов; - оплата поддержки VPN; 4) платежи за средства обеспечения безопасности (Security Products Fees): - оплата цифровых сертификатов (PKI Certificate Fee); - оплата карточек доступа (ICC set); - оплата за управление сертификатами офицеров безопасности SWIFTNet (Certificate Management Fees); 5) разовые и ежегодные платежи за право использования лицензионного программного обеспечения SWIFT (роялти): - SWIFTNet Link Fees; - SWIFTAIIiance Interfaces Fees; 6) разовые платежи за установку некоторых видов лицензионного программного обеспечения SWIFT и инструктаж специалистов по его эксплуатации, а также за программы дистанционного обучения. Услуги по установке и инструктажу осуществляются специалистами, сертифицированными SWIFT, по мере необходимости и не носят регулярного характера; 7) платежи за справочно-информационную литературу (на бумажных и электронных носителях), а также платежи за доступ к данным ресурсам на web-сайте SWIFT в режиме онлайн (BIC Directory and User Documentation Annual Subscription); 8) платежи, перечисляемые в качестве компенсации административных расходов, связанных с ручной обработкой специалистами SWIFT счетов в случае отказа пользователя от использования механизма "прямого дебитования", а также платежи за выпуск дополнительных копий счетов SWIFT на бумажных носителях; 9) штрафы, выплачиваемые пользователями SWIFT за нарушение подписанных обязательств соблюдать требования Устава и других нормативных документов SWIFT. Письмом от 28.02.2006 N 03-04-08/47 Минфин России все услуги (кроме вступительных и регистрационных взносов, а также справочно-информационной литературы, если в соответствии с договором стоимость литературы и услуг не включается в вознаграждение, выплачиваемое за использование лицензионного программного продукта) посчитал вспомогательными к услугам по предоставлению прав на использование лицензионного программного обеспечения. Следовательно, следуя такой логике, все услуги SWIFT подлежат обложению НДС налоговым агентом. РОССВИФТ не удовлетворил полученный ответ (ведь ранее МНС России все услуги рассматривал отдельно и не признавал их вспомогательными по отношению к услугам по предоставлению прав на использование лицензионного программного обеспечения, да и спорным является вопрос о том, какие услуги отнести к основным, а какие - к вспомогательным), и он направил повторный запрос, выделив услуги, указанные в пунктах 2-4, 8 перечня, определив их как услуги по передаче данных между финансовыми организациями. Минфин России Письмом от 23.03.2006 N 03-04-08/69 ответил, что услуги по передаче данных между финансовыми организациями, оказываемые обществом SWIFT российским пользователям (кредитным организациям), не облагаются НДС. При этом основанием для освобождения от налогообложения этих услуг Минфин России выбрал подп. 4 п. 3 ст. 149 НК РФ (не подлежат налогообложению на территории Российской Федерации операции, осуществляемые организациями, обеспечивающими информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов). То есть Минфин России по-прежнему полагает, что местом реализации этих услуг является территория Российской Федерации. В результате такой "туманный" ответ не внес ясности в вопрос о налогообложении услуг SWIFT, оказываемых российским пользователям, и РОССВИФТ направил в апреле 2006 года третий запрос, сгруппировав услуги SWIFT по экономическому назначению. Ответ на последний запрос РОССВИФТ на момент написания данной главы книги не получен. Сам РОССВИФТ на сайте www.swift.ru рекомендует российским пользователям SWIFT выступать в качестве налогового агента и уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость при перечислении следующих платежей: - разовые и ежегодные платежи за право использования лицензионного программного обеспечения SWIFT (роялти) - SWIFTNet Link Fees, SWIFTAIIiance Interfaces Fees; - оплата поддержки шифровального оборудования VPN box в случае использования коммутируемых линий в качестве основного канала соединения (VPN box Maintenance Fee); - ежегодный платеж за доступ к справочно-информационной литературе в режиме онлайн (через Internet) (BIC Directory and User Documentation Annual Subscription онлайн). Неясно, почему в этот список РОССВИФТ включил именно оплату поддержки шифровального оборудования VPN box в случае использования коммутируемых линий в качестве основного канала соединения и ежегодный платеж за доступ к справочно-информационной литературе в режиме онлайн (через Интернет). Но поскольку РОССВИФТу не дано право разъяснять вопросы применения налогового законодательства, российским организациям, в том числе банкам, придется все-таки ждать ответа Минфина России на последний запрос Российской Национальной Ассоциации СВИФТ. Кроме того, Ассоциация российских банков также обратилась с обращением к статс-

секретарю - заместителю министра финансов РФ С.Д. Шаталову разрешить этот вопрос, понимая, что Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России политики зашел в тупик. От того, что в конечном итоге ответит Минфин России, будет зависеть и налогообложение операций иных иностранных организаций, оказывающих комплекс услуг российским организациям (в том числе банкам), например MasterCard. При аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ, муниципального имущества у некоммерческой организации, являющейся балансодержателем такого имущества, следует исходить из условий договора аренды. При оказании некоммерческой организацией услуг по сдаче в аренду закрепленного за ней государственного или муниципального имущества на основе договора аренды, заключенного между арендатором (головным офисом, филиалом банка) и балансодержателем - некоммерческой организацией (не относящейся к органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления) без органа государственной власти и управления и органа местного самоуправления, уплату НДС в бюджет осуществляет данная некоммерческая организация вне зависимости от того, куда перечисляет арендатор указанную арендную плату - на счет балансодержателя имущества (некоммерческой организации), в бюджет или на специально открытый для этого балансодержателя счет в органах казначейства. При оказании некоммерческой организацией услуг по сдаче в аренду закрепленного за ней государственного или муниципального имущества на основе договора аренды, заключенного между арендатором (головным офисом, филиалом банка) и балансодержателем - некоммерческой организацией (не относящейся к органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления) и органом государственной власти и управления и органом местного самоуправления, применяется порядок уплаты НДС в бюджет, указанный в п. 3 ст. 161 НК РФ, т.е. банк-арендатор является налоговым агентом. Такой порядок изложен в письмах ФНС России от 14.02.2005 N 03-1-03/208/13, УМНС России по г. Москве от 06.05.2005 N 19-11/32794. Банк - налоговый агент обязан исчислить, удержать у налогоплательщика (иностранной организации или арендодателя) и уплатить в бюджет сумму налога. В случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится банком - налоговым агентом одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам. В день выплаты (перечисления) денежных средств иностранным организациям за работы, услуги: а) филиалы передают в головной офис банка суммы удержанного налога на добавленную стоимость для перечисления в бюджет следующими проводками: Дт 60301 "НДС для уплаты в бюджет за иностранное лицо" Кт 30301 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации"; б) головной офис производит отражение полученных от филиалов сумм налога на добавленную стоимость: Дт 30302 "Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации" Кт 60301 "НДС для уплаты в бюджет за иностранное лицо"; в) головной офис банка производит уплату удержанного головным офисом и филиалами налога на добавленную стоимость в федеральный бюджет по месту нахождения головного офиса банка. Головной офис оформляет платежный документ на сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику - иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Перечисление налога в бюджет отражается следующими проводками: Дт 60301 "НДС для уплаты в бюджет за иностранное лицо" Кт 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России". Уплата налога банком - арендатором федерального имущества, имущества субъектов РФ. муниципального имущества осуществляется в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Головной офис банка производит уплату удержанного головным офисом и филиалами налога на добавленную стоимость в федеральный бюджет по месту нахождения головного офиса банка. Головной офис оформляет платежный документ на сумму налога отдельно по каждому арендодателю (см. раздел "Порядок и сроки уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет"). Следует обратить внимание на одно изменение, внесенное в п. 4 ст. 173 НК РФ с 1 января 2006 г. В действующей в 2005 г. редакции указано, что при реализации товаров (работ, услуг), указанных в ст. 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком. В новой редакции слова "за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком" исключены. Что хотел этим сказать законодатель, пока неясно. Если он имел в виду, что даже если расчеты осуществляются не в денежной форме, то налог налоговым агентом все равно должен быть уплачен, то в этом случае получится, что уплата налога производится за счет средств налогового агента, что в соответствии с нормами части первой НК РФ недопустимо.

Порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и книг продаж Порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и книг продаж должен быть отражен банком в учетной политике для целей налогообложения. Порядок составления счетов-фактур определен ст. 168 и 169 НК РФ, порядок ведения журналов их учета, книги продаж и книги покупок определен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. В указанное Постановление в 2006 году были внесены изменения Постановлением Правительства РФ от 11.05.2006 N 283, в частности введены дополнительные листы книг покупок и продаж. При оказании услуг (реализации (передаче) имущества, имущественных прав) не позднее пяти дней, считая со дня оказания услуг (реализации (передачи) имущества, имущественных прав), банк выставляет соответствующие счета-фактуры. По операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения), банк не выставляет счета-фактуры. При оказании услуг по предоставлению в аренду имущества выставление счетов-фактур осуществляется не ранее окончания налогового периода, в котором фактически оказаны услуги; досрочное выставление счетов-фактур действующим законодательством не предусмотрено. Минфин России в Письме от 26.07.2004 N 03-04-08/45 указал, что определение срока выставления счета-фактуры продавцом товаров (работ, услуг) непосредственно связано с датой отгрузки этих товаров (работ, услуг) и не зависит от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость. Однако, учитывая, что выставление счета-фактуры означает, что налогоплательщик должен начислить к уплате в бюджет НДС, у банка, закрепившего в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы как "день оплаты", в случае выполнения данного Письма Минфина России могут возникнуть расхождения между суммами налога, исчисленными к уплате в бюджет, и суммами налога, отраженными в книге продаж, чего быть не должно. Следовательно, на наш взгляд, целесообразно выставлять счета-фактуры в соответствии с моментом определения налоговой базы, чтобы избежать расхождения данных, отраженных в налоговой декларации, и данных, отраженных в книге продаж. Книги покупок и продаж (с учетом дополнительных листов) составляются головным офисом и обособленными подразделениями (филиалами) банка самостоятельно на основе полученных и выставленных счетов-фактур. При выставлении счетов-фактур обособленными подразделениями такие счета выписываются от имени банка. В строке 2 счета-фактуры указывается полное или сокращенное наименование банка в соответствии с учредительными документами, в строке 2а - адрес обособленного подразделения в соответствии с учредительными документами, в строке 2б - ИНН банка и КПП обособленного подразделения. При покупке обособленными подразделениями товаров, работ, услуг счета-фактуры также должны выставляться на банк. В строке 6 указывается наименование банка, в строке 6а - адрес обособленного подразделения, в строке 6б - ИНН банка и КПП обособленного подразделения. Минфин России считает, что в строке 2а следует указывать реквизиты организации-продавца, видимо, имея в виду, что это должен быть юридический адрес головного офиса организации; то же касается и строки 6а. Однако, по нашему мнению, счета-фактуры, выставляемые обособленными подразделениями банка и выставляемые в пользу обособленных подразделений банка, должны содержать адрес именно обособленных подразделений, т.к. банк зарегистрирован в органах Банка России и стоит на налоговом учете по местонахождению обособленных подразделений, в договорах, заключаемых обособленными подразделениями от имени банка, указываются реквизиты обособленных подразделений, в расчетных документах также указываются реквизиты обособленных подразделений. Если в строках 2а и 6а счетов-фактур, выставляемых обособленными подразделениями банка и выставляемых в пользу обособленных подразделений банка, указывать адрес головного офиса банка, то получится несоответствие реквизитов, указанных в счетах-фактурах, и реквизитов, указанных в договорах, расчетных и иных документах. При составлении счетов-фактур по полученным денежным средствам в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг (выполнения работ, поставки товаров) в графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом налога" отражается полученная сумма с учетом НДС, который на основании п. 4 ст. 164 НК РФ определяется расчетным методом, графа 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего без НДС" не заполняется. При регистрации в книге продаж счетов-фактур, составленных при получении авансов и иных платежей в счет предстоящего оказания услуг (выполнения работ, поставки товаров), не заполняется графа 5а "Стоимость продаж без НДС". Счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные в книге продаж при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг (выполнения работ, поставки товаров), при отгрузке товаров (работ, услуг) регистрируются в книге покупок в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету. При этом в графе 5 "Наименование продавца" книги покупок указывается наименование банка - продавца товаров (работ, услуг). При реализации основных средств, учитываемых на балансе по стоимости с учетом сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемых основных средств, определяемой с учетом НДС, и остаточной

стоимостью реализуемых основных средств с учетом переоценок (п. 3 ст. 154 НК РФ). НДС с указанной разницы определяется по налоговой ставке 18/118 в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ. В счете-фактуре, оформляемом при реализации таких основных средств, в графе 1 делается пометка "с межценовой разницы", в графах 4, 5 отражается "межценовая разница" с учетом НДС, в графе 7 ставка НДС в размере 18/118, в графе 8 - сумма налога, исчисленная в вышеуказанном порядке, и в графе 9 - стоимость реализованных основных средств (цена реализуемых основных средств, определяемая с учетом НДС, в соответствии с условиями договора). В книге продаж по данному счету-фактуре в графе 4 указывается "межценовая разница", включая НДС, в графе 5а - "межценовая разница" без НДС, а в графе 5б - сумма НДС. предъявленная продавцом к оплате покупателю с "межценовой разницы". Поскольку существуют и другие мнения по вопросу о том, как заполнять счет-фактуру в случае реализации таких основных средств, банку следует самому определить порядок заполнения счетов-фактур. Так, существуют письма налоговых органов и отдельных специалистов о том, что в графах 4 и 5 указывается полная цена реализации. Однако такой счет-фактура не отражает фактических показателей по сделке, счет-фактура обязательно должен отражать налоговую базу, чтобы покупатель видел, что НДС, который он сможет предъявить к вычету, указан в счете-фактуре без ошибок, ведь в договоре купли-продажи цена основного средства включает НДС по полной ставке 18%, а не по расчетной ставке 18/118, исходя из которой сумма НДС указана в предъявленном банком покупателю счете-фактуре. Кроме того, в Письме МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15c сказано, что в графе 5 указывается налоговая база с учетом налога, чем подтверждается наше мнение о том, что в графах 4 и 5 счета-фактуры отражается "межценовая разница". Налоговый агент - арендатор федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества, являясь плательщиком НДС, составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "аренда государственного (или муниципального) имущества". Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет арендной платы с указанием суммы налога. В книге покупок счет-фактура регистрируется только в той части арендного платежа, который подлежит списанию в данном отчетном периоде на расходы, в соответствующей доле регистрируется и налог на добавленную стоимость. При перечислении выручки иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, налоговый агент составляет счет-фактуру с пометкой "уплата за иностранное лицо" с регистрацией в книге продаж и книге покупок в аналогичном порядке. Если банк - налоговый агент имеет право на налоговые вычеты по удержанным и уплаченным им суммам НДС, регистрация счетов-фактур, выписанных налоговым агентом, в книге покупок производится в том отчетном периоде, в котором работы (услуги) были списаны на расходы, при наличии соответствующих первичных документов. Если банк закрепил в своей учетной политике для целей налогообложения метод применения налоговых вычетов, то, учитывая положения п. 1 ст. 171 НК РФ и п. 1 ст. 173 НК РФ, счета-фактуры, выставленные контрагентами банка, регистрируются в книге покупок в том налоговом периоде, когда возникает налоговая база по НДС, и при возникновении права на налоговые вычеты. Поскольку банк осуществляет операции как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения, то счета-фактуры, выставленные банку-покупателю по приобретенным и оплаченным им товарам (работам, услугам), регистрируются в книге покупок (на момент определения соответствующей части налога, подлежащего вычету) только в той части стоимости товара, используемого для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, которая соответствует доле налога на добавленную стоимость, принимаемой к вычету по расчету в соответствии с положениями п. 4 ст. 170 НК РФ. Ведь согласно п. 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами в целях определения сумм налога на добавленную стоимость, предъявляемых к вычету (возмещению) в установленном порядке. При этом в графе 8б книги покупок указывается сумма налога, принимаемая к вычету по расчету банка; в графе 8а - соответствующая сумме налога стоимость оплаченного и принятого на учет товара, а в графе 7 - сумма показателей граф 8а и 8б. Такое разъяснение дано ФНС России в Письме от 07.02.2005 N 03-1-03/165/16. Счета-фактуры должны быть заполнены на русском языке. Налоговые органы не принимают к вычету НДС, отраженный в счете-фактуре, отдельные показатели которого заполнены на иностранном языке (Письмо ФНС России от 10.12.2004 N 03-1-08/2472/16). Счета-фактуры могут составляться с применением условных единиц или показателей в иностранной валюте, если по условиям сделки обязательство выражено в условных единицах или иностранной валюте. Счета-фактуры подписываются руководителем и главным бухгалтером банка (обособленного подразделения) или лицами, ими уполномоченными. Лица, уполномоченные подписывать счетафактуры, не обязаны указывать свои должности в счетах-фактурах. В то же время в целях идентификации лиц, фактически подписывающих счета-фактуры, после подписи необходимо указывать фамилию и инициалы лица, подписавшего соответствующий счет-фактуру. Также по вопросам заполнения счетов-фактур, ведения книг покупок и продаж рекомендуются письма Минфина России от 27.07.2006 N 03-04-09/14, от 07.08.2006 N 03-04-09/15, Письмо ФНС России от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@.

Поскольку согласно ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету, то для банка, закрепившего в своей учетной политике для целей налогообложения метод отнесения на затраты, для включения сумм НДС в расходы в целях расчета налоговой базы по налогу на прибыль наличие счета-фактуры не является обязательным. Такая позиция закреплена, в частности, в письмах Минфина России от 27.08.2004 N 03-03-01-04/2/5, от 21.01.2005 N 03-03-01-04/2/9, от 13.07.2005 N 03-03-04/2/28. Правда, есть и противоположная позиция, изложенная в Письме Минфина России от 25.11.2004 N 03-05-01-04/91, однако такая позиция является необоснованной. Кроме того, Минфин России полагает, что банки, применяющие п. 5 ст. 170 НК РФ, имеют право не вести книг покупок, при этом счета-фактуры должны храниться в журнале полученных счетов-фактур (Письмо Минфина России от 28.07.2006 N 03-04-03/19). Однако такие банки, как было указано в данной главе, в ряде случаев также применяют налоговые вычеты по НДС. следовательно, отказ от ведения книги покупок вряд ли является правомерным. В письмах налоговых органов разъясняется, что журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж ведутся структурными подразделениями в виде разделов единого журнала учета счетов-фактур, единых книги покупок и книги продаж организации. За отчетный налоговый период данные разделы представляются организации структурными подразделениями для оформления единого журнала учета счетов-фактур, единых книги покупок и книги продаж и составления организацией деклараций по налогу на добавленную стоимость (например, Письмо Минфина России от 09.08.2004 N 03-04-11/127). Также указывается, что нумерация счетов-фактур производится в порядке возрастания номеров в целом по организации: возможно как резервирование номеров по мере их выборки, так и присвоение составных номеров с индексом обособленного подразделения (Письмо МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404). Однако для банка, имеющего структурные подразделения, которые находятся в разных городах (регионах), такой порядок оформления документов является нецелесообразным. Банкам, имеющим региональную сеть, рекомендуется оформлять счета-фактуры с присвоением числовых порядковых номеров, ежегодно начиная с единицы, и с указанием через дробь уникального кода обособленного подразделения, в котором оформлен счет-фактура. Хранение журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж следует осуществлять в соответствующих подразделениях банка. Указанные журналы и книги в случае необходимости передаются в головной офис банка по его запросу. Формы отчетности по налогу на добавленную стоимость Банк представляет налоговую декларацию в налоговые органы не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговая декларация представляется головным офисом банка в налоговый орган по месту своего учета. Учетной политикой банка для целей налогообложения должны быть установлены порядок и сроки представления обособленными подразделениями (филиалами) банка информации, необходимой для составления налоговой декларации. Например, может быть установлено, что ежемесячно, не позднее определенного числа месяца, следующего за отчетным, обособленные подразделения представляют в головной офис банка информацию в электронном виде, необходимую для составления декларации по налогу на добавленную стоимость. Данная информация может представляться по форме Приложения к Приказу Минфина России от 28.12.2005 N 163н "Об утверждении форм налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов и косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь и порядков их заполнения". Можно также предусмотреть, что обособленные подразделения представляют в головной офис расшифровку доходов, облагаемых и не облагаемых НДС. После получения указанной информации ответственный сотрудник головного офиса банка: - определяет общую сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет или возмещению из бюджета; - составляет налоговую декларацию по установленной форме в целом по банку (с учетом обособленных подразделений); - составляет расшифровку доходов, облагаемых и не облагаемых НДС, в целом по банку (по требованию налогового органа). Порядок возмещения налога на добавленную стоимость Порядок возмещения налога на добавленную стоимость установлен ст. 176 НК РФ. В случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику. Указанная сумма направляется в течение трех календарных месяцев, следующих за

истекшим налоговым периодом, на исполнение обязанностей банка-налогоплательщика по уплате налогов или сборов, на уплату пени, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет. Налоговые органы производят зачет самостоятельно. По истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению. Вышеуказанный порядок применяется в отношении налоговых деклараций, представляемых в налоговые органы в 2006 г. С 1 января 2007 г. Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ вводится новая редакция ст. 179 НК РФ, в которой изложен иной порядок возмещения (зачета, возврата) налогоплательщику сумм налога на добавленную стоимость. Основным изменением является то, что налоговый орган осуществляет возврат суммы заявленного в декларации возмещения (или осуществляет зачет при наличии недоимок по налогам, задолженности по штрафам, пеням) только после проведения камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ. Выполнение банком контрольных функций, предусмотренных п. 4 ст. 174 НК РФ В соответствии с п. 4 ст. 174 НК РФ банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, за реализованные работы, услуги, если налоговый агент не представил в банк также платежное поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога. Данной нормой на банк возлагается дополнительная функция по осуществлению контроля за уплатой клиентами банка, являющимися в соответствии со ст. 161 НК РФ налоговыми агентами, налога на добавленную стоимость в бюджет при перечислении средств иностранным организациям за реализованные работы, услуги. Операции по реализации работ, услуг признаются объектом налогообложения НДС при условии признания местом реализации территории Российской Федерации. Перечень таких работ, услуг приведен в ст. 148 НК РФ. В частности, местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если: 1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде; 2) работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание; 3) услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта; 4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации (в том числе через постоянное представительство), включающую: - передачу, предоставление патентов, лицензий, иных аналогичных прав, если покупатель осуществляет деятельность на территории Российской Федерации (не имеет значения, происходит передача прав собственности или передается неисключительное право); - оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации; - оказание консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научноисследовательских и опытно-конструкторских работ; - предоставление персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя; - сдачу в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств; - оказание услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, перечисленных в данном пункте; 5) деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения работ (оказания услуг), не предусмотренных п. 1-4). В соответствии с нормой, введенной Федеральным законом от 08.12.2003 N 163-ФЗ. с 1 января 2004 г. банк не принимает от клиентов - организаций и индивидуальных предпринимателей поручения на перевод денежных средств в рублях и иностранной валюте в пользу иностранных организаций без одновременного представления платежного поручения на уплату в федеральный бюджет налога на добавленную стоимость. Если клиент банка не является налоговым агентом в соответствии со ст. 161 НК РФ, то одновременно с поручением на перевод (в назначении платежа указывается "НДС не облагается")

клиент должен представить в банк: 1) если перевод осуществляется в пользу иностранного лица, состоящего на учете в на логовых органах, - письмо в произвольной форме, заверенное подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) и печатью, в котором банк извещается о том, что клиент осуществляет перевод в пользу иностранного лица, состоящего на учете в налоговых органах и являющегося самостоятельным плательщиком налога на добавленную стоимость в Российской Федерации. Также клиент представляет копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе своего контрагента - иностранного лица. При этом следует иметь в виду, что постоянным представительством признаются аккредитованные в установленном порядке представительства иностранных организаций. Работы, услуги считаются оказанными через постоянное представительство, если они связаны с деятельностью этого представительства, что может быть подтверждено договором, актами приемки, протоколами и иными документами. Если же работы, услуги выполнены непосредственно иностранной организацией, а не ее представительством, то в этом случае иностранная организация не признается состоящей на учете в налоговых органах, следовательно, исчисление НДС при выплате дохода такой организации и перечисление налога в бюджет производятся налоговым агентом; 2) если перевод осуществляется в пользу иностранного лица, не состоящего на учете в на логовых органах, - письмо в произвольной форме, заверенное подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) и печатью, в котором банк извещается о том, что клиент при осуществлении перевода в пользу иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах, не является налоговым агентом. При этом в письме следует указать причину и сделать ссылки на соответствующие статьи гл. 21 НК РФ, в соответствии с которыми клиент не признается налоговым агентом. Основными причинами, по которым организация (индивидуальный предприниматель) не являются налоговыми агентами, могут быть следующие: - местом реализации работ (услуг) в соответствии со ст. 148 НК РФ не признается территория Российской Федерации; - выполненные иностранным лицом работы или оказанные иностранным лицом услуги не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ. Особенности налогообложения в переходный период В связи с тем что с 1 января 2006 г. произошло изменение в порядке установления момента определения налоговой базы по НДС, ст. 2 и 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ (далее Закон N 119-ФЗ) предусмотрен порядок исчисления налоговой базы в переходный период. Статья 2 Федерального закона N 119-ФЗ предусматривает следующее. По состоянию на 1 января 2006 г. банк был обязан провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей по состоянию на 31 декабря 2005 г. включительно. По результатам инвентаризации определяются дебиторская задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, и кредиторская задолженность за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 1 января 2006 г., в составе которой имеются суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные к оплате продавцами товаров (работ, услуг) и имущественных прав и подлежащие налоговому вычету в соответствии с гл. 21 НК РФ. Банк, устанавливающий до вступления в силу Закона N 119-ФЗ момент определения налоговой базы как день оплаты, включает в налоговую базу денежные средства, поступившие до 1 января 2008 г. в счет погашения дебиторской задолженности на дату поступления указанных денежных средств. Если оплата производится в иной форме, кроме денежной, налоговая база определяется на дату, признаваемую датой оплаты в соответствии с положениями гл. 21 НК РФ. Так, оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признаются: поступление денежных средств на счета или в кассу банка либо на счета или в кассу его комиссионера, поверенного или агента, прекращение обязательства зачетом, передача банком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом. В случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признаются оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача банком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу. В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат: день истечения указанного срока исковой давности или день списания дебиторской задолженности. Если до 1 января 2008 г. дебиторская задолженность не будет погашена, она подлежит включению банком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 г.

Если банк применяет метод принятия налогового вычета, то по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, имущественным правам, принятым на учет до вступления в силу Закона N 119-ФЗ, налоговые вычеты банк применяет только при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость. Если до 1 января 2008 г. банк не оплатил суммы налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты им на учет до 1 января 2006 г., налоговые вычеты таких сумм налога производятся в первом налоговом периоде 2008 г. Банк, определяющий до вступления в силу Закона N 119-ФЗ момент определения налоговой базы как день отгрузки, должен был произвести вычеты сумм налога, не оплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты им к учету до 1 января 2006 г., в первом полугодии 2006 г. равными долями. Статья 3 Закона N 119-ФЗ предусматривает порядок принятия сумм НДС к налоговому вычету по объектам капитального строительства и при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления в течение переходного периода. Согласно Письму ФНС от 26.01.2006 N ММ-6-03/85@ не обязаны были проводить инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности банки, отразившие в принятой учетной политике на 2006 г. порядок исчисления НДС в соответствии с п. 5 с. 170 НК РФ, согласно которому уплата налога в бюджет по операциям, подлежащим налогообложению, производится в 2006 г. по мере получения оплаты. Налог на доходы физических лиц Особенности исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц головной организацией (головным офисом) и обособленными подразделениями банка регулируются гл. 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц". Налогоплательщики Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. Банк по операциям с физическими лицами выступает налоговым агентом и должен в соответствии с положениями гл. 23 НК РФ исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц с перечисляемых физическим лицам доходов. Для правильного применения норм гл. 23 НК РФ при осуществлении операций с физическим лицом банк должен определить налоговый статус физического лица - является или не является данное физическое лицо налоговым резидентом Российской Федерации. Под физическими лицами понимаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане или лица без гражданства. Принадлежность лица к гражданству определяется Федеральным законом от 31.05.2002 N 62-ФЗ "О гражданстве Российской Федерации". Принадлежность к гражданству Российской Федерации подтверждается паспортом гражданина Российской Федерации, а до его получения - свидетельством о рождении или иным документом, содержащим указание на гражданство лица. Иностранным гражданином признается лицо, обладающее гражданством иностранного государства и не имеющее гражданства Российской Федерации. Принадлежность к гражданству иностранного государства подтверждается иностранным паспортом. Лицом без гражданства признается лицо, не принадлежащее к гражданству Российской Федерации и не имеющее доказательств принадлежности к гражданству другого государства. Налоговый статус физического лица до 1 января 2007 г. определяется ст. 11 НК РФ. В соответствии со ст. 11 НК РФ к физическим лицам - налоговым резидентам Российской Федерации относятся физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году. Физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации менее 183 дней в календарном году, не являются налоговыми резидентами Российской Федерации. Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ, вступающий в силу с 1 января 2007 г., отменяет указанные в предыдущем абзаце положения ст. 11 НК РФ и дает определение налогового статуса физического лица в ст. 207 гл. 23 НК РФ (см. ниже). Таким образом, налоговыми резидентами Российской Федерации могут быть как физические лица, имеющие российское гражданство, так и лица, имеющие иное гражданство, т.е. иностранные граждане. В то же время физические лица, являющиеся гражданами Российской Федерации, могут не быть налоговыми резидентами Российской Федерации. Режим налогообложения доходов физических лиц в Российской Федерации зависит не от гражданства физического лица, а от того, является или нет данное физическое лицо налоговым резидентом Российской Федерации. При определении налогового статуса физического лица в 2006 г. имеет значение время нахождения физического лица на территории Российской Федерации в данном календарном году.

Течение срока фактического нахождения на территории Российской Федерации начинается на следующий день после календарной даты, являющейся днем прибытия на территорию Российской Федерации. Календарная дата отъезда за пределы территории Российской Федерации включается в количество дней нахождения на территории Российской Федерации. Даты отъезда и даты прибытия физических лиц на территорию Российской Федерации устанавливаются по отметкам пропускного контроля в документе, удостоверяющем личность гражданина. При отсутствии отметки пропускного контроля в паспорте физического лица доказательством нахождения на территории Российской Федерации могут служить любые иные документы, которые удостоверяют фактическое количество дней пребывания в Российской Федерации (например, трудовой договор, заключенный с иностранным гражданином, табель учета рабочего времени и расчета заработной платы или другие формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, а также командировочное удостоверение, справка по форме N 2-НДФЛ с заполненным п. 2.3 "Статус"), Граждане Российской Федерации, состоящие на регистрационном учете по месту жительства и по месту пребывания в пределах Российской Федерации, а также иностранные граждане, получившие в органах внутренних дел разрешение на постоянное проживание или вид на жительство в Российской Федерации, либо иностранные граждане, временно пребывающие на территории Российской Федерации, зарегистрированные в установленном порядке по месту проживания на территории Российской Федерации и состоящие на 1 января текущего календарного года в трудовых отношениях с организациями (включая филиалы и представительства иностранных организаций, которые осуществляют свою деятельность на территории Российской Федерации), предусматривающих продолжительность работы в Российской Федерации в текущем календарном году свыше 183 дней, считаются налоговыми резидентами Российской Федерации на начало отчетного периода. При выплате доходов физическому лицу, не состоящему на 1 января текущего календарного года в трудовых отношениях (предусматривающих нахождение на территории Российской Федерации в текущем календарном году более 183 дней) с организациями, осуществляющими свою деятельность на территории Российской Федерации, в течение первых 183 дней текущего календарного года при определении налогового статуса налогоплательщика необходимо учитывать следующее: - если гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин либо лицо без гражданства в календарном году, который предшествует календарному году выплаты дохода, являлся налоговым резидентом Российской Федерации, то и в текущем году он признается налоговым резидентом Российской Федерации до момента уточнения налогового статуса налогоплательщика; - если гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин либо лицо без гражданства в календарном году, который предшествует календарному году выплаты дохода, не являлся налоговым резидентом Российской Федерации, то и в текущем году он не признается налоговым резидентом Российской Федерации до момента уточнения налогового статуса налогоплательщика. Уточнение налогового статуса налогоплательщика производится: - на дату фактического завершения пребывания иностранного гражданина (лица без гражданства) на территории Российской Федерации в текущем календарном году; - на дату отъезда гражданина Российской Федерации на постоянное местожительство за пределы территории Российской Федерации; - на дату, следующую после истечения 183 дней пребывания в Российской Федерации российского или иностранного гражданина либо лица без гражданства. В случае если налоговый статус налогоплательщика изменился, то банк - налоговый агент обязан произвести перерасчет налоговых обязательств налогоплательщика - физического лица и зачесть переплату налога на доходы физических лиц в счет предстоящих платежей или вернуть переплату излишне удержанного налога на основании заявления налогоплательщика. Дополнительно рекомендуем ознакомиться с Письмом Минфина России от 21.06.2006 N 03-05-01-04/173. Компетентным органом по урегулированию спорных вопросов, в частности по вопросу налогового резидентства конкретного физического лица, является Министерство финансов Российской Федерации. Пример 1 Банк 1 мая 2006 г. заключил с гражданином Украины договор гражданско-правового характера на выполнение работ по текущему ремонту помещения операционного зала сроком на 28 календарных дней. Гражданин Украины имеет временную регистрацию по месту жительства в Российской Федерации и работает с 1 июня 2005 г. в российской строительной компании. С 1 мая 2006 г. вышеуказанный гражданин находится в очередном оплачиваемом отпуске. Исходя из того, что гражданин Украины являлся в 2005 г. налоговым резидентом Российской Федерации, на начало 2006 г. он рассматривается в качестве налогового резидента Российской Федерации, следовательно, доход, выплаченный банком по договору гражданско-правового характера, подлежит обложению налогом по ставке, установленной для доходов, получаемых налоговыми резидентами Российской Федерации, т.е. по ставке 13%. Пример 2 Банк имеет представительство на территории Королевства Бельгии. Расходы на содержание

представительства, включая оплату труда его работников, несет банк путем перечисления представительству соответствующих средств. Гражданин Российской Федерации, выполняющий функции представителя с 15 января 2001 г., находящийся на территории Бельгии в 2001-2005 гг. более 183 календарных дней ежегодно, в связи с закрытием представительства 1 марта 2006 г. возвращается в Российскую Федерацию и переводится на работу в банк на другую должность. До конца 2006 г. вышеуказанный гражданин не выезжал за пределы территории Российской Федерации. Выплаты, производимые банком работнику представительства в 2001-2005 гг. и в январефеврале 2006 г., не подлежали налогообложению в Российской Федерации, т.к. данный гражданин Российской Федерации не являлся налоговым резидентом Российской Федерации, полученный им доход от выполнения функций представителя на территории Бельгии относился к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации (ст. 208 НК РФ). Исходя из того, что гражданин Российской Федерации не являлся в 2005 г. налоговым резидентом Российской Федерации, на начало 2006 г. он рассматривается как лицо, не являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, следовательно, доход, выплачиваемый банком данному физическому лицу за март-август 2006 г., относится к доходам от источников в Российской Федерации и подлежит обложению налогом по ставке, установленной для доходов, получаемых лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, т.е. по ставке 30%. На 1 сентября 2006 г. (по истечении 183 дней пребывания в Российской Федерации) производится уточнение налогового статуса физического лица, он признается налоговым резидентом Российской Федерации. В связи с этим банк обязан произвести перерасчет суммы удержанного с начала года налога, т.к. доходы, полученные налоговыми резидентами Российской Федерации, облагаются по ставке 13%. При этом доход, выплаченный данному физическому лицу за январьфевраль 2006 г., будет относиться к доходам, полученным налоговым резидентом Российской Федерации от источников за пределами Российской Федерации, а доход, выплаченный физическому лицу начиная с марта 2006 г., будет относиться к доходам, полученным налоговым резидентом Российской Федерации от источников в Российской Федерации. Как уже было сказано выше, с 1 января 2007 г. в соответствии с новой редакцией ст. 207 гл. 23 НК РФ налоговыми резидентами Российской Федерации будут признаваться физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. При этом период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. Очевидно, как и в 2006 г., установление налогового статуса налогоплательщика при выплате ему дохода будет определяться на 1 января 2007 г. с последующим уточнением при изменении фактических обстоятельств присутствия/отсутствия физического лица на территории Российской Федерации. Пример 3 Банк 1 июня 2007 г. заключает договор гражданско-правового характера на срок с 1 по 30 июня 2007 г. с иностранным гражданином, временно пребывающим на территории Российской Федерации с 15 декабря 2006 г. и не состоящим на 1 января 2007 г. с какой-либо организацией в трудовых отношениях, предусматривающих продолжительность работы в Российской Федерации в 2007 г. свыше 183 дней. По правилам, действующим в 2006 г., такое физическое лицо признавалось бы налогоплательщиком, не являющимся налоговым резидентом Российской Федерации: - в 2006 г. срок нахождения на территории Российской Федерации 16 дней; - отсутствие на 1 января 2007 г. трудовых отношений, предусматривающих продолжительность работы в Российской Федерации в 2007 г. свыше 183 дней; - в 2007 г. срок нахождения на территории Российской Федерации 181 день (с 1 января по 30 июня 2007 г.). Следовательно, банк при выплате дохода по договору гражданско-правового характера удерживал бы с такого физического лица налог на доходы физических лиц по ставке 30%. По правилам, действующим с 1 января 2007 г., такое физическое лицо будет признаваться налоговым резидентом Российской Федерации: - срок нахождения на территории Российской Федерации с 15 декабря 2006 г. по 30 июня 2007 г. 197 дней, т.е. более 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Следовательно, банк при выплате дохода по договору гражданско-правового характера в 2007 г. будет удерживать с такого физического лица налог на доходы физических лиц по ставке 13%. Следует иметь в виду, что в отношении граждан Белоруссии имеется специальное разъяснение - Письмо Минфина России от 15.08.2005 N 03-05-01-03/82 "О порядке взимания налога на доходы физических лиц с граждан Республики Беларусь", согласно которому к гражданам Республики Беларусь - потенциальным налоговым резидентам Российской Федерации следует относить граждан Республики Беларусь, пребывающих на территории Российской Федерации в связи с заключением долгосрочного трудового договора с организацией-работодателем, и при налогообложении доходов таких граждан применяется ставка 13% с первого дня их пребывания на территории Российской Федерации. При этом в случае расторжения долгосрочного трудового договора с гражданами Республики Беларусь в течение первых 183 дней пребывания их в Российской Федерации производится перерасчет налога на выплаченный доход по ставке 30%.

Объект налогообложения и налоговая база Объектом налогообложения в соответствии со ст. 209 НК РФ признается доход, полученный налогоплательщиками: 1) от источников в Российской Федерации и(или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации; 2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации. К доходам от источников в Российской Федерации относятся, в частности, следующие доходы: 1) вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение иного действия в Российской Федерации по договорам, заключенным с банком. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления банка (совета директоров или иного подобного органа), рассматриваются как доходы, полученные от источников в Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений; 2) дивиденды и проценты, полученные от банка; 3) доходы, полученные от сдачи физическим лицом банку в аренду имущества, находящегося в Российской Федерации; 4) доходы от реализации физическим лицом: - недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации; - в Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций; - прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории Российской Федерации; - иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу; 5) иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации. К доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относятся, в частности, следующие доходы: 1) вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации по договорам, заключенным с банком; 2) доходы, полученные от сдачи физическим лицом банку в аренду имущества, находящегося за пределами Российской Федерации; 3) доходы от реализации имущества, находящегося за пределами Российской Федерации; 4) иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами Российской Федерации. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие доходы не уменьшают налоговую базу. К доходам, полученным физическим лицом в натуральной форме, в частности, относятся: 1) оплата (полностью или частично) за него банком товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах физического лица; 2) полученные физическим лицом товары, выполненные в интересах физического лица работы, оказанные в интересах физического лица услуги на безвозмездной основе; 3) оплата труда в натуральной форме. При получении физическим лицом дохода от банка в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость. Доходом физического лица, полученным в виде материальной выгоды, являются: 1) материальная выгода, полученная от приобретения физическим лицом товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у банка, если банк и физическое лицо являются взаимозависимыми по отношению друг к другу; 2) материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от банка, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты; 3) материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ в размере 13%, банк при определении налоговой базы уменьшает сумму доходов, подлежащих налогообложению, на сумму налоговых вычетов. Перечень таких вычетов и порядок их предоставления определены ст. 218-221 НК РФ. Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, подлежащих налогообложению за этот же налоговый период по ставке 13%, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. Для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом налоговые вычеты, предусмотренные ст. 218-221 НК РФ, не применяются. Доходы (расходы, принимаемые к вычету) налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Банка России, установленному на дату фактического получения доходов (на дату фактического осуществления расходов). Доходы, не подлежащие налогообложению Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в частности, следующие виды доходов физических лиц: 1) государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам (п. 1 ст. 217 НК РФ); 2) пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством (п. 2 ст. 217 НК РФ); 3) все виды компенсационных выплат, установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с: - возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья; - бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения; - увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск; - возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников; - исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании (подп. 3 ст. 217 НК РФ); 4) алименты, получаемые налогоплательщиками (подп. 5 ст. 217 НК РФ); 5) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой: - налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью на основании решений органов законодательной (представительной) и(или) исполнительной власти, представительных органов местного самоуправления либо иностранными государствами или специальными фондами, созданными органами государственной власти или иностранными государствами, а также созданными в соответствии с международными договорами, одной из сторон которых является Российская Федерация, правительственными и неправительственными межгосударственными организациями; - работодателями членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена

(членов) его семьи; - налогоплательщикам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации, независимо от источника выплаты (п. 8 ст. 217 НК РФ); 6) суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам и(или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, в находящиеся на территории Российской Феде рации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, а также суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые: - за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций; - за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ) (п. 9 ст. 217 НК РФ); 7) суммы, уплаченные работодателями, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и их детей при условии наличия у медицинских учреждений соответствующих лицензий, а также наличия документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание. Указанные доходы освобождаются от налогообложения в случае безналичной оплаты работодателями медицинским учреждениям расходов на лечение и медицинское обслуживание налогоплательщиков, а также в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику (членам его семьи, родителям) или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в учреждениях банков (п. 10 ст. 217 НК РФ); 8) доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций: - акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций (долей, паев), распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале; - акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций при реорганизации, предусматривающей распределение акций (долей, паев) создаваемых организаций среди акционеров (участников, пайщиков) реорганизуемых организаций и(или) конвертацию (обмен) акций (долей, паев) реорганизуемой организации в акции (доли, паи) создаваемой организации либо организации, к которой осуществляется присоединение, в виде дополнительно и(или) взамен полученных акций (долей, паев) (п. 19 ст. 217 НК РФ); 9) суммы, выплачиваемые организациями детям-сиротам в возрасте до 24 лет на обучение в образовательных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии, либо за их обучение указанным учреждениям (п. 21 ст. 217 НК РФ); 10) суммы оплаты за инвалидов организациями технических средств профилактики инвалидности и реабилитацию инвалидов, а также оплата приобретения и содержания собакпроводников для инвалидов (п. 22 ст. 217 НК РФ); 11) суммы процентов по государственным казначейским обязательствам, облигациям и другим государственным ценным бумагам бывшего СССР, Российской Федерации и субъектов РФ, а также по облигациям и ценным бумагам, выпущенным по решению представительных органов местного самоуправления (п. 25 ст. 217 НК РФ); 12) доходы в виде процентов, получаемые налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, если: - проценты по рублевым вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России, в течение периода, за который начислены указанные проценты; - установленная ставка не превышает 9% годовых по вкладам в иностранной валюте (п. 27 ст. 217 НК РФ); 13) доходы, не превышающие 4000 руб., полученные по каждому из следующих оснований за налоговый период: - стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций; - суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту; - возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом. Освобождение от налогообложения предоставляется при представлении документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение этих медикаментов; - стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг) (п. 28 ст. 217 НК РФ); 14) выигрыши по облигациям государственных займов Российской Федерации и суммы,

получаемые в погашение указанных облигаций (п. 32 ст. 217 НК РФ). Налоговый период Налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год. Дата фактического получения дохода В целях правильного и своевременного исчисления, удержания и перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц банку необходимо помнить, когда в соответствии с гл. 23 НК РФ доход считается полученным физическим лицом. Статья 223 НК РФ определяет дату фактического получения дохода налогоплательщиком как день: 1) выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме; 2) передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме; 3) уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды; 4) последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором, - при получении дохода в виде оплаты труда. Налоговые ставки Налоговые ставки по налогу на доходы физических лиц установлены ст. 224 НК РФ. Основная ставка налога на доходы физических лиц установлена в размере 13%. Ставка в размере 13% применяется, в частности, к таким доходам, как: 1) процентные доходы по срочным пенсионным рублевым вкладам в банках, внесенным на срок не менее шести месяцев, в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России, в течение периода, за который начислены проценты; 2) доходы в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками целевыми займами (кредитами), полученными от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованными ими на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств. Однако НК РФ предусматривает иные ставки налога для отдельных видов дохода налогоплательщика, а также для отдельных категорий налогоплательщиков. Так, необходимо помнить, что всегда по ставке 30% облагаются любые подлежащие налогообложению в соответствии с гл. 23 НК РФ доходы физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации. В размере 9% установлена налоговая ставка в отношении следующих доходов физических лиц: 1) доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов; 2) доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., а также доходов учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г. Налоговая ставка в размере 35% установлена в отношении следующих доходов: 1) стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части, превышающей 4000 руб.; 2) процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России, в течение периода, за который начислены проценты, по рублевым вкладам (за исключением срочных пенсионных вкладов, внесенных на срок не менее шести месяцев) и 9% годовых по вкладам в иностранной валюте; 3) доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств, за исключением доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками целевыми займами (кредитами), полученными от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованными ими на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств. Порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц

Сумма налога исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки. Если доходы налогоплательщика облагаются по разным налоговым ставкам, то общая сумма налога представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных путем умножения налоговых ставок на соответствующую налоговую базу. Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду. Сумма налога определяется в полных рублях. Сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а 50 коп. и более округляются до полного рубля. Самостоятельно физические лица производят исчисление и уплату налога в бюджет в следующих случаях: 1) если доход в виде вознаграждения получен от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества; 2) если доход получен от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности (исключение составляют операции по купле-продаже ценных бумаг через посредника); 3) если доход получен физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации от источников, находящихся за пределами Российской Федерации; 4) если доход получен от налогового агента, но при получении с такого дохода налог не был удержан налоговым агентом; 5) если доход получен в виде выигрыша, выплачиваемого организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов). Указанные налогоплательщики - физические лица по окончании налогового периода обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию. Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты. В остальных случаях исчисление сумм налога, удержание у налогоплательщика и уплата налога производятся налоговым агентом. Так, банк признается налоговым агентом и обязан исчислить, удержать и уплатить сумму налога в бюджет в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых он является, за исключением доходов, по которым обязанность уплаты налога возложена на само физическое лицо в соответствии с нормами гл. 23 НК РФ. Исчисление сумм налога производится банком нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка в размере 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется банком отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику. Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога. Банк обязан удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у физического лица начисленной суммы налога производится банком за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога банк обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумму задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев. Перечисление суммы исчисленного и удержанного налога в бюджет осуществляется банком в следующие сроки: 1) не позднее дня фактической выплаты дохода физическому лицу (наличными денежными средствами или путем зачисления на счет физического лица либо по его поручению на счета третьих лиц в банках); 2) не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, в тех случаях, когда невозможно произвести перечисление налога в бюджет в день выплаты дохода; 3) не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной

выгоды. Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается, поэтому при заключении банком договоров и иных сделок с физическими лицами запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми банк принимает на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц. Налог, удержанный у налогоплательщика - физического лица, уплачивается банком по своему месту учета в налоговом органе. Уплата налога банком, имеющим в своем составе филиалы и иные структурные подразделения Если банк имеет в своем составе филиалы, а также обменные пункты, операционные кассы вне кассового узла и иные структурные подразделения, подпадающие в соответствии со ст. 11 НК РФ под понятие "обособленные подразделения", то в этом случае банк обязан перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения (местонахождению головного офиса), так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений. Банку в своей учетной политике для целей налогообложения необходимо прописать порядок исчисления, удержания, уплаты налога, а также представления сведений о суммах выплаченных доходов и удержанных налогов головным офисом и обособленными подразделениями. По мнению автора этого раздела, наиболее удобным является порядок, в соответствии с которым головной офис банка и обособленные подразделения, являющиеся источником выплаты доходов физическим лицам, самостоятельно исчисляют налог на доходы физических лиц и осуществляют уплату налога в бюджет. При этом под обособленными подразделениями в первую очередь подразумеваются филиалы банка, имеющие отдельный баланс и корреспондентский счет. Что касается обменных пунктов, операционных касс вне кассового узла и иных структурных подразделений, входящих как в состав головного офиса банка, так и в состав филиалов банка, то по таким структурным подразделениям, признаваемым согласно положениям НК РФ обособленными подразделениями, уплата налога на доходы физических лиц производится соответственно головным офисом банка и филиалами банка. Как уже было сказано выше, в соответствии с нормами НК РФ уплата налога должна производиться по месту нахождения каждого обособленного подразделения. Однако на практике банки и их филиалы, как правило, производят уплату налога по месту нахождения (месту учета в налоговых органах) своих структурных подразделений отдельными платежами только в том случае, если данные структурные подразделения находятся на территории муниципального образования, иного чем муниципальное образование, на территории которого находится сам банк (головной офис) или его филиалы. Если же структурные подразделения головного офиса банка (филиалов банка) находятся на территории того же муниципального образования, что и сам головной офис банка (филиалы банка), то уплата налога по таким структурным подразделениям производится головным офисом банка (филиалами банка) одним платежом по своему месту нахождения (месту учета в налоговом органе головного офиса банка (филиалов банка)); при этом сумма налога определяется исходя из суммы доходов, подлежащих налогообложению и выплачиваемых работникам головного офиса банка (филиалов банка) и работникам структурных подразделений головного офиса банка (филиалов банка), находящихся на территории одного муниципального образования с головным офисом банка (филиалами банка). Несмотря на то что такой порядок уплаты налога на доходы физических лиц не предусмотрен НК РФ, в данном случае не образуется задолженности по уплате налога банком - налоговым агентом перед бюджетом, и нам неизвестны случаи, когда налоговые органы настаивали на уплате налога отдельно по каждому структурному подразделению банка по месту учета этих структурных подразделений в налоговых органах, если указанные структурные подразделения находятся на территории того же муниципального образования, что и сам головной офис банка или его филиалы. Банк ведет учет доходов, полученных от него физическими лицами в налоговом периоде, по форме N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц". По окончании налогового периода (или в иные сроки, предусмотренные гл. 23 НК РФ) банк (головной офис банка и обособленные подразделения банка - в зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения) представляет сведения о доходах физических лиц. суммах исчисленных и удержанных налогов по форме N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 200_ год" в налоговый орган по месту своего учета не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Банк - налоговый агент выдает физическим лицам по их заявлениям справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога по форме N 2-НДФЛ. Суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные банком неполностью, взыскиваются с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу. Если банком - налоговым агентом из доходов налогоплательщиков были излишне удержаны суммы налога, по заявлению налогоплательщика - физического лица банк должен вернуть ему

излишне удержанные суммы налога. При этом возврат налога не должен осуществляться банком за свой счет. Банк должен подать в установленном частью первой НК РФ порядке заявление о возврате или зачете излишне перечисленных средств. В случае зачета возврат переплаты налогоплательщику осуществляется из средств, удержанных в виде налога с доходов физических лиц в месяце возврата, т.е. сумму удержанных налогов на доходы физических лиц при перечислении в бюджет банк уменьшает на сумму, возвращаемую физическому лицу по его заявлению. В случае возврата налога из бюджета банк перечисляет излишне удержанный налог физическому лицу после перечисления налоговым органом соответствующей суммы на счет банка. Налогообложение доходов от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, регулируются положениями ст. 214.1 НК РФ. Одним из основных правил, которое необходимо помнить работникам банка, является то. что налоговая база определяется отдельно по следующим операциям: - купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг; - купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг; - с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги; - купли-продажи инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, включая их погашение; - с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, осуществляемым доверительным управляющим (за исключением управляющей компании, которая осуществляет доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд) в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), являющегося физическим лицом. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц по операциям с ценными бумагами (кроме векселей банка) Если банк является источником выплаты дохода налогоплательщикам - физическим лицам во исполнение договора на брокерское обслуживание, договора комиссии или поручения на совершение операций купли-продажи ценных бумаг в пользу физического лица, банк признается налоговым агентом и обязан определить налоговую базу, исчислить, удержать из денежных средств физического лица и уплатить в бюджет налог на доходы физических лиц с доходов, полученных от совершения названных операций. При заключении банком договора на брокерское обслуживание, договора комиссии или поручения на совершение операций купли-продажи ценных бумаг в пользу физического лица, имеющего статус предпринимателя без образования юридического лица, для целей налогообложения доходов от операций такого физического лица с ценными бумагами его статус не имеет значения, т.к. в соответствии со ст. 227 НК РФ индивидуальные предприниматели самостоятельно исчисляют и уплачивают налог на доходы физических лиц с доходов, полученных от осуществления ими предпринимательской деятельности. Поэтому банк-брокер, осуществляя операции купли-продажи ценных бумаг, принадлежащих физическому лицу - индивидуальному предпринимателю на праве собственности, является налоговым агентом, обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог с доходов, выплаченных данному физическому лицу, а также представить в налоговый орган соответствующие сведения о выплаченных доходах вне зависимости от наличия у физического лица свидетельства о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Если физическое лицо - продавец, являющийся налоговым резидентом Российской Федерации, самостоятельно заключает договора купли-продажи ценных бумаг, принадлежащих ему на праве собственности, уплата налога с суммы полученного дохода производится по окончании налогового периода при подаче физическим лицом налоговой декларации в налоговый орган. Иначе говоря, в случае заключения банком-покупателем договоров (сделок) купли-продажи ценных бумаг в рамках дилерской деятельности непосредственно с продавцами ценных бумаг - физическими лицами уплата налога с полученных доходов производится на основании ст. 228 НК РФ физическими лицами самостоятельно. При определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами учитываются доходы, полученные по следующим операциям (категориям ценных бумаг): - купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг; - купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. К обращающимся ценным бумагам относятся ценные бумаги, по которым в соответствии с

действующим законодательством устанавливаются рыночные котировки. Порядок допуска к обращению ценных бумаг через организатора торговли ценных бумаг определен Приказом ФСФР России от 22.06.2006 N 06-68/пз-н "Об утверждении положения о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг". При этом к обращающимся ценным бумагам относятся не только ценные бумаги, включенные в котировальные листы, но и ценные бумаги, являющиеся объектом совершаемых через организатора торговли сделок без включения в котировальные листы в соответствии с п. 4.2 названного Приказа. Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков. Доход (убыток) по сделке купли-продажи ценных бумаг определяется как разница между суммами, полученными от реализации ценных бумаг, и расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг) и документально подтвержденными. К указанным расходам относятся: - суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором; - оплата услуг, оказываемых депозитарием; - комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг; - биржевой сбор (комиссия); - оплата услуг регистратора; - другие расходы, непосредственно связанные с куплей, продажей и хранением ценных бумаг, произведенные за услуги, оказываемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности. Если физическим лицом были приобретены в собственность (в том числе получены на безвозмездной основе или с частичной оплатой) ценные бумаги, при налогообложении доходов по операциям купли-продажи ценных бумаг в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) этих ценных бумаг учитываются также суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) данных ценных бумаг (налог с дохода в виде материальной выгоды при покупке ценных бумаг, налог с дохода, полученного в натуральной форме при безвозмездном получении ценных бумаг). В качестве расходных документов, подтверждающих факт уплаты денежных средств, физическим лицом должны быть представлены документы, оформленные в установленном порядке. Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, уменьшается (увеличивается) на сумму процентов, уплаченных за пользование денежными средствами, привлеченными для совершения сделки купли-продажи ценных бумаг, в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России. То есть при расчете налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в расходы физического лица включается процентная плата за пользование заемными (кредитными) средствами с учетом ставки рефинансирования Банка России, действующей в течение периода, за который начисляются проценты, но не выше ставки, установленной в договоре займа (кредита). Ставка рефинансирования Банка России с 26 декабря 2005 г. - 12%, с 26 июня 2006 г. - 11,5%, с 23 октября 2006 г. - 11%. Указанная норма применяется только в случае привлечения физическим лицом средств для совершения сделки купли-продажи ценных бумаг по целевому займу (кредиту), выданному для совершения таких сделок (в том числе при маржинальных сделках). Если расходы налогоплательщика на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могут быть отнесены непосредственно к расходам на приобретение, реализацию и хранение конкретных ценных бумаг (например, плата за ведение счета депо), указанные расходы распределяются пропорционально стоимостной оценке ценных бумаг, на долю которых относятся указанные расходы. Стоимостная оценка ценных бумаг определяется на дату осуществления этих расходов. Законодатель не прописал такой важный момент, как метод (последовательность) распределения расходов по ценным бумагам одного выпуска (серии), купленных налогоплательщиком несколькими партиями в разное время и по разным ценам, при определении налоговой базы. Налоговые органы рекомендуют выбранный налогоплательщиком метод (например, ФИФО, ЛИФО) прописать в договоре с профессиональным участником рынка ценных бумаг налоговым агентом. Поэтому банку при заключении договора на брокерское обслуживание (договор поручения, договор комиссии, иной аналогичный договор в пользу физического лица) следует прописать метод распределения расходов по ценным бумагам. Налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как доход, полученный по результатам налогового периода по операциям с ценными бумагами. Убыток по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученный по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде, уменьшает налоговую базу по операциям купли-продажи ценных бумаг данной категории. Доход по операциям купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, которые на момент их приобретения отвечали требованиям, установленным для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, может быть уменьшен на сумму убытка, полученного в налоговом периоде, по операциям купли-продажи ценных бумаг,

обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. По сделкам с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, размер убытка определяется с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг. Порядок определения предельной границы колебаний рыночных цен на ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, установлен Постановлением ФКЦБ России от 24.12.2003 N 03-52/пс "Об утверждении порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг и инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, допущенных к обращению через организаторов торговли, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены". Согласно данному документу предельная граница колебаний рыночной цены на ценные бумаги установлена в размере 20% в сторону повышения или понижения от рыночной цены ценной бумаги на дату совершения сделки. Под рыночной котировкой ценной бумаги, обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, в целях исчисления налога на доходы физических лиц от операций по купле-продаже ценных бумаг понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. Если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли. Банку следует помнить: определение рыночной котировки в целях гл. 23 НК РФ и определение рыночной цены, приведенное в Постановлении N 03-52/пс, идентичны только в случае, если в течение дня на рынке было заключено не менее 10 сделок с данными ценными бумагами (при соблюдении критерия по объему сделок). Если же в течение дня на рынке было заключено менее 10 сделок, то расчет средневзвешенной цены по правилам ФСФР (ФКЦБ) России производится по последним 10 сделкам за последние 90 дней, а для целей налогообложения средневзвешенная цена определяется расчетным путем как половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли. К сожалению, законодатель не прописал, как поступать налоговому агенту и налогоплательщику, если в течение торгового дня совершена всего одна сделка с данной ценной бумагой или такие сделки вообще отсутствовали. И стоит ли в этом случае принимать размер убытка в целях налогообложения в полном объеме или данный убыток не принимается? По нашему мнению, в данном случае убыток принимается в полном объеме, т.к. по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг и не имеющим рыночных котировок, убыток принимается в уменьшение доходов в полном объеме без ограничений, значит и по обращающимся на организованном рынке ценным бумагам и не имеющим рыночных котировок на дату совершения сделки убыток может быть принят в полном объеме. Налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется по окончании налогового периода. Расчет и уплата суммы налога осуществляется банком - налоговым агентом по окончании налогового периода или при осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику - физическому лицу до истечения очередного налогового периода. При осуществлении частичной выплаты денежных средств банком до истечения очередного налогового периода налог уплачивается с доли дохода, определяемого в соответствии со ст. 214.1, соответствующей фактической сумме выплачиваемых денежных средств. Доля дохода определяется как произведение общей суммы дохода на отношение суммы выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг (денежных средств), находящихся в распоряжении брокера (иного лица, совершающего операции по договору поручения, договору комиссии, иному договору в пользу физического лица), определяемой на дату выплаты денежных средств налоговым агентом (для всех налоговых агентов используется формула расчета доли дохода, установленная для доверительных управляющих, т.к. формула расчета, указанная в п. 8 ст. 214.1 в отношении брокеров, содержит техническую ошибку). При осуществлении выплаты денежных средств налогоплательщику более одного раза в течение налогового периода расчет суммы налога производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога. При осуществлении окончательного платежа по сделкам купли-продажи ценных бумаг налог уплачивается со всей суммы дохода, определяемого нарастающим итогом, с зачетом ранее уплаченных сумм налога. При осуществлении единовременной выплаты по разовой сделке купли-продажи налог также уплачивается со всей суммы дохода без определения долей. Стоимостная оценка ценных бумаг определяется исходя из фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на их приобретение. Под выплатой денежных средств понимаются выплата наличных денежных средств, перечисление денежных средств на банковский счет физического лица или на счет третьего лица по требованию физического лица (в том числе на погашение суммы основного долга и процентов по кредиту, предоставленному банком для осуществления сделок купли-продажи ценных бумаг). Предоставление имущественного налогового вычета при осуществлении операций с ценными бумагами Возможность предоставления банком - налоговым агентом имущественного вычета налогоплательщику при определении дохода (убытка) по сделкам купли-продажи ценных бумаг предусматривает ст. 214.1 в редакции, действующей до 1 января 2007 г. То есть в 2006 г. физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской

Федерации, вправе воспользоваться у источника выплаты дохода имущественным налоговым вычетом, предусмотренным подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, в случае если его расходы на приобретение, хранение и реализацию ценных бумаг не могут быть подтверждены документально. Имущественный вычет предоставляется в сумме, полученной в налоговом периоде от продажи ценных бумаг, находящихся в собственности физического лица менее трех лет, но не превышающей 125 000 руб. Вычет предоставляется в указанной сумме по совокупности сделок, а не по каждой сделке в отдельности. При продаже ценных бумаг, находящихся в собственности физического лица три года и более, имущественный налоговый вычет, предусмотренный подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, предоставляется в сумме, полученной физическим лицом при продаже ценных бумаг. Вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов в этом случае налогоплательщику - физическому лицу не предоставляется. Имущественный налоговый вычет предоставляется только у одного источника выплаты дохода на основании письменного заявления физического лица. Если физическое лицо не подает такое заявление налоговому агенту, то банк - налоговый агент самостоятельно не предоставляет имущественный налоговый вычет налогоплательщику. Если физическое лицо - продавец, являющийся налоговым резидентом Российской Федерации, самостоятельно заключает договоры купли-продажи ценных бумаг, принадлежащих ему на праве собственности, уплата налога с суммы полученного дохода, в том числе с предоставлением имущественного налогового вычета, предусмотренного подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, или вычета в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов производится по окончании налогового периода при подаче физическим лицом налоговой декларации в налоговый орган. Иными словами, в случае заключения банком-покупателем договоров (сделок) купли-продажи ценных бумаг непосредственно с продавцами ценных бумаг - физическими лицами уплата налога с полученных доходов производится на основании ст. 228 НК РФ физическим лицом самостоятельно, т.к. банк в этом случае не признается налоговым агентом. По мнению налоговых органов, исчисление и уплата налога на доходы физических лиц при покупке ценных бумаг в рамках дилерской деятельности лицом, не признаваемым налоговым агентом, не может осуществляться по заявлению налогоплательщика, т.к. это прямо не предусмотрено НК РФ (Письмо Минфина России от 27.03.2006 N 03-05-01-04/70, Письмо ФНС России от 28.04.2006 N 04-1-03/238). Однако, по мнению автора, по желанию налогоплательщика физического лица, выступающего продавцом ценных бумаг, банк - покупатель ценных бумаг на основании заявления физического лица и его доверенности, оформленной в соответствии со ст. 29 НК РФ, все же может исполнить функции налогового агента по определению налоговой базы, исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физического лица. При этом банк имеет право предоставить вычет только в размере документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением ценных бумаг. Предоставление в данном случае физическому лицу имущественного налогового вычета является неправомерным. Физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации, имущественный налоговый вычет при осуществлении операций с ценными бумагами согласно п. 4 ст. 210 НК РФ не предоставляется. При предоставлении банком - налоговым агентом имущественного вычета возникает много спорных вопросов. Так, неясно, возможно ли предоставление имущественного вычета, если у налогоплательщика отсутствуют документально подтвержденные расходы на приобретение ценных бумаг, но имеются подтвержденные расходы на их хранение и реализацию (комиссии, сборы)? Минфин России, после того как начал давать разъяснения по вопросам применения норм налогового законодательства, разошелся в ответе на данный вопрос с бывшим МНС России. Министерство РФ по налогам и сборам высказывало жесткую позицию, согласно которой имущественный налоговый вычет можно получить только в том случае, если документально подтвержденные расходы вообще отсутствуют (Письмо МНС России от 22.06.2004 N 04-2-07/302). По мнению же Минфина России, факт наличия подтвержденных расходов в виде комиссионных отчислений и биржевого сбора не является основанием для отказа налоговым агентом в предоставлении имущественного налогового вычета, однако сами такие расходы налогоплательщика дополнительно к имущественному вычету не принимаются. Согласно разъяснениям Минфина имущественные налоговые вычеты предоставляются, если расходы на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг хотя и были произведены, но по тем или иным причинам не могут быть подтверждены документально (отсутствуют расчетные и иные документы, подтверждающие оплату ценных бумаг и услуг, связанных с их приобретением, хранением, реализацией). Чтобы воспользоваться имущественным вычетом при отсутствии платежных документов, у налогоплательщика должны быть документы (контракты, договоры, справки, выданные регистратором (депозитарием) о приобретении акций в обмен на ваучеры, и т.п.), подтверждающие возмездный характер приобретения ценных бумаг, поскольку они могли быть получены бесплатно. При отсутствии документов, подтверждающих возмездный характер приобретения ценных бумаг, доходы налогоплательщика от продажи ценных бумаг могут быть уменьшены на суммы фактически подтвержденных расходов в виде комиссионных отчислений и биржевого сбора. При этом имущественный налоговый вычет не предоставляется (письма Минфина России от 11.07.2005 N 03-05-01-03/63, от 26.12.2005 N 03-05-01-05/231, от 03.03.2006 N 03-05-01-04/48). Такая позиция выгодна налогоплательщикам, имеющим ценные бумаги в собственности более 3 лет, и применяется

банками. Сложная ситуация возникает, если по одним операциям с ценными бумагами у физического лица были подтвержденные расходы на приобретение, хранение и реализацию, а по другим - нет. Законодатель и в этом случае оставил пробел в НК РФ, в связи с чем сформировались две точки зрения по данному вопросу. Отражение каждой из них можно найти в разъяснениях налоговых органов. Первая точка зрения состоит в том, что в течение налогового периода может применяться только один метод, поскольку применение двух видов вычетов ст. 214.1 не предусмотрено. Следовательно, при осуществлении физическим лицом операций по купле-продаже ценных бумаг, если по одним бумагам расходы могут быть подтверждены документально, а по другим - нет, одновременное предоставление вычета в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов по одним бумагам и имущественного вычета по другим бумагам не производится. В этом случае выбор того или другого метода зависит от первой сделки. Если по первой сделке были подтверждены расходы, то по всем остальным сделкам в течение года доходы могут быть уменьшены только на документально подтвержденные расходы, а если их не было, то налоговая база определяется как выручка от реализации ценных бумаг без каких-либо уменьшений. Если же по первой сделке был предоставлен имущественный вычет, то по всем остальным сделкам в течение года можно применить только имущественный вычет (при отсутствии расходов); при наличии возможности подтвердить расходы по сделкам налоговая база по таким сделкам определяется как выручка от реализации ценных бумаг без каких-либо уменьшений, т.к. имущественный вычет применить нельзя (есть расходы) и на расходы уменьшить нельзя, поскольку по первой сделке был применен имущественный вычет. Такая позиция изложена, в частности, в Письме УМНС России по г. Москве от 27.06.2003 N 27-08а/34426. Вторая позиция заключается в том, что ст. 214.1 НК РФ не предусматривает одновременного предоставления двух видов вычетов по разным сделкам в течение налогового периода, но вместе с тем прямо это и не запрещает. Поскольку налоговая база определяется как сумма доходов (убытков) всех сделок купли-продажи ценных бумаг соответствующей категории, но при этом вначале определяется доход (убыток) по каждой сделке, то и вычет в виде документально подтвержденных расходов или имущественный вычет применяются к каждой сделке отдельно в зависимости от того, могут быть подтверждены расходы или нет. Такая позиция наиболее выгодна для налогоплательщиков (письма Минфина России от 07.12.2004 N 03-05-01-04/101, от 28.04.2006 N 03-05-01-04/107). Порядок определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц по операциям с ценными бумагами банк, признаваемый по таким операциям налоговым агентом, должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения, учитывая все потенциальные налоговые риски. Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ внесены изменения в ст. 214.1 в части применения имущественного налогового вычета. С 1 января 2007 г. при определении налоговым агентом налоговой базы по операциям купли-продажи ценных бумаг суммы, полученные от реализации ценных бумаг, смогут быть уменьшены только на сумму расходов на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг. Имущественный налоговый вычет налоговым агентом по таким операциям с 1 января 2007 г. предоставляться не будет. Вопрос о том, сможет ли физическое лицо воспользоваться после 1 января 2007 г. имущественным налоговым вычетом при осуществлении операций с ценными бумагами, на данный момент не получил никакого официального разъяснения. Единственным комментарием является статья в журнале "Российский налоговый курьер" (2005, N 16) государственного советника Налоговой службы РФ III ранга (Управление администрирования налогов с доходов физических лиц ФНС России) Акимовой В.М., согласно которому с 1 января 2007 г. физическое лицо сможет воспользоваться имущественным налоговым вычетом при подаче налоговой декларации в налоговую инспекцию по окончании налогового периода. При этом наличие документально подтвержденных расходов на приобретение, хранение и реализацию ценных бумаг не будет являться основанием для отказа налоговым органом в получении физическим лицом имущественного вычета. Пример 1 Банк по договору на брокерское обслуживание осуществляет для физического лица следующие операции: физическое лицо в июне 2006 г. вносит на счет денежные средства для осуществления операций с ценными бумагами в сумме 200 000 руб.; покупка в июне 2006 г. акций ОАО "А" в количестве 500 штук по цене 101,2 руб.; продажа в июле 2006 г. акций ОАО "А" в количестве 300 штук по цене 103,5 руб. с одновременным выводом денежных средств в сумме 100 000 руб.; покупка в октябре 2006 г. акций ОАО "Б" в количестве 100 штук по цене 300 руб.; продажа в октябре 2006 г. акций ОАО "Б" в количестве 100 штук по цене 295 руб. Комиссионное вознаграждение банка составило: при покупке акций в июне - 253 руб.;

при продаже акций в июле - 153,75 руб.; при покупке акций в октябре - 150 руб.; при продаже акций в октябре - 147,5 руб. Плата за ведение счета депо составила с июня по декабрь 2005 г. по 50 руб. ежемесячно в конце месяца. Все акции признаются обращающимися на ОРЦБ. Банк - налоговый агент определяет сумму налога на доходы физических лиц по данному клиенту в июле - при выводе денежных средств - и по окончании года. Налоговая база по операциям купли-продажи акций ОАО "А" составила: 103,5 x 300 - 101,2 x 300 - (253 / 500 x 300) - 153,75 - 50 / 50 600 х 30 360 = (31 050 - 30 360 151,80 - 153,75 - 30) = 354,45 руб. Доля дохода, с которой уплачивается налог при выводе денежных средств: 354,45 х 100 000 /(100 000 + 79 993,3 + 20 240) = 177,02 руб., где 100 000 -денежные средства, выводимые клиентом, 79 993,3 - сумма остающихся неразмещенных денежных средств, находящихся в распоряжении брокера, 20 240 = (101,2 х 200) - стоимостная оценка ценных бумаг, находящихся в распоряжении банка-брокера. Сумма налога, удержанная банком в день выплаты денежных средств в июле, составляет: 177,02 x 13% = 23 руб. Налоговая база по операциям купли-продажи акций ОАО "Б" составила: (295 х 100 - 300 х 100 - 150 - 147,5) = (29 500 - 30 000 - 150 - 147,5) = -797,5. Налоговая база по итогам календарного года составила: 354,45 + (-797,5) = -443,05 - убыток. Следовательно, при подаче налоговой декларации по итогам налогового периода физическое лицо получит из бюджета излишне уплаченную сумму налога в размере 23 руб. Расходы за депозитарное обслуживание в размере: (20 + 300) = 320 руб. (за июнь-декабрь) и комиссия банка в размере: (253 - 151,80) = 101,20 руб. будут учтены в расходах при продаже 200 акций ОАО "А". По данным банка-брокера на конец года клиент - физическое лицо имеет: сумму неразмещенных денежных средств, находящихся в распоряжении брокера, -78 872,75 руб.; ценные бумаги, находящиеся в распоряжении банка-брокера, стоимостной оценкой 20 240 руб. Пример 2 Банк по договору на брокерское обслуживание осуществляет для физического лица следующие операции: физическое лицо в июне 2006 г. вносит на счет денежные средства для осуществления операций с ценными бумагами в сумме 200 000 руб.; покупка в июне 2006 г. акций ОАО "А" в количестве 500 штук по цене 101,2 руб.; продажа в июле 2005 г. акций ОАО "А" в количестве 300 штук по цене 103,5 руб. с одновременным выводом денежных средств в сумме 100 000 руб.; покупка в октябре 2006 г. акций ОАО "Б" в количестве 100 штук по цене 300 руб.; продажа в октябре 2006 г. акций ОАО "Б" в количестве 100 штук по цене 303 руб. Комиссионное вознаграждение банка составило: при покупке акций в июне - 253 руб.; при продаже акций в июле - 153,75 руб.; при покупке акций в октябре - 150 руб.; при продаже акций в октябре - 147,5 руб. Плата за ведение счета депо составила с июня по декабрь 2006 г. по 50 руб. ежемесячно в конце месяца. Все акции признаются обращающимися на ОРЦБ. Банк - налоговый агент определяет сумму налога на доходы физических лиц по данному клиенту в июле - при выводе денежных средств - и по окончании года. Налоговая база по операциям купли-продажи акций ОАО "А" составила: (103,5 х 300 - 101,2 х 300 - (253 / 500 х 300) - 153,75 - 50 / 50 600 х 30 360) = (31 050 - 30 360 151,80 - 153,75 - 30) = 354,45 руб. Доля дохода, с которой уплачивается налог при выводе денежных средств: (354,45 х 100 0001 (100 000 + 79 993,3 + 20 240)) = 177,02 руб., где 100 000 - денежные средства, выводимые клиентом, 79 993,3 - сумма остающихся неразмещенных денежных средств, находящихся в распоряжении брокера, 20 240 = (101,2 х 200) - стоимостная оценка ценных бумаг, находящихся в распоряжении банка-брокера. Сумма налога, удержанная банком в день выплаты денежных средств в июле, составляет: 177,02 x 13% = 23 руб. Налоговая база по операциям купли-продажи акций ОАО "Б" составила: (303 х 100 - 300 х 100 - 150 - 147,5) = (30 300 - 30 000 - 150 - 147,5) = 2,5. Налоговая база по итогам календарного года составила: 354,45 + 2,5 = 356,95 - доход.

Сумма налога за налоговый период, подлежащая удержанию банком-брокером, составила: (356,95 х 13%) = 46 руб. Банк удерживает по окончании 2006 г. сумму налога в размере 23 руб. (46 23) и перечисляет ее в бюджет. Расходы за депозитарное обслуживание в размере 320 руб. (за июнь-декабрь) и комиссия банка в размере 101,20 руб. будут учтены в расходах при продаже 200 акций ОАО "А". По данным банка-брокера на конец года клиент - физическое лицо имеет: сумму неразмещенных денежных средств, находящихся в распоряжении брокера, - 79 649,75 руб.; ценные бумаги, находящиеся в распоряжении банка-брокера, стоимостной оценкой 20 240 руб. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц по операциям с акциями, полученными в результате обмена (конвертации) В действующей до 2006 г. редакции НК РФ отсутствовали положения, устанавливающие порядок определения налоговой базы по операциям купли-продажи акций, полученных налогоплательщиком в результате обмена (конвертации). В результате в разъяснениях, предлагаемых как работниками налоговых органов, так и другими специалистами, высказывались различные точки зрения. Так, существовало мнение, что при реализации физическим лицом ценных бумаг, полученных им посредством конвертации (при реорганизации общества, объединении выпусков и т.п.). затраты на приобретение ценных бумаг, существовавших до их конвертации, не признаются расходами в целях применения ст. 214.1 НК РФ и в целях налогообложения не учитываются. Кроме того, для применения имущественного налогового вычета по ценным бумагам, полученным посредством конвертации, период нахождения таких ценных бумаг в собственности исчисляется с даты их получения физическим лицом, а не с даты получения (приобретения) ценных бумаг, существовавших до конвертации (Письмо УМНС России по г. Москве от 22.12.2003 N 27-08/70659). В новой редакции ст. 214.1 НК РФ, вступившей в силу с 1 января 2006 г. (Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ), законодатель прописал, что, в случае если организацией-эмитентом был осуществлен обмен (конвертация) акций, при реализации акций, полученных налогоплательщиком в результате обмена (конвертации), в качестве документально подтвержденных расходов налогоплательщика признаются расходы по приобретению акций, которыми владел налогоплательщик до их обмена (конвертации). Для целей применения имущественного налогового вычета важным является вопрос определения даты начала течения срока владения ценными бумагами, полученными в результате обмена (конвертации). Этот вопрос остался без внимания при внесении изменений в НК РФ. Учитывая, что при обмене (конвертации) акций эмитент не изменяется, то период владения акциями не прерывается. Следовательно, для целей применения имущественного налогового вычета срок владения налогоплательщиком акциями, полученными в результате обмена (конвертации), исчисляется с даты приобретения в собственность первоначальных акций до их обмена (конвертации). При этом с 1 января 2007 г. банк - налоговый агент самостоятельно имущественный налоговый вычет налогоплательщику не предоставляет. Неясно, сможет ли физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным подп. 1. п. 1 ст. 220 НК РФ, по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган. Аналогичный порядок определения расходов на приобретение и сроков владения акциями применяется при реализации налогоплательщиком акций, по которым к моменту продажи было проведено объединение выпусков (письма Минфина России от 13.04.2005 N 03-05-01-04/100, от 19.04.2005 N 03-05-01-05/45, от 12.04.2006 N 03-05-01-05/56). Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц по операциям с акциями (долями, паями), полученными при реорганизации организаций В соответствии с изменениями, внесенными в ст. 214.1 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, при реализации акций (долей, паев), полученных налогоплательщиком при реорганизации организаций, расходами на их приобретение признается стоимость, определяемая в соответствии с п. 4-6 ст. 277 НК РФ, при условии документального подтверждения налогоплательщиком расходов на приобретение акций (долей, паев) реорганизуемых организаций. Статья 277 НК РФ устанавливает следующее: 1. При реорганизации в форме слияния, присоединения и преобразования, предусматривающей конвертацию акций реорганизуемой организации в акции создаваемых организаций или в акции организации, к которой осуществлено присоединение, стоимость полученных акционерами реорганизуемой организации акций создаваемых организаций или

организации, к которой осуществлено присоединение, признается равной стоимости конвертированных акций реорганизуемой организации по данным налогового учета акционера на дату завершения реорганизации. В аналогичном порядке осуществляется оценка стоимости долей (паев), полученных в результате обмена долей (паев) реорганизуемой организации. 2. В случае реорганизации в форме выделения, разделения, предусматривающей конвертацию или распределение акций вновь создаваемых организаций среди акционеров реорганизуемой организации, совокупная стоимость полученных акционером в результате реорганизации акций каждой из созданных организаций и реорганизованной организации признается равной стоимости принадлежавших акционеру акций реорганизуемой организации, определяемой по данным налогового учета акционера. Стоимость акций каждой из вновь созданной и реорганизованной организации, полученных акционером в результате реорганизации, определяется в следующем порядке: - стоимость акций каждой вновь созданной организации признается равной части стоимости принадлежащих акционеру акций реорганизуемой организации, пропорциональной отношению стоимости чистых активов созданной организации к стоимости чистых активов реорганизуемой организации; - стоимость акций реорганизуемой организации (реорганизованной после завершения реорганизации), принадлежащих акционеру, определяется как разница между стоимостью приобретения им акций реорганизуемой организации и стоимостью акций всех вновь созданных организаций, принадлежащих этому акционеру; - стоимость чистых активов реорганизуемой и вновь созданных организаций определяется по данным разделительного баланса на дату его утверждения акционерами в установленном порядке. В аналогичном порядке осуществляется оценка стоимости долей (паев), полученных в результате обмена долей (паев) реорганизуемой организации. В случае реорганизации в форме выделения, предусматривающей приобретение реорганизуемой организацией акций (доли, пая) выделяемой организации, стоимость этих акций (доли, пая) признается равной стоимости чистых активов выделенной организации на дату ее государственной регистрации. В случае если стоимость чистых активов одной или нескольких созданных (реорганизованной) с участием акционеров организаций является отрицательной величиной, стоимость приобретения полученных акционером в результате реорганизации акций каждой из созданных (реорганизованной) организаций признается равной части стоимости принадлежавших акционеру акций реорганизуемой организации, пропорциональной отношению величины уставного капитала каждой из созданных с участием акционеров организаций к величине уставного капитала реорганизуемой организации на последнюю отчетную дату, предшествующую реорганизации. Информация о чистых активах указанных организаций подлежит обязательной публикации в соответствующем печатном издании, а также предоставляется акционерам (участникам, пайщикам) реорганизуемых организаций по их письменным запросам. Поскольку ст. 277 НК РФ входит в текст гл. 25 "Налог на прибыль организаций", то у акционеров - физических лиц могут возникнуть вопросы. Ведь физические лица не ведут налоговый учет, а как им определить стоимость приобретения акций реорганизованной организации, в ст. 277 НК РФ не указано. Можно только предположить, что расходы на приобретение акций реорганизуемых организаций для налогоплательщиков - физических лиц определяются в соответствии со ст. 214.1 НК РФ как фактические расходы на приобретение с учетом сумм, с которых был уплачен налог при приобретении (получении) ценных бумаг. При реализации акций (долей, паев), полученных налогоплательщиком при реорганизации организаций, срок их нахождения в собственности налогоплательщика исчисляется с даты приобретения в собственность акций (долей, паев) реорганизуемых организаций. Как на практике установить конкретную дату "приобретения" ценных бумаг, полученных при реорганизации, не совсем ясно, т.к. ценные бумаги реорганизуемых организаций могли быть приобретены (получены) в разное время, а после реорганизации количество бумаг меняется, так что точно соотнести старые бумаги и полученные бумаги в результате конвертации по срокам достаточно сложно. В такой ситуации можно посоветовать за дату приобретения принять последнюю дату приобретения ценных бумаг, конвертированных в результате реорганизации. При этом с 1 января 2007 г. банк - налоговый агент самостоятельно имущественный налоговый вычет налогоплательщику не предоставляет. Неясно, сможет ли физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным подп. 1. п. 1 ст. 220 НК РФ, по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц по операциям мены ценных бумаг В соответствии с п. 2 ст. 567 гл. 31 ГК РФ к договору мены применяются правила куплипродажи, если это не противоречит правилам данной главы и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара,

который она обязуется принять. В случае когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах. В случае равноценного обмена ценных бумаг, исходя из рыночной оценки стоимости таких ценных бумаг, объекта налогообложения у физического лица не возникает. Если банк передает физическому лицу по договору мены ценные бумаги меньшей стоимости, чем получает, и производит доплату, то сумма полученной физическим лицом доплаты подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц. Физическое лицо по окончании налогового периода может уменьшить сумму дохода в виде полученной доплаты на фактически произведенные расходы на приобретение, хранение и реализацию ценных бумаг, переданных по договору мены, но в пределах полученной суммы доплаты. Если расходы не могут быть подтверждены документально, то налогоплательщику может быть предоставлен налоговым органом имущественный налоговый вычет в соответствии со ст. 220 НК РФ. При реализации физическим лицом ценных бумаг, полученных по договору мены, стоимость переданных по договору мены ценных бумаг не является расходами на приобретение полученных по договору мены ценных бумаг в целях применения ст. 214.1 НК РФ и в целях налогообложения не учитывается. Однако при реализации полученных по договору мены ценных бумаг в качестве расхода на приобретение ценных бумаг может быть принята сумма доплаты, произведенной физическим лицом по договору мены второй стороне по сделке, в случае если стоимость получаемых по договору мены ценных бумаг была выше стоимости переданных физическим лицом ценных бумаг. В качестве расходов, уменьшающих доходы от реализации ценных бумаг, полученных по договору мены, могут быть приняты расходы на хранение и реализацию таких ценных бумаг. Если расходы не могут быть подтверждены документально, то налогоплательщику может быть предоставлен налоговым органом имущественный налоговый вычет в соответствии со ст. 220 НК РФ. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц по операциям с инвестиционными паями паевых инвестиционных фондов В соответствии с Федеральным законом от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" инвестиционный пай является именной ценной бумагой, удостоверяющей долю его владельца в праве собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, право требовать от управляющей компании надлежащего доверительного управления паевым инвестиционным фондом, право на получение денежной компенсации при прекращении договора доверительного управления паевым инвестиционным фондом. Инвестиционный пай не является эмиссионной ценной бумагой, не имеет номинальной стоимости; права, удостоверенные инвестиционным паем, фиксируются в бездокументарной форме. Выделение при налогообложении налогом на доходы физических лиц инвестиционных паев в отдельную категорию во многом обусловлено тем, что паевые инвестиционные фонды не являются юридическими лицами, а представляют собой обособленные имущественные комплексы, состоящие из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией. Налоговая база по операциям купли-продажи (погашения) инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов определяется в порядке, аналогичном порядку определения налоговой базы по операциям купли-продажи иных ценных бумаг. Налоговая база по операциям купли-продажи (погашения) инвестиционных паев определяется как доход, полученный по результатам налогового периода по всем операциям с инвестиционными паями. Доход (убыток) по операциям купли-продажи (погашения) инвестиционных паев определяется как сумма доходов по совокупности сделок с инвестиционными паями, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков. Доход (убыток) по сделке купли-продажи (погашения) инвестиционных паев определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации, и фактически произведенными и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию инвестиционных паев (включая расходы, возмещаемые управляющей компании, которая осуществляет доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд). К указанным расходам относится, в частности, скидка, уплачиваемая (возмещаемая) управляющей компании паевого инвестиционного фонда при продаже (погашении) инвестором инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда, определяемая в соответствии с порядком, установленным законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах. При реализации или погашении инвестиционного пая, в случае если указанный инвестиционный пай не обращается на организованном рынке ценных бумаг, расходы определяются исходя из цены приобретения этого инвестиционного пая, включая надбавки, уплачиваемые (возмещаемые) управляющей компании паевого инвестиционного фонда при покупке инвестором инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда.

При реализации или погашении инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда, в случае если указанный инвестиционный пай не обращается на организованном рынке ценных бумаг, рыночной ценой признается расчетная стоимость инвестиционного пая, определяемая в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах. При приобретении инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда, в случае если указанный инвестиционный пай не обращается на организованном рынке ценных бумаг, рыночной ценой признается расчетная стоимость инвестиционного пая, определяемая в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах. В случае если правилами доверительного управления паевым инвестиционным фондом предусмотрена надбавка к расчетной стоимости инвестиционного пая, рыночной ценой признается расчетная стоимость инвестиционного пая с учетом такой надбавки. Под рыночной котировкой пая паевого инвестиционного фонда, обращающегося на организованном рынке ценных бумаг, понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. В случае если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, в целях исчисления налога на доходы физических лиц за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли. Порядок определения расчетной стоимости инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда с 1 октября 2005 г. установлен Приказом ФСФР России от 15.06.2005 N 05-21/пз-н, в соответствии с которым расчетная стоимость инвестиционного пая определяется исходя из стоимости чистых активов паевого инвестиционного фонда. Порядок расчета рыночной цены инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, допущенных к обращению через организатора торговли, установлен Постановлением ФКЦБ России от 24.12.2003 N 03-52/пс. Не совсем ясно, зачем законодатель дает определение рыночной цены инвестиционного пая, не обращающегося на организованном рынке ценных бумаг, и какое практическое значение для целей определения налоговой базы по операциям купли-продажи (погашения) таких инвестиционных паев имеет определение расчетной стоимости пая, т.к. в ст. 214.1 имеется лишь одно ограничение относительно фактических цен сделок по ценным бумагам, когда убыток по обращающимся ценным бумагам принимается с учетом предельной границы колебаний рыночной цены. Единственное, для чего можно предложить использовать значение расчетной стоимости инвестиционного пая, - это для определения убытка от реализации пая, и то обращающегося на организованном рынке ценных бумаг, в случае если на дату реализации организатором торговли не совершались сделки с данными инвестиционными паями, а потому невозможно было определить рыночную котировку инвестиционного пая для расчета минимальной цены реализации с учетом предельной границы колебания рыночных цен. При осуществлении обмена инвестиционных паев одного паевого инвестиционного фонда на паи другого паевого инвестиционного фонда следует руководствоваться Письмом Минфина России от 03.03.2006 N 03-05-01-05/38. В 2006 г. при реализации (погашении) инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда налогоплательщику может быть предоставлен имущественный налоговый вычет (управляющей компанией, которая осуществляет доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, иным лицом, совершающим операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган). Порядок предоставления имущественного налогового вычета при реализации (погашении) инвестиционных паев аналогичен порядку предоставления такого вычета по операциям купли-продажи ценных бумаг. Неясно, сможет ли физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным подп. 1. п. 1 ст. 220 НК РФ, по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган. Уплата налога и отчетность Налог с доходов по операциям купли-продажи ценных бумаг, включая инвестиционные паи паевых инвестиционных фондов, удерживается по ставке 13% с доходов физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации (см. раздел "Налогоплательщики" данной главы). С доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, налог удерживается по ставке 30% со всей выплачиваемой суммы дохода без предоставления имущественного вычета (п. 4 ст. 210 НК РФ). С доходов физических лицнерезидентов налог удерживается источником выплаты дохода при выплате сумм налогоплательщику как во исполнение договоров на брокерское обслуживание, договора комиссии, договора поручения, иного аналогичного договора, так и при исполнении договоров (сделок) куплипродажи, заключенных непосредственно с продавцами ценных бумаг - физическими лицаминерезидентами. Банк - налоговый агент должен производить расчет и уплату налога на доходы физических лиц по окончании налогового периода (при условии, если он не выплачивает денежные средства клиенту до истечения налогового периода), но не позднее одного месяца с даты его окончания,

Если источник выплаты дохода не может удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога, банк в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика. По окончании налогового периода банк (головной офис банка и обособленные подразделения) независимо от того, был ли удержан налог или нет, представляет сведения о доходах физических лиц (резидентов и нерезидентов) по форме N 2-НДФЛ в налоговый орган по месту своего учета (месту учета головного офиса банка и обособленных подразделений) не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Если банк осуществлял сделки по покупке ценных бумаг у физического лица по договору купли-продажи, заключаемому непосредственно с физическим лицом - продавцом ценных бумаг, банк не является по таким операциям налоговым агентом, поэтому согласно нормам НК РФ на банк в этом случае не возложена обязанность по предоставлению в налоговый орган сведений о суммах выплаченных физическим лицам доходов (Письмо Минфина России от 27.03.2006 N 03-05-01-04/70). Однако налоговые органы на местах зачастую настаивают на предоставлении сведений о сумме выплаченных физическим лицам доходов по операциям с ценными бумагами независимо от того, являлся банк налоговым агентом или нет по таким операциям. Поэтому автор рекомендует по окончании налогового периода банку (головному офису банка и обособленным подразделениям) сообщать в налоговый орган по месту своего учета (месту учета головного офиса банка и обособленных подразделений) по указанным сделкам сведения о доходах, выплаченных физическому лицу, по форме N 2-НДФЛ в срок не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налогообложение доходов по ценным бумагам в виде процентов и дивидендов Вопрос о том, как поступать банку, являющемуся налоговым агентом - брокером по договору на брокерское обслуживание (договору комиссии, договору поручения, иному аналогичному договору), при совершении операций купли-продажи ценных бумаг, содержащих условие о выплате процентов в виде процентного (купонного) дохода, относится к бесчисленному ряду вопросов, ответ на которые налоговым агентам и налогоплательщикам приходится искать самостоятельно в связи с отсутствием каких-либо норм в законодательстве. Можно рассмотреть три варианта налогообложения доходов по ценным бумагам в виде процентов (НКД). Первый вариант исходит из того, что процентный (купонный) доход является самостоятельным видом дохода и, следовательно, налоговым агентом по таким доходам является не брокер, а эмитент (Письмо Минфина России от 07.11.2006 N 03-05-01-04/308). Косвенным подтверждением того, что доход в виде процентного (купонного) дохода является самостоятельным видом дохода, может служить норма, закрепленная в п. 7 ст. 214.1 НК РФ. Она гласит, что в случае, если при осуществлении доверительного управления совершаются сделки с ценными бумагами различных категорий, а также если в процессе доверительного управления возникают иные виды доходов (в том числе доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, доходы в виде дивидендов, процентов), налоговая база определяется отдельно по каждой категории ценных бумаг и каждому виду дохода. Поскольку порядок определения налоговой базы любым налоговым агентом, как брокером, так и доверительным управляющим, одинаковый, то можно предположить, что и брокер должен выделять доходы в виде процентов по ценным бумагам из общей суммы дохода. В то же время эмитент не имеет данных, позволяющих ему удержать налог с выплачиваемых процентных (купонных) доходов, поэтому фактически посчитать сумму дохода и налог может только брокер. Данный вариант не выгоден физическому лицу-налогоплательщику, т.к. купонный доход всегда положительный, а значит, с него всегда будет уплачен налог, даже если от операций по куплепродаже облигаций (без НКД) получен убыток. Если доходы от купли-продажи без НКД и с НКД признаются разными видами дохода, то доход в виде НКД не может быть уменьшен на убыток от купли-продажи ценных бумаг, следовательно, физическое лицо будет переплачивать налоги, в результате чего операции по купле-продаже облигаций становятся для физических лиц абсолютно нецелесообразными. Пример 1 Физическое лицо - налоговый резидент РФ 1 марта 2006 г. купило облигацию по цене 1640 руб., включая НКД 40 руб. 1 апреля 2006 г. на счет физического лица, открытый в банке, являющемся брокером, от эмитента поступила сумма в размере 60 руб. в виде погашенного купонного дохода, который включает в себя 40 руб. НКД, уплаченного физическим лицом при покупке облигации. 15 апреля 2006 г. физическое лицо продало облигацию по цене 1588 руб., включая НКД 32 руб. Доход от НКД составил: 32 + 60 - 40 = 52 руб. Убыток от реализации облигаций составил: 1556 - 1600 = 44 руб. Следовательно, физическое лицо должно уплатить налог с 52 руб. в размере 7 руб., при том что его фактический доход составил: 1588 + 60 - 1640 = 8 руб.

Из приведенного примера очевидно, что налогоплательщик не захочет покупать облигации, чтобы потом не переплачивать налоги. Второй вариант заключается в том, что налоговая база по операциям купли-продажи облигаций определяется по совокупности доходов (убытка) с учетом НКД. Пример 2 Используя данные примера 1, банк - налоговый агент должен определить налоговую базу физическому лицу как: 1588 + 60 - 1640 = 8 руб. Налог на доходы физического лица, удержанный банком, составит: 8 х 13% = 1 руб. Из приведенного примера видно, что для налогоплательщика наиболее выгодным является вариант, когда банк, являющийся налоговым агентом - источником выплаты дохода налогоплательщикам - физическим лицам во исполнение договора на брокерское обслуживание договора комиссии или поручения на совершение операций купли-продажи ценных бумаг в пользу физического лица, при определении налоговой базы по операциям купли-продажи облигаций не разделяет результат от купли-продажи ценных бумаг и разницу полученных и уплаченных процентов (накопленных купонов). Третий вариант наиболее часто используется на практике и содержится в Письме Минфина России от 25.06.2004 N 03-04-06/164, в котором дается разъяснение по вопросу налогообложения процентного дохода по облигациям. В данном Письме указано, что, поскольку накопленный процентный (купонный) доход включается в сумму, уплачиваемую при покупке корпоративных облигаций, сумма накопленного процентного (купонного) дохода уменьшает общую сумму дохода, также включающую сумму накопленного процентного (купонного) дохода, который подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц, в случае наличия документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением ценных бумаг. Процентный доход по корпоративным облигациям, получаемый при погашении купона и распределяемый брокером на счета физических лиц - резидентов Российской Федерации, подлежит налогообложению по ставке 13% путем удержания брокером суммы налога при выплате дохода. Из указанного Письма Минфина России следует, что НКД, который заложен в цене приобретения и цене реализации, участвует в определении дохода от купли-продажи ценных бумаг, а НКД, выплаченный эмитентом, является отдельным доходом и облагается отдельно. Изложенная позиция имеет изъян, т.к. НКД, выплаченный эмитентом, обычно включает в себя сумму НКД, уплаченную владельцем облигации при ее приобретении. При таком расчете может сложиться ситуация, когда при фактически полученном доходе от операций с ценными бумагами у физического лица возникнет завышенный доход от погашенного НКД, с которого будет уплачен налог, и убыток от купли-продажи, который не сможет уменьшить сумму дохода физического лица, облагаемую налогом. Пример 3 Физическое лицо - налоговый резидент РФ 1 марта 2006 г. купило облигацию по цене 440 руб., включая НКД 40 руб. 1 апреля 2006 г. на счет физического лица, открытый в банке, являющемся брокером, от эмитента поступила сумма в размере 60 руб. в виде погашенного купонного дохода, который включает в себя 40 руб. НКД, уплаченного физическим лицом при покупке облигации. 15 апреля 2006 г. физическое лицо продало облигацию по цене 412 руб., включая НКД 16 руб. Если считать налоговую базу, как указано в Письме Минфина России, то получается, что с суммы НКД в размере 60 руб. должен быть уплачен налог в размере 8 руб. От купли-продажи физическое лицо получило убыток: 412 - 440 = 28 руб., который не уменьшает доход от НКД. На самом деле физическое лицо получило доход от операции в размере: 412 + 60 - 440 = 32 руб., который складывается из дохода по НКД в размере 36 руб. и убытка от стоимости облигации в размере 4 руб. При отсутствии иных разъяснений автор рекомендует банкам использовать именно третий вариант налогообложения процентного дохода при осуществлении посреднических операций с ценными бумагами, принадлежащими налогоплательщикам - физическим лицам. Поскольку в разных банках используется разная методика налогообложения рассматриваемых операций, при этом банки часто исходят из пожеланий конкретных клиентов, выбранный банком метод должен быть закреплен в его учетной политике для целей налогообложения. Однако при выборе той или иной методики следует помнить, что отражение соответствующих положений в учетной политике для целей налогообложения не снижает налоговые риски и не исключает возможности применения к банкам - налоговым агентам мер ответственности при налоговых проверках в случае, если налоговый орган посчитает примененный банком метод налогообложения противоречащим НК РФ. При налогообложении процентных доходов по облигациям следует помнить о двух исключениях: 1) в соответствии с п. 25 ст. 217 НК РФ суммы процентов по государственным казначейским обязательствам, облигациям и другим государственным ценным бумагам бывшего СССР. Российской Федерации и субъектов РФ, а также по облигациям и ценным бумагам, выпущенным по решению представительных органов местного самоуправления, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц;

2) в соответствии с п. 5 ст. 224 НК РФ в отношении доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием установлена ставка в размере 9%. Что касается дивидендов, то налоговая база по таким доходам всегда определяется эмитентом, и налог с сумм выплаченных дивидендов подлежит удержанию эмитентом - источником выплаты при их выплате. Поэтому банк не признается налоговым агентом по суммам дивидендов, поступивших в банк для зачисления на счета клиентов банка. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц при погашении ценных бумаг Погашение облигации, являющейся долговой ценной бумагой, фактически является возвратом ее номинальной стоимости, т.е. по сути возвратом заемных средств, и не может рассматриваться как операция по реализации ценной бумаги, поскольку при погашении облигации не происходит перехода права собственности на облигацию как на объект имущества. Следовательно, налоговый агент, указанный в ст. 214.1 НК РФ, если исходить из буквального прочтения Кодекса, не должен рассчитывать и уплачивать налог на доходы физических лиц в отношении таких доходов. Однако банк, являющийся в соответствии с договором на брокерское обслуживание (договором комиссии, договором поручения, иным аналогичным договором) налоговым агентом при осуществлении операций с ценными бумагами в пользу физического лица, имеет возможность и, следовательно, должен при погашении облигаций определять налоговую базу в общеустановленном порядке. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, при доверительном управлении Если банк осуществляет операции доверительного управления, то в этом случае он признается налоговым агентом при выплате доходов учредителям доверительного управления (выгодоприобретателям). Порядок определения банком - доверительным управляющим налоговой базы по операциям с ценными бумагами, включая инвестиционные паи паевого инвестиционного фонда, и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок аналогичен порядку определения налоговой базы по таким операциям брокером или иным посредником по договору комиссии, поручения, иному аналогичному договору. В расходы налогоплательщика, уменьшающие налоговую базу, включаются также суммы, уплаченные учредителем доверительного управления (выгодоприобретателем) доверительному управляющему в виде вознаграждения и компенсации произведенных им расходов по осуществленным операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок. В случае если при осуществлении доверительного управления совершаются сделки с ценными бумагами различных категорий, а также если в процессе доверительного управления возникают иные виды доходов (в том числе доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, доходы в виде дивидендов, процентов), налоговая база определяется отдельно по каждой категории ценных бумаг и каждому виду дохода. При этом расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на уменьшение дохода по сделкам с ценными бумагами соответствующей категории или на уменьшение соответствующего вида дохода, распределяются пропорционально доле каждого вида дохода (дохода, полученного по операциям с ценными бумагами соответствующей категории). (По поводу процентов см. раздел "Налогообложение доходов по ценным бумагам в виде процентов и дивидендов" данной книги.) Убыток, полученный по операциям с ценными бумагами, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), совершенным в налоговом периоде, уменьшает доходы по указанным операциям. Убыток, полученный по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), уменьшает доходы, полученные по операциям с ценными бумагами соответствующей категории и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, а доходы, полученные по указанным операциям, увеличивают доходы (уменьшают убытки) по операциям с ценными бумагами соответствующей категории и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок. Убыток, полученный по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), совершенным в налоговом периоде, уменьшает налоговую базу по операциям с ценными бумагами соответствующей категории и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок соответственно.

Налоговая база по операциям с ценными бумагами, осуществляемым банком доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), определяется на дату окончания налогового периода или на дату выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг) до истечения очередного налогового периода. Налог подлежит уплате в течение одного месяца с даты окончания налогового периода или даты выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг). При осуществлении банком выплат в денежной или натуральной форме из средств, находящихся в доверительном управлении до истечения срока действия договора доверительного управления или до окончания налогового периода, налог уплачивается с доли дохода, соответствующей фактической сумме выплачиваемых учредителю доверительного управления (выгодоприобретателю) средств. Доля дохода в этом случае определяется как произведение общей суммы дохода на отношение суммы выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг (денежных средств), находящихся в доверительном управлении, определяемой на дату выплаты денежных средств. При осуществлении выплат в денежной или натуральной форме из средств, находящихся в доверительном управлении, более одного раза в налоговом периоде указанный расчет производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога. Под выплатой денежных средств понимаются выплата наличных денежных средств, перечисление денежных средств на банковский счет физического лица или на счет третьего лица по требованию физического лица. Налог удерживается по ставке 13% с доходов физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации. С доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, налог удерживается по ставке 30% со всей выплачиваемой суммы дохода без предоставления имущественного вычета (п. 4 ст. 210 НК РФ). В случае если источник выплаты дохода не может удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога, банк - доверительный управляющий в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика. По окончании налогового периода банк (головной офис банка и обособленные подразделения) независимо от того, был ли удержан налог или нет, представляет сведения о доходах физических лиц (резидентов и нерезидентов) по форме N 2-НДФЛ в налоговый орган по месту своего учета (месту учета головного офиса банка и обособленных подразделений) не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Нормы ст. 214.1 применяются к банкам - доверительным управляющим на рынке ценных бумаг на основе договоров индивидуального доверительного управления и не могут применяться к банкам - доверительным управляющим в форме общего фонда банковского управления (ОФБУ). У банков - доверительных управляющих в форме ОФБУ часто возникают вопросы о налогообложении доходов, возникающих у физических лиц - учредителей общего фонда банковского управления (ОФБУ), в частности о налогообложении сумм, выплачиваемых физическому лицу при выходе из ОФБУ, о возможности сальдирования положительного и отрицательного результатов по каждой выводимой доле в ОФБУ, о применении имущественного налогового вычета к доле в ОФБУ. При решении возникающих вопросов рекомендуется пользоваться разъяснениями Минфина России, изложенными в письмах от 29.04.2005 N 03-05-01-04/118, от 14.06.2006 N 03-05-01-04/158, от 16.06.2006 N 03-05-01-04/167. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги Под финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, в целях исчисления налога на доходы физических лиц понимаются фьючерсные и опционные биржевые сделки. Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (за исключением операций, заключаемых в целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги) определяется как разница между положительными и отрицательными результатами, полученными от переоценки обязательств и прав требований по заключенным сделкам и исполнения финансовых инструментов срочных сделок, с учетом оплаты услуг биржевых посредников и биржи по открытию позиций и ведению счета физического лица. Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок увеличивается на сумму премий, полученных по сделкам с опционами, и уменьшается на сумму премий, уплаченных по указанным сделкам. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц по операциям с векселями банка Согласно ст. 815 ГК РФ при погашении векселя выполняются обязанности во исполнение долгового обязательства.

С учетом этого при погашении (в том числе досрочном) банком собственного векселя, предъявленного первым векселедержателем, дисконтный (процентный) доход облагается налогом на доходы физических лиц банком - источником выплаты дохода: по ставке 13% - у налоговых резидентов Российской Федерации, по ставке 30% - у лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации. В случае предъявления к погашению векселей физическими лицами - не первыми векселедержателями у банка возникает сложная ситуация, когда в отсутствие каких-либо норм в налоговом законодательстве, а также при наличии противоречивых разъяснений по данному вопросу со стороны представителей налоговых и финансовых органов и иных специалистов банку приходится самостоятельно принимать решение. Существуют различные мнения о том, как действовать банку при погашении собственного векселя, если он предъявляется к погашению не первым векселедержателем. Наиболее убедительными, по мнению автора, были разъяснения, изложенные в Письме МНС России от 14.08.2002 N 04-1-09/888-АА417, письмах Минфина России от 12.11.2001 N 04-04-06/469, от 28.03.2001 N 04-04-06/141, от 01.04.2003 N 04-04-06/56. Согласно этим разъяснениям в случае продажи векселя или предъявления векселя к оплате векселедателю полученная физическим лицом денежная сумма является его доходом от реализации ценных бумаг, порядок налогообложения которого рассматривается в ст. 214.1 НК РФ. Если физическое лицо является налоговым резидентом Российской Федерации, то в соответствии со ст. 214.1 НК РФ налоговый агент - источник выплаты дохода на основании заявления физического лица имеет право предоставить ему вычет из суммы выплаты по векселю в размере документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением векселя. При этом полученный доход будет облагаться налогом на доходы у источника выплаты по ставке 13%. Если физическое лицо не представляет банку - налоговому агенту документы, подтверждающие расходы на приобретение векселя, банк производит выплату доходов по векселю, предъявленному к оплате физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации, без удержания налога, поскольку в данном случае не имеет возможности определить налоговую базу. Определение налоговой базы и суммы налога с доходов физического лица, исчисляемой по ставке 13%, производится налоговым органом по окончании налогового периода при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган. Если физическое лицо не является налоговым резидентом Российской Федерации, то в соответствии со ст. 214.1 НК РФ налоговый агент - источник выплаты дохода на основании заявления физического лица имеет право предоставить ему вычет из суммы выплаты по векселю в размере документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением векселя. При этом полученный доход будет облагаться налогом на доходы у источника выплаты по ставке 30%. Если физическое лицо-нерезидент не представляет банку - налоговому агенту документы, подтверждающие расходы на приобретение векселя, то банк - налоговый агент при выплате доходов по векселю, предъявленному к оплате физическим лицом-нерезидентом, не являющимся первым векселедержателем, производит удержание налога по ставке 30% со всей суммы выплаты без предоставления вычетов. Однако начиная с 2005 г. в печати стали появляться публикации, в которых высказывается точка зрения, что погашение векселя, в том числе полученного по индоссаменту, не относится к операциям купли-продажи ценных бумаг, в связи с чем банк, производящий выплаты физическим лицам в погашение векселя, в том числе полученного по индоссаменту, обязан удержать налог на доходы физических лиц. Доход образуется в виде разницы между суммой выплаты физическому лицу при погашении векселя и документально подтвержденными физическим лицом расходами на приобретение векселя. Возникает вопрос, как поступать банку, если физическое лицо добровольно не предъявило документы, подтверждающие расходы на приобретение векселя, ведь банк не имеет права требовать эти документы при погашении векселя. Существуют три варианта действия банка при погашении векселя, предъявленного физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации, не являющимся первым векселедержателем. Первый вариант изложен выше и находит отражение в разъяснениях налоговых органов, датируемых 2001-2003 гг. Второй вариант заключается в следующем. Если гасится процентный вексель, то с дохода по векселю, выплачиваемого в виде процента, указанного на векселе, банк производит удержание налога со всей выплачиваемой суммы процентов по ставке 13%. Если физическим лицом не предъявлены документы, подтверждающие расходы на приобретение векселя, банк не производит удержание налога с суммы, выплачиваемой по векселю в части, приходящейся на сумму полученных взаймы денежных средств. Что касается дохода в виде дисконта, то физическому лицу, не являющемуся первичным держателем векселя, неизвестно, какой размер дисконта был заявлен банком при размещении векселя, поскольку в отличие от процентов, которые указываются на векселе, размер дисконта на векселе не указывается. Поэтому говорить о том, что банк обязан удержать сумму налога с выплаченной суммы дисконта, неправомерно, т.к. физическое лицо не владеет информацией о сумме займа и сумме процентов в виде дисконта. В связи с этим банк при погашении дисконтного векселя выплачивает сумму физическому лицу в полном объеме без удержания налога на доходы физических

лиц, если физическим лицом не предъявлены документы, подтверждающие расходы на приобретение векселя. Третий вариант действий таков. При отсутствии у банка документов, подтверждающих расходы физического лица на приобретение векселя, при погашении векселя, как процентного, так и дисконтного, банк производит удержание налога по ставке 13% со всей суммы выплаты. Летом 2005 г. Минфин России издал два письма. Согласно Письму от 29.06.2005 N 03-05-01-04/216 погашение собственного векселя не относится к операциям купли-продажи ценных бумаг, ст. 214.1 на такие операции не распространяется, при оплате предъявленных к погашению собственных векселей банк является налоговым агентом, обязан исчислить и удержать подлежащую уплате сумму налога. Правда, Минфин России не поясняет, каким образом банк должен рассчитать сумму дохода. В Письме Минфина России от 18.07.2005 N 03-05-01-04/238 изложена не бесспорная, но более убедительная позиция. В данном Письме Минфин России разделяет операции по выкупу (в том числе досрочному) векселей и операции по погашению векселей в срок. Операции по выкупу (в том числе досрочному) векселей Минфин приравнивает к операциям купли-продажи с применением к таким операциям норм ст. 214.1 и говорит о том, что банк в этом случае не является налоговым агентом. Операции по погашению банком собственных векселей не подпадают под действие ст. 214.1. При погашении векселя первым векселедержателем доход образуется по процентным векселям в виде суммы выплаченного вексельного процента, по дисконтным векселям - в виде суммы дисконта. Банк является налоговым агентом, обязан исчислить и удержать налог на доходы физических лиц. По поводу предъявления к погашению векселя векселедержателем, получившим вексель по индоссаменту, Минфин дает нечеткие разъяснения, из них нельзя сделать однозначный вывод о том, является банк налоговым агентом или нет. Так, Минфин России указал, что, поскольку вексельное обязательство - абстрактное, при оплате банком предъявленного в срок к платежу собственного векселя физическому лицу, не являющемуся первым векселедержателем, отношения займа между банком и физическим лицом отсутствуют, однако содержание первоначального обязательства самого векселедателя индоссаменты, совершенные по векселю, не изменяют. Из этого следует, что при оплате банком предъявленного в срок к платежу собственного процентного векселя доходом физического лица, подлежащим удержанию у источника выплаты, является вексельный процент, а при оплате векселя, выданного с дисконтом, - дисконт. При этом физическое лицо, получившее платеж по векселю, в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ должно самостоятельно представить декларацию, указав в ней в качестве дохода полученную сумму векселя и вексельный процент, а при получении платежа по векселю, выданному с дисконтом, - всю вексельную сумму, и исчислить налог в порядке, установленном гл. 23 НК РФ, с учетом сумм налога, удержанных налоговым агентом при совершении платежа по векселю. В изложенном содержится какое-то противоречие: с одной стороны, вроде бы банк является налоговым агентом и, следовательно, должен удержать налог при осуществлении выплаты по векселю физическому лицу, не являющемуся первым векселедержателем, с другой стороны, физическое лицо должно самостоятельно сдать декларацию и исчислить и уплатить налог на доходы физических лиц. Но, судя по тому, что в Письме делается ссылка на подп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ, Минфин России все же не отрицает, что налог уплачивается физическим лицом, а не банком. Письмом от 04.05.2006 N 03-05-01-04/111 Минфин России давал аналогичные разъяснения, правда, речь шла о погашении банком беспроцентных векселей. Тем не менее сделан вывод следующего содержания: у физического лица, не являющегося первым векселедержателем, получающего платеж по векселю, возникает доход, равный всей вексельной сумме, в связи с чем физическое лицо должно самостоятельно представить в налоговый орган декларацию и исчислить налог в порядке, установленном гл. 23 НК РФ. Банк же в этом случае осуществляет по существу только возврат суммы займа и налоговым агентом не является. К сожалению, никаких разъяснений, дающих четкий ответ на вопрос о налогообложении процентных и дисконтных векселей при их предъявлении банку физическим лицом, не являющимся первым векселедержателем, так и не появилось. В связи с этим банку необходимо самостоятельно выбрать вариант налогообложения операций при погашении, выкупе (в том числе досрочном) собственных векселей, предъявленных физическими лицами, и закрепить выбранный вариант в учетной политике банка для целей налогообложения. Независимо от выбранного способа исчисления и удержания налога на доходы физических лиц при погашении банком собственных векселей, по окончании налогового периода банк представляет сведения о доходах физических лиц (резидентов и нерезидентов) по форме N 2-НДФЛ в налоговый орган по месту своего учета (месту учета головного офиса и обособленных подразделений) не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц по операциям со сберегательными сертификатами банка Согласно

ст.

844

ГК

РФ

сберегательный

сертификат

является

ценной

бумагой,

удостоверяющей сумму вклада, внесенного в банк, и права вкладчика (держателя сертификата) на получение по истечении установленного в сертификате срока суммы вклада и обусловленных в сертификате процентов в банке, выдавшем сертификат. К процентам по сберегательному сертификату применяется п. 27 ст. 217 НК РФ. Соответственно указанные проценты не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц, если размер выплачиваемых банком процентов не превышает сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России в течение периода, за который начислены проценты, - по рублевым сертификатам или не превышает сумму, рассчитанную исходя из 9% годовых, - по сертификатам, номинированным в иностранной валюте. Если же сумма выплачиваемых процентов превышает установленные размеры, то полученный в этом случае налогоплательщиком доход в виде процентов (в части превышения размера, установленного ст. 217 НК РФ) облагается банком по ставке 35% - для физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации, по ставке 30% - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации. При этом не имеет значения, является физическое лицо, предъявившее сертификат к оплате, первым держателем сертификата или нет. Сложности у банка возникают при погашении сберегательного сертификата в части, относящейся к сумме вклада. Если сертификат предъявляется к погашению физическим лицом первым и единственным его держателем, то дохода у физического лица не возникает, т.к. он просто получает возврат суммы вклада. Если же сертификат предъявляется к погашению лицом, получившим данный сертификат от другого физического лица (путем покупки, дарения и др.), то на этот счет НК РФ не дает банку никаких рекомендаций. В настоящее время отсутствуют и официальные разъяснения по данному вопросу. С одной стороны, банк при погашении сертификата является источником выплаты дохода и налоговым агентом, с другой стороны, у него нет достаточных данных, позволяющих установить, возникает у физического лица доход или нет. В такой ситуации банку можно рекомендовать поступать так же, как и в случае предъявления физическим лицом к погашению векселя, первичным держателем которого он не является: при предъявлении физическим лицом документов, подтверждающих фактически произведенные расходы на приобретение сертификата в размере суммы вклада, объект налогообложения налогом на доходы физических лиц не возникает. Если физическое лицо - налоговый резидент Российской Федерации банку не предоставило такие документы, у банка есть два варианта действия: 1) банк по окончании налогового периода сообщает в налоговый орган сведения о суммах выплаченного дохода физическому лицу по форме N 2-НДФЛ; 2) банк удерживает налог по ставке 13% со всей суммы, выплачиваемой физическому лицу по сертификату, за исключением суммы процентов по сертификату, не подлежащих налогообложению в соответствии с п. 27 ст. 217 НК РФ. Выбранный вариант банк должен закрепить в учетной политике банка для целей налогообложения. При выплате доходов физическому лицу, которое не является налоговым резидентом Российской Федерации и первым держателем сберегательного сертификата, банк удерживает налог по ставке 30% со всей суммы, выплачиваемой физическому лицу по сертификату, за исключением суммы процентов по сертификату, не подлежащих налогообложению в соответствии с п. 27 ст. 217 НК РФ. Особенности налогообложения доходов физических лиц при увеличении уставного капитала организаций При увеличении уставного капитала путем выпуска дополнительных акций за счет нераспределенной прибыли, за счет невыплаченных дивидендов или иных источников стоимость акций, бесплатно распределяемых в пользу акционеров - физических лиц, является доходом данных физических лиц, полученным в натуральной форме и подлежащим налогообложению налогом на доходы физических лиц по ставке: 13% для физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации, 30% - для физических лиц-нерезидентов. Согласно п. 19 ст. 217 НК РФ дополнительно полученные акции, распределенные между акционерами пропорционально их доле и видам акций (либо разница между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций), освобождаются от налогообложения только в случае, если это увеличение произошло в результате переоценки основных фондов (средств) акционерного общества. В аналогичном порядке подлежат налогообложению доходы физического лица - участника общества с ограниченной ответственностью при увеличении его доли в уставном капитале. Особенности налогообложения доходов физических лиц при получении ценных бумаг в порядке дарения Если банк по договору дарения передает физическому лицу ценные бумаги, то банк в данном случае является налоговым агентом по исчислению и удержанию налога на доходы физических лиц. При налогообложении полученных по договору дарения ценных бумаг используется льгота, предусмотренная п. 28 ст. 217 НК РФ, т.е. налоговая база определяется как стоимость ценных бумаг,

уменьшенных на 4000 руб. Следует также иметь в виду, что в соответствии со ст. 574 ГК РФ, если дарителем является юридическое лицо и стоимость дара (движимого имущества) превышает 5 минимальных размеров оплаты труда, договор дарения должен быть совершен в письменной форме нотариусами или должностными лицами, уполномоченными совершать нотариальные действия. Размер МРОТ, установленный Федеральным законом от 19.06.2000 N 82-ФЗ для сделок гражданско-правового характера, равен 100 руб. Наиболее сложным вопросом при налогообложении доходов, полученных в натуральной форме, в частности при дарении ценных бумаг, является определение рыночной стоимости имущества. Если ценные бумаги обращаются на организованном рынке ценных бумаг и имеют рыночную котировку, то для таких ценных бумаг доход будет определяться исходя из этой рыночной котировки на дату заключения договора дарения. Если же ценные бумаги не обращаются на организованном рынке ценных бумаг и не имеют рыночных котировок, то предполагается, что цена, по которой получены указанные ценные бумаги, соответствует рыночной. Как правило, за такую цену принимают номинальную стоимость ценных бумаг или стоимость, по которой ценные бумаги были отражены на балансе организации-дарителя. Особенности налогообложения доходов физических лиц при реализации долей участия в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью В соответствии с п. 1 ст. 220 НК РФ при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов. Указанный абзац включен в текст гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ с 1 января 2005 г. Статьей 20 НК РФ предоставление имущественного налогового вычета при реализации доли (ее части) в уставном капитале ООО не предусмотрено. Данный подход является обоснованным, т.к. доля в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью является имущественным правом, а не имуществом, следовательно, предоставление имущественного налогового вычета по имущественному праву неправомерно. Таким образом, в случае реализации физическим лицом доли в уставном капитале ООО налогом на доходы физических лиц облагается сумма дохода в части, превышающей сумму первоначального взноса или сумму расходов на приобретение указанной доли (в том числе сумму налога на доходы физических лиц, уплаченного в связи с увеличением номинальной стоимости долей участников общества). При отсутствии документов, подтверждающих сумму первоначального взноса или расходов на приобретение, налогом на доходы физических лиц облагается вся сумма дохода физического лица, полученного от реализации доли в уставном капитале ООО. При реализации долей, полученных при реорганизации, расходами на их приобретение признается стоимость, определяемая в соответствии с подп. 4-6 ст. 277 НК РФ, при условии документального подтверждения расходов на приобретение долей. Если банк по договору купли-продажи, заключенному с физическим лицом, приобретает долю в уставном капитале ООО, то в этом случае банк является налоговым агентом и обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц. Удержание налога производится: по ставке 13% при выплате дохода физическому лицу - налоговому резиденту Российской Федерации, по ставке 30% при выплате дохода физическому лицу, не являющемуся налоговым резидентом Российской Федерации. Вопросы об исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц при выбытии участника из ООО и при уменьшении доли участника в уставном капитале ООО нашли отражение в разъяснениях Минфина России (письма от 28.10.2005 N 03-05-01-04/348, от 03.05.2006 N 03-05-01-04/109), с которыми автор не может согласиться. По мнению Минфина России, при выходе участника из общества с ограниченной ответственностью возникает доход в виде выплачиваемой действительной стоимости доли, подлежащей налогообложению в полном объеме без применения права на вычет фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов. Также Минфин России полагает, что при уменьшении уставного капитала ООО путем уменьшения номинальной стоимости долей у налогоплательщиков - участников ООО возникает доход в виде сумм, выплачиваемых пропорционально долям каждого участника ООО, который подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях с полной суммы выплачиваемого дохода. При этом для целей налогообложения не имеет значения, возвращаются ли вышеуказанные суммы учредителям или участникам общества. Автор книги, как и ряд специалистов в области налогообложения, не может согласиться с Минфином России, т.к. такой подход ставит в неравное положение физических лиц, продающих свои доли в ООО, и физических лиц, выбывающих из ООО. В первом случае физические лица определяют налоговую базу с разницы между ценой реализации доли и ее стоимостью, по которой эта доля была приобретена учредителем (участником) ООО, а во втором случае физические лица должны уплатить налог со всей действительной стоимости доли без уменьшения на стоимость приобретения доли учредителем (участником). Поэтому автор полагает, что при выходе учредителя (участника) из ООО

налоговая база определяется обществом - налоговым агентом в таком же порядке, как и при реализации физическим лицом доли в уставном капитале ООО, - в виде дохода в части, превышающей сумму первоначального взноса или сумму расходов на приобретение указанной доли. Такой же порядок следует применять и при уменьшении доли учредителя (участника) в уставном капитале 000 (Письмо УФНС России по г. Москве от 30.09.2005 N 28-10/69814). Особенности налогообложения доходов физических лиц, полученных в виде материальной выгоды Доходом физического лица, полученным в виде материальной выгоды, в соответствии со ст. 212 НК РФ являются: 1) материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг; 2) материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от банка, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты; 3) материальная выгода, полученная от приобретения физическим лицом товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у банка, если банк и физическое лицо являются взаимозависимыми по отношению друг к другу. Налогообложение доходов физического лица, полученных в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг При получении физическим лицом дохода в виде материальной выгоды налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение. Порядок определения рыночной цены ценных бумаг и предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг устанавливается федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных бумаг. Исчисление рыночной цены ценных бумаг производится в соответствии с Постановлением ФКЦБ России от 24.12.2003 N 03-52/пс "Об утверждении порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг и инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, допущенных к обращению через организаторов торговли, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены". Предельная граница колебаний рыночной цены эмиссионных ценных бумаг и инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, допущенных к обращению через организаторов торговли, установлена в размере 20% в сторону повышения или понижения от рыночной цены ценной бумаги. Если ценные бумаги не обращаются на ОРЦБ (например, векселя) или не имеют рыночной стоимости на момент их приобретения, материальная выгода не исчисляется. В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ датой получения дохода в виде материальной выгоды признается день приобретения ценных бумаг. Значит, при расчете налоговой базы по доходам, полученным в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг, рыночная стоимость определяется на дату совершения (заключения) сделки независимо от того, на какую дату осуществляется переход права собственности на данные ценные бумаги (порядок перехода прав на ценные бумаги определяется ст. 29 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"). Датой же получения дохода в виде материальной выгоды и соответственно датой исчисления налога на доходы физических лиц налоговым агентом будет являться дата приобретения ценных бумаг, т.е. дата перехода права собственности на ценные бумаги. Также следует иметь в виду, что для определения дохода в виде материальной выгоды учитываются именно фактически осуществленные расходы на приобретение ценной бумаги на дату совершения сделки. Так, если оплата ценных бумаг производится физическим лицом с рассрочкой платежа, доход налогоплательщика определяется как рыночная цена ценных бумаг, уменьшенная на 20%, за минусом суммы произведенной оплаты без учета суммы рассрочки платежа. Если же покупка ценных бумаг осуществляется физическим лицом на основании договора, предусматривающего отсрочку платежа, то в этом случае налогом облагается доход, определяемый как рыночная цена ценных бумаг, уменьшенная на 20%. Такая позиция изложена в Письме Минфина России от 05.04.2005 N 03-05-01-04/84. Исчисление налога на доходы физических с дохода в виде материальной выгоды производится не только в случае приобретения физическим лицом ценных бумаг путем их оплаты денежными средствами, но и, например, при получении ценных бумаг по договору мены, а также в иных аналогичных случаях, за исключением получения физическим лицом ценных бумаг безвозмездно, т.к. в этом случае образуется доход, полученный в натуральной форме, а не доход в виде материальной выгоды. Под фактическими расходами на приобретение может пониматься только стоимость ценных бумаг в соответствии с условиями сделки без учета дополнительных расходов на приобретение

(комиссионных расходов и т.п.), т.к. для определения материальной выгоды сравниваются именно цены ценных бумаг. Для определения дохода в виде материальной выгоды не имеет значение, где была приобретена ценная бумага - на организованном рынке через организатора торговли или на неорганизованном внебиржевом рынке. Банк как налоговый агент производит исчисление и удержание налога по ставке: 13% для физических лиц-резидентов, 30% - для физических лиц-нерезидентов, а также уплату налога в бюджет. При невозможности удержания суммы налога банк в установленном порядке передает исчисленную сумму налога на взыскание в налоговый орган. Пример Физическое лицо через банк, являющийся брокером, приобретает на внебиржевом рынке акции ОАО "А" по цене 300 руб., рыночная котировка надень покупки составила 400 руб. Следовательно, банк должен исчислить налог с материальной выгоды. Сумма дохода в виде материальной выгоды составила: 400 - 400 х 20% - 300 = 20 руб. Сумма налога составляет: 20 х 13% = 3 руб. Налогообложение доходов физического лица, полученных в виде материальной выгоды от экономии на процентах по кредитным средствам Статьей 212 НК РФ установлен такой доход физического лица-налогоплательщика, как материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком кредитными (заемными) средствами, полученными от банка, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты. При получении физическим лицом дохода в виде материальной выгоды налоговая база определяется как: - превышение суммы процентов за пользование кредитными (заемными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора; - превышение суммы процентов за пользование кредитными (заемными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. Банк производит исчисление налога с дохода в виде материальной выгоды по кредитным (заемным) средствам: - по ставке 35% - для физических лиц-резидентов с дохода в виде материальной выгоды по кредитным (заемным) средствам (кроме дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование целевыми кредитами, полученными и фактически израсходованными на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них); - по ставке 13% - для физических лиц-резидентов с дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование целевыми кредитами, полученными и фактически израсходованными на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств; - по ставке 30% - для физических лиц-нерезидентов с дохода в виде материальной выгоды по кредитным (заемным) средствам. К суммам кредитных (заемных) средств, оставшимся непогашенными по состоянию на 1 января 2001 г., для исчисления налога на доходы физических лиц по суммам экономии на процентах за пользование такими средствами применяется ставка рефинансирования, действовавшая на 1 января 2001 г., - 25% годовых (Письмо МНС России от 11.11.2002 N СА-6-04/1719@). До 1 января 2005 г., до вступления в силу Федерального закона от 20.08.2004 N 112-ФЗ доход физического лица в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование кредитными средствами, облагался налогом по ставке 13% независимо от целевого использования кредита. С 1 января 2005 г. банк должен быть особенно осторожен при выдаче кредитов и налогообложении доходов физических лиц-заемщиков: доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование кредитными средствами, в общем случае облагается налогом по ставке 35%, и только доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование целевыми кредитами, полученными и фактически израсходованными на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, облагается по ставке 13%. При этом если банку не будут представлены документы, подтверждающие фактическое использование полученных по целевому кредиту средств на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, то доход в виде

материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками целевыми кредитами, будет облагаться по ставке 35%. Документами, подтверждающими целевое использование налогоплательщиком кредитных средств, являются: кредитный договор с обязательным условием о целевом использовании кредита на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них. При расчете налога с дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование кредитными средствами, фактически израсходованными на приобретение (строительство) жилья, при отсутствии в договоре условия о целевом использовании указанных средств ставка 13% применяться не может; документы, которые являются основанием для получения имущественного налогового вычета, предусмотренного подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ в связи с новым строительством или приобретением на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них: - при строительстве или приобретении жилого дома (в том числе не оконченного строительством) или доли (долей) в нем - документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем; - при приобретении квартиры, доли (долей) в ней или прав на квартиру в строящемся доме договор о приобретении квартиры, доли (долей) в ней или прав на квартиру в строящемся доме, акт о передаче квартиры (доли (долей) в ней) налогоплательщику или документы, подтверждающие право собственности на квартиру или долю (доли) в ней; - платежные документы, оформленные в установленном порядке и подтверждающие факт уплаты денежных средств налогоплательщиком по произведенным расходам. Нет ясности, какую ставку применять к исчисленному доходу в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование кредитными (заемными) средствами, при долевом участии в строительстве, т.к. в этом случае физическое лицо не обладает документами, которые являются основанием для получения имущественного налогового вычета, в частности документом, подтверждающим право собственности на квартиру или долю (доли) в ней. Согласно Письму Минфина России от 14.11.2005 N 03-05-01-04/356 договор долевого инвестирования в совокупности с документами, подтверждающими оплату по данному договору, являются документами, подтверждающими целевое использование займа для приобретения квартир. Однако при отсутствии права собственности на квартиру физическое лицо может переуступить свои права, вытекающие из договора долевого инвестирования, о чем банк, выдавший кредит, может и не знать. Поскольку существуют различные формы участия банков в программах финансирования жилищного строительства, а также программы кредитования под покупку жилья каждый банк разрабатывает индивидуально, в случае если имеет место выдача банком кредитов, по которым у налогоплательщика - физического лица возникает доход в виде материальной выгоды, банку следует направить запрос в Министерство финансов России или в налоговый орган с описанием конкретной ситуации, чтобы получить официальное разъяснение о том, какую ставку применять (13 или 35%) при исчислении налога с дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование кредитными (заемными) средствами. Также неясно, какую ставку применять при покупке физическим лицом комнаты, т.к. в статье 224 НК РФ возможность применения ставки 13% предусмотрена при целевом использовании кредитных (заемных) средств на покупку жилого дома, квартиры или доли (долей) в них. Если с 1 января 2007 г. внесением поправок в ст. 220 НК РФ законодатели распространили право применения имущественного налогового вычета на операции покупки и продажи комнаты, то про материальную выгоду они, очевидно, забыли. Буквальное прочтение Кодекса не позволяет применять ставку 13% к доходу в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование кредитными (заемными) средствами, использованными на приобретение комнаты. При расчете налоговой базы и суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, банку следует иметь в виду, что в случае, если сумма целевого кредита превышает сумму, фактически израсходованную налогоплательщиком на приобретение (строительство) жилья, излишне выплаченные средства признаются использованными не по целевому назначению и материальная выгода, полученная от экономии на процентах на сумму целевого кредита в части, использованной не по целевому назначению, рассчитывается с применением ставки 35%. Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении кредитных (заемных) средств, осуществляется на дату уплаты физическим лицом процентов по полученным кредитным (заемным) средствам, но не реже чем один раз в налоговый период. Таким образом, по окончании календарного года банк всегда производит расчет дохода физического лица-заемщика в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование кредитными (заемными) средствами, независимо от того, производилась в течение календарного года уплата процентов по кредиту (займу) физическим лицом или нет. Расчет суммы материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах в налоговом периоде, производится в следующем порядке. 1. Определяется сумма процентной платы за пользование кредитными средствами исходя из трех четвертых ставки рефинансирования, установленной Банком России, по рублевым средствам или исходя из ставки 9% годовых по валютным средствам по формуле:

С1 = Кс х П / 100 х Д / 365(366): где С1 - сумма процентной платы, рассчитанной исходя из трех четвертых ставки рефинансирования, установленной Банком России, по рублевым средствам или исходя из ставки 9% годовых по валютным средствам; Кс - сумма кредитных средств, находящихся в пользовании в течение соответствующего количества дней в налоговом периоде; П - процентная ставка, определяемая как три четвертых ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения рублевых средств по кредиту, или процентная ставка в размере 9% годовых по валютным кредитным средствам; Д - количество дней нахождения кредитных средств в пользовании налогоплательщика со дня выдачи кредита до дня уплаты процентов либо возврата суммы кредита. 2. Из суммы процентной платы, рассчитанной исходя из трех четвертых ставки рефинансирования, установленной Банком России, по рублевым средствам или исходя из ставки 9% годовых по валютным средствам (С1), вычитается сумма процентной платы, внесенной заемщиком согласно условиям кредитного договора (С2). При этом сумма процентной платы, внесенной заемщиком исходя из условий договора, рассчитывается с учетом порядка ее уплаты, предусмотренного соответствующим договором. Налоговая база (Мв) определяется в размере полученной положительной разницы между С1 и С2: Мв = С1 - С2. Если заемщиком уплачена не вся сумма процентов, подлежащая уплате по сроку, определенному кредитным договором, то доход в виде материальной выгоды (налоговая база) определяется банком исходя из всей суммы, подлежащей уплате физическим лицом. В дальнейшем при погашении заемщиком суммы просроченных процентов повторное исчисление дохода в виде материальной выгоды не производится. Если заемщик до конца календарного года ни разу не произвел выплату процентов, то доход в виде материальной выгоды определяется банком исходя из всей суммы процентов, начисленных заемщику за пользование кредитными средствами за соответствующий период в календарном году. В случае если процентная ставка по кредитному договору на дату выдачи рублевого кредита превышала три четвертых ставки рефинансирования (9% годовых по валютным кредитам) и доход в виде материальной выгоды не возникал, но позднее процентная ставка была снижена путем внесения соответствующих изменений в кредитный договор и в результате такого изменения у налогоплательщика возник доход в виде материальной выгоды, налоговая база определяется с той даты, которая установлена договором как дата начала применения новой ставки. В случае если процентная ставка по кредитному договору на дату выдачи рублевого кредита была ниже трех четвертых ставки рефинансирования (9% годовых по валютным кредитам) и доход в виде материальной выгоды подлежал исчислению, а затем процентная ставка была изменена в сторону увеличения путем внесения соответствующих изменений в кредитный договор и в результате такого изменения у налогоплательщика прекратилась обязанность по уплате налога с дохода в виде материальной выгоды, то налоговая база определяется за период с даты выдачи кредитных средств под первоначальную ставку до даты изменения ставки. Банк производит удержание налога на доходы физических лиц с материальной выгоды, а также уплату налога в бюджет только в случае, если он выступает уполномоченным представителем налогоплательщика - физического лица на основании нотариально удостоверенной доверенности. В случае если банк не назначен физическим лицом уполномоченным представителем по исчислению, удержанию и уплате налога с дохода в виде материальной выгоды по полученным заемным (кредитным) средствам, банк в течение месяца с момента возникновения дохода письменно сообщает в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности по форме N 2-НДФЛ. По окончании налогового периода банк (головной офис банка и обособленные подразделения) независимо от того, был ли удержан налог или нет, представляет сведения о доходах физических лиц (резидентов и нерезидентов) по форме N 2-НДФЛ в налоговый орган по месту своего учета (месту учета головного офиса банка и обособленных подразделений) не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Пример 1 Банк 20 сентября 2005 г. выдал физическому лицу кредит на приобретение квартиры в сумме 3 000 000 руб. по ставке 5% годовых сроком на 7 лет. Сумма основного долга погашается ежемесячно равными платежами в течение срока действия кредитного договора (35 714 руб.), сумма процентов погашается ежемесячно. Ставка рефинансирования Банка России - 13%. Три четвертых ставки рефинансирования на дату выдачи кредита - 9,75%. В соответствии с представленными банку 30 сентября 2005 г. документами стоимость приобретенной физическим лицом квартиры составила 3 000 000 руб. Расчет дохода в виде материальной выгоды, облагаемого по ставке 13% (сумма кредита, использованная по целевому назначению на приобретение квартиры), представлен в табл. 1.

Пример 2 Банк 30 июня 2006 г. выдал физическому лицу кредит на приобретение квартиры в сумме 1 500 000 руб. по ставке 8%" годовых сроком на 2 года. Сумма основного долга погашается ежемесячно равными платежами в течение срока действия кредитного договора (62 500 руб.), сумма процентов погашается ежемесячно. Ставка рефинансирования Банка России - 11,5%. Три четвертых ставки рефинансирования на дату выдачи кредита - 8,625%". В соответствии с представленными банку 18 июля 2006 г. документами стоимость приобретенной физическим лицом квартиры составила 5 000 000 руб. Расчет дохода в виде материальной выгоды, облагаемого по ставке 13% (сумма кредита, использованная по целевому назначению на приобретение квартиры), представлен в табл. 2. С 1 января 2005 г. Федеральным законом от 30.12.2004 N 212-ФЗ введено положение об исключении из налоговой базы материальной выгоды, полученной в течение беспроцентного периода времени, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты, т.е. периода времени, в течение которого банком не начисляются проценты за пользование кредитом, полученным по кредитной карте ее держателем. При этом для применения указанной льготы необходимо, чтобы процентная ставка в течение беспроцентного срока равнялась именно нулю. Следует иметь в виду, что расчетные и предоплаченные банковские карты кредитными картами не являются (Письмо Минфина России от 15.07.2005 N 03-05-01-04/235). Вместе с тем согласно Письму Минфина России от 10.11.2005 N 03-00-10/40 материальная выгода, полученная в беспроцентный период, предусмотренный в договоре банковского счета в случае предоставления кредита держателю расчетной карты при недостаточности или отсутствии на его банковском счете денежных средств (овердрафт), не подлежит налогообложению в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ. Налогообложение доходов физического лица, полученных в виде материальной выгоды от приобретения физическим лицом товаров (работ, услуг) Доход в виде материальной выгоды, полученной от приобретения физическим лицом товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у банка, может возникать, если банк и физическое лицо являются взаимозависимыми по отношению друг к другу. При получении физическим лицом дохода в виде материальной выгоды налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых банком в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) физическому лицу. Банк как налоговый агент производит исчисление и удержание налога по ставке: 13% - для физических лиц-резидентов, 30% - для физических лиц-нерезидентов, а также уплату налога в бюджет. Таблица 1

┌──────────┬──────────┬──────────┬─────────┬──────────┬──────┬──────────┬──────┬────────┬────────┬───────┬──────┬────┐ │Сумма кре-│Планируе- │Фактичес- │Фактичес-│Планируе- │Плани-│Фактичес- │Факти-│Начисле-│Сумма │Количе-│Доход │На- │ │дита │мая дата│кая дата│кая сумма│мая дата│руемая│кая дата│ческая│нная су-│процен- │ство │в виде│лог │ │ │погашения │погашения │погашения│погашения │сумма │погашения │сумма │мма про-│тов, ис-│дней │мате- │ │ │ │суммы кре-│суммы кре-│кредита │процентов │пога- │процентов │пога- │центов к│числен- │начис- │риаль-│ │ │ │дита │дита │ │ │шения │ │шения │погаше- │ных из│ления │ной │ │ │ │ │ │ │ │проце-│ │проце-│нию на│ставки │процен-│выгоды│ │ │ │ │ │ │ │нтов │ │нтов │дату ис-│9,75% на│тов для│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │числения│дату ис-│исчис- │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │материа-│исчисле-│ления │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │льной │ния ма-│матери-│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │выгоды │териаль-│альной │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ной вы-│выгоды │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │годы │ │ │ │ ├──────────┼──────────┼──────────┼─────────┼──────────┼──────┼──────────┼──────┼────────┼────────┼───────┼──────┼────┤ │3 000 000 │30.09.2005│30.09.2005│ 35 714 │30.09.2005│ 4110 │30.09.2005│ 4110 │ 4110 │ 8014 │ 10 │ 3904 │ 508│ ├──────────┼──────────┼──────────┼─────────┼──────────┼──────┼──────────┼──────┼────────┼────────┼───────┼──────┼────┤ │2 964 286 │31.10.2005│03.11.2005│ 36 000 │31.10.2005│12 588│03.11.2005│12 000│ 13 806 │ 26 922 │ 34 │13 116│1705│ ├──────────┼──────────┼──────────┼─────────┼──────────┼──────┼──────────┼──────┼────────┼────────┼───────┼──────┼────┤ │2 928 286 │30.11.2005│02.12.2005│ 30 000 │30.11.2005│12 049│02.12.2005│12 100│ 11 633 │ 22 684 │ 29 │11 051│1437│ ├──────────┼──────────┼──────────┼─────────┼──────────┼──────┼──────────┼──────┼────────┼────────┼───────┼──────┼────┤ │2 898 286 │31.12.2005│ │ │31.12.2005│12 316│ │ - │ 11 514 │ 22 452 │ 29 │10 938│1422│ ├──────────┼──────────┼──────────┼─────────┼──────────┼──────┼──────────┼──────┼────────┼────────┼───────┼──────┼────┤ │Итого на│ │ │ 101 714 │ │41 063│ │28 210│ 41 063 │ 80 072 │ │39 009│5072│ │31.12.2005│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├──────────┼──────────┼──────────┼─────────┼──────────┼──────┼──────────┼──────┼────────┼────────┼───────┼──────┼────┤ │2 898 286 │Досрочное │20.01.2006│2 898 286│Досрочное │ 7941 │20.01.2006│20 794│ 7941 │ 15 484 │ 20 │ 7543 │ 980│ │ │погашение │ │ │погашение │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├──────────┼──────────┼──────────┼─────────┼──────────┼──────┼──────────┼──────┼────────┼────────┼───────┼──────┼────┤ │Итого по│ │ │3 000 000│ │49 004│ │49 004│ 49 004 │ 95 556 │ │46 552│6052│ │кредиту │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ └──────────┴──────────┴──────────┴─────────┴──────────┴──────┴──────────┴──────┴────────┴────────┴───────┴──────┴────┘

Таблица 2

┌─────────┬──────────┬──────────┬─────────┬──────────┬──────┬──────────┬──────┬────────┬─────────┬───────┬──────┬────┐ │ Сумма │Планируе- │Фактичес- │Фактичес-│Планируе- │Плани-│Фактичес- │Факти-│Начисле-│Сумма │Количе-│Доход │На- │ │ кредита │мая дата│кая дата│кая сумма│мая дата│руемая│кая дата│ческая│нная су-│процен- │ство │в виде│лог │ │ │погашения │погашения │погашения│погашения │сумма │погашения │сумма │мма про-│тов, ис-│дней │мате- │ │ │ │суммы кре-│суммы кре-│кредита │процентов │пога- │процентов │пога- │центов к│численных│начис- │риаль-│ │ │ │дита │дита │ │ │шения │ │шения │погаше- │из ставки│ления │ной │ │ │ │ │ │ │ │проце-│ │проце-│нию на│8,625% на│процен-│выгоды│ │ │ │ │ │ │ │нтов │ │нтов │дату ис-│дату ис-│тов для│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │числения│исчисле- │исчис- │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │материа-│ния ма-│ления │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │льной │териаль- │матери-│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │выгоды │ной выго-│альной │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ды │выгоды │ │ │ ├─────────┼──────────┼──────────┼─────────┼──────────┼──────┼──────────┼──────┼────────┼─────────┼───────┼──────┼────┤ │1 500 000│31.07.2006│31.07.2006│ 62 500 │31.07.2006│10 192│31.07.2006│10 192│ 10 192 │ 10 988 │ 31 │ 796 │ 103│ ├─────────┼──────────┼──────────┼─────────┼──────────┼──────┼──────────┼──────┼────────┼─────────┼───────┼──────┼────┤ │1 437 500│31.08.2006│31.08.2006│ 62 500 │31.08.2006│ 9767 │31.08.2006│ 9700 │ 9767 │ 10 530 │ 31 │ 763 │ 99 │ ├─────────┼──────────┼──────────┼─────────┼──────────┼──────┼──────────┼──────┼────────┼─────────┼───────┼──────┼────┤ │1 375 000│29.09.2006│29.09.2006│ 62 500 │29.09.2006│ 8740 │29.09.2006│ 8800 │ 8740 │ 9423 │ 29 │ 683 │ 89 │ ├─────────┼──────────┼──────────┼─────────┼──────────┼──────┼──────────┼──────┼────────┼─────────┼───────┼──────┼────┤ │1 312 500│31.10.2006│31.10.2006│ 62 500 │31.10.2006│ 9205 │31.10.2006│ 9100 │ 9205 │ 9925 │ 32 │ 720 │ 94 │ ├─────────┼──────────┼──────────┼─────────┼──────────┼──────┼──────────┼──────┼────────┼─────────┼───────┼──────┼────┤ │1 250 000│30.11.2006│30.11.2006│ 62 500 │30.11.2006│ 8219 │30.11.2006│ 8300 │ 8219 │ 8861 │ 30 │ 642 │ 83 │ ├─────────┼──────────┼──────────┼─────────┼──────────┼──────┼──────────┼──────┼────────┼─────────┼───────┼──────┼────┤ │1 187 500│31.12.2006│31.12.2006│ │31.12.2006│ 8068 │31.12.2006│ - │ 8068 │ 8699 │ 31 │ 631 │ 82 │ ├─────────┼──────────┼──────────┼─────────┼──────────┼──────┼──────────┼──────┼────────┼─────────┼───────┼──────┼────┤ │Итого на│ │ │ 312 500 │ │54 191│ │46 092│ 54 191 │ 58 426 │ │ 4235 │ 550│ │31.12.06 │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├─────────┼──────────┼──────────┼─────────┼──────────┼──────┼──────────┼──────┼────────┼─────────┼───────┼──────┼────┤ │1 187 500│ │15.01.2007│ 62 500 │ │ - │15.07.2007│ 8050 │ 3904 │ 4209 │ 15 │ 305 │ 40 │ ├─────────┼──────────┼──────────┼─────────┼──────────┼──────┼──────────┼──────┼────────┼─────────┼───────┼──────┼────┤ │1 125 000│31.01.2007│31.01.2007│ 100 000 │31.01.2007│ 7849 │31.01.2007│ 7650 │ 3945 │ 4253 │ 16 │ 308 │ 40 │ ├─────────┼──────────┼──────────┼─────────┼──────────┼──────┼──────────┼──────┼────────┼─────────┼───────┼──────┼────┤ │1 025 000│28.02.2007│28.02.2007│ 500 000 │28.02.2007│ 6290 │28.02.2007│ 6300 │ 6290 │ 6782 │ 28 │ 492 │ 64 │ ├─────────┼──────────┼──────────┼─────────┼──────────┼──────┼──────────┼──────┼────────┼─────────┼───────┼──────┼────┤ │525 000 │Досрочное │15.03.2007│ 525 000 │Досрочное │ 1726 │15.03.2007│ 1964 │ 1726 │ 1861 │ 15 │ 135 │ 18 │ │ │погашение │ │ │погашение │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├─────────┼──────────┼──────────┼─────────┼──────────┼──────┼──────────┼──────┼────────┼─────────┼───────┼──────┼────┤

│Итого по│ │ │3 000 000│ │70 056│ │70 056│ 70 056 │ 75 531 │ │ 5475 │ 712│ │кредиту │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ └─────────┴──────────┴──────────┴─────────┴──────────┴──────┴──────────┴──────┴────────┴─────────┴───────┴──────┴────┘

При невозможности удержания суммы налога банк в установленном порядке передает исчисленную сумму налога на взыскание в налоговый орган. Если банком проводится рекламная акция, в рамках которой клиентам предоставляются платежные карты без взимания комиссии либо взимание комиссии за открытие счета и годовое обслуживание платежных карт осуществляется по пониженным тарифам, проводятся рекламные акции аналогичного характера, то в этом случае оплата физическими лицами стоимости годового обслуживания платежных карт по сниженным ценам, предоставление платежных карт без взимания комиссии в период проведения рекламной акции не являются ни доходом в виде материальной выгоды, ни доходом в натуральной форме, следовательно, у банка не возникает обязанности по исчислению, удержанию и уплате налога на доходы физических лиц в бюджет (Письмо Минфина России от 21.10.2005 N 03-05-01-04/322). В современной практике зачастую выплата заработной платы производится организациямиработодателями на банковские карты работников, для чего организации заключают с банками договоры на выпуск и обслуживание банковских карт, на которые сотрудникам и перечисляется заработная плата. Уплачиваемые организациями банкам комиссии за выпуск, годовое обслуживание банковских карт, плата за использование каналов связи и т.п., связанные с выплатой заработной платы и иных платежей работникам, не являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц у этих работников. При этом следует иметь в виду, что банк в этом случае осуществляет расчетную операцию и не может являться налоговым агентом по удержанию налога на доходы физических лиц с выплат, производимых организацией - клиентом банка на карточные счета своих работников. Особенности налогообложения доходов физических лиц в виде процентов, полученных по вкладам в банке Налогообложение доходов физических лиц в виде процентов, получаемых по вкладам в банке, производится с учетом положений п. 27 ст. 217 и п. 2 ст. 224 НК РФ. Данный порядок распространяется на проценты, выплачиваемые по вкладам физических лиц на основании договора банковского вклада (балансовые счета 423 "Депозиты и прочие привлеченные средства физических лиц", 426 "Депозиты и прочие привлеченные средства физических лиц-нерезидентов"), и проценты, выплачиваемые по банковским счетам физических лиц на основании договора банковского счета (балансовые счета 40817 "Прочие счета физических лиц", 40820 "Счета физических лиц-нерезидентов") (Письмо Минфина России от 20.07.2005 N 03-05-01-04/239). При этом к доходам в виде процентов, получаемых по вкладам в банке держателями сберегательных сертификатов, также следует применять указанные нормы. Подлежит налогообложению доход в виде процентов, получаемых физическим лицом по вкладам в банке, если: - проценты по рублевым вкладам выплачиваются сверх сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России в течение периода, за который начислены указанные проценты; - проценты по вкладам в иностранной валюте выплачиваются сверх сумм, рассчитанных исходя из ставки 9% годовых. В случае изменения ставки рефинансирования Банка России при определении суммы облагаемого дохода новая ставка применяется с даты ее изменения. Для расчета налоговой базы по налогу на доходы физического лица-вкладчика из суммы процентного дохода, начисленного банком в налоговом периоде по ставке, предусмотренной условиями договора банковского вклада, с использованием соответствующей формулы простых процентов, сложных процентов, фиксированной и плавающей процентных ставок, вычитается сумма процентного дохода по вкладу, исчисленного по аналогичной формуле исходя из действующей ставки (ставок) рефинансирования, установленной Банком России, в течение периода, за который начислены проценты, по рублевому вкладу и 9% годовых по валютному вкладу. Полученная положительная разница и представляет собой налоговую базу. В течение "жизни" вклада могут возникать периоды, когда у вкладчика возникает доход, подлежащий налогообложению, и периоды, когда такой доход не возникает. Во-первых, облагаемый доход может возникнуть в случае, если ставка рефинансирования оказывается ниже, чем ставка, установленная договором банковского вклада, хотя на момент размещения физическим лицом средств во вклад ставка рефинансирования превышала ставку по договору, следовательно, налогооблагаемый доход не возникал. Во-вторых, может меняться и ставка по самому вкладу, поэтому банку необходимо уделять особое внимание движению ставок по вкладам и ставки рефинансирования. Если внутри периода начисления процентов на сумму вклада изменилась ставка по договору и в результате такого изменения

указанная ставка стала выше ставки рефинансирования по рублевым вкладам (ставки 9% годовых по валютным вкладам), то налоговая база по налогу на доходы физического лица-вкладчика определяется как разность между суммой процентов, начисленных за часть месяца (иного расчетного периода) по новой ставке, и суммой процентов, рассчитанной за тот же период исходя из ставки рефинансирования по рублевым вкладам (ставки 9% годовых по валютным вкладам). Существует мнение, что налоговая база в таких ситуациях определяется исходя из суммы начисленных процентов за весь расчетный период по действующим внутри этого периода ставкам и суммы процентов, рассчитанных за тот же период исходя из ставки рефинансирования по рублевым вкладам (ставки 9% годовых по валютным вкладам) (Письмо Минфина России от 26.10.2004 N 03-05-01-04/58). На наш взгляд, данная позиция приводит к занижению налоговой базы и может повлечь негативные налоговые последствия. Исчисление налога с процентного дохода по вкладам производится банком на дату начисления процентов на банковский вклад. В этот же день банк производит удержание у налогоплательщикавкладчика суммы налога за счет начисленной суммы процентного дохода. При этом осуществляются следующие проводки: а) на сумму начисленных процентов на банковский вклад: Дт 47411 "Начисленные проценты по вкладам", 70203 "Проценты, уплаченные физическим лицам по депозитам" Кт 423 "Депозиты и прочие привлеченные средства физических лиц", 426 "Депозиты и прочие привлеченные средства физических лиц-нерезидентов"; б) на сумму удержанного налога: Дт 423 "Депозиты и прочие привлеченные средства физических лиц", 426 "Депозиты и прочие привлеченные средства физических лиц-нерезидентов" Кт 60301 "Расчеты с бюджетом по налогам" - лицевой счет по учету налога на доходы физических лиц. В договорах банковского вклада необходимо предусматривать возможность безакцептного списания средств со счета клиента в виде сумм удержанных в соответствии с законодательством налогов. По запросу клиента банк выдает документы, подтверждающие факт удержания налога с сумм выплаченных процентов. Банк как налоговый агент производит исчисление и удержание, а также уплату налога в бюджет: - по ставке 35% - для физических лиц-резидентов с процентных доходов по вкладам в банке в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России, в течение периода, за который начислены проценты, по рублевым вкладам (за исключением срочных пенсионных вкладов, внесенных на срок не менее шести месяцев) и 9% годовых по вкладам в иностранной валюте; - по ставке 13% - для физических лиц-резидентов с процентных доходов по вкладам в банке в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России, в течение периода, за который начислены проценты, по срочным пенсионным вкладам, внесенным на срок не менее шести месяцев; - по ставке 30% - для физических лиц-нерезидентов с процентных доходов по вкладам в банке в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России, в течение периода, за который начислены проценты, по рублевым вкладам и 9% годовых по вкладам в иностранной валюте. Действующим законодательством не определено, какие вклады можно рассматривать как "срочные пенсионные". По мнению налоговых органов, к "срочным пенсионным вкладам" можно отнести срочные рублевые вклады, открываемые только для граждан, имеющих в соответствии с законодательством Российской Федерации право на получение пенсии. Перечисление суммы исчисленного и удержанного налога с процентного дохода на банковский вклад производится банком - налоговым агентом не позднее дня, следующего за днем начисления процентов на банковский вклад. Особенности налогообложения доходов от долевого участия в деятельности банка Если банк выплачивает дивиденды физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации, он признается налоговым агентом и при выплате дивидендов удерживает сумму налога, определяемого исходя из суммы выплачиваемых дивидендов и ставки 30%. Если банк выплачивает дивиденды физическим лицам, являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации, он также признается налоговым агентом. Сумма налога определяется отдельно

по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате дивидендов в порядке, предусмотренном ст. 275 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Общая сумма налога, подлежащая удержанию из доходов получателей дивидендов, исчисляется банком исходя из общей суммы налога и доли каждого получателя в сумме выплачиваемых дивидендов. Общая сумма налога определяется как произведение ставки налога в размере 9% и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между всеми акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде (календарном году), уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате организациям и физическим лицам, не являющимся резидентами Российской Федерации, в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных банком от организаций - налоговых резидентов в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. В случае если полученная разница отрицательная, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится. Налоговая база и общая сумма налога определяются применительно к каждому решению о распределении дивидендов, т.е. налоговая база фиксируется на дату распределения доходов от долевого участия, поэтому сумма дивидендов, участвующая в расчете общей суммы налога, определяется не нарастающим итогом с начала налогового периода, а на каждую дату, на которую принимается решение о распределении дивидендов внутри налогового периода. Сумма удержанного налога с доходов, выплачиваемых в виде дивидендов физическим лицам, подлежит перечислению головным офисом банка в федеральный бюджет в день удержания налога. При этом непосредственное удержание налога производится при фактической выплате дивидендов. Удержание налога на доходы физических лиц при составлении ведомости на выплату дивидендов, т.е. до даты фактического получения налогоплательщиком дохода, законодательством не предусмотрено. Пример 1 Общим собранием акционеров было принято два решения о выплате дивидендов - в мае 2006 г. о выплате дивидендов за 2005 г. и в августе 2006 г. о выплате промежуточных дивидендов за первое полугодие 2006 г. При этом банком были получены дивиденды в июне и сентябре 2006 г. Также банком были получены дивиденды в мае 2005 г.; при этом общее собрание акционеров банка не производило распределение дивидендов между акционерами в 2005 г. При определении налоговой базы и общей суммы налога по первому принятому решению о выплате дивидендов в расчете участвуют только дивиденды, полученные банком в 2005 г., а дивиденды, полученные в июне и сентябре 2006 г., в данном расчете не участвуют. При определении налоговой базы и общей суммы налога по второму принятому решению о выплате промежуточных дивидендов участвуют в расчете только дивиденды, полученные банком в июне 2006 г., т.к. дивиденды, полученные в 2005 г., уже учтены в расчете налоговой базы по первому решению. Дивиденды, полученные в сентябре 2006 г., будут учтены банком в расчете налоговой базы и общей суммы налога только в 2007 г., если в 2007 г. будет производиться распределение дивидендов. В 2006 г. дивиденды, полученные банком в сентябре, не будут участвовать в расчете, т.к. они получены уже после распределения дивидендов. Пример 2 Уставный капитал банка состоит из 1000 акций, из них принадлежат: российской организации, являющейся плательщиком налога на прибыль, - 700; иностранной организации - 50; паевому инвестиционному фонду - 15; организации, применяющей УСН, - 5; физическому лицу-нерезиденту - 10; физическому лицу-резиденту 1 - 120; физическому лиц-резиденту 2 - 60; физическому лицу-резиденту 3 - 40. Общим собранием акционеров банка в мае 2006 г. принято решение о выплате дивидендов за 2005 г. в размере 2 руб. на 1 акцию. Общая сумма дивидендов составляет 2000 руб. Банком в апреле 2006 г. получены дивиденды от иностранной компании в сумме, эквивалентной 210 руб. (у источника выплаты удержан налог в сумме, эквивалентной 37 руб.), в марте 2006 г. получены дивиденды от российской организации в сумме 150 руб. 1. Сумма дивидендов, полученных от иностранной организации, облагается банком-получателем по ставке 15% : 247 х 15% = 37 руб. 2. Расчет налоговой базы по дивидендам, выплаченным нерезидентам, представлен в табл. 3.

3. Расчет налоговой базы по дивидендам, выплачиваемым резидентам, представлен в табл. 4. Таблица 3

┌─────┬──────────────────────┬──────────────────────┬──────────────────────┬───────────────────────┐ │N п/п│Наименование получате-│ Сумма дивидендов │Сумма налога (гр.│Сумма налога (гр. 3 x│ │ │ля дивидендов │ │3 x 15 / 100) │30 / 100) │ ├─────┼──────────────────────┼──────────────────────┼──────────────────────┼───────────────────────┤ │ 1 │Иностранная организа-│ 100 │ 15 │ │ │ │ция │ │ │ │ ├─────┼──────────────────────┼──────────────────────┼──────────────────────┼───────────────────────┤ │ 2 │Физическое лицо-нере-│ 20 │ │ 6 │ │ │зидент │ │ │ │ └─────┴──────────────────────┴──────────────────────┴──────────────────────┴───────────────────────┘

Таблица 4

┌─────┬─────────────┬────────┬─────────┬─────────┬─────────┬─────────┬─────────┬─────────┬─────────┐ │N п/п│Наименование │Сумма │Сумма ди-│Сумма ди-│Налоговая│Сумма ди-│Доля в│Доля на-│Сумма на-│ │ │ получателя │дивиден-│видендов,│видендов,│база (гр.│видендов,│общей су-│логовой │лога, по-│ │ │ дивидендов │дов,под-│получен- │подлежа- │3 - гр. 4│подлежа- │мме диви-│базы (гр.│длежащая │ │ │ │лежащих │ных │щих вып-│- гр. 5) │щих вып-│дендов │6 х гр.│удержанию│ │ │ │распре- │ │лате не-│ │лате ре-│(гр. 7 /│8) │из сумм│ │ │ │делению │ │резиден- │ │зидентам │(гр. 3 -│ │выплачен-│ │ │ │ │ │там │ │ │гр. 5)) │ │ных диви-│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │дендов │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │(гр. 9 х│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │9 / 100 │ ├─────┼─────────────┼────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┤ │ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │ 7 │ 8 │ 9 │ 10 │ ├─────┼─────────────┼────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┤ │ 1 │ Российская │ х │ х │ х │ х │ 1400 │ 0,74 │ 1280,2 │ 115,22 │ │ │организация -│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ плательщик │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ налога на │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ прибыль │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├─────┼─────────────┼────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┤ │ 2 │ПИФ │ х │ х │ х │ х │ 30 │ 0,02 │ 34,6 │Не удер-│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │живается │ ├─────┼─────────────┼────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┤ │ 3 │Организация, │ х │ х │ х │ х │ 10 │ 0,01 │ 17,3 │Не удер-│ │ │применяющая │ │ │ │ │ │ │ │живается │ │ │УСН │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├─────┼─────────────┼────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┤ │ 4 │Физическое │ х │ х │ х │ х │ 240 │ 0,13 │ 224,9 │ 20,24 │ │ │лицо-резидент│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │1 │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├─────┼─────────────┼────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┤ │ 5 │Физическое │ х │ х │ х │ х │ 120 │ 0,06 │ 103,8 │ 9,34 │ │ │лицо-резидент│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │2 │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├─────┼─────────────┼────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┤ │ 6 │Физическое │ х │ х │ х │ х │ 80 │ 0,04 │ 69,2 │ 6,23 │ │ │лицо-резидент│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │3 │ │ │ │ │ │ │ │ │

├─────┼─────────────┼────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┤ │Итого│ х │ 2000 │ 150 │ 12 │ 1730 │ 1880 │ 1 │ 1730,0 │ 151,03 │ └─────┴─────────────┴────────┴─────────┴─────────┴─────────┴─────────┴─────────┴─────────┴─────────┘

Особенности налогообложения отдельных видов доходов физических лиц Налогообложение доходов в виде курсовой разницы Вопрос о том, подлежат ли обложению налогом на доходы физических лиц доходы в виде курсовой разницы при продаже или покупке иностранной валюты по курсу соответственно выше или ниже курса, официально установленного Банком России, хоть и получил закрепление в письмах Минфина России (например, Письмо от 03.12.2004 N 03-05-01-04/97), все же продолжает волновать налогоплательщиков и налоговых агентов. Дело в том, что, до того как Минфин России начал активно разъяснять нормы налогового законодательства, по данному вопросу существовало однозначное мнение МНС России, которое заключалось в следующем: при приобретении (продаже) валюты по курсу ниже (выше) официально установленного Банком России курса физические лица получают доход в виде суммы, исчисленной исходя из разницы между курсом, установленным Банком России, и курсом, по которому валюта фактически продана или приобретена физическим лицом; указанный доход подлежит налогообложению у источника выплаты дохода (письма МНС России от 11.05.2001 N 08-1-07/686-М481, от 12.09.2001 N 01-3-03/1156-Э915). Что касается операций по обмену одной иностранной валюты на другую иностранную валюту, то мнения налоговиков расходились. Одни считали, что такие операции не облагаются налогом, другие - что при обмене одной иностранной валюты на другую каждая из них должна быть пересчитана в рубли по курсу, установленному Банком России, и в случае если суммы, рассчитанные по официальным курсам этих валют к российскому рублю, будут неравны, возникшая положительная разница будет являться доходом, подлежащим налогообложению. В пользу данной позиции - необходимости обложения налогом на доходы курсовых разниц при покупке, продаже, обмене иностранной валюты - говорит следующее. Перечень доходов, не подлежащих обложению налогом на доходы физических лиц, определен ст. 217 НК РФ; этот перечень является закрытым. В нем отсутствуют доходы в виде курсовой разницы, из чего можно сделать вывод, что данный вид доходов облагается налогом на доходы физических лиц. Минфин России занял противоположную позицию по данному вопросу. В соответствии с мнением Минфина России доход в виде курсовой разницы носит характер материальной выгоды, а поскольку ст. 212 НК РФ содержит исчерпывающий перечень случаев, когда материальная выгода признается доходом для целей взимания налога на доходы физических лиц, и этот перечень не включает "курсовые разницы", то курсовая разница не может быть признана доходом и являться объектом обложения по налогу на доходы физических лиц. При этом наличие в Справочнике "Виды доходов" такого вида дохода, как курсовые разницы от операций с валютой, не является само по себе основанием для налогообложения доходов физических лиц при совершении ими операций с иностранной валютой (письма Минфина России от 18.11.2004 N 03-05-01-04/82, от 03.12.2004 N 03-05-01-04/97, от 18.02.2005 N 03-05-01-04/37). В 2006 г. появилось Письмо ФНС России от 21.01.2006 N 04-1-03/8, в котором ФНС сообщает, что гл. 23 НК РФ не содержит положений, устанавливающих отнесение или неотнесение к налогооблагаемому доходу всей суммы (части суммы), полученной физическим лицомналогоплательщиком от купли-продажи иностранной валюты, в зависимости от курса валюты (соотношения курсов валют), установленного Банком России. При этом ФНС одновременно говорит о том, что покупка физическим лицом иностранной валюты за российские рубли и обмен физическим лицом одной иностранной валюты на другую иностранную валюту являются приобретением имущества. Данное Письмо вносит еще большую неясность в рассматриваемый вопрос. Конечно, банку - налоговому агенту выгодно принять позицию Минфина России, главное, чтобы эта позиция не изменилась в будущем. Налогообложение доходов по операциям, связанным с кредитованием физических лиц Кроме дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование кредитными средствами, у физического лица могут возникать и другие доходы, связанные с операциями по кредитованию. К таким доходам, в частности, относятся доход при списании кредита, не погашенного физическим лицом, доход от реализации заложенного имущества. В случае если физическое лицо-заемщик не погасило сумму полученного кредита, то при списании банком суммы долга по кредитному договору у физического лица возникает доход, который

подлежит обложению налогом на доходы физических лиц. Датой получения дохода физическим лицом будет являться дата списания банком задолженности. Доход облагается налогом на доходы физических лиц банком - источником выплаты дохода: по ставке 13% - у налоговых резидентов Российской Федерации, по ставке 30% - у лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации. Банк как налоговый агент обязан исчислить сумму налога, удержать и перечислить ее в бюджет в том случае, если имеет такую возможность (физическое лицо является работником банка). В случае если источник выплаты дохода не может удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога, банк в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства в письменной форме (справка по форме N 2-НДФЛ) уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика. По окончании налогового периода банк (головной офис и обособленные подразделения) независимо от того, был ли удержан налог или нет, представляет сведения о доходах физических лиц (резидентов и нерезидентов) по форме N 2-НДФЛ в налоговый орган по месту своего учета (месту учета головного офиса и обособленных подразделений) не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Любопытным является Письмо Минфина России от 27.04.2006 N 03-05-01-04/103 о доходах, возникающих у физического лица, являющегося наследником другого физического лица-заемщика, которому банк ранее выдал кредит. Согласно ст. 1175 ГК РФ наследники, принявшие наследство, в пределах стоимости перешедшего к ним наследуемого имущества солидарно отвечают по долгам наследодателя, и кредитор имеет право требовать от них исполнения обязательств по кредитному договору. В соответствии с указанным Письмом при списании банком суммы основного долга по кредиту и начисленных процентов на основании соглашения о прощении долга у наследника, являющегося новым должником, возникает экономическая выгода в денежной форме и соответственно доход, подлежащий налогообложению, поскольку с момента вступления договора о прощении долга в силу должник приобретает легальную возможность не исполнять своих обязательств по возврату денежных средств по кредитному договору и соответственно возможность распоряжаться ими по своему усмотрению. Сумма начисленных, но не уплаченных процентов в случаях, установленных в подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, по мнению Минфина России, может рассматриваться как доход в виде материальной выгоды, который подлежит налогообложению в установленном порядке. При заключении с наследниками соглашения об изменении с даты смерти заемщика ставок процентов по кредиту до размеров меньших, чем установлены в подп. 1 и 2 п. 2 ст. 212 НК РФ, также будет возникать подлежащий налогообложению доход в виде материальной выгоды. При неисполнении физическим лицом-заемщиком обязательств по кредитному договору на заложенное имущество может быть обращено взыскание как в судебном, так и во внесудебном порядке. В качестве залога может приниматься жилое помещение, в том числе квартира, автомобиль, ценные бумаги и иное принадлежащее физическому лицу на праве собственности имущество. Определение налоговой базы по налогу на доходы физических лиц производится самим налогоплательщиком или налоговым агентом в соответствии с нормами НК РФ, определяющими порядок определения налоговой базы при реализации соответствующего вида имущества (ст. 214.1, 220 НК РФ и др.). Важно обратить внимание на следующий момент: сумма дохода (выручка) от реализации физическим лицом заложенного имущества определяется не по сумме средств, полученных физическим лицом после погашения задолженности по кредитному договору с учетом дополнительных издержек, связанных с реализацией имущества, а исходя из всей суммы, вырученной от реализации имущества, до каких-либо удержаний из нее. Налогообложение доходов по операциям, связанным с арендой имущества физических лиц Банки в ходе своей деятельности зачастую арендуют у физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, имущество, в основном транспортные средства и нежилые помещения, для использования в целях осуществления банковской деятельности. Банк-арендатор, производящий выплаты по договору аренды физическому лицу-арендодателю, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, признается в силу ст. 226 НК РФ налоговым агентом, обязан исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц с арендной платы. При аренде банком нежилых помещений у физических лиц следует обратить внимание на два момента. Первое - это возмещение расходов на коммунальные и эксплуатационные услуги, связанные с

содержанием сдаваемых в аренду нежилых помещений. Стоимость возмещенных банком арендодателю - физическому лицу расходов на коммунальные и эксплуатационные услуги, размер которых не зависит от их фактического использования, является доходом налогоплательщика, полученным в натуральной форме, и подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях. В этом случае, как правило, суммы коммунальных и эксплуатационных платежей указываются в общей стоимости договора аренды, т.е. включаются в арендную плату и отдельно не выделяются. Если банк возмещает арендодателю стоимость расходов, произведенных самим банком, размер которых зависит от их фактического потребления (в частности, расходы на электроэнергию), это не может рассматриваться как получение физическим лицом экономической выгоды. Таким образом, сумма возмещения физическому лицу расходов на коммунальные и эксплуатационные услуги, которые были понесены самим банком, не является объектом обложения налогом на доходы физических лиц (Письмо Минфина России от 20.06.2006 N 03-05-01-04/165). В этой ситуации указанные расходы не включаются в стоимость арендной платы, но такой вариант неудобен для банка, т.к. размер коммунальных и эксплуатационных расходов должен быть подтвержден документально, в то время как соответствующие первичные документы выставляются обслуживающими организациями на физическое лицо. Наиболее удобным вариантом является заключение банком договоров непосредственно с обслуживающими организациями и расчет за их услуги напрямую. Второе - это осуществление банком капитальных вложений неотделимого характера в арендуемые нежилые помещения. Очевидно, что затраты банка на неотделимые улучшения арендованного помещения не будут возмещаться физическим лицом-арендодателем. Следовательно, стоимость произведенных банком неотделимых улучшений является доходом, полученным физическим лицом-арендодателем в натуральной форме, и подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц. Дата фактического получения налогоплательщиком-арендодателем дохода в виде стоимости произведенных неотделимых улучшений арендованного имущества определяется как день окончания действия договора аренды, в соответствии с которым были произведены такие улучшения, если при этом не менялись условия договора аренды (Письмо Минфина России от 21.06.2006 N 03-05-01-04/171). По доходу в виде неотделимых улучшений банк - налоговый агент обязан исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц. Так как данный доход признается доходом, полученным в натуральной форме, и не сопровождается выплатой денежных средств, удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится банком за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику (в частности, сумм арендной платы). При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты. В случае отсутствия или недостаточности таких средств для удержания налога, т.е. при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога в полном объеме, банк в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства в письменной форме (справка по форме N 2-НДФЛ) уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика. Доходы физических лиц по договорам аренды, заключенным с банком-арендатором, облагаются налогом на доходы физических лиц: по ставке 13% - у налоговых резидентов Российской Федерации, по ставке 30% - у лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации. По окончании налогового периода банк (головной офис и обособленные подразделения) представляет сведения о доходах физических лиц, полученных по договорам аренды, в том числе в натуральной форме, по форме N 2-НДФЛ в налоговый орган по месту своего учета (месту учета головного офиса и обособленных подразделений) не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Имущественные налоговые вычеты Порядок предоставления имущественных налоговых вычетов установлен ст. 220 НК РФ. Налогоплательщики - налоговые резиденты Российской Федерации при определении налоговой базы, к которой применяется налоговая ставка 13%, имеют право на получение следующих имущественных налоговых вычетов: 1) в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат (с 1 января 2007 г.), включая приватизированные жилые помещения, дач. садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1 000 000 руб., а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих 125 000 руб. При продаже жилых домов,

квартир, комнат (с 1 января 2007 г.), включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков и земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества. Вместо использования права на получение имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов; 2) в сумме, израсходованной налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты (с 1 января 2007 г.) или доли (долей) в них, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты (с 1 января 2007 г.) или доли (долей) в них. В фактические расходы на новое строительство либо приобретение жилого дома или доли (долей) в нем могут включаться: - расходы на разработку проектно-сметной документации; - расходы на приобретение строительных и отделочных материалов; - расходы на приобретение жилого дома, в том числе не оконченного строительством; - расходы, связанные с работами или услугами по строительству (достройке дома, не оконченного строительством) и отделке; - расходы на подключение к сетям электро-, водо-, газоснабжения и канализации или создание автономных источников электро-, водо-, газоснабжения и канализации. В фактические расходы на приобретение квартиры, комнаты или доли (долей) в ней могут включаться: - расходы на приобретение квартиры, комнаты или прав на квартиру, комнату в строящемся доме; - расходы на приобретение отделочных материалов; - расходы на работы, связанные с отделкой квартиры, комнаты, Принятие к вычету расходов на достройку и отделку приобретенного дома или отделку приобретенной квартиры, комнаты возможно в том случае, если в договоре, на основании которого осуществлено такое приобретение, указано приобретение незавершенных строительством жилого дома или квартиры, комнаты (прав на квартиру, комнату) без отделки или доли (долей) в них. Общий размер имущественного налогового вычета, предусмотренного настоящим подпунктом, не может превышать 1 000 000 руб. без учета сумм, направленных на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованным налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них. Для подтверждения права на имущественный налоговый вычет налогоплательщик представляет: при строительстве или приобретении жилого дома (в том числе не оконченного строительством) или доли (долей) в нем - документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем; при приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в ней или прав на квартиру, комнату в строящемся доме - договор о приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в ней или прав на квартиру, комнату в строящемся доме, акт о передаче квартиры, комнаты (доли (долей) в ней) налогоплательщику или документы, подтверждающие право собственности на квартиру. комнату или долю (доли) в ней. Указанный имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику на основании его письменного заявления, а также платежных документов, оформленных в установленном порядке и подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком по произведенным расходам (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы). При приобретении имущества в общую долевую либо общую совместную собственность размер имущественного налогового вычета, исчисленного в соответствии с настоящим пунктом, распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности либо с их письменным заявлением (в случае приобретения жилого дома, квартиры, комнаты в общую совместную собственность). Имущественный налоговый вычет, предусмотренный настоящим пунктом, не применяется в

случаях, если оплата расходов на строительство или приобретение жилого дома, квартиры. комнаты или доли (долей) в них для налогоплательщика производится за счет средств работодателей или иных лиц, а также в случаях, если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры или доли (долей) в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ. Повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета, предусмотренного настоящим пунктом, не допускается. Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования. Особенности предоставления имущественного налогового вычета при реализации имущества Имущественные налоговые вычеты при реализации налогоплательщиком имущества предоставляются на основании его письменного заявления при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода. Банк при приобретении у физического лица налогового резидента Российской Федерации какого-либо имущества не является при выплате дохода физическому лицу от таких операций налоговым агентом, не определяет налоговую базу, сумму налога на доходы физических лиц, соответственно не предоставляет имущественные налоговые вычеты, не производит удержание налога. При выплате банком доходов от реализации имущества, находившегося в собственности физического лица, не являющегося налоговым резидентом Российской Федерации, производится удержание налога по ставке 30% со всей суммы выплачиваемого дохода. При приобретении у физического лица имущества банк по окончании налогового периода представляет сведения о доходах физических лиц (резидентов и нерезидентов) по форме N 2-НДФЛ в налоговый орган по месту своего учета (месту учета головного офиса банка и обособленных подразделений) не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом если продажа имущества осуществлялась физическим лицом по доверенности, то сведения подаются на собственника имущества, а не на лицо, совершающее сделку купли-продажи от имени собственника по доверенности. Особенности предоставления имущественного налогового вычета при приобретении (строительстве) жилья Имущественный налоговый вычет при строительстве либо приобретении налогоплательщиком на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них также предоставляется на основании письменного заявления при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода. Однако Федеральным законом от 20.08.2004 N 112-ФЗ внесены изменения в порядок предоставления имущественного налогового вычета, вступившие в силу с 1 января 2005 г. Указанные изменения обязывают работодателей (при соблюдении установленных НК РФ условий) самостоятельно предоставлять рассматриваемый в данном разделе имущественный налоговый вычет своим работникам при строительстве либо приобретении ими на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них. Рассматриваемый в данном разделе имущественный налоговый вычет предоставляется банкомработодателем своим работникам до окончания налогового периода на основании его заявления и документа установленной формы (уведомления), являющегося подтверждением налоговым органом права работника-налогоплательщика на имущественный налоговый вычет. Форма такого уведомления утверждена Приказом ФНС России от 07.12.2004 N САЭ-3-04/147@. Право на получение налогоплательщиком имущественного налогового вычета у налогового агента должно быть подтверждено налоговым органом в срок, не превышающий 30 календарных дней со дня подачи письменного заявления налогоплательщика, документов, подтверждающих право на получение имущественного налогового вычета. Предоставление банком-работодателем имущественного налогового вычета своим работникам при получении от них подтверждения права на имущественный налоговый вычет, выданного налоговым органом, является обязанностью, а не правом, т.е. отказать в таком вычете своим работникам банк не может. Предоставление имущественного налогового вычета заключается в том, что доход работника, облагаемый по ставке 13%, уменьшается на сумму вычета до тех пор, пока доход нарастающим итогом с

начала года не превысит сумму вычета, указанного в уведомлении. Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования. Налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета у одного налогового агента по своему выбору. В уведомлении указываются наименование, ИНН и КПП организации - налогового агента, у которого налогоплательщик имеет право получить имущественный налоговый вычет. Выданное налоговым органом уведомление передаче другому налоговому агенту не подлежит. В случае если по итогам налогового периода сумма дохода налогоплательщика, полученного у налогового агента, оказалась меньше суммы имущественного налогового вычета, на который он имеет право в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода. Норма, определяющая обязанность работодателей предоставлять своим работникам имущественный налоговый вычет при приобретении (строительстве) ими жилья, действует уже более года, поэтому начинают появляться официальные разъяснения налоговых органов по вопросу применения положений ст. 220 НК РФ, хотя иногда они носят противоречивый характер. Первый вопрос, который возникает у работодателя: с какого момента предоставляется имущественный налоговый вычет - с месяца, в котором работник принес соответствующие заявление и уведомление, или с начала календарного года? В уведомлении указывается календарный год, в котором предоставляется имущественный налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц, следовательно, работодатель предоставляет вычет с начала календарного года, в котором работник представил соответствующие документы. При получении от работника заявления и уведомления на право получения имущественного налогового вычета на приобретение (строительство) жилья банк - налоговый агент производит перерасчет и возврат сумм налога на доходы физических лиц, удержанных с данного работника с начала года (или с даты принятия на работу в соответствующем году). Такой вывод следует в том числе из Информационного сообщения ФНС России от 18.03.2005. Однако Минфин России в Письме от 11.08.2005 N 03-05-01-04/263 разрешает предоставление имущественного вычета только с месяца предоставления в бухгалтерию работодателя уведомления на право получения имущественного налогового вычета на приобретение (строительство) жилья. В этом же Письме Минфин России говорит о том, что организация-работодатель не возвращает налогоплательщику суммы уплаченного налога на доходы физических лиц. а осуществляет зачет суммы данного налога, подлежащей возврату в связи с возникновением права на имущественный налоговый вычет, в счет предстоящих налоговых платежей. Правда, как это сделать практически, неясно, поскольку у налогоплательщика - физического лица зачастую просто нечего засчитывать в период использования им права на имущественный налоговый вычет в связи с приобретением (строительством) жилья. Но уже в более поздних письмах от 25.01.2006 N 03-05-01-04/8, от 26.06.2006 N 03-05-01-04/188 Минфин России сообщил, что налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета до окончания текущего налогового периода на основании письменного заявления, предоставленного налогоплательщиком работодателю - налоговому агенту, о возврате сумм ранее удержанного налога налоговым агентом в налоговом периоде в соответствии с п. 1 ст. 231 НК РФ. Второй вопрос: нужно ли ежегодно подтверждать право на вычет? Налоговый кодекс РФ не обязывает ежегодно подтверждать право на имущественный налоговый вычет при приобретении (строительстве) работником жилья. Однако как в этом случае подстраховаться работодателю, чтобы не нести налоговые риски? Ведь НК РФ говорит о том. что налогоплательщик может по окончании налогового периода (календарного года) при подаче им налоговой декларации в налоговые органы получить имущественный вычет в большей сумме, чем ему было предоставлено организацией - налоговым агентом. Такая ситуация может возникнуть, например, если налогоплательщик имеет несколько источников доходов от нескольких организаций-работодателей, о чем налоговый агент может не знать и продолжать предоставлять вычет работнику, что в результате приведет к недоплате налоговым агентом налога на доходы физических лиц в бюджет. В 2005 г. в Информационном сообщении ФНС России от 18.03.2005 была высказана позиция, согласно которой в случае неполного использования имущественного налогового вычета можно вновь обратиться в следующем году в налоговый орган за получением нового уведомления, однако многие налоговые инспекции отказывались предоставлять новые уведомления на новый календарный год физическим лицам, имеющим право на имущественный налоговый вычет, в связи с отсутствием процедуры выдачи нового уведомления. Вместе с тем в 2006 г. появились как новые разъяснения ФНС России (Письмо ФНС России от 15.02.2006 N 04-2-02/110@, Информационное сообщение ФНС России от 06.04.2006), так и разъяснения

Минфина России (письма от 25.01.2006 N 03-05-01-04/8, от 26.06.2006 N 03-05-01-04/188), в соответствии с которыми работодатель - налоговый агент продолжает предоставлять имущественный налоговый вычет в связи с приобретением (строительством) жилья на основании предоставленного работником нового уведомления из налоговой инспекции (до получения имущественного налогового вычета в полном объеме), в котором указана сумма, в пределах которой можно предоставить вычет работнику в текущем календарном году. При увольнении работника, которому предоставлялся имущественный налоговый вычет при приобретении (строительстве) жилья, в случае если данный вычет не был использован полностью, такому работнику необходимо выдать уведомление налоговой инспекции, а также справки по форме N 2НДФЛ за те налоговые периоды, когда предоставлялся имущественный налоговый вычет. На основании этих документов работник сможет обратиться в налоговую инспекцию по месту жительства по вопросу переоформления уведомления на нового работодателя. Стандартные налоговые вычеты Налогоплательщик имеет право на ряд стандартных налоговых вычетов при определении размера налоговой базы, в отношении которой установлена налоговая ставка в размере 13%. Перечень их приведен в ст. 218 НК РФ. Наиболее актуальными для банка-работодателя являются следующие стандартные налоговые вычеты: 1) налоговый вычет в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода: предоставляется до месяца, в котором доход физического лица, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ в размере 13%) налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 20 000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 20 000 руб., указанный налоговый вычет не применяется; 2) налоговый вычет в размере 600 руб. за каждый месяц налогового периода распространяется на: - каждого ребенка у налогоплательщиков, на обеспечении которых находится ребенок и которые являются родителями или супругами родителей; - каждого ребенка у налогоплательщиков, которые являются опекунами или попечителями, приемными родителями. Указанный налоговый вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщиков, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ в размере 13%) налоговым агентом, представляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 40 000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 40 000 руб., указанный налоговый вычет не применяется. Налоговый вычет производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет у родителей и(или) супругов родителей, опекунов или попечителей, приемных родителей. Указанный налоговый вычет удваивается, в случае если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, а также в случае, если учащийся очной формы обучения, аспирант, ординатор, студент в возрасте до 24 лет являются инвалидами I или II группы. Вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям, приемным родителям налоговый вычет производится в двойном размере. Предоставление указанного налогового вычета в двойном размере вдовам (вдовцам), одиноким родителям прекращается с месяца, следующего за месяцем вступления их в брак. Однако в Письме МНС России от 30.01.2004 N ЧД-6-27/100@ (пример 6 Письма) разъясняется, что предоставление вычета в двойном размере прекращается не с месяца, следующего за месяцем вступления в брак, а с месяца регистрации брака в органах загса. Такое мнение, хотя и не основано на нормах Кодекса, является обоснованным, т.к. новый супруг имеет право на получение стандартного вычета в одинарном размере с месяца регистрации брака. Если пользоваться нормой НК РФ, то получится, что в месяце регистрации брака мать получит вычет в двойном размере и ее новый супруг также получит вычет в одинарном размере, т.е. суммарно они получат вычет в тройном размере, что не предусмотрено Кодексом. Вместе с тем банк - налоговый агент вправе руководствоваться нормами НК РФ, т.е. предоставлять стандартный вычет одиноким родителям в двойном размере с учетом месяца вступления их в брак. К родителям ребенка относятся лица, признаваемые родителями в соответствии с нормами семейного законодательства, записанные в установленном порядке отцом (матерью) ребенка в книге записей рождения и в свидетельстве о рождении ребенка, как состоящие, так и не состоящие в

зарегистрированном браке между собой на дату регистрации рождения ребенка. Под одинокими родителями понимается один из родителей, не состоящий в зарегистрированном браке. Для подтверждения статуса одинокого родителя физическое лицо представляет паспорт, в котором в разделе "Семейное положение" отсутствует отметка о регистрации брака, либо иной документ, подтверждающий статус одинокого родителя. Согласно мнению налоговой службы, учитывая, что после развода каждый из родителей до вступления в следующий брак считается одиноким, стандартный налоговый вычет в двойном размере предоставляется как матери, так и отцу. Вычет в двойном размере предоставляется одинокому родителю при условии, что он принимает участие в содержании ребенка, поэтому налогоплательщиком-отцом должен быть представлен исполнительный лист или нотариально заверенное соглашение об уплате алиментов либо нотариально удостоверенное мировое соглашение между бывшими супругами об участии в содержании ребенка, иначе ему вычет даже в одинарном размере предоставлен быть не может (пример 5 Письма МНС России от 30.01.2004 N ЧД-6-27/100@, Письмо УФНС России по г. Москве от 13.01.2006 N 21-11/2542). Такая позиция подтверждается Постановлением ФАС СЗО от 04.03.2003 по делу N А05-10753/02-555/14. Однако Минфин России своим Письмом от 14.07.2006 N 03-05-01-04/213 указал, что стандартный налоговый вычет на ребенка (детей) может быть предоставлен только одному из родителей, на обеспечении которого находится ребенок. А другой родитель (в том числе уплачивающий алименты на содержание ребенка (детей)) имеет право на стандартный налоговый вычет на ребенка (детей) только в одинарном размере. Поскольку Минфин России зачастую высказывает нестандартную позицию по вопросам применения налогового законодательства или позицию, противоречащую позиции МНС (ФНС) России, банк - налоговый агент самостоятельно, с учетом потенциальных налоговых рисков, принимает решение, чьей позицией руководствоваться на практике. Указанный налоговый вычет предоставляется вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям, приемным родителям на основании их письменных заявлений и документов, подтверждающих право на данный налоговый вычет. При этом иностранным физическим лицам, у которых ребенок (дети) находится (находятся) за пределами Российской Федерации, такой вычет предоставляется на основании документов, заверенных компетентными органами государства, в котором проживает (проживают) ребенок (дети). Уменьшение налоговой базы производится с месяца рождения ребенка (детей) или с месяца, в котором установлена опека (попечительство), или с месяца вступления в силу договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью и сохраняется до конца того года, в котором ребенок (дети) достиг (достигли) установленного подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ возраста, или в случае истечения срока действия либо досрочного расторжения договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью, или в случае смерти ребенка (детей). Налоговый вычет предоставляется за период обучения ребенка (детей) в образовательном учреждении и(или) учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в период обучения. Предоставление стандартного налогового вычета на содержание ребенка (детей), включая учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта, производится независимо от наличия у ребенка (детей) самостоятельных источников дохода и совместного проживания с родителями. При окончании учебного заведения учащимся очной формы обучения, аспирантом, ординатором, студентом, курсантом, не достигшим возраста 24 лет, налоговый вычет на их содержание прекращается с месяца, следующего за месяцем окончания учебного заведения. Если таким лицам не исполнилось 18 лет, налоговый вычет предоставляется до конца года, в котором был достигнут 18-летний возраст. Стандартные налоговые вычеты на содержание ребенка (детей) предоставляются независимо от предоставления иных стандартных налоговых вычетов. Стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика. Банк, являющийся источником выплаты дохода физическому лицу, предоставляет ему стандартные налоговые вычеты на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на соответствующие налоговые вычеты. Заявление и соответствующие документы должны быть представлены налогоплательщиком до окончания налогового периода. При этом стандартные налоговые вычеты предоставляются налоговым агентом с начала налогового периода (с даты принятия на работу, с даты вступления в договорные отношения иного характера) независимо от того, в каком месяце были представлены документы. Заявление подается один раз и действительно до того момента, пока работник не уволится или не отзовет заявление; подтверждающие документы обновляются по мере необходимости в случае соответствующих изменений. Для подтверждения права на стандартный налоговый вычет на содержание ребенка (детей)

представляются следующие документы: свидетельство о рождении ребенка - для обоих родителей; свидетельство о браке - для супруга (супруги) родителя; свидетельство о смерти супруга (супруги) - для вдов (вдовцов); свидетельство о расторжении брака - для одиноких родителей (ранее состоявших в зарегистрированном браке); копия паспорта, в котором в разделе "Семейное положение" отсутствует отметка о регистрации брака, - для одиноких родителей; документы об опекунстве, передаче ребенка на воспитание в семью - для опекунов, попечителей и приемных родителей; документ (справка) из учебного заведения, подтверждающий факт обучения по очной форме, для учащихся (студентов, аспирантов, ординаторов, курсантов). Физическое лицо, претендующее на вычет, должно предъявить в бухгалтерию банка - налогового агента оригиналы документов, которые ему возвращаются, и копии указанных документов, которые хранятся в бухгалтерии для подтверждения обоснованности предоставления вычетов физическому лицу. Пример 1 Супруги, имеющие двоих детей и работающие в одном банке, расторгли брак Мать, состоящая в разводе, получает стандартный вычет в удвоенном размере 600 (размер вычета) х (двое детей) х 2 (удвоение - одинокий родитель) = 2400 руб. После вступления матери в повторный брак с месяца, следующего за месяцем регистрации брака в органах загса, о чем она сообщает в бухгалтерию банка (приносит свидетельство о браке), вычеты предоставляются ей в одинарном размере: 600 х 2 = 1200 руб. Новый супруг матери (отчим), который также работает в банке, имеет право на получение стандартных вычетов на содержание двоих детей его супруги в одинарном размере (600 х 2 = 1200 руб.), начиная с месяца регистрации брака. Отец производит уплату алиментов и пользуется вычетами на содержание детей: по мнению ФНС России - в удвоенном размере: 600 (размер вычета) х 2 (двое детей) х 2 (удвоение - одинокий родитель) = 2400 руб; по мнению Минфина России - в одинарном размере: 600 х 2 = 1200 руб. Пример 2 Одинокая мать, имеющая ребенка-инвалида в возрасте 16 лет, имеет право на получение стандартного налогового вычета в размере 2400 руб. ежемесячно до месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, не превысит40 000 руб. Сумма в размере 2400 руб. определяется как: 600 (размер вычета) х 2 (удвоение - ребенок-инвалид) х 2 (удвоение - одинокий родитель). Пример 3 Работник банка состоит в зарегистрированном браке, имеет своих двоих детей, а также является опекуном двоих других детей, один из которых является инвалидом. Такой работник вправе получать ежемесячно (до достижения дохода в размере 40 000 руб.) стандартный налоговый вычет в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ в размере: 4800 руб. = 600 (размер вычета) х 2 (двое своих детей) + 600 х 2 (ребенок, над которым установлена опека, не инвалид) + 600 х 2 (ребенок, над которым установлена опека, инвалид) х 2 (удвоение - налогоплательщик-опекун). Стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику за каждый месяц налогового периода. До недавнего времени дискуссионным был вопрос: накапливается или нет стандартный налоговый вычет в налоговом периоде в случае отсутствия доходов, подлежащих налогообложению, в каких-либо месяцах налогового периода. Минфином России в Письме от 07.10.2004 N 03-05-01-04/41, доведенном до налогоплательщиков МНС России Письмом от 23.11.2004 N 04-2-06/679@, было высказано следующее мнение. Стандартный налоговый вычет не накапливается в течение налогового периода и не подлежит суммированию нарастающим итогом в случае отсутствия налоговой базы за отдельные месяцы налогового периода. Иными словами, стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику только в те месяцы, в которые он получал доходы. Если же в каком-либо месяце у налогоплательщика дохода не было, то в этом месяце ему вычет не предоставляется. При этом Минфин России сохраняет право налогоплательщика на стандартный налоговый вычет, в случае если при выплате дохода, произведенной, например, в декабре, в него включены причитающиеся налогоплательщику суммы дохода за предшествующие месяцы.

Многие специалисты считали такую позицию спорной, говоря о том, что единственным ограничением, установленным ст. 218 НК РФ, является сумма дохода налогоплательщика, исчисленная нарастающим итогом с начала года, а обязательной связи между предоставлением вычета и получением дохода в этом же месяце Кодексом не установлено. В результате Минфин России изменил свое мнение, выпустив новое Письмо от 27.12.2005 N 03-05-01-03/139. Согласно новому Письму, а также Письму от 01.03.2006 N 03-05-01-04/41 стандартный налоговый вычет не может быть перенесен на следующий налоговый период. Что же касается случаев, когда в течение отдельных месяцев налогового периода сумма стандартных налоговых вычетов окажется больше суммы доходов, облагаемых налогом по ставке 13%, или в отдельные месяцы налогового периода у налогоплательщика не было таких доходов, то сумма стандартного налогового вычета в этом налоговом периоде накапливается и подлежит суммированию нарастающим итогом в случае отсутствия доходов, подлежащих налогообложению. Таким образом, стандартный налоговый вычет предоставляется физическому лицу в полагающихся размерах за каждый месяц налогового периода, в течение которых между налоговым агентом и работником заключен трудовой договор. Право на стандартные налоговые вычеты сохраняется у работника и в тех месяцах, когда он находится, например, в отпуске без сохранения заработной платы. Пример 4 Работник банка имеет должностной оклад согласно штатному расписанию, установленный в размере 5000 руб. Отработав в 2006 г. январь, февраль и получив доход в виде заработной платы в размере 10 000 руб., в марте работник находился в отпуске без сохранения заработной платы. В апреле работник вышел на работу и отработал полный месяц. В этом случае работнику на основании его заявления банк предоставил стандартный налоговый вычет в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ в размере 800 руб. за январь-февраль (400 х 2). В марте работник не имел дохода, поэтому банк не мог предоставить ему вычет. Указанный вычет переносится на другой месяц. В апреле работнику предоставлен вычет 800 руб. за март-апрель (400 х 2), т.к. его доход нарастающим итогом с начала года не превысил 20 000 руб. (5000 х 3 = 15 000). Налоговая база для целей исчисления налога на доходы физических лиц такого работника за четыре месяца составила: 15 000 - 1600 = 13 400 руб., банком удержан налог на доходы физического лица в размере 1742 руб. (13 400 х 13%). Пример 5 В 2006 г. работник в течение всего марта находился на больничном, в апреле при выходе на работу он получил пособие по временной нетрудоспособности и зарплату за апрель. В этом случае стандартный налоговый вычет в апреле будет предоставлен работнику и за март, и за апрель, т.к. в марте налогоплательщик имел доход, который был получен им в апреле. В случае начала работы налогоплательщика не с первого месяца налогового периода налоговые вычеты предоставляются по этому месту работы с учетом дохода, полученного с начала налогового периода по другому месту работы, в котором налогоплательщику предоставлялись налоговые вычеты. Сумма полученного дохода подтверждается справкой по форме N 2-НДФЛ о полученных налогоплательщиком доходах, выданной предыдущим (предыдущими) налоговым агентом (налоговыми агентами). Если по прежнему месту работы налогоплательщику стандартные налоговые вычеты не предоставлялись, то новый налоговый агент за предыдущие месяцы также не имеет права предоставить указанные вычеты. Налоговый агент предоставляет стандартные налоговые вычеты с месяца приема на работу физического лица. Пример 6 Работник принят на работу в августе 2006 г., заявление на получение стандартного налогового вычета в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ написал в декабре 2006 г. Работник до августа 2006 г. нигде не работал и просит предоставить ему вычет с начала года. Банк предоставляет такому работнику вычет за август-декабрь 2006 г. (при условии, что его доход не превысил 20 000 руб. за этот период). Пример 7 Работник принят на работу в банк с 1 марта 2006 г. Он сразу написал заявление на предоставление ему стандартного налогового вычета с начала года, указав, что по прежнему месту работы такой вычет ему предоставлен не был, справка N 2-НДФЛ с прежнего места работы представлена. Поскольку банк-работодатель как налоговый агент с нового места работы не имеет права пересчитывать налоговую базу, исчисленную на предыдущем месте работы, то и вычет банк предоставляет работнику начиная с марта месяца, но с учетом дохода, полученного работником по старому месту работы в январе-феврале, отраженного в справке N 2-НДФЛ.

При определении доходов, которые могут быть уменьшены на сумму стандартных налоговых вычетов, не учитываются доходы, не подлежащие налогообложению в соответствии со ст. 217 НК РФ. Пример 8 В январе 2006 г. работнику банка выплачены: зарплата в размере 19 500 руб., материальная помощь в размере 4000 руб. Общий доход работника составил 23 500 руб. Однако стандартный налоговый вычет в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ работнику может быть предоставлен в размере 400 руб., т.к. для применения стандартного вычета учитывается доход в размере 19 500 руб.: материальная помощь в размере 4000 руб. не облагается налогом на доходы физических лиц в соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ. Стандартный налоговый вычет налогоплательщик может получить как у работодателя, так и у любого иного налогового агента, который выплачивает физическому лицу доходы, облагаемые по ставке 13%. К таким доходам относятся не только доходы, выплачиваемые банком своим работникам по трудовым договорам, но и доходы, выплачиваемые банком физическим лицам-налогоплательщикам на основании заключенных с ними договоров гражданско-правового характера, договоров аренды имущества и других договоров, не относящихся к трудовым. По договорам аренды, договорам гражданско-правового характера, иным договорам, не относящимся к трудовым, стандартный вычет по заявлению налогоплательщика предоставляется банком только за те месяцы, когда по указанным договорам производились выплаты. Пример 9 Банком-брокером заключен договор на брокерское обслуживание со своим работником. Доход, выплачиваемый банком такому работнику, определяется с учетом выплат по трудовому договору и договору на брокерское обслуживание. Стандартный налоговый вычет предоставляется работнику по его заявлению до того месяца, когда его совокупный доход превысит 20 000 руб. Если в каком-то месяце совокупный доход превысил 20 000 руб., а в следующем месяце доход налогоплательщика, определяемый нарастающим итогом с начала года, с учетом убытка по операциям купли-продажи ценных бумаг стал 10 000 руб., то в этом случае перерасчет стандартных вычетов не производится и в дальнейшем вычет повторно не предоставляется, т.к. все причитающиеся вычеты налогоплательщик уже получил до того месяца, в котором его совокупный доход первый раз превысил 20 000 руб. Пример 10 При наличии у банка срочных пенсионных вкладов, внесенных на срок не менее шести месяцев, по которым банк как налоговый агент определяет доход в соответствии с п. 27 ст. 217 и ст. 224 НК РФ, банк при наличии соответствующего заявления пенсионера-вкладчика предоставляет стандартный налоговый вычет в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ в размере 400 руб. ежемесячно в течение налогового периода, пока доход пенсионера-налогоплательщика, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13%, не превысит сумму в размере 20 000 руб. При этом доходом, подлежащим налогообложению и учитываемым при определении предельной суммы в размере 20 000 руб., является процентный доход по срочному пенсионному вкладу, внесенному на срок не менее шести месяцев, в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России в течение периода, за который начислены проценты. Пример 11 В 2006 г. пенсионер - бывший работник банка ежемесячно получает от банка материальную помощь в размере 1000 руб. Общий доход такого пенсионера составил за год 12 000 руб. При этом доход в размере 4000 руб. в соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ налогом не облагается. Пенсионеру на основании его заявления может быть предоставлен стандартный налоговый вычет в размере 4800 руб. (400 руб. х 12 месяцев). Налоговая база по доходам, выплаченным банком пенсионеру, составит: 12 000 - 4000 - 4800 = 3200 руб. Физическому лицу, не являющемуся налоговым резидентом Российской Федерации, стандартные налоговые вычеты не предоставляются, т.к. полученные им доходы подлежат обложению налогом по ставке 30%. В случае если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем это предусмотрено ст. 218 НК РФ, то по окончании налогового периода на основании заявления налогоплательщика, прилагаемого к налоговой декларации, и документов, подтверждающих право на такие вычеты, налоговым органом производится перерасчет налоговой базы с учетом предоставления стандартных налоговых вычетов в размерах, предусмотренных данной статьей.

Социальные налоговые вычеты Перечень социальных налоговых вычетов, на которые налогоплательщик имеет право при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, установлен ст. 219 НК РФ. Социальные налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче налоговой декларации в налоговый орган налогоплательщиком по окончании налогового периода. Банк, являющийся налоговым агентом при выплате доходов физическим лицам-налогоплательщикам, не может предоставлять социальные налоговые вычеты. Профессиональные налоговые вычеты При исчислении налоговой базы, подлежащей налогообложению по ставке 13%, в соответствии со ст. 221 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют следующие категории налогоплательщиков: 1) физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы и другие лица, занимающиеся частной практикой, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Налоговые органы считают (Письмо МНС России от 30.01.2004 N ЧД-6-27/100@), что указанным налогоплательщикам профессиональный налоговый вычет предоставляется только при подаче письменного заявления в налоговый орган одновременно с подачей налоговой декларации по окончании налогового периода; 2) налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по до говорам гражданско-правового характера, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг); 3) налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов, - в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Указанные в подп. 2 и 3 налогоплательщики реализуют право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления налоговому агенту. Иначе говоря, банк при заключении, например, договоров гражданско-правового характера с физическими лицами, являясь налоговым агентом, обязан предоставить таким лицам на основании их заявления профессиональный налоговый вычет. При этом НК РФ не говорит о том, что вместе с заявлением налогоплательщик обязан представить подтверждающие документы, хотя именно подтверждающие документы служат основанием для предоставления профессионального налогового вычета. Тем не менее банку следует требовать от налогоплательщиков, заявляющих право на получение профессионального налогового вычета, предъявления помимо заявления подтверждающих документов. Чтобы не нести налоговые риски, связанные с необоснованным или неправильным предоставлением профессионального налогового вычета, банку целесообразно заключать с указанными налогоплательщиками договоры, изначально не предполагающие несения физическими лицами расходов, которые они могут заявить в качестве профессионального вычета (договор должен содержать условие о том, что оплата по договору включает в том числе компенсацию всех расходов физического лица, связанных с выполнением обязательств по договору). Другой путь - заключение договоров, содержащих четкий перечень расходов, которые физическое лицо несет за свой счет при выполнении договорных обязательств (в этом случае по таким расходам при предъявлении налогоплательщиком заявления и подтверждающих документов вычет может быть предоставлен). При отсутствии налогового агента налогоплательщики реализуют право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления в налоговый орган одновременно с подачей налоговой декларации по окончании налогового периода. На этот счет существуют две точки зрения. Первая точка зрения. Физическое лицо может получить такой вычет по окончании налогового периода путем подачи налоговой декларации в налоговый орган только в том случае, если доход был получен налогоплательщиком от физического лица, не являющегося налоговым агентом, или от источника за пределами Российской Федерации. Если же доход получен от лица, являющегося налоговым агентом по отношению к данному налогоплательщику, то профессиональный налоговый вычет предоставляется только налоговым агентом (в том числе и на основании заявления о возврате

налога и предоставления вычета, если заявление не было представлено своевременно в момент получения дохода), а налоговый орган в этом случае вычет не предоставляет. Вторая точка зрения. Если вычет налоговым агентом (например, при отсутствии заявления физического лица) предоставлен не будет, налогоплательщик вправе получить такой вычет при подаче им налоговой декларации в налоговую инспекцию по месту жительства по окончании налогового периода. Банк должен быть готов к тому, что налогоплательщик может обратиться к нему с заявлением о предоставлении профессионального налогового вычета уже по окончании отчетного налогового периода. В этой ситуации банк будет обязан с учетом положений ст. 78 НК РФ и ст. 231 НК РФ предоставить такой вычет, произвести перерасчет налоговых обязательств налогоплательщика, вернуть излишне удержанную сумму налога физическому лицу. Особенности определения налоговой базы по договорам страхования, договорам негосударственного пенсионного обеспечения В качестве материального стимулирования работников банки зачастую предлагают своим сотрудникам так называемый "социальный пакет". Как правило, основная доля "социального пакета" представлена расходами банка на добровольное страхование работников. В общем случае суммы страховых взносов, уплачиваемые за физических лиц из средств работодателей, учитываются при определении налоговой базы и подлежат обложению налогом на доходы физических лиц. Однако НК РФ стимулирует наиболее важные с точки зрения социальной функции виды страхования путем предоставления определенных льгот для организаций и граждан. Так, ст. 213 НК РФ предусматривает, что при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц не учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей: - по договорам обязательного страхования; - по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и(или) медицинских расходов застрахованных физических лиц. Иными словами, если банк заключает со страховыми организациями договоры добровольного медицинского страхования работников (на срок не менее одного года), предусматривающие оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, договоры добровольного личного страхования, предусматривающие возмещение вреда жизни и здоровью работников в случае наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, то страховые взносы по таким договорам не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц. При этом страховые взносы на указанные виды страхования не подлежат обложению единым социальным налогом, страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а расходы на уплату таких взносов включаются в состав расходов на оплату труда в соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Расходы на уплату страховых взносов по рассматриваемым видам страхования включаются в расходы, учитываемые при расчете налоговой базы по налогу на прибыль с учетом ограничений, установленных ст. 255 НК РФ: - взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда; - взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника. Страховые выплаты, производимые страховыми организациями по договорам обязательного страхования, по договорам, предусматривающим возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок), также не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц. Страховые взносы, внесенные за физических лиц из средств банка-работодателя по договорам добровольного страхования жизни на случай наступления смерти или утраты трудоспособности, наступление страховых случаев по которым не связано с выполнением работниками своих трудовых обязанностей, относятся к числу доходов, включаемых в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

Оплата медицинских расходов по добровольному медицинскому страхованию в виде санаторнокурортного лечения также подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке. Если банк имеет собственную службу безопасности, то необходимо учитывать следующее. В соответствии с Законом РФ от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" служба безопасности выделяется в отдельное подразделение, должна иметь собственный устав, согласованный с органами внутренних дел, лицензию. Статьей 19 указанного Закона установлено, что граждане, занимающиеся частной детективной и охранной деятельностью, подлежат обязательному страхованию за счет средств соответствующего предприятия на случай гибели, получения увечья или иного повреждения здоровья в связи с осуществлением сыскных или охранных действий. Однако в настоящее время отсутствует нормативно-правовой акт, определяющий порядок и условия осуществления обязательного страхования граждан, занимающихся частной детективной и охранной деятельностью, работающих по найму. В связи с этим банк выполняет обязанность, закрепленную ст. 19 вышеназванного Закона, путем заключения договоров добровольного страхования жизни и здоровья работников службы безопасности. Страховые взносы, уплачиваемые банком по таким договорам, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц. Что касается расходов банка на добровольное пенсионное страхование и негосударственное пенсионное обеспечение своих работников, то данные виды социального обеспечения являются невыгодными для организации ввиду неясных налоговых последствий и сложного налогового учета. Прозрачным с точки зрения применения норм НК РФ является только налогообложение взносов и платежей по договорам добровольного пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения налогом на доходы физических лиц. Что касается налогообложения указанных платежей работодателя иными налогами, то тут возникает много спорных вопросов, ответы на которые в налоговом законодательстве не даны. Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ с 1 января 2005 г. особенности определения налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключенным с негосударственными пенсионными фондами, выделены в отдельную статью - ст. 213.1 НК РФ. В соответствии со ст. 213.1 НК РФ не подлежат включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц: - страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые банкомработодателем в соответствии с законодательством Российской Федерации; - суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным банком-работодателем с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами. Банку-работодателю при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам добровольного пенсионного страхования следует иметь в виду следующее: - не ограничен размер пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным банком-работодателем с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами. При этом не имеет значения пенсионная схема: перечисляются средства на именные счета физических лиц или на солидарный пенсионный счет; - страховые взносы, уплачиваемые работодателями по договорам добровольного пенсионного страхования работников, заключенным со страховыми организациями, учитываются при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц. Страховые выплаты, производимые страховыми организациями по договорам добровольного пенсионного страхования, если такие выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством Российской Федерации, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц. Суммы пенсий физическим лицам, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц у источника выплат. В целях налогообложения налогом на прибыль банк может учесть в соответствии со ст. 255 НК РФ в составе расходов на оплату труда только суммы платежей (взносов) по договорам негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и договорам добровольного пенсионного страхования при достижении участником и(или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и(или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры

негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно. Расходы на уплату страховых взносов по рассматриваемым видам страхования (обеспечения) включаются в расходы, учитываемые при расчете налоговой базы по налогу на прибыль с учетом ограничений, установленных ст. 255 НК РФ: совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам добровольного пенсионного страхования и(или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, а также по договорам долгосрочного страхования жизни работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда. Что касается начисления единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на страховые взносы на добровольное пенсионное страхование и пенсионные взносы по негосударственному пенсионному обеспечению, то данный вопрос будет рассмотрен в соответствующих главах книги. Следует иметь в виду, что ст. 213 и 213.1 НК РФ регулируют отношения работодателя и работника в той части, где речь идет об уплате страховых (пенсионных) платежей (взносов) из средств работодателей. В соответствии со ст. 20 Трудового кодекса РФ работодателем является, в частности, юридическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работником. Следовательно, во всех случаях, когда банк уплачивает страховые взносы по договорам добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) в пользу физических лиц, по отношению к которым банк не признается в соответствии с ТК РФ работодателем (например, члены семьи работников, включая детей работников, члены наблюдательного совета (иного аналогичного органа) банка), такие взносы подлежат включению в налоговую базу застрахованных физических лиц и обложению налогом на доходы физических лиц у источника выплаты - банка. При страховании несовершеннолетних детей работника указанный работник (родитель, усыновитель, опекун) является законным представителем данных детей и по закону обязан платить налоги за своих несовершеннолетних детей. Поэтому в случае оплаты банком взносов по договорам добровольного страхования детей работников суммы указанных взносов являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц и включаются в совокупный доход физического лица - родителя (усыновителя, опекуна) застрахованного ребенка. Налог с доходов в виде взносов, уплаченных по договорам добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) в пользу совершеннолетних родственников работника, подлежит удержанию из доходов налогоплательщика - застрахованного лица и не может быть удержан из доходов его родственника, являющегося работником банка. Налоговая база по налогу на доходы физических лиц может возникать и у бывшего работника в том случае, если банком был заключен в пользу данного физического лица договор добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения), по которому в соответствии со ст. 213 и 213.1 НК РФ страховые взносы, уплачиваемые работодателем, не включаются в доход физического лица, однако после увольнения работника он не был исключен работодателем из списка застрахованных лиц. В этом случае у физического лица - бывшего работника возникает облагаемый налогом доход в виде уплаченных за него страховых взносов бывшим работодателем. Если при увольнении работник исключается из списка застрахованных лиц, то в этом случае дохода, подлежащего налогообложению, у физического лица не возникает. При невозможности удержания суммы налога с физических лиц, не являющихся работниками банка, банк в установленном порядке в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства в письменной форме (справка по форме N 2-НДФЛ) уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика. По окончании налогового периода банк (головной офис и обособленные подразделения) независимо от того, был ли удержан налог или нет, представляет сведения о доходах физических лиц по форме N 2-НДФЛ в налоговый орган по месту своего учета (месту учета головного офиса и обособленных подразделений) не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Особенности налогообложения вознаграждений за выполнение трудовых и иных обязанностей, выполнение работ, оказание услуг Особенности налогообложения заработной платы

Выплаты за отработанное время работникам банка складываются, как правило, из следующих составляющих: 1) заработная плата, начисленная по должностным окладам за отработанное время; 2) выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты труда (в виде районных коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате); 3) выплаты, связанные с режимом работы и условиями труда; 4) стимулирующие надбавки и доплаты к должностным окладам; 5) премии за производственные результаты, предусмотренные системой оплаты труда; 6) компенсационные выплаты, связанные с исполнением работником трудовых обязанностей; 7) компенсационные выплаты, связанные с возмещением расходов. Оплата за неотработанное время включает: 1) оплату ежегодных и дополнительных отпусков, предоставляемых в соответствии с действующим законодательством; 2) оплату учебных отпусков; 3) средний заработок работников, направленных для повышения квалификации; 4) пособие по временной нетрудоспособности; 5) пособие по беременности и родам, иные пособия и компенсации, выплачиваемые лицам, имеющим детей; 6) оплату за время вынужденного прогула; 7) компенсационные выплаты, связанные с увольнением. Дополнительные выплаты: 1) материальная помощь; 2) премии, не являющиеся частью системы оплаты труда (в связи с праздничными днями и юбилейными датами); 3) подарки работникам; 4) другие виды выплат (например, оплата стоимости проезда, питания, обучения). Заработная плата, выплачиваемая работнику, исчисляется за фактически отработанное время в соответствии с должностным окладом, утвержденным по соответствующей должности (специальности) штатным расписанием по форме ОКУД 0301017. При приеме на работу должностной оклад указывается в приказе о приеме работника на работу по форме ОКУД 0301001, с которым работник в обязательном порядке должен быть ознакомлен под роспись. В соответствии со ст. 136 ТК РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, трудовым договором. При совпадении дня выплаты с выходным или нерабочим праздничным днем выплата заработной платы производится накануне этого дня. Оплата труда в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях осуществляется с учетом районных коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате за стаж работы (ст. 316, 317 ТК РФ, ст. 10, 11 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1). Размер и порядок применения районных коэффициентов и процентных надбавок согласно ТК РФ должны устанавливаться Правительством РФ. Однако, учитывая, что до настоящего времени Правительством РФ не принят соответствующий нормативный правовой акт, при определении размера районного коэффициента и процентной надбавки к заработной плате за стаж работы следует применять законодательные и нормативные правовые акты бывшего СССР, действующие на территории Российской Федерации в соответствии со ст. 423 ТК РФ. Районные коэффициенты и процентные надбавки к заработной плате не являются компенсациями, а являются элементами заработной платы и потому облагаются налогом на доходы физических лиц в общем порядке. Доплаты и надбавки необходимо утвердить приказом по банку, положением о доплатах и надбавках или иным документом, в котором будут определены перечень доплат и надбавок, условия и порядок их выплаты. Работникам банка могут устанавливаться: 1. Доплаты компенсационного характера, связанные с режимом работы и условиями труда: - за работу в выходные и нерабочие праздничные дни; - за сверхурочную работу; - за работу в ночное время. 2. Доплаты и надбавки стимулирующего характера, в частности: - за расширение зон обслуживания или увеличение объема выполняемых работ; - за совмещение профессий (должностей); - за исполнение обязанностей временно отсутствующего работника; - при временном заместительстве. Установление и выплата доплат компенсационного характера производятся в порядке и в

размерах, установленных ТК РФ. Доплата за работу в выходные и нерабочие праздничные дни. Привлечение работников банка к работе в выходные и нерабочие праздничные дни допускается в исключительных случаях, когда это вызвано необходимостью обслуживания клиентов, инкассации выручки, своевременной подготовки установленной отчетной документации и другими обстоятельствами, связанными с обеспечением нормальной работы структурного подразделения банка. Такое привлечение допускается только на основании соответствующего приказа руководителя банка с письменного согласия работника. Работа в выходные и нерабочие праздничные дни работникам, получающим месячный оклад, оплачивается в соответствии со ст. 153 ТК РФ в размере не менее одинарной дневной или часовой ставки (части оклада за день или час работы) сверх оклада, если работа производилась в пределах месячной нормы рабочего времени. Если же эта работа производилась сверх месячной нормы, то оплата производится в размере не менее двойной дневной или часовой ставки (части оклада за день или час работы) сверх оклада. По желанию работника, который работал в выходной или нерабочий праздничный день, ему может быть предоставлен другой день отдыха. При этом доплата не производится, работа в выходной или нерабочий праздничный день оплачивается в одинарном размере как за обычный рабочий день, а день отдыха оплате не подлежит. Если в банке имеются работники, для которых введен сменный режим работы, то в соответствии со ст. 111 ТК РФ выходные дни им предоставляются в различные дни недели согласно правилам внутреннего трудового распорядка банка. При этом выходным днем для таких работников будет считаться выходной день по графику, а не по календарю, и доплата за работу в выходной день (если такой день считается рабочим по графику) в этом случае не выплачивается. Работа в нерабочий праздничный день (если такой день считается рабочим по графику) работникам, для которых введен сменный режим работы, оплачивается в размере дневной или часовой ставки (части оклада за день или час работы) сверх оклада, т.е. в двойном размере с учетом доплаты за работу в нерабочий праздничный день. Доплата за сверхурочную работу. Работники банка в связи с производственной необходимостью могут привлекаться к выполнению работ за пределами предусмотренной ТК РФ и правилами внутреннего трудового распорядка банка нормальной продолжительности рабочего времени (сверхурочная работа). Такое привлечение оформляется приказом руководителя банка с письменного согласия работника. Если работник привлекается к сверхурочной работе, то ее продолжительность не должна быть более четырех часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год на каждого работника. Сверхурочная работа в соответствии со ст. 152 ТК РФ оплачивается за первые два часа работы не менее чем в полуторном размере, за последующие часы - не менее чем в двойном размере. По желанию работника сверхурочную работу можно компенсировать предоставлением дополнительного времени отдыха, но не меньше того времени, которое было отработано сверхурочно. Как сверхурочная работа с письменного согласия работника компенсируется также переработка сверх нормальной продолжительности рабочего времени работникам с ненормированным рабочим днем в случае, если таким работникам не предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск в соответствии со ст. 119 ТК РФ. Указанная норма прекращает действие с даты вступления в силу Федерального закона от 30.06.2006 N 90-ФЗ, которым внесены изменения в ТК РФ, в том числе в ст. 199 ТК РФ. С 6 октября 2006 г. работникам с ненормированным рабочим днем предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск без возможности замены переработки сверх нормальной продолжительности рабочего времени компенсацией. Доплата за работу в ночное время. Работники банка в связи с производственной необходимостью могут привлекаться к работе в ночное время. Такое привлечение оформляется соответствующим приказом руководителя банка с письменного согласия работника. В соответствии со ст. 96 ТК РФ ночными часами считается время с 22 до 6 часов. Каждый час работы в ночное время, в соответствии со ст. 154 ТК РФ, оплачивается в повышенном размере по сравнению с работой в нормальных условиях. Конкретные размеры повышения устанавливаются соответствующим документом по банку (приказом, положением о доплатах и надбавках, иным документом). Федеральным законом от 30.06.2006 N 90-ФЗ внесены изменения в ст. 154 ТК РФ (вступили в силу с 6 октября 2006 г.), согласно которым минимальные размеры повышения оплаты труда за работу в ночное время устанавливаются Правительством РФ. В настоящее время такие документы существуют только в отношении отдельных отраслей. Зачастую на практике доплата за работу в ночное время не производится работникам, которые специально приняты на работу в ночное время, и это указано в трудовом договоре, а также работникам, для которых установлен сменный режим работы, если смена (ее часть) приходится на ночные часы. По мнению специалистов в области трудового права, такая позиция противоречит ТК РФ, т.к. ст. 154 ТК РФ

не содержит каких-либо оговорок, следовательно, работникам, специально принятым на работу в ночное время, а также работникам, для которых установлен сменный режим работы, если смена (ее часть) приходится на ночные часы, все равно положена доплата за работу в ночное время. Установление и выплата доплат и надбавок стимулирующего характера производятся по перечню, в порядке и в размерах, установленных приказом по банку, положением о доплатах и надбавках или иным документом банка. Выплата доплат и надбавок стимулирующего характера, в отличие от выплаты доплат компенсационного характера, не является обязательной, это право работодателя, которое используется им в целях усиления материальной заинтересованности, создания условий для проявления инициативы каждым работником, роста производительности труда, улучшения качества работы и увеличения доходности банка. Доплата за расширение зон обслуживания или увеличение объема выполняемых работ. Работники банка наряду с выполнением своей основной работы, обусловленной трудовым договором, могут привлекаться к выполнению дополнительного объема работы по одной и той же должности (профессии), что является расширением зон обслуживания (при возможности установить конкретную зону обслуживания) или увеличением объема выполняемых работ (при невозможности установить конкретную зону обслуживания). Размер доплаты за расширение зон обслуживания или увеличение объема выполняемых работ устанавливается индивидуально (по соглашению сторон трудового договора) на период выполнения дополнительного объема работ (например, в процентах от должностного оклада по основной работе) в зависимости от объема и содержания выполняемой работы, на основании соответствующего приказа руководителя банка. В приказе в обязательном порядке следует указать, какую работу и в каком объеме будет выполнять работник, размер доплаты, на какой срок установлена эта доплата. Доплата за совмещение профессий (должностей). Работнику банка, выполняющему в связи с производственной необходимостью наряду со своей основной работой, обусловленной трудовым договором, дополнительную работу по другой должности (профессии), производится доплата за совмещение профессий (должностей). Размер доплаты за совмещение профессий (должностей) устанавливается индивидуально (по соглашению сторон трудового договора) на период совмещения должности (профессии) (например, в процентах от должностного оклада по основной работе) в зависимости от объема и содержания выполняемой работы, на основании соответствующего приказа руководителя банка. В приказе в обязательном порядке следует указать, какую работу и в каком объеме будет выполнять работник, размер доплаты, на какой срок установлена эта доплата. Доплата за исполнение обязанностей временно отсутствующего работника. Обязанности временно отсутствующего (в связи с отпуском, болезнью и в других случаях) работника банка, за которым в соответствии с действующим законодательством сохраняется рабочее место (должность), могут возлагаться на другого работника (или нескольких работников) банка без освобождения последнего (последних) от своей основной работы. Работникам, выполняющим наряду со своей основной работой, обусловленной трудовым договором, обязанности временно отсутствующего работника без освобождения от своей основной работы, производится доплата за выполнение таких обязанностей. Размер доплаты за исполнение обязанностей временно отсутствующего работника устанавливается индивидуально (по соглашению сторон трудового договора) на период исполнения обязанностей временно отсутствующего работника (например, в процентах от должностного оклада по основной работе) в зависимости от объема и содержания выполняемой работы, на основании соответствующего приказа руководителя банка. В приказе в обязательном порядке следует указать, какую работу и в каком объеме будет выполнять работник, размер доплаты, на какой срок установлена эта доплата. В случае возложения обязанностей временно отсутствующего работника на нескольких работников размер доплат к основному заработку у каждого работника определяется пропорционально объему и сложности выполняемой ими дополнительной работы, а также в зависимости от основного заработка. При этом общий размер доплат, установленных одновременно всем работникам, исполняющим обязанности временно отсутствующего работника, как правило, не может превышать установленного банком размера процентов от должностного оклада по основной работе работника с наибольшим окладом из числа временно исполняющих обязанности. Доплата при временном заместительстве. Временным заместительством считается исполнение работником банка служебных обязанностей временно отсутствующего работника, занимающего более высокую должность, когда это вызвано производственной необходимостью. Замещающему работнику выплачивается разница между его фактическим должностным окладом и должностным окладом замещаемого работника. Размер доплаты за временное заместительство устанавливается на период исполнения

обязанностей временно отсутствующего работника, занимающего более высокую должность, на основании соответствующего приказа руководителя банка. В приказе в обязательном порядке следует указать: какую работу и в каком объеме будет выполнять работник, размер доплаты, на какой срок установлена эта доплата. При совмещении работником должностей, расширении зон обслуживания и исполнении обязанностей (или замещении) временно отсутствующего работника, как правило, выплачивается только одна из вышеуказанных доплат. Доплаты стимулирующего характера направлены прежде всего на рядовых работников, поэтому такие доплаты, как правило, не выплачиваются руководителю банка, его заместителям, главному бухгалтеру банка, его заместителям, а также руководителям, главному бухгалтеру и их заместителям филиалов банка. Учитывая положения Определения Верховного Суда РФ от 11.03.2003 N КАС 03-25, Определения Верховного Суда РФ от 25.03.2003 N КАС 03-90, условие о том, что какие-то установленные приказом по банку, положением о доплатах и надбавках или иным документом банка доплаты и надбавки стимулирующего характера не выплачиваются руководителю банка, его заместителям, главному бухгалтеру банка, его заместителям, а также руководителям, главному бухгалтеру и их заместителям филиалов банка, должно быть включено в трудовой договор с соответствующими работниками. Выплата компенсационных и стимулирующих доплат и надбавок производится одновременно с выплатой заработной платы за истекший месяц. Работникам, проработавшим неполный месяц, доплаты и надбавки начисляются, как правило, в установленном размере пропорционально отработанному времени. При наличии в банке работников, для которых введен сменный режим работы, а следовательно, суммированный учет рабочего времени, следует внимательно подходить к установлению учетного периода, который в соответствии со ст. 104 ТК РФ может составлять месяц, квартал, иные сроки, но не более года. В зависимости от установленного учетного периода будут производиться оплата труда по окончании месяца, расчет сверхурочных часов по окончании учетного периода и их оплата, др. При учетном периоде, превышающем месяц, внутри учетного периода должна быть соблюдена продолжительность рабочего времени в пределах нормального числа рабочих часов, по каждому месяцу устанавливается согласно производственному календарю норма рабочего времени, атакже составляются графики работы. Работники, для которых введен месячный оклад, получают зарплату в утвержденном размере при условии полностью отработанного рабочего времени согласно установленному количеству дней (часов). Следовательно, при суммированном учете рабочего времени оклад делится на нормальное число рабочих часов по производственному календарю (а не по графику) и умножается на число фактически отработанных часов. Пример Работник банка, для которого введен сменный режим работы, при окладе в 10 000 руб. согласно графику отработал в августе 2006 г. 176 часов при норме рабочего времени согласно производственному календарю 184 часа. Следовательно, зарплата работника за август составит 10 000 / 184 x 176 = 9565 руб. Другой работник с таким же режимом работы согласно графику отработал в августе 192 часа. Его заработная плата составит 10 000 / 184 х 192 = 10 435 руб. Если в банке установлен учетный период - месяц, сверхурочные часы также подлежат оплате (ст. 152 ТК РФ): 10 000 / 184 х 2ч х 0,5 + 10 000 / 184 x 6 ч х 1 = 54 (доплата за первые два часа сверхурочной работы) + 326 (доплата за последующие часы сверхурочной работы) = 380 руб. Итого зарплата работника за август составила: 10 435 + 380 = 10 815 руб. Расчет можно было произвести и по другому алгоритму: 10 000 (оклад за полностью отработанное время по производственному календарю) + 10 000 / 184 x 2 ч х 1,5 (оплата первых двух часов сверхурочного времени в полуторном размере) + 10 000 / 184 x 6 ч х 2 (оплата последующих часов сверхурочного времени в двойном размере) = 10 000 + 163 + 652 = 10 815 руб. Если в банке установлен учетный период - год, 8 часов (192 - 184) нельзя считать сверхурочными. Количество отработанных сверхурочно часов определяется по окончании учетного периода, т.е. года. При учетном периоде, превышающем месяц, количество сверхурочных часов оплачивается за первые два часа не из полуторной часовой ставки, а из половины этой ставки, т.к. в течение учетного периода эти часы уже были оплачены в пределах одинарной часовой ставки при расчетах по заработной плате. Систему премирования необходимо утвердить приказом по банку, положением о премировании или иным документом, в котором будут определены виды премий, входящих в систему оплаты труда,

выплачиваемых работникам, условия и порядок их выплаты. Система премирования банка может включать: - текущее ежемесячное премирование; - премирование по итогам квартала; - премирование по итогам года; - единовременное дополнительное премирование. Порядок текущего ежемесячного премирования. Текущие ежемесячные премии выплачиваются, как правило, в процентах от должностного оклада работников. Если текущая ежемесячная премия установлена штатным расписанием, то она приравнивается к заработной плате и является обязательной к выплате. В случае отказа банка от выплаты в этом случае ежемесячной премии отдельным работникам или всем работникам необходимо документально оформленное обоснование причины, по которой премия, установленная штатным расписанием, не выплачивается. Если же ежемесячная премия не установлена штатным расписанием, то такая премия выплачивается по усмотрению банка в зависимости от финансовых показателей деятельности, эффективности работы персонала и других показателей. Основаниями для текущего ежемесячного премирования являются, в частности: - соблюдение действующего законодательства Российской Федерации, нормативных актов Банка России, иных нормативных актов, приказов, распоряжений, указаний руководителей банка, филиала; - надлежащее, своевременное и в полном объеме исполнение возложенных на работника должностных обязанностей; - соблюдение правил внутреннего трудового распорядка банка; - выполнение банком в целом или его структурными подразделениями установленных показателей деятельности в отчетном месяце. При решении вопроса о премировании премия работнику может не выплачиваться или выплачиваться в меньшем размере по следующим основаниям, в частности: - допущение работником ошибок в работе, повлекших за собой наложение штрафных санкций или иных мер воздействия со стороны уполномоченных государственных и надзорных органов; - допущение работником ошибок в работе, повлекших искажение и срыв сроков представления отчетности в Банк России, налоговые органы, другие уполномоченные государственные и надзорные органы, а также внутрибанковской отчетности; - допущение работником нарушений правил ведения бухгалтерского учета, правил совершения операций, в том числе повлекших предъявление обоснованных претензий клиентами банка; - несоблюдение действующего законодательства; - нарушение исполнительской или трудовой дисциплины; - неисполнение приказов, распоряжений и указаний руководителей банка, филиала; - невыполнение банком в целом или структурными подразделениями банка установленных показателей деятельности в отчетном месяце; - по иным основаниям. Текущая ежемесячная премия выплачивается вместе с заработной платой или не позднее установленного рабочего дня месяца, следующего за отчетным месяцем. Работникам, проработавшим неполный месяц в связи с отпуском, временной нетрудоспособностью и по другим уважительным причинам, предусмотренным действующим законодательством, премия выплачивается за фактически отработанное время в соответствующем периоде. Банк может установить, что работникам, уволенным в соответствии с действующим законодательством (в том числе по собственному желанию) до окончания отчетного месяца, текущая ежемесячная премия за данный месяц не выплачивается. Порядок выплаты премий по итогам квартала и года. Ежеквартальное и ежегодное премирование работников банка осуществляется на основе оценки деятельности банка в целом и его структурных подразделений в соответствующем отчетном периоде. Порядок единовременного дополнительного премирования. Единовременное дополнительное премирование работников банка осуществляется за выполнение отдельных производственных заданий особой важности, значения и срочности, возникших в процессе выполнения стоящих перед банком, его структурными подразделениями производственных задач. Премирование осуществляется на основании приказа по формам ОКУД 0301026, 0301027. Премии, связанные с праздничными днями, юбилейными датами и т.п., не входят в систему оплаты труда, поэтому не включаются в положение о премировании (иной аналогичный документ), носят разовый характер; расходы на выплату таких премий не включаются в расходы, учитываемые в расчете налоговой базы по налогу на прибыль, не участвуют в расчете среднего заработка. Основанием для расчета банка с работниками по оплате труда являются табель учета рабочего

времени и расчета оплаты труда по форме ОКУД 0301007 (0301008), расчетно-платежная ведомость по форме ОКУД 0301009 или расчетная ведомость по форме ОКУД 0301010. Ежемесячное отражение выплаченных работникам сумм в счет оплаты труда производится в лицевом счете по форме ОКУД 0301012 (0301013). В соответствии со ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором. Таким образом, банк производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет сумм налога на доходы физических лиц в виде заработной платы один раз в месяц при окончательном расчете дохода работника по итогам каждого месяца, за который ему начислен доход, в сроки, установленные п. 6 ст. 226 НК РФ. Исчисление суммы налога на доходы физических лиц с авансовых платежей, а также с частей заработной платы, выплачиваемых внутри месяца по срокам, установленным правилами внутреннего трудового распорядка, трудовым договором, и предшествующих начислению зарплаты по окончании месяца, не производится. При выплате иных причитающихся работнику сумм, кроме заработной платы (например, отпускные, выплаты при увольнении), налог подлежит исчислению, удержанию и уплате в бюджет не позднее дня осуществления выплат работнику. Особенности налогообложения сумм, выданных под отчет Работники банка, получившие из кассы банка наличные деньги под отчет (в том числе денежные авансы на командировочные, представительские или другие аналогичные расходы), в соответствии с п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Письмом Банка России от 04.10.1993 N 18, обязаны предъявить в бухгалтерию отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который выданы денежные средства (или в иной срок, установленный соответствующим локальным нормативным актом банка). В подтверждение целевого расходования средств работник составляет авансовый отчет по форме ОКУД 0301022 с приложением к нему первичных документов (счета, счета-фактуры, кассовые чеки, чеки ПОС-терминала, накладные на приобретение товарно-материальных ценностей, акты выполненных работ (оказанных услуг), протокол о проведении представительского мероприятия, путевые листы и другие документы). В случае если работник не представляет в установленные сроки документы, подтверждающие целевое использование выданных ему денежных средств под отчет, или не возвращает остаток неизрасходованных денежных средств, у работника возникает задолженность перед банком. Дохода, подлежащего обложению налогом на доходы физических лиц, в данном случае не возникает. Однако иногда при налоговых проверках налоговые органы настаивают на налогообложении в указанных случаях сумм, выданных под отчет. В частности, на сайте www.nalog.ru 18 июня 2004 г. было размещено разъяснение следующего содержания. В случае если работник не представляет в установленные сроки документы, подтверждающие целевое использование выданных ему денежных средств под отчет, суммы таких средств в полном объеме признаются в целях исчисления налога на доходы физических лиц доходом, полученным в натуральной форме, подлежащим налогообложению по ставке 13% (или 30% - для работников, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации) на основании п. 1 ст. 210 и п. 2 ст. 211 НК РФ. Если работник представил в установленные сроки документы, подтверждающие целевое использование выданных ему под отчет денежных средств, но не произвел возврат неизрасходованных сумм, то налогом на доходы физических лиц подлежит обложению доход в виде разницы между денежными средствами, полученными под отчет, и израсходованными средствами, подтвержденными оправдательными документами. Указанное мнение налоговых органов не основано на нормах Налогового кодекса РФ и не может приниматься к исполнению. Средний заработок Бухгалтеру банка необходимо знать порядок исчисления среднего заработка, т.к. от правильности такого расчета зависят не только правильность выплаченных работнику сумм, но и налоговые обязательства банка-работодателя по налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу, страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, взносам на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а

также по налогу на прибыль. Случаи сохранения за работником среднего заработка, а также случаи иных выплат исходя из размера среднего заработка работника установлены ТК РФ. К таким случаям относятся, в частности: - направление работника в служебную командировку; - предоставление ежегодного оплачиваемого отпуска, а также выплата компенсации за неиспользованный отпуск; - предоставление дополнительных отпусков работникам, совмещающим работу с обучением; - направление работника для повышения квалификации с отрывом от работы; - выплата компенсаций при увольнении работника (выходное пособие, средний месячный заработок на период трудоустройства, дополнительные компенсации при увольнении); - выплата компенсаций за время вынужденного прогула; - иные случаи. Для всех случаев определения размера средней заработной платы устанавливается единый порядок ее исчисления. Размер среднего заработка (дохода) рассчитывается в соответствии со ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213. Федеральным законом от 30.06.2006 N 90-ФЗ внесены изменения в ст. 139 ТК РФ, вступившие в силу с 6 октября 2006 г. Указанные изменения касаются определения среднего заработка для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованный отпуск. В соответствии с этим Минздравсоцразвития РФ готовит проект документа, вносящего изменения в Положение N 213. В соответствии со ст. 139 ТК РФ для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в организации, независимо от источников этих выплат. В перечень выплат, учитываемых при исчислении среднего заработка, входят в том числе: - заработная плата, начисленная по должностным окладам за отработанное время; - заработная плата, выданная в неденежной форме; - заработная плата, окончательно рассчитанная по завершении календарного года, обусловленная системой оплаты труда (учитывается в размере 1/12 за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления); - надбавки и доплаты к должностным окладам за профессиональное мастерство, совмещение профессий (должностей), расширение зон обслуживания, увеличение объема выполняемых работ, исполнение обязанностей временно отсутствующего работника без освобождения от своей основной работы; - выплаты, связанные с условиями труда, в том числе обусловленные районным регулированием оплаты труда (в виде районных коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате), за работу в ночное время, оплата работы в выходные и нерабочие праздничные дни. оплата сверхурочной работы; - премии и вознаграждения, включая вознаграждение по итогам работы за год и единовременное вознаграждение за выслугу лет; - другие предусмотренные системой оплаты труда виды выплат. Для исчисления среднего заработка должны учитываться все выплаты работнику, которые начислены за его труд или связаны с условиями его труда. Иные выплаты, например в виде материальной помощи, подарков, материальной выгоды, оплаты стоимости питания, проезда, лечения и т.п., при расчете среднего заработка не учитываются. При расчете среднего заработка, если основание, в соответствии с которым возникла необходимость расчета среднего заработка, возникло до 6 октября 2006 г., установлено два вида расчетных периодов: 1) для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска - три календарных месяца, предшествующих отпуску или моменту наступления основания для выплаты компенсации за неиспользованный отпуск; 2) для всех иных случаев расчета среднего заработка - 12 календарных месяцев, предшествующих моменту выплаты. При расчете среднего заработка, если основание, в соответствии с которым возникла необходимость расчета среднего заработка, возникло после 6 октября 2006 г. (включительно), для всех случаев установлен единый расчетный период - 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средний заработок. При исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается время, а также начисленные за это время суммы, если: - за работником сохранялся средний заработок в соответствии с действующим законодательством;

- работник получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам; - работнику предоставлялись дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства; - работнику предоставлялись дни отдыха (отгулов) в связи с работой сверх нормальной продолжительности рабочего времени в установленных законодательством случаях; - работник в других случаях освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с действующим законодательством (в том числе период отпуска по уходу за ребенком); - праздничные нерабочие дни, установленные федеральным законом. Для определения среднего заработка используется средний дневной заработок. Средний дневной заработок (за исключением оплаты отпуска и компенсации за неиспользованный отпуск) исчисляется путем деления фактически начисленной работнику заработной платы за 12 месяцев, предшествующих моменту выплаты, на количество фактически отработанных в этом периоде дней. Средний дневной заработок для оплаты отпусков (предоставляемых в календарных днях) и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска определяется в зависимости от даты наступления отпуска или выплаты компенсации. Если отпуск начинается (производится выплата компенсации за неиспользованный отпуск) до 6 октября 2006 г., средний дневной заработок определяется в следующем порядке. Средний дневной заработок для оплаты отпусков (предоставляемых в календарных днях) и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска определяется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за три последних календарных месяца на 3 и на 29,6 (среднемесячное число календарных дней). Если один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не полностью или из него исключалось время в соответствии с Положением N 213, то средний дневной заработок определяется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму, состоящую из среднемесячного числа календарных дней (29,6), умноженного на количество полностью отработанных месяцев, и количества календарных дней в не полностью отработанных месяцах. Количество календарных дней в не полностью отработанных месяцах рассчитывается путем умножения количества рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на коэффициент 1,4. Если в каком-либо месяце расчетного периода нет отработанных дней по календарю 5-дневной рабочей недели, этот месяц в расчетный период не включается. Если отпуск начинается (производится выплата компенсации за неиспользованный отпуск) после 6 октября 2006 г. (в том числе если выплата отпускных производится до этой даты), средний дневной заработок определяется в следующем порядке. Средний дневной заработок для оплаты отпусков (предоставляемых в календарных днях) и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска определяется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за 12 последних календарных месяцев на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней). Если один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не полностью или из него исключалось время в соответствии с Положением N 213, то средний дневной заработок определяется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму, состоящую из среднемесячного числа календарных дней (29,4), умноженного на количество полностью отработанных месяцев, и количества календарных дней в не полностью отработанных месяцах. Количество календарных дней в не полностью отработанных месяцах рассчитывается путем умножения количества рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на коэффициент 1,4 (если при внесении изменений в Положение N 213 не будет изменен размер коэффициента). Если в каком-либо месяце расчетного периода нет отработанных дней по календарю 5-дневной рабочей недели, этот месяц в расчетный период не включается. Если работник в банке работает по двум договорам - по основному и по внутреннему совместительству, то такому работнику положено одновременно два отпуска - по основному месту работы и по совместительству (ст. 286 ТК РФ). Следовательно, банк выплачивает отпускные такому работнику за отпуска по обоим местам работы. При предоставлении отпуска оформляется приказ о предоставлении отпуска работнику по форме ОКУД 0301005. Расчет отпускных производится в записке-расчете о предоставлении отпуска работнику по форме ОКУД 0301051. Средний заработок, подлежащий выплате работнику, определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество дней (рабочих или календарных - в зависимости от основания выплаты) в периоде, подлежащем оплате.

Определение среднего заработка работника, которому установлен суммированный учет рабочего времени, производится по п. 13 Положения N 213. Согласно Решению Верховного Суда РФ от 13.07.2006 N ГКПИ06-637 признан недействующим абзац 4 п. 13 Положения N 213. Указанным абзацем был установлен порядок исчисления среднего заработка для оплаты отпуска работникам, которым установлен суммированный учет рабочего времени. Согласно данному абзацу средний заработок такого работника для оплаты отпуска определялся путем умножения среднего часового заработка на количество рабочего времени (в часах) в неделю в зависимости от установленной продолжительности рабочей недели и на количество календарных недель отпуска (например, при отпуске 4 календарных дня количество календарных недель отпуска составляет: 4 / 7 = 0,57). В связи с признанием указанного абзаца недействующим расчет среднего заработка для оплаты отпуска и выплаты компенсации за неиспользованный отпуск определяется для всех работников независимо от режима работы согласно ст. 139 ТК РФ путем умножения среднего дневного заработка на количество календарных дней в периоде, подлежащем оплате. При этом средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней). Работнику, которому установлен сменный режим работы, средний заработок определяется в том же порядке, как и при суммированном учете рабочего времени. В случае если работник работает на условиях неполного рабочего времени (неполной рабочей недели, неполного рабочего дня), средний дневной заработок для отплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется в том же порядке, что и при нормальном режиме работы на условиях полного рабочего дня, в остальных случаях расчета среднего дневного заработка путем деления суммы фактически начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарю 5-дневной (6-дневной) рабочей недели, приходящихся на время, отработанное в расчетном периоде. Нестандартные ситуации расчета среднего заработка приведены в п. 5-7 Положения N 213: 1) если работник за расчетный период не имел фактически начисленной заработной платы или фактически отработанных дней либо этот период состоял из времени, исключаемого из расчетного периода, средний заработок определяется по общим правилам, но только исходя из фактически начисленной заработной платы работнику за предшествующий период времени, равный расчетному; 2) если работник за расчетный период и до расчетного периода не имел фактически начисленной заработной платы или фактически отработанных дней, средний заработок определяется исходя из фактически начисленной заработной платы за фактически отработанные дни в месяце наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка; 3) если работник за расчетный период, до расчетного периода и до наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, не имел фактически начисленной заработной платы или фактически отработанных дней, средний заработок исчисляется исходя из должностного оклада. Пункт 15 Положения N 213 предусматривает случаи применения повышающих коэффициентов, когда в организации (филиале, структурном подразделении) произошло повышение должностных окладов. Однако этот пункт применяется только в том случае, если повышение произведено в отношении всех работников организации (филиала, структурного подразделения), поэтому, если должностной оклад был повышен одному или нескольким работникам, это считается индивидуальным изменением должностного оклада и при расчете для таких работников среднего заработка повышающие коэффициенты не применяются. Следует иметь в виду, что п. 15 Положения N 213 не применяется при расчете пособия по временной нетрудоспособности и пособия по беременности и родам, т.к. согласно п. 2 ст. 2 Федерального закона от 22.12.2005 N 180-ФЗ если в расчетном периоде повышалась заработная плата, то при расчете среднего заработка такое повышение учитывается с даты повышения. Одним из самых сложных вопросов является правильность учета при определении среднего заработка премий и иных вознаграждений. Пункт 14 Положения N 213 говорит о том, что при определении среднего заработка премии и вознаграждения, фактически начисленные за расчетный период, учитываются в следующем порядке: 1) ежемесячные премии и вознаграждения - не более одной выплаты за одни и те же показатели за каждый месяц расчетного периода; 2) премии и вознаграждения за период работы, превышающий один месяц, - не более одной выплаты за одни и те же показатели в размере одной месячной части за каждый месяц расчетного периода; 3) вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий календарный год, - в размере 1/12 за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления вознаграждения; 4) если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью или из него

исключалось время в соответствии с Положением N 213, премии и вознаграждения учитываются при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде; 5) ежемесячные премии, выплачиваемые вместе с заработной платой за данный месяц, при определении среднего заработка учитываются в полном объеме. Ежемесячные премии, выплачиваемые вместе с заработной платой данного месяца, учитываются в расчетном периоде по фактически начисленным суммам как при полностью отработанном расчетном периоде, так и при не полностью отработанном расчетном периоде; 6) если работник проработал неполный расчетный период, за который начисляются премии и вознаграждения, и они были начислены пропорционально отработанному времени, эти премии и вознаграждения учитываются при определении среднего заработка исходя из фактически начисленных сумм, но не более одной выплаты за одни и те же показатели за каждый месяц расчетного периода. Надо отметить, что разъяснения Минтруда России (в настоящее время - Минздравсоцразвития России) и Фонда социального страхования РФ по вопросу применения п. 14 Положения N 213 носят спорный характер. Во-первых, трактовка фразы "премии и вознаграждения, фактически начисленные за расчетный период" не может не вызывать разногласий. По мнению Минтруда России и ФСС РФ. имеет значение период выплаты премий и вознаграждений, а не период, за который они начислены. Например, если ежемесячная премия начислена за май, а выплачена в июне, то в расчетный период она попадет как фактически начисленная в июне, поэтому если работник в июне уходит в отпуск, то майская премия в расчет среднего заработка для исчисления отпускных не войдет (расчетный период 3 календарных месяца). Зато если в июне, июле и августе ежемесячные премии данному работнику были выплачены в конце соответствующего месяца вместе с заработной платой и в сентябре этот работник снова уходит в отпуск, то в расчет средней заработной платы войдут только премии за июнь, июль и август, а премия за май, выплаченная в июне, снова не попадет в расчет среднего заработка, т.к. за три месяца можно учесть только три ежемесячные премии, но не четыре. Как видно из примера, если следовать разъяснениям Минтруда России и ФСС РФ, часть фактически начисленного заработка никогда не попадет в расчет средней заработной платы, что является нарушением норм, установленных ст. 139 ТК РФ. Во-вторых, разъяснения по вопросу включения в расчет премий, начисленных пропорционально отработанному времени, также вызывают дискуссии. Минтруд России и ФСС РФ почему-то игнорируют положение о том, что, если работник проработал неполный расчетный период, за который начисляются премии и вознаграждения, и последние были начислены пропорционально отработанному времени, они учитываются при определении среднего заработка исходя из фактически начисленных сумм. В примерах по поводу определения среднего заработка, которые приводят в своих письмах данные органы, они предлагают еще раз делить ежемесячные премии, начисленные пропорционально отработанному времени (например, если работник болел или находился в отпуске), но выплаченные в следующем месяце, на фактически отработанное время, из-за чего получается двойное уменьшение суммы премии, учитываемой при расчете среднего заработка. Другое дело, если работник находился в командировке и за этот период ему были начислены премии (т.к. он работал): поскольку на период нахождения в командировке за работником сохраняется средний заработок, а следовательно, этот период и эти суммы исключаются из расчетного периода и начисленной заработной платы, то уменьшение премии пропорционально времени, вошедшему в расчетный период, является обоснованным. Минтруд России и ФСС РФ считают, что рассматриваемое положение (если работник проработал неполный расчетный период, за который начисляются премии и вознаграждения, и они были начислены пропорционально отработанному времени, они учитываются при определении среднего заработка исходя из фактически начисленных сумм) распространяется только на случаи, когда работник работает в организации не с начала календарного года. В-третьих, не до конца проясненным остался смысл фразы "за одни и те же показатели". Чтобы избежать разногласий с проверяющими органами банк должен в обязательном порядке иметь положение о премировании работников, в котором будут предусмотрены все виды выплачиваемых премий, вознаграждений работникам, условия выплаты. Такой документ необходим банку не только для правильного расчета среднего заработка, но и для признания расходов на выплату премий обоснованными с точки зрения гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Конечно, банку-работодателю для избежания конфликтов с проверяющими органами лучше придерживаться позиции Минтруда России и ФСС РФ, иначе по спорным вопросам банку придется отстаивать свои позиции в суде, доказывая, что при исчислении среднего заработка он исходил из буквального прочтения норм Положения N 213. При исчислении среднего заработка банку целесообразно использовать Письмо Минтруда России от 10.07.2003 N 1139-21, Письмо ФСС РФ от 25.02.2004 N 02-18/07-1202, Письмо ЦБ РФ от 01.09.2003 N 129-Т.

Пример 1 Работнику банка предоставляется очередной отпуск с 1 мая 2006 г. на 28 календарных дней. Расчетный период: 1 февраля - 30 апреля 2006 г. С 1 февраля по 15 марта работник болел. Фактически начисленная заработная плата за расчетный период - 15 000 руб. Количество календарных дней, приходящихся на каждый месяц расчетного периода, составляет: в феврале - 0; в марте - 12 рабочих дней х 1,4 = 16,8 календарного дня; в апреле - 29,6 (месяц полностью отработан). Средний дневной заработок составил: 15 000 / (16,8 + 29,6) = 323 руб. Средний заработок, подлежащий выплате работнику за период отпуска, 323 х 28 = 9044 руб. Пример 2 Работнику банка предоставляется очередной отпуск с 1 декабря 2006 г. на 14 календарных дней. Расчетный период: 1 декабря 2005 г. - 30 ноября 2006 г. С 1 февраля по 15 марта работник болел. Фактически начисленная заработная плата за расчетный период - 105 000 руб. Количество календарных дней, приходящихся на каждый месяц расчетного периода, составляет: в декабре 2005 г., в январе, апреле, мае, июне, июле, августе, сентябре, октябре, ноябре 2006 г. по 29,4 (полностью отработанные месяцы); в феврале - 0; в марте - 12 рабочих дней х 1,4 = 16,8 календарного дня. Средний дневной заработок составил: 105 0001 (16,8 + 29,4 х 10) = 338 руб. Средний заработок, подлежащий выплате работнику за период отпуска, 338 х 14 = 4732 руб. Пример 3 Работник банка уходит в отпуск 3 апреля 2006 г. За расчетный период январь-март 2006 г. работнику помимо заработной платы (исходя из должностного оклада) в размере 21 000 руб. начислены: в январе премия за декабрь 2005 г. - 2000 руб.; в феврале премия за январь 2006 г. - 1000 руб.; в марте премия за февраль 2006 г. - 700 руб.; в марте премия за март 2006 г. - 1100 руб.; в январе премия по итогам за 2004 г. - 10 000 руб.; в феврале премия по итогам года за 2005 г. - 12 000 руб. В расчет среднего заработка попадут 3 месячные премии: по выбору - или три последние, или три наибольшие по размеру, годовая премия по итогам за 2005 г. в размере 1/12 за каждый месяц расчетного периода. Средний дневной заработок составит: (21 000 + 1000 + 700 + 1100 + 12000 / 12 х З) / 3 / 29,6 = 26 800 / 88,8 = 302 руб. Пример 4 Временная нетрудоспособность наступила в феврале 2006 г., и в расчетном периоде (февраль 2005 г. - январь 2006 г.) работнику начислены следующие премии: за IV квартал 2004 г. - в феврале 2005 г.; за I квартал 2005 г. - в апреле 2005 г.; за II квартал 2005 г. - в июле 2005 г.; за III квартал 2005 г. - в октябре 2005 г.; за IV квартал 2005 г. - в январе 2006 г. В соответствии с п. 14 Положения N 213 при определении среднего заработка учитываются премии, начисленные за расчетный период. При этом премии за период работы, превышающий один месяц, учитываются в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода, причем не более одной выплаты за одни и те же показатели. Так как расчетный период - 12 месяцев (февраль 2005 г. - январь 2006 г.), должны быть учтены только четыре из пяти начисленных квартальных премий. В данном случае за один показатель начислено больше квартальных премий, чем учитывается. Поэтому вопрос, какие из начисленных квартальных премий конкретно следует учитывать - большие из начисленных или последние из начисленных, банк должен решить самостоятельно. Пример 5 Временная нетрудоспособность наступила у работника в марте 2006 г. Расчетный период: март 2005 г. - февраль 2006 г. За IV квартал 2005 г. квартальная премия начислена в марте 2006 г.

Премия за IV квартал 2005 г. начислена в марте 2006 г., т.е. не в расчетном периоде. Следовательно, эта премия не может быть учтена в фактическом заработке при расчете пособия. Пример 6 Страховой случай наступил в марте 2006 г., расчетный период: март 2005 г. - февраль 2006 г. Премия по итогам работы за год начислена в марте 2005 г. - за 2004 г., в феврале 2006 г. - за 2005 г. В соответствии с п. 14 Положения N 213 при исчислении среднего заработка учитываются вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий календарный год, в размере 1/12 за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления. В связи с этим, поскольку расчетный период в данном случае - март 2005 г. - февраль 2006 г., следует учитывать премию, начисленную в феврале 2006 г. за 2005 г. (за год, предшествующий году наступления страхового случая). Премия, начисленная в марте 2005 г. по итогам работы за 2004 г., в фактическом заработке учитываться не должна. Пример 7 Работнику начислена и выплачена в январе 2006 г. премия по итогам работы за 2005 г. в сумме 10 000 руб. Работник отработал в течение расчетного периода (например, январь-декабрь 2006 г.) 210 рабочих дней. В тех случаях, когда время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью, премии и вознаграждения в соответствии с п. 14 Положения N 213 учитываются при исчислении среднего заработка для расчета пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам пропорционально отработанному времени в расчетном периоде. В связи с этим в сумму фактического заработка войдет только сумма, равная 8468 руб. (10 000 / 248 х 210), где 248 - число рабочих дней по норме в расчетном периоде, 210 - число дней, отработанных работником в расчетном периоде. Пример 8 Как учитываются в заработке при исчислении пособий ежемесячные премии, выплачиваемые месяцем позже, - в полном размере или пропорционально отработанному времени? В соответствии с п. 14 Положения N 213 при определении среднего заработка учитываются премии, начисленные за расчетный период, т.е. в пределах расчетного периода, а не за месяцы расчетного периода (по мнению Минтруда России и ФСС РФ). Нетрудоспособность наступила в феврале 2006 г. Расчетный период: февраль 2005 г. - январь 2006 г. Остальные данные представлены в табл. 5. Таблица 5

┌─────────────────┬─────────────────────┬──────────────────┬───────────────────┬───────────────────┐ │Месяц расчетного│Количество рабочих│Количество факти-│Заработная плата,│Ежемесячные премии,│ │периода │дней по норме в│чески отработанных│руб. │руб. │ │ │расчетном периоде│дней │ │ │ │ │(при 5-дневной│ │ │ │ │ │рабочей неделе) │ │ │ │ ├─────────────────┼─────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┼───────────────────┤ │Февраль 2005 г. │ 19 │ 19 │ 3000 │1500 (за январь) │ ├─────────────────┼─────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┼───────────────────┤ │Март │ 22 │ 22 │ 3000 │1500 (за февраль) │ ├─────────────────┼─────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┼───────────────────┤ │Апрель │ 21 │ 21 │ 3000 │1500 (за март) │ ├─────────────────┼─────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┼───────────────────┤ │Май │ 20 │ 20 │ 3000 │1500 (за апрель) │ ├─────────────────┼─────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┼───────────────────┤ │Июнь │ 21 │ 3 │ 300 │2000 (за май) │ ├─────────────────┼─────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┼───────────────────┤ │Июль │ 21 │ 21 │ 3000 │500 (за июнь) │ ├─────────────────┼─────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┼───────────────────┤ │Август │ 23 │ 14 │ 1800 │1700 (за июль) │ ├─────────────────┼─────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┼───────────────────┤ │Сентябрь │ 22 │ 22 │ 3000 │1100 (за август) │ ├─────────────────┼─────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┼───────────────────┤ │Октябрь │ 21 │ 21 │ 3500 │1500 (за сентябрь) │ ├─────────────────┼─────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┼───────────────────┤ │Ноябрь │ 21 │ 21 │ 3500 │1750 (за октябрь) │ ├─────────────────┼─────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┼───────────────────┤ │Декабрь │ 22 │ 22 │ 3500 │1750 (за ноябрь) │ ├─────────────────┼─────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┼───────────────────┤ │Январь 2006 г. │ 16 │ 16 │ 4000 │1750 (за декабрь) │ ├─────────────────┼─────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┼───────────────────┤ │Всего │ 249 │ 222 │ 34 600 │18 050 │ └─────────────────┴─────────────────────┴──────────────────┴───────────────────┴───────────────────┘

Как видно из таблицы, все премии начислены в расчетном периоде, их и необходимо учесть при расчете пособия. Однако, в связи с тем что расчетный период работник отработал не полностью, эти премии следует учитывать пропорционально отработанному времени (несмотря на то что они уже выплачены пропорционально отработанному времени). Для этого сумма начисленных премий делится на количество рабочих дней по норме в расчетном периоде (исходя из 5-дневной рабочей недели) и умножается на количество рабочих дней, отработанных работником в расчетном периоде (также по календарю 5-дневной рабочей недели): 18 050 / 249 x 222 =16 093 руб. Полученная сумма прибавляется к сумме заработка за расчетный период и из нее исчисляется средний дневной заработок: (34 600 + 16 093) / 222 = 228,35 руб. Далее расчет пособия производится по общим правилам. Пример 9 Работник поступил на работу 3 апреля 2006 г. В январе 2007 г. ему начислена премия по итогам работы за 2006 г. Временная нетрудоспособность наступила в феврале 2007 г. В соответствии с п. 14 Положения N 213, если работник проработал в организации неполный рабочий период, за который начисляются премии и вознаграждения, и они начислены пропорционально отработанному времени, их следует учитывать при подсчете среднего заработка исходя из фактически начисленных сумм. В данном случае годовую премию, начисленную пропорционально отработанному времени, следует учитывать в размере 1/9, а не 1/12 от начисленной суммы за каждый месяц расчетного периода при условии отработки данного расчетного периода полностью. Пример 10 (применение п. 15 Положения N 213) Работник банка уходит в отпуск с 6 июня 2006 г. на 28 календарных дней (расчетным является период с 1 марта по 30 мая 2006 г.). В мае 2006 г. в банке произошло повышение зарплаты, в соответствии с которым должностной оклад работника увеличился с 10 000 до 15 000 руб. Расчетный период сотрудник отработал полностью. В марте ему была начислена зарплата в размере 10 000 руб., в апреле - 10 000 руб. и в мае - 15 000 руб. Поправочный коэффициент равен: 15 000 руб. / 10 000 руб. = 1,5. Выплаты за март и апрель должны быть увеличены на этот коэффициент. Зарплата за май не пересчитывается, т.к. она равна зарплате за июль, т.е. 15 000 руб. Сумма заработка с учетом коэффициентов равна: 10 000 руб. х 1,5 x 2 мес. + 15 000 руб. = 45 000 руб. Среднедневной заработок определяется в общем порядке: 45 000 руб. / 3 мес. / 29,6 дн. = 507 руб. Если зарплата в банке повышена с 1 июня 2005 г., т.е. с того месяца, когда сотрудник ушел в отпуск, то поправочный коэффициент 1,5 применяется ко всему среднему заработку, исчисленному за расчетный период. Средний заработок составляет: (10 000 руб. + 10 000 руб. + 10 000 руб.) / 3 мес. / 29,6 дн. х 28 дн. = 9459 руб. Сумма отпускных с учетом повышения равна: 9459 руб. х 1,5= 14 189 руб. Если же зарплата в банке была повышена с 9 июня 2005 г., т.е. в то время, когда сотрудник находился в отпуске, отпускные, выплаченные ему ранее, должны быть увеличены на соответствующий коэффициент, но только в той части, которая приходится на отпуск после даты повышения (с 9 июня по 4 июля 2005 г.). Выплаченные сотруднику отпускные (30 000 / 3 мес. / 29,6 дн. х 28дн. = 9459 руб.) должны быть пересчитаны с учетом повышения зарплаты за период с 9 июня по 4 июля 2005 г. (25 календарных дней, т.к. 12 июня - нерабочий праздничный день, который в число календарных дней отпуска не включается и не оплачивается). На период с 9 июня по 4 июля приходится сумма: 9459 руб. 128 дн. х 25 дн. = 8 445 руб. Эта сумма должна быть увеличена на коэффициент 1,5: 8445 руб. х 1,5= 12 668 руб. Когда работник выйдет на работу после отпуска, банк ему обязан доплатить: 12 668 руб. - 8 445 руб. = 4 223 руб. Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от

налогообложения) Перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), установлен ст. 217 НК РФ. Указанный перечень является закрытым, поэтому любой иной доход, выплаченный физическому лицу (в том числе в натуральной форме), подлежит включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц. Наиболее актуальными для банка-работодателя являются следующие виды доходов, не подлежащих налогообложению: 1) государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособие по безработице, пособие по беременности и родам (п. 1 ст. 217 НК РФ); 2) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации) (п. 3 ст. 217 НК РФ); 3) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи (п. 8 ст. 217 НК РФ); 4) суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам и(или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, а также суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторнокурортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые: - за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций; - за счет средств ФСС РФ (п. 9 ст. 217 НК РФ); 5) суммы, уплаченные работодателями, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и их детей при условии наличия у медицинских учреждений соответствующих лицензий, а также наличия документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание (п. 10 ст. 217 НК РФ); 6) доходы, не превышающие 4000 руб., полученные по каждому из следующих оснований за налоговый период: - стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей; - суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту; - возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом; - стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг) (п. 28 ст. 217 НК РФ). Особенности налогообложения материальной помощи Не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц следующие виды материальной помощи: - единовременная материальная помощь, оказываемая работодателями членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи (п. 8 ст. 217 НК РФ); - материальная помощь, оказываемая работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту, в сумме, не превышающей 4000 руб. Материальная помощь выплачивается банком на основании заявления физического лица (работника или лица, не состоящего в трудовых отношениях с банком) и приказа. В приказе указываются причина выплаты материальной помощи и ее размер. Материальная помощь в связи со смертью работника или члена (членов) семьи работника

независимо от суммы в полном объеме не подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц. К членам семьи в соответствии со ст. 2 Семейного кодекса Российской Федерации относятся супруги, родители и дети (усыновители и усыновленные). Следовательно, членами семьи работника являются супруг (супруга), родители работника (как пенсионеры, так и работающие), дети работника независимо от возраста (как учащиеся, неработающие, так и работающие). При этом факт совместного проживания значения не имеет. Родители супруги (супруга) работника к членам семьи не относятся, поэтому в случае выплаты материальной помощи своему работнику в связи со смертью родителей его супруги (супруга) сумма выплаченной материальной помощи подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в полном объеме банком - источником выплаты. Братья (сестры) также не относятся к членам семьи. Если материальную помощь в связи со смертью члена (членов) семьи банк выплачивает своему бывшему работнику (за исключением лиц, уволившихся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту), то в этом случае льгота также не применяется, и вся сумма материальной помощи облагается налогом на доходы физических лиц. Материальная помощь в связи со смертью члена (членов) семьи, выплаченная банком своему бывшему работнику, уволившемуся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту, облагается в сумме, превышающей 4000 руб., в соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ. Материальная помощь, выдаваемая банком по любым иным основаниям (например, доплата к очередному отпуску, лечение, приобретение имущества, тяжелое материальное положение и иные социальные нужды) своим работникам, а также бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в части, превышающей 4000 руб. Если банк выплачивает материальную помощь независимо от оснований ее выплаты лицам, не являющимся работниками банка, в том числе бывшим работникам, уволенным или уволившимся по основаниям иным, чем выход на пенсию по инвалидности или по возрасту, то в этом случае вся сумма материальной помощи облагается налогом на доходы физических лиц. Доход в виде материальной помощи облагается налогом на доходы физических лиц банком источником выплаты дохода: по ставке 13% - у налоговых резидентов Российской Федерации, по ставке 30% - у лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации. Исчисленный банком с суммы материальной помощи налог на доходы физических лиц удерживается в момент выплаты и перечисляется в бюджет не позднее дня фактического получения наличных денежных средств, дня перечисления денежных средств на счет физического лица или по его поручению на счет третьего лица в банке. По окончании налогового периода банк (головной офис и обособленные подразделения) представляет сведения о доходах физических лиц (резидентов и нерезидентов) по форме N 2-НДФЛ в налоговый орган по месту своего учета (месту учета головного офиса и обособленных подразделений) не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Особенности налогообложения подарков, выигрышей и призов Не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц следующие доходы в сумме, не превышающей 4000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ): - стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от банка; - стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг). Как правило, банк приобретает детские подарки, подарки работникам, подарки деловым партнерам в связи с праздниками (8 Марта, 23 Февраля, Новый год, дни рождения), юбилейными мероприятиями. Согласно ст. 128, 130 и 572 ГК РФ к подаркам относятся и денежные суммы. Такое разъяснение дано в Письме Минфина России от 08.07.2004 N 03-05-06/176. При дарении банку необходимо помнить, что когда дарителем является организация, то договор дарения должен быть заключен в письменной форме, если стоимость подарка превышает 5 установленных законом минимальных размеров оплаты труда, т.е. 500 руб. (ст. 574 ГК РФ). Налогом на доходы физических лиц будет облагаться любой полученный от банка в денежной или натуральной форме подарок стоимостью свыше 4000 руб. Доход в виде стоимости подарка в части превышения размеров, указанных в п. 28 ст. 217 НК РФ, облагается налогом на доходы физических лиц банком - источником выплаты дохода: по ставке 13% - у налоговых резидентов Российской Федерации, по ставке 30% - у лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В случае проведения банком рекламной акции в форме стимулирующей лотереи полученные физическими лицами - победителями стимулирующей лотереи выигрыши, призы, если их стоимость превышает 4000 руб., банк, являясь в данном случае налоговым агентом, обязан исчислить, удержать у налогоплательщика налог на доходы физических лиц и перечислить сумму налога в бюджет. Порядок проведения стимулирующих лотерей определен Федеральным законом от 11.11.2003 N 138-ФЗ "О лотереях". При раздаче банком рекламно-сувенирной продукции (как правило, это сувениры, календари, ручки, записные книжки, ежедневники и др. с логотипом банка) в ходе проведения рекламных акций, в случае если стоимость такой продукции превышает 4000 руб., банк также обязан исчислить, удержать у налогоплательщика налог на доходы физических лиц и перечислить сумму налога в бюджет. У организаций часто возникает вопрос о том, какая ставка налога на доходы физических лиц применяется при исчислении налога по выигрышам, призам, подаркам, полученным физическими лицами в ходе рекламных мероприятий. Согласно разъяснениям Минфина России доход, полученный физическим лицом от участия в стимулирующей лотерее, являющейся рекламным мероприятиям, в части превышения размеров, указанных в п. 28 ст. 217 НК РФ, облагается налогом на доходы физических лиц по ставке 35% (например, письма Минфина от 18.07.2006 N 03-05-01-04/215, от 23.08.2006 N 03-05-01-04/253). Применение указанной ставки в данном случае вполне обоснованно и следует из п. 2 ст. 224 НК РФ. Что касается налогообложения рекламно-сувенирной продукции, то, с одной стороны, указанная продукция распространяется в ходе мероприятий, проводимых в целях рекламы услуг (товаров, работ), с другой стороны, указанная продукция не является выигрышами и призами, поэтому существуют разные точки зрения о том, какую ставку при налогообложении налогом на доходы физических лиц в таких случаях следует применять - 13 или 35%. По мнению автора, доход в виде стоимости любых выигрышей и призов, включая рекламносувенирную продукцию, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы услуг (товаров, работ), в части превышения размеров, указанных в п. 28 ст. 217 НК РФ, облагается налогом на доходы физических лиц банком - источником выплаты дохода: по ставке 35% - у налоговых резидентов Российской Федерации, по ставке 30% - у лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации. Следует иметь в виду, что поскольку раздача рекламно-сувенирной продукции чаще всего осуществляется путем размещения на столах в операционных залах и т.п. в свободном доступе (без осуществления персонифицированного учета физических лиц, получивших такую продукцию) и стоимость таких сувениров значительно ниже 4000 руб., то при раздаче рекламно-сувенирной продукции, как правило, не возникает дохода, подлежащего обложению налогом на доходы физических лиц. Как правило, при вручении подарков, призов, сувениров налоговый агент не имеет возможности удержать налог на доходы физических лиц, т.к. не выплачивает денежные средства. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога источником выплаты дохода банк в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства в письменной форме (справка по форме N 2-НДФЛ) уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика. По окончании налогового периода банк (головной офис и обособленные подразделения) независимо от того, был ли удержан налог или нет, представляет сведения о доходах физических лиц (резидентов и нерезидентов) по форме N 2-НДФЛ в налоговый орган по месту своего учета (месту учета головного офиса и обособленных подразделений) не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Как видно из вышеизложенного, вручение банком дорогостоящих подарков и сувениров приносит массу неудобств как дарителю, так и одариваемому (особенно, если физическое лицо не является работником банка), поскольку в этом случае банк должен заключить договор дарения, выяснить паспортные данные и адрес получателя, что, очевидно, будет неприятно деловому партнеру (потенциальному клиенту). Особенности налогообложения стоимости лечения, путевок Не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц: - суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой банком своим работникам и(или) членам их семей, инвалидам, не работающим в банке, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, а также суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не

достигших возраста 16 лет, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, вы плачиваемые: за счет средств банка, оставшихся в его распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций; за счет средств ФСС РФ (п. 9 ст. 217 НК РФ); - суммы, уплаченные банком, оставшиеся в его распоряжении после уплаты налога на прибыль, за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и их детей при условии наличия у медицинских учреждений соответствующих лицензий, а также наличия документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание (п. 10 ст. 217 НК РФ); - возмещение (оплата) банком своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом, в сумме, не превышающей 4000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ). Санаторно-курортные организации - это предприятия, учреждения, организации различных форм собственности и ведомственной принадлежности, расположенные как на территории курортов, лечебно-оздоровительных местностей, так и за их пределами, осуществляющие лечебную и оздоровительную деятельность с использованием природных лечебных факторов. Санаторно-курортные организации оказывают услуги по лечению в виде медицинской помощи, осуществляемой в профилактических, лечебных и реабилитационных целях на основе использования природных лечебных факторов в условиях пребывания на курорте, в лечебно-оздоровительной местности, в санаторнокурортных организациях, а также проживанию, питанию, проведению досуга и другие сервисные услуги. Документом, подтверждающим право на получение комплекса санаторно-курортных услуг, является путевка (курсовка). Путевку (курсовку), выписанную на имя работника банка и(или) членов его семьи, инвалида, работник (инвалид) должен представить в банк для полной или частичной компенсации стоимости путевки. Оплата банком за своего работника или иного лица, не состоящего с банком в трудовых отношениях, стоимости туристической путевки является доходом физического лица, полученным в натуральной форме, и подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в полной сумме. При оплате банком расходов на лечение и медицинское обслуживание работников и членов их семей работник для получения льготы по налогу на доходы физических лиц должен представить в банк договор с соответствующим медицинским учреждением, в котором обязательно должны быть указаны номер, дата выдачи лицензии, а также документы, подтверждающие оплату оказанных в соответствии с данным договором услуг (справка об оплате медицинских услуг по утвержденной форме). При возмещении (оплате) банком своим работникам, членам их семей, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов указанные лица должны представить в банк рецепт, выписанный лечащим врачом, и документы, подтверждающие оплату медикаментов. Для налоговых агентов сложным является вопрос: что подразумевается под "средствами работодателей, оставшимися в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций"? Минфин России в своих письмах разъясняет, что возможность оплаты работодателем стоимости путевок, лечения и медицинских услуг без налогообложения налогом на доходы физических лиц связывается не с неуменьшением налоговой базы по налогу на прибыль, а с наличием у организации средств после уплаты налога на прибыль для формирования фондов потребления, из которых производится, в частности, оплата путевок, лечения и медицинского обслуживания. При этом при оплате стоимости путевок, лечения и медицинского обслуживания за счет расходов, не включаемых в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, при отсутствии у организации нераспределенной прибыли стоимость путевок, лечения и медицинского обслуживания подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц (письма Минфина России от 01.06.2005 N 03-05-01-04/170, от 26.10.2004 N 03-05-01-04/57). Указанные разъяснения, к сожалению, не сняли некоторых спорных моментов. Было и так очевидно, что средства фондов потребления (специального назначения), сформированные из прибыли прошлых лет, являются средствами, оставшимися после уплаты налога на прибыль. Однако Минфин России не дал ответа на другой вопрос: являются ли средства, направленные из средств текущего года до завершения календарного финансового года и уплаты налога на прибыль по окончании налогового периода при превышении доходов над расходами и уплате налога на прибыль по окончании отчетных периодов, средствами, оставшимися после уплаты налога на прибыль? Для избежания спорных ситуаций и налоговых рисков при налоговых проверках банку можно рекомендовать только по окончании каждого налогового периода (календарного года) формировать на указанные цели фонды специального назначения (балансовый счет 10702 "Фонды специального назначения") путем направления в фонды полученной прибыли после уплаты налога на прибыль при ее

распределении по завершении финансового года. Оплата банком стоимости путевок, лечения, медицинского обслуживания, медикаментов лицам, не указанным в соответствующих пунктах ст. 217 НК РФ, а также оплата медикаментов своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту) и инвалидам в части, превышающей 4000 руб., не подлежат льготированию и включаются в доход соответствующего физического лица-налогоплательщика, подлежащий налогообложению налогом на доходы физических лиц. Подлежащий налогообложению доход облагается налогом на доходы физических лиц банком источником выплаты дохода: по ставке 13% - у налоговых резидентов Российской Федерации, по ставке 30% - у лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации. По окончании налогового периода банк (головной офис и обособленные подразделения) представляет сведения о доходах физических лиц (резидентов и нерезидентов) по форме N 2-НДФЛ в налоговый орган по месту своего учета (месту учета головного офиса и обособленных подразделений) не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Особенности налогообложения государственных пособий и компенсационных выплат В данном разделе рассматриваются государственные пособия и компенсационные выплаты, с которыми наиболее часто сталкиваются банки. Государственные пособия, компенсации и гарантии можно разделить на следующие группы: - пособия, связанные с наступлением нетрудоспособности; - пособия и компенсации лицам, имеющим детей; - компенсации и гарантии при увольнении; - компенсации при возмещении вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья; - компенсации, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность, возмещение командировочных расходов и возмещение расходов на служебные поездки); - гарантии и компенсации, связанные с возмещением расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников; - прочие гарантии и компенсации. Пособия, связанные с наступлением нетрудоспособности В соответствии с Постановлением Совета Министров СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 N 191 "О пособиях по государственному социальному страхованию" пособие по временной нетрудоспособности выдается: при заболевании (травме), связанном с утратой трудоспособности; при санаторно-курортном лечении; при болезни члена семьи или ребенка в случае ухода за ним; в иных установленных случаях. Основанием для выплаты пособия по временной нетрудоспособности является листок нетрудоспособности. Порядок исчисления пособий по временной нетрудоспособности в 2006 г. определен Федеральным законом от 22.12.2005 180-ФЗ "Об отдельных вопросах исчисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и размерах страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний". При исчислении пособия по временной нетрудоспособности следует также пользоваться Письмом ФСС РФ от 23.01.2006 N 02-18/07-541. В соответствии с указанным порядком пособие по временной нетрудоспособности исчисляется из средней заработной платы работника, выплачиваемой ему работодателем за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления нетрудоспособности, с учетом непрерывного трудового стажа и иных условий, установленных законодательными и иными нормативными правовыми актами об обязательном социальном страховании. Если работник в банке работает по двум договорам - по основному и по внутреннему совместительству, то для выплаты пособия по временной нетрудоспособности средний заработок работника исчисляется исходя из заработной платы по основному месту работы с учетом заработка, полученного работником на условиях внутреннего совместительства.

Если работник в течение 12 календарных месяцев перед наступлением временной нетрудоспособности проработал фактически менее трех месяцев, пособие по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве и профессиональным заболеванием) выплачивается в размере, не превышающем за полный календарный месяц минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом. Минимальный размер оплаты труда для исчисления пособия по временной нетрудоспособности установлен с 14 сентября 2005 г. - 800 руб., с 1 мая 2006 г. - 1100 руб. При расчете пособия исходя из МРОТ продолжительность непрерывного трудового стажа значения не имеет. При применении указанного в предыдущем положении абзаца банкам следует руководствоваться Приказом Минздравсоцразвития от 10.07.2006 N 531 с учетом положений Письма ФСС РФ от 03.10.2006 N 02-18/07-10635. Указанным Письмом ФСС РФ разъясняет, что Минздравсоцразвития РФ Приказом от 10.07.2006 N 531 разъяснил особенности определения периода фактической работы в расчетном периоде при исчислении размера пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам для решения вопроса об ограничении пособия минимальным размером оплаты труда (т.е. в случаях, когда в расчетном периоде при исчислении пособия застрахованное лицо проработало менее трех месяцев). Если работник работал у нескольких работодателей, при определении трех месяцев фактической работы учитывается также период его работы у предыдущего работодателя (работодателей) в соответствии с записями в трудовой книжке или на основании трудовых договоров. При этом никаких справок с предыдущих мест работы работник предоставлять не должен. Исчисление же среднего заработка осуществляется из фактического заработка по последнему месту работы. Пособие по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием выплачивается в размере 100% среднего заработка работника без ограничения максимального размера (ст. 9 Федерального закона от 24.07.1998 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"). Пособие по временной нетрудоспособности (кроме пособия по временной нетрудоспособности вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания), выплачивается: 1) в размере 100% заработка: - работникам, имеющим непрерывный трудовой стаж 8 и более лет; - работникам, имеющим на своем иждивении трех и более детей, не достигших возраста 16 (учащиеся 18) лет; - работнику, имеющему право на пособие по уходу за больным ребенком, не достигшим возраста 14 лет, за первые 7 календарных дней, при наличии непрерывного трудового стажа - 8 и более лет; - работнику - одинокой матери, вдове (вдовцу), разведенной женщине (мужчине), имеющему право на пособие по уходу за больным ребенком, не достигшим возраста 14 лет, за первые 10 календарных дней, при наличии непрерывного трудового стажа - 8 и более лет; 2) в размере 80% заработка: - работникам, имеющим непрерывный трудовой стаж от 5 до 8 лет; - работнику, имеющему право на пособие по уходу за больным ребенком, не достигшим возраста 14 лет, за первые 7 календарных дней, при наличии непрерывного трудового стажа от 5 до 8 лет; - работнику - одинокой матери, вдове (вдовцу), разведенной женщине (мужчине), имеющему право на пособие по уходу за больным ребенком, не достигшим возраста 14 лет, за первые 10 календарных дней, при наличии непрерывного трудового стажа от 5 до 8 лет; 3) в размере 60% заработка: - работникам, имеющим непрерывный трудовой стаж до 5 лет; - работнику, имеющему право на пособие по уходу за больным ребенком, не достигшим возраста 14 лет, за первые 7 календарных дней, при наличии непрерывного трудового стажа до 5 лет; - работнику - одинокой матери, вдове (вдовцу), разведенной женщине (мужчине), имеющему право на пособие по уходу за больным ребенком, не достигшим возраста 14 лет, за первые 10 календарных дней, при наличии непрерывного трудового стажа до 5 лет; 4) в размере 50%: - работнику, имеющему право на пособие по уходу за больным ребенком, не достигшим возраста 14 лет, с 8-го по 14-й календарный день; - работнику - одинокой матери, вдове (вдовцу), разведенной женщине (мужчине), имеющему право на пособие по уходу за больным ребенком, не достигшим возраста 14 лет, с 11-го по 14-й календарный день. Пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) выплачивается застрахованному работнику за первые два дня нетрудоспособности за счет средств работодателя, а с третьего дня временной нетрудоспособности - за счет средств ФСС РФ.

То есть если банк выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности, выплаты за первые два дня нетрудоспособности производятся за счет собственных средств, включаемых в расходы, учитываемые при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, а с третьего дня - за счет средств ФСС РФ. Указанный порядок выплаты пособия распространяется только на случаи, если пособие выплачивается вследствие заболевания или полученной травмы (в том числе при бытовой травме) самого работника. Во всех остальных случаях пособие по временной нетрудоспособности выплачивается банком полностью с первого дня за счет средств ФСС РФ, в частности: - при временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием; - при временной нетрудоспособности в связи с необходимостью ухода за заболевшим членом семьи или ребенком; - при временной нетрудоспособности в связи с операцией по искусственному прерыванию беременности. При расчете в 2006 г. размера пособия по временной нетрудоспособности банку необходимо иметь в виду следующее. 1. Согласно действующему законодательству период нетрудоспособности определяется в календарных днях, а пособие выдается за фактически пропущенные рабочие дни (часы) в пери оде нетрудоспособности, предусмотренные графиком работы. Следовательно, оплате за счет средств банка-работодателя подлежат рабочие дни (часы), предусмотренные графиком работы и пропущенные работником вследствие заболевания (травмы), приходящиеся на первые два календарных дня нетрудоспособности. Например, если работник заболел в пятницу и при этом пятница по графику работы для него является рабочим днем, суббота - выходной день, то в этом случае за счет средств банка подлежит оплате только один день - пятница. Если же такой работник заболел в субботу, то пособие выплачивается полностью за счет средств ФСС РФ, т.к. первые два календарных дня нетрудоспособности - суббота и воскресенье - не являются рабочими днями для данного работника. 2. Максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности за полный календарный месяц не может превышать 15 000 руб. независимо от того, за счет каких средств пособие выплачивается (за счет средств банка или за счет средств ФСС РФ). В случае если временная нетрудоспособность вследствие заболевания или травмы наступила у работника в 2005 г. и продолжалась в 2006 г., за дни, приходящиеся на 2005 г., выплата пособия по временной нетрудоспособности должна была производиться с учетом ограничения пособия максимальным размером в сумме 12 480 руб., а за дни, приходящиеся на 2006 г., - в сумме 15 000 руб. 3. В районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности определяется с учетом этих коэффициентов. При этом если пособие по временной нетрудоспособности исчисляется из минимального размера оплаты труда, то минимальный размер оплаты труда применяется с учетом районных коэффициентов. Пособие по временной нетрудоспособности выплачивается банком одновременно с выплатой заработной платы и подлежит обложению налогом на доходы физических лиц. Поскольку согласно действующему в 2006 г. порядку пособие по временной нетрудоспособности выплачивается исходя из среднего заработка с учетом непрерывного трудового стажа, то банк может принять решение о выплате пособия в полной сумме исходя из среднего заработка работника. В этом случае сумма, превышающая сумму, исчисленную из максимального размера пособия, установленного в размере 15 000 руб., выплачивается за счет средств банка и подлежит обложению налогом на доходы физических лиц. Пример Работник банка, работающий по пятидневной рабочей неделе, с 13 по 26 мая 2006 г. находился на больничном. Его месячный оклад составил 20 000 руб., трудовой стаж - 7 лет. Расчетный период - с 1 мая 2005 г. по 30 апреля 2006 г. - работник отработал полностью. Среднедневной заработок с учетом его стажа составил: 20 000 руб. х 12 месяцев / 248 рабочих дней х 80% = 774 руб. В мае 2006 г. 21 рабочий день, поэтому максимальная величина дневного пособия составила: 15 000 / 21 = 714 руб. Сумма пособия рассчитывается исходя из дневного пособия в размере 714 руб. и равна: 714 х 10 (рабочих дней в мае, приходящихся на период нетрудоспособности) = 7410 руб. Поскольку 13 мая 2006 г. - суббота, то пособие выплачивается полностью за счет средств ФСС РФ. Если банк принимает решение о выплате пособия по временной нетрудоспособности в полном

размере исходя из среднего заработка с учетом стажа, то сумма в размере 330 руб. (774 х 10 - 7410 = 330) выплачивается за счет средств банка. Конституционный суд РФ Определением от 02.03.2006 N 16-0 признал не соответствующими Конституции РФ и не подлежащими применению ограничения при исчислении суммы пособия по временной нетрудоспособности в зависимости от продолжительности непрерывного трудового стажа. Указанные ограничения снимаются с 1 января 2007 г. В соответствии с указанным Определением Конституционного суда РФ с 1 января 2007 г. утрачивают силу положения п. 1 Правил исчисления непрерывного трудового стажа рабочих и служащих при назначении пособий по государственному социальному страхованию (утверждены Постановлением Совета Министров СССР от 13.04.1973 N 252), подп. 25-27 Основных условий обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию (утверждены Постановлением Совета Министров СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 N 191) и п. 30 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию (утверждено Постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 N 13-6) в части, увязывающей право на получение пособия по временной нетрудоспособности и его размер с длительностью непрерывного трудового стажа. Таким образом, с 1 января 2007 г. расчет пособия по временной нетрудоспособности будет производиться исходя из среднего заработка, но в пределах максимальной суммы пособия, устанавливаемого федеральными законами. Пособия и компенсации лицам, имеющим детей Перечень государственных пособий лицам, имеющим детей, установлен Федеральным законом от 19.05.1995 N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей". К таким выплатам относятся: - пособие по беременности и родам; - единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности; - единовременное пособие при рождении ребенка; - ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет; - ежемесячная компенсация на ребенка. Разъясняющим документом является Постановление Правительства РФ от 04.09.1995 N 883 "Об утверждении Положения о порядке назначения и выплаты государственных пособий гражданам, имеющим детей". Пособие по беременности и родам выплачивается женщинам согласно ст. 255 ТК РФ и Федеральному закону от 19.05.1995 N 81-ФЗ за период отпуска по беременности и родам. Отпуск по беременности и родам предоставляется женщинам продолжительностью 70 (в случае многоплодной беременности - 84) календарных дней до родов и 70 (в случае осложненных родов - 86, а при рождении двух и более детей - 110) календарных дней после родов с оплатой в размере среднего заработка по месту работы за 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления отпуска по беременности и родам. При усыновлении ребенка (детей) в возрасте до трех месяцев пособие по беременности и родам выплачивается за период со дня его усыновления и до истечения 70 календарных дней (в случае усыновления двух и более детей - 110 календарных дней) со дня рождения ребенка (детей). Отпуск по беременности и родам исчисляется суммарно и предоставляется женщине полностью независимо от числа дней, фактически использованных ею до родов. Основанием для назначения пособия по беременности и родам служит листок нетрудоспособности. При усыновлении ребенка (детей) дополнительно предоставляется заявление с предъявлением решения или копии решения суда об установлении усыновления, а также копия свидетельства о рождении ребенка (детей) (Постановление Правительства РФ от 11.10.2001 N 719). Максимальный размер пособия по беременности и родам за полный календарный месяц не может превышать в 2006 г. 15 000 руб., а в районах, где применяется районный коэффициент к заработной плате, максимальный размер пособия определяется с учетом этого коэффициента, пособие по беременности и родам не зависит от продолжительности трудового стажа и полностью выплачивается за счет средств ФСС РФ. В остальном порядок расчета пособия по беременности и родам такой же, как и порядок расчета пособия по временной нетрудоспособности (см. раздел "Пособия, связанные с наступлением нетрудоспособности" данной главы). Пособие выплачивается в течение 10 дней со дня представления работницей листка нетрудоспособности. При этом работница должна представить листок нетрудоспособности в течение шести месяцев со дня окончания отпуска по беременности и родам.

Пособие по беременности и родам не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц. Если пособие по беременности и родам, исчисленное исходя из среднего заработка, превышает максимальный размер пособия, выплачиваемого за счет средств ФСС РФ, то банк может принять решение о выплате работнице доплаты до среднего заработка. Указанная выплата не является государственным пособием и подлежит обложению налогом на доходы физических лиц банком источником выплаты. Пример Работница представила банку 21 июня 2006 г. больничный лист, подтверждающий отпуск по беременности и родам сроком 140 календарных дней (с 1 февраля по 20 июня 2006 г.). За 12 месяцев, предшествующих отпуску и полностью отработанных, доход работницы составил 200 000 руб. Среднедневная зарплата составила: 200 000 / 249 (рабочих дней) = 803; количество рабочих дней, приходящихся на отпуск, составляет 95 дней; сумма пособия по беременности и родам составила: 76 285 руб. = 803 х 95. Максимальный размер пособия: 15 000 х 4 (февраль, март, апрель, май) + 15 000 / 21 (количество рабочих дней в июне) х 13 (количество рабочих дней, приходящихся на отпуск в июне) = 69 286 руб. Следовательно, за счет ФСС РФ банк выплачивает работнице пособие по беременности и родам 69 286 руб. без удержания налога на доходы физических лиц. Если банк принимает решение о доплате до среднего заработка, то сумма в размере 6999 руб. (76 285 - 69 286 = 6999) выплачивается за счет средств банка и облагается налогом на доходы физических лиц. Единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности. Единовременное пособие выплачивается женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности - до 12 недель. Единовременное пособие выплачивается дополнительно к пособию по беременности и родам на основании справки из женской консультации либо другого медицинского учреждения, поставившего женщину на учет в ранние сроки беременности. Единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности, выплачивается банком в размере 300 руб. за счет средств ФСС РФ без удержания налога на доходы физических лиц. Размер пособия женщинам, работающим в районах и местностях, где установлены районные коэффициенты, определяется с учетом этих коэффициентов. Банк выплачивает указанное единовременное пособие одновременно с пособием по беременности и родам, если справка о постановке на учет представляется одновременно с листком нетрудоспособности, являющимся основанием для выплаты пособия по беременности и родам, либо в течение десяти дней после представления справки о постановке на учет в ранние сроки беременности, если указанная справка представлена позже. При этом работница должна представить указанную справку в течение шести месяцев со дня окончания отпуска по беременности и родам. Единовременное пособие при рождении (усыновлении в возрасте до трех месяцев) ребенка выплачивается одному из родителей (или лицу, его замещающему). При рождении (усыновлении) двух и более детей единовременное пособие выплачивается на каждого ребенка. Для назначения и выплаты единовременного пособия при рождении ребенка один из родителей по месту своей основной работы представляет: - заявление о назначении этого пособия; - справку о рождении ребенка, выданную органами загса; - копию документа об установлении опеки (если пособие получает опекун); - справку с места работы (службы, учебы) другого родителя о том, что такое пособие не назначалось, если оба родителя работают (служат, учатся). Единовременное пособие при рождении ребенка в размере 8000 руб. - в 2006 г. выплачивается банком за счет средств ФСС РФ без удержания налога на доходы физических лиц не позднее десяти дней со дня представления всех необходимых документов работником. Размер пособия имеющим на него право лицам, работающим в районах и местностях, где установлены районные коэффициенты, определяется с учетом этих коэффициентов. Работница (работник) для получения единовременного пособия при рождении ребенка должна (должен) представить в бухгалтерию банка все необходимые документы в течение шести месяцев со дня рождения ребенка. Ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком (рожденным, усыновленным, принятым под опеку) до достижения им возраста полутора лет выплачивается матери или отцу, усыновителю, бабушке, дедушке, другим родственникам или опекунам, фактически осуществляющим уход за ребенком. Ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста

полутора лет выплачивается со дня предоставления отпуска по уходу за ребенком (это, как правило, следующий день после окончания отпуска по беременности и родам) по день исполнения ребенку полутора лет. При предоставлении отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет по частям ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет выплачивается пропорционально количеству календарных дней в месяце, приходящихся на отпуск по уходу за ребенком. В случае если в период нахождения женщины в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет наступает отпуск по беременности и родам, женщина имеет право выбора одного из двух выплачиваемых в периоды соответствующих отпусков видов пособий. Для назначения и выплаты ежемесячного пособия на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет лицо, которому на основании приказа руководителя банка предоставляется отпуск по уходу за ребенком, представляет по месту работы: - заявление о назначении этого пособия; - копию свидетельства о рождении ребенка; - справку с места работы (учебы, службы) матери ребенка о том, что она не использует указанный отпуск и не получает ежемесячного пособия на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет - при оформлении отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет лицу, фактически осуществляющему уход за ним вместо матери. Решение о назначении ежемесячного пособия на период отпуска по уходу за ребенком принимается руководством банка в десятидневный срок со дня поступления документов. Ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет выплачивается в размере 700 руб. - в 2006 г. независимо от числа детей, за которыми осуществляется уход. Размер пособия имеющим на него право лицам, работающим в районах и местностях, где установлены районные коэффициенты, определяется с учетом этих коэффициентов. Ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет выплачивается соответствующему лицу банком за счет средств ФСС РФ без удержания налога на доходы физических лиц в сроки, установленные для выплаты заработной платы. Работница (работник) банка, которой (которому) предоставлен отпуск по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, для получения ежемесячного пособия должна (должен) представить в бухгалтерию банка все необходимые документы не позднее шести месяцев со дня достижения ребенком возраста полутора лет. В этом случае пособие выплачивается за весь период нахождения работника в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет. Пример Работнице банка с 10 августа 2006 г. предоставлен отпуск по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет. Все необходимые документы на получение пособия представлены работницей 15 сентября 2006 г. Сумма пособия, выплаченная в сентябре, составит: за август - 700 / 31 день х 22 дня = 497 руб., за сентябрь - 700 руб., итого - 1197 руб. За октябрь работнице будет выплачено 700 руб. и т.д. Дополнительная компенсация на детей до трех лет предусмотрена Указом Президента РФ от 30.05.1994 N 1110 "О размере компенсационных выплат отдельным категориям граждан". Такая компенсация связана с тем, что ст. 256 ТК РФ предусматривает возможность взять отпуск по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет. Если мать ребенка или иное лицо, осуществляющее уход за ребенком, воспользуется этим правом, то такому лицу на основании данного Указа положена ежемесячная компенсация в размере 50 руб. Размер компенсации имеющим на нее право лицам, работающим в районах и местностях, где установлены районные коэффициенты, определяется с учетом этих коэффициентов. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 03.11.1994 N 1206 "Об утверждении Порядка назначения и выплаты ежемесячных компенсационных выплат отдельным категориям граждан" компенсация выплачивается в срок, установленный для выплаты заработной платы. Для выплаты указанной компенсации работник должен представить те же документы, что и для получения ежемесячного пособия на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет. Решение о назначении ежемесячных компенсационных выплат принимается руководством банка в десятидневный срок со дня поступления документов. Ежемесячные компенсационные выплаты назначаются со дня предоставления отпусков по уходу за ребенком, если обращение за ними последовало не позднее шести месяцев со дня предоставления указанных отпусков. При обращении за назначением ежемесячных компенсационных выплат по истечении шести месяцев со дня предоставления отпусков по уходу за ребенком они назначаются и выплачиваются за

истекшее время, но не более чем за шесть месяцев со дня месяца, в котором работником подано заявление о назначении этих выплат. Указанная компенсация выплачивается банком не за счет средств ФСС РФ, а за счет собственных средств с отнесением на расходы, учитываемые при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Компенсация в размере 50 руб. на период нахождения в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц. Компенсации и гарантии при увольнении При увольнении работник имеет право в установленных законодательством случаях на получение следующих компенсаций и гарантий: - компенсации за неиспользованный отпуск; - сохранения среднего заработка на период трудоустройства; - выходного пособия; - дополнительной компенсации в связи с сокращением штата или ликвидацией; - оплаты времени вынужденного прогула. При увольнении работника оформляется приказ о прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении) по форме ОКУД 0301006. Для учета причитающихся работнику при увольнении выплат составляется записка-расчет при прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении) по форме ОКУД 0301052. Работнику, у которого при увольнении имеются дни неиспользованного отпуска, полагается компенсация за неиспользованный отпуск. В соответствии со ст. 127 ТК РФ компенсация при увольнении выплачивается за все неиспользованные отпуска. Размер подлежащей выплате компенсации за неиспользованный отпуск определяется исходя из среднего дневного заработка работника и количества причитающихся ему дней отпуска. Средний дневной заработок для выплаты компенсации за неиспользованные отпуска определяется в зависимости от даты выплаты компенсации. Если дата увольнения наступает до 6 октября 2006 г., средний дневной заработок определяется в следующем порядке. Средний дневной заработок для выплаты компенсации за неиспользованные отпуска определяется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за три последних календарных месяца на 3 и на 29,6 (среднемесячное число календарных дней). Если один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не полностью или из него исключалось время в соответствии с Положением N 213, то средний дневной заработок определяется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму, состоящую из среднемесячного числа календарных дней (29,6), умноженного на количество полностью отработанных месяцев, и количества календарных дней в не полностью отработанных месяцах. Количество календарных дней в не полностью отработанных месяцах рассчитывается путем умножения количества рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на коэффициент 1,4. Если в каком-либо месяце расчетного периода нет отработанных дней по календарю 5-дневной рабочей недели, этот месяц в расчетный период не включается. Если дата увольнения наступает после 6 октября 2006 г. (включительно), средний дневной заработок определяется в следующем порядке. Средний дневной заработок для выплаты компенсации за неиспользованные отпуска определяется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за 12 последних календарных месяцев на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней). Если один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не полностью или из него исключалось время в соответствии с Положением N 213, то средний дневной заработок определяется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму, состоящую из среднемесячного числа календарных дней (29,4), умноженного на количество полностью отработанных месяцев, и количества календарных дней в не полностью отработанных месяцах. Количество календарных дней в не полностью отработанных месяцах рассчитывается путем умножения количества рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на коэффициент 1,4 (если при внесении изменений в Положение N 213 не будет изменен размер коэффициента). Если в каком-либо месяце расчетного периода нет отработанных дней по календарю 5дневной рабочей недели, этот месяц в расчетный период не включается. Количество причитающихся работнику дней отпуска, за которые выплачивается компенсация, определяется с учетом положений Правил об очередных и дополнительных отпусках, утвержденных Народным комиссариатом труда СССР 30.04.1930 N 169.

Согласно ст. 115 ТК РФ ежегодный оплачиваемый отпуск предоставляется работникам на 28 календарных дней. Количество календарных дней отпуска определяется путем умножения количества дней отпуска, которое приходится на каждый месяц (последнее, в свою очередь, высчитывается путем деления 28 календарных дней на 12 месяцев и составляет 2,33 дня), на количество месяцев, проработанных работником. Если работник отработал меньше половины месяца, то этот месяц в расчете не участвует, а если больше половины месяца, то месяц учитывается в расчете как полностью отработанный. Необходимо иметь в виду, что при исчислении общей продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска суммируются ежегодные основные оплачиваемые отпуска (28 календарных дней) и дополнительные оплачиваемые отпуска. Дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются, в частности: - работникам с ненормированным рабочим днем продолжительностью не менее трех календарных дней (ст. 119 ТК РФ); - работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, продолжительностью (ст. 321 ТК РФ и ст. 14 Закона РФ от 19.02.93 N 4520-1): в районах Крайнего Севера - 24 календарных дня; в приравненных к ним местностях - 16 календарных дней; в остальных районах Севера, где установлены районный коэффициент и процентная надбавка к заработной плате, - 8 календарных дней. Статьей 126 ТК РФ предусмотрено, что часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией (кроме отпуска беременным женщинам и работникам в возрасте до 18 лет). Такая компенсация выплачивается работнику на основании приказа руководителя банка. Федеральным законом от 30.06.2006 N 90-ФЗ внесены принципиальные изменения в статью 126 ТК РФ. Применение указанной статьи в редакции ТК РФ, действующей до 6 октября 2006 г., четко не определено. При расчете размера компенсации в соответствии со ст. 126 ТК РФ существовало два мнения. Первое: денежная компенсация может быть выплачена за все дни неиспользованных отпусков за все годы в части, превышающей 28 календарных дней. Второе: денежной компенсацией может быть заменена только часть каждого отпуска, превышающая 28 календарных дней. В соответствии с Письмом Минтруда России от 25.04.2002 N 966-10 до формирования практики применения ТК РФ, а также судебной практики по данному вопросу его решение возможно по соглашению сторон. В связи с этим банк сам устанавливал порядок выплаты денежной компенсации взамен неиспользованного отпуска. В новой редакции ст. 126 ТК РФ, действующей с 6 октября 2006 г., четко сказано, что при суммировании ежегодных оплачиваемых отпусков или перенесении ежегодного оплачиваемого отпуска на следующий рабочий год денежной компенсацией могут быть заменены часть каждого ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, или любое количество дней из этой части. Из новой редакции видно, что законодатель остановился на второй точке зрения. Следовательно, с 6 октября 2006 г. такую компенсацию могут получить только работники, которым в соответствии с законодательством положен ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью более 28 календарных дней. Компенсация за неиспользованный отпуск, несмотря на то что это компенсационная выплата, установленная законодательством, при выплате подлежит обложению налогом на доходы физических лиц, т.к. это прямо предусмотрено п. 3 ст. 217 НК РФ. Пример 1 Работник увольняется 1 сентября 2006 г. В июне он был в командировке с 1 по 9 июня, июль и август 2006 г. работник отработал полностью. В июне доход работника составил 14 000 руб., из них выплата за период нахождения в командировке исходя из среднего заработка составила 5000 руб. В июле и августе работник получил по 15 000 руб. На период увольнения количество дней неиспользованного отпуска составило 16,33 дня. Средний дневной заработок составил: (14 000 - 5000 + 15 000 + 15 000) / (29,6 x 2 + 14 х 1,4) = 39 000 / 78,8 = 495 руб., где 14 - количество отработанных дней в июне. Следовательно, работнику должна быть выплачена компенсация в размере 8083 руб. (495 х 16,33). При увольнении работника, который уже использовал отпуск за рабочий год, который им не был полностью отработан, необходимо определить количество дней использованного, но не отработанного отпуска. Согласно ст. 137 ТК РФ банк удерживает из заработной платы работника, начисленной в окончательный расчет, его задолженность за неотработанные дни отпуска, который был предоставлен авансом. Подлежащая удержанию сумма рассчитывается путем умножения среднего дневного заработка, исходя из которого был оплачен отпуск, на соответствующее количество дней.

Пример 2 Работник банка использовал отпуск продолжительностью 28 календарных дней за рабочий год с 11 апреля 2006 г. по 10 апреля 2007 г. Работник уволился по собственному желанию 7 сентября 2006 г. Необходимо определить размер отпускных, излишне выплаченных работнику в счет неотработанного отпуска. Работником фактически отработано 4 месяца и 28 дней. Остаток, составляющий более половины месяца, округляется до целого месяца, таким образом, работник в целях расчета на момент увольнения отработал 5 месяцев. Так как на полный отпуск работник имеет право, отработав не менее 11 месяцев, то количество неотработанных до наступления права на ежегодный отпуск месяцев составляет: 11 - 5 = 6 месяцев. Количество дней отпуска, оплата за которые с работника должна быть удержана, составляет: 2,33 (количество дней отпуска, приходящихся на месяц) х 6 = 13,98 дня. Если предоставленный авансом отпуск был оплачен исходя из среднедневного заработка 233 руб., то с работника при окончательном расчете должна быть удержана сумма: 233 х 13,98 = 3257 руб. Выходное пособие банком выплачивается увольняемому работнику в соответствии со ст. 178 ТК РФ в следующих случаях: - при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией банка; - при сокращении численности или штата работников банка. При увольнении работника оформляется приказ по форме ОКУД 0301006. Выходное пособие выплачивается в размере среднего месячного заработка за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу увольнения. Выходное пособие не выплачивается работнику, с которым трудовой договор заключен на срок до двух месяцев (ст. 292 ТК РФ). В случаях, предусмотренных ст. 178 ТК РФ, выходное пособие выплачивается в размере двухнедельного среднего заработка. При этом Федеральным законом от 30.06.2006 N 90-ФЗ внесены изменения в перечень случаев, при возникновении которых работнику при расторжении трудового договора выплачивается выходное пособие в размере двухнедельного среднего заработка. Сохранилось основание, в соответствии с которым выходное пособие выплачивается в размере двухнедельного среднего заработка при расторжении договора в связи с восстановлением на работе работника, ранее выполнявшего эту работу (п. 2 ч. 1 ст. 83 ТК РФ). Новым основанием является расторжение трудового договора в связи с отказом работника от продолжения работы в связи с изменением определенных сторонами условий трудового договора (п. 7 ч. 1 ст. 77 ТК РФ в новой редакции). Вместо основания "расторжение трудового договора в связи с несоответствием работника занимаемой должности или выполняемой работе вследствие состояния здоровья, препятствующего продолжению данной работы" введены основания: - расторжение трудового договора в связи с отказом работника от перевода на другую работу, необходимого ему в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, либо отсутствием у работодателя соответствующей работы (п. 8 ч. 1 ст. 77 ТК РФ в новой редакции); - расторжение трудового договора в связи с признанием работника полностью неспособным к трудовой деятельности в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации (п. 5 ч. 1 ст. 83 ТК РФ в новой редакции). Помимо выходного пособия при увольнении работнику выплачивается сумма в размере среднего месячного заработка на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен. Если банк расположен или имеет обособленные подразделения в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, то необходимо иметь в виду, что период сохранения средней заработной платы на период трудоустройства лицам, уволенным из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации, определен ст. 318 ТК РФ. В указанную статью также внесены изменения Федеральным законом от 30.06.2006 N 90-ФЗ. Работнику, увольняемому до 6 октября 2006 г. из банка (обособленного подразделения), расположенного в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников, средняя заработная плата

сохраняется на период трудоустройства, но не свыше шести месяцев (с учетом месячного выходного пособия). Работнику, увольняемому после 6 октября 2006 г. (включительно) из банка (обособленного подразделения), расположенного в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников, средняя заработная плата сохраняется на период трудоустройства, но не свыше трех месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за указанным работником в течение четвертого, пятого и шестого месяцев со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в месячный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен. Пример Работник банка уволен 31 марта 2006 г. в связи с сокращением численности штата. В течение двух первых недель он обратился в центр занятости населения, но на новую работу устроился 14 июля 2006 г. Работник 31 мая 2006 г. представил заявление на выплату среднего заработка за второй месяц после увольнения и трудовую книжку, в которой отсутствует запись о трудоустройстве. Работник 3 июля 2006 г. представил банку заявление и справку органа службы занятости для выплаты среднего заработка за третий месяц после увольнения о том, что работник обратился в службу занятости в двухнедельный срок после увольнения и не был трудоустроен. Расчетный период для исчисления среднего заработка составляет 12 месяцев. Среднедневной заработок работника по расчету составил 700 руб. Отпуск на момент увольнения работником использован полностью. Банк выплачивает работнику: - при увольнении 31 марта 2006 г. выходное пособие за первый месяц после увольнения в размере: 700 х 20 (число рабочих дней в апреле) = 14 000 руб.; - в мае 2006 г. средний месячный заработок за второй месяц после увольнения: 700 х 21 (число рабочих дней в мае) = 14 700 руб.; - в июле 2006 г. средний месячный заработок за третий месяц после увольнения: 700 x 21 (число рабочих дней в июне) = 14 700 руб. Выходное пособие и средний месячный заработок на период трудоустройства при увольнении работника в случае сокращения численности или штата, а также при ликвидации выплачиваются банком без удержании налога на доходы физических лиц. В соответствии со ст. 178 ТК РФ трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры пособий. В этом случае такие выплаты подлежат обложению налогом на доходы физических лиц, т.к. не являются обязанностью работодателя, установленной законодательством. О предстоящем увольнении в связи с ликвидацией, сокращением численности или штата работников банк должен предупредить в письменном виде под расписку персонально каждого работника не менее чем за два месяца до увольнения (ст. 180 ТК РФ). В редакции ст. 180 ТК РФ, действовавшей до 6 октября 2006 г., с письменного согласия работника банк имел право расторгнуть с ним трудовой договор без предупреждения об увольнении за два месяца. В этом случае банк, в соответствии со ст. 180 ТК РФ, выплачивает работнику дополнительную компенсацию в размере двухмесячного среднего заработка. Указанная компенсация также не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц. Дополнительная компенсация не заменяет собой выплату выходного пособия и среднего заработка на период трудоустройства. Выплата дополнительной компенсации предусмотрена и новой редакцией ст. 180 ТК РФ. Согласно новой редакции указанной статьи банк с письменного согласия работника имеет право расторгнуть с ним трудовой договор до истечения двухмесячного срока предупреждения об увольнении, выплатив ему дополнительную компенсацию в размере среднего заработка работника, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении. Применение новой нормы требует дополнительного разъяснения со стороны Минздравсоцразвития РФ. Если следовать буквальному прочтению статьи, то получается: если работодатель с письменного согласия работника расторгает с ним трудовой договор ровно за два месяца до увольнения, то в этом случае дополнительная компенсация, установленная ст. 180 ТК РФ. не выплачивается. Если работодатель, например, с письменного согласия работника расторгает с ним трудовой договор за один день до истечения срока предупреждения об увольнении, т.е. за два месяца и один день до увольнения, то в этом случае работнику выплачивается дополнительная компенсация в размере среднего заработка за один день. Возможно, законодатель имел в виду другую ситуацию. Если работодатель предупредил работника за два месяца до увольнения, но по согласию работника расторгает с ним трудовой договор, например за 30 дней до истечения срока, предшествующего

увольнению, то в этом случае работнику выплачивается дополнительная компенсация в размере среднего заработка за 30 дней, оставшихся до увольнения. Статья 181 ТК РФ предусматривает еще одну компенсацию при увольнении руководителей организации. В случае расторжения трудового договора с лицами, входящими в руководящий состав банка (руководитель, его заместители и главный бухгалтер), в связи со сменой собственника банка указанным лицам должна быть выплачена компенсация в размере не ниже трех средних месячных заработков без удержания налога на доходы физических лиц. Новый собственник имеет право расторгнуть трудовой договор с руководителем, его заместителями и главным бухгалтером не позднее трех месяцев со дня возникновения у него права собственности. В случае расторжения трудового договора с указанными лицами по истечении трех месяцев со дня возникновения права собственности у нового собственника компенсация в соответствии со ст. 181 ТК РФ не выплачивается. Оплата времени вынужденного прогула. Если банк уволил работника без законного основания, то ему придется восстановить работника по прежнему месту работы, а также в соответствии со ст. 234 и 394 ТК РФ возместить работнику весь не полученный им средний заработок за весь период вынужденного прогула. Основанием для восстановления работника на прежнем месте работы и выплаты неполученного заработка является решение суда или органа, рассматривающего индивидуальный трудовой спор. Если банк уволил работника по законным основаниям, но с нарушением установленного порядка увольнения (задержка выдачи работнику трудовой книжки, внесение в трудовую книжку неправильной или не соответствующей законодательству формулировки причины увольнения), то ему придется в соответствии со ст. 234 и 394 ТК РФ внести исправления в трудовую книжку и возместить работнику не полученный им средний заработок за весь период, в течение которого он не имел возможности в связи с указанными обстоятельствами трудиться. Основанием для таких действий банка будет являться решение суда или органа, рассматривающего индивидуальный трудовой спор. Расчетным периодом для определения размера выплат является 12 календарных месяцев, предшествующих вынужденному прогулу. Если работнику при незаконном увольнении было выплачено выходное пособие, то при исчислении суммы выплаты среднего заработка выходное пособие подлежит зачету. Выплаченные банком суммы в счет оплаты вынужденного прогула хотя и называются в ст. 394 ТК РФ компенсацией, однако вопрос о правомерности применения к данному виду выплат положений п. 3 ст. 217 НК РФ нельзя считать окончательно решенным. Ранее налоговые органы однозначно признавали выплаты работнику за время вынужденного прогула компенсацией и подтверждали, что указанные выплаты не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц (например, письма УМНС России по г. Москве от 07.03.2003 N 11-14/13174, от 27.02.2004 N 28-11/12809). Однако Минфин России в своих письмах от 11.04.2005 N 03-05-01-04/95, от 17.03.2006 N 04-1-04/163, от 10.04.2006 N 03-05-01-05/53 излагает совершенно иную позицию, в соответствии с которой выплаты за время вынужденного прогула подлежат обложению налогом на доходы физических лиц на основании того, что ст. 217 НК РФ не содержит такого основания для освобождения дохода от налогообложения, как признание увольнения работника или перевода его на другую работу незаконным. Данная позиция Минфина России, безусловно, является спорной, тем более что по вопросу налогообложения выплат в возмещение морального вреда, установленных той же ст. 394 ТК РФ, у Минфина России иная точка зрения (см. раздел "Возмещение морального вреда"). В целях избежания налоговых споров банку рекомендуется придерживаться позиции Минфина России. Возмещение морального вреда. Статья 237 ТК РФ определяет, что работодатель возмещает работнику моральный вред, причиненный неправомерными действиями или бездействием работодателя. Если банк столкнулся с подобной ситуацией, необходимо иметь в виду, что сумма компенсации морального вреда устанавливается: - по соглашению сторон, если работник и банк-работодатель достигли договоренности о сумме выплаты; - на основании решения суда в случаях: возникновения спора между сторонами; увольнения работника без законного основания или с нарушением установленного порядка увольнения либо незаконного перевода на другую работу (ст. 394 ТК РФ). В соответствии с позицией Минфина России суммы компенсации морального вреда, причиненного работнику (например, при необоснованном увольнении, несвоевременной выплате заработной платы, несчастном случае на работе), являются компенсационными выплатами и на основании п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц (письма Минфина России от 15.12.2004 N 03-05-01-04/107, от 15.12.2004 N 03-05-01-04/110, от 08.04.2005 N 03-05-01-04/91, от 10.04.2006 N 03-05-01-05/53). Компенсации и гарантии при возмещении вреда, причиненного увечьем

или иным повреждением здоровья Согласно ст. 184 ТК РФ при повреждении здоровья или в случае смерти работника вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания работнику (его семье) возмещаются его утраченный заработок (доход), а также связанные с повреждением здоровья дополнительные расходы на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию либо соответствующие расходы в связи со смертью работника. Виды, объемы и условия предоставления работникам гарантий и компенсаций в таких случаях установлены Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве или профессиональных заболеваний". При несчастном случае на производстве или профессиональном заболевании работнику предоставляются следующие виды социального обеспечения: - пособие по временной нетрудоспособности; - единовременная страховая выплата работнику либо лицам, имеющим право на получение такой выплаты в случае его смерти; - ежемесячные страховые выплаты работнику либо лицам, имеющим право на получение такой выплаты в случае его смерти; - оплата дополнительных расходов, связанных с медицинской, социальной и профессиональной реабилитацией работника, при наличии прямых последствий страхового случая. Все указанные выплаты производятся работникам за счет средств ФСС РФ на основании документов, представленных банком-работодателем в соответствии со ст. 15 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ. При расчете среднего заработка работника для представления справки в ФСС РФ с целью назначения страховых выплат необходимо учитывать особенности, предусмотренные ст. 12 указанного Закона. При этом банк-работодатель непосредственно выплачивает работникам обеспечение по страхованию в виде: - пособия по временной нетрудоспособности, назначенного в связи с несчастным случаем на производстве (см. раздел "Пособия, связанные с наступлением нетрудоспособности"); - оплаты дополнительного отпуска (сверх ежегодного оплачиваемого отпуска) на весь период лечения и проезда к месту лечения и обратно в связи с предоставлением работнику путевки на санаторно-курортное лечение вследствие несчастного случая на производстве. Указанные выплаты производятся банком за счет средств ФСС РФ (в счет начисленных страховых взносов и(или) средств, возмещаемых ФСС РФ при недостаточности у банка средств на выплату обеспечения по страхованию, в том числе если расходы на указанную выплату превышают сумму начисленных страховых взносов) без удержания налога на доходы физических лиц. Компенсации, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей Среди гарантий и компенсаций работникам, связанных с исполнением работником трудовых обязанностей, наиболее актуальными являются компенсации при направлении работников в служебные командировки. В соответствии со ст. 166 ТК РФ под служебной командировкой понимается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются. В новой редакции ст. 166 ТК РФ, действующей с 6 октября 2006 г., указано, что особенности направления работников в служебные командировки устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ. В соответствии с этим, возможно, Правительством РФ будет подготовлен новый документ, регулирующий порядок командирования работников. До разработки нового документа организации, включая банки, пользуются нормативными актами бывшего СССР. В настоящее время порядок и условия командирования работников определены Инструкцией Минфина СССР, Госкомитета СССР по труду и социальным вопросам, ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР". Основанием для командировки являются приказ руководителя банка с указанием цели, пункта (пунктов) назначения и срока командировки, оформленный по форме ОКУД 0301022, командировочное удостоверение по форме ОКУД 0301024, служебное задание, оформленное по форме ОКУД 0301025. Фактический срок пребывания работника в месте командировки определяется по отметкам в командировочном удостоверении о дне прибытия в место командировки и дне выбытия из места

командировки, проставленным соответствующими организациями, куда (откуда) командирован работник. Срок командировки не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути. Днем выезда в командировку считается день отправления поезда, самолета, автобуса, другого транспортного средства из места постоянной работы командированного, а днем приезда - день прибытия транспортного средства в место постоянной работы. При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 0 часов и позднее - следующие сутки. Если работник специально командирован для работы в выходные или нерабочие праздничные дни, компенсация за работу в эти дни производится в соответствии с действующим законодательством. В случаях, когда работник выезжает в командировку или возвращается из командировки в выходной день, ему по возвращении из командировки предоставляется другой день отдыха в установленном порядке. Гарантии и компенсации при направлении работников в командировки установлены ст. 167, 168 ТК РФ. При направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы, среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой. Средний заработок, сохраняемый за работником на период командировки, исчисляется по общим правилам за последние 12 месяцев, предшествующих месяцу направления работника в командировку. В случае направления работника в служебную командировку банк возмещает ему следующие расходы: - расходы по проезду; - расходы по найму жилого помещения; - суточные; - иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома банка-работодателя (сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту). Расходы по проезду к месту командировки и обратно, включая страховые платежи по обязательному страхованию пассажиров на транспорте, расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями, оплату услуг по предварительной продаже билетов, сервисный сбор, возмещаются работнику в размере фактических затрат, подтвержденных соответствующими документами (билеты, квитанции разных сборов, бланки строгой отчетности, кассовые чеки, счетафактуры). В случае отсутствия подтверждающих документов (например, при их утере) и невозможности предоставления дубликатов или заменяющих их справок руководитель банка может принять решение об оплате проезда к месту командировки и обратно такому работнику по минимальной стоимости такого проезда. Банк внутренним распорядительным документом (приказом, учетной политикой, иным документом) определяет, какие категории работников имеют право покупать места в мягком вагоне, авиабилеты по тарифу 1-го (бизнес) класса. Возмещение банком работнику расходов по проезду к месту командировки и обратно не облагается налогом на доходы физических лиц только при наличии подтверждающих документов. Если банк без подтверждающих документов оплачивает работнику стоимость проезда, то указанные компенсации включаются в совокупный доход работника и подлежат обложению налогом на доходы физических лиц. Расходы по найму жилого помещения, включая расходы по бронированию мест в гостинице, возмещаются работнику в размере фактических затрат, подтвержденных соответствующими документами (счета на оплату проживания в гостинице, счета-фактуры, кассовые чеки). Инструкцией N 62, а также п. 3 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что при отсутствии документов, подтверждающих расходы по найму жилого помещения, и невозможности предоставления дубликатов или заменяющих их справок руководитель организации может принять решение об оплате расходов по найму жилого помещения в пределах норм, установленных действующим законодательством, но такие нормы существуют только для организаций, финансируемых из федерального бюджета. Нормы расходов по найму жилого помещения при заграничных командировках до августа 2006 г. были установлены для всех организаций Приказом Минфина РФ от 02.08.2004 N 64н. В августе 2006 г. в силу вступил Приказ Минфина РФ от 12.07.2006 N 92н "О внесении изменений в Приказ Минфина России от 02.08.2004 N 64н "Об установлении размеров выплаты суточных и предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран"", которым установили нормы по найму жилого помещения при зарубежных командировках только для организаций, финансируемых из федерального бюджета. Возмещение банком работнику расходов по найму жилого помещения не облагается налогом на

доходы физических лиц только при наличии подтверждающих документов. Если банк без подтверждающих документов оплачивает работнику наем жилого помещения, то указанные компенсации включаются в совокупный доход работника и подлежат обложению налогом на доходы физических лиц. Иные расходы, произведенные работником с разрешения банка, которые можно отнести к командировочным, возмещаются работнику по фактическим затратам. По решению руководителя банка командированному работнику может быть компенсирована стоимость проезда на такси в аэропорт (на вокзал) или от аэропорта (вокзала) к месту назначения (когда, например, не было иной возможности добраться или в случае срочного выезда в командировку). Для этого работнику необходимо будет представить кассовый чек. Приказом по банку может быть установлен перечень лиц, которым разрешается с точки зрения экономической безопасности пользоваться в аэропортах VIP-залом. Таким работникам расходы за пользование VIP-залом на основании подтверждающих документов возмещаются в составе командировочных расходов. Возмещение банком работнику иных командировочных расходов не облагается налогом на доходы физических лиц только при наличии подтверждающих документов. Суточные выплачиваются за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и праздничные дни, а также время вынужденной остановки в пути, подтвержденной документально. При командировке работника в такую местность, откуда он имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные не выплачиваются. При однодневных командировках суточные также не выплачиваются. При заграничных командировках суточные за день выезда оплачиваются в иностранной валюте, а за день приезда - в валюте Российской Федерации. В случае невозможности документального подтверждения даты пересечения государственной границы Российской Федерации (не проставляются отметки пограничной службы в паспорте, не выдаются миграционные карты или иные документы), днем пересечения государственной границы Российской Федерации следует считать день отъезда работника из пункта отправления в Российской Федерации, а при въезде в Российскую Федерацию - день отъезда работника из пункта командировки. Нормы суточных устанавливаются приказом (иным распорядительным документом) по банку. Однако в целях налогообложения налогом на доходы физических лиц необходимо иметь в виду следующее. Нормы суточных при заграничных командировках до августа 2006 г. были установлены для всех организаций Приказом Минфина РФ от 02.08.2004 N 64н. Следовательно, выплаченные до этого периода суточные при заграничных командировках подлежали налогообложению сверх норм, установленных Приказом Минфина России от 02.08.2004 N 64н "Об установлении размеров выплаты суточных и предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран". После вступления в силу Приказа Минфина РФ от 12.07.2006 N 92н, которым были установлены только нормы по найму жилого помещения при зарубежных командировках и только для организаций, финансируемых из федерального бюджета, отсутствует нормативный документ, определяющий размер суточных при заграничных командировках для организаций, не относящихся к организациям, финансируемым за счет средств федерального бюджета. Следовательно, вопрос о налогообложении суточных при заграничных командировках приобретает характер неопределенного, так же как и вопрос о налогообложении суточных при командировках в пределах территории Российской Федерации. История же налогообложения суточных при командировках в пределах территории Российской Федерации достаточно непростая. С 1 февраля 2002 г. вступил в действие Трудовой кодекс РФ, который ст. 168 определил, что порядок и размеры возмещения расходов, связанные с командировками, определяются коллективным договором или нормативным актом организации. Однако при налогообложении налогом на доходы физических лиц организации ориентировались на формулировку п. 3 ст. 217 НК РФ, в соответствии с которой в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, поэтому налогоплательщики применяли норму по суточным в размере 100 руб. Однако МНС России в 2003 г. вдруг стало разъяснять налогоплательщикам, что для организаций (кроме организаций, финансируемых из федерального бюджета) нормы не установлены, поэтому не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц суточные в размере, установленном организацией в соответствии со ст. 168 ТК РФ. Что касается Постановления Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией", то данный документ издан в соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ и при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц применяться не может. Указанное мнение налоговых органов было оформлено в виде

Письма МНС России от 22.07.2003 N 04-2-10/451-Ю909 и доведено до налоговых агентов, в частности, Письмом УМНС России по г. Москве от 31.07.2003 N 27-08н/42413. Налоговые агенты и налогоплательщики, безусловно, обрадовались такой позиции налоговых органов и попытались предъявить к возмещению суммы налога на доходы физических лиц. уплаченные с суточных начиная с 1 февраля 2002 г. Такое положение вещей не устроило Минфин России, поэтому в своих письмах он высказал другую позицию, которая противоречила действующему законодательству, но вполне соответствовала интересам бюджета. В соответствии с позицией Минфина России в целях применения п. 3 ст. 217 НК РФ необходимо применять нормы, установленные Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 (Письмо Минфина России от 07.10.2003 N 04-04-06/181). Под давлением Минфина России МНС России было вынуждено пересмотреть свою позицию, после чего выпустило Письмо от 17.02.2004 N 04-2-06/127 и отменило Письмо от 22.07.2003 N 04-2-10/451-Ю909, а УМНС России по г. Москве соответственно отменило Письмо от 31.07.2003 N 27-08н/42413. Однако налоговые агенты и налогоплательщики, понимая необоснованность позиции Минфина России, продолжали отстаивать свои права. И в результате Решением Высшего Арбитражного Суда РФ от 26.01.2005 N 16141/04 Письмо МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками" было признано не соответствующим Налоговому кодексу РФ и не действующим полностью. ВАС РФ подтвердил, что установленные Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 нормы суточных не могут применяться для целей исчисления налога на доходы физических лиц, а также подчеркнул, что для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективными договорами или локальными нормативными актами организации. Надо отметить, что Минфин России проявляет завидное упорство в вопросе налогообложения суточных и в Письме от 18.03.2005 N 03-05-01-04/59 (уже после решения ВАС РФ) пишет о том, что ТК РФ лишь предоставляет работодателю право устанавливать размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, а не наделяет правом определения нормативного размера таких расходов, не учитываемого для целей налогообложения. При этом в Письме не сделано никаких выводов, а потому остается неясным, что хотел сказать Минфин России: раз в настоящее время нормы в целях налогообложения налогом на доходы физических лиц не установлены, то, значит, надо облагать налогом на доходы физических лиц суточные в полной сумме, или, напротив, не облагать налогом суточные в полном объеме в пределах размеров, установленных организацией локальным нормативным актом, или действовать каким-либо иным способом (облагать часть суммы выплачиваемых суточных)? По нашему мнению, Решение ВАС РФ не может быть оспорено, поэтому банк вправе при выплате суточных не облагать их налогом на доходы физических лиц в полном объеме. При этом размер суточных должен быть установлен приказом по банку, учетной политикой или иным распорядительным документом. Вместе с тем Минфин России добился от Правительства РФ внесения в Государственную Думу поправок в НК РФ, в соответствии с которыми суточные сверх норм, установленных Правительством РФ для учета в расходах в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц. То есть суточные в размере свыше 100 руб. для командировок по территории Российской Федерации будут облагаться налогом на доходы физических лиц. Автору неизвестна "судьба" прохождения данной поправки в Госдуме. Командированному работнику перед отъездом в командировку выдается денежный аванс в пределах сумм, причитающихся на оплату проезда, расходов по найму жилого помещения и суточных. В течение 3 дней по возвращении из командировки работник обязан представить авансовый отчет по форме ОКУД 0302001 об израсходованных в связи с командировкой суммах. К авансовому отчету прилагаются командировочное удостоверение, служебное задание, документы, подтверждающие произведенные расходы. Остаток неизрасходованных средств работник обязан внести в кассу банка немедленно (или в сроки, установленные локальным нормативным актом банка), либо с согласия работника необходимая сумма удерживается бухгалтерией банка из его заработной платы. Если же работник израсходовал сумму, превышающую выданный ему аванс, то излишне израсходованные средства возмещаются работнику при выплате заработной платы или в иные сроки, установленные локальным нормативным актом банка. Порядок налогообложения командировочных расходов является единым для всех работников банка, включая руководителей. В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым членам совета директоров или любого аналогичного органа банка, не состоящим с банком в трудовых отношениях (следовательно, не являющимся работниками), прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров или другого аналогичного органа банка. Однако и здесь не обошлось без особого мнения Минфина России, который указал, что оплата организацией стоимости проезда и проживания членам совета директоров, приехавшим на

заседание, является доходом, полученным в натуральной форме, и подлежит налогообложению. По нашему мнению, данное Письмо можно не принимать во внимание, т.к. оно противоречит прямой норме, закрепленной НК РФ. Гарантии и компенсации, связанные с возмещением расходов К гарантиям и компенсациям, связанным с возмещением расходов работника, можно отнести, в частности: - гарантии и компенсации работникам, направляемым работодателем для повышения квалификации; - возмещение расходов при использовании личного имущества работника; - возмещение расходов, связанных со служебными поездками. Гарантии и компенсации работникам, направляемым работодателем для повышения квалификации, предусмотрены ст. 187 ТК РФ. Если банк направляет работника для повышения квалификации с отрывом от работы, то в этот период за работником сохраняется средняя заработная плата, а кроме того, работнику производится оплата командировочных расходов, если для повышения квалификации он направляется в другую местность. Средняя заработная плата исчисляется за последние 12 месяцев, предшествующих месяцу, в котором работник направлен для повышения квалификации. Повышение профессионального уровня имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, и не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося, т.е. такое обучение не должно быть связано с получением высшего или среднего образования. Средняя заработная плата, сохраняемая за работником на период направления его для повышения квалификации, включается в налоговую базу работника по налогу на доходы физических лиц. Оплата банком стоимости обучения на курсах повышения квалификации и возмещение работнику командировочных расходов являются компенсационными выплатами и не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц. Оплата банком получения среднего и высшего профессионального образования (в том числе и первого) за работника (иных физических лиц) является доходом физического лица в натуральной форме и в полном объеме подлежит обложению налогом на доходы физических лиц. Возмещение работнику расходов при использовании его личного имущества для выполнения своих трудовых обязанностей предусмотрено ст. 188 ТК РФ. Если работник с согласия банкаработодателя для выполнения своих трудовых обязанностей использует личное имущество, то работник имеет право на компенсацию за использование, износ (амортизацию) принадлежащего работнику имущества, а также на возмещение расходов, связанных с его использованием. Наиболее часто на практике встречаются компенсационные выплаты: - за использование работниками личного легкового автотранспорта в служебных целях; - за использование в служебных целях сотового телефона, принадлежащего работникам. Наибольшее количество споров вызывает налогообложение налогом на доходы физических лиц компенсационных выплат, производимых организациями физическим лицам за использование личного легкового автотранспорта в служебных целях. Весь спор заключается в следующем: льготированию по налогу на доходы физических лиц подлежат компенсационные выплаты в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92, или в пределах норм, установленных организациями (для организаций, не состоящих на бюджетном финансировании). История данного вопроса аналогична истории с суточными с одним лишь отличием: в вопросе компенсационных выплат за использование личного автотранспорта пока не поставлена точка Высшим Арбитражным Судом РФ. В 2002 и 2003 гг. позиция МНС России основывалась на нормах права, в частности ст. 188 ТК РФ, в соответствии с которой размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора. На основании этого был сделан закономерный вывод: Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" принято в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ и в целях определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц не подлежит применению, поэтому компенсация за использование работником для выполнения своих трудовых обязанностей личного имущества, выплачиваемая работодателем в размере, определенном соглашением сторон, полностью подпадает под действие п. 3 ст. 217 НК РФ и

налогообложению не подлежит (Письмо МНС РФ от 24.10.2002 N 04-4-08/1-185 АК 277, Письмо МНС России от 23.07.2003 N СА-6-04/814@, доведенное до налоговых агентов Письмом УМНС России по г. Москве от 31.07.2003 N 27-08н/42412). Однако под давлением Минфина России Письмо УМНС России по г. Москве от 31.07.2003 N 27-08н/42412 было отменено по "технической причине" как направленное МНС России ошибочно и в связи с этим не подлежащее использованию в практической работе. Далее пошли письма с выражением полностью противоположной точки зрения. В соответствии с новой позицией в организациях, не состоящих на бюджетном финансировании, налогом на доходы физических лиц не облагаются компенсационные выплаты за использование личного транспорта для служебных поездок в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 (Письмо Минфина России от 14.08.2003 N 04-04-06/158, Письмо МНС России от 02.06.2004 N 04-2-06/419@). Такая позиция налоговых органов в настоящее время является "официально действующей". Однако, на наш взгляд, учитывая, как решился вопрос с суточными, банк при выплате таких компенсаций вправе при применении п. 3 ст. 217 НК РФ исходить из размеров компенсаций, установленных внутренними документами банка, т.е. из их фактического размера (или с применением норм, установленных приказом или иным документом по банку) без применения норм, установленных Постановлением N 92. Основанием для выплаты компенсации работникам банка, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, являются приказ руководителя банка или иной документ (например, учетная политика), устанавливающий порядок выплаты и размеры таких компенсаций, копия технического паспорта личного автомобиля, путевой лист, документы, подтверждающие затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание, текущий ремонт, автостоянку, платные автодороги, иные документы, например командировочное удостоверение, если работник был направлен в командировку на личном легковом автомобиле. Банк при установлении норм расхода топлива может ориентироваться на Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные Департаментом автомобильного транспорта Минтранса России N Р 3112194-0366-03. Что касается компенсации за использование для служебных разговоров сотового телефона, принадлежащего работнику, такая компенсация не облагается налогом на доходы физических лиц в пределах установленных банком размеров (Письмо Минфина России от 03.09.2004 N 03-05-01-04/9). Как правило, это фактическая стоимость затрат на служебные разговоры. Основанием для выплаты компенсации работникам банка, использующим личные сотовые телефоны для служебных разговоров, являются приказ руководителя банка или иной документ (например, учетная политика), устанавливающий порядок выплаты и размеры таких компенсаций, распечатка оператора сотовой связи с указанием номеров телефонов абонентов, указанием напротив соответствующих номеров наименований абонентов (наименование организации, физического лица - клиента, контрагента), служебная записка работника, в которой кратко излагается содержание переговоров, с резолюцией руководителя банка. Налог на доходы физических лиц может возникать при использовании сотового телефона, принадлежащего банку-работодателю. Облагаемый налогом доход возникает в двух случаях: - превышение работником лимита расходов при разговорах по служебному телефону в случае установления приказом по банку лимита расходов на использование сотовых телефонов, принадлежащих банку-работодателю; - использование работником служебного телефона для разговоров личного характера в случае, если такие расходы работником не возмещаются. При использовании работником служебного сотового телефона оформление первичных документов также является необходимым (например, учетная политика или иной документ, устанавливающий порядок пользования служебными сотовыми телефонами, распечатка оператора сотовой связи с указанием номеров телефонов абонентов, указанием напротив соответствующих номеров наименования абонентов (наименование организации, физического лица - клиента, контрагента), служебная записка работника, в которой кратко излагается содержание переговоров, с резолюцией руководителя банка). Возмещение расходов, связанных со служебными поездками работников, предусмотрено ст. 168.1 ТК РФ, введенной в действие с 6 октября 2006 г. Федеральным законом от 30.06.2006 N 90-ФЗ. В соответствии с указанной статьей работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, банк-работодатель обязан возместить связанные со служебными поездками: - расходы по проезду; - расходы по найму жилого помещения; - дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); - иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома банка-работодателя.

Размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников банк устанавливает в учетной политике, приказом или иным локальным нормативным актом. Соответственно "иные расходы" должны иметь производственный характер и быть связаны с деятельностью банка и исполнением работником своих служебных обязанностей. Компенсационные выплаты по возмещению расходов, связанных со служебными поездками, подпадают под действие п. 3 ст. 217 НК РФ и не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц. Наиболее частым является возмещение работникам, работа которых носит разъездной характер, расходов в виде оплаты стоимости проезда на городском транспорте. Для этого банку необходимо приказом (иным аналогичным документом) определить перечень должностей или конкретных работников, работа которых носит разъездной характер. Стоимость проездных билетов, приобретенных на основании приказа таким работникам для проезда на городском транспорте, подпадает под действие п. 3 ст. 217 НК РФ и не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц. Оплата стоимости проезда иным работникам является доходом, полученным в натуральной форме, и подлежит обложению налогом на доходы физических лиц. Прочие гарантии и компенсации Прочие гарантии и компенсации, предусмотренные действующим законодательством, можно объединить в следующие группы: - материальная ответственность работодателя за задержку заработной платы и иных выплат, причитающихся работникам; - гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением; - гарантии и компенсации лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Материальная ответственность работодателя за задержку выплаты заработной платы и иных выплат, причитающихся работникам, предусмотрена ст. 236 ТК РФ. В случае нарушения банком установленных сроков выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, банк будет обязан выплатить работнику все причитающиеся ему суммы с уплатой процентов (денежной компенсации). Конкретный размер выплачиваемой работнику денежной компенсации должен быть установлен коллективным договором, трудовым договором или иным локальным нормативным актом банка. Размер компенсации должен быть установлен не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России от невыплаченных в срок сумм за каждый день задержки, начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. В таком же размере выплачивается денежная компенсация, если ее размер не установлен соответствующими документами банка. Выплата указанной денежной компенсации производится банком независимо от наличия его вины. Сроки выплаты заработной платы и иных платежей, причитающихся работнику, определяются нормами ТК РФ, в частности: 1) в соответствии со ст. 136 ТК РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего распорядка организации, коллективным договором, трудовым договором. Следует отметить, однако, что в большинстве организаций заработная плата выплачивается один раз в месяц, что является нарушением трудового законодательства. Если в банке предусмотрена выплата заработной платы один раз в месяц (как правило, это последний день соответствующего месяца или первый день месяца, следующего за месяцем, за который выплачивается зарплата), то в целях избежания возможных трудовых споров с работника при принятии на работу необходимо брать заявление о том, что работник просит выплачивать ему всю заработную плату по окончании отработанного месяца без промежуточных выплат; 2) оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала (ст. 136 ТК РФ); 3) при прекращении трудового договора выплата всех сумм, причитающихся работнику, производится в день увольнения работника (ст. 140 ТК РФ). Денежная компенсация за несвоевременную выплату заработной платы и иных платежей, причитающихся работнику, выплачивается банком без удержания налога на доходы физических лиц. Гарантии и компенсации лицам, совмещающим работу с обучением, установлены ст. 173-177 ТК РФ.

Наиболее актуальными для банка являются гарантии и компенсации, установленные ст. 173 ТК РФ для лиц, получающих высшее профессиональное образование, т.к. ст. 174-176 ТК РФ предусматривают гарантии и компенсации для лиц, получающих среднее профессиональное, начальное профессиональное образование и обучающихся в вечерних общеобразовательных учреждениях. Гарантии и компенсации работникам, обучающимся (поступающим) в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях высшего профессионального образования, предоставляются независимо от того, был ли работник направлен на получение такого образования банком-работодателем или поступил в данное учреждение по собственной инициативе. Банк обязан предоставлять следующие гарантии и компенсации: 1) работникам, успешно обучающимся в образовательных учреждениях высшего профессионального образования по заочной форме обучения: - предоставлять дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка для: прохождения промежуточной аттестации на первом и втором курсах соответственно - по 40 календарных дней, на каждом из последующих курсов соответственно - на 50 календарных дней (при освоении основных образовательных программ в сокращенные сроки на втором курсе - 50 календарных дней); - подготовки и защиты выпускной квалификационной работы и сдачи итоговых государственных экзаменов - четыре месяца; - сдачи итоговых государственных экзаменов - один месяц; - один раз в учебном году оплачивать проезд к месту нахождения учебного заведения и обратно; - по желанию работника на период десять учебных месяцев перед началом выполнения дипломного проекта (работы) или сдачи государственных экзаменов устанавливать рабочую неделю, сокращенную на семь часов путем предоставления работнику одного свободного от работы дня в неделю либо сокращения продолжительности рабочего дня в течение недели. За время освобождения от работы таким работникам выплачивается 50% среднего заработка, но не ниже минимального размера оплаты труда; 2) работникам, обучающимся в образовательных учреждениях высшего профессионального образования по очно-заочной (вечерней) форме обучения: - предоставлять дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка для: прохождения промежуточной аттестации на первом и втором курсах соответственно - по 40 календарных дней, на каждом из последующих курсов соответственно - на 50 календарных дней (при освоении основных образовательных программ в сокращенные сроки на втором курсе - 50 календарных дней); подготовки и защиты выпускной квалификационной работы и сдачи итоговых государственных экзаменов - четыре месяца; сдачи итоговых государственных экзаменов - один месяц; - по желанию работника на период десять учебных месяцев перед началом выполнения дипломного проекта (работы) или сдачи государственных экзаменов устанавливать рабочую неделю, сокращенную на семь часов путем предоставления работнику одного свободного от работы дня в неделю либо сокращения продолжительности рабочего дня в течение недели. За время освобождения от работы таким работникам выплачивается 50% среднего заработка, но не ниже минимального размера оплаты труда; 3) работникам, обучающимся в образовательных учреждениях высшего профессионального образования по очной форме обучения: - дополнительные отпуска без сохранения заработной платы для: прохождения промежуточной аттестации - 15 календарных дней в учебном году; подготовки и защиты выпускной квалификационной работы и сдачи итоговых государственных экзаменов - четыре месяца; сдачи итоговых государственных экзаменов - один месяц; 4) работникам, поступающим в образовательные учреждения высшего профессионального образования: - дополнительные отпуска без сохранения заработной платы: работникам, допущенным к вступительным экзаменам, - 15 календарных дней; работникам - слушателям подготовительных отделений для сдачи выпускных экзаменов - 15 календарных дней. Перечисленные выше гарантии и компенсации предоставляются работникам при наличии следующих условий: 1) образовательные учреждения высшего профессионального образования имеют государственную аккредитацию; 2) работник получает высшее образование впервые; 3) данное место работы для работника является основным. Расчет средней заработной платы при предоставлении дополнительных отпусков, предусматривающих сохранение среднего заработка за работником, производится в таком же порядке,

что и при предоставлении очередного ежегодного оплачиваемого отпуска, - за последние три календарных месяца, предшествующих отпуску (если отпуск наступил до 6 октября 2006 г.); за последние 12 календарных месяцев, предшествующих отпуску (если отпуск наступил после 6 октября 2006 г. (включительно)). К дополнительным отпускам по соглашению банка-работодателя и работника могут присоединяться ежегодные оплачиваемые отпуска. Основанием для предоставления учебных отпусков являются справка-вызов, оформляемая учебным заведением, а также иные документы, подтверждающие необходимость и сроки сдачи выпускных, вступительных, государственных экзаменов. Если работник, совмещающий работу с обучением, одновременно получает образование в нескольких образовательных учреждениях, то гарантии и компенсации предоставляются ему только в связи с обучением в одном образовательном учреждении по выбору работника. Сохраняемый на время предоставления учебных отпусков за работником средний заработок подлежит включению в совокупный доход работника, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц. Оплата один раз в учебном году стоимости проезда к месту учебы и обратно является компенсацией и не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц. Банк по своему усмотрению коллективным договором, трудовым договором или иным документом может предусмотреть гарантии и компенсации также работникам, совмещающим работу с обучением в образовательных учреждениях, не имеющих государственной аккредитации. Но установление в данном случае гарантий и компенсаций является правом, а не обязанностью банкаработодателя. Расходы, произведенные банком в этом случае в связи с предоставлением учебных отпусков, не будут учитываться при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Все выплаты, производимые в пользу работника в случае предоставления ему гарантий и компенсаций в связи с обучением в образовательном учреждении, не имеющем государственной аккредитации, а также в случае предоставления ему гарантий и компенсаций по соглашению сторон, облагаются налогом на доходы физических лиц. Гарантии и компенсации лицам, проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, предусмотрены ст. 313-327 ТК РФ, Законом РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" (применяется в части, не противоречащей ТК РФ). Гарантии и компенсации лицам, проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, включают, в частности: - применение районных коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате (см. раздел "Расходы на оплату труда"); - предоставление дополнительных оплачиваемых отпусков (см. раздел "Компенсации и гарантии при увольнении"); - компенсацию расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно (ст. 325 ТК РФ, ст. 33 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1); - компенсацию расходов, связанных с переездом (ст. 326 ТК РФ, ст. 35 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1). В связи с принятием Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ с 1 января 2005 г. льготы в виде компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно и компенсации расходов, связанных с переездом, не носят обязательного характера для работодателей. Таким образом, если банк или его обособленные подразделения находятся на территории районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей, то размер, условия и порядок предоставления таких компенсаций устанавливаются банком самостоятельно и подлежат отражению в коллективном договоре, трудовом договоре или локальном нормативном акте банка. Несмотря на то что компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно и компенсации расходов, связанных с переездом для организаций, не относящихся к бюджетной сфере, не носят обязательного характера, Минфин России относит их к компенсационным выплатам, не учитываемым в налоговой базе по налогу на доходы физических лиц (письма Минфина России от 08.04.2005 N 03-05-01-04/92, от 31.05.2005 N 03-05-01-04/164). Особенности налогообложения выплат, производимых по договорам гражданско-правового характера Для правильного определения налоговых обязательств банка - налогового агента и налогоплательщика при осуществлении выплат по договорам гражданско-правового характера

необходимо определить, что является договором гражданско-правового характера и чем договор гражданско-правового характера отличается от трудового договора. Разобраться в этом вопросе важно не только для правильного исчисления налога на доходы физических лиц, но и для определения налоговой базы по единому социальному налогу, страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Отношения сторон (работника и работодателя) по трудовому договору регулируются Трудовым кодексом РФ, отношения сторон (исполнителя и заказчика) по договору гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, регулируются Гражданским кодексом РФ. К договорам гражданско-правового характера относятся, в частности, договоры подряда, аренды, возмездного оказания услуг, поручения, комиссии, агентский договор. Основными отличиями трудового договора и договора гражданско-правового характера являются: 1) при заключении трудового договора работник зачисляется в штат банка. При заключении гражданско-правового договора этого не происходит; 2) при реализации трудового договора работник подчиняется правилам внутреннего трудового распорядка. При реализации гражданско-правового договора он этого не делает; 3) по трудовому договору руководство банка обеспечивает работнику условия труда, предусмотренные ТК РФ, коллективным и трудовым договором. По гражданско-правовому договору работник самостоятельно организует свой труд и обеспечивает охрану труда; 4) по трудовому договору работник получает заработную плату за выполнение работы по определенной специальности, квалификации или должности. По договору гражданско-правового характера исполнитель получает вознаграждение за выполнение определенной работы, оказание определенной услуги, конкретно обозначенной договором; 5) по трудовому договору работнику гарантирована ежемесячная выплата заработной платы (за исключением случаев, предусмотренных ТК РФ, когда работник по каким-либо причинам (болезнь, отпуск и др.) не исполнял трудовые функции). По договору гражданско-правового характера исполнитель получает свое вознаграждение только после принятия заказчиком результатов выполненных работ, оказанных услуг; 6) предметом трудового договора является личное исполнение работником своей трудовой функции. Предмет договора гражданско-правового характера является конечный результат работ, который может быть достигнут и путем привлечения к выполнению работ третьих лиц; 7) при реализации трудового договора работник социально защищен гарантиями, предусмотренными ТК РФ (право на отпуск, оплата листка нетрудоспособности и т.д.). При реализации гражданско-правового договора социальная защищенность физического лица отсутствует, работа осуществляется на свой риск. При заключении банком гражданско-правовых договоров с физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, банк является налоговым агентом. При этом налогом на доходы физических лиц облагается вся сумма выплачиваемого по такому договору вознаграждения. Поскольку указанные физические лица не состоят в трудовых отношениях с банком, такие лица не могут направляться в командировки, им не предоставляется отпуск, не оплачивается больничный, иные компенсации и гарантии, предусмотренные ТК РФ для работников. Если банк помимо вознаграждения, указанного в договоре гражданско-правового характера, выплачивает физическому лицу дополнительно какие-либо суммы (например, оплата расходов, связанных с необходимостью физического лица для выполнения условий по договору выезжать в другую местность: расходы на переезд, проживание, питание и т.п.), то с данных сумм следует исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц. При перечислении (выплате) средств физическому лицу по договору гражданско-правового характера, в том числе при перечислении аванса, налог на доходы физических лиц подлежит перечислению в бюджет банком - налоговым агентом не позднее дня фактического перечисления средств физическому лицу. В ряде случаев банк предоставляет физическим лицам, с которыми у него заключены договоры гражданско-правового характера, профессиональные налоговые вычеты (см. раздел "Профессиональные налоговые вычеты"). Формы отчетности по налогу на доходы физических лиц

Банк ведет учет доходов, полученных от него физическими лицами в налоговом периоде, по форме N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц". По окончании налогового периода (или в иные сроки, предусмотренные гл. 23 НК РФ) банк (головной офис банка и его обособленные подразделения - в зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения) представляет сведения о доходах физических лиц. суммах исчисленных и удержанных налогов по форме N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 200_ год" в налоговый орган по месту своего учета не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Банк - налоговый агент выдает физическим лицам по их заявлениям справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога по форме N 2-НДФЛ. Форма N 1-НДФЛ утверждена Приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583. Приказом ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц" утверждена форма N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 200_ год". В соответствии с данным Приказом справки по форме N 2-НДФЛ оформляются налоговыми агентами по каждому физическому лицу, получившему доходы от данного налогового агента, отдельно по ставкам налога. К примеру, если банк выплачивал физическому лицу в течение налогового периода доходы, облагаемые по трем ставкам - 9, 13 и 35%, то по окончании налогового периода он представляет по данному физическому лицу в налоговый орган три различные справки. Особенности учета доходов, выплаченных физическим лицам индивидуальным предпринимателям и частным нотариусам Банк не является налоговым агентом при выплате доходов физическим лицам - индивидуальным предпринимателям и частным нотариусам, однако налоговые органы до недавнего времени настаивали на том, что НК РФ обязывает банк - источник выплаты дохода вести учет таких доходов. В соответствии с разъяснениями ФНС России (Письмо от 16.11.2005 N 04-1-03/567) при оплате услуг частных нотариусов банк не признается налоговым агентом, следовательно, не ведет учет доходов, выплаченных частным нотариусам по форме N 1-НДФЛ и по окончании налогового периода не обязан представлять в налоговый орган справки о выплаченных частным нотариусам доходов по форме N 2-НДФЛ. В части сумм, выплаченных банком индивидуальным предпринимателям за приобретаемые у них имущество, услуги, банк также не является налоговым агентом. Однако поскольку каких-либо новых разъяснений от налоговых органов в части применения п. 2 ст. 230 НК РФ не появилось, то рекомендуется действовать в соответствии со старыми разъяснениями. Банк ведет налоговую карточку по учету доходов и налога на доходы физических лиц по форме N 1-НДФЛ по индивидуальным предпринимателям, получившим доход от банка - источника выплаты. По окончании налогового периода в срок не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, банк представляет в налоговый орган по месту своего учета сведения о выплаченных доходах физическим лицам - индивидуальным предпринимателям по форме N 2-НДФЛ. В соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах. Такими документами являются: свидетельство о государственной регистрации предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица, свидетельство о постановке на учет в налоговом органе в качестве предпринимателя без образования юридического лица. При выплате доходов индивидуальному предпринимателю в связи с приобретением у него товаров (работ, услуг) необходимо предпринять все меры для получения таких документов. Возможны следующие варианты: 1) получение от индивидуального предпринимателя копии свидетельства о государственной регистрации и свидетельства о постановке на учет в налоговых органах (желательно заверенных печатью и подписью предпринимателя); 2) внесение сведений о государственной регистрации и о постановке на налоговый учет индивидуального предпринимателя в договор, если предприниматель отказывается предоставить копии документов; 3) указание сведений о государственной регистрации и о постановке на налоговый учет индивидуального предпринимателя в первичных документах бухгалтерского учета, подтверждающих приобретение у предпринимателя товаров (работ, услуг), в случае если договор не заключается и

получение копий документов не представляется возможным. К сведениям о государственной регистрации и о постановке на налоговый учет индивидуального предпринимателя, подлежащим указанию в договоре или первичном документе, относятся: - серия, номер, дата свидетельства о государственной регистрации предпринимателя, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, наименование регистрирующего органа, осуществившего государственную регистрацию, срок действия свидетельства, регистрационный номер и дата регистрации; - полные фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя, ИНН индивидуального предпринимателя, дата выдачи свидетельства о постановке на учет в налоговом органе физического лица, наименование налогового органа и его код, дата постановки на учет в налоговом органе. В случае получения от индивидуального предпринимателя требуемых документов или сведений о таких документах обязанности банка - источника выплаты дохода ограничиваются отражением в налоговой карточке по форме N 1-НДФЛ выплат, произведенных в пользу индивидуального предпринимателя за приобретенные у него товары (работы, услуги). Направление по окончании налогового периода справки о доходах по форме N 2-НДФЛ в налоговый орган в этом случае не требуется. Если у банка - источника выплаты дохода отсутствует хотя бы один из документов (сведений), подтверждающих государственную регистрацию индивидуального предпринимателя и его постановку на налоговый учет, то банк осуществляет как ведение налоговой карточки по форме N 1-НДФЛ, так и направление в налоговый орган по окончании налогового периода справки о доходах индивидуального предпринимателя по форме N 2-НДФЛ. Обращаем внимание, что арбитражные суды зачастую указывают на то, что в правоотношениях с индивидуальными предпринимателями источник выплаты дохода не является налоговым агентом и, следовательно, на него не распространяется обязанность по ведению учета доходов, полученных от него индивидуальными предпринимателями. Такая позиция изложена, например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 12.07.2004 по делу N А23-3877/03А-18-366, Постановлении ФАС СевероЗападного округа от 08.04.2004 по делу N А42-1314/03-29. Единый социальный налог Особенности исчисления и уплаты единого социального налога головной организацией (головным офисом) и обособленными подразделениями банка регулируются гл. 24 НК РФ "Единый социальный налог". Налогоплательщики Банк признается налогоплательщиком единого социального налога по производимым физическим лицам выплатам, признаваемым объектом обложения в соответствии с гл. 24 НК РФ. Объект налогообложения и налоговая база Объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые банком в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Не являются объектом налогообложения единым социальным налогом, в частности: 1) выплаты и вознаграждения, производимые в пользу работников, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль банка. Перечень расходов по оплате труда, учитываемых для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, определен ст. 255 гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций". К выплатам, которые не являются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, относятся выплаты, предусмотренные ст. 270 гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций". Например, расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, включают: - расходы в виде выплат на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, предусмотренных в трудовых договорах (п. 21 ст. 270 НК РФ) (например, выплата премий к праздничным дням, юбилейным датам). Для признания выплат вознаграждениями, предусмотренными трудовыми договорами,

необходимо, чтобы в трудовом договоре были указаны эти вознаграждения непосредственно или со ссылкой на коллективный договор (локальный нормативный акт, утвержденный банком). Соответственно, если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены ссылки на те или иные начисления, предусмотренные в коллективном договоре и(или) локальных нормативных актах, то такие начисления не принимаются для целей налогообложения прибыли, т.е. не облагаются единым социальным налогом; - расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения (п. 22 ст. 270 НК РФ). К средствам специального назначения относятся прежде всего средства фондов специального назначения, формируемых банком из чистой прибыли; - расходы в виде сумм материальной помощи работникам (п. 23 ст. 270 НК РФ); - расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей (п. 24 ст. 270 НК РФ); - расходы на оплату стоимости путевок своим работникам и(или) членам их семей в санаторнокурортные и оздоровительные учреждения; расходы за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и их детей; расходы на оплату своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам, а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом; - стоимость подарков, призов, стоимость туристических путевок, обучения, иных выплат и вознаграждений, производимых в пользу работников не за результаты трудовой деятельности. Следует иметь в виду, что если банк имел право в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ включить производимые в пользу физических лиц выплаты в расходы, учитываемые в расчете налоговой базы по налогу на прибыль, но не сделал этого, то такие выплаты все равно должны быть учтены в расчете налоговой базы по единому социальному налогу, т.к. п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налог на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат; 2) выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). К таким договорам относятся, например, договоры купли-продажи, мены, дарения, аренды, займа, факторинга, банковского счета и вклада. В случае заключения банком с физическим лицом договора аренды транспортного средства включение или невключение выплат по такому договору в налоговую базу по ЕСН зависит от условий заключения указанного договора. Если договор аренды предусматривает только аренду транспортного средства без экипажа и технического обслуживания арендодателем, то выплаты по такому договору не являются объектом обложения ЕСН. Если договор аренды предусматривает также услуги, оказываемые физическим лицом-арендодателем, по управлению и технической эксплуатации транспортного средства (договор аренды транспортного средства с экипажем), то в этом случае начисление и уплата единого социального налога производятся с выплат в пользу членов экипажа; 3) выплаты и иные вознаграждения, производимые в пользу физических лиц, не связанных с банком трудовым договором, договором гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ, оказание услуг, авторским договором (например, оказание материальной помощи бывшему работнику или иному лицу, не являющемуся работником банка); 4) выплаты и иные вознаграждения, производимые в пользу членов семьи работника (например, оплата проезда в отпуск несовершеннолетним детям работника, проживающего в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях); 5) материальная выгода, получаемая физическими лицами, в соответствии с перечнем, установленным ст. 212 НК РФ. Налоговая база по единому социальному налогу определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных банком за налоговый период в пользу физических лиц. Налоговая база определяется отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом. Налоговым кодексом установлено, что при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица-работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования, если такие выплаты отнесены к расходам, учитываемым при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Однако на практике применение именно этого пункта вызывает наибольшее количество вопросов, т.к. зачастую выплаты в натуральной форме, главным образом в виде услуг, невозможно

персонифицировать, следовательно, невозможно определить налоговую базу по каждому физическому лицу, или положения данного пункта не применяются на основании п. 3 ст. 236 НК РФ или п. 1 ст. 238 НК РФ. При расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов). При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость. По каждому физическому лицу, в пользу которого осуществляются выплаты по трудовому, гражданско-правовому и авторскому договорам, ведется индивидуальная карточка учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета). Форма и порядок заполнения индивидуальной карточки учета утверждены Приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443. Суммы, не подлежащие налогообложению Не подлежат налогообложению единым социальным налогом, в частности, следующие выплаты, производимые в пользу физических лиц: 1) государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного само управления (подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ). К государственным пособиям относятся, в частности: - пособие по временной нетрудоспособности; - пособие по беременности и родам; - единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности; - единовременное пособие при рождении ребенка; - ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет; - ежемесячная компенсация, выплачиваемая женщинам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет. В соответствии с Федеральным законом от 29.12.2004 N 202-ФЗ первые два дня временной нетрудоспособности работника банк оплачивает за счет собственных средств (расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль), остальные дни временной нетрудоспособности - за счет средств ФСС РФ. Банку необходимо помнить, что на сумму пособия, выплачиваемую банком за первые два дня нетрудоспособности за счет своих средств, единый социальный налог начислять не надо. Сумма доплаты банком работнику разницы между суммой пособия по временной нетрудоспособности (в том числе пособия по беременности и родам), которая возмещается ему из средств ФСС РФ, и выплаченной суммой в размере фактического заработка подлежит обложению единым социальным налогом в случае, если она отнесена к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций. При этом возможность включения указанной доплаты до фактического заработка в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, и опровергается налоговыми органами, и подтверждается ими. Каждая из этих позиций закреплена в письмах налоговых органов (например, письма Минфина России от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/74, от 16.02.2005 N 03-05-02-04/26, Письмо УМНС России по г. Москве от 05.01.2004 N 28-11/00142) (порядок и условия выплаты государственных пособий подробно изложены в главе "Налог на доходы физических лиц"); 2) все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных вып лат (в пределах норм, закрепленных законодательством Российской Федерации), связанных с: - возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья; - увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск; - трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации; - возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников; - выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов) (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Виды, объемы и условия предоставления работникам гарантий и компенсаций при возмещении вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, установлены Федеральным законом от

24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний". Все предусмотренные данным Законом выплаты не подлежат включению в налоговую базу по единому социальному налогу. Виды, объемы и условия выплаты работникам гарантий и компенсаций, связанных с увольнением работников, установлены ТК РФ. Не подлежат обложению единым социальным налогом, в частности: - компенсация за неиспользованный отпуск; - выходное пособие; - сохраненный за уволенным работником средний месячный заработок на период трудоустройства; - дополнительная компенсация, выплачиваемая работнику в связи с сокращением штата или ликвидацией банка в соответствии со ст. 180 ТК РФ. Денежная компенсация, выплачиваемая банком согласно ст. 126 ТК РФ по заявлению работника, за часть отпуска, превышающую 28 календарных дней, подлежит включению в налоговую базу по единому социальному налогу в общеустановленном порядке. Выплаченные банком суммы среднего заработка в счет оплаты вынужденного прогула не признаются в соответствии с позицией Минфина России компенсацией и подлежат включению в налоговую базу по единому социальному налогу. Гарантии и компенсации, связанные с возмещением расходов банком-работодателем своим работникам (например, гарантии и компенсации работникам, направляемым работодателем для повышения квалификации; возмещение расходов при использовании личного имущества работника; возмещение расходов, связанных со служебными поездками работников), выплачиваются в порядке, установленном ТК РФ. Компенсации работникам, направляемым банком для повышения квалификации, не подлежат включению в налоговую базу по единому социальному налогу в части оплаты банком стоимости обучения на курсах повышения квалификации и возмещения работнику командировочных расходов (в случае направления его для повышения квалификации в другую местность). Средняя заработная плата, сохраняемая за работником на период направления его для повышения квалификации, учитывается в налоговой базе по единому социальному налогу в общеустановленном порядке. Компенсации в виде возмещения банком расходов при использовании личного имущества работников не облагаются единым социальным налогом. Компенсации в виде возмещения банком расходов, связанных со служебными поездками работника, предусмотрены ст. 168.1 ТК РФ, введенной в действие с 6 октября 2006 года Федеральным законом от 30.06.2006 N 90-ФЗ. Указанные компенсации не облагаются единым социальным налогом при условии, что размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников установлены в учетной политике, приказом или иным локальным нормативным актом банка. Среди гарантий и компенсаций работникам, связанных с исполнением работником трудовых обязанностей, наиболее актуальными являются компенсации при направлении работников в служебные командировки. При оплате банком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. Все выплаты, производимые банком работникам при направлении их в служебные командировки, относящиеся к командировочным расходам, не подлежат обложению единым социальным налогом. Если банк оплачивает таким работникам иные расходы, связанные с поездкой в командировку, но не признаваемые командировочными расходами (например, расходы за пользование мини-баром, утюгом, фитнес-залом и др.), такие расходы не учитываются в расчете налоговой базы по налогу на прибыль и, следовательно, также не облагаются единым социальным налогом. Суточные, выплачиваемые банком работникам при направлении их в служебные командировки, не подлежат обложению единым социальным налогом в размере, установленном приказом (иным распорядительным документом) по банку. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым членам совета директоров или любого аналогичного органа банка, не состоящим с банком в трудовых отношениях (следовательно, не являющимся работниками),

прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров или другого аналогичного органа банка. Что касается выплаты на основании решения общего собрания акционеров вознаграждения членам совета директоров, предусмотренного ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", то данное вознаграждение не является объектом налогообложения единым социальным налогом, т.к. взаимоотношения между членами совета директоров и банком строятся не на основании трудовых и гражданско-правовых договоров. Указанная позиция подтверждается Минфином РФ, в частности письмами от 22.06.2006 N 03-05-02-04/85, от 13.07.2006 N 03-05-02-04/106. Вместе с тем в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106, в котором приведен обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога, приведено неожиданное решение суда, согласно которому отношения между советом директоров акционерного общества и самим обществом являются гражданско-правовыми, выплата вознаграждения членам совета директоров связана с выполнением ими управленческих функций, следовательно, с сумм вознаграждений членам совета директоров уплачивается единый социальный налог. Как в дальнейшем действовать акционерным обществам, и в том числе банкам, в свете указанного решения арбитражного суда, неясно. С одной стороны, если арбитражный суд признает, что совет директоров выполняет управленческие функции, то тогда сумма выплачиваемого членам совета директоров вознаграждения должна не только облагаться ЕСН, но и учитываться в расчете налоговой базы по налогу на прибыль. С другой стороны, налоговые органы (Минфин России и ФНС России) твердо стоят на позиции, что указанные вознаграждения не подлежат включению в расходы, учитываемые в расчете налоговой базы по налогу на прибыль, следовательно, вознаграждения членам совета директоров не подлежат обложению ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ. Банкам придется ждать дальнейших разъяснений со стороны Минфина России по данному вопросу, и, хотя вышеуказанные письма были выпущены Минфином России в июне и июле 2006 г., т.е. после выхода Информационного письма Президиума ВАС РФ. это не является основанием полагать, что позиция Минфина России не изменится в ближайшем будущем. Суммы компенсации морального вреда, причиненного работнику (например, при необоснованном увольнении, несвоевременной выплате заработной платы, несчастном случае на работе), относятся к компенсационным выплатам (ст. 237, 394 ТК РФ) и не подлежат обложению единым социальным налогом. Не подлежат включению в налоговую базу по единому социальному налогу и прочие компенсации, предусмотренные действующим законодательством, в частности: - компенсации в виде материальной ответственности банка за задержку заработной платы; - компенсации работникам, совмещающим работу с обучением; - компенсации лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Предоставляемые банком гарантии в виде сохранения среднего заработка за работником на период учебного отпуска включаются в налоговую базу по единому социальному налогу в общеустановленном порядке. Выплата районных коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате, а также оплата дополнительных отпусков, предусмотренных для лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, являются гарантиями, а не компенсациями, поэтому такие выплаты включаются в расчет налоговой базы по единому социальному налогу (порядок и условия выплаты компенсаций подробно изложены в главе "Налог на доходы физических лиц"). При применении подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ следует помнить, что указанная норма применяется к компенсациям, устанавливаемым в силу ст. 164 ТК РФ в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных законодательством обязанностей. Компенсационные выплаты, предусмотренные ст. 129 ТК РФ, входят в систему оплаты труда и, следовательно, подлежат обложению единым социальным налогом; 3) стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с действующим законодательством, трудовыми договорами (контрактами) и(или) коллективными договорами (подп. 9 п. 1 ст. 238 НК РФ) (порядок и условия оплаты банком, находящимся или имеющим обособленные подразделения в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, стоимости проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно подробно изложены в главе "Налог на доходы физических лиц"); 4) стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством РФ отдельным категориям работников (подп. 12 п. 1 ст. 238 НК РФ). В соответствии со ст. 173 ТК РФ и ст. 17 Федерального закона от 22.08.1996 N 125-ФЗ "О высшем

и послевузовском профессиональном образовании" банк один раз в учебном году оплачивает проезд к месту нахождения учебного заведения и обратно студентам - работникам банка, обучающимся по заочной форме в высших учебных заведениях, которые имеют государственную аккредитацию. Оплата проезда к месту нахождения учебного заведения и обратно один раз в учебном году таким работникам не включается в налоговую базу по единому социальному налогу. Если банк оплачивает проезд таким работникам к месту нахождения учебного заведения и обратно более одного раза в год, то в данном случае указанные расходы не учитываются банком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль как не предусмотренные действующим законодательством, и, следовательно, в этом случае также не возникает объекта обложения единым социальным налогом; 5) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком: - физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации; - членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи (подп. 3 п. 1 ст. 238 НК РФ). На самом деле материальная помощь, выплачиваемая банком, всегда исключается из налоговой базы по единому социальному налогу независимо от основания выплаты, т.к. материальная помощь может выплачиваться банком или за счет расходов, не учитываемых в расчете налоговой базы по налогу на прибыль, или за счет средств фондов специального назначения, формируемых при распределении чистой прибыли; 6) суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством РФ; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования ра ботников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страхов щиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей (подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ). Наиболее дискуссионным является вопрос включения в налоговую базу по единому социальному налогу или исключения из нее страховых платежей (взносов), осуществляемых банком по договорам добровольного страхования своих работников. Исключение из налоговой базы по единому социальному налогу сумм страховых платежей по договорам добровольного медицинского страхования работников (заключаемым на срок не менее одного года и предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц), а также сумм платежей банка по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, прямо предусмотрено гл. 24 НК РФ и не вызывает споров. Эти виды добровольного страхования с точки зрения применения к ним норм налогового законодательства просты и выгодны для банка-работодателя, т.к. перечисляемые банком страховые платежи (взносы) по таким договорам включаются в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, и не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц, единым социальным налогом, страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Что касается сумм страховых платежей, уплачиваемых банком по договорам добровольного страхования, заключаемым в пользу работников, расходы на уплату которых в полном объеме не учитываются в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, то суммы платежей по указанным договорам не учитываются в налоговой базе по единому социальному налогу в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ. К таким договорам относятся, например, договоры имущественного страхования, договоры негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на солидарном пенсионном счете в негосударственном пенсионном фонде. Сложности возникают со следующими договорами: - договорами долгосрочного страховании жизни, если они заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и(или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица; - договорами негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных

пенсионных фондов, и(или) добровольного пенсионного страхования при достижении участником и(или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и(или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно. Расходы по указанным договорам учитываются в расчете налоговой базы по налогу на прибыль в пределах, установленных ст. 255 гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций". В соответствии со ст. 255 НК РФ совокупная сумма платежей (взносов) банка, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и(или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения налогом на прибыль в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда, которые, в свою очередь, также определяются в соответствии со ст. 255 НК РФ. Иными словами, предельная сумма взносов по рассматриваемым договорам, учитываемая в налоговой базе по налогу на прибыль, определяется не от суммы расходов на оплату труда, отраженных банком на счете 70206 "Расходы на содержание аппарата", а от суммы расходов на оплату труда, признаваемых таковыми в целях гл. 25 НК РФ. Следовательно, первое затруднение возникает при расчете базы по единому социальному налогу. В ситуации, когда сумма взносов по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и(или) негосударственного пенсионного обеспечения работников оказывается выше предельной в целях гл. 25 НК РФ, правильно исчислить базу по единому социальному налогу по каждому работнику будет не так уж легко. Вначале придется определить общую сумму налоговой базы по единому социальному налогу исходя из суммы страховых платежей (взносов) в части, учитываемой в расчете налоговой базы по налогу на прибыль; далее - долю каждого работника в общей сумме уплаченных страховых взносов, а затем - налоговую базу по единому социальному налогу по каждому работнику исходя из общей суммы налоговой базы по единому социальному налогу и доли каждого работника в общей сумме уплаченных страховых взносов. Второе затруднение возникает в случае изменения существенных условий договора и(или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора добровольного пенсионного страхования и(или) договора негосударственного пенсионного обеспечения либо их расторжения. Согласно ст. 255 НК РФ в такой ситуации взносы банка по названным договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению налогом на прибыль с момента изменения существенных условий указанных договоров и(или) сокращения сроков действия этих договоров либо их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, т.е. чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами). Как быть в этом случае банку с налоговой базой по единому социальному налогу, законодатель не объясняет. Проблема состоит в следующем: до изменения существенных условий договоров и(или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора добровольного пенсионного страхования и(или) договора негосударственного пенсионного обеспечения либо их расторжения банк платил единый социальный налог с сумм страховых взносов, уплаченных по таким договорам, а после изменения условий договоров (расторжения) все расходы по уплате взносов за весь период действия договоров исключаются из расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, путем единовременного включения во внереализационный доход, облагаемый налогом на прибыль. Получается, что банк заплатил единый социальный налог с сумм, которые не учитываются в расходах при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, а следовательно, не подлежат включению и в налоговую базу по единому социальному налогу в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ. Имеет ли банк в данном случае право произвести пересчет налоговой базы по единому социальному налогу за период с даты начала действия договоров до даты изменения договорных условий (расторжения) или нет - на этот вопрос законодатель ответа не дает. Скорее всего, банк сможет исключить из налоговой базы по единому социальному налогу только суммы страховых взносов (платежей), уплаченных в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий (расторжение) договора долгосрочного страхования жизни, договора добровольного пенсионного страхования и(или) договора негосударственного пенсионного обеспечения. Третий момент касается спора налогоплательщиков и налоговых органов по вопросу о том. нужно ли вообще включать страховые платежи (взносы), уплачиваемые работодателями по договорам добровольного страхования своих работников, в налоговую базу по единому социальному налогу. Налогоплательщики-работодатели вполне обоснованно указывают на противоречие норм, изложенных в п. 1 ст. 236 НК РФ и в п. 1 ст. 237 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения, выплачиваемые

физическим лицам-работникам, в том числе оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ). А в пункте 1 ст. 236 НК РФ сказано, что объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям). Поскольку страхование работников не относится к вознаграждениям, связанным с выполнением работниками трудовых обязанностей, налогоплательщики считают, что платежи по договорам добровольного страхования работников вообще не должны включаться в налоговую базу по единому социальному налогу. Налоговые органы исходят из буквального прочтения положений НК РФ и указывают на то. что уплачиваемые организациями страховые платежи (взносы) на добровольное страхование работников все-таки подлежат обложению единым социальным налогом, если такие взносы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. С формальной точки зрения налоговые органы правы, поэтому в целях исключения налоговых рисков банку следует учитывать позицию этих органов при налогообложении единым социальным налогом взносов, уплачиваемых по договорам долгосрочного страхования жизни, договорам добровольного пенсионного страхования и(или) договорам негосударственного пенсионного обеспечения. Особенности налогообложения вознаграждений, выплачиваемых по договорам гражданско-правового характера В соответствии со ст. 238 НК РФ в налоговую базу не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам, в части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС РФ. Следовательно, по выплатам, производимым банком физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, он производит начисление единого социального налога только в части, уплачиваемой в федеральный бюджет и фонды обязательного медицинского страхования. Следует иметь в виду, что в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 приведено извлечение из решения арбитражного суда, который признал, что выплаты в возмещение издержек, понесенных исполнителем при исполнении договора возмездного оказания услуг (подрядчиком при исполнении договора подряда), не подлежат обложению единым социальным налогом, если эти издержки фактически понесены исполнителем (подрядчиком). Судом делается вывод, что по смыслу п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом являются выплаты, произведенные в пользу физических лиц в оплату выполненных работ (оказанных услуг). Вместе с тем компенсация издержек лиц, возмездно оказывающих услуги организации-заказчику, направлена на погашение расходов, произведенных исполнителями в интересах заказчика услуг, и, следовательно, не может рассматриваться в качестве оплаты самих услуг. При этом в части издержек из объекта обложения единым социальным налогом не могут исключаться выплаты, произведенные в пользу физических лиц и направленные на компенсацию их общих издержек, не связанных непосредственно с выполненными работами (оказанными услугами). Следовательно, если договором между банком и физическим лицом - исполнителем по договору возмездного оказания услуг (договору подряда, иному договору гражданско-правового характера, предусматривающему выполнение работ, оказание услуг) была предусмотрена компенсация расходов, фактически произведенных физическим лицом и непосредственно связанных с оказанными услугами, то выплаты, направленные на компенсацию издержек, не являются объектом обложения единым социальным налогом. Суммы расходов должны быть подтверждены представленными документами. Вывод суда является экономически обоснованным, тем более что согласно ст. 221 НК РФ физическое лицо - исполнитель по договору гражданско-правового характера, предусматривающему выполнение работ, оказание услуг, имеет право на получение профессионального налогового вычета на сумму фактически им произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением работ, оказанием услуг. То есть объекты налогообложения по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу при выплате банком дохода физическому лицу по договорам гражданско-правового характера при предоставлении в установленном порядке профессионального налогового вычета будут совпадать. Следуя Письму Минфина России от 28.11.2005 N 03-05-02-04/205, банкам не рекомендуется заключать договоры гражданско-правового характера на выполнение работ, оказание услуг со штатными работниками, т.к. выплаты таким работникам по указанным договорам не учитываются в расчете налоговой базы по налогу на прибыль и не подлежат обложению ЕСН и страховыми взносами на

обязательное пенсионное страхование. Вместе с тем банк может заключать с работниками, состоящими в штате, трудовые договоры о работе по совместительству, сумма оплаты по которым включается в состав расходов на оплату труда в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль и соответственно облагается единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. Некоторые банки практикуют схему снижения налоговых обязательств по единому социальному налогу на суммы, уплачиваемые в ФСС РФ, заключая с внештатными сотрудниками договоры гражданско-правового характера (например, договоры возмездного оказания услуг, договоры подряда). Указанные действия банков при налоговых проверках будут признаны уклонением от уплаты налогов, т.к. содержание договора всегда превалирует над его юридической формой и признание судом трудовыми договорами договоров гражданско-правовых, заключаемых банками на постоянной основе и являющихся по сути трудовыми, является лишь делом времени. Налоговые льготы Статьей 239 НК РФ предусмотрена льгота, в соответствии с которой не подлежат обложению единым социальным налогом суммы выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы. Льгота при исчислении единого социального налога применяется как в отношении работников, являющихся инвалидами I, II или III группы, так и в отношении физических лиц, являющихся инвалидами I, II или III группы, которым банк производит выплаты по договорам гражданско-правового характера. Признание физического лица инвалидом осуществляется в соответствии с Правилами признания лица инвалидом, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 20.02.2006 N 95 "О порядке и условиях признания лица инвалидом" (до 08.03.2006 - в соответствии с Положением о признании лица инвалидом, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 13.08.1996 N 965 "О порядке признания граждан инвалидами"). Документальным подтверждением установления инвалидности является выдача справки об инвалидности органами, проводящими медико-социальную экспертизу. При этом на основании п. 11 Правил (п. 19 Положения) датой установления инвалидности (в случае признания гражданина инвалидом) считается день поступления в учреждение медикосоциальной экспертизы заявления гражданина о проведении медико-социальной экспертизы (о признании его инвалидом с прилагаемыми к нему документами). Инвалидность I группы устанавливается на 2 года, II и III групп - на 1 год. Налоговая льгота применяется начиная с 1-го числа того месяца, в котором получена инвалидность. Когда физическое лицо в результате переосвидетельствования теряет право на получение (продолжение) инвалидности в течение месяца, то с 1-го числа этого же месяца банк не имеет права на использование налоговой льготы, несмотря на то что согласно п. 12 Правил (п. 28 Положения) инвалидность устанавливается до 1-го числа месяца, следующего за месяцем, на который назначено проведение очередной медико-социальной экспертизы гражданина (переосвидетельствования) (Письмо Минфина РФ от 05.04.2006 N 03-05-02-04/33). Пример Работнику банка в июле 2006 г. установлена инвалидность III группы, за период январь-июль 2006 г. работнику начислен доход в размере 84 000 руб., в том числе в июле 7000 руб. Банк имеет право на применение налоговой льготы при уплате единого социального налога с выплат в пользу данного работника с июля 2006 г. При этом в июле не облагаются ЕСН только 7000 руб., а не весь доход, начисленный нарастающим итогом в пользу работника-инвалида с начала года. На выплаты и иные вознаграждения в пользу инвалидов I, II или III группы начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые в Пенсионный фонд РФ в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", без предоставления льгот (см. раздел "Порядок исчисления и уплаты единого социального налога"). Особенности налогообложения иностранных граждан, лиц, имеющих двойное гражданство, а также работников иностранных представительств банка В соответствии со ст. 236 НК РФ объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и

гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг. Поскольку гл. 24 НК РФ никаких льгот по выплатам, производимым иностранным гражданам, не предусмотрено, все производимые банком в пользу иностранных граждан выплаты по трудовым договорам и договорам гражданско-правового характера включаются в налоговую базу по единому социальному налогу в общеустановленном порядке. Указанное положение распространяется как на иностранных граждан, работающих (выполняющих договорные обязательства) в подразделениях банка, которые находятся на территории Российской Федерации, так и на иностранных граждан, работающих (выполняющих договорные обязательства) по контрактам в представительствах банка, расположенных на территории иностранных государств. Выплаты, производимые банком в пользу граждан Российской Федерации, работающих в иностранных представительствах банка, также подлежат включению в налоговую базу по единому социальному налогу. Гражданин Российской Федерации, имеющий также иное гражданство, в соответствии с Федеральным законом от 31.05.2002 N 62-ФЗ "О гражданстве Российской Федерации" рассматривается Российской Федерацией только как гражданин Российской Федерации. Следовательно, каких-либо особенностей обложения единым социальным налогом выплат в пользу граждан Российской Федерации, имеющих иное гражданство, не предусмотрено. При налогообложении единым социальным налогом иностранных граждан банку важно помнить о том, что такие граждане не всегда являются застрахованными лицами в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", следовательно, по некоторым иностранным гражданам не производится начисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а значит, сумма единого социального налога в части платежа в федеральный бюджет уплачивается в полном объеме, без уменьшения на сумму налогового вычета (см. раздел "Порядок исчисления и уплаты единого социального налога"). В целях правильного исчисления и уплаты единого социального налога и страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию при работе с иностранными гражданами банку следует воспользоваться разъяснениями, изложенными в Письме Государственного учреждения - Отделения Пенсионного фонда РФ по г. Москве и Московской области от 30.03.2005, а также в Письме Минфина России от 16.03.2006 N 03-05-02-04/27. В данных письмах указано следующее. Застрахованными лицами, на которых распространяется обязательное пенсионное страхование, являются граждане Российской Федерации, а также постоянно или временно проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ). Обязанность по регистрации в системе обязательного пенсионного страхования иностранных граждан и лиц без гражданства, временно проживающих в Российской Федерации, и соответственно уплате за них страховых взносов на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии в бюджет Пенсионного фонда РФ возникает с 1 января 2005 г. Регистрация застрахованного лица предусматривает открытие лицевого счета на застрахованное лицо и выдачу ему страхового свидетельства на основании представленной в территориальный орган анкеты застрахованного лица, заполненной в соответствии с документом, удостоверяющим личность. С целью проведения анкетирования иностранных граждан и лиц без гражданства необходимо установить статус проживания в Российской Федерации данного гражданина. Согласно Федеральному закону от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" различают иностранных граждан, постоянно или временно проживающих в Российской Федерации. Документом, подтверждающим постоянное проживание иностранных граждан и лиц без гражданства в Российской Федерации, является вид на жительство, выданный органами внутренних дел. Вид на жительство удостоверяет не только личность гражданина или лица без гражданства, но и содержит отметку о регистрации по месту жительства в Российской Федерации. Вид на жительство, выданный лицу без гражданства, является одновременно и документом, удостоверяющим его личность. Данный документ выдается иностранному гражданину сроком на пять лет и может быть продлен по соответствующему заявлению. Временно проживающий в Российской Федерации иностранный гражданин - лицо, получившее разрешение на временное проживание. Разрешение на временное проживание подтверждает право иностранного гражданина или лица без гражданства временно проживать в Российской Федерации до получения вида на жительство, оформленного в виде отметки в документе, удостоверяющем личность иностранного гражданина или лица без гражданства, либо в виде документа установленной формы, выдаваемого в Российской Федерации лицу без гражданства, не имеющему документа,

удостоверяющего его личность. Срок действия разрешения на временное проживание составляет три года. Временно пребывающий в Российской Федерации иностранный гражданин - лицо, прибывшее в Российскую Федерацию на основании визы или в порядке, не требующем получения визы, и не имеющее вида на жительство или разрешения на временное проживание. Срок временного пребывания иностранного гражданина в Российской Федерации определяется сроком выданной ему визы. Срок временного пребывания в Российской Федерации иностранного гражданина, прибывшего в Российскую Федерацию в порядке, не требующем получения визы, и заключившего трудовой договор или гражданско-правовой договор на выполнение работ (оказание услуг), продлевается на срок действия заключенного договора, но не более чем на один год, исчисляемый со дня въезда иностранного гражданина в Российскую Федерацию. Решение о продлении срока временного пребывания иностранного гражданина в Российской Федерации принимается территориальным органом федерального органа исполнительной власти, ведающего вопросами внутренних дел, о чем делается отметка в миграционной карте. Согласно вступающим в силу с 15 января 2007 года изменениям, внесенным в Федеральный закон от 25.07.2002 N 115-ФЗ Федеральным законом от 18.07.2006 N 110-ФЗ, соответствующие документы (разрешения) выдаются (принимаются) территориальным органом федерального органа исполнительной власти в сфере миграции. Таким образом, иностранные граждане, временно пребывающие в Российской Федерации, по действующему российскому законодательству не могут быть зарегистрированы в системе обязательного пенсионного страхования. Документы для анкетирования на данную категорию иностранных граждан не представляются, страховые свидетельства обязательного пенсионного страхования не оформляются, и соответственно уплата страховых взносов на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии в бюджет Пенсионного фонда РФ не производится. Из указанных разъяснений можно сделать вывод, что банк не начисляет страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию, а следовательно, уплачивает сумму единого социального налога в части платежа в федеральный бюджет в полном объеме, без уменьшения на сумму налогового вычета, при осуществлении выплат в пользу: - иностранных граждан, временно пребывающих в Российской Федерации; - иностранных граждан, проживающих и работающих (выполняющих работы, оказывающих услуги) в иностранных представительствах банка (банку) на основании заключенных договоров на территории иностранных государств. Налоговый и отчетный периоды Налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Дата осуществления выплат и иных вознаграждений (получения доходов) В целях исчисления единого социального налога под датой осуществления выплат и иных вознаграждений или получения доходов понимается день начисления банком выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты). При налогообложении выплат, начисленных работнику в счет оплаты отпуска, часть которого приходится на следующий месяц, начисление единого социального налога производится сразу на всю сумму начисленных отпускных в месяце выплаты работнику отпускных. Налоговые ставки Налоговые ставки, которые применяет банк при исчислении единого социального налога за 2006 г., приведены в табл. 6. Таблица 6

┌───────────────┬───────────────┬──────────────┬───────────────────────────────────┬───────────────┐ │Налоговая база│ Федеральный │Фонд социаль-│ Фонды обязательного медицинского │ Итого │ │на каждое физи-│ бюджет │ного страхова-│ страхования │ │ │ческое лицо на-│ │ния ├─────────────────┬─────────────────┤ │ │растающим ито-│ │ │Федеральный фонд│ территориальные │ │ │гом с начала│ │ │обязательного ме-│фонды обязатель-│ │ │года │ │ │дицинского стра-│ного медицинского│ │ │ │ │ │хования │страхования │ │ ├───────────────┼───────────────┼──────────────┼─────────────────┼─────────────────┼───────────────┤ │До 280 000 руб.│ 20,0% │ 2,9% │ 1,1% │ 2,0% │ 26,0% │ ├───────────────┼───────────────┼──────────────┼─────────────────┼─────────────────┼───────────────┤ │От 280 001 до│56 000 руб. +│8120 руб. +│3080 руб. + 0,6%│5600 руб. + 0,5%│72 800 руб. +│ │600 000 руб. │7,9% с суммы,│1,0% с суммы,│с суммы, превыша-│с суммы, превыша-│10,0% с суммы,│ │ │превышающей 280│превышающей │ющей 280 000 руб.│ющей 280 000 руб.│превышающей 280│ │ │000 руб. │280 000 руб. │ │ │000 руб. │ ├───────────────┼───────────────┼──────────────┼─────────────────┼─────────────────┼───────────────┤ │Свыше 600 000│81 280 руб. +│ 11320 руб. │ 5000 руб. │ 7200 руб. │104 800 руб. +│ │руб. │2,0% с суммы,│ │ │ │2,0% с суммы,│ │ │превышающей 600│ │ │ │превышающей 600│ │ │000 руб. │ │ │ │000 руб. │ └───────────────┴───────────────┴──────────────┴─────────────────┴─────────────────┴───────────────┘

Для использования регрессивной шкалы ставок единого социального налога единственным условием является накопленная нарастающим итогом с начала года величина налоговой базы на соответствующее физическое лицо. Порядок исчисления и уплаты единого социального налога Сумма налога исчисляется и уплачивается банком отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы. Сумма начисленного банком единого социального налога подлежит уменьшению: - в части налога, подлежащего уплате в ФСС РФ, - на сумму самостоятельно произведенных банком расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством РФ (выплата пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и др.); - в части налога (суммы авансового платежа по налогу), подлежащего уплате в федеральный бюджет, - на сумму начисленных за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". В течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца банк производит исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца. По итогам отчетного периода банк исчисляет разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу, т.е. не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. По итогам налогового периода банк исчисляет разницу между суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода, которая подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период, т.е. не позднее 14 апреля года, следующего за налоговым периодом, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату банку в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ. В случае если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса на обязательное пенсионное страхование за тот же период, такая разница признается занижением суммы единого социального налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу. Пеня за неполную уплату суммы авансовых платежей по единому социальному налогу начисляется с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачен авансовый платеж. На недоплаченную сумму налога по итогам налогового периода пени начисляются с 15-го апреля года, следующего за налоговым периодом. В случае если по итогам налогового периода сумма фактически уплаченных за этот период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование) превышает сумму примененного налотового вычета по единому социальному налогу, сумма такого превышения признается излишне уплаченным налогом и подлежит возврату банку в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ. Банк обязан вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты. По каждому физическому лицу, в пользу которого осуществляются выплаты по трудовому, гражданско-правовому и авторскому договорам, ведется индивидуальная карточка учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета). Форма и Порядок заполнения индивидуальной карточки учета утверждены Приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443.

Особенности применения налогового вычета по единому социальному налогу Механизм расчета единого социального налога предусматривает уменьшение суммы налога (суммы авансового платежа по налогу), подлежащего уплате в федеральный бюджет, на сумму начисленных за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом N 167-ФЗ. Расчет суммы налога, уплачиваемого в федеральный бюджет, производится по следующему алгоритму: 1) определяется сумма налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, исходя из налоговой базы и ставки налога, установленной ст. 241 НК РФ; 2) из начисленной к уплате в федеральный бюджет суммы налога исключается сумма начисленных за тот же период страховых взносов, предусмотренных Законом N 167-ФЗ. Например, из начисленной суммы налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет по максимальной ставке 20%, сумма страховых взносов, начисленных по максимальному тарифу 14%, исключается в полном объеме. Важно запомнить правило: сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период. При исчислении налогового вычета по единому социальному налогу могут возникнуть особенности в случаях, если: - банк применяет налоговую льготу, предусмотренную ст. 239 НК РФ; - банк производит выплаты в пользу иностранных граждан, не являющихся застрахованными лицами в соответствии с Законом N 167-ФЗ. Если банк производит выплаты в пользу инвалидов I, II или III группы, сумма единого социального налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, и сумма налогового вычета определяются следующим образом. 1) исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, без учета льгот; 2) из исчисленной суммы налога вычитается сумма начисленных за этот период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; 3) из полученной суммы разницы вычитается сумма налога, льготируемая в соответствии со ст. 239 НК РФ (льготы, предусмотренные ст. 239 НК РФ, не распространяются на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование); 4) оставшаяся сумма подлежит уплате в федеральный бюджет. Пример 1 Работник банка является инвалидом III группы, за I квартал 2006 г. ему начислена заработная плата в размере 15 000 руб. Сумма единого социального налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, составляет: 15 000 х 20% = 3000 руб. Из этой суммы вычитается сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование: 3000 - 15 000 х 14% = 900 руб. Из полученной суммы разницы вычитается льготируемая сумма налога: 900 - (15 000 х 20% - 15 000 х 14%) = 0. Таким образом, у банка не возникает обязанности по уплате единого социального налога в федеральный бюджет. Основное правило также соблюдено: сумма налогового вычета 2100 руб. (15 000 х 14%) не превышает сумму начисленного налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, - 3000 руб. Пример 2 Работник банка является инвалидом III группы, за полугодие 2006 г. ему начислены выплаты в размере 600 100 руб. Сумма единого социального налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, до применения льгот составляет: 81 280 + 100 х 2% = 81 282 руб. Сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 56 800 руб. Льготируемая сумма налога: 100 000 х 20% - 100 000 х 14% = 6000 руб. Сумма единого социального налога, фактически подлежащая уплате в бюджет, составляет: 81282- 56 800 - 6000 = 18 482 руб. Сумма единого социального налога в части, подлежащей уплате в ФСС РФ и фонды обязательного медицинского страхования, определяется как сумма налога, исчисленная в

соответствующий фонд с налоговой базы физического лица - инвалида I, II или III группы без учета льготы, за минусом суммы налога, не подлежащей уплате в соответствующий фонд на основании льготы. Пример 3 Работник банка является инвалидом III группы, за полугодие 2006 г. ему начислены выплаты в размере 300 000 руб. Сумма единого социального налога, уплачиваемого банком, составит 22 500 руб. (табл. 7). Таблица 7

┌───────────────┬───────────────┬──────────────┬───────────────────────────────────┬───────────────┐ │Налоговая база│ Федеральный │Фонд социаль-│ Фонды обязательного медицинского │ Итого │ │на каждое физи-│ бюджет │ного страхова-│ страхования │ │ │ческое лицо на-│ │ния ├─────────────────┬─────────────────┤ │ │растающим ито-│ │ │Федеральный фонд│ территориальные │ │ │гом с начала│ │ │обязательного ме-│фонды обязатель-│ │ │года │ │ │дицинского стра-│ного медицинского│ │ │ │ │ │хования │страхования │ │ ├───────────────┼───────────────┼──────────────┼─────────────────┼─────────────────┼───────────────┤ │ 280 000 руб. │(280 000 х 20%)│280 000 х 2,9%│280 000 x 1,1% -│280 000 х 2% -│ 21 600 руб. │ │ │- (280 000 х│- 100 000 x│100 000 x 1,1% =│100 000 x 2% =│ │ │ │14%) - (100 000│2,9% = 5220│= 1980 руб. │3600 руб. │ │ │ │x 20% - 1 00│руб. │ │ │ │ │ │000 x 14%) = 10│ │ │ │ │ │ │800 руб. │ │ │ │ │ ├───────────────┼───────────────┼──────────────┼─────────────────┼─────────────────┼───────────────┤ │ 20 000 руб. │(20 000 х 7,9%)│20 000 x 1,0%│20 000 x 0,6% =│20 000 х 0,5% =│ 900 руб. │ │ │- (20 000 x│= 200 руб. │120 руб. │100 руб. │ │ │ │5,5%) = 480│ │ │ │ │ │ │руб. │ │ │ │ │ └───────────────┴───────────────┴──────────────┴─────────────────┴─────────────────┴───────────────┘

Если банк производит выплаты в пользу иностранных граждан, не являющихся застрахованными лицами в соответствии с Законом N 167-ФЗ, то по таким гражданам не производятся начисление и уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Следовательно, сумма единого социального налога, начисленная в федеральный бюджет, подлежит уплате в полном объеме без уменьшения на сумму налогового вычета. К иностранным гражданам, не являющимся застрахованными лицами в соответствии с Законом N 167-ФЗ, относятся временно пребывающие на территории Российской Федерации иностранные граждане, с которыми у банка заключены трудовые и гражданскоправовые договоры, а также иностранные граждане, работающие в иностранных представительствах банка по контрактам (см. раздел "Особенности налогообложения иностранных граждан, лиц, имеющих двойное гражданство, а также работников иностранных представительств банка"). Уплата налога банком, имеющим в своем составе филиалы и иные структурные подразделения Банку необходимо прописать в своей учетной политике для целей налогообложения порядок исчисления и уплаты единого социального налога. Учитывая положения ст. 243 НК РФ, головной офис банка и филиалы банка, имеющие баланс и корреспондентский счет, самостоятельно исчисляют и уплачивают сумму налога (авансовых платежей), представляют налоговые декларации по единому социальному налогу (расчеты по авансовым платежам по единому социальному налогу) по месту учета головного офиса банка и филиалов банка соответственно в порядке и в сроки, установленные гл. 24 НК РФ. Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения филиала, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому филиалу. Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения головного офиса банка, исчисляется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате по банку в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения филиалов. По сути сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения головного офиса банка, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к головному офису банка. Что касается дополнительных офисов, обменных пунктов, операционных касс вне кассового узла и иных структурных подразделений, входящих в состав как головного офиса банка, так и его филиалов и не имеющих соответственно отдельного баланса и корреспондентского счета, то гл. 24 НК РФ не предусмотрена уплата единого социального налога по таким обособленным подразделениям. Следовательно, налоговая база, относящаяся к указанным обособленным подразделениям, включается в налоговую базу головного офиса банка или филиала банка, в состав которых входят эти структурные подразделения. Налоговая база по работнику, перешедшему на работу в другое обособленное подразделение банка, определяется с учетом выплат, произведенных ему с начала года в том подразделении, из которого он перешел. Платежи по единому социальному налогу по такому работнику исчисляются подразделением банка, в которое перешел работник, по ставкам, соответствующим налоговой базе работника, определенной нарастающим итогом с начала года, но с сумм выплат, произведенных этим подразделением. Обособленное подразделение, в которое перешел работник, открывает на него новую индивидуальную карточку учета. Для подтверждения права на применение регрессивных ставок единого социального налога и тарифов страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию подразделение, из которого перешел работник, представляет в подразделение, куда работник перешел, копию индивидуальной карточки учета по данному работнику, заверенную подписью руководителя, главного бухгалтера (или иных уполномоченных лиц) подразделения, из которого перешел работник, и печатью. Заполнение отчетных форм по таким работникам производится в порядке, изложенном, в частности, в Письме МНС России от 14.02.2003 N 05-3-05/1/72-Е782 (указанное Письмо является Приложением к Письму Банка России от 27.08.2003 N 127-Т) с учетом изменений, внесенных в соответствующие формы отчетности. Пример Работник филиала банка в апреле 2006 г. перешел на работу в головной офис банка. За время работы в филиале банка работнику было начислено: в январе - 40 000 руб., в феврале - 45 000 руб., в марте - 45 000 руб. Итого за I квартал 2006 г. - 130 000 руб. За время работы в головном офисе работнику было начислено: в апреле - 50 000 руб., в мае - 50 000 руб., в июне - 55 000 руб. Итого за II квартал 2006 г. - 155 000 руб.

Налоговая база нарастающим итогом с начала года составила 285 000 руб. В филиале работнику был начислен единый социальный налог в сумме: (130 000 х 20% - 130 000 х 14%) + 130 000 х 2,9% + 130 000 х 1,1% + 130 000 х 2,0% = 7800 + 3770 + 1430 + 2600 = 15 600 руб. В головном офисе банка работнику должен быть начислен налог в сумме: (56 000 + 5000 х 7,9%) - (39 200 + 5000 х 5,5%) + (8120 + 5000 х 1,0%) + (3080 + 5000 х 0,696; + (5600 + 5000 х 0,596; - 15 600 = 18 225 руб., или (150 000 х 2096 - 150 000 х /496 + 150 000 х 2,996 + 150 000 х 1,1% + 150 000 х 2,096; + (5000 х 7,996 - 5000 х 5,596 + 5000 х /,096 + 5000 х 0,696 + 5000 х 0,596; = 18 225 руб. Уплата налога (авансовых платежей по налогу) осуществляется отдельными платежными поручениями в федеральный бюджет, ФСС РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования. Отражение в бухгалтерском учете операций по начислению и уплате единого социального налога (авансовых платежей по налогу) осуществляется головным офисом банка и филиалами (обособленными подразделениями, исполняющими обязанности по уплате налога и авансовых платежей) самостоятельно исходя из сумм налога (авансового платежа), исчисленного от величины налоговой базы, относящейся к головному офису банка и филиалам соответственно. На дату начисления авансового платежа по налогу и единого социального налога (не позднее последнего рабочего дня года - для налога по итогам года) осуществляются следующие проводки: Дт 70206 "Другие расходы" символ 26103 "Начисления на заработную плату - взносы в государственные и внебюджетные фонды в соответствии с законодательством Российской Федерации" по лицевым счетам в разрезе фондов Кт 60303 "Расчеты с внебюджетными фондами по начислениям на заработную плату" - по лицевым счетам в разрезе фондов. При этом на дату уплаты единого социального налога (авансового платежа по налогу) осуществляются следующие проводки: Дт 60303 "Расчеты с внебюджетными фондами по начислениям на заработную плату" - по лицевым счетам в разрезе фондов Кт 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России". Формы отчетности по единому социальному налогу Данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей, данные о сумме налогового вычета, которым воспользовался банк, а также о суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период банк отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговый орган по форме, утвержденной Минфином России. В настоящее время применяется форма, утвержденная Приказом Минфина России от 17.03.2005 N 40н "Об утверждении формы расчета авансовых платежей по единому социальному налогу и рекомендаций по ее заполнению". Налоговая декларация по единому социальному налогу по форме, утвержденной Минфином России, представляется банком не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Копию налоговой декларации по налогу с отметкой налогового органа или иным документом, подтверждающим предоставление декларации в налоговый орган, банк не позднее 1 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представляет в территориальный орган Пенсионного фонда РФ. В настоящее время применяется форма, утвержденная Приказом Минфина России от 31.01.2006 N 19н "Об утверждении формы налоговой декларации по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, и порядка ее заполнения". Ежеквартально не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, банк обязан представлять в региональные отделения ФСС РФ сведения (отчеты) по форме, утвержденной ФСС РФ, о суммах: 1) начисленного налога в ФСС РФ; 2) использованных на выплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, при рождении ребенка, на возмещение стоимости гарантированного перечня услуг и социального пособия на погребение, на другие виды пособий по государственному социальному страхованию; 3) направленных в установленном порядке на санаторно-курортное обслуживание работников и их детей; 4) расходов, подлежащих зачету; 5) уплачиваемых в ФСС РФ.

В настоящее время применяется форма, утвержденная Постановлением ФСС РФ от 22.12.2004 N 111 "Об утверждении формы Расчетной ведомости по средствам Фонда социального страхования Российской Федерации (форма 4-ФСС РФ)". Все установленные формы отчетности головной офис банка и его филиалы (обособленные подразделения, исполняющие обязанности банка по уплате налога) самостоятельно представляют в налоговые органы по своему месту нахождения, а также в органы социального страхования и пенсионного обеспечения по месту своей регистрации. При этом в порядке, установленном учетной политикой банка для целей налогообложения, филиалы банка направляют в головной офис банка все необходимые для заполнения сводных показателей отчетности сведения. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование Особенности исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование головной организацией (головным офисом) и обособленными подразделениями банка регулируются Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Страхователи и застрахованные лица В соответствии с Законом N 167-ФЗ банк является страхователем по обязательному пенсионному страхованию, поскольку он производит выплаты физическим лицам. Застрахованные лица - физические лица, на которых распространяется обязательное пенсионное страхование в соответствии с Законом N 167-ФЗ. В частности, застрахованными лицами являются граждане Российской Федерации, а также постоянно или временно проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства, работающие по заключенному с банком трудовому договору или по договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому и лицензионному договору. Не являются застрахованными лицами иностранные граждане, выполняющие работы, оказывающие услуги банку по договорам (контрактам) и проживающие на территории иностранных государств, а также иностранные граждане, работающие (выполняющие работы, оказывающие услуги) по трудовым (гражданско-правовым) договорам на территории Российской Федерации, если такие иностранные граждане имеют статус временно пребывающих на территории Российской Федерации (см. главу "Единый социальный налог", раздел "Особенности налогообложения иностранных граждан, лиц, имеющих двойное гражданство, а также работников иностранных представительств банка"). Выплаты, производимые банком гражданам Российской Федерации (в том числе гражданам Российской Федерации, имеющим и иное гражданство) по трудовым и гражданско-правовым договорам, являются объектом для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование независимо от места осуществления такими лицами трудовой деятельности, выполнения работ, оказания услуг (на территории РФ или на территории иностранных государств). Страховой риск, страховой случай, обязательное страховое обеспечение Страховым риском для целей Закона N 167-ФЗ признается утрата застрахованным лицом заработка (выплат, вознаграждений в пользу застрахованного лица) или другого дохода в связи с наступлением страхового случая. Страховым случаем для целей Закона N 167-ФЗ признаются достижение пенсионного возраста, наступление инвалидности, потеря кормильца. Обязательным страховым обеспечением по обязательному пенсионному страхованию являются: - страховая и накопительная части трудовой пенсии по старости; - страховая и накопительная части трудовой пенсии по инвалидности; - страховая часть трудовой пенсии по случаю потери кормильца; - социальное пособие на погребение умерших пенсионеров, не работавших на день смерти. Финансирование выплаты базовой части трудовой пенсии осуществляется за счет сумм единого социального налога, зачисляемых в федеральный бюджет, а финансирование выплаты страховой и накопительной частей трудовой пенсии - за счет средств бюджета Пенсионного фонда РФ (ПФР). При этом финансирование выплаты накопительной части трудовой пенсии осуществляется за счет сумм

пенсионных накоплений, застрахованного лица.

учтенных

в

специальной

части

индивидуального

лицевого

счета

Объект обложения и база для начисления страховых взносов Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 НК РФ "Единый социальный налог". При этом следует иметь в виду, что льготы, предусмотренные ст. 239 НК РФ, при исчислении базы для начисления страховых взносов не применяются. Суммы страховых взносов, поступившие за застрахованное лицо в бюджет ПФР, учитываются на его индивидуальном лицевом счете. Банк обязан вести учет сумм начисленных выплат и вознаграждений, составляющих базу для начисления страховых взносов и сумм страховых взносов, относящихся к указанной базе, по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты. Форма и порядок заполнения индивидуальной карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) утверждены Приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443. Расчетный период Под расчетным периодом понимается календарный год. Расчетный период состоит из отчетных периодов. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года. Тарифы страховых взносов Тариф страхового взноса - это размер страхового взноса на единицу измерения базы для начисления страховых взносов. Тарифы страховых взносов, применяемые банком в соответствии со ст. 22 Закона N 167-ФЗ при исчислении подлежащих уплате сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, приведены в табл. 8. Таблица 8

┌──────────────────────┬────────────────────────┬──────────────────────────────────────────────────┐ │База для начисления│Для лиц 1966 года рожде-│ Для лиц 1967 года рождения и моложе │ │страховых взносов на│ния и старше │ │ │каждое физическое лицо├────────────────────────┼────────────────────────┬─────────────────────────┤ │нарастающим итогом с│на финансирование стра-│на финансирование стра-│на финансирование накопи-│ │начала года │ховой части трудовой│ховой части трудовой│тельной части трудовой│ │ │пенсии │пенсии │пенсии │ ├──────────────────────┼────────────────────────┼────────────────────────┼─────────────────────────┤ │ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ ├──────────────────────┼────────────────────────┼────────────────────────┼─────────────────────────┤ │ До 280 000 руб. │ 14,0% │ 8,0% │ 6,0% │ ├──────────────────────┼────────────────────────┼────────────────────────┼─────────────────────────┤ │От 280 001 до 600 000│39 200 руб. + 5,5% с│22 400 руб.+ 3,1% с│16 800 руб.+ 2,4% с│ │руб. │суммы, превышающей 280│суммы превышающей 280│суммы, превышающей 280│ │ │000 руб. │000 руб. │000 руб. │ ├──────────────────────┼────────────────────────┼────────────────────────┼─────────────────────────┤ │Свыше 600 000 руб. │56 800 руб. │32 320 руб. │ 24 480 руб. │ └──────────────────────┴────────────────────────┴────────────────────────┴─────────────────────────┘

Однако в соответствии со ст. 33 Закона N 167-ФЗ банк, выступающий в качестве работодателей для лиц 1967 года рождения и моложе, в течение 2005-2007 гг. применяет иные тарифы страховых взносов. Они приведены в табл. 9. Таблица 9

┌──────────────────────┬───────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │База для начисления│ Для лиц 1967 года рождения и моложе, 2005-2007 гг. │ │страховых взносов на├─────────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────┤ │каждое физическое лицо│на финансирование страховой части│на финансирование накопительной части│ │нарастающим итогом с│трудовой пенсии │трудовой пенсии │ │начала года │ │ │ ├──────────────────────┼─────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────┤ │До 280 000 руб. │ 10,0% │ 4,0% │ ├──────────────────────┼─────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────┤ │От 280 001 до 600 000│28 000 руб. + 3,9% с суммы,│11 200 руб.+ 1,6% с суммы,│ │руб. │превышающей 280 000 руб. │превышающей 280 000 руб. │ ├──────────────────────┼─────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────┤ │Свыше 600 000 руб. │ 40 480 руб. │ 16 320 руб. │ └──────────────────────┴─────────────────────────────────────┴─────────────────────────────────────┘

Для использования регрессивной шкалы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование единственным условием является накопленная нарастающим итогом с начала года величина базы для исчисления страховых взносов на соответствующее физическое лицо. Порядок исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование Сумма страховых взносов исчисляется и уплачивается банком отдельно в отношении каждой части страхового взноса и определяется исходя из базы для начисления страховых взносов и тарифов страховых взносов. Ежемесячно банк производит исчисление суммы авансовых платежей по страховым взносам исходя из базы для начисления страховых взносов, исчисленной с начала расчетного периода, и тарифов страховых взносов. Сумма авансового платежа по страховым взносам, подлежащая уплате за текущий месяц, определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей. Уплата сумм авансовых платежей производится ежемесячно в срок, определенный как день перечисления денежных средств на оплату труда на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам. По итогам отчетного периода рассчитывается разница между суммой страховых взносов, исчисленных исходя из базы для начисления страховых взносов, определяемой с начала расчетного периода, включая текущий отчетный период, и суммой авансовых платежей, уплаченных за отчетный период. Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета за отчетный период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам. По итогам расчетного периода рассчитывается разница между суммой страховых взносов, исчисленных исходя из базы для начисления страховых взносов, определяемой с начала расчетного периода, и суммой авансовых платежей, уплаченных в течение расчетного периода. Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за расчетный период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с декларацией, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи декларации за расчетный период, то есть не позднее 14 апреля года, следующего за расчетным периодом, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю. Зачет переплаты страховых взносов на финансирование страховой части пенсии в счет погашения недоимки по взносам на финансирование накопительной части (и наоборот) налоговыми органами не производится (Письмо МНС России от 05.07.2004 N 05-0-09/20@). Необходимо отметить, что Законом N 167-ФЗ не определены орган, который должен производить зачет (возврат) излишне уплаченных сумм страховых взносов, и порядок его проведения, то есть в настоящее время в действующем законодательстве отсутствуют правовые основания для проведения зачетов (возвратов) излишне уплаченных страховых взносов (письма ФНС России от 05.04.2005 N 19-4-03/000020@, от 19.12.2005 N 26-4-05/12653, от 15.03.2006 N 19-4-06/000036, Письмо Минфина России от 02.11.2005 N 03-02-07/1-286). Сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование считается поступившей с момента зачисления ее на счет соответствующего органа ПФР. Пени за неполную уплату суммы авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование начисляются с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачен авансовый платеж. На недоплаченную сумму страховых взносов по итогам расчетного периода пени начисляются с 15-го апреля года, следующего за расчетным периодом. Уплата страховых взносов банком, имеющим в своем составе филиалы и иные структурные подразделения Банку необходимо прописать в своей учетной политике для целей налогообложения порядок исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Учитывая положения ст. 24 Закона N 167-ФЗ, головной офис банка и филиалы банка, имеющие баланс и корреспондентский счет, самостоятельно исчисляют и уплачивают сумму страховых взносов (авансовых платежей), представляют декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное

страхование (расчеты по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование) по месту учета в территориальных органах ПФР головного офиса банка и филиалов банка соответственно в порядке и сроки, установленные Законом N 167-ФЗ. Сумма страховых взносов, подлежащая уплате по месту нахождения филиала, определяется исходя из величины базы, относящейся к этому филиалу. Сумма страховых взносов, подлежащая уплате по месту нахождения головного офиса банка, определяется как разница между общей суммой страховых взносов, подлежащей уплате по банку в целом, и совокупной суммой страховых взносов, подлежащей уплате по месту нахождения филиалов. По сути сумма страховых взносов, подлежащая уплате по месту нахождения головного офиса банка, определяется исходя из величины базы, относящейся к головному офису банка. Что касается дополнительных офисов, обменных пунктов, операционных касс вне кассового узла и иных структурных подразделений, входящих в состав как головного офиса банка, так и филиалов банка и не имеющих соответственно отдельного баланса и корреспондентского счета, то база для начисления страховых взносов, относящаяся к таким обособленным подразделениям, включается в базу головного офиса банка или филиала банка, в состав которых входят такие структурные подразделения. База для начисления страховых взносов по работнику, перешедшему на работу в другое обособленное подразделение банка, определяется с учетом выплат, произведенных ему с начала года в том подразделении, из которого он перешел. Платежи по страховым взносам по такому работнику подразделением банка, в которое перешел работник, исчисляются по тарифам страховых взносов, соответствующим базе работника, определенной нарастающим итогом с начала года, но с сумм выплат, произведенных этим подразделением. Обособленное подразделение, в которое перешел работник, открывает на него новую индивидуальную карточку учета. Для подтверждения права на применение регрессивных тарифов страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию подразделение, из которого перешел работник, представляет в подразделение, куда работник перешел, копию индивидуальной карточки учета по данному работнику, заверенную подписью руководителя, главного бухгалтера (или иных уполномоченных лиц) подразделения, из которого перешел работник, и печатью. Заполнение отчетных форм по таким работникам производится в порядке, изложенном, в частности, в Письме МНС России от 14.02.2003 N 05-3-05/1/72-Е782 (указанное Письмо является Приложением к Письму Банка России от 27.08.2003 N 127-Т), с учетом изменений, внесенных в соответствующие формы отчетности. Уплата страховых взносов (авансовых платежей по страховым взносам) осуществляется отдельными платежными поручениями по каждой из частей страховых взносов в Пенсионный фонд РФ. Отражение в бухгалтерском учете операций по начислению и уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (авансовых платежей) осуществляется головным офисом банка и филиалами самостоятельно исходя из сумм страхового взноса (авансового платежа), исчисленного от величины базы, относящейся к головному офису банка и филиалам соответственно. На дату начисления авансового платежа и страхового взноса (не позднее последнего рабочего дня года - для страхового взноса по итогам года) осуществляются следующие проводки: Дт 70206 "Другие расходы" символ 26103 "Начисления на заработную плату - взносы в государственные и внебюджетные фонды в соответствии с законодательством Российской Федерации" по лицевому счету ПФ РФ Кт 60303 "Расчеты с внебюджетными фондами по начислениям на заработную плату" - по лицевому счету ПФ РФ. При этом на дату уплаты страхового взноса осуществляются следующие проводки: Дт 60303 "Расчеты с внебюджетными фондами по начислениям на заработную плату" - по лицевому счету ПФ РФ Кт 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России". Формы отчетности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование Данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей банк отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным, в налоговый орган по форме, утвержденной Минфином России по согласованию с Пенсионным фондом РФ. В настоящее время применяется форма, утвержденная Приказом Минфина России от 24.03.2005 48н "Об утверждении формы расчета авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и рекомендаций по ее заполнению".

По окончании расчетного периода банк представляет в территориальный орган ПФР расчет с отметкой налогового органа или с иными документами, подтверждающими факт представления расчета в налоговый орган. Декларация по страховым взносам по форме, утверждаемой Минфином России по согласованию с Пенсионным фондом РФ, представляется банком в налоговый орган не позднее 30 марта года, следующего за истекшим расчетным периодом. В настоящее время применяется форма, утвержденная Приказом Минфина России от 27.02.2006 N ЗОн "Об утверждении формы декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, и порядка ее заполнения". Кроме того, банк представляет в территориальный орган Пенсионного фонда РФ сведения в соответствии с законодательством Российской Федерации об индивидуальном персонифицированном учете в системе обязательного пенсионного страхования. Персонифицированный учет представляет собой индивидуальный учет сведений о каждом лице, застрахованном в системе обязательного пенсионного страхования. Персонифицированный учет ведется в соответствии с Федеральным законом от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования". Правила этого учета изложены в Инструкции о порядке ведения индивидуального (персонифицированного) учета сведений о застрахованных лицах для целей обязательного пенсионного страхования, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 15.03.1997 N 318 "О мерах по организации индивидуального (персонифицированного) учета для целей государственного пенсионного страхования". Все установленные формы отчетности головной офис банка и его филиалы (обособленные подразделения, исполняющие обязанности банка по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) самостоятельно представляют в налоговые органы и территориальные органы ПФР по своему месту нахождения. При этом в порядке, установленном учетной политикой банка для целей налогообложения, филиалы банка направляют в головной офис банка все необходимые для заполнения сводных показателей отчетности сведения. Особенности взаимоотношений страхователей, налоговых органов и органов пенсионного обеспечения Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (страховые взносы на страховую и накопительную части трудовой пенсии) не включены в налоговую систему Российской Федерации, они не относятся к числу налогов и являются индивидуально возмездными платежами. Порядок и сроки их начисления и уплаты, сдачи отчетности регулируются не Налоговым кодексом РФ, а Законом N 167-ФЗ. Размеры пеней и штрафов за неуплату, неполную уплату, несвоевременную уплату и за совершение страхователем иных противоправных действий также установлены Законом N 167-ФЗ. Однако положения ст. 25 данного Закона вносят неопределенность в отношения страхователей (которыми являются банки), налоговых органов и органов пенсионного обеспечения. Так. ст. 25 Закона N 167-ФЗ установлено, что контроль за правильностью исчисления и за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговыми органами. Вместе с тем в данной статье сказано, что взыскание недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов осуществляется органами Пенсионного фонда РФ в судебном порядке (или на основании решения указанных органов при сумме взыскания до 50 000 руб.). Иными словами, получается, что проверять правильность исчисления и своевременность уплаты страховых взносов налоговые органы обязаны, а накладывать санкции не имеют право. Такой порядок контроля на практике не может полноценно работать, во всяком случае в части начисления и уплаты пеней. Федеральным законом от 04.11.2005 N 137-ФЗ внесены изменения в Закон N 167-ФЗ. которыми уточнен порядок взыскания недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов на основании решений территориальных органов Пенсионного фонда РФ, однако многие вопросы остаются нерешенными. Взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний Особенности исчисления и уплаты взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний головной организацией (головным офисом) и обособленными подразделениями банка регулируются Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Страхователи и застрахованные лица В соответствии с Законом N 125-ФЗ банк является страхователем по обязательному социальному страхованию, поскольку он производит выплаты физическим лицам. Застрахованные лица - физические лица, на которых распространяется обязательное социальное страхование в соответствии с Законом N 125-ФЗ. В частности, застрахованными лицами являются: - физические лица, выполняющие работу на основании трудового договора (контракта); - физические лица, выполняющие работу на основании гражданско-правового договора (если страхователь обязан уплачивать страховые взносы в соответствии с условиями договора). Застрахованными являются в том числе иностранные граждане и лица без гражданства как постоянно или временно проживающие на территории Российской Федерации, так и временно пребывающие на территории Российской Федерации, выполняющие работу на основании трудового договора (либо гражданско-правового договора при наличии соответствующего условия в договоре). Не являются застрахованными лицами иностранные граждане, выполняющие работы, оказывающие услуги банку по договорам (контрактам) и проживающие на территории иностранных государств. По вопросам обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний иностранных граждан и лиц без гражданства банку следует руководствоваться Письмом ФСС РФ от 06.02.2003 N 02-18/07-832. Страховой случай, страховое обеспечение Страховым случаем для целей Закона N 125-ФЗ признается подтвержденный в установленном порядке факт повреждения здоровья застрахованного вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания, который влечет возникновение обязательства страховщика (ФСС РФ) осуществлять обеспечение по страхованию. Страховым обеспечением по обязательному социальному страхованию являются: - пособие по временной нетрудоспособности, назначаемое в связи со страховым случаем и выплачиваемое за счет средств на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; - страховые выплаты в виде: единовременной страховой выплаты застрахованному либо лицам, имеющим право на получение такой выплаты в случае его смерти; ежемесячных страховых выплат застрахованному либо лицам, имеющим право на получение таких выплат в случае его смерти; - оплата дополнительных расходов, связанных с медицинской, социальной и профессиональной реабилитацией застрахованного, при наличии прямых последствий страхового случая по перечню, установленному Законом N 125-ФЗ. Объект обложения и база для начисления страховых взносов Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование являются суммы начисленной оплаты труда по всем основаниям (доходу) застрахованных, а в соответствующих случаях - и суммы вознаграждения по гражданскоправовому договору. Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ, установлен Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765 "О Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации". К выплатам, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ, в частности, относятся: 1) выходное пособие при прекращении трудового договора, денежная компенсация за не использованный отпуск, а также сохраняемая в соответствии с законодательством Российской Федерации средняя заработная плата на период трудоустройства работникам, высвобождае мым в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата или лик видацией банка (ст. 178-181 ТК РФ). Денежная компенсация, выплачиваемая по заявлению работника в соответствии со ст. 126 ТК РФ, за часть отпуска, превышающую 28 календарных дней, подлежит включению в базу по страховым

взносам на обязательное социальное страхование; 2) государственные пособия гражданам, имеющим детей, пособия по временной нетру доспособности, социальное пособие на погребение, иные социальные выплаты, производи мые в соответствии с законодательством Российской Федерации за счет средств ФСС РФ (федеральные законы от 22.12.2005 N 180-ФЗ, от 24.07.1998 N 125-ФЗ, от 19.05.1995 N 81-ФЗ, гл. 41 ТК РФ, ст. 183, 184 ТК РФ). Взносы на обязательное социальное страхование не начисляются также на сумму пособия, выплачиваемую банком-работодателем за первые два дня нетрудоспособности в соответствии с п. 1 ст. 8 Федерального закона от 29.12.2004 N 202-ФЗ; 3) суммы, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации в возмещение вреда, причиненного работникам увечьем, профессиональным заболеванием либо иным повреждением здоровья, связанным с исполнением ими трудовых обязанностей (Федеральный закон N 125-ФЗ, ст. 183, 184 ТК РФ); 4) компенсация, выплачиваемая работнику (одному из родителей, родственнику или опекуну, фактически осуществляющему уход за ребенком), находящемуся в соответствии с законодательством Российской Федерации в отпуске по уходу за ребенком (Указ Президента от 30.05.1994 N 1110, ст. 256, 257 ТК РФ); 5) материальная помощь, оказываемая работникам в связи с постигшим их стихийным бедствием, пожаром, похищением имущества, увечьем, а также в связи со смертью работника или его близких родственников. Материальная помощь, выплаченная по любым иным основаниям, включается в базу по страховым взносам на обязательное социальное страхование; 6) суммы, выплачиваемые работникам в возмещение расходов, и иные компенсации, выплачиваемые им в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации, а также документально подтвержденные фактические расходы (сверх норм) по найму жилого помещения в связи со служебными командировками, переводом, приемом или направлением на работу в другую местность; суммы, выплачиваемые в возмещение дополнительных расходов, связанных с выполнением работниками трудовых обязанностей. В частности, не облагаются страховыми взносами на обязательное социальное страхование: - суточные, выплачиваемые в рублях, при служебной командировке по территории Российской Федерации - по фактическим расходам (нормы выплаты суточных должны быть установлены внутренним распорядительным документом банка); - суточные при заграничных командировках - по фактическим расходам (нормы выплаты суточных должны быть установлены внутренним распорядительным документом банка); - при служебной командировке расходы по найму жилого помещения, расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту, - по фактически произведенным и документально подтвержденным затратам; - возмещение работнику расходов, связанных со служебными поездками (расходы по проезду, расходы по найму жилого помещения, суточные, иные расходы), - по фактически произведенным и документально подтвержденным затратам (перечень работ, должностей работников, а также размер и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками, должны быть установлены внутренним распорядительным документом банка); - возмещение работнику расходов за использование его личного имущества в производственных целях (в том числе за использование личного автомобиля в служебных целях) - по фактически произведенным и документально подтвержденным затратам; - стоимость проездных билетов для проезда на городском транспорте, предоставляемых работникам, работа которых носит разъездной характер; - расходы на оплату образовательному учреждению услуг по обучению при направлении работника для повышения квалификации; - компенсации, выплачиваемые в соответствии со ст. 236 ТК РФ при нарушении установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику; - иные предусмотренные законодательством Российской Федерации компенсации. Оплата времени вынужденного прогула не является компенсационной выплатой и подле жит обложению страховыми взносами на обязательное социальное страхование; 7) стоимость льгот по проезду, предоставляемых отдельным категориям работников зако нодательством Российской Федерации.

В частности, не облагается страховыми взносами на обязательное социальное страхование стоимость проезда к месту нахождения учебного заведения и обратно один раз в год работникам, обучающимся в высшем учебном заведении по заочной форме обучения (ст. 173 ТК РФ); 8) стоимость проезда работников к месту использования отпуска и обратно, оплачиваемого работодателем в соответствии с законодательством Российской Федерации (в частности, оплата банком проезда к месту использования отпуска и обратно лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в порядке, предусмотренном соответствующим распорядительным документом банка); 9) стоимость оплачиваемых работодателем путевок на санаторно-курортное лечение и отдых работников и членов их семей (в том числе в детские оздоровительные лагеря); 10) доходы по акциям и другие доходы, получаемые от участия работников в управлении собственностью банка (дивиденды, проценты и т.д.); 11) суммы страховых платежей (взносов), уплачиваемых работодателем по обязательному страхованию работников; 12) суммы страховых платежей (взносов), уплачиваемых работодателем по договорам добровольного медицинского страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного или утраты застрахованным трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, если указанные договоры не предусматривают страховых выплат застрахованным без наступления страхового случая; 13) суммы страховых платежей (взносов), не превышающие в год 24-кратного минимального размера оплаты труда установленного законодательством, уплачиваемые работодателем по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам негосударственного пенсионного страхования, заключенным с негосударственными пенсионными фондами и стра ховыми организациями на срок не менее 5 лет и предусматривающим выплаты сумм в случаях установления застрахованному инвалидности и(или) достижения им пенсионного возраста, дающего право на установление государственной пенсии. Налогообложение страховых взносов, уплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам негосударственного пенсионного страхования, является вечной проблемой для работодателей, т.к. основания для включения / невключения взносов (платежей) по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам добровольного (негосударственного) пенсионного страхования в базы по налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, налогу на прибыль и страховым взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в корне отличаются друг от друга. Страховыми взносами на обязательное социальное страхование облагаются страховые взносы (платежи) по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и негосударственного пенсионного страхования: - в размере, превышающем 24 минимальных размера оплаты труда, т.е. 2400 руб. в год. если такие договоры заключены на срок не менее 5 лет и предусматривают выплаты сумм только в случаях установления застрахованному инвалидности и(или) достижения им пенсионного возраста, дающего право на установление государственной пенсии; - в полной сумме по всем остальным договорам негосударственного пенсионного обеспечения и добровольного (негосударственного) пенсионного страхования. При этом не имеет значения, учитываются ли расходы на уплату таких страховых взносов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль или нет, по какой схеме осуществляется страхование (на солидарный или именной пенсионный счет), учитываются или нет такие взносы в расчете налога на доходы физических лиц, единого социального налога и взносов на обязательное пенсионное страхование; 14) вознаграждения, выплачиваемые гражданам по договорам гражданско-правового ха рактера, а также по авторским договорам. Вознаграждения, выплачиваемые банком физическим лицам по гражданско-правовым договорам, в общем случае не включаются в базу по страховым взносам на обязательное социальное страхование. Исключение составляют случаи, когда договором гражданско-правового характера предусмотрена обязанность банка уплачивать страховые взносы. Страховые тарифы Страховой тариф - это ставка с начисленной оплаты труда по всем основаниям (доходу)

застрахованных. При исчислении подлежащих уплате сумм страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний банк применяет страховой тариф в соответствии с установленным для него I классом профессионального риска, равный 0,2% (ст. 21 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ, Федеральный закон от 22.12.2005 N 179-ФЗ). В 2006 г. страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний уплачиваются в размере 60% размера страхового тарифа в части начисленных выплат в денежной и натуральной формах работникам, являющимся инвалидами I, II и III групп. Порядок исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование Сумма страховых взносов исчисляется и уплачивается банком ежемесячно и определяется исходя из базы для начисления страховых взносов и страхового тарифа. Суммы страховых взносов перечисляются банком ежемесячно в срок, установленный для выплаты заработной платы за истекший месяц, а в случае если гражданско-правовым договором предусмотрена обязанность банка уплачивать страховые взносы, - в срок, установленный страховщиком. Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не включены в налоговую систему Российской Федерации, они не относятся к числу налогов, поэтому размеры пеней и штрафов за неуплату, неполную уплату, несвоевременную уплату страховых взносов и за совершение страхователем иных противоправных действий установлены Законом N 125-ФЗ. Взыскание недоимки и пеней с банка-страхователя осуществляется страховщиком - органом ФСС РФ. По вопросу привлечения страхователей к ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обязательному социальному страхованию от нечастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний ФСС РФ выпустил Письмо от 15.03.2006 N 02-18/07-2431. Уплата страховых взносов банком, имеющим в своем составе филиалы и иные структурные подразделения Банку необходимо прописать в своей учетной политике для целей налогообложения порядок исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Учитывая положения ст. 6 Закона N 125-ФЗ, головной офис банка и филиалы банка, имеющие баланс и корреспондентский счет, самостоятельно исчисляют и уплачивают сумму страховых взносов, представляют отчетность по страховым взносам на обязательное социальное страхование по месту учета в территориальных органах ФСС РФ головного офиса банка и филиалов банка соответственно в порядке и сроки, установленные Законом N 125-ФЗ. Сумма страховых взносов, подлежащая уплате по месту нахождения филиала, определяется исходя из величины базы, относящейся к этому филиалу. Сумма страховых взносов, подлежащая уплате по месту нахождения головного офиса банка, определяется исходя из величины базы, относящейся к головному офису банка. Что касается дополнительных офисов, обменных пунктов, операционных касс вне кассового узла и иных структурных подразделений, входящих в состав как головного офиса банка, так и филиалов банка и не имеющих соответственно отдельного баланса и корреспондентского счета, то база для начисления страховых взносов, относящаяся к таким обособленным подразделениям, включается в базу головного офиса банка или филиала банка, в состав которых входят эти структурные подразделения. Уплата страховых взносов осуществляется отдельным платежным поручением. Отражение в бухгалтерском учете операций по начислению и уплате страховых взносов на обязательное социальное страхование осуществляется головным офисом банка и филиалами самостоятельно исходя из сумм страхового взноса, исчисленного от величины базы, относящейся к головному офису банка и филиалам соответственно. На дату начисления страхового взноса (не позднее последнего рабочего дня года - для страхового взноса по итогам года) осуществляются следующие проводки: Дт 70206 "Другие расходы" символ 26103 "Начисления на заработную плату - взносы в

государственные и внебюджетные фонды в соответствии с законодательством Российской Федерации" по лицевому счету ФСС РФ Кт 60303 "Расчеты с внебюджетными фондами по начислениям на заработную плату" - по лицевому счету ФСС РФ. При этом на дату уплаты страхового взноса осуществляются следующие проводки: Дт 60303 "Расчеты с внебюджетными фондами по начислениям на заработную плату" - по лицевому счету ФСС РФ Кт 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России". Формы отчетности по страховым взносам на обязательное социальное страхование Данные об исчисленных и уплаченных суммах страховых взносов банк отражает в расчете, представляемом не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, в территориальное отделение ФСС РФ по утвержденной форме. В настоящее время применяется форма, утвержденная Постановлением ФСС РФ от 22.12.2004 N 111 "Об утверждении формы Расчетной ведомости по средствам Фонда социального страхования Российской Федерации (форма 4-ФСС РФ)". Все установленные формы отчетности головной офис банка и его филиалы (обособленные подразделения, исполняющие обязанности банка по уплате страховых взносов на обязательное социальное страхование) самостоятельно представляют в территориальные органы ФСС РФ по своему месту нахождения. Государственная пошлина Особенности исчисления и уплаты государственной пошлины головной организацией (головным офисом) и обособленными подразделениями банка регулируются гл. 25.3 "Государственная пошлина" НК РФ. Общие положения Государственная пошлина - сбор, взимаемый с лиц, указанных в ст. 333.17 НК РФ, при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и(или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершение в отношении этих лиц юридически значимых действий, предусмотренных гл. 25.3 НК РФ. Выдача документов (их копий, дубликатов) приравнивается к юридически значимым действиям. Налогоплательщики Банк в соответствии со ст. 333.17 НК РФ признается плательщиком государственной пошлины: 1) при обращении за совершением юридически значимых действий, предусмотренных гл. 25.3 НК РФ; 2) если выступает ответчиком в судах общей юрисдикции, арбитражных судах или по делам, рассматриваемым мировыми судьями, и если при этом решение суда принято не в пользу банка и истец освобожден от уплаты государственной пошлины. Размеры и особенности уплаты государственной пошлины Размеры государственной пошлины в зависимости от вида совершаемых юридически значимых действий, категории плательщиков либо от иных обстоятельств устанавливаются ст. 333.19, 333.21, 333.23, 333.24, 333.26, 333.28, 333.30, 333.31, 333.33 НК РФ. Особенности уплаты государственной пошлины в зависимости от вида совершаемых юридически значимых действий, категории плательщиков либо от иных обстоятельств устанавливаются ст. 333.20,

333.22, 333.25, 333.27, 333.29, 333.32 и 333.34 НК РФ. По делам, рассматриваемым в арбитражных судах, государственная пошлина оплачивается в следующих размерах: 1) при подаче искового заявления имущественного характера, подлежащего оценке, при цене иска: до 50 000 руб. - 4% цены иска, но не менее 500 руб.; от 50 001 до 100 000 руб. - 2000 руб. плюс 3% суммы, превышающей 50 000 руб.; от 100 001 до 500 000 руб. - 3500 руб. плюс 2% суммы, превышающей 100 000 руб.; от 500 001 до 1 000 000 руб. - 11 500 руб. плюс 1% суммы, превышающей 500 000 руб.; свыше 1 000 000 руб. - 16 500 руб. плюс 0,5% суммы, превышающей 1 000 000 руб., но не более 100 000 руб.; 2) при подаче искового заявления по спорам, возникающим при заключении, изменении или расторжении договоров, а также по спорам о признании сделок недействительными - 2000 руб.; 3) при подаче заявлений о признании нормативного правового акта недействующим, о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными - 2000 руб.; 4) при подаче иных исковых заявлений неимущественного характера, в том числе заявления о признании права, заявления о присуждении к исполнению обязанности в натуре, - 2000 руб.; 5) при подаче заявления о признании должника несостоятельным (банкротом) - 2000 руб.; 6) при подаче заявления об установлении фактов, имеющих юридическое значение, - 1000 руб.; 7) при подаче заявления о вступлении в дело третьих лиц, заявляющих самостоятельные требования относительно предмета спора: по спорам имущественного характера, если иск не подлежит оценке, а также по спорам неимущественного характера - в размере государственной пошлины, уплачиваемой при подаче искового заявления неимущественного характера; по спорам имущественного характера - в размере государственной пошлины, уплачиваемой исходя из оспариваемой третьим лицом суммы; 8) при подаче заявления о выдаче исполнительных листов на принудительное исполнение решения третейского суда - 1000 руб.; 9) при подаче заявления об обеспечении иска - 1000 руб.; 10) при подаче заявления об отмене решения третейского суда - 1000 руб.; 11) при подаче заявления о признании и приведении в исполнение решения иностранного суда, иностранного арбитражного решения - 1000 руб.; 12) при подаче апелляционной жалобы и(или) кассационной, надзорной жалобы на решения и(или) постановления арбитражного суда, а также на определения суда о прекращении производства по делу, об оставлении искового заявления без рассмотрения, о выдаче исполнительных листов на принудительное исполнение решений третейского суда, об отказе в выдаче исполнительных листов 50% размера государственной пошлины, подлежащей уплате при подаче искового заявления неимущественного характера; 13) при подаче заявления о повторной выдаче копий решений, определений, постановлений суда, копий других документов из дела, выдаваемых арбитражным судом, а также при подаче заявления о выдаче дубликата исполнительного листа (в том числе копий протоколов судебного заседания) - 2 руб. за одну страницу документа, но не менее 20 руб. За совершение нотариальных действий нотариусами государственных нотариальных контор и(или) должностными лицами органов исполнительной власти, органов местного самоуправления, уполномоченными в соответствии с законодательными актами Российской Федерации и(или) законодательными актами субъектов Российской Федерации на совершение нотариальных действий, государственная пошлина уплачивается в следующих размерах, в частности: 1) за удостоверение доверенностей на совершение сделок (сделки), требующих (требующей) нотариальной формы в соответствии с законодательством Российской Федерации, - 200 руб.; 2) за удостоверение прочих доверенностей, требующих нотариальной формы в соответствии с законодательством Российской Федерации, - 200 руб.; 3) за удостоверение доверенностей, выдаваемых в порядке передоверия, в случаях, если такое удостоверение обязательно в соответствии с законодательством Российской Федерации, - 200 руб.; 4) за удостоверение договоров об ипотеке, если данное требование установлено законодательством Российской Федерации: за удостоверение договоров об ипотеке жилого помещения в обеспечение возврата кредита (займа), предоставленного на приобретение или строительство жилого дома, квартиры, - 200 руб.; за удостоверение договоров об ипотеке другого недвижимого имущества, за исключением морских и воздушных судов, а также судов внутреннего плавания, - 0,3% суммы договора, но не более

3000 руб.; за удостоверение договоров об ипотеке морских и воздушных судов, а также судов внутреннего плавания - 0,3% суммы договора, но не более 30 000 руб.; 5) за удостоверение прочих договоров, предмет которых подлежит оценке, если такое удостоверение обязательно в соответствии с законодательством Российской Федерации, - 0,5% суммы договора, но не менее 300 руб. и не более 20 000 руб.; 6) за удостоверение сделок, предмет которых не подлежит оценке и которые в соответствии с законодательством Российской Федерации должны быть нотариально удостоверены, - 500 руб.; 7) за удостоверение договоров уступки требования по договору об ипотеке жилого помещения, а также по кредитному договору и договору займа, обеспеченному ипотекой жилого помещения, - 300 руб.; 8) за удостоверение учредительных документов (копий учредительных документов) организаций - 500 руб.; 9) за удостоверение договоров поручительства - 0,5% суммы, на которую принимается обязательство, но не менее 200 руб. и не более 20 000 руб.; 10) за удостоверение соглашения об изменении или о расторжении нотариально удостоверенного договора - 200 руб.; 11) за свидетельствование верности перевода документа с одного языка на другой - 100 руб. за одну страницу перевода документа; 12) за свидетельствование подлинности подписи, если такое свидетельствование обязательно в соответствии с законодательством Российской Федерации: на документах и заявлениях, за исключением банковских карточек и заявлений о регистрации юридических лиц, - 100 руб.; на банковских карточках и на заявлениях о регистрации юридических лиц (с каждого лица, на каждом документе) - 200 руб.; 13) за совершение протеста векселя в неплатеже, неакцепте и недатировании акцепта и за удостоверение неоплаты чека - 1% неоплаченной суммы, но не более 20 000 руб. За совершение нотариальных действий, совершаемых вне помещений государственной нотариальной конторы, органов исполнительной власти и органов местного самоуправления, государственная пошлина уплачивается в размере, увеличенном в полтора раза. Государственная пошлина за государственную регистрацию, а также за совершение прочих юридически значимых действий уплачивается в следующих размерах: 1) за государственную регистрацию юридического лица - 2000 руб.; 2) за государственную регистрацию изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица, а также за государственную регистрацию ликвидации юридического лица, за исключением случаев, когда ликвидация юридического лица производится в порядке применения процедуры банкротства, - 20% размера государственной пошлины, установленного подп. 1; 3) за повторную выдачу свидетельства о государственной регистрации юридического лица - 20% размера государственной пошлины, уплаченной за государственную регистрацию; 4) за государственную регистрацию прав, ограничений (обременении) прав на недвижимое имущество, договоров об отчуждении недвижимого имущества - 7500 руб.; 5) за внесение изменений в записи Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним - 300 руб.; 6) за государственную регистрацию: договора об ипотеке, включая внесение в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним записи об ипотеке как обременении прав на недвижимое имущество: физическим лицам - 500 руб. организациям - 2000 руб.; соглашения об изменении или о расторжении договора об ипотеке, включая внесение соответствующих изменений в записи Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним: физическим лицам - 100 руб. организациям - 300 руб. В случае если договор об ипотеке или договор, включающий соглашение об ипотеке, обеспечивающее исполнение обязательства, за исключением договора, влекущего возникновение ипотеки на основании закона, заключен между физическим лицом и юридическим лицом, государственная пошлина за юридически значимые действия, предусмотренные настоящим подпунктом, взимается в размере, установленном для физических лиц; 7) за государственную регистрацию: смены залогодержателя вследствие уступки прав по основному обязательству, обеспеченному ипотекой, либо по договору об ипотеке, в том числе сделки по уступке прав требования, включая

внесение в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним записи об ипотеке, осуществляемой при смене залогодержателя, - 500 руб.; смены владельца закладной, в том числе сделки по уступке прав требования, включая внесение в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним записи об ипотеке, осуществляемой при смене владельца закладной, - 100 руб.; 8) за внесение изменений и дополнений в регистрационную запись об ипотеке - 100 руб.; 9) за повторную выдачу правообладателям свидетельства о государственной регистрации права на недвижимое имущество (взамен утерянного, пришедшего в негодность, в связи с внесением в содержащуюся в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним запись о праве изменений, в том числе исправлением в данной записи технической ошибки, за исключением ошибок, допущенных по вине органа, осуществляющего государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним): для физических лиц - 100 руб.; для организаций - 300 руб.; 10) за государственную регистрацию транспортных средств и совершение иных регистра ционных действий, связанных: с выдачей государственных регистрационных знаков на транспортные средства - 400 руб.; с выдачей государственных регистрационных знаков на мототранспортные средства и прицепы 200 руб.; с выдачей паспорта транспортного средства - 100 руб.; с выдачей свидетельства о регистрации транспортного средства - 100 руб.; с выдачей удостоверения на ввозимое в Российскую Федерацию транспортное средство на срок до шести месяцев - 100 руб.; 11) за внесение изменений в выданный ранее паспорт транспортного средства - 20 руб.; 12) за выдачу или продление срока действия акта технического осмотра транспортного средства - 100 руб.; 13) за выдачу талона о прохождении государственного технического осмотра транспортного средства - 30 руб.; 14) за проставление апостиля - 300 руб. за каждый документ; 15) за легализацию документов - 100 руб. за каждый документ; 16) за истребование документов - 100 руб. за каждый документ; 17) за совершение регистрационных действий, связанных с паевыми инвестиционными фондами: за рассмотрение заявления о регистрации правил доверительного управления паевым инвестиционным фондом - 1000 руб.; за регистрацию правил доверительного управления паевым инвестиционным фондом - 10 000 руб.; за рассмотрение заявления о регистрации изменений и дополнений, вносимых в правила доверительного управления паевым инвестиционным фондом, - 500 руб.; за регистрацию изменений и дополнений, вносимых в правила доверительного управления паевым инвестиционным фондом, - 1000 руб.; 18) за предоставление лицензий на осуществление профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг: за предоставление лицензии на осуществление деятельности по ведению реестра владельцев ценных бумаг, лицензии на осуществление деятельности по управлению инвестиционными фондами, паевыми инвестиционными фондами - 10 000 руб. за каждую лицензию; 19) за предоставление лицензии на осуществление банковских операций при создании банка 0,1% заявленного уставного капитала создаваемого банка, но не более 40 000 руб. С 1 января 2005 г. был отменен налог на операции с ценными бумагами, однако платежи, связанные с регистрацией выпусков ценных бумаг, отменены не были, указанные платежи вошли в состав государственной пошлины. Государственная пошлина уплачивается за совершение уполномоченным органом действий, связанных с государственной регистрацией выпусков (дополнительных выпусков) эмиссионных ценных бумаг: за рассмотрение заявления о государственной регистрации выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг - 1000 руб.; за рассмотрение заявления о регистрации отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг - 1000 руб.; за рассмотрение заявления о регистрации проспекта ценных бумаг (в случае, если государственная регистрация выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг не сопровождалась регистрацией их проспекта) - 1000 руб.; за рассмотрение заявления о государственной регистрации выпуска (дополнительного выпуска)

эмиссионных ценных бумаг и о регистрации отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг в случае, если такая регистрация осуществляется одновременно, - 1000 руб.; за государственную регистрацию выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг, размещаемых путем подписки, - 0,2% номинальной суммы выпуска (дополнительного выпуска), но не более 100 000 руб.; за государственную регистрацию выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг, размещаемых иными способами, за исключением подписки, - 10 000 руб.; за государственную регистрацию отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг, за исключением случая регистрации такого отчета одновременно с государственной регистрацией выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг, - 10 000 руб.; за регистрацию проспекта ценных бумаг (в случае, если государственная регистрация выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг не сопровождалась регистрацией их проспекта) 10 000 руб.; за выдачу копии зарегистрированного решения о выпуске (дополнительном выпуске) эмиссионных ценных бумаг, или копии зарегистрированного проспекта ценных бумаг, или копии зарегистрированного отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг 2000 руб.; за совершение действий, связанных с выдачей разрешений: за рассмотрение заявления о выдаче разрешения на размещение и(или) обращение эмиссионных ценных бумаг российских эмитентов за пределами Российской Федерации, в том числе посредством размещения в соответствии с иностранным правом ценных бумаг иностранных эмитентов, удостоверяющих права в отношении эмиссионных ценных бумаг российских эмитентов, - 1000 руб.; за выдачу разрешения на размещение и(или) обращение эмиссионных ценных бумаг российских эмитентов за пределами Российской Федерации, в том числе посредством размещения в соответствии с иностранным правом ценных бумаг иностранных эмитентов, удостоверяющих права в отношении эмиссионных ценных бумаг российских эмитентов, - 10 000 руб. При государственной регистрации выпуска эмиссионных ценных бумаг головной офис банка в течение трех дней после дня уплаты государственной пошлины представляет в налоговый орган по месту постановки на учет в качестве налогоплательщика расчет суммы государственной пошлины с указанием общего объема выпуска, вида и способа размещения ценных бумаг. От уплаты государственной пошлины освобождаются организации, в том числе банк, при государственной регистрации выпусков (дополнительных выпусков) эмиссионных ценных бумаг, выпускаемых в обращение при увеличении уставного капитала на величину переоценки основных фондов, производимой по решению Правительства РФ. Сроки уплаты государственной пошлины Государственная пошлина уплачивается в следующие сроки: 1) при обращении в Конституционный Суд РФ, суды общей юрисдикции, арбитражные суды или к мировым судьям - до подачи запроса, ходатайства, заявления, искового заявления, жалобы (в том числе апелляционной, кассационной или надзорной); 2) ответчиком в судах общей юрисдикции, арбитражных судах или по делам, рассматриваемым мировыми судьями, и если при этом решение суда принято не в пользу ответчика и истец освобожден от уплаты государственной пошлины, - в десятидневный срок со дня вступления в законную силу решения суда; 3) при обращении за совершением нотариальных действий - до совершения нотариальных действий; 4) при обращении за выдачей документов (их копий, дубликатов) - до выдачи документов (их копий, дубликатов); 5) при обращении за проставлением апостиля - до проставления апостиля; 6) при обращении за совершением иных юридически значимых действий - до подачи заявлений и(или) иных документов на совершение таких действий либо до подачи соответствующих документов. Порядок уплаты государственной пошлины Государственная пошлина уплачивается в полном объеме банком-плательщиком, кроме

следующих случаев: - в случае если за совершением юридически значимого действия одновременно обратились несколько плательщиков, не имеющих права на льготы, государственная пошлина уплачивается плательщиками в равных долях; - в случае если среди лиц, обратившихся за совершением юридически значимого действия, одно лицо (несколько лиц) освобождено (освобождены) от уплаты государственной пошлины, размер государственной пошлины уменьшается пропорционально количеству лиц, освобожденных от ее уплаты. При этом оставшаяся часть суммы государственной пошлины уплачивается лицом (лицами), не освобожденным (не освобожденными) от уплаты государственной пошлины, в равных долях. Исчисление, уплату государственной пошлины и сдачу в установленных случаях расчетов осуществляют головная организация (головной офис) и обособленные подразделения банка самостоятельно. При этом на дату уплаты госпошлины осуществляются следующие проводки: Дт 70209 "Другие расходы" символ 29327 "Уплаченная госпошлина" Кт 60301 "Расчеты с бюджетом по налогам" - лицевой счет по учету госпошлины Дт 60301 "Расчеты с бюджетом по налогам" лицевой счет по учету госпошлины Кт 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России". С 1 января 2005 г. администраторами государственной пошлины являются различные органы государственной власти в зависимости от вида действий, за которые взимается государственная пошлина: Федеральная налоговая служба - госпошлина по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, судах общей юрисдикции, мировыми судьями; госпошлина по делам, рассматриваемым Конституционным Судом РФ; госпошлина за государственную регистрацию юридического лица, изменений, вносимых в учредительные документы, государственную регистрацию ликвидации юридического лица; Федеральная служба по финансовым рынкам - госпошлина за совершение действий, связанных с государственной регистрацией выпусков эмиссионных ценных бумаг; Министерство внутренних дел РФ - госпошлина за государственную регистрацию транспортных средств и иные юридически значимые действия, связанные с изменениями и выдачей документов на транспортные средства, выдачей регистрационных знаков; Федеральная регистрационная служба - госпошлина за государственную регистрацию юридического лица, изменений, вносимых в учредительные документы, государственную регистрацию ликвидации юридического лица; госпошлина за государственную регистрацию прав, ограничений (обременении) прав на недвижимое имущество и сделок с ним; Центральный банк РФ - госпошлина за государственную регистрацию юридического лица, изменений, вносимых в учредительные документы, государственную регистрацию ликвидации юридического лица; госпошлина за совершение действий, связанных с государственной регистрацией выпусков эмиссионных ценных бумаг; все администраторы - госпошлина за совершение действий, связанных с лицензированием; госпошлина за государственную регистрацию транспортных средств и иные юридически значимые действия, связанные с изменениями и выдачей документов на транспортные средства, выдачей регистрационных знаков. При уплате государственной пошлины следует с особой тщательностью относиться к формированию платежного поручения, в частности уточнять у администраторов соответствующих кодов бюджетной классификации по государственной пошлине реквизиты получателя, правильно указывать назначение платежа, не допускать ошибок при указании КБК. При уплате государственной пошлины следует руководствоваться Приказом Минфина России от 21.12.2005 N 152н, письмами ФНС России от 29.12.2004 N 04-4-09/1273@, от 13.01.2005 N ШС-6-09/5@, Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 25.05.2005 N 91 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации". Основания и порядок возврата или зачета государственной пошлины В соответствии со ст. 333.40 НК РФ уплаченная государственная пошлина подлежит возврату частично или полностью в случае: 1) уплаты государственной пошлины в большем размере, чем это предусмотрено гл. 25.3 НК РФ; 2) возвращения заявления, жалобы или иного обращения или отказа в их принятии судами либо отказа в совершении нотариальных действий уполномоченными на то органами и(или) должностными лицами. Если государственная пошлина не возвращена, ее сумма засчитывается в счет уплаты государственной пошлины при повторном предъявлении иска, если не истек трехгодичный срок со дня вынесения предыдущего решения и к повторному иску приложен первоначальный документ об уплате

государственной пошлины; 3) прекращения производства по делу или оставления заявления без рассмотрения судом общей юрисдикции или арбитражным судом. При заключении мирового соглашения до принятия решения арбитражным судом возврату истцу подлежат 50% суммы уплаченной им государственной пошлины. Данное положение не применяется в случае, если мировое соглашение заключено в процессе исполнения судебного акта арбитражного суда. Не подлежит возврату уплаченная государственная пошлина при добровольном удовлетворении ответчиком требований истца после обращения последнего в арбитражный суд и вынесения определения о принятии искового заявления к производству, а также при утверждении мирового соглашения судом общей юрисдикции; 4) отказа лиц, уплативших государственную пошлину, от совершения юридически значимого действия до обращения в уполномоченный орган (к должностному лицу), совершающий (совершающему) данное юридически значимое действие. Не подлежит возврату государственная пошлина, уплаченная за государственную регистрацию прав, ограничений (обременении) прав на недвижимое имущество, сделок с ним, в случае отказа в государственной регистрации. При прекращении государственной регистрации права, ограничения (обременения) права на недвижимое имущество, сделки с ним на основании соответствующих заявлений сторон договора возвращается половина уплаченной государственной пошлины. Федеральным законом от 31.12.2005 N 201-ФЗ внесен ряд изменений в гл. 25.3 НК РФ, в частности в порядок возврата излишне уплаченной (взысканной) госпошлины. Если в 2005 г. возврат излишне уплаченной (взысканной) госпошлины производился по заявлению плательщика, поданному в соответствующий налоговый орган, то в 2006 г. такой возврат осуществляется в следующем порядке. Возврат излишне уплаченной (взысканной) госпошлины по делам, рассматриваемым в судах, а также мировыми судьями, подается плательщиком в налоговый орган по месту нахождения суда, в котором рассматривалось дело. К заявлению о возврате излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции, арбитражных судах, Конституционным Судом РФ и конституционными (уставными) судами субъектов РФ, мировыми судьями, прилагаются решения, определения и справки судов об обстоятельствах, являющихся основанием для полного или частичного возврата излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины, а также подлинные платежные документы в случае, если государственная пошлина подлежит возврату в полном размере, в случае же, если она подлежит возврату частично, - копии указанных платежных документов. В остальных случаях заявление о возврате излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины подается в орган (должностному лицу), уполномоченный совершать юридически значимые действия, за которые уплачена (взыскана) государственная пошлина. К заявлению о возврате излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины прилагаются только подлинные платежные документы в случае, если государственная пошлина подлежит возврату в полном размере, а в случае, если она подлежит возврату частично, - копии указанных платежных документов. Плательщик государственной пошлины имеет право на зачет излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины в счет суммы государственной пошлины, подлежащей уплате за совершение аналогичного действия. Указанный зачет производится по заявлению плательщика, предъявленному в уполномоченный орган (должностному лицу), в который (к которому) он обращался за совершением юридически значимого действия. Заявление о зачете суммы излишне уплаченной (взысканной) государственной пошлины может быть подано в течение трех лет со дня принятия соответствующего решения суда о возврате государственной пошлины из бюджета или со дня уплаты этой суммы в бюджет. К заявлению о зачете суммы излишне уплаченной (взысканной) государственной пошлины прилагаются: решения, определения и справки судов, органов и(или) должностных лиц, осуществляющих действия, за которые уплачивается государственная пошлина, об обстоятельствах, являющихся основанием для полного возврата государственной пошлины, а также платежные поручения или квитанции с подлинной отметкой банка, подтверждающие уплату государственной пошлины. При осуществлении возврата или зачета государственной пошлины банку следует руководствоваться письмами Минфина России от 09.02.2006 N 02-13-10/255, от 30.05.2005 N 03-06-03-04/78, Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 25.05.2005 N 91 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации". Налог на имущество

Особенности исчисления и уплаты налога на имущество головной организацией (головным офисом) и обособленными подразделениями банка регулируются гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ и законами субъектов РФ. Налог на имущество вводится в действие законами субъектов РФ и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ. Налогоплательщики Банк является налогоплательщиком налога на имущество по имуществу, признаваемому объектом налогообложения. Объект налогообложения и налоговая база Объектом налогообложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление, в том числе приобретенное в рамках договора доверительного управления), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств. Земельные участки и иные объекты природопользования не признаются объектами налогообложения. Основные средства для целей налогообложения учитываются по остаточной стоимости, сформированной по данным бухгалтерского учета. Объекты имущества, по которым в соответствии с п. 6.4 Приложения 10 к Положению Банка России от 05.12.2002 N 205-П начисление амортизации не производится, учитываются для целей налогообложения налогом на имущество по стоимости (остаточной стоимости), сформированной по данным бухгалтерского учета. К таким объектам относятся: - объекты внешнего благоустройства; - объекты жилищного фонда; - произведения искусства, предметы интерьера и дизайна, не имеющие функционального назначения, предметы антиквариата и т.п.; - основные средства, переведенные на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев; - основные средства, переведенные на реконструкцию и модернизацию продолжительностью свыше 12 месяцев. При определении налоговой базы по налогу на имущество стоимость основных средств определяется с учетом переоценок, проводимых в установленном порядке (см. ниже). Статьей 381 НК РФ предусмотрены налоговые льготы по налогу на имущество, в частности банк освобождается от налогообложения налогом на имущество в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения в установленном законодательством Российской Федерации порядке. При установлении налога на имущество законами субъектов РФ могут предусматриваться дополнительные налоговые льготы и основания для их использования. Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. В расчет среднегодовой (средней) стоимости имущества для определения суммы налога на имущество обособленными подразделениями (филиалами, имеющими баланс и корреспондентский счет) включаются остатки по балансовым счетам: 60401 "Основные средства (кроме земли)" (за минусом суммы амортизации, учитываемой на балансовом счете 60601 "Амортизация основных средств"): 60804 "Имущество, полученное в финансовую аренду (лизинг)" (за минусом суммы амортизации, учитываемой на балансовом счете 60805 "Амортизация основных средств, полученных в финансовую аренду (лизинг)"). В расчет среднегодовой (средней) стоимости имущества для определения суммы налога на имущество головным офисом включаются остатки по балансовым счетам: 60401 "Основные средства (кроме земли)" (за минусом суммы амортизации, учитываемой на балансовом счете 60601 "Амортизация основных средств"); 60804 "Имущество, полученное в финансовую аренду (лизинг)" (за минусом суммы амортизации, учитываемой на балансовом счете 60805 "Амортизация основных средств, полученных в финансовую аренду (лизинг)"). Имущество, переданное банком в лизинг без передачи на баланс лизингополучателю, учитывается на счете 60401 "Основные средства (кроме земли)", поэтому участвует в расчете

среднегодовой (средней) стоимости имущества для целей налогообложения (Письмо Минфина России от 27.12.2004 N 03-06-01-04/190). В соответствии со ст. 378 НК РФ имущество, переданное банком в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у банка - учредителя доверительного управления. В отношении имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, также признаются учредители доверительного управления, т.е. владельцы инвестиционных паев. Банк - владелец инвестиционного пая (паев) является плательщиком налога на имущество по имуществу, переданному им в паевой инвестиционный фонд, а также по имуществу, приобретенному и(или) созданному в рамках деятельности паевого инвестиционного фонда. Налоговая база по имуществу, приобретенному и(или) созданному в рамках деятельности паевого инвестиционного фонда, определяется исходя из стоимости инвестиционного пая (паев) (доли в общем имуществе пайщиков). Доверительный управляющий (управляющая компания, которая ведет учет имущества паевого инвестиционного фонда) для целей исчисления налога на имущество обязана сообщать каждому учредителю доверительного управления (владельцу инвестиционного пая (паев)) сведения об остаточной стоимости имущества и о его доле в общем имуществе учредителей (пайщиков). По данному вопросу рекомендуются Письмо МНС России и Минфина России от 10.06.2004 N 01-3-03/666, N 01-СШ/45, а также Письмо Минфина России от 17.08.2004 N 03-06-01-04/09. Налоговая база определяется отдельно: - в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению головного офиса; - в отношении имущества каждого обособленного подразделения банка, имеющего отдельный баланс; - в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения головного офиса, обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс; - в отношении имущества, облагаемого по разным ставкам. Среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу. Средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за первый квартал года определяется по формуле: С 1кв. = (С 1 янв. + С 1 февр. + С 1 марта + С 1 апр.) / 4. где С - остаточная стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за первое полугодие года определяется по формуле: С 1 полугод. = (С 1 янв. + С 1 февр. + С 1 марта + С 1 апр. + С 1 мая + С 1 июня + С 1 июля) / 7. Средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за 9 месяцев года определяется по формуле: С 9 мес. = (С 1 янв. + С 1 февр. + С 1 марта + С 1 апр. + С 1 мая + + С 1 июня + С 1 июля + С 1 авг. + С 1 сент. + С 1 окт.) / 10. Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период (год) определяется по формуле: С год. = (С 1 янв. + С 1 февр. + С 1 марта + С 1 апр. + С 1 мая + С 1 июня + С 1 июля + С 1 авг. + С 1 сент. + С 1 окт. + С 1 нояб. + С 1 дек. + С 1 янв.) / 13. В случае создания банка (обособленного подразделения) после начала календарного года либо ликвидации банка (обособленного подразделения) до конца календарного года расчет среднегодовой (средней) стоимости имущества производится в точно таком же порядке, при этом учитывается общее количество календарных месяцев в году (в соответствующем отчетном периоде) независимо от периода деятельности банка (обособленного подразделения) в год создания или ликвидации (письма Минфина России от 30.12.2004 N 03-06-01-02/26, от 16.09.2004 N 03-06-01-04/32).

До сих пор налоговые органы и банки спорят по вопросу формирования стоимости имущества для целей налогообложения налогом на имущество. Минфин России после многочисленных запросов, судебных процессов и жалоб налогоплательщиков Письмом от 13.04.2004 N 04-05-06/40 "О порядке определения остаточной стоимости основных средств для целей исчисления налога на имущество предприятий" разъяснил следующее. В соответствии с п. 5 ст. 170 НК РФ банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам). При этом вся сумма НДС, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет. При соблюдении вышеназванных положений ст. 170 НК РФ в отношении основных средств, приобретенных после 1 января 2003 г., сумма налога на добавленную стоимость может не учитываться при исчислении налога на имущество. Дата 1 января 2003 г. связана с тем, что с этой даты вступили в силу Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденные Положением ЦБ РФ от 05.12.2002 N 205-П, которые определили порядок формирования первоначальной стоимости имущества и указали, что конкретный состав затрат на приобретение, сооружение и создание имущества, в том числе на оплату налогов, определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации. Для целей учета НДС в составе первоначальной стоимости применяются нормы налогового законодательства, в частности п. 1 ст. 257 НК РФ, согласно которому первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Хотя Минфин России и разъяснил вопрос о том, как банкам определять стоимость имущества для целей налогообложения налогом на имущество, и позиция Минфина России в настоящее время не изменилась (например, Письмо от 03.03.2006 N 03-06-01-04/49), налоговые органы при проверках до сих пор продолжают настаивать на том, что НДС должен быть учтен в расчете стоимости имущества для целей исчисления налога на имущество независимо от того, как отражен этот НДС в бухгалтерском учете. Что касается налогообложения основных средств, приобретенных в 2002 г., банку следует руководствоваться Письмом Минфина России от 13.04.2004 N 04-05-06/40, Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 27.10.2004 N А56-3082/04. Позиция, изложенная в этих документах, сводится к тому, что банки, применяющие п. 5 ст. 170 НК РФ, по основным средствам, приобретенным в 2002 г., в целях бухгалтерского учета и исчисления налоговой базы по налогу на имущество суммы уплаченного при приобретении основных средств НДС должны учитывать в стоимости имущества. К спорным вопросам относится и определение налоговой базы по налогу на имущество при переоценке основных средств. Позиция, в соответствии с которой сумма переоценки, проведенной по состоянию на 1 января текущего календарного года, но отраженной по счетам учета после 1 января, учитывается в расчете остаточной стоимости соответствующего имущества с 1 января текущего года, существовала и ранее, в том числе до принятия гл. 30 НК РФ. Однако в настоящее время Минфин России полагает, что при проведении переоценки объектов основных средств указанная переоценка учитывается не только при расчете остаточной стоимости соответствующего имущества при расчете налога на имущество в налоговом периоде, в котором произведена переоценка с отражением по счетам бухгалтерского учета, но и при определении остаточной стоимости такого имущества за предшествующий налоговый период. Минфин России исходит из положений ст. 376 НК РФ, в которой говорится, что среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и 1-е число следующего за налоговым периодом месяца, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу. 1-е число следующего за налоговым периодом месяца - это 1 января нового календарного и финансового года, и именно на эту дату банки в соответствии с Приложением 10 к Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденным Банком России Положением от 05.12.2002 N 205-П, производят переоценку объектов основных средств. Вместе с тем Минфин России не учитывает следующее. Результаты переоценки объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете и отчетности банков в соответствии с Указаниями Банка России от 17.12.2004 N 1530-У "О порядке составления кредитными организациями годового бухгалтерского отчета" как события после отчетной даты (СПОД). При этом результаты переоценки отражаются по счетам бухгалтерского учета в период между отчетной датой (1 января) и 31 марта включительно (п. 2.8.5 Приложения 10 к Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных

организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденным Положением N 205П). Следовательно, при расчете налоговой базы по налогу на имущество за налоговый период, предшествующий налоговому периоду, в котором произведена переоценка основных средств, для определения величины остаточной стоимости имущества на 1-е число месяца нового года должны использоваться данные о стоимости и начисленной амортизации объектов основных средств в бухгалтерском учете на момент закрытия баланса за последний рабочий день предыдущего месяца (декабря) или на момент открытия баланса утром первого рабочего дня нового месяца (января), что является одной и той же величиной. То есть при расчете налоговой базы по налогу на имущество, например за 2005 г.. используются данные бухгалтерского учета по учету объектов основных средств на момент закрытия баланса 31 декабря 2005 г. или на момент открытия баланса в первый рабочий день года 10 января 2006 г. (до начала отражения операций, являющихся операциями нового года, в том числе операций по отражению переоценки объектов основных средств). Кроме того, налог на имущество включается в расходы, учитываемые в расчете налоговой базы по налогу на прибыль. При этом налоговая декларация по налогу на прибыль по итогам налогового периода представляется не позднее 28 марта года, следующего за отчетным налоговым периодом. Налоговая декларация по налогу на имущество представляется не позднее 30 марта года, следующего за отчетным налоговым периодом. А переоценка объектов основных средств может быть проведена до 31 марта нового года (включительно), т.е. срок для проведения и отражения в бухгалтерском учете переоценки объектов основных средств длиннее, чем срок для расчета налога на имущество и налога на прибыль (при расчете которого учитываются расходы на уплату налога на имущество). Этот фактор Минфин России в своих разъяснениях также не учитывает. О том, что вопрос о включении переоценки основных средств в расчет налоговой базы по налогу на имущество за предшествующий налоговый период (календарный год, предшествующий календарному году, в котором произведена переоценка) является спорным, свидетельствует Письмо Минфина России от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69, подписанное непосредственно заместителем министра финансов РФ Шаталовым С.Д. Вместе с тем в адресных ответах банкам Минфин России разъясняет, что при исчислении налоговой базы по налогу на имущество за налоговые периоды, например 2005 и 2006 гг., учитывается остаточная стоимость имущества по состоянию на 1 января 2006 г. с учетом результатов переоценки объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете до 31 марта 2006 г. В целях избежания налоговых споров банкам лучше учитывать позицию Минфина России по данному вопросу. Еще одним сложным вопросом является исчисление налога на имущество по объектам недвижимости: с какой даты недвижимость включается в объект налогообложения при приобретении и с какой даты исключается из объекта налогообложения при реализации (выбытии). Проблема возникает в связи с наличием временного разрыва между датой оформления акта приемки-передачи, датой подачи документов на государственную регистрацию и датой государственной регистрации прав на недвижимое имущество, а также в связи с тем, что правила бухгалтерского учета в кредитных организациях и в иных организациях, не являющихся кредитными организациями, различаются. Вначале немного о бухгалтерском учете в организациях, не являющихся кредитными организациями. Учитывая положения п. 52, 75, 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, письма налоговых органов (Письмо МНС России от 09.04.2004 N 21-3-05/127, Письмо Минфина России от 16.04.2004 N 04-05-06/43): - по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При этом такие объекты могут быть переведены в состав основных средств (счет 01 "Основные средства") или учитываться до даты государственной регистрации на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы"; - объекты недвижимости (в том числе объекты, по которым документы не переданы на государственную регистрацию), фактически эксплуатируемые, признаются объектами налогообложения по налогу на имущество (Письмо МНС России от 09.04.2004 N 21-3-05/127) независимо от того, на каком счете они учтены; - выбытие объекта основных средств признается в бухгалтерском учете на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, т.е. организацияпродавец признает в бухгалтерском учете выбытие объекта основных средств на основании договора купли-продажи и акта приемки-передачи основных средств. Однако в последних письмах Минфин России указывает, что продавец не может списать объект с баланса до перехода права собственности (до факта государственной регистрации прав на недвижимое имущество) (письма от 27.06.2006 N

03-06-01-02/28, от 03.08.2006 N 03-06-01-04/151). В соответствии с разд. 3 Приложения 10 к Положению N 205-П ввод в эксплуатацию объектов недвижимости осуществляется после подачи документов на государственную регистрацию. В соответствии с разд. 10 Приложения 10 имущество выбывает в том числе в результате перехода права собственности. Переход права собственности возникает на дату государственной регистрации прав на недвижимое имущество. Складывается странная ситуация как для банков, так и для иных организаций: вводим в эксплуатацию до даты государственной регистрации, а выводим из эксплуатации на дату государственной регистрации. Видимо, Минфин России и Банк России при написании соответствующих нормативных документов не до конца продумал саму операцию по покупке-продаже недвижимости. Получается, что при продаже банком объектов недвижимости покупатель - кредитная организация имеет право ввести их в эксплуатацию, начать начислять амортизацию (как по бухгалтерскому, так и по налоговому учету) с даты подачи документов на государственную регистрацию, покупатель некредитная организация имеет право ввести указанные объекты в эксплуатацию даже до подачи документов на государственную регистрацию и начать начислять амортизацию (как по бухгалтерскому, так и по налоговому учету) с даты подачи документов на государственную регистрацию, а между тем продавец (банк или некредитная организация) имеет право отразить выбытие объекта недвижимости на дату передачи покупателю объектов недвижимости по акту приемки-передачи по факту государственной регистрации прав на недвижимое имущество. Но при такой позиции покупатель никогда не сможет принять на баланс и начать эксплуатировать объект недвижимости до факта государственной регистрации прав на него (ведь не может один и тот же объект числиться на балансе продавца и покупателя одновременно в промежутке времени между датой подачи документов на государственную регистрацию и датой государственной регистрации), следовательно, положения п. 52, 75, 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, и положения разд. 3 Приложения 10 к Положению Банка России от 05.12.2002 N 205-П были бы лишены смысла и не могли применяться. Скорее всего, при определении налоговой базы по налогу на имущество по объекту недвижимости следует применять следующий порядок. Приобретенный банком объект недвижимости включается в налоговую базу по налогу на имущество с даты подачи документов на государственную регистрацию, если объект передан банку-покупателю продавцом по акту приемки-передачи, а исключается банком-продавцом из налоговой базы по налогу на имущество на дату передачи объекта покупателю по акту приемки-передачи и отражения в учете выбытия объекта. Если в договоре купли-продажи предусмотрено, что акт приемки-передачи оформляется после государственной регистрации прав на недвижимое имущество, то в этом случае банк может принять объект к учету только после государственной регистрации прав на недвижимое имущество и оформления с продавцом акта приемки-передачи. Вряд ли налоговые органы смогут в такой ситуации предъявить суммы налога на имущество к уплате банком за период с даты подачи документов на государственную регистрацию до даты государственной регистрации, т.к. банк действовал в соответствии с условиями договора и не мог принять на учет объект основных средств без оформления акта приемки-передачи, а нормативного акта, обязывающего оформлять акт приемки-передачи до даты регистрации прав на недвижимое имущество, не существует. Что касается выбытия объекта недвижимости, то здесь многое также зависит от условий договора. В любом случае снятие объекта недвижимости с учета осуществляется на дату оформления акта приемки-передачи, а вот уже дата оформления акта приемки-передачи зависит от условий договора купли-продажи - такой датой может быть как дата государственной регистрации прав на недвижимое имущество, так и более ранняя дата (как правило, дата подачи документов на государственную регистрацию). Налоговый период Налоговым периодом по налогу на имущество признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Законодательными (представительными) органами субъектов РФ при установлении налога на имущество на территории соответствующего субъекта могут не устанавливаться отчетные периоды. Налоговые ставки

Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов РФ и не могут превышать 2,2%. Порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога Сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между исчисленной суммой налога и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода. Сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период. Сумма авансового платежа по налогу на имущество за первый квартал года определяется по формуле: А 1кв. = (С 1кв. x t / 100) / 4, где f - налоговая ставка, %. Сумма авансового платежа по налогу на имущество за первое полугодие года определяется по формуле: А полугод. = (С 1 полугод. х f / 100) / 4. Сумма авансового платежа по налогу на имущество за 9 месяцев года определяется по формуле: А 9 мес. = (С 9 мес. х 1 / 100) / 4. Сумма налога на имущество за налоговый период (год) определяется по формуле: Н = (С год. х f / 100) - (А 1 кв. + А полугод. + А 9 мес). Уплата налога банком, имеющим в своем составе филиалы и иные структурные подразделения Банку необходимо прописать в своей учетной политике для целей налогообложения порядок исчисления и уплаты налога на имущество. Сумма налога (авансового платежа), подлежащая уплате в бюджет, исчисляется отдельно: - в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению головного офиса; - в отношении имущества каждого обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс; - в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения головного офиса, обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс; - в отношении имущества, облагаемого по разным ставкам. Законодательные (представительные) органы субъектов РФ при установлении налога на имущество на территории соответствующего субъекта могут предусмотреть для налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода. Налог и авансовые платежи по налогу уплачиваются: - головным офисом в налоговые органы по месту учета головного офиса, а также в налоговые органы по месту учета объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения головного офиса, учитываемого на балансе головного офиса; - обособленным подразделением, имеющим отдельный баланс, в налоговые органы по месту учета обособленного подразделения, а также в налоговые органы по месту учета объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения обособленного подразделения, учитываемого на балансе данного обособленного подразделения. Головной офис и обособленные подразделения (филиалы, имеющие отдельный баланс и корреспондентский счет) самостоятельно исчисляют сумму налога (авансовых платежей) и

осуществляют уплату налога (авансовых платежей) в бюджет в порядке и сроки, установленные законами субъектов РФ, на территории которых они находятся. По имуществу (кроме недвижимости) обособленных подразделений, не имеющих баланса и входящих в состав головного офиса, налог на имущество уплачивается головным офисом в налоговые органы по месту учета головного офиса. По недвижимому имуществу обособленных подразделений, не имеющих баланса, которое учитывается на балансе головного офиса, налог на имущество уплачивается головным офисом в налоговые органы по месту учета недвижимого имущества. По имуществу (кроме недвижимости) обособленных подразделений, не имеющих баланса и входящих в состав филиала, имеющего баланс и корреспондентский счет, налог на имущество уплачивается филиалом в налоговые органы по месту учета филиала. По недвижимому имуществу обособленных подразделений, не имеющих баланса, которое учитывается на балансе филиала, налог на имущество уплачивается филиалом в налоговые органы по месту учета недвижимого имущества. По имуществу (движимому и недвижимому), принадлежащему банку и находящемуся за границей (например, в представительствах банка на территории иностранных государств), налог на имущество уплачивается головным офисом банка в налоговый орган по местонахождению головного офиса. Такая норма прямо не предусмотрена гл. 30 НК РФ, но вытекает из положений ст. 386 НК РФ. Сложным является вопрос о том, как уплачивать налог на имущество, если, например: - головной офис и недвижимость, учитываемая на балансе головного офиса, стоят на учете в разных налоговых инспекциях, расположенных на территории одного муниципального образования; - обособленное подразделение (филиал, имеющий баланс и корреспондентский счет) и недвижимость, учитываемая на балансе данного обособленного подразделения, стоят на учете в разных налоговых инспекциях, расположенных на территории одного муниципального образования; - головной офис и недвижимость, учитываемая на балансе головного офиса, стоят на учете в разных налоговых инспекциях, расположенных на территории разных муниципальных образований одного субъекта РФ; - обособленное подразделение (филиал, имеющий баланс и корреспондентский счет) и недвижимость, учитываемая на балансе данного обособленного подразделения, стоят на учете в разных налоговых инспекциях, расположенных на территории разных муниципальных образований одного субъекта РФ. Решение вопроса об уплате налога на имущество в таких ситуациях осуществляется субъектами РФ и(или) муниципальными образованиями самостоятельно. Например, МНС России в 2004 г. давал разъяснения по данному поводу*(2), в которых, в частности, было указано следующее: 1) налог уплачивается в бюджет по соответствующему коду СЖАТО того муниципального образования, в котором находится имущество. Исключение составляет налог на движимое имущество обособленных подразделений, не имеющих отдельного баланса. Остаточная стоимость движимого имущества обособленных подразделений, не имеющих отдельного баланса, учитывается при расчете налога (авансовых платежей по налогу) по месту нахождения организации (в случае нахождения указанного имущества на балансе организации) либо по месту нахождения обособленных подразделений, учитывающих данное имущество на балансе. По общему правилу по каждому месту уплаты налога подается отдельная декларация. В налоговый орган, курирующий территории нескольких муниципальных образований с разными кодами ОКАТО, представляется одна декларация с заполнением разделов, в которых указываются суммы налога, подлежащие уплате по соответствующему коду ОКАТО в бюджет муниципальных образований; 2) региональным законодательством может быть предусмотрено, что налог на имущество организаций зачисляется в бюджет субъекта РФ без направления части суммы налога в бюджеты муниципальных образований. В этом случае организация может представить в налоговый орган единую декларацию по всему имуществу, облагаемому этим налогом на территории данного субъекта РФ. Из разъяснений налоговых органов следует, что налог, подлежащий уплате на территории данного субъекта РФ, уплачивается одним платежным поручением. При этом не сказано, что речь идет только о движимом имуществе. Если же законодательством субъекта РФ установлено, что налог (авансовый платеж по налогу) зачисляется в бюджет субъекта РФ и в бюджеты муниципальных образований, организация имеет право представлять единую налоговую декларацию по всему подлежащему налогообложению на территории данного муниципального образования имуществу. Отсюда следует, что налог уплачивается двумя платежными поручениями: одним - сумма налога, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, по всему имуществу, подлежащему налогообложению на территории данного муниципального образования; вторым - сумма налога, зачисляемого в бюджет муниципального образования, по всему имуществу, подлежащему налогообложению на территории данного муниципального образования.

Однако на местах часто налоговые инспекции заявляют о необходимости уплачивать налог на имущество и представлять налоговую декларацию: - отдельно в налоговую инспекцию по месту учета головного офиса (филиала) по всему движимому имуществу, учитываемому на балансе головного офиса (филиала); - отдельно в налоговую инспекцию по месту учета недвижимого имущества, учитываемого на балансе головного офиса (филиала), хотя это недвижимое имущество находится на территории того же муниципального образования, что и головной офис (филиал), просто стоит на налоговом учете в другой налоговой инспекции. В целях избежания споров с налоговыми органами банку следует узнать (желательно получив разъяснения в письменном виде) позицию налоговых органов, на территории которых у него возникает обязанность по уплате налога на имущество. Банкам, расположенным на территории Москвы, следует руководствоваться Письмом УМНС России по г. Москве от 27.02.2004 N 23-01/1/12408. На дату уплаты авансовых платежей по налогу по итогам за первый квартал, полугодие. 9 месяцев и не позднее последнего рабочего дня года - для налога, подлежащего уплате по итогам года, головной офис и обособленные подразделения осуществляют начисление налога (авансовых платежей) за соответствующий период: Дт 70209 "Другие расходы" символ 29416 "Налоги, относимые в установленных законодательством Российской Федерации случаях на расходы" - лицевой счет по учету налога на имущество Кт 60301 "Расчеты с бюджетом по налогам" - лицевой счет по учету налога на имущество. Уплата налога производится головным офисом и обособленными подразделениями в порядке и сроки, установленные законами субъектов РФ: Дт 60301 "Расчеты с бюджетом по налогам" - лицевой счет по учету налога на имущество Кт 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России". Пример 1 На балансе банка в 2006 г. учтены основные средства (тыс. руб.) (табл. 10). 1. Средняя стоимость за первый квартал: (243 333 + 244 158 + 241 206 + 238414) / 4 = 241778 Аванс за первый квартал: 241 778 x 2,2% / 4 = 1330. 2. Средняя стоимость за полугодие: (243 333 + 244 158 + 241 206 + 238414 + 235 370 + 232 326 + 229 232) /7 = 237 720. Таблица 10

┌────────────┬─────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┬──────────┐ │ Дата │ Счет 604 │ Счет 606 │Остаточная│ │ ├────────────┬────────────┬───────────┼───────────┬────────────┬───────────┤стоимость │ │ │ Стоимость │ Переоценка │Стоимость с│Амортизация│ Переоценка │Амортизация│ │ │ │ │ (группа │учетом пе-│ │ (группа │ с учетом │ │ │ │ │объектов не-│реоценки │ │объектов не-│переоценки │ │ │ │ │движимости) │ │ │движимости) │ │ │ ├────────────┼────────────┼────────────┼───────────┼───────────┼────────────┼───────────┼──────────┤ │01.01.2006 │ 325 000 │ │ 330 000 │ 85 500 │ │ 86 667 │ 243 333 │ ├────────────┼────────────┼────────────┼───────────┼───────────┼────────────┼───────────┼──────────┤ │01.02.2006 │ 325 000 │ │ 330 000 │ 85 800 │ │ 85 842 │ 244 158 │ ├────────────┼────────────┼────────────┼───────────┼───────────┼────────────┼───────────┼──────────┤ │14.02.2006 │ │ 5000 │ │ │ 1209 │ │ │ ├────────────┼────────────┼────────────┼───────────┼───────────┼────────────┼───────────┼──────────┤ │01.03.2006 │ 330 000 │ │ 330 000 │ 88 794 │ │ 88 794 │ 241 206 │ ├────────────┼────────────┼────────────┼───────────┼───────────┼────────────┼───────────┼──────────┤ │01.04.2006 │ 330 250 │ │ 330 250 │ 91 836 │ │ 91 836 │ 238 414 │ ├────────────┼────────────┼────────────┼───────────┼───────────┼────────────┼───────────┼──────────┤ │01.05.2006 │ 330 250 │ │ 330 250 │ 94 880 │ │ 94 880 │ 235 370 │ ├────────────┼────────────┼────────────┼───────────┼───────────┼────────────┼───────────┼──────────┤ │01.06.2006 │ 330 250 │ │ 330 250 │ 97 924 │ │ 97 924 │ 232 326 │ ├────────────┼────────────┼────────────┼───────────┼───────────┼────────────┼───────────┼──────────┤ │01.07.2006 │ 330 200 │ │ 330 200 │ 100 968 │ │ 100 968 │ 229 232 │ ├────────────┼────────────┼────────────┼───────────┼───────────┼────────────┼───────────┼──────────┤ │01.08.2006 │ 330 200 │ │ 330 200 │ 104 010 │ │ 104 010 │ 226 190 │ ├────────────┼────────────┼────────────┼───────────┼───────────┼────────────┼───────────┼──────────┤ │01.09.2006 │ 330 200 │ │ 330 200 │ 107 052 │ │ 107 052 │ 223 148 │ ├────────────┼────────────┼────────────┼───────────┼───────────┼────────────┼───────────┼──────────┤ │01.10.2006 │ 330 200 │ │ 330 200 │ 110 094 │ │ 110 094 │ 220 106 │ ├────────────┼────────────┼────────────┼───────────┼───────────┼────────────┼───────────┼──────────┤ │01.11.2006 │ 330 255 │ │ 330 255 │ 113 136 │ │ 113 136 │ 217 119 │ ├────────────┼────────────┼────────────┼───────────┼───────────┼────────────┼───────────┼──────────┤ │01.12.2006 │ 330 255 │ │ 330 255 │ 116 181 │ │ 116 181 │ 214 074 │ ├────────────┼────────────┼────────────┼───────────┼───────────┼────────────┼───────────┼──────────┤ │01.01.2007 │ 330 255 │ │ 330 255 │ 119 226 │ │ 119 226 │ 211 029 │ └────────────┴────────────┴────────────┴───────────┴───────────┴────────────┴───────────┴──────────┘

Аванс за полугодие: 237 720 x 2,2% / 4 = 1307. 3. Средняя стоимость за 9 месяцев: (243 333 + 244 158 + 241 206 + 238 414 + 235 370 + 232 326 + 229 232 + 226 190 + 223 148 + 220 106) 110 = 233 348. Аванс за 9 месяцев: 233 348 x 2,2% / 4 = 1283. 4. Среднегодовая стоимость за 2006 г.: (243 333 + 244 158 + 241 206 + 238 414 + 235 370 + 232 326 + 229 232 + 226 190 + 223 148 + 220 106 + 217119 + 214 074 + 211 029) / 13 = 228 900. Налог на имущество, подлежащий уплате в бюджет за 2006 г.: 228 900 х 2,2% - (1330 + 1307 + 1283) = 5036 - 3920 = 1116 Пример 2 Банк имеет следующую структуру: головной офис, расположенный на территории г. Москвы (стоит на учете в МИМНС по г. Москве); дополнительный офис на территории г. Москвы (стоит на учете в ИМНС по Таганскому району); филиал в г. Ярославле, имеющий баланс и корсчет (стоит на учете в МИМНС по Ярославской области); дополнительный офис филиала в г. Ярославле (стоит на учете в ИМНС по Ленинскому району). При этом собственная недвижимость банка находится в г. Москве по месту нахождения дополнительного офиса (недвижимость состоит на учете в ИМНС по Таганскому району), учитывается на балансе головного офиса, а также в Ярославле по месту нахождения дополнительного офиса (недвижимость состоит на учете в ИМНС по Ленинскому району), учитывается на балансе филиала. По состоянию на 1 апреля 2006 г. средняя стоимость имущества банка составила: по головному офису с учетом движимого имущества дополнительного офиса в г. Москве - 700 000 руб.; по недвижимости в г. Москве - 100 000 000 руб.; по филиалу с учетом движимого имущества дополнительного офиса в г. Ярославле - 500 000 руб.; по недвижимости в г. Ярославле - 5 000 000 руб. За первый квартал 2006 г. банк должен уплатить авансовый платеж по налогу на имущество в сумме 584 100 руб. в следующем порядке. 1. Головной офис уплачивает авансовый платеж в размере: (700 000 + 100 000 000) х 2,2% / 4 = 553 850 руб. - в МИМНС по г. Москве (Письмо УМНС России по г. Москве от 27.02.2004 N 23-01/1/12408). 2. Филиал уплачивает авансовый платеж в размере: 500 000 х 2,2% / 4 = 2750 руб. - в МИМНС по Ярославской области. 3. Филиал уплачивает авансовый платеж по недвижимости в размере: 5 000 000 х 2,2% / 4 = 27 500 руб. - в ИМНС по Ленинскому району. Формы отчетности по налогу на имущество Головной офис и обособленные подразделения (филиалы, имеющие отдельный баланс и корреспондентский счет) самостоятельно представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) по месту учета головного офиса, обособленных подразделений и объектов недвижимого имущества, находящихся вне местонахождения головного офиса и обособленных подразделений. По имуществу (движимому и недвижимому), принадлежащему банку и находящемуся за границей (например, в представительствах банка на территории иностранных государств), налоговая декларация (налоговый расчет) представляется головным офисом банка в налоговый орган по местонахождению головного офиса. Налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество представляются не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода. Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Формы отчетности по налогу на имущество определяются законодательными (представительными) органами власти субъектов РФ. При утверждении формы налоговой декларации (налогового расчета по авансовым платежам) по налогу на имущество субъекты РФ руководствуются Приказом МНС России от 23.03.2004 N САЭ-3-21/224 "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовым платежам) и инструкции по ее заполнению". Транспортный налог

Особенности исчисления и уплаты транспортного налога головной организацией (головным офисом) и обособленными подразделениями банка регулируются гл. 28 "Транспортный налог" НК РФ и законами субъектов РФ. Транспортный налог вводится в действие законами субъектов РФ и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ. Налогоплательщики Банк является налогоплательщиком транспортного налога по транспортным средствам, признаваемым объектом налогообложения, зарегистрированным в установленном законодательством порядке на банк. При регистрации транспортных средств следует руководствоваться Приказом МВД России от 27.01.2003 N 59 "О порядке регистрации транспортных средств". Объект налогообложения и налоговая база Объектом налогообложения признаются зарегистрированные в установленном порядке транспортные средства, в частности автомобили, мотоциклы, автобусы. Полный перечень объектов налогообложения транспортным налогом определен в ст. 358 НК РФ. Транспортные средства, находящиеся в розыске, при условии подтверждения факта их угона (кражи) документом, выданным уполномоченным органом (МВД, ГУВД, ОВД, УВД и др.), осуществляющим работу по расследованию и раскрытию преступлений, не являются объектом обложения транспортным налогом. Банк в случае угона (кражи) транспортного средства представляет в налоговый орган документ, подтверждающий факт угона (кражи). В случае утраты транспортного средства в результате пожара, аварии и т.д. уплата транспортного налога прекращается с месяца, следующего за месяцем снятия его с регистрационного учета. До снятия транспортного средства с регистрационного учета уплата транспортного налога производится, несмотря на то что транспортное средство утрачено и не эксплуатируется. Арендованные банком транспортные средства (за исключением финансовой аренды (лизинга)) не являются объектом налогообложения. Транспортные средства, принадлежащие банку и находящиеся за границей (например, в представительствах банка на территории иностранных государств), не подлежат регистрации на территории Российской Федерации, следовательно, не являются объектом налогообложения по транспортному налогу. При установлении транспортного налога законами субъектов РФ могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования. Налоговая база в отношении транспортных средств, имеющих двигатели, определяется как мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах. Мощность двигателя определяется исходя из технической документации на соответствующее транспортное средство и указывается в регистрационных документах (например, паспорте транспортного средства). Налоговая база определяется отдельно по каждому транспортному средству. Налоговый период Налоговым периодом по транспортному налогу признается календарный год. Отчетными периодами с 1 января 2006 г. признаются первый квартал, второй квартал, третий квартал календарного года (Федеральный закон от 20.10.2005 N 131-ФЗ). Законодательными (представительными) органами субъектов РФ при установлении транспортного налога на территории соответствующего субъекта могут не устанавливаться отчетные периоды. Налоговые ставки Базовый размер налоговых ставок установлен ст. 361 НК РФ. Этой же статьей предусмотрено, что налоговые ставки устанавливаются законами субъектов РФ в расчете на одну лошадиную силу

мощности двигателя транспортного средства (в отношении транспортных средств, имеющих двигатели) в размерах, определенных ст. 361 НК РФ, которые могут быть увеличены (уменьшены), но не более чем в пять раз. При этом субъекты РФ вправе проводить собственную дифференциацию налоговых ставок в зависимости от мощности двигателя, категории транспортных средств, года выпуска транспортных средств (срока полезного использования - срока эксплуатации). При установлении налоговых ставок в зависимости от года выпуска транспортных средств (срока полезного использования - срока эксплуатации) количество лет, прошедших с года выпуска транспортного средства, определяется по состоянию на 1 января текущего года в календарных годах начиная с года, следующего за годом выпуска транспортного средства. Порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога Банк самостоятельно исчисляет сумму транспортного налога. Сумма налога исчисляется по итогам налогового периода в отношении каждого транспортного средства как произведение налоговой базы и налоговой ставки. Сумма авансового платежа по транспортному налогу по итогам каждого отчетного периода исчисляется в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой базы и налоговой ставки (Федеральный закон от 20.10.2005 N 131-ФЗ). Сумма каждого авансового платежа по транспортному налогу определяется по формуле: А 1 кв., 2 кв., З кв. = (НБ х 1) / 4, где А - авансовый платеж; НБ - налоговая база; г - налоговая ставка, руб. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога и суммами подлежащих уплате в течение налогового периода авансовых платежей по налогу. Сумма налога по транспортному налогу определяется по формуле: Hrofl. = (HB x t) - A 1 кв. - А 2 кв. - А З кв. В связи с установлением с 2006 г. отчетных периодов по транспортному налогу уточнен порядок исчисления суммы транспортного налога и авансовых платежей: в случае регистрации транспортного средства и(или) снятия транспортного средства с регистрации (снятия с учета) в течение налогового (отчетного) периода исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом месяц регистрации транспортного средства, а также месяц снятия транспортного средства с регистрации принимаются за полный месяц. В случае регистрации и снятия с регистрации транспортного средства в течение одного календарного месяца указанный месяц принимается как один полный месяц. Если транспортное средство перерегистрируется с головного офиса на обособленное подразделение, находящееся на территории другого субъекта РФ, или с одного обособленного подразделения на другое обособленное подразделение, находящееся на территории другого субъекта РФ, или с обособленного подразделения на головной офис, находящийся на территории другого субъекта РФ, то сумма транспортного налога исчисляется с учетом количества месяцев регистрации транспортного средства на банк, т.к. при передаче между подразделениями банка смены лица, на которое зарегистрировано транспортное средство, не происходит. В этом случае местом нахождения транспортного средства в месяце регистрации (перерегистрации) при передаче транспортного средства признается место его регистрации по состоянию на 1-е число данного месяца, т.е. налог, подлежащий уплате по месту нахождения подразделения, которое передает транспортное средство, определяется исходя из количества месяцев регистрации переданного транспортного средства (с учетом коэффициента) по месту нахождения данного подразделения с учетом месяца передачи. Налог, подлежащий уплате по месту нахождения подразделения, которому передано транспортное средство, определяется исходя из количества месяцев регистрации полученного транспортного средства (с учетом коэффициента) начиная с месяца, следующего за месяцем регистрации (перерегистрации) транспортного средства по месту нахождения данного подразделения (Письмо Минфина России от 09.04.2004 N 04-05-12/20).

Пример 1 Легковой автомобиль был зарегистрирован в органах Госавтоинспекции 20 января 2006 г., а снят с регистрации в связи с его продажей 3 декабря 2006 г. Сумма налога исчисляется с учетом коэффициента, равного 1, т.к. месяц регистрации, а также месяц снятия транспортного средства с регистрации принимаются за полный месяц. Пример 2 Легковой автомобиль был зарегистрирован в органах Госавтоинспекции в марте 2006 г., а снят с регистрации в связи с его продажей в июне 2006 г. Сумма налога исчисляется с учетом коэффициента, равного 4/12. Пример 3 Автомобиль имеет мощность двигателя 150 лошадиных сил. 15 июля 2006 г. банк заменил и зарегистрировал двигатель. Мощность нового двигателя составила 180 лошадиных сил. Если ставки налога, установленные субъектом РФ по месту нахождения автомобиля, соответствуют ставкам, установленным ст. 361 НК РФ, то сумма налога составит: 150 x 6 / 12 x 7 + 180 x 6 / 12 x 10 = 1425 руб. Пример 4 Автомобиль, зарегистрированный по состоянию на 1 января 2006 г. по месту нахождения головного офиса банка, находящегося в г. Москве, в апреле 2006 г. передан филиалу банка и зарегистрирован на филиал, находящийся в г. Тюмени. Головной офис при расчете суммы транспортного налога применяет коэффициент 4/12, а филиал - 8/12. Пример 5 Банк приобрел легковой автомобиль и зарегистрировал его в марте 2006 г. Автомобиль имеет мощность двигателя 150 лошадиных сил. При ставке налога 7 руб. за 1 лошадиную силу банк уплатит: За 1 квартал 2006 г.: (150 х 1 / 3 x 7) /4 = 87,5 руб. За 2 квартал 2006 г.: (150 х З / З х 7) / 4 = 262,5 руб. За 3 квартал 2006 г.: (150 х З / З х 7) / 4 = 262,5 руб. За 2006 г.: (150 х 10 / 12 х 7) - (87,5 + 262,5 + 262,5) = 875 - 612,5 = 262,50 руб. Уплата налога (авансовых платежей) производится по месту нахождения транспортных средств, под которым понимается место государственной регистрации, а при отсутствии такового - место нахождения собственника имущества. Не является однозначно решенным вопрос о том, кто является плательщиком транспортного налога по транспортным средствам, переданным (полученным) в лизинг. Существуют различные мнения по данному вопросу. Первый вариант: лизингодатель уплачивает транспортный налог по переданным в лизинг транспортным средствам по месту их государственной регистрации, а не по месту временной регистрации по месту нахождения лизингополучателя, если транспортные средства передаются по условиям договора на баланс лизингополучателю. Такая позиция вытекает из положений п. 40 Методических рекомендаций по применению гл. 28 "Транспортный налог" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 09.04.2003 N БГ-3-21/177, Письма Минфина России от 16.07.2004 N 03-05-11/103. если государственная регистрация транспортных средств осуществляется лизингополучателем, то налог должен уплачиваться лизингополучателем. Такая позиция основывается, во-первых, на положениях п. 52.2 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации, утвержденных Приказом МВД России от 27.01.2003 N 59, а во-вторых, на положениях ст. 357 НК РФ. В соответствии с п. 52.2 указанных Правил регистрация транспортных средств, переданных лизингодателем лизингополучателю во временное владение и(или) временное пользование на основании договора лизинга, может осуществляться по согласованию сторон лизингодателем или лизингополучателем; если договор лизинга предусматривает регистрацию транспортного средства, переданного по договору лизинга, лизингополучателем, то указанные транспортные средства временно регистрируются на срок действия договора по месту нахождения лизингополучателя или его филиала (представительства). При этом транспортные средства, передаваемые по договору лизинга, предварительно могут регистрироваться на лизингодателя, а могут и не регистрироваться на лизингодателя. В соответствии со ст. 357 НК РФ плательщиками транспортного налога признаются лица, на

которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства (т.е. речь идет не о праве собственности, а именно о регистрации). На основании изложенного налоговые органы делают вывод о том, что при государственной регистрации транспортных средств непосредственно лизингополучателем, минуя государственную регистрацию транспортных средств лизингодателем, транспортный налог должен уплачивать лизингополучатель по месту государственной регистрации транспортных средств. При этом налоговые органы недостаточно четко разъяснили, кем уплачивается транспортный налог, если лизинговое имущество предварительно регистрируется лизингодателем, а потом его временная регистрация осуществляется лизингополучателем. В этом случае, скорее всего, плательщиком транспортного налога будет признан все-таки лизингодатель (Письмо Минфина России от 02.11.2005 N 03-06-04-04/43). При возникновении таких операций банку и его контрагенту по договору лизинга лучше уточнить (желательно путем получения письменного ответа на запрос) позицию налоговых органов по месту нахождения банка и его контрагента по вопросу, кто является плательщиком транспортного налога по транспортным средствам, переданным (полученным) в лизинг, с учетом конкретных условий договора. Исчисленная сумма налога подлежит зачислению в бюджет соответствующего субъекта РФ. Уплата налога (авансового платежа) производится в порядке и в сроки, которые установлены законами субъектов РФ по месту нахождения транспортных средств. В 2006 г. с учетом внесенных в гл. 28 НК РФ изменений законодательный (представительный) орган субъекта РФ при установлении транспортного налога на территории соответствующего субъекта РФ вправе не устанавливать отчетные периоды и предусматривать для налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода. По данному вопросу автор рекомендует письма Минфина России от 13.02.2006 N 03-06-04-02/02, от 28.04.2006 N 03-06-04-02/12, от 02.06.2006 N 03-06-02-02/73, от 15.03.2006 N 03-06-04-04/08. Уплата налога банком, имеющим в своем составе филиалы и иные структурные подразделения Банку необходимо прописать в своей учетной политике для целей налогообложения порядок исчисления и уплаты транспортного налога. Головной офис и обособленные подразделения самостоятельно исчисляют сумму налога, представляют налоговые декларации по месту учета головного офиса и обособленных подразделений и осуществляют уплату налога в бюджет на основании действующих законов субъектов РФ, на территории которых они находятся. Под обособленными подразделениями понимаются филиалы банка со своим балансом и корреспондентским счетом, имеющие на балансе транспортные средства. В этом случае транспортные средства будут зарегистрированы и поставлены на налоговый учет по месту нахождения данных обособленных подразделений. Если транспортное средство находится по месту нахождения обособленного подразделения, не имеющего баланса и корреспондентского счета, то налог уплачивает головной офис, но по месту нахождения транспортного средства на территории субъекта РФ, где расположено обособленное подразделение, не имеющее баланса и корреспондентского счета, и соответственно зарегистрировано данное транспортное средство. При уплате транспортного налога банками, имеющими в своем составе обособленные подразделения, следует руководствоваться Письмом Минфина России от 09.04.2004 N 04-05-12/20, Письмом УМНС России по г. Москве от 02.03.2004 N 23-06/13231 (для банков, имеющих головной офис и обособленные подразделения на территории г. Москвы). Не позднее последнего рабочего дня года (если налог уплачивается разовым платежом) или на дату уплаты авансовых платежей внутри года и в последний рабочий день года (если уплата налога осуществляется внутри налогового периода авансовыми платежами с окончательным перерасчетом налога по окончании налогового периода) головной офис банка и обособленные подразделения осуществляют начисление транспортного налога за соответствующий период: Дт 70209 "Другие расходы" символ 29416 "Налоги, относимые в установленных законодательством Российской Федерации случаях на расходы" - лицевой счет по учету транспортного налога Кт 60301 "Расчеты с бюджетом по налогам" - лицевой счет по учету транспортного налога. Уплата налога производится головным офисом и обособленными подразделениями в сроки, установленные законами субъектов РФ: Дт 60301 "Расчеты с бюджетом по налогам" - лицевой счет по учету транспортного налога Кт 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России".

Формы отчетности по транспортному налогу Форма налоговой декларации по транспортному налогу до 2006 г., а также отчетные периоды и сроки ее представления по окончании отчетного (налогового) периода определялись законодательными (представительными) органами власти субъектов РФ. С 2006 г. порядок сдачи налоговой отчетности установлен ст. 363.1 НК РФ. Формы налоговой декларации и налогового расчета по авансовым платежам по транспортному налогу утверждаются Минфином России. Налоговые расчеты по авансовым платежам по транспортному налогу представляются в течение налогового периода не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. В настоящее время применяется форма, утвержденная Приказом Минфина России от 23.03.2006 N 48н "Об утверждении формы налогового расчета по авансовым платежам по транспортному налогу и рекомендаций по ее заполнению". Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. В настоящее время применяется форма, утвержденная Приказом Минфина России от 13.04.2006 N 65н "Об утверждении формы налоговой декларации по транспортному налогу и порядка ее заполнения". Головной офис и обособленные подразделения (филиалы, имеющие баланс и корреспондентский счет), выполняющие обязанности банка по уплате транспортного налога, самостоятельно представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) в налоговые органы по месту учета головного офиса и обособленных подразделений по месту нахождения транспортных средств. Земельный налог Особенности исчисления и уплаты земельного налога головной организацией (головным офисом) и обособленными подразделениями банка регулируются гл. 31 НК РФ "Земельный налог" и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований; налог обязателен к уплате на территории этих муниципальных образований. Особенности исчисления и уплаты земельного налога в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге регулируются гл. 31 НК РФ "Земельный налог" и законами указанных субъектов РФ; налог обязателен к уплате на территории этих субъектов РФ. Указанная глава вступила в силу с 1 января 2005 г. и введена Федеральным законом от 29.11.2004 N 141-ФЗ. Налогоплательщики Земельный налог уплачивается банком, у которого на земельные участки оформлено право собственности или право постоянного (бессрочного) пользования. Банк не признается налогоплательщиком в отношении земельных участков, находящихся у него на праве безвозмездного срочного пользования или переданных ему по договору аренды. В соответствии с Федеральным законом от 25.10.2001 N 137-ФЗ банк обязан переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право аренды земельных участков или приобрести земельные участки в собственность. Объект налогообложения и налоговая база Объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен земельный налог. Налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения, по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Налоговая база определяется отдельно в отношении долей в праве общей собственности на земельный участок, в отношении которых налогоплательщиками признаются разные лица либо установлены различные налоговые ставки. Особенности определения налоговой базы в отношении земельных участков, находящихся в

общей собственности, указаны в ст. 392 НК РФ. По данному вопросу также рекомендуется Письмо Минфина России от 31.08.2006 N 03-06-02-04/125, в котором разъясняется порядок исчисления земельного налога банком, которому принадлежит на праве собственности часть нежилых помещений в многоквартирном жилом доме. Кадастровая стоимость земельных участков должна доводиться до сведения налогоплательщиков в порядке, установленном органами местного самоуправления (исполнительными органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), не позднее 1 марта текущего календарного года. Кадастровая стоимость определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации. Согласно п. 13 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации" в случаях, если кадастровая стоимость земли не определена, для целей налогообложения применяется нормативная цена земли. В соответствии со ст. 25 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" Правительством РФ устанавливается порядок определения нормативной цены земли. В настоящее время действует Постановление Правительства РФ от 15.03.1997 N 319 "О Порядке определения нормативной цены земли". Вместе с тем Минфин России разъясняет, что налоговой базой для исчисления земельного налога является только кадастровая стоимость земельного участка. В письмах от 06.06.2006 N 03-06-02-02/75 и от 03.07.2006 N 03-06-02-04/97 Минфин России разъясняет порядок уплаты земельного налога при отсутствии кадастровой стоимости земельных участков, а также в случае несвоевременного доведения кадастровой стоимости до плательщиков земельного налога. В случае отсутствия кадастровой стоимости земельных участков для целей налогообложения необходимо учитывать следующее: 1) если результаты государственной кадастровой оценки земель по состоянию на 1 января календарного года не утверждены в установленном порядке до 1 марта этого года, то в отношении этих земельных участков авансовые платежи и земельный налог не уплачиваются до их утверждения. В отношении таких земельных участков банк обязан представить в налоговые органы по истечении налогового (отчетного) периода "нулевую" налоговую декларацию (налоговый расчет по авансовым платежам). После утверждения результатов государственной кадастровой оценки земель по состоянию на 1 января соответствующего налогового периода банк обязан в соответствии со ст. 81 НК РФ представить уточненную налоговую декларацию за соответствующий налоговый период, а в случае если кадастровая стоимость земельного участка доведена до налогоплательщика до окончания срока уплаты авансовых платежей по налогу за третий квартал календарного года, то и уточненные налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу за первый и второй кварталы календарного года с уплатой сумм авансовых платежей; 2) если результаты государственной кадастровой оценки земель по состоянию на 1 января календарного года утверждены до 1 марта этого года, но порядок доведения кадастровой стоимости земельных участков органами местного самоуправления не определен, то банк обязан представить в налоговые органы "нулевую" налоговую декларацию (налоговый расчет по авансовым платежам). После утверждения такого порядка и получения сведений о кадастровой стоимости земельного участка банк в соответствии со ст. 81 НК РФ обязан представить уточненную налоговую декларацию, а при условии, описанном в первом случае, - и уточненные налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу за первый и второй кварталы календарного года; 3) если кадастровая стоимость земельного участка и порядок ее доведения до налогоплательщиков определены, но до сведения банка-налогоплательщика в установленном порядке кадастровая стоимость земельного участка не доведена, то банк обязан представить в налоговые органы "нулевую" налоговую декларацию (налоговый расчет по авансовым платежам), а после получения официальных сведений о кадастровой стоимости земельных участков в порядке, установленном органами местного самоуправления, представить уточненную налоговую декларацию, а при условии, описанном в первом случае, - и уточненные налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу за первый и второй кварталы календарного года. При этом, если налог (авансовые платежи по налогу) банком не уплачен в установленные сроки по не зависящим от него причинам (не утверждена, не доведена кадастровая стоимость земельного участка), то начисление пени за каждый день просрочки исполнения обязанности по уплате налога (авансовых платежей по налогу) не должно производиться. При этом Минфин России предписывает налоговым органам при проведении камеральной проверки "нулевых" налоговых деклараций (налоговых расчетов по авансовым платежам) доводить до сведения налогоплательщиков полученную информацию о кадастровой стоимости земельных участков, которая в установленном порядке до них не доведена, т.к. сведения о кадастровой стоимости земельных

участков официально доводятся до налоговых органов органами, осуществляющими ведение государственного земельного кадастра. Минфин России Письмом от 22.09.2006 N ГВ-6-21/952@ разъясняет порядок исчисления и уплаты земельного налога в случае изменения кадастровой стоимости земельного участка в течение налогового периода. Такие изменения, как перевод земель из одной категории в другую, изменение вида разрешенного использования земельного участка, влияющие на величину кадастровой стоимости земельного участка и произошедшие в течение налогового периода, учитываются при определении налоговой базы, которая будет применяться для исчисления земельного налога в следующем налоговом периоде, т.к. исходя из норм НК РФ следует, что налоговая база определяется на конкретную дату 1 января года, являющегося налоговым периодом, и не может для целей налогообложения изменяться в течение налогового периода, если не произошло изменений результатов государственной кадастровой оценки земли вследствие исправления технических ошибок, судебного решения и т.п., внесенных обратным числом на указанную дату. При установлении земельного налога представительные органы муниципального образования (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) могут устанавливать налоговые льготы, основания и порядок их применения. Налоговый период Налоговым периодом по земельному налогу признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Представительные органы муниципального образования (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) при установлении земельного налога могут не устанавливать отчетный период. Налоговые ставки Налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и СанктПетербурга) и не могут превышать размеров, установленных ст. 394 гл. 31 НК РФ. В отношении земельных участков, не относящихся к землям сельскохозяйственного назначения и землям, занятым жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищнокоммунального комплекса, установлена ставка в размере 1,5%. При установлении ставок представительные органы муниципального образования (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) могут предусмотреть дифференциацию налоговых ставок в зависимости от категорий земель и(или) разрешенного использования земельного участка. Порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога Сумма налога исчисляется по истечении налогового периода как произведение налоговой ставки и налоговой базы. Сумма авансового платежа по земельному налогу определяется по истечении первого квартала, полугодия, девяти месяцев текущего налогового периода как одна четвертая суммы налога. Сумма каждого авансового платежа по земельному налогу определяется по формуле: А 1 кв., полугод., 9 мес. = (HB x t / 100) / 4, где А - авансовый платеж; НБ - налоговая база; г - налоговая ставка, %. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога и суммами подлежащих уплате в течение налогового периода авансовых платежей по налогу. Сумма налога по земельному налогу определяется по формуле: Н год. = (HE x t / 100) - А 1 кв. - А полугод. - А 9 мес.

В случае возникновения (прекращения) у банка в течение налогового (отчетного) периода права собственности (постоянного (бессрочного) пользования) на земельный участок исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности (постоянном (бессрочном) пользовании) банка, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом, если возникновение (прекращение) указанных прав произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения указанных прав. Если возникновение (прекращение) указанных прав произошло после 15го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения указанных прав. Согласно письмам Минфина России от 10.10.2005 N 03-06-02-04/84, от 18.10.2005 N 03-06-02-04/87, от 20.06.2006 N 03-06-02-04/88 если покупатель недвижимости приобретает право собственности на земельный участок, занятый этой недвижимостью, то он становится плательщиком земельного налога с момента государственной регистрации права собственности на земельный участок (даты внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним). О правоустанавливающих документах на объекты недвижимого имущества говорится в Письме Минфина России от 11.05.2006 N 03-06-02-02/37. Пример 1 Право на земельный участок возникло у банка 7 марта 2006 г. (определяется по дате внесения записи в Единый государственный реестр прав). Для расчета земельного налога применяется коэффициент 10/12. Право на земельный участок возникло у банка 21 ноября 2006 г. (определяется по дате внесения записи в Единый государственный реестр прав). Для расчета земельного налога применяется коэффициент 1/12. Пример 2 Банком продан земельный участок. Запись в Единый государственный реестр прав внесена 15 июля 2006 г. Для расчета земельного налога применяется коэффициент 6/12, т.е. июль в расчете не участвует. Банком продан земельный участок. Запись в Единый государственный реестр прав внесена 16 августа 2006 г. Для расчета земельного налога применяется коэффициент 8/12. Пример 3 В соответствии с записями в Едином государственном реестре право на земельный участок возникло у банка 7 марта 2006 г., а прекратилось 15 декабря 2006 г. Для расчета земельного налога применяется коэффициент 9/12, при этом за полный месяц принимается март, а декабрь в расчете не участвует. В соответствии с записями в Едином государственном реестре право на земельный участок возникло у банка 16 марта 2006 г., а прекратилось 26 декабря 2006 г. Для расчета земельного налога применяется коэффициент 9/12, при этом за полный месяц принимается декабрь, а март в расчете не участвует. Пример 4 Банк имеет в собственности земельный участок, который находится на территории г. Москвы и занят офисным зданием. Кадастровая стоимость данного земельного участка на 1 января 2006 г. составляет 3 000 000 руб. Суммы авансовых платежей за первый квартал, полугодие и 9 месяцев 2006 г. составляют по 11 250 руб.: 3000 000 x 1,5% / 4 = 11 250 руб. Сумма земельного налога, подлежащая уплате по итогам 2006 г., составляет: 3000000 x 1,5% - 11250 - 11250 - 11250 = 11250 руб. Пример 5 Банк в феврале 2006 г. приобрел на территории г. Санкт-Петербурга земельный участок для строительства на нем здания офиса; право собственности зарегистрировано 1 марта 2006 г Кадастровая стоимость земельного участка на 1 января 2006 г. составила 4 000 000 руб. Сумма авансового платежа за первый квартал 2006 г. составила: 4 000 000 х 1,5% х 1 / 3 / 4 = 5000 руб.

Сумма авансового платежа за полугодие 2006 г. составила: 4 000 000 х 1,5% х 4 / 6 / 4 = 10 000 руб. Сумма авансового платежа за 9 месяцев 2006 г. составила: 4 000 000 х 1,5% х 7 / 9 / 4 = 11 667 руб. Сумма земельного налога, подлежащая уплате по итогам 2006 г., составляет: 4 000 000 х 1,5% х 10 / 12 - 5000 - 10 000 - 11 667 = 23 333 руб. Уплата налога (авансовых платежей) производится по месту нахождения земельных участков. Уплата налога и авансовых платежей по налогу производится в порядке и сроки, которые установлены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга). Уплата налога банком, имеющим в своем составе филиалы и иные структурные подразделения Банку необходимо прописать в своей учетной политике для целей налогообложения порядок исчисления и уплаты земельного налога. Головной офис и обособленные подразделения самостоятельно исчисляют сумму налога (авансовых платежей) и осуществляют уплату земельного налога (авансовых платежей) в бюджет на основании нормативных правовых актов представительных органов муниципальных образований (законов городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которых они находятся. Под обособленными подразделениями понимаются филиалы банка, имеющие баланс и корреспондентский счет, на которые от имени банка оформлено право собственности или право постоянного (бессрочного) пользования на земельные участки. Не позднее последнего рабочего дня года - если налог уплачивается разовым платежом или на дату уплаты авансовых платежей внутри года и в последний рабочий день года - если уплата налога осуществляется внутри налогового периода авансовыми платежами с окончательным перерасчетом налога по окончании налогового периода, головной офис и обособленные подразделения осуществляют начисление земельного налога за соответствующий период: Дт 70209 "Другие расходы" символ 29416 "Налоги, относимые в установленных законодательством Российской Федерации случаях на расходы" - лицевой счет по учету земельного налога Кт 60301 "Расчеты с бюджетом по налогам" - лицевой счет по учету земельного налога. Уплата налога производится головным офисом и обособленными подразделениями в сроки, установленные нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга): Дт 60301 "Расчеты с бюджетом по налогам" - лицевой счет по учету земельного налога Кт 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России". Формы отчетности по земельному налогу Формы налоговой декларации и налогового расчета по авансовым платежам по земельному налогу утверждаются Минфином России. Налоговые расчеты по авансовым платежам по земельному налогу представляются в течение налогового периода не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. В настоящее время применяется форма, утвержденная Приказом Минфина России от 19.05.2005 N 66н "Об утверждении формы налогового расчета по авансовым платежам по земельному налогу и рекомендаций по ее заполнению". Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. В настоящее время применяется форма, утвержденная Приказом Минфина России от 23.09.2005 N 124н "Об утверждении формы налоговой декларации по земельному налогу и порядка ее заполнения". Головной офис и обособленные подразделения (филиалы, имеющие баланс и корреспондентский счет) самостоятельно представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) в налоговые органы по месту учета головного офиса и обособленных подразделений по месту нахождения соответствующих земельных участков. Арендная плата за землю

Большинство банков не являются собственниками земельных участков и не имеют права постоянного (бессрочного) пользования земельными участками. Банки чаще всего выступают арендаторами земельных участков, в том числе земельных участков, расположенных под объектами недвижимости, принадлежащими банкам на праве собственности. Размер, условия и сроки внесения арендной платы за землю устанавливаются договором. Некоторые сложности возникают при переходе права собственности на здание, строение, сооружение независимо от того, банк является продавцом или покупателем объекта недвижимости, с которым связан земельный участок. Согласно письмам Минфина России от 10.10.2005 N 03-06-02-04/84, от 18.10.2005 N 03-06-02-04/87, от 20.06.2006 N 03-06-02-04/88, если покупатель недвижимости приобретает право пользования земельным участком, занятого этой недвижимостью, на праве аренды, он не может признаваться плательщиком земельного налога, и в этом случае между покупателем недвижимости и собственником земельного участка должен быть заключен договор аренды земельного участка, занятого этой недвижимостью. Однако из указанных писем нельзя сделать однозначный вывод, с какого момента покупатель недвижимости становиться плательщиком арендной платы за землю. В Письме от 10.10.2005 N 03-06-02-04/84 сказано, что между покупателем недвижимости и собственником земельного участка должен быть заключен договор аренды земельного участка, занятого этой недвижимостью, с момента возникновения права собственности на здание. В Письме от 18.10.2005 N 03-06-02-04/87 сказано, что покупатель недвижимости, находящейся на земельном участке, принадлежащем продавцу на праве аренды, приобретает право пользования указанным земельным участком на праве аренды с момента регистрации перехода права собственности на недвижимость независимо от того, оформлен в установленном порядке договор аренды между покупателем недвижимости и собственником земельного участка или нет. При этом Минфин России ссылается на Постановление Пленума ВАС РФ от 24.03.2005 N 11. А в Письме от 20.06.2006 N 03-06-02-04/88 указано, что обязанность по исчислению и уплате арендной платы за земельный участок возникает с даты, установленной договором аренды, а в случае если в договоре не указана такая дата, то с момента государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 21.07.97 N 122-ФЗ, но не ранее даты государственной регистрации прекращения права постоянного (бессрочного) пользования (если земельный участок принадлежал продавцу на праве постоянного (бессрочного) пользования). ───────────────────────────────────────────────────────────────────────── *(1) Особенности налогового учета таких ценных бумаг, описанные в указанных письмах Минфина России, не рассматриваются в данной книге, т.к. носят временный характер и не отражаются на общей методологии налогового учета ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте. *(2) Сайт www.nalog.ru - 06.05.2004 и 19.07.2004. 2006