Бухгалтерская мысль и балансоведение. Методические указания и тесты

М И Н И СТ Е РСТ В О О БРА ЗО В А Н И Я РО ССИ Й СК О Й Ф Е Д Е РА Ц И И В О РО Н Е Ж СК И Й ГО СУ Д А РСТ В Е Н Н Ы Й У Н И В Е РСИ Т Е Т

С.В . Булгаков а Б У Х Г АЛ Т ЕР С К АЯ М Ы С Л Ь И Б АЛ АН С О ВЕ Д ЕН И Е М етодические указания и тесты У чебно-методическое пособие по специальности 060500 -Бух галтер ский учет, анализи аудит Д исциплинаспециализация « Бух галтер ский учет, анализ и аудит в коммер ческих ор ганизациях »

В О РО Н Е Ж 2003

2

У тв ер ж дено научно-методическим сов етом экономического ф акультета В ор онеж ского государ ств енного унив ер ситета пр отокол № 5 от 29 мая 2003 г.

Рекомендов ано каф едр ой бух галтер ского учета экономического ф акультета В ор онеж ского государ ств енного унив ер ситета для студентов 6 кур са в ечер ней и заочной ф ор мы обучения пр отокол № 11 от 20 мая 2003 г.

Рецензент д .э .н., про ф . Д .А. Е нд о в ицкий

Булгаков а С.В . Бух галтер ская мысль и балансов едение: М етодические указания и тесты: У чеб. пособ. – В ор онеж , В ор онеж ский государ ств енный унив ер ситет, 2003. – 32 с.

О св ещ аю тся актуальные в опр осы кур са« Бух галтер ская мысль и балансов едение» - дисциплины специализации « Бух галтер ский учет, анализ и аудит в коммер ческих ор ганизациях » специальности 060500 « Бух галтер ский учет, анализи аудит». Раскр ыв ается содер ж ание основ ных балансов ых теор ий, исследуется эв олю ция ф ор м бух галтер ских балансов , р ассматр ив аю тся подх оды к ф ор мир ов анию балансов ой политики х озяйств ую щ его субъ екта. О снов ное в нимание уделено логике балансов ых постр оений и теор етическимпр облемам, не получив ш имдостаточного осв ещ ения в специальной литер атур е. П о каж дой теме кур сар азр аботан набор тестов для текущ его и итогов ого контр оля знаний студентов . Д ля студентов 6 кур са в ечер ней и заочной ф ор мы обучения специальности 060500 « Бух галтер ский учет, анализ и аудит» специализации « Бух галтер ский учет, анализи аудит в коммер ческих ор ганизациях ».

3

Цель и зад ачи изучения д исциплины Ц ель изучения дисциплины состоит в ф ор мир ов ании устудентов теор етических знаний и пр актических нав ыков по балансов едению наоснов е исследов ания тенденций р азв ития бух галтер ской учетной мысли в контексте р азличных напр ав лений и ш кол. Задачи изучения дисциплины опр еделяю тся тр ебов аниями к подготов ке студентов , установ ленными Государ ств енным обр азов ательным стандар том в ысш его обр азов ания в тор ого поколения, в отнош ении кв алиф икационных х ар актер истик специализации « Бух галтер ский учет, анализ и аудит в коммер ческих ор ганизациях », а такж е пр оф ессиональными тр ебов аниями к знаниям и умениям, котор ыми студенты долж ны обладать. О св оение дисциплины осущ еств ляется в х оде лекционных занятий, а такж е самостоятельной р аботы пр и подготов ке студентов к обсуж дению теор етических пр облембалансов едения и р еш ения тестов . Ф ор маитогов ого контр оля знаний: зачет. О сновны езнания, умения и навы ки, которы ми студ ент д олж еновлад еть в результатеизучения д исциплины Студент долж ен знать: § сущ ность и содер ж ание классических балансов ых теор ий – статической, динамической, ор ганической, в кладученых мир ав их р азв итие и интер пр етацию ; § тенденции р азв ития балансов едения в контексте ю р идического и экономического напр ав лений учетной теор ии; § методические пр иемы балансов едения, эв олю цию ф ор мбух галтер ских балансов ; § особенности оценки статей актив а и пассив а бух галтер ского балансов нар азличных этапах ж изненного циклаор ганизации; § отличительные х ар актер истики в идов бух галтер ских балансов , в том числе объ единительного, р азделительного, ликв идационного, санир уемого, нулев ого, актуализир ов анного, а такж е св одного и консолидир ов анного бух галтер ских балансов ; § основ ы балансов ой политики, пр иемы и способы ее осущ еств ления; § способы р егулир ов ания оценок актив ных и пассив ных балансов ых статей. Студент долж ен уметь: § исх одя из многообр азия балансов ых теор ий состав лять бух галтер ские балансы нар азличных этапах ж изненного циклаор ганизации; § р еализов ыв ать экономическую пр оцедур уи тех никусостав ления объ единительного, р азделительного, ликв идационного, санир уемого, нулев ого, св одного, консолидир ов анного бух галтер ских балансов ;

4

§ пр именять цикл состав лении нулев ых балансов ;

бух галтер ских пр ов одок пр и

§ р азр абатыв ать основ ы балансов ой политики ор ганизации; § пр оизв одить р егулир ов ание оценок актив а и пассив а баланса пр иемами начисления амор тизации, созданиемр езер в ной системы ор ганизации, р аспр еделениемдох одов и р асх одов по смеж нымпер иодами т.д. С од ерж аниед исциплины « Б ухг алтерская мы сль и балансовед ение» Т ема1. Введ ениев теорию бухг алтерских балансов и балансовед ение Балансов едение как наукао балансах и исследов ании х озяйств енной деятельности экономического субъ екта, ее место в р азв итии теор ии учета. Счетов едение (наукаоб учете) и счетов одств о (пр актикаучета). П ар адоксы о пр ибыли как логическая основ а в озникнов ения теор ии учета. Ю р идическое и экономическое напр ав ления учетной теор ии. Сов р еменные в оззр ения насодер ж ание и методы бух галтер ского учета. П р едмет и методы балансов едения. Баланс как элемент метода бух галтер ского учета. Различные опр еделения бух галтер ского баланса. Э в олю ция ф ор мы бух галтер ского баланса, его познав ательные в озмож ности для в неш них и в нутр енних пользов ателей отчетных данных и инф ор мации. Т ема2. О сновны ебалансовы етеории Т еор ия статическогобаланса. В кладв понимание статическогобалансаИ . Ш ер р а, Г. Н иклиш а, Н .С. Л унского. О собенности опр еделения и пр едстав ления р еальной стоимости имущ еств а (ценностей), ф ор мир ов ания р еальной стоимости имущ еств а(ценностей), ф ор мир ов ания статей актив аи пассив астатического баланса. Специф ика отр аж ения в статическомбалансе кр едитор ской задолж енности и амор тизации объ ектов , ценных бумаги в алю тных ср едств . О беспечение тож деств енности данных аналитического и синтетического учета(постулат Сав ар и). Т еор ия динамического баланса. В кладв создание динамического баланса Э . Ш маленбах а, А .П . Руданов ского, И .Р. Н иколаев а. О собенности отр аж ения ф аз кр угообор отакапитала, дох одов и р асх одов будущ их пер иодов , р езер в ов и ф инансов ых р езультатов в динамическом балансе. Статико-динамический баланс. Т еор ия ор ганического баланса, его понимание в тр удах Ф . Ш мидта. Т ема3. Б алансовы епостроения и особенности составления балансовы х отчетов П онятие балансов ых отчетов . В иды балансов ых отчетов , сх емы их постр оения в меж дунар одной и р оссийской пр актике. Балансы бр утто и нетто.

5

П остр оения бух галтер ских балансов с учетом специф ики ж изненного цикла ф ункционир ов ания ор ганизации. Бух галтер ские балансы на этапе создания ор ганизации. Н ачальный, в ступительный, учр едительный бух галтер ские балансы. Бух галтер ские балансы на этапе ф ункционир ов ания ор ганизации. П ер иодические (месячные, кв ар тальные, годов ые) балансы, р азличия меж дуними. Бух галтер ские балансы на этапах р еор ганизации и ликв идации ор ганизации. О бъ единительный и р азделительный балансы. М етодика состав ления и оценка статей р азделительных балансов . Содер ж ание, методика состав ления и оценка статей ликв идационного баланса. О собенности ликв идационных бух галтер ских пр ов одок. М етодикасостав ления нулев ого балансов ого отчета. П онятие о св одноми консолидир ов анномбалансах , особенности их ф ор мир ов ания. Самостоятельный и отдельный балансы. Т ема4. С ущ ность балансовой политики П онятие и цели балансов ой политики. О снов ные пр иемы и способы осущ еств ления балансов ой политики ор ганизации, пути ее р еализации. В лияние балансов ой политики на ф инансов ые р езультаты деятельности ор ганизации. О собенности балансов ой политики пр и состав лении консолидир ов анного баланса. Т ема 5. С пособы рег улирования оценок актива и пассива бухг алтерског о баланса П р облемы стоимостной оценки объ ектов бух галтер ского наблю дения. О снов ные и р егулир ую щ ие балансов ые статьи. Способы р егулир ов ания оценки статей актив абух галтер ского баланса: в ар ьир ов ание методов начисления амор тизации, оценки матер иально-пр оизв одств енных запасов . Способы р егулир ов ания пассив ных статей баланса: создание р езер в ов , р аспр еделение дох одов и р асх одов меж дусмеж ными пер иодами. В ар ианты оценки ф инансов ых в лож ений и дебитор ской задолж енности. О бъ емд исциплины в часах по темам(заочная ф ор маобучения) № п/ п 1 1.

2.

Ф ор мы Л екции П р актич. Л абор . Са(час.) занятия занятия мост. текущ его (час.) (час.) р абота контр оля (час.) 2 3 4 5 6 7 В в едение в теор ию бух Т естир огалтер ских балансов и в ание, балансов едение 4 20 опр ос О снов ные балансов ые Т естир оН азв ание темы

6

1 3.

4.

5.

теор ии

4

-

-

20

в ание, опр ос

2 Балансов ые постр оения и особенности состав ления балансов ых отчетов Сущ ность балансов ой политики

3

4

5

6

7 Т естир ов ание, опр ос

4

-

-

20

Способы р егулир ов ания оценок актив а и пассив а бух галтер ского баланса И Т О ГО :

4

-

-

20

4 20

-

-

20 100

Т естир ов ание, опр ос Т естир ов ание, опр ос 120

М етод ическиеуказания В т ем е 1 «Вв ед ение в т ео р ию бухгал т ер с ких бал анс о в и бал анс о в ед ение» необх одимо усв оить, что р азв итие теор ии учета сопр ов ож дало р азв итие балансов ых теор ий, однакоистор ически пр актическая деятельность пов едению учета и состав лению балансов ых отчетов пр едш еств ов ала теор етическомуосмыслению сущ ности и содер ж ания бух галтер скогобаланса. Балансов едение как наука о постр оении бух галтер ского баланса и методах исследов ания х озяйств енной деятельности экономического субъ екта на балансов ой основ е яв илось следств иемдлительного пр еобр азов ания и сов ер ш енств ов ания учетной пр оцедур ы и балансов ой тех ники, с одной стор оны, чемув о многомспособств ов али значительные изменения в экономической ж изни общ еств а, с др угой стор оны. И значально появ ление баланса обуслов лив алось объ ектив ной необх одимостью состав ления отчетов о ф инансов о-х озяйств енной деятельности ср еднев еков ых компаний по кр айней мер е в случае их р оспуска или р еор ганизации, что соотв етств ов ало тр ебов аниям р имского пр ав а. П оследую щ ее создание балансов ых теор ий яв илось р езультатомр азв ития счетов едения как науки о бух галтер ском учете и пр именения научного подх ода к р азр аботке ф ор мы и содер ж ания бух галтер ского баланса. П отр ебности теор етического обоснов ания пр актических пр иемов , используемых в учетной деятельности, пр ив ели в конце XIX - начале XX в в . к в озникнов ению науки о бух галтер ском учете, котор ую р усский ученый Е .Е . Сив ер с назв ал счетов едениемв отличие от счетов одств а– тех нически-пр оцедур ной, пр актической части (стор оны) бух галтер ского учета. Счетов едение в озникло благодар я усилиям зар убеж ных ученых - Ф . В иллы, Д ж . Ч ер бони, Ф . Бесты, Й . Ш ер р а, Э . Л еоте, А . Гильбо, а такж е р усских энтузиастов в области бух галтер ского учета – Ф .В . Е зер ского, А .М . В ольф а, Н .И .

7

П опов а, Л .И . Гомбер га. П о мнению пр оф . Я .В . Соколов а счетов едение (теор ия учета) и счетов одств о (пр актика учета) сущ еств ую т пар аллельно и самостоятельно. О пыт зар убеж ных стр ан позв оляет в идеть сугубо пр икладное назначение множ еств енных теор ий учета (р азв итых в соотв етств ии с теор ией многообр азия балансов Ж .П . Сав ар и), согласно котор ым ф ор мир ую тся нов ые напр ав ления пр актического бух галтер ского учета, иннов ационные пр иемы и способы его в едения, тр ансф ор мир уется х ар актер использов ания учетной и отчетной инф ор мации. Ср еди наиболее кр упных пр едпосылок, логически пр едш еств ую щ их созданию учетных теор ий, в томчисле балансов ых , в ыделяю тся следую щ ие. 1. XV-XVIII в в . (И талия, Ш в ейцар ия, А нглия, Ф р анция) – пр актическое стр емление св ести бух галтер ский баланс, появ ив ш ийся ор иентир ов очно однов р еменно с дв ойной записью , и в есь учет к единой ф ор ме – идентиф ицир ов анной счетной таблице. О тсутств ие теор етических обобщ ений, неумение пр актиков р азобр аться в пр ичинно-следств енных св язях пр оисх одящ их х озяйств енных пр оцессов и яв лений св одит смысл бух галтер ского баланса лиш ь к счетномупр иему. Ф ор мальный подх од обеспечив ает логикуего в изуального в оспр иятия, пр еж де в сего как имущ еств а, инв ентар я. Разв итие отнош ений собств енности тр ебует теор етического обоснов ания отр аж ения в бух галтер ском балансе ф актор а тов ар но-денеж ных отнош ений – обязательств (задолж енности). В пер в ые научно обоснов анную теор ию счетов едения, р азв ив ш ую ю р идическое напр ав ление в бух галтер скомучете, пр едлож ил Э . Д егр анж (1795). Я др о ю р идической тр актов ки учета состав ляет х озяйств о. В центр е учетной теор ии Д егр анж а – понятие собств енности и сам собств енник как субъ ект х озяйств а, котор ое р ассматр ив ается с позиций собств енника. О гр аниченность р ассматр ив аемой теор ии в том, что собств енность – не есть учетная категор ия. Т р ебов ались теор етические обобщ ения для обоснов ания в озмож ности ее пр едстав ления в бух галтер скомбалансе в учетных тер минах . 2. XIX в . (А нглия, Гер мания, др . стр аны Е в р опы) – ф ор мир ов ание законодательств а о бух галтер скомучете, р егламентир ую щ ее состав и пр оцедур у создания бух галтер ского баланса и отчета о пр ибылях и убытках , в следств ие р азв ития кр упной пр омыш ленности, в озникнов ения ценных бумаг и акционер ных общ еств . П р именение бух галтер ами на основ е собств енного пр оф ессионального суж дения р азличных подх одов к оценке актив ов и обязательств , зачастую отсутств ие амор тизационных отчислений создав али р иск и пр ецеденты банкр отств акционер ных общ еств . О тсутств ие единой стр уктур ы баланса, состав а статей и способов их оценки, однов р еменно с пониманием содер ж ания бух галтер ского балансакак отчетао ф инансов омполож ении и р езультатах деятельности х озяйств ую щ его субъ екта, а не узко ф ор мально как суммы сальдо счетов , тр ебов али теор етическогообоснов ания пр именяемой учетной пр актики, в томчисле с целью р азр аботки законодательств а, р егламентир ую щ его состав , содер ж ание и публикацию балансов ых отчетов . П р оф . Я .В . Соколов в качеств е пр ичин в озникнов ения учетных теор ий назыв ает основ ные учетные пар адоксы

8

– пар адоксы о пр ибыли. О ни обуслов лив аю т основ ания ю р идического, экономического, пр оцедур ного и упр ав ленческого тр актов ания бух галтер ского учета.

В начале Х Х в . (Гер мания, Россия) пр оисх одит в озникнов ение нов ой науки - балансов едения. В 20-е гг. Х Х столетия ш ир окое р аспр остр анение получает учетная дисциплинас аналогичнымназв анием. В Гер мании станов ление и р азв итие балансов едения св язано с именами таких ученых как Й .Ф . Ш ер р , Г. Н иклиш , В . Л е К утр , Э . Ш маленбах , Э . К осиоль, Ф . Ш мидт. В России появ ление науки о балансе сопр яж ено с созданием в 1909 г. р усскимученымН .С. Л унскимнов ого методологического напр ав ления в учете – балансов ой теор ии, котор ой ав тор пр идав ал исклю чительно пр икладное значение. В сов етский пер иодбалансов едение получает особое р аспр остр анение, в св язи с чемотечеств енный учет в плоть до 40-х гг. Х Х в . ассоциир уется с балансов ымучетом. А .П . Руданов ский считал, что основ унауки об учете обеспечив аю т баланс и учение о нем. Балансов едение и счетов едение понимал как синонимы. О снов убалансов едения в идел не в бух галтер скомучете, ав общ их законах х озяйств енной деятельности. С р азв итиемнауки о балансе ср еди отечеств енных специалистов по учету сф ор мир ов ались дв е позиции в отнош ение балансов едения и его местав системе счетов едения: 1) балансов едение р ассматр ив ается как состав ная часть счетов едения; 2) балансов едение р ассматр ив ается как самостоятельная дисциплина. Т ак, Р.Я . В ейцман пр изнав ал балансов едение специальнымр азделомбух галтер скогоучетао балансе, однов р еменноподчер кив ая егоотличия от анализа х озяйств енной деятельности. Н .А . К ипар исов считал балансов едение отр аслью счетов едения и в ыделял дв е основ ные его части: а) учение о балансе и б) учение о методах исследов ания х озяйств енной деятельности экономического субъ ектанаоснов е баланса. Д р угие ученые (Н .А . Блатов , И .Р. Н иколаев , Н .С. П омазков ) р ассматр ив али балансов едение как самостоятельную наукуо теор етических пр инципах постр оения баланса, оценке его статей и однов р еменно с этимнаукой об анализе х озяйств енной деятельности. Н а основ ании такого подх одав последств ии из балансов едения р азв ился анализ х озяйств енной деятельности. В настоящ ее в р емя системабух галтер ских балансов р ассматр ив ается как системабалансов ого упр ав ления экономическими пр оцессами. К онцентр ир ов анное отр аж ение р азв ития бух галтер ской мысли пр ояв ляется в содер ж ании основ ных напр ав лений учетной теор ии, классическими из котор ых яв ляю тся ю р идическое и экономическое. И стоки ю р идического напр ав ления учетной теор ии в озникли в И спании (Д . дель К астилло, Г. де Т ексада, Ф . де Э скобар ) и Н идер ландах (Я . И мпин, С. в ан Стев ин, С.Г. К ар динель) XVI-XVIII в в ., Ф р анции (Ж . Сав ар и, С. Рикар , А .

9

Л еф ев р , П . Гар нье, Р. Сав атье) XVII- XVIII в в ., окончательно сф ор мир ов ались в научную ш колув И талии в XIX в ., что св язано с именами Н . д, А настасио, Ф . В иллы, Ф . М ар чи, Д ж . Ч ер бони, Д . Росси, Ф . Бесты. Ю р идическое напр ав ление отр аж ает пр иор итет кр едитор ов пер ед собств енниками: в случае банкр отств аили ликв идации ор ганизации обязательств апер едкр едитор ами в озмещ аю тся в пер в ую очер едь, чемобеспечив ается защ ита их ю р идических тр ебов аний. С бух галтер ских балансов ых позиций ю р идическое напр ав ление обеспечив ает опр еделение того, достаточно ли уор ганизации в каж дый данный момент актив ов для покр ытия в сей имею щ ейся кр едитор ской задолж енности. Ю р идическая тр актов каучетаобуслов илар азв итие учения об отчетности, в центр е котор ой нах одится баланс, атакж е пр именилапр инцип еж егодной отчетности. О на обоснов ыв ает в едение учета на базе его законодательной р егламентации, в соотв етств ии с котор ой учет р ассматр ив ается в качеств е объ екта пр ав а. В р амках ю р идического напр ав ления в р азличных стр анах , в томчисле в Х Х в ., слож илась отдельная отр асль пр ав а – бух галтер ское пр ав о, р егламентир уемая, пр еж де в сего, гр аж данскимзаконодательств ом. С позиций балансов ого обобщ ения учетной инф ор мации в р амках ю р идической концепции бух галтер ский учет яв ляется учетом статического типа и ассоциир уется с ф инансов ым учетом, имею щ имр етр оспектив ный х ар актер . В контексте ю р идического получило р азв итие пр оцедур ное напр ав ление в учете, р азр аботанное пр едстав ителями немецкой ш колы (к. XIX – н. Х Х в в ., И . Ш ер р , Г. Н иклиш , Э . Ш маленбах , Э . К осиоль, Ф . Ш мидт). Е го основ усостав ляет пр изнание балансов едения в качеств е отр асли балансов ого пр ав а. Н емецкая системаучетаи отчетности базир уется нар азделении целей налогов ой и бух галтер ской (ф инансов ой) отчетности. П оследняя стр оится в соотв етств ии с тр ебов аниями Т ор гов ого кодекса по пр инципубалансов ой отчетности и в клю чает в себя бух галтер ский баланс как баланс актив ов , обязательств и капиталаи отчет о пр ибылях и убытках как баланс дох одов и р асх одов . П р оцедур ное напр ав ление основ ано на ф ор мир ов ании бух галтер ских отчетов , р аскр ытии их содер ж ания, установ лении тесной в заимосв язи меж дубух галтер скими налогов ым законодательств ом на базе теор етических полож ений балансов едения и пр инципов пр актического в едения бух галтер ского учета. Э кономическая интер пр етация баланса тр актует актив как аккумулир ов анные р асх оды и показыв ает, в какую стоимость обх одится собств енникусодер ж ание актив а. Э кономическое напр ав ление в учете (пер в оначально Ф р анция, XIX в . – Р.П . К оф ф и, Ж .К ур сель-Сенель, Л . Сэй, Э . Л еоте, А . Гильбо, Ж .-Б. Д ю мар ш е) основ ыв ается нав ыяв лении ф инансов ого р езультата и необх одимости оценки эф ф ектив ности х озяйств енной деятельности, что тр ебует соизмер ения дох одов и р асх одов . Согласно экономической тр актов ке учет имеет пер спектив ный х ар актер и св язан с ф ор мир ов аниемстр атегии ор ганизации в целях пов ыш ения эф ф ектив ности деятельности. В ся истор ия р азв ития бух галтер ской мысли доказыв ает постепенное в ытеснение ю р идической тр актов ки учета экономической. О днов р еменно в р амках многообр азия иных учетных (налогов ая,

10

упр ав ленческая, социальная и др .) теор ий ф ор мир ую тся налогов ые, упр ав ленческие, социальные балансы. В аж ное место в науке балансов едения занимает опр еделение его пр едмета и метода. П р едметом балансов едения яв ляется непоср едств енно бух галтер ский баланс, ш ир е – сов окупность св ойств отдельного х озяйств а, объ ектив но пр исущ их емупо ф актусущ еств ов ания х озяйств ую щ его субъ екта, незав исимо от достиж ений науки в области бух галтер ского учета и нор м бух галтер ского законодательств а. Баланс отр аж ает состояние х озяйств а на опр еделенный момент (состояние статики) и его изменения за опр еделенный пер иод(состояние динамики). Стр уктур а и стр оение баланса опр еделяется системой счетов . П оэтомув аж но опр еделить методы исследов ания х озяйств енной деятельности экономического субъ екта на основ е балансов ого подх ода. Ср еди методов балансов едения мож но в ыделить: ф ор мир ов ание балансов ых отчетов ; анализ баланса (по ф ункциям, стр уктур ным единицам; по ф ор ме, содер ж анию и стр уктур е; по динамике актив ов и обязательств ; по в заимосв язяммеж дусчетами; по методике ф ор мир ов ания ф инансов ых р езультатов ; по в лиянию методологии бух галтер ского учета на показатели баланса; по достов ер ности балансов ых показателей; по в озмож ности пр огнозир ов ания балансов ых показателей); использов ание балансов ой инф ор мации (по категор иям пользов ателей (в неш ние и в нутр енние) в целях упр ав ления денеж ными потоками, инв естициями, бизнесом; стр уктур ными подр азделениями (не яв ляю щ имися ю р идическими лицами), консолидир ов анными объ единениями (яв ляю щ имися ю р идическими лицами); инф ор мационный анализ баланса для пр инятия опер атив ных , тактических , стр атегических упр ав ленческих р еш ений; балансов ое моделир ов ание (статическое моделир ов ание бух галтер ского баланса, динамическое моделир ов ание отчетао пр ибылях и убытках ). Т ем а 2 «Ос но в ные бал анс о в ые т ео р ии» р аскр ыв ает сущ ность классических балансов ых теор ий, подкотор ыми понимаю тся теор ии, тр актую щ ие ф ор муи содер ж ание бух галтер ских балансов незав исимоот законодательных нор м, исх одя изих экономической пр ир оды, в соотв етств ии с чемопр еделяю тся цель и концепции бух галтер ских балансов . С т ат ич ескаябалансо в аят ео рияисследует яв ления экономической действ ительности в не пр оцесса их изменений, в состоянии р ав нов есия элементов . Е е основ усостав ляю т пер иодическая оценкаактив ов и обязательств и пр ов ер ка достаточности денеж ных ср едств от услов ной пр одаж и актив ов для погаш ения задолж енности пер едкр едитор ами. В се р асчеты св одятся к подготов ке баланса как отчетао ф инансов омсостоянии с целью опр еделения того, не в озникает ли угр оза банкр отств а пр и одномоментном удов летв ор ении тр ебов аний кр едитор ов за счет пр одаж и актив ов в текущ их ценах . Разв ив алась последов ательно с XIII – XIV по XVIII в в ., окончательно сф ор мир ов алась в научную теор ию в начале XX в . в р амках ю р идического напр ав ления. О снов ополож ник - Г.В . Си-

11

мон, создатели балансов ой учетной теор ии - И .Ф . Ш ер р , Г. Н иклиш , Н .С. Л унский, А . К альмес. О собенности статической балансов ой теор ии – онаисх одит из пр инципанепр ер ыв ности деятельности, в ней использов ан пр ием« ф иктив ной ликв идации». Э то значит, что в пер иодически заданномв р еменноминтер в але пр оизв одится инв ентар изация актив ов и обязательств , оценка котор ых пр оизв одится по р ыночным ценам так, как если бы эти актив ы в текущ ем пер иоде одномоментно пр одав ались. И з р ассчитанной такимобр азомстоимости актив ов в ычитаю тся обязательств апер едкр едитор ами и полученный р езультат (чистые актив ы) показыв ает, в о-пер в ых , степень устойчив ости ф инансов ого полож ения х озяйств ую щ его субъ екта, и, в о-в тор ых , степень пр ир ащ ения чистых актив ов (собств енного капитала) по ср ав нению с соотв етств ую щ ими показателями пр едыдущ егоср ав нимогопер иода. О бщ ая сх емастатическогобаланса в пор ядке в озр астания ликв идности имеет в ид(табл. 1) и показыв ает, что ур ав нение статического баланса соотв етств ует основ номубалансов омуур ав нению А =К +О . Т аблица1 М одель статического баланса А ктив (стоимость ценностей) (А ) П р очие Д ебитор ская задолж енность Д енеж ные ср едств а

П ассив (р аспр еделение стоимости ценностей) Собств енный капитал (К ) К р едитор ская задолж енность (обязательств а) (О )

Согласно статической теор ии р езультат деятельности (как нар ащ ение собств енного капитала) в озмож но опр еделить путемср ав нения чистых актив ов текущ его и пр едыдущ его пер иодов : (А 1 – О 1) – (А 0 – О 0) = К 1 – К 0 = ∆К , где (А 1 – О 1) – чистые актив ы наконец пер иода(года); (А 0 – О 0)- чистые актив ы наначало пер иода(года); К 1 – собств енный капитал наконец пер иода(года); К 0 – собств енный капитал на начало пер иода (года); ∆К – пр ир ост (нар ащ ение) собств енного капиталазапер иод(год). Согласно статической теор ии балансар езультат деятельности измер яется пр ир остомсобств енного капитала, или р азмер ами запасасобств енного капитала. П р и этом∆К мож ет быть полож ительной в еличиной (полож ительный запас капитала), отр ицательной в еличиной (отр ицательный запас капитала) и нулев ой в еличиной (нулев ой запас капиталакак нулев ой р езультат деятельности). В частности, р езультат деятельности мож ет х ар актер изов аться тр емя позициями нар ащ ения капитала: 1) К 1 = К 0 – нулев ой р езультат, т.к. К 1 - К 0 = 0; 2) К 1 > К 0 – пр ибыль, т.к. К 1 - К 0 = + ∆К ; 3) К 1 < К 0 – убыток, т.к. К 1 - К 0 = - ∆К . Статическая балансов ая теор ии соотв етств ует общ еэкономической теор ии богатств а, или экономического дох ода (благосостояния). Согласно этой теор ии пр ир ост капитала отр аж ает р ост экономического благосостояния, что мож ет быть в ыр аж ено ф ор мулой: ∆К = К 1 – К 0 + П – И ,

12

где П – потр ебление собств енного капитала (его в ладельцами на личные цели) запер иод(год); И – инв естиции (р асх оды, в лож ения) собств енного капиталазапер иод(год). Согласно пр инципамстатической теор ии нар ащ ение капиталамож но опр еделить непоср едств енно из баланса путем инв ентар изации актив ов и обязательств , р азница меж дукотор ыми на конец и начало пер иода (года) с учетом инв естиций позв оляет исчислять р езультат деятельности по ф ор муле: К 1 – К 0– И = ∆К – П . Ф ор мулапоказыв ает, что р езультат деятельности зав исит, в томчисле, и от в еличины потр ебления собств енного капитала. В целомстатическая балансов ая теор ия, в о-пер в ых , позв оляет устанав лив ать зав исимость пр ир оста капитала от соотнош ения его потр ебления и инв естиций; в о-в тор ых , опр еделять р езультат деятельности безв едения бух галтер ского учета и пр именения счета « П р ибыли и убытки», посколькув статическом понимании он самостоятельного значения не имеет и мож ет р ассматр ив аться как субсчет к счетусобств енного капитала; в -тр етьих , отр аж ает пр иор итет бух галтер ского баланса как статической состав ляю щ ей бух галтер ской отчетности пер едО тчетомо пр ибылях и убытках как динамической состав ляю щ ей отчетности; в -четв ер тых , обеспечив ает достаточно точное отр аж ение стоимости актив ов и обязательств , однако допускает искаж ения ф инансов ого р езультата; в -пятых , сох р аняет тож деств енность данных синтетического и аналитического учета(постулат Сав ар и), т.е. обеспечив ает коллацию счетов . П р оф . В .И . Т кач и пр оф . Н .А . Бр еслав цев а[1]обр ащ аю т в нимание назначение статической теор ии пр и состав лении ликв идационных , нулев ых , ф ункциональных санир уемых балансов , для обеспечения налогов ого контр оля задох одами гр аж дан и мелких пр едпр инимателей, а такж е на ее р оль пр и р еш ении макр оэкономических задач, в частности, пр и в недр ении системы национальных счетов . Й.Ф. Ш ерр р азв ил ю р идическую основ устатического баланса, р азр аботанную Симоном. Т еор етическую базу его учения состав ляет капитальное ур ав нение, назв анное в последств ии постулатомШ ер р а: К = А - П 1.. О но в ыв одится из основ ного балансов ого ур ав нения. У р ав нение капитала отр аж ает статикусостояния х озяйств енной деятельности. О но состав лено в статических показателях , без динамических состав ляю щ их . П р исутств ие динамических показателей, по Ш ер р у, позв оляет пр еобр азов ать капитальное ур ав нение следую щ имобр азом: А –О .=К +П р –У (1) или А –О –К =П р –У (2), где П р – пр ибыль запер иод, У – убытки пер иода. Согласно ур ав нению (1) ф инансов ый р езультат затр агив ает непоср едств енно счет К апитала, согласно ур ав нению (2) – счет П р ибылей и убытков . П оследнее пр оисх одит потому, что в (2) в лев ой части сов мещ ены в се статиче1

Ш ер р с пассив омассоциир ов ал в се обязательств а

13

ские, а в пр ав ой части – в се динамические показатели. У р ав нение (2) отр аж ает суть постулата П изани: сальдо счетов статических р ав но сальдо счетов динамических , каж дое изних р ав но сумме пр ибыли [Соколов , с. 133]. С точки зр ения Ш ер р аубытки не яв ляю тся показателемф инансов ого р езультата, это затр аты, увеличив аю щ ие стоимость актив ов . Т акое понимание позв оляет пр еобр азов ать баланс в ида: А = К + О в последую щ ий баланс в ида: А +У = К + О + П р (3). В ур ав нении (3) сов мещ ены статические (актив ы, обязательств а, капитал) и динамические (пр ибыли и убытки) показатели. Э то позв олило в последств ии создать стр уктур устатико-динамического балансас использов аниемкатегор ий дох одов (Д ) и р асх одов (Р): А +Р=К +О +Д (4). П р еобр азов анный в ар иант ур ав нения (4): А – К – О = Д –Р (5) отр аж ает синтез статической и динамической балансов ых теор ий. П ер в ая попыткатакого синтезапр инадлеж алаИ . Бур р ию . Г. Никлиш в идел цель статического балансав точномотр аж ении стоимости актив ов и обязательств . Согласно подх одуСимонадля оценки дебитор ской задолж енности пр едполагалось создание р езер в а ср едств для покр ытия в озмож ных убытков в в идунеплатеж еспобности дебитор ов . В учете созданный р езер в отр аж ался насчете делькр едер е. Д ебитор ская задолж енность учитыв алась с подр азделениемнаобеспеченную и необеспеченную . В этой св язи в озникала пр облема отр аж ения в учете гар антий – залогов и пор учительств , а такж е в озмож ных убытков от в зятых обязательств . Н иклиш в ысказыв ался отр ицательно относительно эф ф ектив ности сущ еств ов ав ш ей пр актики обр азов ания р езер в ов . П о действ ов ав ш емузаконодательств упр едел р езер в ов устанав лив ался в объ еме устав ного капитала. У читыв ая, что заемный капитал (обязательств а) пр ев ыш ает собств енный в несколько р аз, Н иклиш пр едлагал увеличить пр едел р езер в ов до суммы в сего задейств ов анного капитала. Н иклиш доказал, что собств енники получаю т пр ибыль не только (и не столько) на собств енный, но и (больш ей частью ) на пр ив леченный капитал и в пер в ые в ыдв инул идею оценки р ентабельности капиталакак отнош ения пр ибыли к сумме собств енного и заемного капитала. Н аиболее слож ную пр облемупр едстав ляла такж е оценка ценных бумаг, кур с котор ых значительно колеблется. В учете тр ебов алось в ыяв лять отклонения как пр ев ыш ение кур сов ой стоимости над номинальной (аж ио), либо как пр ев ыш ение номинальной стоимости над кур сов ой (дизаж ио). П р облема заклю чалась в том, чтобы опр еделить, какимобр азомр ассматр ив ать аж ио и дизаж ио: как изменения счета капитала непоср едств енно, или по в лиянию пр оцентов накапитал как р езультат деятельности. В 1911 г. Г. Н иклиш создал общ ее учение о статическомбалансе, согласно котор ому: баланс р ассматр ив ался как пр еобр азов анный инв ентар ь (т.е. имущ еств енная масса), пассив котор ого в клю чает счетасобств енников и кр едитор ов ;

14

в соотв етств ии со стр уктур ой баланса счета подр азделяю тся на актив ные и пассив ные; в ыделяю тся четыр е типа балансов ых изменений (актив ные и пассив ные пер мутации и модиф икации); цель баланса состоит в отр аж ении ф инансов ого состояния ор ганизации для обеспечения защ иты интер есов кр едитор ов ; баланс яв ляется ликв идационным, т.е. его актив ы р ассматр ив аю тся потекущ им р ыночным ценам на датусостав ления баланса как на момент пр одаж и актив ов (ликв идации ор ганизации). О днако такой баланс яв ляется не р езультатомликв идации, апр ав ов ой основ ой ее пр ов едения. Н.С . Лунский р азв ил эти идеи статического балансаи в 1909 г. сов ер ш ил в России пер ех одк балансов ой теор ии. В последств ии он в в ел понятие « источник ср едств » и объ единил в тер мине « пассив » кр едитор скую задолж енность и собств енный капитал. Т акое понимание пассив аполучило в сеобщ ее пр изнание в отечеств енном учете на длительный пер иод. Л унский р ассматр ив ал баланс как пр еобр азов анный инв ентар ь, подчер кив ая его незав исимость от плана счетов . Н ов ое напр ав ление в учете – балансов ая теор ия Л унского – имеламетодологические недостатки, однако получила наибольш ее р аспр остр анение благодар я в неш ней пр остоте и легкости понимания теор ии бух галтер ского учета. И сх одя из в озмож ностей балансов ых в ычислений Л унский, в идел необх одимость р азр аботки в опр осов анализах озяйств енной деятельности. Д инамич ескаябалансо в аят ео рияизучает экономические яв ления в пр оцессе их изменения в о в р емени. О снов удинамической теор ии баланса состав ляет пер иодическое измер ение эф ф ектив ности, т.е. опр еделение показателя р ентабельности, пр еж де в сего, р ентабельности капитала. Ц ель динамического баланса состоит в защ ите пр иор итетов собств енников . В се р асчеты св одятся к подготов ке отчетности, отр аж аю щ ей ф инансов ый р езультат, что мож ет искаж ать (и искаж ает) имущ еств енную оценку. Т еор ия динамического баланса р азв ив алась последов ательно с XIV по XX в в . пр актически однов р еменно со статической. К ак зав ер ш енная учетная концепция динамическая балансов ая теор ия сф ор мир ов алась в начале Х Х в . благодар я тр удамнемецкого экономистаЭ . Ш маленбах а (« А мор тизация» 1908 г., « Д инамический баланс» 1926 г.). Сущ ность динамической тр актов ки учетасостоит в обеспечении в озмож ности пер иодического в ыяв ления ф инансов ого р езультата на основ е годов ой бух галтер ской отчетности для опр еделения эф ф ектив ности х озяйств енной деятельности экономического субъ екта. В бух галтер ском учете эта концепция сф ор мир ов алась для р еш ения сугубо экономических , а не ю р идических пр облем: в озмож ности измер ения и увеличения пр ибыли, что тр ебов ало постоянного наблю дения задинамикой капитала. Э Ш маленбах дал р асш ир енную тр актов кубух галтер скомубалансу: его актив он стал р ассматр ив ать как р асх оды будущ их пер иодов , апассив – как дох оды будущ их пер иодов 2. О н обоснов ал необх одимость в в едения динамиче2

Е щ е Симон пр изнав ал, чтостоимость ор ганизации опр еделяется не пр остымслож ениемактив ов и в ычетом обязательств , ачтобаланс мож ет быть динамизир ов ан с помощ ью пр изнания р асх одов будущ их пер иодов и

15

ских учетных категор ий – « дох оды» и « р асх оды». Э то позв олило отказаться от пр изнания балансалиш ь как отчетаоб имущ еств енномполож ении. Согласно динамической концепции балансов ые статьи долж ны иметь только динамическую тр актов ку, это, в частности, р асх оды будущ их пер иодов , амор тизация, т.е. те статьи, котор ые нельзя пр оинв ентар изир ов ать. Т акой подх одполностью пр отив опостав ляется статической балансов ой теор ии, в соотв етств ии с котор ой бух галтер ский баланс – есть пр еобр азов анный инв ентар ь. В последств ии немецкий ученый Э К осиоль (стор онник динамического баланса) подв ер г р езкой кр итике в згляды стор онников статического напр ав ления, посколькуони в ыв одили баланс изинв ентар я. П о мнению К осиоля эти пр ив одит к пр отив опостав лению А ктив аи П ассив абаланса, в то в р емя как А ктив и П ассив яв ляю тся инстр ументомучета дв иж ения и изменения стоимости, яв ляю тся ф азами кр угообор отакапитала. Э . Ш маленбах опр еделял А ктив (кр оме денеж ных ср едств ) как р асх оды, котор ые ещ е не стали дох одами (т.е. ещ е не пр инесли потенциальнов озмож ных экономических в ыгод). В ыделяю тся и др угие напр ав ления (этапы) этого пр оцесса: р асх оды, котор ые ещ е не стали затр атами (напр имер , покупка матер иалов , обор удов ания); р асх оды, котор ые ещ е не есть поступления денеж ных ср едств (дебитор ская задолж енность); ценности, котор ые станут затр атами в последств ии (матер иалы, полуф абр икаты); ценности, котор ые станут дох одами в последств ии (готов ая пр одукция); денеж ные ср едств а(нах одящ иеся в кассе, нар асчетномсчете). Значение бух галтер ского баланса, по Ш маленбах у, состоит не в пр едстав лении в неш немупользов ателю (кр едитор у) инф ор мации о ф инансов омполож ении, ав ее пр едстав лении и пр едстав лении инф ор мации о ф инансов ых р езультатах деятельности самомусобств енникудля упр ав ления. О н отдав ал пр иор итет отчетности « для в нутр еннего пользов ателя» пер ед отчетностью « для в неш него пользов ателя», считая это лучш им инстр ументом пр едотв р ащ ения угр озы в озмож ного банкр отств а. И сх однымпунктомдинамической теор ии яв ляется пр инцип непр ер ыв ности деятельности, обеспечив аю щ ий в озмож ность в ыяв ления ф инансов ого р езультата без « ф иктив ных ликв идаций» и не по окончании в сего ж изненного цикла ор ганизации, а за х озяйств енный год. Ш маленбах в в ел понятие « отчетный год» (х озяйств енный год), за котор ый мож ет быть опр еделен ф инансов ый р езультат. В соотв етств ии с пр инципом« ликв идности» ор ганизации общ ий р езультат опр еделялся как р азность меж дув семи в ыплатами и в семи поступлениями запер иодж изненного циклаф ункционир ов ания ор ганизации. П р омеж уточный ф инансов ый р езультат не опр еделялся, либо опр еделялся с искаж ениями (статическая балансов ая концепция). И сх однымпунктомбалансов ой теор ии Ш мадох одов будущ их пер иодов . К р оме того, балансов ые статьи « р асх оды будущ их пер иодов » в стр ечались в бух галтер ских балансах уж е в XIV в .

16

ленбах а яв ляется р азделение полного цикладеятельности ор ганизации наотдельные пер иоды, в р амках котор ых опр еделяется ф инансов ый р езультат. Д ох оды, по Ш маленбах у, - это поступления за отчетный пер иод, т.е. полож ительные состав ляю щ ие отчетного пер иода. Расх оды, соотв етств енно, - это издер ж ки, затр аты отчетного пер иода, т.е. отр ицательные состав ляю щ ие отчетного пер иода. Согласно динамической балансов ой теор ии ф инансов ый р езультат опр еделяется как р азность меж дудох одами отчетного пер иода и обуслов ив ш ими их поступление р асх одами, что тр ебует р азгр аничения по отчетным пер иодамдох одов и р асх одов . Св ой в ыв одШ маленбах подтв ер ж дает пр имер ом по амор тизации. Согласно динамической теор ии амор тизация пр едстав ляет собой не уменьш ение потр ебительной стоимости основ ных пр оизв одств енных ф ондов (статическая теор ия), ар аспр еделение попер иодамэксплуатации затр ат на пр иобр етение основ ных ср едств . Расх оды по пр иобр етению пр отив опостав ляю тся в отчете о пр ибылях и убытках дох одамот эксплуатации капитала. П р и таком подх оде А ктив баланса интер пр етир уется не как пр еобр азов анный инв ентар ь (статическая концепция), а как затр аты ор ганизации, пр оизв еденные для получения дох одов в будущ ем; П ассив – как будущ ие поступления и нер еализов анные обязательств а. Более точно, по Ш маленбах у, А ктив – это ещ е нер еализов анные пр едв ар ительные р аботы, П ассив – это нер еализов анные последую щ ие р аботы. Н апр имер , затр аты по пр иобр етению актив а (основ ных ср едств ) станут р асх одами только в пер иодиспользов ания объ екта основ ных ср едств и долж на поэтомубыть пр отив опостав лена в О тчете о пр ибылях и убытках дох одам. В отнош ении П ассив а как нер еализов анных последую щ их р абот: если на отчетную датуимею тся обязательств а, отр аж аемые в П ассив е баланса, то их необх одимо пр отив опостав лять отнесенным в А ктив пр едв ар ительнымр аботам, котор ые в св ою очер едь, в оплощ аю т увеличение актив ов ор ганизации. О тр аж енные в П ассив е последую щ ие р аботы осущ еств ляю тся после состав ления баланса. Е сли пр едполож ительно, ор ганизация бер ет на себя гар антийные обязательств а, то в П ассив е следует обр азов ать р езер в , и на их в еличинуотр азить в О тчете о пр ибылях и убытках р асх оды, посколькутакимобр азомбудут учтены будущ ие в ер оятные затр аты. Д инамическая теор ия исх одит изпр инципаоценки по стоимости: для опр еделения ф инансов ого р езультата актив ы оценив аю тся по пер в оначальной стоимости пр иобр етения или изготов ления, но не по текущ ей р ыночной цене, что искаж ает ф инансов ый р езультат. И счисление ф инансов ого р езультата увязыв ается с пр инципом начисления, согласно котор ому опр еделение пр ибыли/убыткапр оисх одит в учете по моментупр изнания в ыр учки от пр одаж , но не в зав исимости от дв иж ения денеж ных потоков (поступлений и платеж ей), и с пр инципомсоотв етств ия: ф инансов ый р езультат опр еделяется сопостав лением дох одов и р асх одов только отчетного пер иода. П р инцип остор ож ности в динамической концепции пр и ср ав нении в ыр учки (дох одов ) с затр атами (р асх одами) пр едусматр ив ает в ыбор минимальной издв ух в ар иантов оценки стоимости актив ов : текущ ей р ыночной цены или стоимости их пр иобр етения (изготов ления). П р инцип остор ож ности р азлично тр актуется в статическом и динамическомучете. В статическомон пр едполагает не игнор ир ов ание в озмож ности по-

17

лучения потенциальных потер ь по ещ е не пр оданным актив ам, в динамическом– не пр еувеличение пр ибыли. Д инамическая концепция обеспечив ает в заимосв язь бух галтер ского балансас контр балансом– О тчетомо пр ибылях и убытках . П о теор ии динамического балансаф инансов ый р езультат пр едстав ляет собой изменения в лож енного капитала за опр еделенный пер иод. Т акие изменения пр оисх одят только под в оздейств иемх озяйств енной деятельности ор ганизации. В р езультате этой деятельности х озяйств ую щ ий субъ ект получает дох оды (в ыр учку) и несет р асх оды (затр аты), котор ые обуслов или получение дох одов (пр инцип соотнесения дох одов и р асх одов ). Ф инансов ый р езультат опр еделяется как р азницамеж дудох одами и р асх одами и назыв ается чистымр езультатом. П оэтомуО тчет о пр ибылях и убытках назыв ается ещ е р езультатным балансом, что ф ор мально подтв ер ж дается р асчетом: Д - Р = Ф Р (чистый р езультат) Ч истый р езультат р ав ен изменению собств енного капитала, в лож енного собств енникомв пр едпр иятие. Д ля р асчетачистого р езультатав динамическом балансе, такж е как для р асчета чистых актив ов в статическом балансе, в аж на оценка пр оизв еденных р асх одов (затр ат). В этих целях , в отличие от статического баланса, где могут пр именяться текущ ие р ыночные цены в озмож ной пр одаж и актив ов , в динамическом балансе пр едпочтительней оказыв ается оценка по ф актическимзатр атампр оизв одств а или пр иобр етения (по ф актической себестоимости). В заимосв язь бух галтер ского баланса с О тчетом о пр ибылях и убытках пр ояв ляется в ф ор мир ов ании показателей ф инансов ого р езультатав р езультатномбалансе на основ ании данных тр ех бух галтер ских счетов – 90 « П р одаж и», 91 « П р очие дох оды и р асх оды» и 99 « П р ибыли и убытки». П р оцедур а ф ор мир ов ания пр ибылей и убытков на счете 99 отр аж ает пр оцесс ф ор мир ов ания ф инансов ого р езультатадеятельности х озяйств ую щ его субъ екта. Реф ор мация бух галтер ского баланса, пр ов одимая заклю чительными обор отами счета 99 в кор р еспонденции со счетом84 « Н ер аспр еделенная пр ибыль/непокр ытый убыток», пр ив одит к отр аж ению в бух галтер скомбалансе суммы нар ащ ения капиталаза отчетный пер иод. В соотв етств ии с теор ией динамического баланса ф ор мир ов ание ф инансов ого р езультата отр аж ается в динамическомбалансе – О тчете о пр ибылях и убытках , а непоср едств енное нар ащ ение капитала – в статическом балансе (Бух галтер скомбалансе). О пр еделение ф инансов ых р езультатов в динамическом учете имеет пер в остепенное значение, что позв оляет использов ать показатель ф инансов ого р езультата для р асчета р ентабельности собств енного капитала в качеств е одного изоснов ных кр итер иев оценки эф ф ектив ности деятельности ор ганизации. А.П . Руд ано в ский в 20-е гг. Х Х столетия р азв ил балансов едение как науку. Н аоснов ании постулатаП ачоли (о р ав нов еликости суммы дебетов ых и кр едитов ых обор отов счетов ) и постулатаП изани (о р ав нов еликости сальдо статических и динамических счетов ) он подтв ер дил р ав енств о ур ав нения (5) в еличине пр ибыли: А – К – О = Д –Р = П р . В Бух галтер скомбалансе (статиках озяйств а) и в обор отах р езультатных счетов в контр балансе (динамика х озяйств а) он в идел в озмож ности анализах озяйств енной деятельности. Св язь меж дуучетами

18

анализом, даж е после исчезнов ения балансов едения как дисциплины, пр ослеж ив алась с помощ ью бух галтер ского баланса. И .Р. Нико лаев р азв ив ал в згляды на бух галтер ский учет, основ укотор ого состав ляет баланс, как р еалистическое отр аж ение действ ительности х озяйств енной деятельности. Разделял идеи динамической теор ии баланса: р ассматр ив ал актив и сальдо счетов баланса (за исклю чениемденеж ных ср едств ) в качеств е р анее сов ер ш енных р асх одов , т.е. как р асх одов будущ их пер иодов . О ценку балансов ых статей основ ыв ал наф актической себестоимости, допуская использов ание р егулир ую щ их счетов . В части дебитор ской задолж енности пр изнав ал создание р езер в ов безнадеж ных долгов . Разделял мнение ученых о балансов едении как теор етической основ е и пр инципах постр оения балансаи оценки балансов ых статей. О днов р еменно р ассматр ив ал балансов едение как науку об анализе х озяйств енной деятельности. Тео рияо рганич еско го баланса наш лаотр аж ение в тр удах немецкого экономиста Ф . Ш мидта (1882 –1950), котор ый понимал лю бую ор ганизацию (экономический субъ ект х озяйств ов ания) как клеткуор ганизмар ыночного х озяйств а. Согласно Ш мидтубаланс имеет дв уединую цель – отр аж ение ф инансов ого состояния (статическая теор ия) и отр аж ение ф инансов ого р езультата (динамическая теор ия). Э то создало дуалистический, компр омиссный подх одв балансов ой теор ии. Т еор ия ор ганического балансаоснов ананаанализе кр угообор отакапитала. В этой св язи пер в остепенное значение пр иобр етает оценка актив ов . П осколькуконъ ю нктур ар ынкаи цены напр иобр етаемые р есур сы меняю тся пр актически еж еднев но, мер ой измер ения этой конъ ю нктур ы был избр ан день. Т еор ия Ш мидтапр едполагаласостав ление еж еднев ного ор ганического баланса. И спользов ание ор ганического баланса став ило задачей устр анить неустойчив ость денеж ного измер ителя. Д ля этого пр едполагалось оценкуактив ов в балансе пр оизв одить не по пер в оначальной (ф актической) стоимости пр иобр етения, апо текущ ей стоимости намомент состав ления баланса. Т ак, если стоимость матер иала на момент его пр иобр етения состав ляла 10 д.е., а на день состав ления баланса р ыночная стоимость пр иобр етения оказыв алась р ав ной 8 д.е., то согласно ор ганической теор ии Ш мидтав балансе данный актив долж ен был быть оценен в 8 д.е. Т акой подх одпозв олял учитыв ать конъ ю нктур ур ынка и обеспечив ать более р еалистичную оценкуф инансов ого состояния ор ганизации, однако пр отив ор ечил идее защ иты интер есов кр едитор ов в случае сниж ения р ыночной стоимости актив ов . В оценке ф инансов ых р езультатов теор ия ор ганического балансапр едполагалав в едение понятий « номинальная пр ибыль» и « ф иктив ная пр ибыль». У слов но, если стоимость пр иобр етения матер иала 100 д.е., затр аты на его обр аботку30 д.е., ар еализов аны они были за150 д.е., то номинальная пр ибыль состав ляет 20 д.е. (150 –130). Е сли ж е стоимость пр иобр етения матер иаланадень состав ления баланса80 д.е., то пр и сох р анении пр еж них услов ий по стоимости обр аботки (30 д.е.) и цене пр одаж и (150 д.е.), пр ибыль состав ит 40 д.е. (150 – (80 +30)), из котор ой р еальная пр ибыль состав ит 20 д.е. (150 д.е. – 130 д.е.), а остальные 20 д.е. (130 – 110) покаж ут в еличинуф иктив ной пр ибыли, т.е. в ели-

19

чину стоимости, котор ая могла бы быть использов ана для пр иобр етения нов ого матер иала этого в ида. Д ля отр аж ения еж еднев ной динамики р ыночной конъ ю нктур ы датой состав ления ор ганического балансапр инимается день. Д остоинств ом ор ганического баланса яв ляется его в озмож ность учитыв ать р ыночную эластичность. О днако многими учеными ор ганическая балансов ая теор ия кр итиков алась запр исутств ие ф иктив ных показателей ф инансов ого р езультата. Значение балансов ой теор ии Ш мидтав ысоко оценили пр едстав ители упр ав ленческого напр ав ления в теор ии бух галтер ского учета (англоамер иканская ш кола). Ср ав нительный анализ балансов ых систем в р азр езе основ ных научных ш кол и напр ав лений, р ассматр ив аемый в т ем е 3 «Бал анс о в ые по с т р о ения и о с о бенно с т и с о с т ав л ения бал анс о в ых о т чет о в », позв оляет установ ить логикуф ор мир ов ания балансов ых отчетов в соотв етств ии с тр ебов аниями р ыночной экономики, пр еж де в сего исх одя из этапов ж изненного цикла ф ункционир ов ания х озяйств ую щ его субъ екта. В х оде изучения этой темы необх одимо сф ор мир ов ать пр ав ильное понимание содер ж ания балансов ых отчетов , многообр азие котор ых опр еделяется р азличнымх ар актер омбалансов ых обобщ ений. Балансо в ы й о т ч ет пр едстав ляет собой сов окупность балансов ых показателей, х ар актер изую щ их пр оцесс и р езультаты х озяйств енной деятельности ор ганизации за опр еделенный отчетный пер иодпо состоянию на опр еделенную отчетную дату. О снов убалансов ого отчет состав ляет системабалансов ых показателей. П оказатель балансов ого отчета – это качеств енно однор одная в еличина, имею щ ая опр еделенное количеств енное значение. Балансов ый отчет х ар актер изует только одно однор одное св ойств о х озяйств ую щ его субъ екта с пр исущ ими этомусв ойств уособенностями. Т ак, балансов ый отчет – это, пр еж де в сего, бух галтер ский баланс как отчет, отр аж аю щ ий ф инансов ое полож ение ор ганизации. П оэтомубух галтер ский баланс назыв ается такж е О тчетомо ф инансов ом полож ении. Д р угимв идомбалансов ого отчета яв ляется баланс дох одов и р асх одов (р езультатный баланс), х ар актер изую щ ий ф инансов ые р езультаты деятельности ор ганизации, котор ым яв ляется О тчет о пр ибылях и убытках (в значении О тчета о ф инансов ых р езультатах ). О ба эти в аж нейш ие отчета поддер ж ив аю т балансов ое р ав нов есие актив ов и пассив ов , дох одов и р асх одов соотв етств енно. Бух галтер ский баланс яв ляется наиболее р аспр остр аненной ф ор мой балансов ого отчета. Сущ еств ует значительное количеств о р азнов идностей и ф ор м пр едстав ления бух галтер ских балансов . О ни гр уппир ую тся по р азличным пр изнакам, отр аж аю щ имр азностор онний х ар актер балансов ых обобщ ений. 1) П о ф ункцио наль но й ро ли р азличаю т бух галтер ские балансы, состав ление котор ых увязыв ается с пер иодом сущ еств ов ания (ж изненнымциклом) ор ганизации. П о данномупр изнакув ыделяю т балансы: в ступительные – состав ляемые ор ганизациями в пер в ые пр и создании на датугосудар ств енной р егистр ации, или обр азов анными в р езультате р еор ганизационных пр оцедур в место р анее ф ункционир ую щ ей;

20

опер ационные – состав ляемые пер иодически в св язи с зав ер ш ением отчетного пер иода. Ср еди опер ационных в ыделяю т пр омеж уточные (пер иодические) и годов ые бух галтер ские балансы; соединительные (объ единительные) – состав ляемые пр и слиянии или пр исоединении ю р идических лиц, что пр оисх одит в р езультате пр ов едения р еор ганизационных пр оцедур ; р азделительные– состав ляемые пр и р азделении или в ыделении ю р идических лиц в р езультате пр ов едения р еор ганизационных пр оцедур . П р и пер едаче отдельных стр уктур ных единиц др угомую р идическомулицусостав ляется пер едаточный баланс; нулев ые - балансы, состав ляемые пр и пр ов едении р еор ганизационных пр оцедур , напр ав ленных не наликв идацию , анапр одолж ение деятельности ор ганизации (пр и пр ов едении слияния, р азделения, в ыделения, пр еобр азов ания, пр исоединения и др .); санир уемые – состав ляемые пр и банкр отств е либо в озникнов ении пр изнаков банкр отств аю р идического лица; ликв идационные – состав ляемые пр и ликв идации ю р идического лица в р езультате нев озмож ности погаш ения имсв оих обязательств на опр еделенную дату. В зав исимости от стадии пр ов едения пр оцедур ы ликв идации р азличаю тся пр едв ар ительный (в ступительный) ликв идационный баланс, пр омеж уточных ликв идационный баланс и окончательный (заклю чительный) ликв идационный баланс. В соотв етств ии с пр инципомнепр ер ыв ности (пр одолж ительности) деятельности пр и ликв идации ор ганизации в ступаю т в силуособые пр ав илаоценки ее актив ов : в ликв идационномбалансе они отр аж аю тся не по учетной стоимости (т.е. пер в оначальной (истор ической) или в осстанов ительной), а по текущ ей стоимости - цене в озмож ной пр одаж и актив ов в отдельности на момент ликв идации. 2) П о в ремени со ст ав ленияр азличаю т бух галтер ские балансы: начальные – состав ляемые в начале отчетного года; текущ ие (опер ационные) – состав ляемые по истечению отчетного пер иода; заклю чительные – состав ляемые наконец отчетного года. 3) П о ш иро т е о хв ат а (по о бъ ему инф о рмации) в ыделяю тся бух галтер ские балансы: отдельные (индив идуальные) – содер ж ащ ие показатели об имущ еств енноми ф инансов омполож ении одной ор ганизации как ю р идического лица; св одные (консолидир ов анные) – содер ж ащ ие показатели, р аскр ыв аю щ ие и поясняю щ ие отдельные стор оны деятельности гр уппы в заимосв язанных ор ганизаций, состав ляю щ их единое целое, в основ е котор ых леж ат не пр оизв одств енные или коммер ческие отнош ения, а участие голов ной ор ганизации в дочер них и зав исимых общ еств ах и (или) в озмож ность осущ еств ления контр оля за их деятельностью (х олдинг, концер н). К ак пр ав ило, св одная (консолидир ов анная) отчетность отр аж ает р аскр ытие и пояснения р азличных стор он деятельности гр уппы ор ганизаций, котор ые яв ляю тся самостоятельными ю р идиче-

21

скими лицами, однако сама гр уппа не яв ляется ю р идическим лицом. В этом смысле св одная отчетность самостоятельного ю р идическогозначения не имеет. 4) П о ф о рмат у пред ст ав ленияр азличаю т: гор изонтальный баланс – состав ляемый в р азр езе отдельных балансов ых статей, отр аж аю щ их содер ж ание пр едостав ленной наних инф ор мации; в ер тикальный баланс – состав ленный в р азр езе балансов ых статей, подр обности состав акотор ых даю тся в соотв етств ую щ их комментар иях к балансов омуотчету. Ф ор мат в ер тикального балансамож ет иметь несколько в ар иаций. Т акие ф ор маты бух галтер ского баланса, атакж е отчетао пр ибылях и убытках , пр едписаны Д ир ектив ой № 4 Е С для использов ания ор ганизациями, участв ую щ ими в создании ев р опейской р егиональной системы бух галтер ского учета. 5) П о по лно т ео ценки (спо со бу о ч ист ки) р азличаю т: баланс-бр утто – состав ляемый в пер в оначальной оценке основ ных балансов ых статей с пр исутств ием в балансе контр ар ных р егулир ую щ их статей (в частности, по амор тизации); баланс-нетто – состав ляемый без р егулир ую щ их статей. И склю чение из баланса р егулир ую щ их статей назыв ается его « очисткой», а баланс, соотв етств енно, « очищ енным». М СФ О р екомендов ана к пр именению ф ор ма балансанетто. В настоящ ее в р емя она используется и в пр актике бух галтер ского учета РФ . Сх емы балансов ых постр оений, пр именяемых в сов р еменной р оссийской и меж дунар одной пр актике, несколько р азличны. Т акие р азличия яв ляю тся р езультатом в оздейств ия основ ных учетных ш кол на пр именение тех или иных балансов ых системи балансов едении. Т ак, в России бух галтер ский баланс тр адиционно стр оится в в иде таблицы, имею щ ей лев ую (А ктив ) и пр ав ую (П ассив ) стор оны. Д анная ф ор ма бух галтер ского баланса сов падает с Т -обр азной ф ор мой бух галтер ского счета, имею щ его дв е стор оны – дебетов ую и кр едитов ую . В р езультате такой ф ор мы постр оений баланс р ассматр ив ается как пр отив ополож ность актив ных и пассив ных бух галтер ских объ ектов , имею щ их дебетов ое и кр едитов ое сальдо соотв етств енно. Э та сх ема постр оения бух галтер ского баланса отр аж ает методологию бух галтер ского учета, основ анную на пр инципе дв ойной записи, в р езультате котор ой тер мины « дебет – кр едит счета» дублир ую тся в тер минах « А ктив – П ассив баланса». Ф ор ма, отр аж аю щ ая р асполож ение А ктив аи П ассив апо соотв етств ую щ имстор онамбух галтер ского баланса, назыв ается гор изонтальной. И спользуемая в России гор изонтальная ф ор ма бух галтер ского баланса, стр оится с соблю дениемур ав нения дв ойств енности в ида: А = К + О (табл.2). Т аблица2 Гор изонтальная ф ор мабух галтер ского баланса(р оссийская модель) А ктив 1. В необор отные актив ы 2. О бор отные актив ы

БА Л А Н С

Сумма

П ассив 3. К апитал и р езер в ы 4. Д олгоср очные обязательств а 5. К р аткоср очные обязательств а БА Л А Н С

Сумма

22

Разделы и статьи А ктив а р оссийского бух галтер ского баланса р асполагаю тся в пор ядке в озр астания ликв идности; р азделы и статьи П ассив ав пор ядке в озр астания ср очности погаш ения обязательств . В меж дунар одной пр актике такж е используется гор изонтальная ф ор ма бух галтер ского баланса с аналогичным либо пр ямо пр отив ополож ным р асполож ениемА ктив аи П ассив а, в частности, А ктив мож ет отр аж аться в пр ав ой, а П ассив – в лев ой стор оне. Т акая сх емабалансов ых постр оений пр именяется исх одя изф ор мального отр аж ения ур ав нения капитала: К = А + О . Значимость капитального ур ав нения в ф ор ме бух галтер ского баланса подчер кив ается использов анием тер минов « К апитал» или « П ассив ы и собств енный капитал» в место тер мина « П ассив » незав исимо от того, в лев ой или пр ав ой стор оне баланса он р азмещ ается. В частности, в учете СШ А пр и постр оении балансагор изонтальной ф ор мы используется тер мин « К апитал» (или « П ассив ы и акционер ный капитал») пр и его р азмещ ении в пр ав ой стор оне баланса. В меж дунар одной пр актике (напр имер , в СШ А ), актив ы бух галтер ского балансар асполагаю тся не только в пор ядке в озр астания, но и в пор ядке убыв ания ликв идности. Т акое р асполож ение актив ов пр именяется и в гор изонтальной, и в в ер тикальной ф ор ме бух галтер ского баланса. В ер тикальная ф ор ма бух галтер ского баланса пр едполагает последов ательное р асполож ение статей А ктив а и П ассив а в столбик, в р езультате чего П ассив пр ив одится не как пр отив опостав ление, акак пр одолж ение А ктив а. Т акой в ар иант баланса отр аж ает ур ав нение типа: А ктив ы = П ассив ы + К апитал. Е го использов ание х ар актер но для многих компаний СШ А (табл. 3). Т аблица3 В ер тикальная ф ор мабух галтер ского баланса(амер иканская модель) Статьи АКТ И В Ы Текущ иеакт ив ы : Д енеж ные ср едств а В екселя к получению Счетак получению Т ов ар ный запас Расх оды будущ их пер иодов И т о го т екущ их акт ив о в Нед в иж имо ст ь , зд ания, о бо руд о в ание: Земля Стр оения и обор удов ание А мор тизация (минус) И т о го ч ист ы е нед в иж имо ст ь , зд ания, о бо руд о в ание Д ругие акт ив ы : К апиталов лож ения Н ематер иальные актив ы И Т О Г О АКТ И В О В П А ССИ В Ы и А К Ц И О Н Е РН Ы Й К А П И Т А Л К рат ко сро ч ны е пассив ы : Счетак оплате Н алоги к оплате

Сумма Х Х Х Х Х Х Х Х (Х ) Х Х Х

Х Х

Х Х

23

Н ачисленные обязательств а О тлож енные дох оды Т екущ ая часть долгоср очных пассив ов И т о го крат ко сро ч ны х пассив о в Д о лго сро ч ны е пассив ы И т о го П А ССИ В О В Акцио нерны й капит ал: О плаченный капитал К апитализир ов анная (нер аспр еделенная) пр ибыль И т о го акцио нерно го капит ала И Т О Г О П А ССИ В О В и А К Ц И О Н Е РН О ГО К А П И Т А Л А

Х Х Х Х Х Х Х Х Х Х

Д р угой в ар иант в ер тикальной ф ор мы бух галтер ского баланса отр аж ает балансов ое ур ав нение типа: А ктив ы – П ассив ы = К апитал. О н х ар актер ен для больш инств акомпаний В еликобр итании, И р ландии и др угих стр ан бр итанского содр уж еств а. О снов уего постр оения такж е состав ляет капитальное ур ав нение, но р асполож ение балансов ых статей ф ор мально опр еделяет капитал собств енника как пр оизв одное от актив ов и пассив ов . В ер тикальная ф ор ма бух галтер ского балансав бр итанскомв ар ианте пр едстав ленав табл. 4. А ктив ы здесь р асполагаю тся в пор ядке в озр астания ликв идности, пассив ы – в пор ядке убыв ания ср оков погаш ения обязательств . Т аблица4 В ер тикальная ф ор мабух галтер ского баланса(бр итанская модель) Статьи Нед в иж имы е акт ив ы Н еосязаемые актив ы О сязаемые актив ы К апиталов лож ения

Сумма Х Х Х Х

Текущ иеакт ив ы Д ебитор ы К р аткоср очные в клады Н аличность в банке

Х Х Х Х К ред ит о рские о бязат ель ст в а, по д леж ащ ие по гаш ению в т еч ениего д а Х Т екущ ие нет т о -акт ив ы О беспеч енны екред ит о ры и о бязат ель ст в а Н етто-активы Резерв ы Ф онднакопления Резер в по сомнительнымдолгам К апитал собственника

Х Х Х Х Х Х Х Х

В идов ые отличия бух галтер ских балансов позв оляю т учесть не только особенности их состав ления и ф ор мы пр едстав ления, но обр атить в нимание на то, насколько кор р ектно отр аж аю т р еальную действ ительность относительно ф инансов ого полож ения ор ганизации пр едстав ленные в балансе данные бух галтер ского учета. О ценкастатей бух галтер ского балансапр оизв одится по р аз-

24

личным основ аниям, на р азличных этапах ж изненного цикла ор ганизации она не остается неизменной. И зменение оценки стоимости балансов ых объ ектов зав исит такж е от х ар актер аотдельных в идов актив ов и обязательств . И деи балансов ых постр оений на этапах ж изненного цикла ор ганизации актив но р азв ив ались пр едстав ителями немецкой ш колы бух галтер ского учета. В соотв етств ии с ю р идическимнапр ав лениемв учете ими р азр аботаны основ ные тр ебов ания к бух галтер скомубалансу: полноты, точности, ясности, пр ав див ости, пр еемств енности, единств а. Т ак, согласно тр ебов анию полноты, капитал в балансе долж ен показыв аться в полной номинальной, а не ф актически в несенной сумме (Р. П ассов ), а р азница – отр аж аться в А ктив е как отдельная стр окадебитор ской задолж енности. П р актически аналогичной точки зр ения пр идер ж ив ались пр едстав ители англо-амер иканской балансов ой системы. Т ак, Д ж . П онти, в пер в ые постав ив ш ий в опр ос о том, в какой сумме – номинальной или ф актически в несенной – долж ен отр аж аться в бух галтер скомбалансе капитал, пр едлагал р азность меж дуноминальной и ф актически в несенной акционер ами в еличиной капиталаотр аж ать в А ктив е баланса отдельной стр окой. Рассматр ив ая капитал как остаточный интер ес собств енника(К апитал = А ктив – П ассив ), Д ж . П онти пр еобр азов ал балансов ое ур ав нение в ур ав нение в ида: А =К ±ФР+П (6), где Ф Р – ф инансов ый р езультат, П – П ассив баланса, а р ассматр ив ая ф инансов ый р езультат как р азность меж дудох одами и р асх одами, в ур ав нение в ида: А =К +Д –Р+П (7), или, с учетомнеобх одимости отр аж ать в бух галтер скомбалансе р азницумеж ду номинальной и ф актически в несенной суммой капитала, в ур ав нение в ида: А + Р + Разн.К = К + Д + П (8), где Разн.К – р азницамеж дуноминальной и ф актически в несенной акционер ами суммой капитала. Ср еди этапов ж изненного цикла ф ункционир ов ания ор ганизации пр едстав ителями немецкой балансов ой ш колы в ыделяю тся этапы создания, ф ункционир ов ания, атакж е р еор ганизации и ликв идации ор ганизации. Н аэтапе создания ор ганизации действ ую т начальный (в ступительный, учр едительный), на этапе ф ункционир ов ания – пер иодические (пр омеж уточные – месячные и кв ар тальные - и годов ые) бух галтер ские балансы. Е сли ор ганизация ф ункцио нирует (пр инцип непр ер ыв ности деятельности), то стоимость его актив ов имеет меньш ее значение, чемее будущ ая дох одность. П оэтомубух галтер ский баланс ф ункционир ую щ его пр едпр иятия пр оизв одится по ф актической пер в оначальной стоимости (цене пр иобр етения) актив ов за минусом амор тизации, что не соотв етств ует р ыночной стоимости актив ов и обязательств . Е сли пр едполагается пр ов едение рео рганизацио нны х пр оцедур (слияние, р азделение и т.п.) или ликв ид ацияор ганизации, то необх одимо точно знать, сколько наличных денегостанется после пр одаж и актив ов и оплаты в сех обяза-

25

тельств . П оэтому для целей р еор ганизации и ликв идации использую тся иные, чемнаэтапе ф ункционир ов ания, оценки актив ов ор ганизации. П р оцедур а состав ления разд елит ель но го баланса яв ляется частью документального оф ор мления р еор ганизации х озяйств ую щ его субъ екта. В соотв етств ии с сов р еменным гр аж данскимзаконодательств омпр оцесс р еор ганизации ю р идического лица основ ан на унив ер сальном пр ав опр еемств е, т.е. пер ех оде имущ еств а, имущ еств енных пр ав и обязательств х озяйств ую щ его субъ екта к его пр еемнику, что осущ еств ляется наоснов ании р азделительного баланса. В се в озмож ные способы р еор ганизации ю р идического лица пр едусмотр ены ст. 5760 части 1 ГК РФ . И х пять: слияние, пр исоединение, р азделение, в ыделение, пр еобр азов ание. К аж дая из них пр едусматр ив ает пр екр ащ ение деятельности х озяйств ую щ егосубъ ектас пер ех одомегоимущ еств енных пр ав и обязанностей к др угимю р идическимлицам. П р и пр оцедур ах слияния, пр исоединения, р азделения, пр еобр азов ания полностью пер едаю тся актив ы и пассив ы: денеж ные ср едств а, имущ еств о, обязательств а (с учетомзадолж енности по налогам), капитал и р езер в ы. П р и пр оцедур е в ыделения р еор ганизуемое общ еств о пер едает актив ы и только часть пассив ов , в частности: кр едитор скую задолж енность (кр оме задолж енности по налогам); капитал и р езер в ы. П р и этомпр еобр азов ание и в ыделение ю р идического лицапо итогамр еор ганизации долж но иметь суммучистых актив ов не меньш ую в еличины их устав ных капиталов . П р оф . В .И . Т кач и пр оф . Н .А . Бр еслав цев апр едлагаю т алгор итмсостав ления р азделительного баланса[1]. В экономических ситуациях в озникнов ения пр ав опр еемств ав упр ав лении имущ еств ом, обуслов ленных не пр екр ащ ениемдеятельности (ликв идацией) ор ганизации, а пр одолж ениемдеятельности в р езультате пр ов едения р еор ганизационных пр оцедур , св язанапр актикасостав ления т.н. нулев ы х балансо в , ш ир око пр именяемая в стр анах ф р анко-немецкой балансов ой ш колы. О снов упр оцедур ы состав ления нулев ых балансов состав ляю т пр инцип непр ер ыв ности деятельности и пр ием ф иктив ной ликв идации, основ ную пр облему– в ыбор в ар иантов оценок актив ов и обязательств . Согласно меж дунар одной пр актике нулев ой баланс мож ет быть состав лен в р ыночных ценах , в учетных ценах , в р ыночных и учетных ценах . К аж дый из в ар иантов оценки долж ен учитыв ать р иски – потер и актив ов , утр аты обязательств , удер ж ания налогов по услов нымпр одаж ами т.п., атакж е кор р ектир ов ки, св язанные с удер ж анием колеблю щ их ся цен, учетом в неш них ф актор ов и т.д. П оследов ательность состав ления нулев ых балансов в клю чает состав ление: аналитического баланса; в едомости нулев ых бух галтер ских пр ов одок (пр ов одок, пр ив одящ их актив балансак нулю ); окончательного нулев ого баланса. М етодика состав ления бух галтер ских пр ов одок по нулев ым балансам близкаих пр именению в пр актике ф ор мир ов ания ликв идационных балансов .

26

Ликв ид ацио нны й баланс состав ляется в экономической ситуации, когдаор ганизация пр екр ащ ает деятельность безпер ех одапр ав и обязанностей в пор ядке пр ав опр еемств а к др угим лицам (напр имер , в ситуации банкр отств а, добр ов ольной ликв идации, пр инудительной ликв идации, в в едении в неш него упр ав ления имущ еств омдолж ника). Согласно ст. 63 ГК РФ , котор ая опр еделяет пор ядок ликв идации ю р идического лица, тр ебуется состав лять: пр омеж уточный ликв идационный баланс (по окончанию ср ока пр едъ яв ления тр ебов аний кр едитор ами); окончательный ликв идационный баланс (по зав ер ш ению р асчетов с кр едитор ами; он утв ер ж дается учр едителями (участниками)). Е го экономический смысл заклю чается в св едении итога А ктив а баланса к нулю , что св идетельств ует об отсутств ии каких -либо ср едств уор ганизации-банкр ота. П ассив такого баланса отр аж ает тр ебов ания кр едитор ов , котор ые подлеж ат погаш ению из-за нев озмож ности их удов летв ор ения, и убытки, получаемые запер иоддо откр ытия конкур сного пр оизв одств а и за в р емя, котор ое потр ебов алось на ликв идацию ор ганизации. Т акимобр азом, пр и состав лении нулев ых и ликв идационных балансов пр именяется один и тот ж е экономический мех анизм. О н св одится к последов ательномуудов летв ор ению обязательств ор ганизации, получению дебитор ской задолж енности, пр одаж е актив ов основ ных ср едств и т.д.) наоснов е р еального или услов ного пр ев р ащ ения в сех актив ов , дебитор ской и кр едитор ской задолж енности в денеж ные ср едств а. О чер едность удов летв ор ения тр ебов аний пр и ликв идации ю р идического лица в РФ установ лена ст. 64 ГК РФ , котор ой пр едусмотр ено пять очер едей удов летв ор ения тр ебов аний кр едитор ов . Д ля опр еделения балансов ой стоимости имущ еств а после удов летв ор ения тр ебов аний 4-й очер еди состав ляется пр едв ар ительный ликв идационный баланс. Т акимобр азом, ликв идационный (и нулев ой) баланс – это бух галтер ский мех анизмопр еделения балансов ой (р ыночной или оценочной) стоимости ор ганизации, используемый на основ е системных бух галтер ских записей по р еальным(или ф иктив ным) пр одаж амотдельных элементов (актив ов ) ор ганизации в целях опр еделения ее р еальной стоимости и последов ательногоудов летв ор ения обязательств пер ед кр едитор ами. Заклю чительная (агр егир ов анная) ф ор ма окончательного ликв идационного баланса, котор ый состав ляется по р езультатамликв идационных пр ов одок, пр едстав ленав табл. 5. Т аблица5 А гр егир ов анная ф ор маокончательного ликв идационного баланса А КТ И В П А ССИ В 1. К онкур сная масса 3. К апитал и ф инансир ов ание И того по р азделу1 К апитал 2. Расх оды наконкур сное пр оизв одств о и Н епокр ытый убыток запер иоддеятельности имущ еств о, исклю ченное изконкур сной мас- ор ганизации (200) сы Н епокр ытый убыток запер иодликв идации И того по р азделу2 ор ганизации (400) И того по р азделу3 (600)

27

БА Л А Н С

0

4. Т р ебов ания кр едитор ов К р едитор ы 5-й очер еди 600 К р едитор ы 4-й очер еди К р едитор ы 3-й очер еди К р едитор ы 2-й очер еди К р едитор ы 1-й очер еди В неочер едные тр ебов ания И того по р азделу4 600 БА Л А Н С 0

М ех анизм состав ления ликв идационных пр ов одок заклю чается в последов ательномпр ев р ащ ении в сех актив ов , начиная с р аздела « О бор отные актив ы», в денеж ные ср едств а и удов летв ор ения имею щ их ся обязательств путем использов ания денеж ных ср едств . Т ем а 4 «Ос но в ы бал анс о в о й по л ит ики» и Т ем а 5 «Спо с о бы р егул ир о в ания о цено к акт ив а и пас с ив а бухгал т ер с ко го бал анс а» посв ящ ены пр икладнымпр облемамбалансов едения. Н екотор ые из них р ассматр ив ались в р анее изучаемых кур сах – « Бух галтер ский ф инансов ый учет», « Бух галтер ская (ф инансов ая) отчетность», « Ф инансов ый анализ». П р и исследов ании в опр осов балансов ой политики необх одимо исх одить из понимания ее как целенапр ав ленного пр оцесса ф ор мир ов ания баланса в р амках сущ еств ую щ его законодательств анаоснов е соблю дения общ епр инятых пр инципов , действ ую щ их в отнош ении пр оцедур ы состав лении балансов ого отчета. В целомбалансов ая политикапр едполагает мер ы, напр ав ленные наизменение стр уктур ы капитала, в томчисле с учетомр азмер апр ибыли. Балансов ая политикаобычно подр азумев ает пр еднамер енные действ ия (в услов иях соблю дения бух галтер ского и, пр еж де в сего, налогов ого, законодательств а) по отр аж ению ф инансов ого состояния ор ганизации в публикуемой отчетности. П оэтому пр едметом балансов ой политики обычно яв ляется т.н. в неш ний баланс – баланс, состав ленный специально для публикации. Э то единств енный баланс, пр едназначенный для ознакомления акционер ами, р аботниками самой ор ганизации, кр едитор ами, ср едств ами массов ой инф ор мации и др . ш ир окой общ еств енностью . Ц елью в неш ней балансов ой политики яв ляется пр едстав ление ф инансов ого состояния в в ыгодномсв ете. Н апр имер , это мож ет быть пр еднамер енное зав ыш ение (или заниж ение) в еличины нар ащ ения и стоимости капитала, р азмер а р езер в ов и т.д. И стинное ф инансов ое полож ение ор ганизации обычно отр аж аю т т.н. в нутр енние балансы, пр едназначенные для р уков одителей ор ганизации, состав ленные по иным, чем в неш ние балансы, кр итер иям. П р и ф ор мир ов ании балансов ой политики учитыв аю тся нор мы бух галтер ского и налогов ого законодательств а, пр ав ила оценки балансов ых статей, общ епр инятые учетные пр инципы и общ ие пр инципы состав ления баланса. В месте с тем пр иемы ф ор мир ов ания в неш них балансов позв оляю т оказыв ать в оздейств ие настр уктур укапиталаподв лияниемпр иемов отр аж ения ф инансов ых р езультатов . Э то означает, что лю бое пр еднамер енное заниж ение (зав ыш ение)

28

пр ибыли в одном пер иоде в едет к увеличению (уменьш ению ) пр ибыли в дальнейш ем. В р езультате р еализации балансов ой политики мож ет быть достигнуто: 1) пр ямое в оздейств ие напоказатели балансаи ф инансов ое состояние ор ганизации. Т ак, покупка обор удов ания в текущ ем пер иоде с тем, чтобы увеличить р азмер амор тизации, пр ив одит к пр ямомуизменению стр уктур ы капитала; 2) оказано косв енное в оздейств ие напоказатели балансаи ф инансов ое состояние ор ганизации (напр имер , пр и использов ании налогов ых в озмож ностей, пр едусмотр енных налогов ымзаконодательств ом, в оценке М П З); 3) достигнуто в уалир ов ание балансабезпр ямых и косв енных последств ий для самогобаланса. Степень зав уалир ов анности балансазав исит от степени детализации р асш иф р ов ки компонентов пр ибыли (дох одов и р асх одов ); 4) обеспечено ф ор мальное изменение стр уктур ы актив ов и капитала за счет изменения сх емы баланса, стр уктур ы р абочего планасчетов и т.п. В озмож ности осущ еств ления балансов ой политики зав исят, в томчисле, от законодательств а в области бух галтер ского учета и налогооблож ения той или иной стр аны. Н аиболее ш ир окие в озмож ности в этомсмысле пр едостав ляет законодательств о Ш в ейцар ии, А в стр ии, в меньш ей степени – Ф РГ. Сущ еств ую т опр еделенные пр иемы пр ов едения балансов ой политики: 1) онаосущ еств ляется до даты состав ления балансов ого отчета; 2) онаосущ еств ляется после даты состав ления балансов ого отчета. В пер в ом случае суть балансов ой политики заклю чается в отр аж ении в сех х озяйств енных опер аций, создаю щ их или изменяю щ их общ ую кар тину ф инансов ого состояния ор ганизации, на основ ании их документального подтв ер ж дения. В о в тор ом подр азумев ается изменение итогов баланса с целью в лияния на р азмер налогов и див идендов , а такж е отр аж ение опер аций, лиш ь ф ор мально изменяю щ их стр уктур укапитала и содер ж ание баланса. Н апр имер , это могут быть лиш ь ф ор мальная (минимальная) р асш иф р ов ка бух галтер ского баланса и О тчета о пр ибылях и убытках по дох одам и р асх одам (пр ибылям и убыткам), ф ор мальный пер ечень (р асш иф р ов ка) дебитор ской и кр едитор ской задолж енности без указания ср оков в озникнов ения и погаш ения по каж дому дебитор уи кр едитор уи т.д. О снов ными напр ав лениями пр ов едения балансов ой политики яв ляю тся: в о-пер в ых , политикаоценки стоимости актив ов и обязательств ; в о-в тор ых , политикаф ор мир ов ания пр ибыли, в томчисле с учетомамор тизации, пер еноса пр ибыли/убытка пр ош лых лет, создания р езер в ной системы (ликв идация р езер в ов , отчисления в р езер в ный капитал и т.д.); в -тр етьих , политикадив идендов (их начисления и в ыплат); в -четв ер тых , политикав области стр уктур ы балансаи его р асш иф р ов ки; в -пятых , политикав области дополнительной инф ор мации и ее р аскр ытия в отчетности. В опр осы оценки балансов ых статей и объ ектов балансов ых отчетов , пр иемы и способы создания р езер в ной системы ор ганизации с точки зр ения ее в лияния на ф инансов ые р езультаты и показатели ф инансов ого состояния ор га-

29

низации подр обно р ассматр ив ались в р анее дисциплинах .

изучаемых

специальных

Вопросы д ля контроля знаний и обсуж д ения 1. П онятие балансов едения и напр ав ления его р азв ития 2. Сущ ность пр едметаи методабалансов едения 3. П онятие о балансов ых теор иях и пр ичины их в озникнов ения 4. Содер ж ание ю р идического и экономического напр ав лений учетной теор ии 5. О собенности балансов ых постр оений в англо-амер иканской и ф р анконемецкой научных ш колах 6. В иды и ф ор мы бух галтер ских балансов 7. О бщ етеор етическое обоснов ание основ ного балансов ого и капитального ур ав нения 8. О бщ еметодологические тр актов ки актив ов , пассив ов и капитала в бух галтер скомбалансе 9. Сущ ность и содер ж ание теор ии статического баланса 10. Сущ ность и содер ж ание теор ии динамического баланса 11. Сущ ность и содер ж ание теор ии ор ганического баланса 12. О пр еделение и оценка нар ащ ения капитала в статическом и динамическомбалансах 13. О бщ еметодологическое обоснов ание ур ав нения статико-динамического баланса. Сущ ность в заимосв язи О тчета о пр ибылях и убытках и бух галтер ского баланса 14. П онятие и сущ ность дох одов и р асх одов будущ их пер иодов согласно динамической концепции Э . Ш маленбах а 15. Реализация общ епр инятых пр инципов бух галтер ского учета в статической и динамической теор ии баланса 16. О собенности постр оения р азделительных балансов 17. О собенности постр оения ликв идационных и нулев ых балансов . В иды пр именяемых в них оценок балансов ых статей 18. П онятие балансов ой политики. О снов ные инстр ументы ее осущ еств ления 19. П р иемы р егулир ов ания стоимостной оценки объ ектов балансов огоотчета 20. В лияние р езер в ной системы как элемента балансов ой политики на ф инансов ые р езультаты деятельности ор ганизации Т есты 1. Балансов едение – это наукао: а) анализе х озяйств енной деятельности; б) постр оении бух галтер ских балансов и методах исследов ания х озяйств енных опер аций; в ) теор етическом обоснов ании используемых пр актических пр иемов состав ления балансов ых отчетов 2. О снов ую р идического напр ав ления в учете состав ляю т: а) пр иор итет содер ж ания пер едф ор мой;

30

б) пр иор итет собств енников пер едкр едитор ами; в ) пр иор итет кр едитор ов пер едсобств енниками 3) Согласно экономическомунапр ав лению в учете актив есть: а) р асх оды будущ их пер иодов ; б) оценкастоимости пр оизв одимых р асх одов ; в ) аккумулир ов анные р асх оды 4) Статическая балансов ая теор ия исх одит из: а) пр изнания пр инципанепр ер ыв ности деятельности; б) отр ицания пр инципанепр ер ыв ности деятельности; в ) пр изнания пр инципаостор ож ности; г) отр ицания пр инципаостор ож ности 5) Согласно статической балансов ой теор ии р езультат опр еделяется: а) ср ав нениемдох одов и р асх одов текущ его и пр едыдущ его пер иодов ; б) ср ав нением чистых дох одов и чистых р асх одов текущ его и пр едыдущ его пер иодов ; в ) ср ав нениемчистых актив ов текущ его и пр едыдущ его пер иодов 6) У р ав нение статико-динамического балансаимеет в ид: а) А – О + К + П р – У ; б) А + Р = К + О + Д ; в) А – К – О = Д – Р = П р 7. Согласно динамической балансов ой теор ии актив есть: а) аккумулир ов анные р асх оды; б) р асх оды будущ их пер иодов ; в ) оценкастоимости пр оизв одимых р асх одов 8. Д инамическая балансов ая теор ия исх одит из: а) пр изнания пр инципаоценки по стоимости; б) пр изнания пр инципаостор ож ности; в ) пр изнания пр инципов оценки по стоимости и остор ож ности; г) отр ицания пр инципов оценки по стоимости и остор ож ности 9. У чет ф иктив ной пр ибыли и ф иктив ной пр одаж и пр оизв одится согласно: а) статической балансов ой теор ии; б) динамической балансов ой теор ии; в ) ор ганической балансов ой теор ии 10. Л икв идационный баланс состав ляется в ситуации, когдаор ганизация: а) пр екр ащ ает деятельность без пер ех ода пр ав и обязанностей в пор ядке пр ав опр еемств ак др угимлицам; б) пр екр ащ ает деятельность с пер ех одомпр ав и обязанностей в пор ядке пр ав опр еемств ак др угимлицам; в ) пр оизв одит р еор ганизационные пр оцедур ы в св язи с угр озой банкр отств а. С писок литературы

31

О снов ная: 1. Бр еслав цев а Н .А . Балансов едение: У чеб. пособие / Н .А . Бр еслав цев а, В .И . Т кач, В .А . К узьменко. – М .: « И здательств о П р иор », 2001. – 160 с. 2. Булгаков а С.В . Т еор ия бух галтер ского учета: У чеб. пособие / С.В . Булгаков а, Н .Г. Сапож ников а. – В ор онеж : И зд-в о В ор онеж . гос. ун-та, 2002. – 288 с. Д ополнительная: 3. Бетге Й . Балансов едение: П ер . с нем. / Й . Бетге. – М .: И зд-в о « Бух галтер ский учет», 2000. – 454 с. 4. Соколов Я .В . Бух галтер ский учет: от истоков до наш их дней: У чеб. пособие для в узов / Я .В . Соколов . – М .: А удит, Ю Н И Т И , 1996. – 638 с.: ил.

А в тор : Булгаков аСв етланаВ иктор ов на Редактор : БунинаТ .Д .

32

О тпечатано намнож ительной тех нике экономического ф акультета В ор онеж ского государ ств енного унив ер ситета Заказ№ 235 от 5 ию ня 2003 г. Т ир аж 50 экз.