axl-rose (
[email protected])
1
УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ О.В.Агабекян, К.С.Макарова 1. ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА КАК ОБЪЕКТ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА 1.1. Основные средства как объект бухгалтерского учета Методологической основой бухгалтерского учета основных средств являются: - Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, введено в действие с 01.01.2001); - Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) (далее - Методические указания). Для целей бухгалтерского учета активы признаются основными средствами, если одновременно выполняются следующие условия: - объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; - объект предназначен для длительного использования, то есть в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он больше 12 месяцев; - объект не должен быть предназначен для продажи; - объект способен приносить экономические выгоды (доход) организации в будущем. Малоценные активы (стоимостью не более 20 000 руб. за единицу), в отношении которых выполняются перечисленные выше условия, могут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в составе: - основных средств; - материально-производственных запасов (МПЗ). Это значит, что организация самостоятельно решает, учитывать эти объекты в составе основных средств (на счетах 01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности") или же в составе МПЗ (на счете 10 "Материалы"). В связи с этим в учетной политике организации необходимо отразить способ учета малоценных объектов и размер лимита стоимости. Период, в течение которого основные средства приносят организации доход, принято считать сроком полезного использования. Это базовый показатель для расчета амортизации. Устанавливаются сроки полезного использования для целей бухгалтерского учета согласно ПБУ 6/01. К основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие силовые машины, оборудование, измерительные приборы, передаточные устройства, транспортные средства, а также рабочий и продуктивный племенной скот, а также капитальные вложения в арендованное имущество, в коренное улучшение земли (мелиорация) и т.п. Единицей учета основных средств признают инвентарный объект, к которому относят основное средство со всеми его приспособлениями и принадлежностями и который предназначен для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. 2
Для организации учета и контроля сохранности основных средств каждому инвентарному объекту при принятии его к бухгалтерскому учету присваивается инвентарный номер. При этом не имеет значения, где находится этот объект основных средств - в запасе или в эксплуатации. Как правило, на объект основных средств прикрепляют металлический жетон с выбитым на нем номером или номер рисуется краской. Инвентарный номер, присвоенный объекту основных средств, сохраняется за ним в течение всего срока полезного использования этого объекта в организации. Если объект основных средств состоит из различных частей, то организации следует руководствоваться нормой п. 6 ПБУ 6/01. Если сроки полезного использования этих частей существенно отличаются, то каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект, которому присваивается свой инвентарный номер. Если сроки полезного использования частей основного средства отличаются несущественно, то их нужно учитывать все вместе как один объект, за которым закрепляется один инвентарный номер. В качестве критерия существенности можно использовать показатель 5%, руководствуясь Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. Если объект основных средств списывается с бухгалтерского учета, то его инвентарный номер в течение пяти лет не присваивается вновь поступившим в организацию основным средствам. Если основное средство поступило по договору финансовой аренды, то оно может учитываться у лизингополучателя по тому номеру, который ему присвоил лизингодатель. Классификация основных средств Классификация основных средств предполагает их группировку по следующим признакам. По натурально-вещественному составу основные средства подразделяются на следующие группы и подгруппы. Здания - корпуса цехов, заводоуправления, мастерских и др. Инвентарным объектом в данной группе считается каждое отдельно стоящее здание или пристройка, если она имеет самостоятельное хозяйственное значение (склад, гараж), вместе со всеми коммуникациями (освещение, отопление, вентиляция, водо- и газоснабжение, лифтовое хозяйство, внутренние телефоны и др.), обеспечивающими нормальную эксплуатацию. Сооружения - шахты, мосты, водохранилища, автодороги, нефтяные и газовые скважины и др. Это инженерно-строительные объекты, предназначенные для выполнения определенных функций в процессе производства. Инвентарный объект - отдельное сооружение со всеми устройствами. Передаточные устройства - линии электропередачи, трубопроводы, теплогазосети и др. Это совокупность объектов для передачи электрической, тепловой и механической энергии от машин-двигателей к рабочим машинам, а также для перемещения жидких и газообразных веществ от одного объекта к другому. Машины и оборудование: силовые машины и оборудование (атомные реакторы, паровые двигатели, турбины, двигатели внутреннего сгорания и др.), которые либо производят электроэнергию или тепловую энергию, либо преобразуют ее в механическую энергию движения; рабочие машины и оборудование (станки, аппараты), которые предназначены для механического, термического, химического и другого технологического воздействия на предмет труда;
3
измерительные и регулирующие приборы (весы, манометры, оборудование для дистанционного контроля, сигнализации, приборы и аппаратура лабораторий и т.п.), которые предназначены для измерения различных параметров работы техники, проверки качества материалов, сырья, готовой продукции и т.д.; вычислительная техника; прочие машины и оборудование, не вошедшие в названные группы (пожарные машины, оборудование АТС). В состав инвентарного объекта всей группы "Машины и оборудование" входят приспособления, принадлежности и приборы, составляющие с ними единое целое. Транспортные средства - средства передвижения людей, различных грузов. Инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь (электродрели, вибраторы, отбойные молотки, верстаки, контейнеры, инвентарная тара и т.д.), который применяют либо для облегчения ручного труда, либо для присоединения к машинам для усиления их мощности. Рабочий продуктивный скот. Многолетние насаждения. Инвентарный объект - зеленые насаждения парка, сада, сквера, улицы, бульвара, двора, территории предприятия и т.п. Другие виды основных средств (библиотечные фонды, капитальные затраты в арендованные основные средства и т.п.). В зависимости от степени использования основные средства могут находиться: - в эксплуатации; - в запасе (резерве); - в ремонте; - в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации. По принадлежности основные средства подразделяются на следующие группы: - собственные; - арендованные; - полученные в безвозмездное пользование; - находящиеся в хозяйственном ведении или оперативном управлении; - полученные в доверительное управление. По назначению (характеру участия в процессе производства) выделяют следующие основные средства: - производственные, к таковым относят объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели хозяйственной деятельности, то есть использование в процессе производства продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле и т.д.; - непроизводственные, к ним относят те основные средства, которые не используются при осуществлении основной хозяйственной деятельности. Это объекты жилищно-коммунального хозяйства, учреждения науки, культуры, здравоохранения и т.д. Бухгалтер должен учитывать отдельно производственные и непроизводственные основные фонды, поскольку есть различия их отражения в учете и в налогообложении. Оценка основных средств Необходимым условием правильной постановки учета основных средств является единообразие в системе их оценки во всех организациях независимо от форм собственности. В текущем учете выделяют три вида оценки: первоначальная, восстановительная и остаточная стоимость. К бухгалтерскому учету основные средства принимают по первоначальной стоимости, которая зависит от способа поступления актива в организацию. 4
Так, если организация приобретает основное средство (новое или бывшее в эксплуатации) за плату или строит, его первоначальная стоимость будет складываться из фактических затрат, связанных с приобретением, сооружением и изготовлением, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). При этом фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление складываются из: - покупной стоимости основного средства (сумм, уплачиваемых в соответствии с договором купли-продажи); - сумм, уплачиваемых организациям за работы по договорам строительного подряда и другим договорам; - сумм, уплачиваемых за доставку объекта основных средств и доведение до состояния, в котором он пригоден к использованию; - сумм, уплачиваемых за консультационные, информационные услуги, связанные с приобретением основных средств; - регистрационных сборов, пошлин и других платежей, связанных с приобретением основных средств; - таможенных пошлин и других платежей; - невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением основных средств; - вознаграждений, выплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств; - иных затрат, связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. На практике встречаются случаи, когда суммы договоров купли-продажи, поставки, строительного подряда выражены в условных денежных единицах (у. е.) или в иностранной валюте, а оплата производится в рублях. В этом случае оценка основных средств производится в общем порядке на дату их принятия к учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Иными словами, стоимость приобретенного основного средства, выраженная в у. е. или иностранной валюте, пересчитывается в рубли при ее отражении по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетами учета расчетов. При изменении курса иностранной валюты на дату зачисления имущества в состав основных средств (Д-т 01 К-т 08) пересчет его стоимости не производится. В дальнейшем стоимость объекта не изменяется. Как правило, между датой возникновения обязательства и датой его погашения проходит некоторое время. В течение этого периода курс иностранной валюты по отношению к рублю меняется. В результате образуется курсовая разница (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н). Согласно п. 13 ПБУ 3/2006 курсовая разница учитывается в составе финансовых результатов как прочие доходы или прочие расходы, кроме случаев расчетов с учредителями по вкладам в уставный капитал. Если основные средства были получены в счет вклада в уставный капитал, их первоначальная стоимость определяется в размере, согласованном участниками (учредителями), если иное не предусмотрено законодательством. Что же касается обществ с ограниченной ответственностью (ООО), то Минфин России в Письме от 13.02.2009 N 03-05-05-01/10 указывает на следующее: дорогостоящее имущество (стоимостью более 200 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ)), принимаемое в уставный капитал, должно учитываться по стоимости, определенной независимым оценщиком, а не соглашением сторон.
5
Вместе с тем первоначальная стоимость этих объектов увеличивается на расходы по доставке, по оплате консультационных, информационных услуг, на вознаграждения посредникам и на другие фактические затраты, связанные с получением основного средства в счет вклада в уставный капитал. Если объекты основных средств получены безвозмездно, то их первоначальная стоимость определяется исходя из текущей рыночной цены на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. При определении рыночной стоимости могут быть использованы сведения из следующих источников: - торгующие организации (прайс-листы); - заводы-изготовители (ответы на запросы в письменной форме); - органы государственной статистики (ответы на запросы в письменной форме); - средства массовой информации и специальная литература; - экспертная оценка. В первоначальную стоимость безвозмездно полученных объектов основных средств включаются затраты по доставке, оплата консультационных, информационных услуг, вознаграждения посредникам и другие фактические затраты, связанные с получением основного средства по договору дарения. Если объекты основных средств были получены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами (по договорам мены), то их оценивают исходя из стоимости имущества, на которое они были обменены. При этом имеется в виду такая стоимость, по которой в обычных условиях организация реализовала бы это имущество. Если договором цена на обмениваемое имущество установлена ниже стоимости, по которой оно обычно реализуется, то первоначальная стоимость основного средства определяется исходя из цены, по которой обычно реализуется имущество, переданное в обмен. Если невозможно установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных по договору мены, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах организация приобрела бы аналогичные объекты. Вместе с тем в первоначальную стоимость объектов основных средств, полученных по договорам мены, включаются расходы по доставке, оплата консультационных, информационных услуг, вознаграждения посредникам и другие фактические затраты, связанные с получением основного средства. Неучтенные объекты основных средств, обнаруженные при инвентаризации, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации. Излишки основных средств отражаются по дебету счета 01 в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". При переходе арендованного предприятия после выкупа в собственность арендатора объекты основных средств принимаются к учету по стоимости, определенной в соответствии с передаточным актом и договором аренды. Первоначальная стоимость основных средств не изменяется, кроме случаев, установленных законодательством. Изменение первоначальной стоимости объектов основных средств допускается в следующих случаях: - достройка, дооборудование; - модернизация; - реконструкция; - частичная ликвидация; - переоценка.
6
По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 23.11.2006 N 03-0304/1/794, при определении понятий "реконструкция", "перевооружение действующих предприятий", "достройка", "дооборудование", "модернизация" следует руководствоваться Письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий". Так, к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или другого объекта основных средств, повышенными нагрузками и другими новыми качествами. К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его техникоэкономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества продукции и изменения номенклатуры продукции. Организация имеет право не чаще одного раза в год переоценивать полностью или частично объекты основных средств. Стоимость основного средства с учетом переоценки называется восстановительной стоимостью. Методы переоценки основных средств в ПБУ 6/01 не определены. Первичная документация по учету основных средств Для целей бухгалтерского учета организация должна использовать при документировании операций с основными средствами формы первичной документации, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 (ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Если для учета конкретной хозяйственной операции первичный документ вышеназванным Постановлением Госкомстата России не предусмотрен, то организация может самостоятельно разработать такую форму, используя обязательный набор реквизитов. Утвержденные формы могут быть изменены в соответствии с требованиями учета конкретной организации. Для этого организации по своему усмотрению могут вводить в формы дополнительные данные, в то время как удалять из унифицированных форм ненужные организации реквизиты нельзя (основание - Постановление Госкомстата России от 24.03.1999 N 20). Документы могут заполняться как вручную, так и в машинном виде. Для целей налогового учета основных средств организации могут использовать данные, содержащиеся в первичных учетных документах, а также в регистрах бухгалтерского учета. Для совмещения бухгалтерского и налогового учетов можно ввести в утвержденные формы реквизиты для налогового учета, что, несомненно, упростит работу бухгалтера. Если организация использует автономную систему налогового учета, то в соответствии со ст. 313 (Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) она должна использовать самостоятельные регистры налогового учета. Рассмотрим подробно формы первичной документации по учету основных средств. При поступлении основных средств в организацию создается приемочная комиссия, в которую входят руководитель, бухгалтер, а также лицо, ответственное за сохранность поступающего основного средства. Если основное средство полностью готово к эксплуатации, то оно принимается к бухгалтерскому учету на основе одного из следующих документов:
7
Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1) <1> применяется для приемки основных средств, кроме зданий, сооружений; Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а) применяется только для приемки зданий и сооружений; Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (форма N ОС-1б) применяется для приемки групп однотипных основных средств (кроме зданий, сооружений), поступивших в одном месяце. --------------------------------
<1> Здесь и далее ссылки на формы первичной документации, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. Документы по форме N ОС-1 (N N ОС-1а, ОС-1б) заполняются как при поступлении основных средств, так и при их выбытии. Все эти документы составляются не менее чем в двух экземплярах и подписываются всеми членами комиссии. Первый экземпляр остается у организации-получателя, а второй передается организации-сдатчику. В любой из документов по форме N ОС-1 заносят, в частности, следующие реквизиты: полное наименование объекта согласно технической документации; название организации-изготовителя; место приемки; первоначальную стоимость основного средства на дату принятия его к бухгалтерскому учету (при наличии соответствующей графы - и в налоговом учете); срок полезного использования; способ начисления амортизации и другие данные. После подписания акты приема-передачи передаются в бухгалтерию вместе со всей технической документацией; они являются основанием для постановки на учет основного средства и ввода его в эксплуатацию. Отсутствие актов приема-передачи может явиться причиной для отказа в признании расходов, связанных с эксплуатацией и техническим обслуживанием основных средств, а также в начислении амортизации при налогообложении прибыли. Данные актов о приеме-передаче объектов основных средств заносят в инвентарные карточки учета основных средств формы N ОС-6 (N N ОС-6а, ОС-6б). Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма N ОС-2) оформляется при перемещении объектов основных средств между структурными подразделениями организации. Данный документ оформляется структурным подразделением - сдатчиком в трех экземплярах. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй остается у подразделения-сдатчика, третий передается вместе с объектом подразделению-получателю. Все три экземпляра подписываются лицами, получившими и сдавшими объект. В бухгалтерии на основании формы N ОС-2 делается отметка в инвентарной карточке учета основных средств. Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3) заполняется для оформления приема-сдачи объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации. Акт формы N ОС-3 заполняется после завершения работ по ремонту, реконструкции, модернизации и подписывается всеми членами приемочной комиссии, утверждается руководителем организации и передается в бухгалтерию. Если работы проводились сторонней организацией, то акт оформляется и подписывается в двух экземплярах: первый остается в организации, второй передается представителю сторонней организации. Если стоимость основного средства, его технические и технологические характеристики изменились, то в инвентарную карточку учета основных средств
8
заносятся все произошедшие изменения, а также ставятся отметки о проведенных ремонтах. При выбытии основного средства из организации в результате списания из-за непригодности для дальнейшего использования или невозможности либо неэффективности его восстановления заполняют: - акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4) - для списания отдельного объекта основных средств; - акт о списании автотранспортных средств (форма N ОС-4а) - для списания автотранспортного средства; - акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4б) - для списания группы объектов основных средств. Акты о списании основных средств составляются комиссией, созданной по приказу руководителя. Комиссия производит осмотр основного средства и устанавливает причины списания. Кроме того, комиссия выявляет виновных лиц, ответственных за преждевременное списание основного средства, и рассматривает возможность дальнейшего использования оставшихся узлов и прочих материалов. В акт по форме N ОС-4 (N N ОС-4а, ОС-4б) заносят, в частности, следующие данные об объекте основных средств: причины списания; инвентарный номер; дата принятия к бухгалтерскому учету; первоначальная стоимость для целей бухгалтерского (налогового) учета; фактический срок эксплуатации; сумма начисленной амортизации для целей бухгалтерского (налогового) учета; остаточная стоимость для целей бухгалтерского (налогового) учета; стоимость демонтажа объекта. Данные о списанном объекте основных средств из акта по форме N ОС-4 (N N ОС4а, ОС-4б) заносятся в инвентарную карточку учета основных средств. Основным аналитическим регистром учета основных средств является Инвентарная карточка учета основных средств (форма N ОС-6). Карточка составляется на каждый объект или группу основных средств при их постановке на учет по одной из следующих форм: Инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма N ОС-6) заполняется на отдельный поступивший объект основных средств; Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств (форма N ОС6а) заполняется при приеме группы однородных объектов основных средств; Инвентарная книга учета объектов основных средств (форма N ОС-6б) применяется для учета объектов основных средств на малых предприятиях. Эти формы заполняются на основе актов приема-передачи по формам N N ОС-1, ОС1а, ОС-1б бухгалтерией организации и удостоверяют факт ввода основного средства в эксплуатацию. В карточки заносят в числе прочих реквизитов следующие сведения по поступившему основному средству: инвентарный номер; первоначальная стоимость для целей бухгалтерского учета (при введении дополнительной графы - и для налогового учета); срок полезного использования для бухгалтерского (налогового) учета; способ начисления амортизации в бухгалтерском (налоговом) учете и др. Кроме того, в инвентарную карточку заносится информация о внутреннем перемещении, ремонте, модернизации объекта основных средств и т.п., а при его выбытии - причины выбытия, дата списания с учета, сумма начисленной амортизации, номера актов о списании объектов основных средств по форме N ОС-4 (N N ОС-4а, ОС-4б). На оборотной стороне карточки указывается техническая характеристика объекта. Карточки составляются в одном экземпляре и хранятся в бухгалтерии. Акт о приеме (поступлении) оборудования (форма N ОС-14) заполняется при поступлении на склад оборудования, которое требует монтажа. Акт составляется в двух экземплярах и подписывается приемочной комиссией на основании внешнего осмотра и при отсутствии в поступившем оборудовании дефектов. 9
В акте о приеме (поступлении) оборудования наряду с другими данными указываются тип, марка оборудования, способ его доставки, а также вид упаковки, масса груза, количество мест и т.д. Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж (форма N ОС-15) заполняется при передаче оборудования в монтаж. Акт составляется в двух экземплярах, первый передается в бухгалтерию, а второй - либо в цех, проводящий монтаж, либо осуществляющей монтаж подрядной организации. Акт подписывают представители заказчика и подрядчика, а также материально ответственные лица, принявшие переданное оборудование на хранение. Акт о выявленных дефектах оборудования (форма N ОС-16) заполняется в случае выявления дефектов оборудования при его монтаже, наладке или испытании. В акте указываются все выявленные дефекты и описываются работы для устранения выявленных дефектов, исполнители и сроки устранения дефектов. Акт составляется в трех экземплярах, которые передаются представителю организаций заказчика, подрядчика и организации-исполнителя. 1.2. Основные средства как объект налогового учета В налоговом учете под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ). Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его: - приобретение; - сооружение; - изготовление; - доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно к использованию. Возмещаемые налоги в первоначальную стоимость основного средства не включаются. Вместе с тем есть ряд расходов, которые связаны с приобретением основных средств за плату и по правилам налогового учета не включаются в их первоначальную стоимость, а учитываются в составе внереализационных (ст. 265 НК РФ) или прочих (ст. 264 НК РФ) расходов. К таким расходам относятся: - начисленные проценты за пользование кредитами и займами, взятыми на приобретение основных средств (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ); - уплаченные на таможне пошлины и сборы (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ); - сборы за регистрацию прав собственности (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ); - оплата услуг нотариусов (пп. 16 п. 1 ст. 264 НК РФ); - оплата консультационных услуг (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ); - оплата посреднических услуг (пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ); - оплата юридических, информационных услуг (пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ); - другие перечисленные в ст. ст. 264, 265 НК РФ расходы, связанные с приобретением основного средства. Таким образом, мы видим различия в формировании первоначальной стоимости основных средств в бухгалтерском и налоговом учете. Однако этих различий в большинстве случаев можно избежать. Подробно эти вопросы будут рассмотрены в разд. 2. Что касается других способов поступления основных средств, то и здесь имеются некоторые несоответствия норм бухгалтерского законодательства и аналогичных норм налогового законодательства.
10
Так, при получении основных средств в счет вклада в уставный капитал их первоначальная стоимость определяется по остаточной стоимости полученного имущества. При этом имеется в виду остаточная стоимость по данным налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на основное средство с учетом дополнительных расходов, признанных в качестве вклада в уставный капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (даже какой-либо части), то стоимость этого имущества (или его части) признается равной нулю (п. 1 ст. 277 НК РФ). При безвозмездном получении основных средств их первоначальная стоимость определяется рыночной ценой, но не ниже остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны (п. 8 ст. 250 НК РФ). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. При выявлении основных средств при проведении инвентаризации (излишков) их первоначальная стоимость определяется в соответствии с п. п. 8, 20 ст. 250 НК РФ. Так, согласно п. 20 ст. 250 НК РФ стоимость излишков МПЗ и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, признается внереализационным доходом. Эту стоимость определяют по правилам п. 8 ст. 250 НК РФ, то есть так же, как и стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства их первоначальная стоимость определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами. Первоначальная стоимость амортизируемого имущества согласно п. 2 ст. 257 НК РФ может изменяться в случаях: - достройки, дооборудования; - реконструкции; - модернизации; - частичной ликвидации; - технического перевооружения и др. Рассмотрим определение этих понятий, которое дает НК РФ, и сравним с аналогичными нормами бухгалтерского учета. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его техникоэкономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным. Если сравнить эту норму налогового законодательства с аналогичной нормой в бухгалтерском законодательстве, то различий мы не увидим. Однако в бухгалтерском учете согласно ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств изменяется еще и в результате их переоценки. В налоговом учете такое основание изменения первоначальной стоимости не предусмотрено. 11
2. УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО ПОСТУПЛЕНИЮ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В ОРГАНИЗАЦИЮ Большую часть основных средств организация приобретает за деньги у поставщиков на основании договоров купли-продажи или договоров поставки. Согласно ст. 454 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороны (покупателя), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму. Договор поставки предполагает, что поставщик-продавец обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности. Некоторые организации строят (создают) объекты основных средств, и если для строительства (создания) приглашается сторонняя специализированная организация, то с ней заключается договор подряда. Согласно ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Источником для приобретения, сооружения, изготовления объектов основных средств являются капитальные вложения. Капитальные вложения - это совокупность затрат на осуществление долгосрочных инвестиций организации, связанных с приобретением, сооружением, реконструкцией и модернизаций основных средств. Вся информация о поступлении основных средств в организацию сначала отражается на счете 08, к которому могут быть открыты следующие субсчета: 08-1 "Приобретение земельных участков"; 08-2 "Приобретение объектов природопользования"; 08-3 "Строительство объектов основных средств"; 08-4 "Приобретение объектов основных средств"; 08-5 "Приобретение нематериальных активов"; 08-6 "Перевод молодняка животных в основное стадо"; 08-7 "Приобретение взрослых животных"; 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ". Счет 08 - активный, сальдо дебетовое, показывает величину вложений в незавершенное строительство, незаконченные операции по приобретению основных средств и других внеоборотных активов. По дебету счета 08 отражают сумму фактических затрат на приобретение основных средств, строительство (создание), включаемых в первоначальную стоимость. Сформированную первоначальную стоимость объектов основных средств, оформленных в установленном порядке, списывают с кредита счета 08 в дебет счета 01. При этом делается запись: Д-т 01 К-т 08-3 (08-4) - отражена постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости. Следует обратить внимание на тот факт, что объект основных средств принимается к бухгалтерскому учету в момент, когда он приведен в состояние, пригодное для использования, независимо от фактического ввода в эксплуатацию (основание - Письма Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33). Если организация достаточно длительное время учитывает объект на счете 08 (например, необходимы дополнительные капитальные вложения), то это необходимо обосновать (основание - Письмо Минфина России от 04.09.2007 N 03-05-06-01/98).
12
Чтобы подтвердить поступление основного средства, организация должна иметь следующие документы: - акты о приеме-передаче объектов основных средств (формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС1б); - инвентарные карточки учета объектов основных средств (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б); - счета и счета-фактуры, выставленные поставщиками основных средств; - счета и счета-фактуры, выставленные подрядными, транспортными и иными организациями в качестве подтверждения расходов по приобретению (созданию, строительству) основного средства; - платежно-расчетные документы и др. Аналитический учет по счету 01 ведется в отдельности по каждому инвентарному объекту основных средств. Аналитический учет по счету 08 ведется по затратам, связанным с приобретением или строительством объектов основных средств (отдельно по каждому объекту). 2.1. Приобретение основных средств за плату Приобретение основных средств, не требующих монтажа Организации могут приобретать основные средства, как требующие монтажа, так и не нуждающиеся в нем. Сначала остановимся на особенностях учета и налогообложения операций по приобретению основных средств, не требующих монтажа. При приобретении объектов основных средств, не требующих монтажа, в учете делают следующие записи: Д-т 08-4 К-т 60 - отражается покупная стоимость основного средства без НДС; Д-т 19-1 К-т 60 - отражается сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре поставщика. В соответствии со ст. 169 НК РФ счет-фактура - это документ, который служит основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету. По дебету счета 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств", отражаются также иные затраты, связанные с покупкой основного средства: на его доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно к использованию, на оплату консультационных, информационных услуг, погрузочно-разгрузочных работ и др. Указанные операции оформляются следующими записями: Д-т 08-4 К-т 60 - отражена стоимость услуг сторонних организаций в сумме расходов, связанных с приобретением основного средства (без учета НДС); Д-т 19-1 К-т 60 - отражена сумма "входного" НДС по произведенным расходам; Д-т 08-4 К-т 70, 69, 71... - отражены прочие затраты организации по приобретению основного средства (например, начислена заработная плата собственным рабочим за доставку, разгрузку, установку с отчислениями в социальные фонды и др.); Д-т 60 К-т 51 - отражена оплата счетов поставщиков, сторонних организаций за услуги, связанные с приобретением основного средства. Приобретенный объект основных средств должен быть поставлен на балансовый учет: Д-т 01 К-т 08-4 - отражена постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости. Таким образом, на счете 01 отражается первоначальная стоимость основного средства.
13
Если приобретается оборудование, требующее монтажа, то оформляется акт о приемке оборудования (форма N ОС-14), а в учете применяется счет 07 "Оборудование к установке". По дебету счета 07 отражаются фактические затраты, связанные с приобретением оборудования к установке, а по кредиту этого счета - списание стоимости оборудования к установке при его передаче в монтаж. В учете при этом делают следующие записи: Д-т 07 (15) К-т 60 - акцептован счет поставщика на сумму без НДС; Д-т 19-1 К-т 60 - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре поставщика; Д-т 07 (15) К-т 60, 76, 70, 69, 71... - отражены прочие расходы, связанные с приобретением оборудования к установке; Д-т 19 К-т 60, 76, 71... - отражена сумма "входного" НДС по этим расходам; Д-т 60, 76 К-т 51 - отражено перечисление денежных средств поставщикам, а также сторонним организациям за услуги, связанные с приобретением оборудования к установке; Д-т 08-3 К-т 07 - отражена передача оборудования к установке в монтаж. Эта операция оформляется актом о приемке-передаче оборудования в монтаж (форма N ОС-15). Монтажные работы могут быть произведены сторонней специализированной организацией или собственными силами. В зависимости от способа проведения монтажа (подрядного или хозяйственного) в учете делают различные записи (табл. 1).
14
Таблица 1 Отражение в учете операций по монтажу основных средств Подрядный способ Д-т 08-3 К-т 60 - акцептован счет подрядчика за монтаж на сумму без НДС; Д-т 19-1 К-т 60 - отражен "входной" НДС согласно счету-фактуре подрядчика; Д-т 60 К-т 51 - отражена оплата счета подрядчика. Эти записи в учете делаются на основании: - договора подряда; - счета-фактуры подрядчика; - акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3) и др.
Хозяйственный способ Д-т 23 К-т 02, 10, 70, 69... отражены затраты по монтажу оборудования (если монтаж производят вспомогательные рабочие); Д-т 08-3 К-т 23 - отражено включение затрат по монтажу оборудования, произведенных вспомогательными рабочими, в состав вложений во внеоборотные активы. Если вспомогательного производства в организации нет, то: Д-т 08-3 К-т 02 - отражено начисление амортизации по основным средствам, использованным при монтаже оборудования; Д-т 08-3 К-т 10 - отражено списание фактической себестоимости материалов, отпущенных на монтаж; Д-т 08-3 К-т 70 - отражено начисление заработной платы рабочим за монтаж; Д-т 08-3 К-т 69 - отражено начисление ЕСН с заработной платы, а также взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Эти записи в учете делаются на основании: - требований-накладных (форма N М-11 <2>); - нарядов на работы; - расчетно-платежных ведомостей; - акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3) и др.
--------------------------------
<2> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. После того как объект будет смонтирован, оформляют акт о приеме-передаче объекта основных средств (по формам N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б) и в учете делают запись: Д-т 01 К-т 08-3 - отражены постановка на учет смонтированного объекта основных средств по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию.
15
После постановки на учет основного средства сумма "входного" НДС предъявляется к вычету из бюджета: Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-1 - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету. Рассмотрим общие вопросы налогообложения операций по приобретению за плату основных средств. Более детально проблемы налогообложения будут рассматриваться применительно к каждой конкретной ситуации. Налог на прибыль Поскольку в первоначальную стоимость основных средств включается ряд расходов, которые по-разному учитываются в бухгалтерском и налоговом учете, то неминуемо это приведет к различиям в формировании первоначальной оценки принимаемых к учету объектов. Это объясняется тем, что в налоговом учете такие расходы, как: - суммы единого социального налога (ЕСН) и тарифа на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (начисленные, например, на заработную плату работникам за доставку, погрузку, разгрузку и другие работы, связанные с приобретением основных средств) (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ); - расходы на уплату государственной пошлины при регистрации отдельных объектов основных средств (пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ); - расходы на уплату процентов по кредитам и займам, взятым на приобретение инвестиционного актива (до его постановки на учет) (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ); - командировочные расходы, связанные с приобретением объектов основных средств (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ); - вознаграждения, выплаченные посредникам при покупке основных средств (пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ); - расходы на уплату таможенных пошлин и сборов при приобретении основных средств по импорту (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) - в первоначальную стоимость основного средства не включаются, а признаются расходами в соответствии с выбранным организацией методом признания доходов и расходов. В бухгалтерском учете такие расходы формируют первоначальную стоимость основного средства и текущими расходами не являются. Текущими эти расходы будут признаваться по мере начисления амортизации. Для того чтобы наглядно представить расхождения между "бухгалтерской" и "налоговой" стоимостью поступающих в организацию объектов основных средств, необходимо составлять аналитические налоговые регистры формирования первоначальной стоимости основного средства. Согласно ст. 314 НК РФ регистры налогового учета ведутся в специальных формах на бумажных носителях либо в электронном виде. Формы регистров и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются организацией самостоятельно. В учетной политике, составляемой для целей налогообложения, следует показать эти формы. Организации, использующие в своей практической деятельности Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, должны отражать в текущем учете взаимосвязь между бухгалтерским и налоговым учетом. Таким образом, данные бухгалтерского учета приводятся в соответствие с требованиями налогового законодательства.
16
В связи с этим выявленные в регистрах формирования первоначальной стоимости основного средства расхождения приводят к возникновению налогооблагаемых и вычитаемых временных разниц. Налогооблагаемые временные разницы, в свою очередь, приводят к образованию отложенных налоговых обязательств (ОНО), которые отражаются в текущем бухгалтерском учете: ОНО = Налогооблагаемая временная разница x 20%; Д-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", К-т 77 - отражено начисление ОНО. Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенных налоговых активов (ОНА), которые отражаются в текущем бухгалтерском учете: ОНА = Вычитаемая временная разница x 20%; Д-т 09 К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - отражено начисление ОНА. Однако при решении вопроса о включении тех или иных расходов в первоначальную стоимость основных средств необходимо проанализировать следующие нормы налогового законодательства: - п. 1 ст. 257 НК РФ - первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ; - п. 5 ст. 270 НК РФ - к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, относят расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, его достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению объектов, за исключением амортизационной премии; - п. 4 ст. 252 НК РФ - если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Таким образом, в налоговом учете в состав расходов, формирующих первоначальную стоимость основного средства, можно включить такие расходы, как оплата комиссионных сборов, информационных и консультационных услуг, услуг нотариусов. Перечисленные выше расходы можно одновременно отнести к разным группам расходов: с одной стороны, это прочие расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ); с другой стороны, это расходы, формирующие первоначальную стоимость основного средства (п. 1 ст. 257 НК РФ). Следовательно, руководствуясь нормой п. 4 ст. 252 НК РФ, налогоплательщик имеет право самостоятельно выбрать, к какой именно группе расходов необходимо отнести произведенные затраты. Вместе с тем следует учитывать и разъяснения Минфина России по вопросам включения в первоначальную стоимость основных средств отдельных видов расходов. Так, например, в Письме Минфина России от 01.06.2007 N 03-03-06/2/101 указано, что в целях налогообложения прибыли суммы государственной пошлины за регистрацию права собственности на недвижимое имущество или в связи с постановкой на учет в ГИБДД, таможенные пошлины и таможенные сборы по приобретенным (сооруженным и т.п.) основным средствам учитываются в их первоначальной стоимости. В Письме Минфина России от 22.04.2008 N 03-03-06/1/286 "Об учете таможенных пошлин и сборов по приобретенным основным средствам, являющимся предметом лизинга, для целей налогообложения прибыли" указано следующее. Таможенные пошлины, уплачиваемые при ввозе на территорию Российской Федерации предмета 17
лизинга, являются расходами, непосредственно связанными с приобретением лизингодателем указанного амортизируемого имущества. Учитывая изложенное, расходы лизингодателя по уплате таможенных пошлин при ввозе предмета лизинга на территорию Российской Федерации для целей налогообложения прибыли подлежат включению в первоначальную стоимость предмета лизинга. Приведенное разъяснение не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации по налогам и сборам и не препятствует налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем Письме. Из приведенных выше норм следует, что организация может самостоятельно разработать и утвердить в учетной политике для целей налогообложения состав расходов, включаемых в первоначальную стоимость амортизируемого имущества. Но при этом необходимо анализировать каждую конкретную ситуацию по приобретению основных средств и решать для себя вопрос: что важнее в каждой ситуации - избежать различий между "бухгалтерской" и "налоговой" первоначальной стоимостью или включить сразу в расходы существенные по величине затраты, связанные с поступлением объекта основных средств. Однако приобретая, например, объекты недвижимости с использованием услуг риелторов, нужно помнить, что размер таких услуг зачастую значителен. Поэтому целесообразнее такие расходы сразу включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). Отметим также, что ни одна организация не обходилась без приобретения для своих сотрудников бытовой техники, кондиционеров и т.п. предметов. Чем крупнее организация, тем значительнее такие расходы. Естественно, что подобные расходы налоговый инспектор не признает обоснованными. Тогда их обоснованность должна доказать организация. Напомним, что согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами: - оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации; - оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы; - косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Если с документами проблем, как правило, не возникает, то с обоснованием произведенных расходов могут возникнуть осложнения. Например, как обосновать для целей налогообложения расходы на покупку кондиционеров для офисных помещений? Прежде всего следует проанализировать трудовое законодательство, а также санитарные нормы и правила, где указано на необходимость обеспечения своим сотрудникам нормальных условий труда. Так, в 18
помещениях с большим количеством вычислительной, множительной и другой техники должны поддерживаться оптимальная температура воздуха, уровень его влажности и чистоты (п. 4.4 СанПиН 2.2.2/2.4.1340-03, п. 5.1 СанПиН 2.2.2.1332-03, СанПиН 2.2.4.54896). Экономическую обоснованность приобретения для сотрудников электрических чайников, кофеварок, микроволновых печей, обогревателей и т.п. техники можно доказать, обосновав взаимосвязь увеличения доходов организации с уменьшением текучести кадров, снижением заболеваемости и т.д. Налог на добавленную стоимость Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении основных средств на территории Российской Федерации, подлежат вычету. Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по НДС", К-т 19-1 - предъявлены к вычету суммы НДС по принятому к учету объекту основных средств и по другим затратам, связанным с его приобретением. Но здесь бухгалтер должен знать, что право на налоговый вычет организация получает при одновременном выполнении следующих условий: - основное средство приобретено для целей деятельности, облагаемой НДС, либо для целей управления организацией; - имеется счет-фактура, выставленный поставщиком, с выделенной в нем суммой НДС; - основное средство принято на учет; - организация - покупатель основного средства является плательщиком НДС; - в отчетном (налоговом) периоде имеется начисленный в бюджет НДС. Рассмотрим подробнее последнее условие. Минфин России неоднократно давал разъяснения по поводу невозможности принятия к вычету "входного" НДС в периоде, когда не было начислений налога в бюджет. Одни из последних разъяснений по этому вопросу содержатся в Письме финансового ведомства от 02.09.2008 N 07-05-06/191. Так, "входной" НДС не может быть принят к вычету, если в отчетном (налоговом) периоде налог в бюджет не начислялся. Однако зачет возможен в следующие отчетные периоды, когда у организации появится "исходящий" НДС. В п. 2 ст. 170 НК РФ предусмотрены случаи, когда "входной" НДС не подлежит налоговому вычету и учитывается в первоначальной стоимости приобретенного объекта: - основное средство приобретено для производства и (или) реализации продукции, товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС; - организация-покупатель освобождена от уплаты НДС; - основное средство приобретено для производства и (или) реализации продукции, товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; - основное средство приобретено для осуществления операций, которые согласно п. 3 ст. 39 НК РФ не признаются реализацией товаров (работ, услуг). Если все же бухгалтер в указанных случаях произведет налоговый вычет, то зачтенные суммы НДС ему следует восстановить и уплатить в бюджет. Отметим, что позиция Минфина России не является бесспорной. По этому вопросу сложилась обширная судебная практика в пользу налогоплательщика (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05; Постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.06.2006 N А56-13222/2005, Волго-Вятского округа от 28.06.2006 N А8213134/2005-37, Восточно-Сибирского округа от 07.06.2006 N А19-45980/05-5-Ф022647/06-С1, Западно-Сибирского округа от 21.06.2006 N Ф04-3648/2006(23681-А03-31)). Организация обязана восстановить суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету, в случаях, когда она: 19
- передает имущество в уставный капитал другой организации; - передает имущество при реорганизации своим правопреемникам; - использует имущество для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Если основное средство приобретается для передачи в уставный капитал другой организации, то сумма "входного" НДС должна учитываться в первоначальной стоимости приобретенного объекта, поскольку передача имущества в счет вклада в уставный капитал согласно НК РФ не признается реализацией. С 1 января 2009 г. изменился порядок учета НДС с авансов. Так, организации-покупатели получили право принять к вычету "входной" НДС с авансов независимо от даты отгрузки при выполнении следующих условий (п. 9 ст. 172 НК РФ): - имеется счет-фактура на сумму аванса (ее следует зарегистрировать в книге покупок); - имеются платежные документы, подтверждающие перечисление аванса; - в договоре предусмотрено условие предварительной оплаты (полной либо частичной). Организация-продавец теперь должна в течение пяти календарных дней со дня поступления предоплаты выставить счет-фактуру покупателю. Если продавец отгрузил товары в течение пяти календарных дней, считая со дня получения предоплаты, то счетафактуры на аванс выставлять покупателю не следует (Письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39). Таким образом, продавец составляет счет-фактуру в двух экземплярах: один передает покупателю, второй оставляет у себя и регистрирует в книге продаж. Следует отметить, что указанные нормы применяются к отгрузке товаров (работ, услуг), осуществляемой с 1 января 2009 г. Далее, когда организация-покупатель получит счет-фактуру от продавца на реализацию, ей необходимо в этом периоде: - восстановить ранее принятый к вычету НДС с аванса и зарегистрировать "авансовый" счет-фактуру в книге продаж; - зарегистрировать в книге покупок полученный счет-фактуру на реализацию; - принять к вычету "входной" НДС в общеустановленном порядке. Изменился и порядок заполнения счетов-фактур на авансы. Так, согласно п. 5.1 ст. 169 НК РФ в "авансовых" счетах-фактурах должны быть следующие обязательные реквизиты: - порядковый номер и дата счета-фактуры; - наименование, адрес и ИНН продавца и покупателя; - номер платежно-расчетного документа; - наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг и имущественных прав); - сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав); - налоговая ставка; - сумма НДС, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая расчетным путем. Указанные нововведения должны привести к соответствующим изменениям в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (на момент написания книги этих изменений еще нет). Отдельно следует остановиться на ситуации, когда организации приобретают объекты основных средств для деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС. В 20
этом случае следует правильно определить величину налога, подлежащую вычету, а также сумму НДС, включаемую в первоначальную стоимость приобретенного объекта. Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе основным средствам, нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и освобождаемых от налогообложения операций, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных за налоговый период. По мнению Минфина России, высказанному в Письмах от 03.06.2008 N 03-07-15/90, от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@, сумму выручки от продажи продукции, участвующей в расчете пропорции, с 1 января 2008 г. следует определять по данным текущего налогового периода - квартала. Таким образом, распределение сумм НДС, предъявленных налогоплательщикам начиная с 1 января 2008 г. по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, производится по данным текущего налогового периода, то есть в последнем месяце квартала. А это значит, что налог, не подлежащий вычету, включается в первоначальную стоимость основного средства только в последнем месяце квартала. В этом же периоде организация (по логике Минфина России) должна поставить на бухгалтерский учет объект основных средств. До этого момента объект основных средств должен числиться на счете 08, поскольку его первоначальная стоимость еще не сформирована. Для того чтобы рассчитать сумму НДС, подлежащую вычету (НДСвыч.), необходимо определить удельный вес (в процентах) выручки от продажи продукции, облагаемой НДС (ВПндс), в общей стоимости реализованной за квартал продукции (ВПобщ). Уд. вес (%) = ВПндс : ВПобщ. x 100% НДСвыч. = "входной" НДС x Уд. вес (%) Затем определяется сумма НДС, не подлежащая вычету и включаемая в первоначальную стоимость основного средства (НДСпс). НДСпс = "входной" НДС - НДСвыч. Пример. Исходные данные: ООО "X" приобрело производственное оборудование, не требующее монтажа. Согласно расчетным документам поставщика стоимость оборудования составила 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. При покупке оборудования фирма оплатила счет специализированной транспортной организации за доставку оборудования на сумму 4720 руб., в том числе НДС - 720 руб.; Ситуация 1: производственное оборудование предполагается использовать для производства продукции, облагаемой НДС. Ситуация 2: производственное оборудование предполагается использовать для производства продукции, не облагаемой НДС.
21
Ситуация 3: производственное оборудование предполагается использовать для производства продукции А, облагаемой НДС, и продукции Б, не облагаемой НДС. Справочные данные к ситуации 3: объем выручки от продажи продукции А в текущем квартале составил 1 500 000 руб. (без НДС), от продажи продукции Б - 1 000 000 руб. Решение ситуации 1: Д-т 08-4 К-т 60 - 100 000 руб. - отражена покупная стоимость производственного оборудования на сумму без НДС; Д-т 19-1 К-т 60 - 18 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счетуфактуре поставщика; Д-т 08-4 К-т 60 - 4000 руб. - отражена стоимость услуг по доставке производственного оборудования на сумму без НДС; Д-т 19 К-т 60 - 720 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре транспортной организации; Д-т 60 К-т 51 - 118 000 руб. - отражено перечисление денежных средств поставщику оборудования; Д-т 60 К-т 51 - 4720 руб. - отражено перечисление денежных средств транспортной организации; Д-т 01 К-т 08-4 - 104 000 руб. (100 000 руб. + 4000 руб.) - отражены постановка на учет приобретенного оборудования по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию; Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по НДС", К-т 19-1 - 18 000 руб. - предъявлена к вычету сумма "входного" НДС по принятому к учету оборудованию; Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по НДС", К-т 19 - 720 руб. - предъявлена к вычету сумма "входного" НДС по услугам транспортной организации. В этой ситуации первоначальная стоимость оборудования для целей налогового учета не будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета. Таким образом, составление налоговых регистров формирования первоначальной стоимости основного средства нецелесообразно. Решение ситуации 2: Д-т 08-4 К-т 60 - 100 000 руб. - отражена покупная стоимость производственного оборудования на сумму без НДС; Д-т 19-1 К-т 60 - 18 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счетуфактуре поставщика; Д-т 08-4 К-т 60 - 4000 руб. - отражена стоимость услуг по доставке производственного оборудования на сумму без НДС; Д-т 19-1 К-т 60 - 720 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре транспортной организации; Д-т 60 К-т 51 - 118 000 руб. - отражено перечисление денежных средств поставщику оборудования; Д-т 60 К-т 51 - 4720 руб. - отражено перечисление денежных средств транспортной организации. В этой ситуации организация не имеет права принять "входной" НДС к вычету, поэтому в учете делают следующие записи: Д-т 08-4 К-т 19-1 - 18 000 руб. - отражено включение "входного" НДС по суммам, уплаченным поставщику, в первоначальную стоимость производственного оборудования; Д-т 08-4 К-т 19-1 - 720 руб. - отражено включение "входного" НДС по доставке в первоначальную стоимость производственного оборудования. Далее необходимо поставить на балансовый учет приобретенное производственное оборудование. Для этого определим его первоначальную стоимость, которая будет складываться из следующих расходов: 22
- покупная стоимость без НДС - 100 000 руб.; - оплата услуг транспортной организации без НДС - 4000 руб.; - сумма "входного" НДС: согласно счету-фактуре поставщика - 18 000 руб.; согласно счету-фактуре транспортной организации - 720 руб. Итого: 122 720 руб. Д-т 01 К-т 08-4 - 122 720 руб. - отражены постановка на учет приобретенного оборудования по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию. В этой ситуации первоначальная стоимость оборудования для целей налогового учета не будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета. Это следует из анализа абз. 2 п. 1 ст. 257 и пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ. Согласно абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Суммы НДС, предъявленные покупателю товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких активов, если они были приобретены для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). В этой ситуации составление налоговых регистров формирования первоначальной стоимости основного средства также нецелесообразно. Продолжение примера. Решение ситуации 3: Д-т 08-4 К-т 60 - 100 000 руб. - отражена покупная стоимость производственного оборудования на сумму без НДС; Д-т 19-1 К-т 60 - 18 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счетуфактуре поставщика; Д-т 08-4 К-т 60 - 4000 руб. - отражена стоимость услуг по доставке производственного оборудования на сумму без НДС; Д-т 19-1 К-т 60 - 720 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре транспортной организации; Д-т 60 К-т 51 - 118 000 руб. - отражено перечисление денежных средств поставщику оборудования; Д-т 60 К-т 51 - 4720 руб. - отражено перечисление денежных средств транспортной организации. В данной ситуации сумма "входного" НДС должна быть разделена на две части. Одна часть будет подлежать вычету (по продукции А), другая из бюджета не возмещается (по продукции Б) и включается в первоначальную стоимость производственного оборудования. Для того чтобы рассчитать сумму НДС, подлежащую вычету, необходимо определить удельный вес стоимости выручки от продажи продукции А (то есть облагаемой НДС) в общей стоимости реализованной продукции: Уд. вес = 1 500 000 руб. : 2 500 000 руб. x 100% = 60%. Рассчитаем величину "входного" НДС, которую можно принять к вычету: НДСвыч. = 18 000 руб. x 60% = 10 800 руб.; НДСвыч. = 720 руб. x 60% = 432 руб. Рассчитаем величину "входного" НДС, которую нужно включить в первоначальную стоимость: НДСпс = 18 000 руб. - 10 800 руб. = 7200 руб.; НДСпс = 720 руб. - 432 руб. = 288 руб.
23
Такой расчет необходимо оформить бухгалтерской справкой. На основании справкирасчета бухгалтера в последнем месяце квартала в учете делают следующие записи: Д-т 08-4 К-т 19-1 - 7200 руб. - отражено включение части "входного" НДС в первоначальную стоимость производственного оборудования; Д-т 08-4 К-т 19-1 - 288 руб. - отражено включение части "входного" НДС по доставке в первоначальную стоимость производственного оборудования. Далее необходимо поставить на балансовый учет приобретенное производственное оборудование. Для этого определим его первоначальную стоимость. Она будет складываться из следующих расходов: - покупная стоимость без НДС - 100 000 руб.; - оплата услуг транспортной организации без НДС - 4000 руб.; - часть "входного" НДС согласно счету-фактуре подрядчика - 7200 руб.; - часть "входного" НДС согласно счету-фактуре транспортной организации - 288 руб. Итого: 111 488 руб. Д-т 01 К-т 08-4 - 111 488 руб. - отражены постановка на учет приобретенного оборудования по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию; Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по НДС", К-т 19-1 - 10 800 руб. - предъявлена к вычету часть суммы "входного" НДС по принятому к учету оборудованию; Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по НДС", К-т 19-1 - 432 руб. - предъявлена к вычету часть суммы "входного" НДС по услугам транспортной организации. В этой ситуации, так же как и в ситуациях 1, 2, первоначальная стоимость оборудования для целей налогового учета не будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета. Таким образом, составление налоговых регистров формирования первоначальной стоимости основного средства нецелесообразно. Приобретение основного средства, требующего монтажа (монтаж осуществляется подрядным способом) Пример. Исходные данные: ООО "X" приобрело отечественное производственное оборудование, требующее монтажа, для производства продукции, облагаемой НДС. Поставщик оборудования выставил счет на сумму 94 400 руб., в том числе НДС - 14 400 руб. Фирма-посредник за услуги по приобретению этого оборудования выставила счет на сумму 8260 руб., в том числе НДС - 1260 руб. Оборудование передано в монтаж. Монтаж осуществляет специализированная подрядная организация, которая по окончании всех работ выставила счет на сумму 17 700 руб., в том числе НДС - 2700 руб. Смонтированное оборудование введено в эксплуатацию. Счета поставщика, фирмыпосредника и подрядчика оплачены. Решение: Д-т 07 К-т 60 - 80 000 руб. - акцептован счет поставщика оборудования на сумму без НДС; Д-т 19-1 К-т 60 - 14 400 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счетуфактуре поставщика; Д-т 07 К-т 60 - 7000 руб. - отражены расходы по услугам посредника на сумму без НДС; Д-т 19-4 К-т 60 - 1260 руб. - отражена сумма "входного" НДС по услугам посредника; Д-т 60 К-т 51 - 94 400 руб. - отражено перечисление денежных средств поставщику; Д-т 60 К-т 51 - 8260 руб. - отражено перечисление денежных средств посреднику; Д-т 08-3 К-т 07 - 87 000 руб. - отражена передача оборудования к установке в монтаж; 24
Д-т 08-3 К-т 60 - 15 000 руб. - акцептован счет подрядчика за монтаж на сумму без НДС; Д-т 19-4 К-т 60 - 2700 руб. - отражена сумма "входного" НДС по услугам подрядчика; Д-т 60 К-т 51 - 17 700 руб. - отражено перечисление денежных средств подрядчику; Д-т 01 К-т 08-3 - 102 000 руб. (87 000 руб. + 15 000 руб.) - отражены постановка на учет смонтированного объекта основных средств по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию. После постановки на учет основного средства сумма "входного" НДС предъявляется к вычету: Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-1 - 14 400 руб. - сумма "входного" НДС по суммам, уплаченным поставщику, предъявлена к вычету; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-4 - 1260 руб. - сумма "входного" НДС по услугам посредника предъявлена к вычету; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-4 - 2700 руб. - сумма "входного" НДС по услугам подрядчика предъявлена к вычету. В этой ситуации порядок формирования первоначальной стоимости оборудования для целей налогового учета должен быть определен в учетной политике для целей налогообложения. Другими словами, следует предусмотреть конкретный состав расходов по формированию первоначальной стоимости. Если вознаграждение посредника будет включаться в первоначальную стоимость основного средства для целей налогового учета, то расхождений с бухгалтерским учетом не будет. Не нужно и составлять налоговый регистр формирования первоначальной стоимости основного средства. Напомним, что услуги посредника признаются в налоговом учете прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ). Приобретение основного средства, требующего монтажа (монтаж осуществляется хозяйственным способом) Пример. Исходные данные: в ноябре 2009 г. ООО "X" приобрело отечественное производственное оборудование, требующее монтажа. Фирма предполагает использовать это оборудование для производства продукции, облагаемой НДС. Поставщик оборудования выставил счет на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. При приобретении оборудования фирма воспользовалась консультационными услугами специализированной организации, за что ей был выставлен счет на сумму 14 160 руб., в том числе НДС - 2160 руб. Оборудование передано в монтаж. Монтаж осуществляется хозяйственным способом. Вспомогательного производства организация не имеет. Для проведения монтажных работ было списано конструкций и деталей на сумму 30 000 руб. Рабочим за монтаж оборудования начислена заработная плата в сумме 23 000 руб. Смонтированное оборудование введено в эксплуатацию. Счет поставщика оплачен. Справочные данные: в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация основных средств), оборудование относится к пятой амортизационной группе. Согласно приказу руководителя для оборудования установлен срок полезного использования - 7 лет и 6 месяцев. Согласно учетной политике амортизация начисляется линейным способом в бухгалтерском и налоговом учете. Организации присвоен 4-й класс профессионального риска, тариф - 0,5%.
25
Конкретный состав затрат, включаемых в первоначальную стоимость основного средства, для целей налогового учета в учетной политике не определен. Решение: ноябрь 2009 г.: Д-т 07 К-т 60 - 100 000 руб. - акцептован счет поставщика на сумму без НДС; Д-т 19-1 К-т 60 - 18 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счетуфактуре поставщика; Д-т 07 К-т 60 - 12 000 руб. - акцептован счет специализированной организации за консультационные услуги на сумму без НДС; Д-т 19 К-т 60 - 2160 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре специализированной организации; Д-т 60 К-т 51 - 118 000 руб. - отражено перечисление денежных средств поставщику; Д-т 60 К-т 51 - 14 160 руб. - отражено перечисление денежных средств за консультационные услуги; Д-т 08-3 К-т 07 - 112 000 руб. - отражена передача оборудования к установке в монтаж; Д-т 08-3 К-т 10-2 - 30 000 руб. - отражена передача конструкций и деталей в монтаж; Д-т 08-3 К-т 70 - 23 000 руб. - отражено начисление заработной платы за монтаж; Д-т 08-3 К-т 69 - 5980 руб. - отражено начисление ЕСН с заработной платы; Д-т 08-3 К-т 69, субсчет "Расчеты по уплате взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", 115 руб. - начислены взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; Д-т 01 К-т 08-3 - 171 095 руб. (112 000 руб. + 30 000 руб. + 23 000 руб. + 5980 руб. + 115 руб.) - отражены постановка на учет смонтированного объекта основных средств по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-1 - 18 000 - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету. Сумма "входного" НДС по приобретенному основному средству, требующему монтажа, может быть принята к вычету уже в момент отражения объекта на счете 07 (абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ). Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 2160 руб. - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету. В данной ситуации первоначальная стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете формируется по-разному. Поэтому необходимо составить налоговый регистр формирования первоначальной стоимости основного средства (табл. 2). Таблица 2 Регистр формирования первоначальной стоимости основного средства Производственное оборудование Наименование объекта -----------------------------------------------------1401316348 Инвентарный номер --------------------------------------------------------18.11.2009 Дата принятия к бухгалтерскому учету -------------------------------------18.11.2009 Дата принятия к налоговому учету -----------------------------------------5 Номер амортизационной группы ----------------------------------------------
26
N Расходы на приобретение п/п основного средства
Источник информации
1
Договор куплипродажи, накладная Договор оказания услуг, акт выполненных работ (оказанных услуг) Требованиенакладная (форма N М-11) Расчетная ведомость N 11 Расчет авансовых платежей по ЕСН...
2
3 4 5 6
Договорная стоимость оборудования Стоимость консультационных услуг Стоимость конструкций и деталей, использованных при монтаже Заработная плата рабочих, производивших монтаж ЕСН с заработной платы рабочих, производивших монтаж Тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний Итого
Расчет авансовых платежей по ЕСН...
Первоначальная стоимость основного средства, руб. в в бухгалтерском налоговом учете учете 100 000 100 000 12 000
-
30 000
30 000
23 000
23 000
5 980
-
115
-
171 095
153 000
В данной ситуации ЕСН с заработной платы рабочих, производивших монтаж, тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, стоимость консультационных услуг в налоговом учете признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 1, 15, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ). В связи с этим в момент постановки на учет производственного оборудования ЕСН с заработной платы рабочих, производивших монтаж, тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, стоимость консультационных услуг признаются расходом только для целей налогового учета. В бухгалтерском учете этот расход будет признаваться текущим расходом по мере начисления амортизации, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. Таким образом, возникают налогооблагаемые временные разницы, которые приведут к образованию ОНО: ОНО по консультационным услугам = 12 000 руб. x 20% = 2400 руб.; ОНО по ЕСН = 5980 руб. x 20% = 1196 руб.; ОНО по тарифу... = 115 руб. x 20% = 23 руб. Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль", К-т 77, субсчет "ОНО по консультационным услугам", - 2400 руб. - отражено начисление ОНО; Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль", К-т 77, субсчет "ОНО по ЕСН", - 1196 руб. - отражено начисление ОНО; Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль", К-т 77, субсчет "ОНО по тарифу...", - 23 руб. - отражено начисление ОНО. По мере начисления амортизации в бухгалтерском учете ОНО подлежат списанию; 27
декабрь 2009 г.: Рассчитаем сумму амортизации по производственному оборудованию. При линейном способе сумма годовой амортизации в бухгалтерском учете определяется путем умножения первоначальной стоимости объекта основных средств на норму амортизации (Nа), рассчитанную исходя из срока его полезного использования. Nа = 100% : 7,5 лет = 13,33%; Агод. = 171 095 руб. x 13,33% = 22 806,96 руб.; Амес. = 22 806,96 руб. : 12 мес. = 1 900,58 руб. Д-т 20 (25) К-т 02 - 1900,58 руб. - отражено начисление амортизации производственного оборудования за месяц. Одновременно списывается часть ОНО, относящаяся к отчетному месяцу: ОНОмес. по консультационным услугам = 2400 руб. : 7,5 лет : 12 мес. = 27 руб.; ОНОмес. по ЕСН = 1196 руб. : 7,5 лет : 12 мес. = 13 руб.; ОНОмес. по тарифу... = 23 руб. : 7,5 лет : 12 мес. = 1 руб. Д-т 77, субсчет "ОНО по консультационным услугам", К-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль", - 27 руб. - отражено списание части ОНО, относящейся к отчетному месяцу; Д-т 77, субсчет "ОНО по ЕСН", К-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль", - 13 руб. - отражено списание части ОНО, относящейся к отчетному месяцу; Д-т 77, субсчет "ОНО по тарифу...", К-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль", - 1 руб. - отражено списание части ОНО, относящейся к отчетному месяцу. Такие записи делаются в течение всего срока полезного использования. Приобретение основных средств, подлежащих государственной регистрации Далее рассмотрим особенности отражения в учете приобретения отдельных видов основных средств. Согласно ст. 164 ГК РФ государственной регистрации подлежат все сделки с землей и недвижимым имуществом, а также сделки с некоторыми видами движимого имущества (в случаях, предусмотренных законодательством, например приобретения транспортных средств). Вместе с тем в ряде случаев государственной регистрации подлежит и сам договор купли-продажи или другой договор, на основании которого происходит переход права собственности от одного владельца к другому. Так, договоры купли-продажи жилых помещений (ст. 558 ГК РФ) и договоры купли-продажи предприятия как имущественного комплекса (ст. 560 ГК РФ) подлежат государственной регистрации. За регистрацию прав собственности, а также договоров купли-продажи взимается государственная пошлина, размер которой определен для организаций на уровне 7500 руб. (пп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). Сам порядок государственной регистрации недвижимости установлен Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Приобретая объекты основных средств, бухгалтер должен знать, подлежат ли они государственной регистрации. Если приобретенный объект основных средств подлежит государственной регистрации, то к бухгалтерскому учету он принимается на дату, указанную в свидетельстве о государственной регистрации права собственности на этот объект, то есть в момент появления у организации права собственности на этот объект (ст. 551 ГК РФ). Объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются, 28
допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету 01 (п. 52 Методических указаний). По таким объектам необходимо начислять амортизацию в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Таким образом, у организации в этом случае появляется право на вычет суммы "входного" НДС, предъявленного продавцом недвижимости, в месяце ввода объекта в эксплуатацию. В учете делаются такие же записи, как и при покупке основных средств, не подлежащих государственной регистрации. Однако дополнительно следует отразить расходы на оплату госпошлины: Д-т 08-4 К-т 68, субсчет "Расчеты с органами государственной регистрации", отражено начисление государственной пошлины и сборов за регистрацию как фактические затраты на приобретение основного средства; Д-т 68, субсчет "Расчеты с органами государственной регистрации", К-т 51 перечислены с расчетного счета государственные пошлины и сборы за регистрацию основного средства. Согласно пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ регистрационные сборы и государственные пошлины НДС не облагаются. В бухгалтерском учете расходы на регистрацию объектов недвижимости включаются в их первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01). В налоговом учете организация также может включить расходы на регистрацию объектов недвижимости в первоначальную стоимость основного средства на основании п. 1 ст. 257 НК РФ. В то же время на основании ст. 13 НК РФ государственная пошлина относится к федеральным сборам, и организация имеет право отнести такие затраты к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Напомним, что, руководствуясь п. 4 ст. 252 НК РФ, расходы на оплату регистрационных сборов можно учитывать в составе первоначальной стоимости основного средства. При этом данное положение следует закрепить в учетной политике организации. Бухгалтеру также следует иметь в виду, что для целей налогового учета основные средства, подлежащие государственной регистрации, включаются в состав амортизируемого имущества с момента подачи документов на государственную регистрацию (п. 11 ст. 258 НК РФ). Расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом не будет, если объект основных средств, подлежащий государственной регистрации, начал фактически эксплуатироваться до момента его государственной регистрации. Если же такой объект фактически не эксплуатируется до этого момента, то расхождений не избежать. В связи с этим организациям выгодно применять норму, установленную п. 52 Методических указаний. Пример. Исходные данные: в октябре 2009 г. ООО "X" приобрело здание под склад готовой продукции и земельный участок под ним. Земельный участок находился в частной собственности предыдущего владельца. Продавец выставил счет за здание на сумму 5 900 000 руб., в том числе НДС - 900 000 руб., и за участок земли - на сумму 4 720 000 руб., в том числе НДС - 720 000 руб. Риелторской фирме за услуги по приобретению недвижимого имущества начислено согласно их счету 708 000 руб., в том числе НДС - 108 000 руб. За государственную регистрацию права собственности на каждый объект начислено по 7500 руб.
29
Справочные данные: в соответствии с Классификацией основных средств здание склада относится к восьмой амортизационной группе. В соответствии с приказом руководителя был установлен срок полезного использования - 21 год. Согласно учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета амортизация начисляется линейным способом. Для целей налогового учета в учетной политике определен состав расходов, включаемых в первоначальную стоимость основных средств, в частности, это: - расходы в виде регистрационных сборов; - расходы по оплате услуг риелтора. Документы на государственную регистрацию были поданы 3 октября 2009 г., а получены 31 октября 2009 г. Решение: октябрь 2009 г.: Д-т 08-4 К-т 60 - 5 000 000 руб. - отражена покупная стоимость здания на сумму без НДС; Д-т 19-1 К-т 60 - 900 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счетуфактуре продавца; Д-т 08-1 К-т 60 - 4 000 000 руб. - отражена покупная стоимость земельного участка на сумму без НДС; Д-т 19-1 К-т 60 - 720 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счетуфактуре продавца. Здание склада и земельный участок в учете должны быть отражены как два самостоятельных инвентарных объекта. Поэтому сумма расходов по оплате услуг посредника в связи с приобретением этих объектов должна быть включена в первоначальную стоимость пропорционально цене их покупки без учета НДС. Так, стоимость услуг риелтора подлежит распределению: 1) определим процент стоимости риелторских услуг в покупной стоимости приобретаемых объектов недвижимости: 600 000 руб. : (5 000 000 руб. + 4 000 000 руб.) руб. x 100% = 6,67%; 2) по найденному проценту определим часть стоимости услуг риелтора, включаемую в первоначальную стоимость здания склада: 5 000 000 руб. x 6,67% = 333 500 руб.; 3) оставшаяся часть стоимости услуг риелтора 266 500 руб. (600 000 руб. - 333 500 руб.) включается в первоначальную стоимость земельного участка. Д-т 08-4 К-т 60 - 333 500 руб. - отражена стоимость услуг риелтора на сумму без НДС, включаемая в первоначальную стоимость здания склада; Д-т 08-1 К-т 60 - 266 500 руб. - отражена стоимость услуг риелтора на сумму без НДС, включаемая в первоначальную стоимость земельного участка; Д-т 19 К-т 60 - 108 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счетуфактуре риелтора; Д-т 08-4 К-т 68, субсчет "Расчеты с органами государственной регистрации", - 7500 руб. - отражено начисление регистрационного сбора, включаемого в первоначальную стоимость здания склада; Д-т 08-1 К-т 68, субсчет "Расчеты с органами государственной регистрации", - 7500 руб. - отражено начисление госпошлины, включаемой в первоначальную стоимость земельного участка; Д-т 68, субсчет "Расчеты с органами государственной регистрации", К-т 51 - 15 000 руб. - отражена оплата регистрационного сбора; Д-т 01 К-т 08-4 - 5 341 000 руб. (5 000 000 руб. + 333 500 руб. + 7500 руб.) - отражены постановка на учет приобретенного здания склада по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию;
30
Д-т 01 К-т 08-1 - 4 274 000 руб. (4 000 000 руб. + 266 500 руб. + 7500 руб.) - отражены постановка на учет приобретенного земельного участка по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию; Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по НДС", К-т 19-1 - 900 000 руб. - предъявлена к вычету сумма "входного" НДС по принятому к учету зданию склада; Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по НДС", К-т 19-1 - 720 000 руб. - предъявлена к вычету сумма "входного" НДС по принятому к учету земельному участку; Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по НДС", К-т 19 - 108 000 руб. - предъявлена к вычету сумма "входного" НДС по услугам риелтора. Первоначальная стоимость приобретенных объектов недвижимости для целей налогового учета будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета, на стоимость услуг риелтора. В подобных ситуациях целесообразнее стоимость риелторских услуг сразу списать в расход, поскольку эти затраты зачастую бывают значительными. Составим аналитические налоговые регистры формирования первоначальной стоимости земельного участка и здания (табл. 3, 4). Таблица 3 Регистр формирования первоначальной стоимости основного средства Земельный участок Наименование объекта -----------------------------------------------------31.10.2009 Дата принятия к бухгалтерскому учету -------------------------------------03.10.2009 Дата принятия к налоговому учету ------------------------------------------
N Расходы на приобретение п/п основного средства
Источник информации
1
Договор куплипродажи Договор оказания услуг, акт выполненных работ (оказанных услуг) Квитанция
2
3
Договорная стоимость земельного участка Стоимость риелторских услуг Госпошлина Итого
Первоначальная стоимость основного средства, руб. в в бухгалтерском налоговом учете учете 4 000 000 4 000 000 266 500
-
7 500 4 274 000
7 500 4 007 500
31
Таблица 4 Регистр формирования первоначальной стоимости основного средства Здание склада Наименование объекта -----------------------------------------------------1101316348 Инвентарный номер --------------------------------------------------------31.10.2009 Дата принятия к бухгалтерскому учету -------------------------------------03.10.2009 Дата принятия к налоговому учету -----------------------------------------8 Номер амортизационной группы ----------------------------------------------
N Расходы на приобретение п/п основного средства
Источник информации
1
Договор куплипродажи Договор оказания услуг, акт выполненных работ (оказанных услуг) Квитанция
2
3
Договорная стоимость склада Стоимость риелторских услуг Госпошлина Итого
Первоначальная стоимость основного средства, руб. в в бухгалтерском налоговом учете учете 5 000 000 5 000 000 333 500
-
7 500 5 341 000
7 500 5 007 500
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ стоимость посреднических услуг, в том числе риелторских, признается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. В связи с этим стоимость риелторских услуг признается расходом только для целей налогового учета. В бухгалтерском учете этот расход будет признаваться текущим расходом по мере начисления амортизации здания склада, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. Таким образом, возникает налогооблагаемая временная разница, которая приведет к образованию ОНО: ОНО по услугам риелтора = 333 500 руб. x 20% = 66 700 руб. Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль", К-т 77, субсчет "ОНО по услугам риелтора", - 66 700 руб. - отражено начисление ОНО. По мере начисления амортизации в бухгалтерском учете ОНО подлежит списанию. Земельный участок не амортизируется ни в бухгалтерском (п. 17 ПБУ 6/01), ни в налоговом учете (п. 2 ст. 256 НК РФ). При постановке его на учет возникает постоянная разница, поскольку услуги риелтора были признаны расходом только в налоговом учете. Эта разница приведет к образованию постоянного налогового актива (ПНА): ПНА по услугам риелтора = 266 500 руб. x 20% = 53 300 руб. Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль", К-т 99, субсчет "ПНА", - 53 300 руб. - отражено начисление ПНА; ноябрь 2009 г.: Рассчитаем сумму амортизации по зданию склада. 32
Сумма годовой амортизации в бухгалтерском учете определяется путем умножения первоначальной стоимости объекта основных средств на норму амортизации (Nа), рассчитанную исходя из срока полезного использования. Nа = 100% : 21 год = 4,76%; Агод. = 5 341 000 руб. x 4,76% = 254 231,6 руб.; Амес. = 254 231,6 руб. : 12 мес. = 21 185,97 руб. Д-т 20 (25) К-т 02 - 21 185,97 руб. - отражено начисление амортизации здания склада за месяц. Одновременно списывается часть ОНО, относящаяся к отчетному месяцу: ОНОмес. по услугам риелтора = 66 700 руб. : 21 год : 12 мес. = 265 руб. Д-т 77, субсчет "ОНО по услугам риелтора", К-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль", - 265 руб. - отражено списание части ОНО, относящейся к отчетному месяцу. Такая запись делается в течение всего срока полезного использования. Приобретение основных средств, бывших в эксплуатации Согласно бухгалтерскому законодательству первоначальная стоимость бывших в эксплуатации основных средств, приобретенных за плату, определяется исходя из суммы фактических затрат, связанных с приобретением основного средства. Таким образом, в учете делают такие же записи, что и при покупке новых объектов основных средств. Вместе с тем у продавца наряду с другими документами необходимо взять копию инвентарной карточки (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б), с тем чтобы иметь необходимые сведения о приобретенном объекте. В налоговом учете первоначальная стоимость основных средств, бывших в эксплуатации, формируется так же, как при приобретении новых объектов, - в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. С 1 января 2009 г. изменился порядок определения срока полезного использования основных средств, бывших в эксплуатации. Так, новый владелец должен знать, амортизировался ли приобретенный им объект у бывшего владельца. Если прежний владелец амортизировал проданный объект, то организацияпокупатель имеет право: - в целях применения линейного метода начисления амортизации определять норму амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками (п. 7 ст. 258 НК РФ). При этом срок полезного использования организацией может быть определен на основании представленной предыдущим собственником информации об установленном им сроке полезного использования и о количестве лет (месяцев) фактической эксплуатации. Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования (определяемый Классификацией основных средств), то налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов. На практике может сложиться ситуация, когда срок полезного использования у нового владельца (с учетом срока эксплуатации у бывшего владельца) окажется меньше 12 месяцев. В налоговом учете этот объект не будет амортизироваться, и, следовательно, его стоимость можно было бы признать расходом в соответствии со ст. 254 НК РФ. Но, скорее всего, у налогового инспектора на этот счет будут серьезные возражения. Чтобы их избежать, такой объект основных средств следует признать в составе амортизируемого имущества, установив ему срок полезного использования более 12 месяцев, тем более что в этом случае не будет расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом;
33
- определять срок полезного использования в пределах сроков той амортизационной группы, куда был ранее включен объект основных средств бывшим владельцем (п. 12 ст. 258 НК РФ). Если прежний владелец не амортизировал проданный объект, то организацияпокупатель имеет право установить срок полезного использования исходя: - из Классификации основных средств (п. 1 ст. 258 НК РФ) (по тем объектам основных средств, которые перечислены в Классификации основных средств); - из технических условий и рекомендаций организаций-изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ). Приобретая бывшие в эксплуатации объекты основных средств, организация достаточно часто производит различные ремонтные работы еще до ввода объектов в эксплуатацию (то есть пока они числятся на счете 08). В этой ситуации произведенные затраты не следует относить на расходы текущего периода ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете, поскольку организация, по сути, доводит приобретенное имущество до состояния, в котором оно пригодно к использованию по назначению. К тому же как такового объекта основных средств еще нет, есть лишь вложения во внеоборотные активы. Таким образом, все расходы по ремонту приобретенного имущества до его ввода в эксплуатацию следует относить на увеличение первоначальной стоимости как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Пример. Исходные данные: 5 декабря 2009 г. фирма приобрела производственное оборудование, бывшее в эксплуатации, для производства продукции, облагаемой НДС. Поставщик оборудования выставил счет в сумме 47 200 руб., в том числе НДС - 7200 руб. При приобретении оборудования фирма воспользовалась услугами транспортной организации, за что фирме был выставлен счет на сумму 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб. При приемке оборудования была обнаружена поломка, которая требовала устранения. Ремонтные работы выполнены сторонней специализированной организацией, которая выставила счет в сумме 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб. На ремонт были списаны запасные части стоимостью 4500 руб. Счета оплачены, оборудование поставлено на учет и введено в эксплуатацию 25 декабря 2009 г. Справочные данные (по данным поставщика): - оборудование было включено в 4-ю амортизационную группу и установлен срок полезного использования - 5 лет и 1 день; - фактический срок эксплуатации составил один год. Согласно учетной политике амортизация начисляется линейным способом в бухгалтерском и налоговом учете. Приказом руководителя был установлен срок полезного использования оборудования с учетом фактически отработанного времени у предыдущего собственника 4 года. Организации присвоен 4-й класс профессионального риска, тариф - 0,5%. Решение: 5 декабря 2009 г.: Д-т 08-4 К-т 60 - 40 000 руб. - отражена покупная стоимость производственного оборудования на сумму без НДС; Д-т 19-1 К-т 60 - 7200 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счетуфактуре поставщика; Д-т 08-4 К-т 60 - 5000 руб. - отражена стоимость услуг по доставке производственного оборудования на сумму без НДС; 34
Д-т 19 К-т 60 - 900 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре транспортной организации; Д-т 60 К-т 51 - 47 200 руб. - отражено перечисление денежных средств поставщику оборудования; Д-т 60 К-т 51 - 5900 руб. - отражено перечисление денежных средств транспортной организации; Д-т 08-4 К-т 60 - 10 000 руб. - отражена стоимость услуг по ремонту производственного оборудования на сумму без НДС; Д-т 19 К-т 60 - 1800 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре подрядчика; Д-т 08-4 К-т 10-5 - 4500 руб. - списаны запасные части, использованные при ремонте; 25 декабря 2009 г.: Д-т 01 К-т 08-4 - 59 500 руб. (40 000 руб. + 5000 руб. + 10 000 руб. + 4500 руб.) отражены постановка на учет приобретенного оборудования по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию; Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по НДС", К-т 19-1 - 7200 руб. - предъявлена к вычету сумма "входного" НДС по принятому к учету оборудованию; Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по НДС", К-т 19 - 900 руб. - предъявлена к вычету сумма "входного" НДС по услугам транспортной организации; Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по НДС", К-т 19 - 1800 руб. - предъявлена к вычету сумма "входного" НДС по услугам подрядчика. В этой ситуации первоначальная стоимость производственного оборудования для целей налогового учета не будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета. Приобретение объектов основных средств у физических лиц Если организация приобретает основное средство у физических лиц, то составляется договор купли-продажи, в котором указываются: - фамилия, имя, отчество продавца; - место его регистрации; - паспортные данные; - номер и дата выдачи свидетельства о регистрации (если физическое зарегистрировано как индивидуальный предприниматель). Рассмотрим записи в учете при приобретении основных средств у физического лица. Если физическое лицо является индивидуальным предпринимателем (то есть зарегистрировано в налоговом органе как плательщик налогов), то в учете делают следующие записи: Д-т 08-4 К-т 76, субсчет "Расчеты с физическим лицом", - отражена покупная стоимость основного средства на сумму без НДС; Д-т 19-1 К-т 76, субсчет "Расчеты с физическим лицом", - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре поставщика. Если индивидуальный предприниматель является плательщиком НДС (при этом он обязан выставить счет-фактуру с выделенной суммой НДС), делают следующие записи: Д-т 01 К-т 08-4 - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-1 - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету. Если предприниматель не является плательщиком НДС, то он счет-фактуру не выписывает и поступление основного средства отражают следующими проводками: Д-т 08-4 К-т 76, субсчет "Расчеты с физическим лицом", - отражена покупная стоимость объекта на сумму с учетом НДС; 35
Д-т 01 К-т 08-4 - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию; Д-т 76, субсчет "Расчеты с физическим лицом", К-т 50, 51 - отражена оплата приобретенного основного средства. Если физическое лицо не является индивидуальным предпринимателем, то при приобретении у него основного средства в учете делают следующие записи: Д-т 08-4 К-т 76, субсчет "Расчеты с физическим лицом", - отражена покупная стоимость основного средства; Д-т 01 К-т 08-4 - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию; Д-т 76, субсчет "Расчеты с физическим лицом", К-т 50, 51 - отражены перечисление денежных средств физическому лицу или выдача денег из кассы за приобретенное основное средство. В данной ситуации физические лица согласно пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ должны исчислить и уплатить НДФЛ исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности. В соответствии со ст. 228 НК РФ налогоплательщики должны: - самостоятельно исчислить сумму НДФЛ, подлежащую уплате в соответствующий бюджет; - представить налоговую декларацию в налоговый орган по месту своего учета; - уплатить сумму НДФЛ в соответствующий бюджет по месту своего жительства в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Если физическое лицо является налоговым резидентом <3> Российской Федерации, то согласно ст. ст. 220, 224 НК РФ оно имеет право: - на имущественный налоговый вычет. Этот вычет предоставляется физическому лицу при подаче им в налоговый орган декларации о доходах и документов, подтверждающих его право собственности и срок владения имуществом. Срок подачи налоговой декларации по НДФЛ - до 30 апреля года, следующего за налоговым периодом (п. п. 1, 2 ст. 220 НК РФ). Налоговый вычет может быть получен и у работодателя (п. 3 ст. 220 НК РФ); - на применение ставки НДФЛ в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). --------------------------------
<3> Физическое лицо является резидентом Российской Федерации, если находится на ее территории не менее 183 дней в течение 12 месяцев подряд (п. 2 ст. 207 НК РФ). Если физическое лицо не является резидентом Российской Федерации, то налоговые вычеты ему не предоставляются и налоговый орган взимает с него сумму НДФЛ, исчисленную по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ). Пример. Исходные данные: 16 января 2009 г. ООО "X" приобрело у Куницына Н.К. легковой автомобиль для служебных целей за 177 000 руб. Начислено и оплачено ГАИ: - за государственную регистрацию автомобиля - 100 руб.; - за выдачу государственного номера - 400 руб. При регистрации автомобиля заключен договор обязательного страхования автогражданской ответственности сроком на один год в сумме 4800 руб. Ситуация 1: физическое лицо является индивидуальным предпринимателем. Ситуация 2: физическое лицо не является индивидуальным предпринимателем. Справочные данные: мощность двигателя автомобиля - 105 л. с., ставка транспортного налога по г. Москве - 20 руб. за 1 л. с. Для целей налогового учета регистрационные сборы включаются в первоначальную стоимость основных средств. 36
Решение ситуации 1: предприниматель Куницын Н.К. - плательщик НДС. Январь 2009 г.: Д-т 08-4 К-т 76, субсчет "Расчеты с Куницыным Н.К.", - 150 000 руб. - отражена покупная стоимость основного средства на сумму без НДС; Д-т 19-1 К-т 76, субсчет "Расчеты с Куницыным Н.К.", - 27 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре продавца; Д-т 08-4 К-т 68, субсчет "Расчеты с органами государственной регистрации", - 100 руб. - отражено начисление регистрационного сбора за регистрацию автомобиля, включаемого в первоначальную стоимость автомобиля; Д-т 08-4 К-т 68, субсчет "Расчеты с органами государственной регистрации", - 400 руб. - отражено начисление регистрационного сбора за выдачу государственного номера, включаемого в первоначальную стоимость автомобиля; Д-т 97 К-т 76-1 - 4800 руб. - отражено начисление ОСАГО; Д-т 68, субсчет "Расчеты с органами государственной регистрации", К-т 51 - 100 руб. - отражено перечисление регистрационного сбора за регистрацию автомобиля; Д-т 68, субсчет "Расчеты с органами государственной регистрации", К-т 51 - 400 руб. - отражено перечисление регистрационного сбора за выдачу государственного номера; Д-т 76-1 К-т 51 - 4800 руб. - отражено перечисление ОСАГО; Д-т 01 К-т 08-4 - 150 500 руб. - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-1 - 27 000 руб. - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету; Д-т 26 К-т 97 - 197,26 руб. (4800 руб. : 365 дн. x 15 дн.) - отражено списание части суммы страховки, относящейся к январю 2009 г. Решение ситуации 2: предприниматель Куницын Н.К. - неплательщик НДС. Январь 2009 г.: Д-т 08-4 К-т 76, субсчет "Расчеты с Куницыным Н.К.", - 177 000 руб. - отражена покупная стоимость основного средства на полную сумму; Д-т 08-4 К-т 68, субсчет "Расчеты с органами государственной регистрации", - 100 руб. - отражено начисление регистрационного сбора за регистрацию автомобиля, включаемого в первоначальную стоимость автомобиля; Д-т 08-4 К-т 68, субсчет "Расчеты с органами государственной регистрации", - 400 руб. - отражено начисление регистрационного сбора за выдачу государственного номера, включаемого в первоначальную стоимость автомобиля; Д-т 97 К-т 76-1 - 4800 руб. - отражено начисление ОСАГО; Д-т 68, субсчет "Расчеты с органами государственной регистрации", К-т 51 - 100 руб. - отражено перечисление регистрационного сбора за регистрацию автомобиля; Д-т 68, субсчет "Расчеты с органами государственной регистрации", К-т 51 - 400 руб. - отражено перечисление регистрационного сбора за выдачу государственного номера; Д-т 76-1 К-т 51 - 4800 руб. - отражено перечисление ОСАГО; Д-т 01 К-т 08-4 - 177 500 руб. - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию; Д-т 76, субсчет "Расчеты с Куницыным Н.К.", К-т 51 - 177 000 руб. - отражена оплата приобретенного основного средства; Д-т 26 К-т 97 - 197,26 руб. (4800 руб. : 365 дн. x 15 дн.) - отражено списание части суммы страховки, относящейся к январю 2009 г. В признании этих расходов расхождений между бухгалтерским и налоговом учетом не будет. Что касается расчетов наличными денежными средствами, то здесь необходимо следовать Указаниям Банка России от 20.06.2007 N 1843-У "О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или в кассу индивидуального предпринимателя". Этим документом 37
установлен лимит расчетов наличными денежными средствами - 100 000 руб. по одному договору. Этот лимит распространяется на расчеты между: - юридическими лицами; - юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями; - индивидуальными предпринимателями (в рамках их предпринимательской деятельности). За нарушение предельного размера расчетов наличными в Кодексе Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ) предусмотрены следующие штрафные санкции (ст. 15.1): - на должностных лиц - штраф в размере от 4000 руб. до 5000 руб.; - на юридических лиц - от 40 000 руб. до 50 000 руб. Таким образом, за сверхлимитные расчеты юридических лиц с индивидуальными предпринимателями, предпринимателями друг с другом и предпринимателями с юридическими лицами штраф не предусмотрен. Однако такая ситуация небесспорна и, скорее всего, ее предстоит отстаивать в суде. Следует отметить, что штрафные санкции применяются только к покупателю организации, которая расплатилась наличными. Отдельно необходимо рассмотреть вопрос налогового учета расходов на обязательное и добровольное страхование транспортных средств. В налоговом учете согласно п. 2 ст. 263 НК РФ расходы по обязательному страхованию после их оплаты включаются в состав прочих расходов: - в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций; - в размере фактических затрат, если данные тарифы не утверждены. Расходы по добровольным видам страхования также включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п. 3 ст. 263 НК РФ). Для организаций, определяющих свои доходы и расходы методом начисления, следует руководствоваться п. 6 ст. 272 НК РФ. Так, если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом (как в нашем примере), то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Для организаций, определяющих свои доходы и расходы кассовым методом, следует руководствоваться п. 3 ст. 273 НК РФ. В соответствии с данной нормой расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. При этом под оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) понимается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком. Из анализа представленных норм налогового законодательства можно сделать следующий вывод. Если организация определяет доходы и расходы методом начисления, то в признании расходов на оплату ОСАГО расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом не будет, за исключением случая оплаты в рассрочку. Если организация определяет доходы и расходы кассовым методом, то расхождений не избежать. 38
Для организаций и предпринимателей, заключающих договоры добровольного страхования автогражданской ответственности, необходимо учитывать, что с 1 января 2009 г. вступила в силу новая редакция ст. 263 НК РФ. Итак, при расчете налога на прибыль можно учесть расходы на любые виды добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности (пп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ). Организация, приобретая автомобиль, становится плательщиком транспортного налога. Напомним, транспортный налог уплачивается по итогам налогового периода календарного года. В течение налогового периода по окончании I, II и III кварталов уплачиваются авансовые платежи. В рассмотренном выше примере авансовый платеж необходимо произвести по итогам I квартала. Аванс. платеж = НБ x НС x 1 : 4, где НБ - налоговая база (согласно пп. 1 п. 1 ст. 359 НК РФ налоговой базой является мощность двигателя в лошадиных силах); НС - налоговая ставка (определяется в соответствии со ст. 361 НК РФ). Аванс. платеж (I кв.) = 105 л. с. x 20 руб. x 1 : 4 = 525 руб. Д-т 26 (91-2) К-т 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по транспортному налогу", - 525 руб. - отражено начисление авансового платежа по транспортному налогу; Д-т 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по транспортному налогу", К-т 51 - 525 руб. отражено перечисление авансового платежа по транспортному налогу. 2.2. Приобретение основных средств по договорам в условных единицах В условиях экономического кризиса особую актуальность вновь приобрели договоры купли-продажи, стоимость которых выражена в условных единицах (у. е.). Расчеты по таким договорам на территории Российской Федерации производятся в рублях. Это предусмотрено ГК РФ. В этом случае подлежащая уплате сумма в рублях определяется по официальному курсу соответствующей валюты или у. е. на день платежа. Однако организации могут установить иной курс или иную дату его определения (п. 2 ст. 317 ГК РФ). Аналогичная норма содержится в ПБУ 3/2006. Так, в соответствии с п. 5 ПБУ 3/2006 стороны договора, сумма которого выражена в у. е., а оплата осуществляется в рублях, могут использовать курс пересчета иностранной валюты в рубли, отличный от официального. Этот курс может быть установлен законодательным путем или соглашением сторон договора. Таким образом, подлежащая уплате сумма в рублях определяется: - по официальному курсу соответствующей валюты или у. е. на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п. 2 ст. 317 ГК РФ); - по курсу, установленному законодательным путем или соглашением сторон договора. Так, согласно п. 5 ПБУ 3/2006 стороны договора, сумма которого выражена в у. е., а оплата осуществляется в рублях, могут использовать курс пересчета иностранной валюты в рубли, отличный от официального. В налоговом учете также допустимо при определении разницы курсов использовать курс, установленный по соглашению сторон. Заключая договор в у. е., стороны могут предусмотреть оплату основных средств после их оприходования или предоплату. Рассмотрим эти ситуации. Итак, первая ситуация - оплата производится после оприходования основных средств. 39
При приобретении основных средств по договорам в у. е. их первоначальная стоимость формируется исходя из курса иностранной валюты на дату принятия к учету расходов по их приобретению в качестве вложений во внеоборотные активы. Если задолженность возникает и оплата производится в одном отчетном периоде, то сумма кредиторской задолженности в бухгалтерском учете пересчитывается в рубли на дату: - возникновения обязательства; - оплаты счета. Если задолженность возникает и оплата производится в разных отчетных периодах, то сумма договора пересчитывается в рубли: - на дату возникновения обязательства; - на отчетную дату; - на дату оплаты счета. Следует отметить, что в налоговом учете пересчет производится только на дату возникновения обязательства и на дату его погашения. Это следует из анализа норм, установленных п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ. Если курс у. е. в промежутке между этими датами менялся, то и у продавца, и у покупателя возникнут: - в бухгалтерском учете - курсовая разница; - в налоговом учете - суммовая разница. Курсовые и суммовые разницы бывают положительными и отрицательными. Курсовая разница - это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или на отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006). В бухгалтерском учете курсовые разницы отражаются в составе прочих доходов или расходов, за исключением случая формирования уставного (складочного) капитала организации. Для целей налогового учета суммовые разницы отражаются в составе внереализационных доходов и расходов. Так, согласно п. 11.1 ст. 250 НК РФ во внереализационные доходы включаются доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу у. е. на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. Согласно пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу у. е. на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. У организаций, определяющих свои доходы и расходы методом начисления, суммовая разница признается доходом (п. 7 ст. 271 НК РФ): - у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав; - у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а
40
в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав. В соответствии с п. 9 ст. 272 НК РФ суммовая разница признается расходом: - у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав; - у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав. Согласно п. 5 ст. 273 НК РФ организации, определяющие доходы и расходы кассовым методом, не могут признать суммовые разницы при налогообложении прибыли, если по условиям договора обязательство выражено в у. е. Особо следует отметить ситуацию, когда возникшая в одном отчетном периоде задолженность погашается в следующих отчетных периодах. В этом случае неминуемы различия между бухгалтерским и налоговым учетом, поскольку переоценка дебиторской (кредиторской) задолженности на каждую отчетную дату предусмотрена только в бухгалтерском учете. Организации, применяющие ПБУ 18/02, должны будут отражать в учете временные разницы. Как правило, накладные и счета-фактуры выписывают в рублях. Рассмотрим записи в учете: Д-т 08-4 К-т 60 - отражена покупная стоимость приобретенных основных средств на сумму без НДС по согласованному курсу иностранной валюты на дату возникновения обязательства; Д-т 19-1 К-т 60 - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре поставщика по согласованному курсу иностранной валюты на дату возникновения обязательства; Д-т 60 К-т 51 - отражена оплата счета поставщика по согласованному курсу иностранной валюты на эту дату. Если курс иностранной валюты менялся между датой возникновения обязательства и датой его погашения, то возникшую курсовую разницу следует отразить в составе прочих доходов или расходов. Если курс валюты по отношению к рублю снизился, то образуется положительная разница, которая в учете отражается проводкой: Д-т 60 К-т 91-1. При повышении курса валюты по отношению к рублю возникает отрицательная разница, которая отражается проводкой: Д-т 91-2 К-т 60. При этом "входной" НДС останется без изменения. Это следует из анализа п. 1 ст. 172 НК РФ. Так, вычету из бюджета подлежит сумма НДС, предъявленная продавцом при приобретении основного средства, в полном объеме после принятия его на учет. В связи с этим после оплаты счета поставщика по новому курсу иностранной валюты корректировок сумм "входного" НДС делать нельзя. Сумма "входного" НДС может быть предъявлена к вычету при выполнении необходимых условий, что оформляется следующей проводкой: Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-1. Пример. Исходные данные: 5 февраля 2009 г. ООО "X" приобрело производственное оборудование для производства продукции, облагаемой НДС. Стоимость основного средства в договоре выражена в у. е.; 1 у. е. приравнена к 1 долл. США. 41
Согласно договору стоимость оборудования составляет 70 800 у. е., в том числе НДС - 10 800 у. е. Договором установлено, что пересчет иностранной валюты в рубли производится в соответствии с официальным курсом Банка России. Ситуация 1: оборудование оплачено 15 февраля 2009 г. и введено в эксплуатацию 16 февраля 2009 г. Ситуация 2: оборудование оплачено 2 марта 2009 г. и введено в эксплуатацию в этот же день. Справочные данные: официальный курс Банка России: - на 05.02.2009 - 27,20 руб/долл. США; - на 15.02.2009 - 27,40 руб/долл. США; - на 28.02.2009 - 27,35 руб/долл. США; - на 02.03.2009 - 27,30 руб/долл. США. Для целей налогового учета доходы и расходы определяются методом начисления. Организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли. Решение ситуации 1: 5 февраля 2009 г.: Д-т 08-4 К-т 60 - 1 632 000 руб. (60 000 у. е. x 27,20 руб/у. е.) - отражена покупная стоимость производственного оборудования по курсу на дату возникновения обязательства; Д-т 19-1 К-т 60 - 293 760 руб. (10 800 у. е. x 27,20 руб/у. е.) - отражена сумма "входного" НДС по приобретенному оборудованию по курсу на дату возникновения обязательств; 15 февраля 2009 г.: Д-т 60 К-т 51 - 1 939 920 руб. (70 800 у. е. x 27,4 руб/у. е.) - отражено перечисление денежных средств поставщику за приобретенное оборудование по курсу на дату оплаты. Таким образом, возникла отрицательная курсовая разница как разница между рублевой оценкой основного средства на дату принятия к учету и оценкой на дату оплаты. Д-т 91-2 К-т 60 - 14 160 руб. (70 800 у. е. x (27,40 руб/у. е. - 27,20 руб/у. е.)) отражено включение отрицательной курсовой разницы в состав прочих расходов. Итак, образовавшаяся разница будет признана в отчетном периоде в составе: - прочих расходов - в бухгалтерском учете; - внереализационных расходов - в налоговом учете. Таким образом, расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом не будет; 16 февраля 2009 г.: Д-т 01 К-т 08-4 - 1 632 000 руб.- отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 293 760 руб. - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету. В этой ситуации первоначальная стоимость оборудования для целей налогового учета не будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета. Решение ситуации 2: 5 февраля 2009 г.: Д-т 08-4 К-т 60 - 1 632 000 руб. (60 000 у. е. x 27,20 руб/у. е.) - отражена покупная стоимость производственного оборудования по курсу на дату возникновения обязательства; Д-т 19-1 К-т 60 - 293 760 руб. (10 800 у. е. x 27,20 руб/у. е.) - отражена сумма "входного" НДС по приобретенному оборудованию по курсу на дату возникновения обязательств; 28 февраля 2009 г.: 42
Д-т 91-2 К-т 60 - 10 620 руб. (70 800 у. е. x (27,35 руб/у. е. - 27,20 руб/у. е.)) отражена отрицательная курсовая разница. В налоговом учете данный расход в феврале не будет признан. В связи с этим образуется вычитаемая временная разница, которая приведет к возникновению ОНА: ОНА = 10 620 руб. x 20% = 2124 руб. Д-т 09 К-т 68 "Учет расчетов по налогу на прибыль" - 2124 руб. - отражен ОНА; 2 марта 2009 г.: Д-т 60 К-т 51 - 1 932 840 руб. (70 800 у. е. x 27,30 руб/у. е.) - отражено перечисление денежных средств поставщику по курсу на дату оплаты; Д-т 60 К-т 91-1 - 3540 руб. (70 800 у. е. x (27,30 руб/у. е. - 27,35 руб/у. е.)) - отражена положительная курсовая разница. Для целей налогового учета возникает отрицательная суммовая разница в сумме 7080 руб. (70 800 у. е. x (27,20 руб/у. е. - 27,30 руб/у. е.)), которая признается в составе внереализационных расходов отчетного периода. Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль", К-т 09 - 2124 руб. - отражено списание ОНА; Д-т 01 К-т 08-4 - 1 632 000 руб. - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 293 760 руб. - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету. В этой ситуации, так же как и в ситуации 1, первоначальная стоимость оборудования для целей налогового учета не будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета. Рассмотрим вторую ситуацию - договор предусматривает предоплату. Если организация заключает договор в у. е. на условиях предоплаты, то необходимо учесть следующие особенности: - согласно п. 9 ПБУ 3/2006 полученное от организации-продавца имущество в учете отражается по курсу на дату платежа и в дальнейшем не переоценивается. Таким образом, курсовые разницы не возникают; - в налоговом учете суммовой разницы не возникает (Письмо Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-06/1/508). Пример. Исходные данные: 1 февраля 2009 г. ООО "X" заключило с ООО "Y" договор в у. е. на поставку ей измерительного прибора высокой точности, который предполагается использовать при производстве продукции, облагаемой НДС. Стоимость прибора в договоре составляет 12 980 у. е., в том числе НДС - 1980 у. е.; 1 у. е. приравнена к 1 евро. Согласно договору покупатель 5 февраля 2009 г. перечисляет поставщику 100%-ную предоплату. 9 февраля 2009 г. фирма получила от поставщика счет-фактуру на аванс с выделенной суммой НДС, определенной по расчетной ставке. 15 февраля 2009 г. прибор поступил в организацию и введен в эксплуатацию. Расчеты по договору производятся в рублях в соответствии с официальным курсом Банка России на дату оплаты. Справочные данные: официальный курс Банка России на 05.02.2009 - 42,20 руб/евро. Для целей налогового учета доходы и расходы определяются методом начисления. Решение: 5 февраля 2009 г.: Д-т 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным", К-т 51 - 547 756 руб. (12 980 у. е. x 42,20 руб/евро) - отражено перечисление аванса под предстоящую поставку прибора; 9 февраля 2009 г.: 43
При получении счета-фактуры на аванс на сумму 547 756 руб., в том числе НДС - 83 556 руб., бухгалтер ООО "X" зарегистрировал его в книге покупок. Таким образом, ООО "X" получило право на вычет НДС с аванса: Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 76, субсчет "НДС с авансов выданных", - 83 556 руб. - отражено предъявление суммы НДС с аванса к вычету; 15 февраля 2009 г.: Д-т 08-4 К-т 60, субсчет "Расчеты с ООО "Y" - 464 200 руб. - отражена покупная стоимость производственного оборудования на сумму без НДС; Д-т 19-1 К-т 60, субсчет "Расчеты с ООО "Y", - 83 556 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре поставщика; Д-т 01 К-т 08-4 - 464 200 руб. - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию; Д-т 60, субсчет "Расчеты с ООО "Y", К-т 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным", - 547 756 руб. - отражен зачет ранее выданного аванса. После постановки на учет прибора организация получила право на вычет "входного" НДС из бюджета; полученный счет-фактура был зарегистрирован в книге покупок: Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-1 - 83 556 руб. - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету. Одновременно с этим бухгалтер восстановил сумму НДС с аванса и отразил "авансовый" счет-фактуру в книге продаж: Д-т 76, субсчет "НДС с авансов выданных", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 83 556 руб. - отражено восстановление суммы НДС по авансу. В этой ситуации первоначальная стоимость оборудования для целей налогового учета не будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета. 2.3. Приобретение объектов основных средств по импорту В этой ситуации очень важно достоверно определить таможенную стоимость ввозимого объекта основных средств и количество объектов. Таможенная стоимость является основой для исчисления таможенной пошлины, акцизов, НДС и таможенных сборов. Закон РФ от 21.05.1993 N 5003-1 "О таможенном тарифе" предусматривает несколько методов определения таможенной стоимости. Основным является метод по цене сделки с ввозимыми товарами. Суть метода заключается в том, что таможенная стоимость основного средства определяется ценой сделки, которая складывается из следующих элементов: - покупная стоимость, уплаченная поставщику согласно контракту; - расходы по доставке основных средств до места их ввоза на таможенную территорию Российской Федерации; - расходы по погрузке, выгрузке основного средства; - сумма страховки; - расходы по упаковке, оплате контейнеров и т.п.; - лицензионные и иные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности, которые покупатель обязан уплатить при продаже ему основного средства. При ввозе основных средств на таможенную территорию Российской Федерации организации уплачивают: - таможенную пошлину; - таможенные сборы; - НДС и акцизы. Порядок исчисления и уплаты таможенных пошлин и сборов осуществляется в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации (ТК РФ): 44
- таможенные платежи исчисляются в рублях (п. 3 ст. 324, п. 2 ст. 357.3 ТК РФ); - таможенная пошлина и таможенные сборы могут уплачиваться как в валюте Российской Федерации, так и в иностранной валюте (п. 2 ст. 331 и п. 2 ст. 357.7 ТК РФ); - для целей исчисления таможенных пошлин, налогов применяются ставки, действующие на день принятия таможенной декларации таможенным органом (п. 1 ст. 325 ТК РФ), за исключением случаев, предусмотренных ст. ст. 150, 312 и п. 1 ст. 327 ТК РФ; - для целей исчисления таможенных пошлин, налогов применяются ставки, соответствующие наименованию и классификации товаров в соответствии с Таможенным тарифом РФ и НК РФ (п. 2 ст. 325 ТК РФ); - ставки таможенных сборов за таможенное оформление устанавливаются Правительством РФ (ст. 357.10 ТК РФ); - размер таможенного сбора за таможенное оформление должен быть ограничен приблизительной стоимостью оказанных услуг и не может быть более 100 000 руб. Таможенные сборы за таможенное сопровождение уплачиваются в следующих размерах: 1) за осуществление таможенного сопровождения каждого автотранспортного средства и каждой единицы железнодорожного подвижного состава на расстояние: до 50 км - 2000 руб.; от 51 до 100 км - 3000 руб.; от 101 до 200 км - 4000 руб.; свыше 200 км - 1000 руб. за каждые 100 км пути, но не менее 6000 руб.; 2) за осуществление таможенного сопровождения каждого морского, речного или воздушного судна - 20 000 руб. независимо от расстояния перемещения. Таможенные сборы за хранение на складе временного хранения или на таможенном складе таможенного органа уплачиваются в размере 1 руб. с каждых 100 кг веса товаров в день, а в специально приспособленных (обустроенных и оборудованных) для хранения отдельных видов товаров помещениях - 2 руб. с каждых 100 кг веса товаров в день. Неполные 100 кг веса товаров приравниваются к полным 100 кг, а неполный день - к полному. Для целей бухгалтерского учета в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 таможенные пошлины и таможенные сборы включают в первоначальную стоимость основного средства. Для целей налогового учета согласно абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется исходя из суммы расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов (кроме случаев, предусмотренных НК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 199 НК РФ суммы акциза, фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости указанных подакцизных товаров, если иное не предусмотрено п. 3 ст. 199 НК РФ. Таким образом, акцизы включаются в первоначальную стоимость импортного основного средства. Что касается таможенных пошлин и сборов, уплаченных организацией - импортером основных средств, то пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ определяет их в составе прочих расходов, связанных с производством (или) реализацией. Однако, Минфин России в Письме от 20.02.2006 N 03-03-04/1/130 указывает, что таможенные пошлины, уплаченные в связи с приобретением основных средств, учитываются в стоимости этого имущества. В то же время Минфин России отмечает следующее. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно 45
определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ). При этом порядок отнесения тех или иных затрат к конкретной группе расходов налогоплательщик должен отразить в своей учетной политике. Таким образом, если организация в своей учетной политике для целей налогообложения предусмотрит включение таможенных платежей в первоначальную стоимость приобретаемых по импорту основных средств, то ей удастся избежать расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом (при условии отсутствия расходов, которые однозначно нельзя включать в первоначальную стоимость основного средства для целей налогового учета). Импорт технологического оборудования (его частей), аналоги которого на территории Российской Федерации не производятся, НДС не облагается. При этом Правительство РФ должно утвердить Постановлением соответствующий перечень технологического оборудования. Данная норма вступит в силу с 1-го числа квартала, следующего за кварталом, в котором будет утвержден перечень. На момент написания книги данный перечень Правительство РФ не утвердило. Таким образом, в настоящее время при ввозе технологического оборудования (его частей), аналоги которого на территории Российской Федерации не производятся, его следует облагать НДС. Рассмотрим записи в учете по поступлению основных средств по импортному контракту. Д-т 08-4 К-т 60 - отражена покупная стоимость основных средств согласно контракту по официальному курсу Банка России на дату перехода права собственности; Д-т 19-1 К-т 68, субсчет "Расчеты с таможенным органом по НДС", - отражено начисление суммы НДС, подлежащей уплате на таможне; Д-т 08-4 К-т 68, субсчет "Расчеты с таможенным органом по таможенной пошлине", - отражено начисление таможенной пошлины; Д-т 08-4 К-т 68, субсчет "Расчеты с таможенным органом по таможенным сборам", отражено начисление таможенных сборов; Д-т 08-4 К-т 68, субсчет "Расчеты с таможенным органом по акцизам", - отражено начисление суммы акциза, уплачиваемой таможенным органам, по подакцизным товарам; Д-т 60 К-т 52, субсчет "Текущий валютный счет", - отражено перечисление денежных средств иностранному поставщику по официальному курсу Банка России на дату оплаты; Д-т 68, субсчета по расчетам с таможенным органом, К-т 51 - отражена уплата НДС, таможенной пошлины, таможенных сборов, акцизов. В связи с тем что курсы иностранных валют по отношению к рублю меняются в периоде между датой принятия кредиторской задолженности к учету (отчетной датой) и датой ее оплаты, неизбежно образование курсовых разниц. Согласно Положениям по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказами Минфина России от 06.05.1999 N 32н и N 33н соответственно, курсовые разницы отражаются в составе прочих доходов и расходов с отнесением на финансовый результат: Д-т 60 К-т 91-1 - отражена положительная курсовая разница в составе прочих доходов или Д-т 91-2 К-т 60 - отражена отрицательная курсовая разница в составе прочих расходов; Д-т 01 К-т 08-4 - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию. Эти записи в учете делаются на основании следующих документов: - договор купли-продажи (контракт) с иностранным поставщиком; - грузовая таможенная декларация (ГТД), удостоверяющая факт ввоза имущества на территорию Российской Федерации; - акт о приеме-передаче объекта основных средств (формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б); 46
- инвентарная карточка на объект основных средств (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС6б); - счета (инвойсы) и счета-фактуры, выставленные транспортными организациями в качестве подтверждения расходов по перевозке, и др. НДС, уплаченный таможенному органу, подлежит налоговому вычету при выполнении условий, предусмотренных п. 1 ст. 172 НК РФ, после принятия на учет основного средства: Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-1 - сумма "входного" НДС, уплаченного таможенному органу, предъявлена к вычету. При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база по НДС определяется как сумма таможенной стоимости этих товаров, уплаченной таможенной пошлины и уплаченных акцизов (п. 1 ст. 160 НК РФ). Пример. Исходные данные: фирма приобрела штамповочный пресс у иностранной организации за 14 000 евро. Таможенная пошлина при ввозе данного оборудования на территорию Российской Федерации составляет 10% от контрактной стоимости. Таможенный сбор установлен в размере 2000 руб. Переход права собственности происходит в момент оформления ГТД и уплаты таможенных пошлин и сбора - 15 сентября 2009 г. Установка пресса производилась силами рабочих фирмы, за что им была начислена заработная плата в размере 10 000 руб. На пусконаладочные работы было израсходовано материалов на сумму 25 000 руб. Пресс был оплачен поставщику 20 сентября 2009 г. и введен в эксплуатацию (в цех основного производства) 27 сентября 2009 г. Справочные данные: в соответствии с Классификацией основных средств пресс относится к пятой амортизационной группе. Приказом руководителя был установлен срок полезного использования пресса - 9 лет. Согласно учетной политике амортизация начисляется линейным способом в бухгалтерском и налоговом учете. В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения в первоначальную стоимость приобретаемого основного средства включаются: - стоимость материалов, израсходованных на монтаж оборудования; - заработная плата рабочих, занятых монтажом; - таможенная пошлина и таможенный сбор. Аналогичное оборудование производится в Российской Федерации. Организации присвоен 4-й класс профессионального риска, тариф - 0,5%. Официальный курс Банка России на дату: - перехода права собственности на основные средства (15.09.2009) - 35,60 руб/евро; - оплаты (20.09.2009) - 35,45 руб/евро. Решение: 15 сентября 2009 г.: Д-т 07 К-т 60 - 498 400 руб. (14 000 евро x 35,60 руб/евро) - отражена покупная стоимость пресса согласно контракту по официальному курсу Банка России на дату перехода права собственности; Д-т 07 К-т 68, субсчет "Расчеты с таможенным органом по таможенной пошлине", 49 840 руб. (14 000 евро x 35,60 руб/евро x 10%) - отражено начисление таможенной пошлины; Д-т 19-1 К-т 68, субсчет "Расчеты с таможенным органом по НДС", - 98 683,2 руб. ((498 400 руб. + 49 840 руб.) x 18%) - отражено начисление суммы НДС, подлежащей уплате на таможне; Д-т 07 К-т 68, субсчет "Расчеты с таможенным органом по сборам", - 2000 руб. отражено начисление таможенного сбора; 47
Д-т 68, субсчет "Расчеты с таможенным органом по таможенной пошлине", К-т 51 49 840 руб. - отражена уплата таможенной пошлины; Д-т 68, субсчет "Расчеты с таможенным органом по НДС", К-т 51 - 98 683,2 руб. отражено перечисление НДС; Д-т 68, субсчет "Расчеты с таможенным органом по сборам", К-т 51 - 2000 руб. отражена уплата таможенного сбора; 20 сентября 2009 г.: Д-т 60 К-т 52, субсчет "Текущий валютный счет", - 496 300 руб. (14 000 евро x 35,45 руб/евро) - отражено перечисление денежных средств иностранному поставщику по официальному курсу Банка России на дату оплаты. В данном случае образовалась положительная курсовая разница, поскольку курс евро к рублю снизился: Д-т 60 К-т 91-1 - 2100 руб. (498 400 руб. - 496 300 руб.) - отражена положительная курсовая разница; в период с 16 по 26 сентября 2009 г.: Д-т 08-3 К-т 07 - 550 240 руб. (498 400 руб. + 49 840 руб. + 2000 руб.) - отражена передача пресса в монтаж; Д-т 08-3 К-т 10 - 25 000 руб. - отражено списание материалов на установку пресса; Д-т 08-3 К-т 70 - 10 000 руб. - отражено начисление заработной платы работникам за установку пресса; Д-т 08-3 К-т 69 - 2600 руб. - отражено начисление ЕСН на заработную плату рабочих, производивших установку пресса; Д-т 08-3 К-т 69-1 - 50 руб. - отражено начисление тарифа на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; 27 сентября 2009 г.: Д-т 01 К-т 08-3 - 587 890 руб. - отражены постановка на учет пресса по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-1 - 98 683,2 руб. - сумма "входного" НДС, уплаченная таможенному органу, предъявлена к вычету. В данном случае начисленные ЕСН с заработной платы работников за установку пресса и тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в налоговом учете отражаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ). Первоначальная стоимость штамповочного пресса для целей налогового учета будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета, на суммы ЕСН и тарифа на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Поэтому необходимо составить регистр формирования первоначальной стоимости штамповочного пресса (табл. 5).
48
Таблица 5 Регистр формирования первоначальной стоимости основного средства Пресс штамповочный Наименование объекта -----------------------------------------------------1401686980 Инвентарный номер --------------------------------------------------------27.09.2009 Дата принятия к бухгалтерскому учету -------------------------------------27.09.2009 Дата принятия к налоговому учету -----------------------------------------8 Номер амортизационной группы ----------------------------------------------
N Расходы на приобретение п/п основного средства
Источник информации
1
Контракт
2 3 4 5 6 7
Контрактная стоимость пресса штамповочного Таможенная пошлина Таможенный сбор Стоимость материалов, использованных при установке Заработная плата работников за установку пресса ЕСН с заработной платы работников за установку пресса Тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний Итого
Первоначальная стоимость основного средства, руб. в в бухгалтерском налоговом учете учете 498 400 498 400
ГТД ГТД Требованиенакладная (форма N М-11) Расчетная ведомость
49 840 2 000 25 000
49 840 2 000 25 000
10 000
10 000
Расчет авансовых платежей по ЕСН...
2 600
-
Расчет авансовых платежей по ЕСН...
50
-
587 890
585 240
Отражение ЕСН и тарифа страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в составе расходов текущего отчетного периода приведет к возникновению налогооблагаемых временных разниц и образованию ОНО: ОНО по ЕСН = 2600 руб. x 20% = 520 руб. Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль", К-т 77, субсчет "ОНО по ЕСН", - 520 руб. - отражено начисление ОНО по ЕСН; ОНО по тарифу... = 50 руб. x 20% = 10 руб. Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль", К-т 77, субсчет "ОНО по тарифу...", - 10 руб. - отражено начисление ОНО по тарифу страховых взносов на 49
обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. По мере начисления амортизации ОНО подлежит списанию; октябрь 2009 г.: Рассчитаем сумму амортизации по прессу: Nа = 100% : 9 лет = 11,11%; Агод. = 587 890 руб. x 11,11% = 65 314,58 руб.; Амес. = 65 314,58 руб. : 12 мес. = 5442,88 руб. Д-т 20 (25) К-т 02 - 5442,88 руб. - отражено начисление амортизации штамповочного пресса за месяц. Одновременно списывается часть ОНО, относящаяся к отчетному месяцу: ОНОмес. по ЕСН = 520 руб. : 9 лет : 12 мес. = 4,81 руб. Д-т 77, субсчет "ОНО по ЕСН", К-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль", - 4,81 руб. - отражено списание части ОНО, относящейся к отчетному месяцу. ОНОмес. по тарифу... = 10 руб. : 9 лет : 12 мес. = 0,09 руб. Д-т 77, субсчет "ОНО по тарифу...", К-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль", - 0,09 руб. - отражено списание части ОНО, относящейся к отчетному месяцу. Такие записи делаются в течение всего срока полезного использования объекта. Положительные курсовые разницы для целей налогового учета включаются в состав внереализационных доходов, для целей бухгалтерского учета - в состав прочих доходов. Таким образом, расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом в этом случае не возникает. 2.4. Покупка объектов основных средств за счет заемных средств Особенностью бухгалтерского учета приобретения основного средства за счет кредитов и займов является формирование его первоначальной стоимости, поскольку организация обязана выплачивать проценты по заемным обязательствам. Но сначала организация должна решить вопрос о том, является приобретаемый объект инвестиционным активом или нет. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует: - длительного времени; - существенных расходов (на приобретение, сооружение, изготовление). Следовательно, необходимо разработать и отразить в учетной политике временной и стоимостный критерии признания объектов инвестиционными активами. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, нематериальных активов и других внеоборотных активов. Далее возникает вопрос, как отразить в учете начисленные проценты по кредитам и займам, взятым на приобретение основного средства? Согласно п. 7 ПБУ 15/2008 расходы по заемным средствам (в том числе проценты) признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем постановки на учет, или прекращения (приостановки) приобретения объекта (п. 12 ПБУ 15/2008). 50
Если приобретаемый объект основных средств не признается инвестиционным активом, то проценты по кредиту (займу) включаются в состав прочих расходов и отражаются записью: Д-т 91-2 К-т 66, 67 - отражено начисление процентов за пользование заемными средствами, взятыми на приобретение основных средств. Для целей налогового учета согласно ст. 269 НК РФ проценты по заемным средствам являются внереализационными расходами, признаваемыми при налогообложении прибыли. При этом должны выполняться следующие условия: - проценты начислены; - размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов (то есть не более чем на 20% в ту или другую сторону), взимаемых по долговым обязательствам в том же отчетном периоде (квартале) и на сопоставимых условиях. При этом под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, признаются обязательства в той же валюте, на те же сроки и под аналогичные по качеству обеспечения. На наш взгляд, критерии сопоставимости кредитов и займов необходимо установить в учетной политике организации для целей налогообложения; - предельная величина расходов, признаваемых при налогообложении прибыли, равна ставке рефинансирования Банка России <4>, увеличенной в 1,5 раза, - по рублевым кредитам и займам и 22% годовых <5> - по заемным средствам, выданным в валюте, если в том же отчетном периоде (квартале) не было долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях. --------------------------------
<4> Ставка рефинансирования Банка России с 01.12.2008 составляет 13%. <5> Норма вступила в силу с 01.01.2009 и распространяется на отношения с 01.09.2008 по 31.12.2009. Пример. Исходные данные: 11 февраля 2009 г. ООО "X" был получен в банке краткосрочный кредит на приобретение оборудования для производства продукции, облагаемой НДС, в размере 800 000 руб. Срок кредитного договора - 6 месяцев. Размер процентной ставки - 22% в год. Согласно кредитному договору выплата процентов производится ежемесячно на последний день календарного месяца. 22 февраля 2009 г. приобретено оборудование стоимостью 944 000 руб. (в том числе НДС - 144 000 руб.) и в этот же день введено в эксплуатацию. Счет поставщика оплачен. Справочные данные: ставка рефинансирования Банка России в течение срока действия кредитного договора не менялась и составила 13%. Согласно временному и стоимостному критериям, утвержденным в учетной политике, приобретаемый объект основных средств не признается инвестиционным активом. В 2009 г. организация не имела кредитов и займов, взятых на сопоставимых условиях. Решение: 11 февраля 2009 г.: Д-т 51 К-т 66 - 800 000 руб. - отражено получение кредитных средств; 22 февраля 2009 г.: Д-т 08-4 К-т 60 - 800 000 руб. - отражена покупная стоимость оборудования на сумму без НДС; Д-т 19-1 К-т 60 - 144 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счетуфактуре поставщика; Д-т 01 К-т 08-4 - 800 000 руб. - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию;
51
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-1 - 144 000 руб. - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету; 28 февраля 2009 г.: Д-т 91-2 К-т 66 - 8679,45 руб. (800 000 руб. x 22% : 365 дн. x 18 дн.) - отражено начисление процентов за пользование заемными средствами в феврале (11.02 28.02.2009); Д-т 66 К-т 51 - 8679,45 руб. - отражено перечисление процентов банку за февраль. Для целей налогового учета сумма начисленных процентов признается в пределах ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,5 раза: 7693,15 руб. (800 000 руб. x (13% x 1,5) : 365 дн. x 18 дн.). В результате образуется постоянная разница в сумме 986,3 руб. (8679,45 руб. 7693,15 руб.), которая приведет к образованию ПНО. ПНО = 986,3 руб. x 20% = 197,26 руб. Д-т 99 К-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль", - 197,26 руб. отражено начисление ПНО; 31 марта 2009 г.: Д-т 91-2 К-т 66 - 14 947,95 руб. (800 000 руб. x 22% : 365 дн. x 31 день) - отражено начисление процентов за пользование заемными средствами за март; Д-т 66 К-т 51 - 14 947,95 руб. - отражено перечисление процентов банку за март. В налоговом учете сумма начисленных процентов составит 13 249,32 руб. (800 000 руб. x (13% x 1,5) : 365 дн. x 31 дн.). В результате образуется постоянная разница в сумме 1698,63 руб. (14 947,95 руб. - 13 249,32 руб.), которая приведет к образованию ПНО: ПНО = 1698,63 руб. x 20% = 339,73 руб. Д-т 99 К-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль", - 339,73 руб. отражено начисление ПНО. Аналогичные записи будут делаться в учете ежемесячно до возврата кредита. Если приобретенный объект признается инвестиционным активом, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением (сооружением, изготовлением) объекта, включаются в стоимость инвестиционного актива. При этом должны выполняться следующие условия: - расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете; - расходы по займам (кредитам), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете; - работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива уже начаты. Расходы по займам прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива, то есть с момента его постановки на учет. В учете делаются следующие записи: Д-т 51 (52) К-т 66, 67 - отражено получение заемных средств; Д-т 08-4 К-т 60 - отражена покупная стоимость объекта основных средств на сумму без НДС; Д-т 19-1 К-т 60 - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре поставщика; Д-т 08-4 К-т 66, 67 - отражены начисление процентов за пользование заемными средствами и их включение в первоначальную стоимость инвестиционного актива до его постановки на учет;
52
Д-т 01 К-т 08-4 - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-1 - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету; Д-т 91-2 К-т 66, 67 - отражено начисление процентов за пользование заемными средствами после постановки на учет инвестиционного актива. Включение процентов по заемным средствам в первоначальную стоимость инвестиционного актива только в бухгалтерском учете приведет к различиям между "бухгалтерской" и "налоговой" стоимостью приобретенного объекта. Однако этого можно избежать следующим образом. При заключении кредитного договора в качестве цели получения кредита по возможности следует указать не приобретение основных средств, а, например, пополнение оборотных средств. В этом случае проценты за пользование кредитами в бухгалтерском учете будут признаны прочими, а в налоговом - внереализационными расходами. Но если процентная ставка окажется выше нормы, установленной ст. 269 НК РФ, то возникнет постоянная разница, которая, в свою очередь, приведет к образованию постоянного налогового обязательства. Если организация приостановит приобретение, сооружение (изготовление) инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев), то проценты по заемным средствам следует включать в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произведена такая приостановка (п. 11 ПБУ 15/2008). Если сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива возобновлены, то расходы по кредитам и займам включаются в стоимость актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором были возобновлены работы. Не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопросов. На практике встречаются случаи, когда для приобретения (сооружения, изготовления) инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на другие цели, например на пополнение оборотных средств. В этой ситуации следует руководствоваться п. 14 ПБУ 15/2008. Проценты по заемным средствам включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате кредитору, полученных на цели, не связанные с приобретением данного актива. Пример. Исходные данные: ООО "X" 1 ноября 2009 г. получило следующие заемные средства: - краткосрочный кредит на покупку топлива в сумме 500 000 руб. под 18% годовых на три месяца; - краткосрочный заем на покупку сырья в сумме 700 000 руб. под 15% годовых на четыре месяца. 1 декабря 2009 г. был получен еще один краткосрочный кредит для покупки производственного оборудования на сумму 1 500 000 руб. под 18% годовых на пять месяцев. Согласно кредитным договорам и договору займа проценты начисляются ежемесячно и уплачиваются в последний день текущего месяца. 15 декабря 2009 г. фирма закупила производственное оборудование на сумму 2 360 000 руб., в том числе НДС - 360 000 руб. 20 декабря 2009 г. оборудование поставлено на бухгалтерский и налоговый учет и введено в эксплуатацию. Справочные данные: в соответствии с Классификацией основных средств производственное оборудование относится к пятой амортизационной группе. Приказом руководителя был установлен срок полезного использования - 9 лет. 53
Согласно временному и стоимостному критериям, отраженным в учетной политике, данный объект основных средств признается инвестиционным активом. Решение: Поскольку при покупке инвестиционного актива была использована часть заемных средств, взятых на другие цели, то необходимо рассчитать сумму процентов, подлежащую включению в первоначальную стоимость этого актива. 1. Рассмотрим состояние непогашенных кредитов на 1 декабря 2009 г. - 1 200 000 руб. (500 000 руб. + 700 000 руб.). 2. Определим сумму заемных средств, полученных в декабре 2009 г., - 1 500 000 руб. 3. Рассчитаем величину процентов, подлежащих начислению в декабре: а) сумма процентов по кредиту, взятому на покупку топлива, - 7643,84 руб. (500 000 руб. x 18% : 365 дн. x 31 дн.); б) сумма процентов по займу, взятому на покупку сырья, - 8917,81 руб. (700 000 руб. x 15% : 365 дн. x 31 дн.). Итого: 16 561,65 руб.; в) сумма процентов по кредиту, взятому на покупку производственного оборудования, - 22 931,51 руб. (1 500 000 руб. x 18% : 365 дн. x 31 дн.). 4. Определим сумму заемных средств, истраченных в декабре: 2 000 000 руб. - на покупку производственного оборудования. Полученные результаты представим в табличном виде (табл. 6). Таблица 6 Расчет доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору) и подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива N Показатели п/п
1 2 3 4 5
Остаток неиспользованных займов (кредитов) на начало декабря Получено займов (кредитов) в декабре Итого займов (кредитов) в декабре Проценты, подлежащие начислению и оплате в декабре Потрачено займов (кредитов) в декабре
Сумма займов (кредитов), руб. Всего в том числе на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива 1 200 000 -
1 200 000
1 500 000
1 500 000
-
2 700 000
1 500 000
1 200 000
39 493,16
22 931,51
16 561,65
2 000 000
2 000 000
-
на другие цели
5. Далее рассчитаем сумму заемных средств, полученных на другие цели, но потраченных на приобретение инвестиционного актива, - 500 000 руб. (2 000 000 руб. - 1 500 000 руб.). 54
6. Определим сумму процентов, причитающихся к оплате за полученные кредиты и займы на другие цели, подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционного актива, - 6900,69 руб. (16 561,65 руб. x 500 000 руб. : 1 200 000 руб.). 7. Определим общую сумму процентов, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, - 29 832,2 руб. (22 931,51 руб. + 6900,69 руб.). 8. Сравним сумму процентов, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, и общую сумму процентов, подлежащих оплате в декабре. Поскольку 29 832,2 руб. < 39 493,16 руб., то вся сумма процентов - 29 832,2 руб. - подлежит включению в первоначальную стоимость инвестиционного актива. Сделаем записи в учете: 1 ноября 2009 г.: Д-т 51 К-т 66 - 500 000 руб. - отражено получение краткосрочного кредита, взятого на покупку топлива; Д-т 51 К-т 66 - 700 000 руб. - отражено получение краткосрочного займа, взятого на покупку сырья; 30 ноября 2009 г.: Д-т 91-2 К-т 66 - 7397,26 руб. (500 000 руб. x 18% : 365 дн. x 30 дн.) - отражено начисление процентов за пользование кредитными средствами, взятыми на покупку топлива; Д-т 66 К-т 51 - 7397,26 руб. - отражена уплата процентов за пользование кредитными средствами, взятыми на покупку топлива; Д-т 91-2 К-т 66 - 8630,14 руб. (700 000 руб. x 15% : 365 дн. x 30 дн.) - отражено начисление процентов за пользование кредитными средствами, взятыми на покупку сырья; Д-т 66 К-т 51 - 8630,14 руб. - отражена уплата процентов за пользование кредитными средствами, взятыми на покупку сырья. Для целей налогового учета проценты за пользование кредитами и займами отражаются в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Организация учитывает их в пределах норм, установленных ст. 269 НК РФ. Размер процентов по займу составляет 15% годовых, по кредиту - 18% годовых, а это меньше норматива, установленного в НК РФ (13% x 1,5). Следовательно, проценты полностью включаются в состав внереализационных расходов. Проценты по заемным обязательствам признаются расходом в ноябре и для целей налогового учета, и для целей бухгалтерского учета; 1 декабря 2009 г.: Д-т 51 К-т 66 - 1 500 000 руб. - отражено получение краткосрочного кредита на покупку производственного оборудования; 15 декабря 2009 г.: Д-т 08-4 К-т 60 - 2 000 000 руб. - отражены расходы на приобретение оборудования (без НДС); Д-т 19-1 К-т 60 - 360 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС по оборудованию согласно счету-фактуре поставщика; Д-т 60 К-т 51 - 2 360 000 руб. - оплачен счет поставщика; 20 декабря 2009 г.: Д-т 08-4 К-т 66 - 22 931,51 руб. - отражено начисление процентов за пользование заемными средствами, взятыми на покупку оборудования; Д-т 08-4 К-т 66 - 6900,69 руб. - отражено включение процентов в первоначальную стоимость инвестиционного актива по заемным средствам, взятым на другие цели; Д-т 01 К-т 08-4 - 2 029 832,2 руб. (2 000 000 руб. + 22 931,51 руб. + 6900,69 руб.) отражены постановка на учет производственного оборудования по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию;
55
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-1 - 360 000 руб. - сумма "входного" НДС по оборудованию предъявлена к вычету. В этой ситуации первоначальная стоимость производственного оборудования для целей налогового учета будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета, на сумму начисленных процентов. Поэтому необходимо составить регистр формирования первоначальной стоимости производственного оборудования (табл. 7). Таблица 7 Регистр формирования первоначальной стоимости основного средства Производственное оборудование Наименование объекта -----------------------------------------------------1401680976 Инвентарный номер --------------------------------------------------------20.12.2009 Дата принятия к бухгалтерскому учету -------------------------------------20.12.2009 Дата принятия к налоговому учету -----------------------------------------5 Номер амортизационной группы ----------------------------------------------
N Расходы на приобретение п/п основного средства
Источник информации
1
Договор куплипродажи
2 3
Покупная стоимость производственного оборудования Проценты за пользование заемными средствами за декабрь Проценты за пользование заемными средствами, взятыми на общие цели Итого
Договор займа, справка-расчет бухгалтерии Справка-расчет бухгалтерии
Первоначальная стоимость основного средства, руб. в в бухгалтерском налоговом учете учете 2 000 000 2 000 000 22 931,51
-
6 900,69
-
2 029 832,2
2 000 000
31 декабря 2009 г.: Начислим ОНО по процентам за пользование заемными средствами за декабрь, взятыми на приобретение производственного оборудования. ОНО по процентам (оборудование) = 22 931,51 руб. x 20% = 4586,30 руб. Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль", К-т 77, субсчет "ОНО по процентам (оборудование)" - 4586,30 руб. - отражено начисление ОНО. По мере начисления амортизации ОНО подлежит списанию. Д-т 91-2 К-т 66 - 7643,84 руб. (500 000 руб. x 18% : 365 дн. x 31 дн.) - отражено начисление процентов за пользование кредитными средствами, взятыми на покупку топлива; Д-т 66 К-т 51 - 7643,84 руб. - отражена уплата процентов за пользование кредитными средствами, взятыми на покупку топлива; 56
Д-т 91-2 К-т 66 - 8917,81 руб. (700 000 руб. x 15% : 365 дн. x 31 дн.) - отражено начисление процентов за пользование кредитными средствами, взятыми на покупку сырья; Д-т 66 К-т 51 - 8917,81 руб. - отражена уплата процентов за пользование кредитными средствами, взятыми на покупку сырья. Далее необходимо сторнировать сумму процентов по заемным средствам, взятым на общие цели. Это следует сделать, так как проценты по заемным средствам, взятым на приобретение топлива и сырья, начислены на полную сумму. Д-т 91-2 К-т 66 - 6900,69 руб. - "красное сторно" на сумму процентов за пользование заемными средствами, взятыми на другие цели; Д-т 66 К-т 51 - 22 931,51 руб. - отражена уплата процентов за пользование кредитными средствами, взятыми на покупку производственного оборудования. Если начата фактическая эксплуатация инвестиционного актива, но он еще не принят к бухгалтерскому учету, то проценты по заемным средствам не включаются в его первоначальную стоимость с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации, они относятся к прочим расходам (п. 13 ПБУ 15/2008). Отдельно следует остановиться на ситуации, когда заемные средства привлекаются для сооружения объектов основных средств. Согласно Письму Минфина России от 19.12.2008 N 03-03-06/1/699 расходы в виде процентов по договору займа, денежные средства по которому были направлены на сооружение основного средства, необходимо учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном положениями п. 8 ст. 272 НК РФ. Так, по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода. Таким образом, для организаций с отчетным периодом по налогу на прибыль: - один месяц, два месяца и т.д. - расход признается на конец соответствующего месяца; - I квартал, полугодие и т.д. - расход признается на конец квартала, полугодия и т.д. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора. Достаточно часто в хозяйственной практике предприятий и организаций встречается следующая ситуация. Взятые на приобретение (создание) инвестиционного актива заемные средства временно не используются на указанные цели. Причины могут быть самые разные - и внутренние, и внешние. В этом случае руководство может принять решение о размещении полученных средств, например, на депозитном счете в банке, или предоставить заем другой организации, или произвести любые другие финансовые вложения. Тогда, руководствуясь нормой п. 10 ПБУ 15/2008, проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (по займам на приобретение инвестиционного актива), следует уменьшить на величину дохода от временного использования ранее полученных заемных средств. Пример. Исходные данные: ООО "X" 1 марта 2009 г. получило кредит в сумме 5 000 000 руб. на покупку производственного оборудования сроком на 1,5 года под 18% годовых с условием ежемесячной уплаты процентов. В этот же день средства в размере 3 000 000 руб. были перечислены продавцу оборудования в качестве аванса, а 1 500 000 руб. по решению руководства переданы ООО "Y" в качестве займа на один месяц под 18% годовых.
57
1 апреля 2009 г. сумма займа и проценты по нему были возвращены и зачислены на расчетный счет ООО "X". В этот же день получено оборудование от продавца на сумму 5 900 000 руб., в том числе НДС - 900 000 руб., и ему перечислена оставшаяся сумма долга. 2 апреля 2009 г. оборудование принято на учет. Согласно временному и стоимостному критериям, отраженным в учетной политике, данный объект основных средств признается инвестиционным активом. Решение: 1 марта 2009 г.: Д-т 51 К-т 67 - 5 000 000 руб. - получены заемные средства на покупку инвестиционного актива; Д-т 60, субсчет "Авансы выданные", К-т 51 - 3 000 000 руб. - перечислен аванс продавцу; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 76, субсчет "НДС с авансов выданных" - 457 627,12 руб. (3 000 000 руб. x 18/118) - НДС с аванса принят к вычету; Д-т 58-3 К-т 51 - 1 500 000 руб. - временно не используемые денежные средства переданы в качестве займа другой организации; 31 марта 2009 г.: Д-т 76, субсчет "Расчеты с ООО "Y", К-т 91-1 - 22 931,51 руб. (1 500 000 руб. x 18% : 365 дн. x 31 дн.) - начислены проценты по выданному займу и учтены в составе прочих доходов. Далее определим величину процентов по кредиту, взятому на покупку производственного оборудования - 76 438,36 руб. (5 000 000 руб. x 18% : 365 дн. x 31 дн.). Согласно п. 10 ПБУ 15/2008 эту величину необходимо уменьшить на сумму процентов, начисленных по выданному займу (22 931,51 руб.): Д-т 08-4 К-т 67, субсчет "Проценты начисленные" - 53 506,85 руб. (76 438,36 руб. 22 931,51 руб.) - начисленные проценты по заемным средствам (за вычетом процентов по выданному займу) включены в первоначальную стоимость инвестиционного актива; Д-т 91-2 К-т 67, субсчет "Проценты начисленные" - 22 931,51 руб. - проценты, равные сумме дохода от выданного займа, отнесены к прочим расходам; Д-т 67, субсчет "Проценты начисленные", К-т 51 - 76 438,36 руб. - перечислены банку проценты по полученному кредиту. В налоговом учете в этом месяце будут признаны: - в составе внереализационных доходов - 22 931,51 руб. (проценты по выданному займу); - в составе внереализационных расходов - 76 438,36 руб. (проценты по полученному кредиту). Таким образом, возникает налогооблагаемая временная разница - 53 506,85 руб. (76 438,36 руб. - 22 931,51 руб.), которая приведет к образованию ОНО: ОНО по процентам = 53 506,85 руб. x 20% = 10 701, 37 руб. Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль", К-т 77, субсчет "ОНО по производственному оборудованию" - 10 701,37 руб. - отражено начисление ОНО; 1 апреля 2009 г.: Д-т 51 К-т 58-3 - 1 500 000 руб. - получен выданный ранее заем; Д-т 51 К-т 76, субсчет "Расчеты с ООО "Y" - 22 931,51 руб. - получены проценты по выданному займу; Д-т 08-4 К-т 60 - 5 000 000 руб. - отражена покупная стоимость объекта основных средств на сумму без НДС; Д-т 19-1 К-т 60 - 900 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счетуфактуре поставщика; Д-т 60 К-т 60 "Расчеты по авансам выданным" - 3 000 000 руб. - отражен зачет ранее выданного аванса; 58
Д-т 76, субсчет "НДС с авансов выданных", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 457 627,12 руб. - отражено восстановление суммы НДС по авансу; Д-т 60 К-т 51 - 2 900 000 руб. - отражено перечисление продавцу оставшейся суммы; 2 апреля 2009 г.: Д-т 08-4 К-т 67, субсчет "Проценты начисленные" - 73 972,60 руб. - начислены проценты по заемным средствам и включены в первоначальную стоимость инвестиционного актива; Д-т 01 К-т 08-4 - 5 127 479,45 руб. - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-1 - 900 000 руб. - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету. Напомним, что в налоговом учете проценты по кредитам и займам включаются в состав внереализационных расходов с учетом требований ст. 269 НК РФ. В нашем примере начисленные проценты в сумме 73 972,60 руб. полностью признаются при налогообложении прибыли. Таким образом, возникает налогооблагаемая временная разница, которая приведет к образованию ОНО: ОНО по процентам = 73 972,60 руб. x 20% = 14 795 руб. Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль", К-т 77, субсчет "ОНО по производственному оборудованию" - 14 795 руб. - отражено начисление ОНО. В этой ситуации первоначальная стоимость производственного оборудования для целей налогового учета будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета, на сумму начисленных процентов. Поэтому необходимо составить налоговый регистр формирования первоначальной стоимости производственного оборудования (табл. 8). Таблица 8 Регистр формирования первоначальной стоимости основного средства Производственное оборудование Наименование объекта -----------------------------------------------------1401686980 Инвентарный номер --------------------------------------------------------02.04.2009 Дата принятия к бухгалтерскому учету -------------------------------------02.04.2009 Дата принятия к налоговому учету -----------------------------------------8 Номер амортизационной группы ----------------------------------------------
N Расходы на приобретение п/п основного средства
Источник информации
1
Договор куплипродажи
2
Покупная стоимость производственного оборудования Проценты за пользование заемными средствами за март
Договор займа, справка-расчет бухгалтерии
Первоначальная стоимость основного средства, руб. в в бухгалтерском налоговом учете учете 5 000 000 5 000 000 53 506,85
-
59
3
Проценты за пользование заемными средствами за апрель Итого
Договор займа, справка-расчет бухгалтерии
73 972,60
-
5 127 479,45
5 000 000
По мере начисления амортизации инвестиционного актива ОНО подлежит списанию. 2.5. Приобретение основных средств за счет бюджетных ассигнований Методологической основной бухгалтерского учета приобретения основных средств за счет бюджетных ассигнований является Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" (ПБУ 13/2000), утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н. Для целей бухгалтерского учета бюджетные средства подразделяются: - на средства на финансирование расходов капитального характера; - на средства на финансирование текущих расходов. Бюджетные ассигнования в бухгалтерском учете могут отражаться одним из следующих способов: - по мере фактического получения средств из бюджета, если имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть договоры, заключенные организацией, техникоэкономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т.д.; - по мере принятия решения о выделении средств из бюджета. Подтверждением могут быть уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных средств, акты приемки-передачи ресурсов и т.д. При этом делаются следующие записи: Д-т 51 К-т 86 - отражено фактическое получение бюджетных средств в качестве средств целевого финансирования или Д-т 76, субсчет "Задолженность по бюджетным ассигнованиям", К-т 86 - отражена задолженность бюджета по выделенным средствам целевого финансирования. Если в отчетном году - году получения бюджетных средств возникнут обстоятельства, в связи с которыми организация должна вернуть выделенные ей средства, то необходимо сделать исправительные записи ("красное сторно") (п. 13 ПБУ 13/2000). Следует иметь в виду, что бюджетные кредиты, выданные на возвратной основе, учитываются в соответствии с нормами ПБУ 15/2008. Однако если при предоставлении бюджетных кредитов на возвратной основе предусматривается освобождение организации от возврата полученных ресурсов, то средства бюджетного финансирования отражаются в учете в соответствии с нормами ПБУ 13/2000. При приобретении основных средств за счет бюджетных ассигнований в учете делают следующие записи: Д-т 08-4 К-т 60 - отражена покупная стоимость объекта основных средств на сумму с НДС; Д-т 08-4 К-т 60, 70, 69, 71... - отражаются прочие затраты организации по приобретению основного средства (например, начисление заработной платы рабочим организации за доставку, разгрузку, установку объекта и т.д.); Д-т 60 К-т 51 - отражено перечисление денежных средств поставщикам, сторонним организациям за услуги, связанные с приобретением основного средства; Д-т 01 К-т 08-4 - отражены постановка на учет объекта по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию. Такие записи в учете делаются на основании следующих документов: 60
- акта о приеме-передаче объектов основных средств (формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС1б); - инвентарной карточки на объект основных средств (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС6б); - счета и счета-фактуры, выставленных поставщиками основных средств; - счета и счета-фактуры, выставленных транспортными организациями в качестве подтверждения расходов по перевозке, и др. После ввода объекта основных средств в эксплуатацию в учете следует отразить использование средств целевого финансирования: Д-т 86 К-т 98-2 - отражено направление бюджетных средств на финансирование текущих расходов. Далее по мере начисления амортизации основных средств доходы будущих периодов включаются в текущие доходы в сумме начисленной амортизации: Д-т 20, 23, 25, 26, 97 К-т 02 - отражено начисление амортизации объекта основных средств, приобретенного за счет средств целевого финансирования; Д-т 98-2 К-т 91-1 - отражено списание части доходов будущих периодов в доходы текущего периода. В налоговом учете согласно пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ основные средства, приобретенные за счет бюджетных ассигнований, не подлежат амортизации, а их стоимость не учитывается при налогообложении прибыли (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Но эта норма распространяется на тех налогоплательщиков, которые ведут раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. В противном случае полученные средства целевого финансирования включаются в налогооблагаемую прибыль. При этом в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ приведен перечень средств целевого финансирования, к которым, в частности, относится имущество, полученное налогоплательщиком в виде: - грантов; - инвестиций при проведении инвестиционных конкурсов в соответствии с законодательством Российской Федерации; - инвестиций от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения (при условии использования в течение одного календарного года с момента получения) и др. Особое внимание следует обратить на ситуацию, когда организация приобретает объект основных средств, используя частично средства бюджета и частично собственные средства. В налоговом учете такой объект признается амортизируемым имуществом. Однако он будет амортизироваться только в части стоимости, приходящейся на величину собственных средств организации. Средства целевого финансирования в его первоначальную стоимость не включаются. В этом случае следует составить налоговый регистр формирования первоначальной стоимости основного средства. Такие расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом неминуемо приведут к формированию как постоянных, так и временных разниц. Пример. Исходные данные: в августе 2009 г. ООО "X" было получено уведомление о выделении ему средств из Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере в сумме 944 000 руб. на финансирование капитальных вложений - улучшение материально-технической базы. В ноябре 2009 г. на расчетный счет ООО поступили средства в сумме 944 000 руб. В этом же месяце ООО "X" было закуплено оборудование стоимостью 944 000 руб., в том числе НДС - 144 000 руб. Оборудование предназначено для производства продукции, облагаемой НДС.
61
Доставка осуществлялась силами поставщика, стоимость доставки - 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб.; счет поставщика оплачен. Справочные данные: в соответствии с Классификацией основных средств производственное оборудование относится к пятой амортизационной группе. Приказом руководителя был установлен срок полезного использования оборудования - 9 лет. Согласно учетной политике амортизация начисляется в бухгалтерском учете линейным способом. Решение: август 2009 г.: Д-т 76, субсчет "Расчеты с бюджетом по целевому финансированию", К-т 86 - 944 000 руб. - отражено начисление задолженности по финансированию из бюджета; ноябрь 2009 г.: Д-т 51 К-т 76, субсчет "Расчеты с бюджетом по целевому финансированию" - 944 000 руб. - отражено получение бюджетных средств в качестве средств целевого финансирования; Д-т 08-4 К-т 60 - 944 000 руб. - отражена покупная стоимость оборудования на сумму с НДС; Д-т 08-4 К-т 60 - 10 000 руб. - отражены расходы по доставке оборудования на сумму без НДС; Д-т 19 К-т 60 - 1800 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре транспортной организации; Д-т 60 К-т 51 - 955 800 руб. (944 000 руб. + 11 800 руб.) - оплачен счет поставщика; Д-т 01 К-т 08-4 - 954 000 руб. - отражены постановка на учет оборудования по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 1800 руб.- сумма "входного" НДС по доставке предъявлена к вычету; Д-т 86 К-т 98-2 - 944 000 руб. - отражено использование средств целевого финансирования как доходы будущих периодов. Для целей налогового учета в данной ситуации приобретенное производственное оборудование не будет амортизироваться (пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ). Напомним, что ООО "X" использовало на покупку производственного оборудования, помимо средств бюджета, еще и собственные средства. Таким образом, в налоговом учете в составе расходов, связанных с приобретением основного средства, будут учитываться только расходы на доставку. В рассматриваемой ситуации эти расходы составляют 10 000 руб. и поэтому могут быть сразу отнесены на материальные расходы на дату ввода оборудования в эксплуатацию (в ноябре). В этой ситуации необходимо составить регистр формирования первоначальной стоимости производственного оборудования (табл. 9). Таблица 9 Регистр формирования первоначальной стоимости основного средства Производственное оборудование Наименование объекта -----------------------------------------------------1401680435 Инвентарный номер --------------------------------------------------------20.11.2009 Дата принятия к бухгалтерскому учету -------------------------------------20.11.2009 Дата принятия к налоговому учету -----------------------------------------5 Номер амортизационной группы ----------------------------------------------
62
N Расходы на приобретение п/п основного средства
Источник информации
1
Договор куплипродажи
2
Покупная стоимость производственного оборудования с НДС Расходы по доставке оборудования за счет собственных средств Итого
Договора оказания услуг
Первоначальная стоимость основного средства, руб. в в бухгалтерском налоговом учете учете 944 000 10 000
10 000
954 000
10 000
Поскольку стоимость доставки в сумме 10 000 руб. в налоговом учете признана в составе материальных расходов единовременно, а в бухгалтерском учете - включена в первоначальную стоимость основного средства, то возникает временная разница, которая приводит к образованию ОНО: ОНО по доставке = 10 000 руб. x 20% = 2000 руб. Д-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", К-т 77, субсчет "ОНО по доставке" 2000 руб. - отражено начисление ОНО. По мере начисления амортизации ОНО подлежит списанию; декабрь 2009 г.: В декабре по приобретенному оборудованию в бухгалтерском учете следует начислить амортизацию. Nа = 100% : 9 лет = 11,11%; Агод. = 954 000 руб. x 11,11% = 105 989,4 руб.; Амес. = 105 989,4 руб. : 12 мес. = 8832,45 руб. Д-т 20 (25) К-т 02 - 8832,45 руб. - отражено начисление амортизации по производственному оборудованию за месяц; Д-т 98-2 К-т 91-1 - 8740,74 руб. (944 000 руб. : 9 лет : 12 мес.) - отражено включение части доходов будущих периодов по мере начисления амортизации в доходы текущего периода. Одновременно списывается часть ОНО, относящаяся к отчетному месяцу: ОНОмес. по доставке = 2000 руб. : 9 лет : 12 мес. = 19 руб. Д-т 77, субсчет "ОНО по доставке", К-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль" - 19 руб. - отражено списание части ОНО, относящейся к отчетному месяцу. Такая запись делается в течение всего срока полезного использования оборудования. Поскольку для целей налогового учета приобретенный объект не амортизируется, то начисленная в бухгалтерском учете амортизация приведет к появлению постоянной разницы и образованию постоянного налогового обязательства (ПНО): ПНО = 8832,45 руб. x 20% = 1767 руб. Д-т 99 К-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль" - 1767 руб. - отражено начисление постоянного налогового обязательства, относящегося к отчетному месяцу. Такая запись делается в течение всего срока полезного использования. В налоговом учете средства целевого финансирования не признаются доходом, а в бухгалтерском - признаются ежемесячно в течение срока полезного использования основного средства. Это приведет к возникновению постоянной разницы и образованию ПНА: ПНА = 8740,74 руб. x 20% = 1748 руб. 63
Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль", К-т 99 - 1748 руб. - отражено начисление ПНА, относящегося к отчетному месяцу. Такая запись делается в течение всего срока полезного использования основного средства. 2.6. Поступление основных средств в качестве вклада в уставный капитал Формирование уставного капитала регулируется Федеральными законами от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". На момент регистрации ООО уставный капитал должен быть оплачен не менее чем наполовину. В акционерном обществе не менее 50% акций общества, распределенных при его учреждении, должно быть оплачено в течение трех месяцев с момента государственной регистрации общества. Согласно названным нормативным актам организации могут осуществлять как денежные, так и имущественные вклады в уставный капитал. Размер вклада фиксируется в учредительном договоре. Согласно Федеральному закону "Об акционерных обществах" все имущественные вклады независимо от их стоимости должны быть оценены экспертом. Для ООО независимый оценщик необходим, если стоимость имущественного вклада больше 200 МРОТ (Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ). При передаче (получении) основных средств в счет вклада в уставный капитал должен быть сформирован пакет из следующих документов: - учредительного договора; - перечня передаваемых объектов основных средств; - копий инвентарных карточек (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б) по объектам основных средств, бывшим в эксплуатации; - технической документации по передаваемым объектам; - акта независимого оценщика об оценке основных средств (при необходимости); - актов о приеме-передаче объектов основных средств (формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС1б); - счетов и счетов-фактур, подтверждающих дополнительные расходы, связанные с получением основных средств в качестве вклада в уставный капитал. Согласно ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, определяется их денежной оценкой, согласованной между учредителями (участниками) организации. При этом первоначальную стоимость можно увеличить на сумму фактических затрат на доставку основных средств и приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию (п. 12 ПБУ 6/01). В налоговом учете основные средства, полученные в качестве вклада в уставный капитал, принимаются по их остаточной стоимости, которая определяется по данным налогового учета передающей стороны. В связи с этим первоначальная стоимость основного средства в налоговом учете может отличаться от первоначальной стоимости объекта, сформированной в соответствии с ПБУ 6/01. Передающая сторона обязана восстановить сумму НДС, предъявленную ранее к вычету при постановке основного средства на учет (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). Принимающая сторона имеет право принять этот налог к вычету при условии, что полученный объект будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС (п. 11 ст. 171, п. 8 ст. 172 НК РФ). В этом случае счет-фактура не требуется. Сумму восстановленного НДС необходимо указать в документах, которыми оформляется передача основного
64
средства в качестве вклада в уставный капитал. Налоговый вычет необходимо сделать в момент принятия основного средства на учет. Далее рассмотрим особенности отражения в учете НДС по поступившему основному средству. Здесь возможны два варианта: 1) в учредительном договоре учредители (участники) указывают размер имущественного взноса, который складывается из согласованной цены основного средства и восстановленного по нему НДС (то есть НДС принимается в оплату взноса в уставный капитал): Д-т 08-4 К-т 75-1 - отражена стоимость полученного от учредителя объекта основных средств (в денежной оценке, согласованной учредителями) без НДС; Д-т 19-1 К-т 75-1 - отражена сумма НДС, восстановленного учредителем (участником); Д-т 01 К-т 08-4 - основное средство поставлено на учет по первоначальной стоимости и введено в эксплуатацию; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-1 - принят к вычету НДС, восстановленный учредителем (участником); 2) в учредительном договоре учредители (участники) указывают размер имущественного взноса, который определяется денежной оценкой вносимого основного средства без восстановленного по нему НДС. В этом случае восстановленный НДС необходимо отнести на добавочный капитал. Так, согласно Письму Минфина России от 09.08.2004 N 07-05-12/18 стоимость вклада в новое ООО в части, которая превышает номинальную стоимость оплаченной этим вкладом доли в уставном капитале, относится на добавочный капитал. Далее в соответствии с Письмом Минфина России от 30.10.2006 N 07-05-06/262 сумма НДС, подлежащая восстановлению при передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал других организаций, включается в первоначальную стоимость финансовых вложений. При этом сумма налога по основным средствам, принятым в качестве взноса в уставный (складочный) капитал, в учете принимающей организации отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал": Д-т 08-4 К-т 75-1 - отражена стоимость полученного от учредителя объекта основных средств (в денежной оценке, согласованной учредителями) без НДС; Д-т 19-1 К-т 83, субсчет "НДС, восстановленный учредителем" - отражена сумма НДС, восстановленного учредителем (участником); Д-т 01 К-т 08-4 - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-1 - принят к вычету НДС, восстановленный учредителем (участником). Согласно п. 2 ст. 146 НК РФ передача имущества в качестве вклада в уставный капитал не признается реализацией и НДС не облагается. На основании пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ денежная оценка имущества, имущественных или неимущественных прав, полученных в качестве вклада в уставный капитал, не признается доходом при налогообложении прибыли. В соответствии со ст. 256 НК РФ основные средства, полученные в качестве вклада в уставный капитал, признаются амортизируемым имуществом. Пример. Исходные данные: двумя учредителями - юридическими лицами создается ООО. В счет оплаты своего взноса в уставный капитал ООО один из учредителей внес производственное оборудование, другой - денежные средства в сумме 130 000 руб. Денежная оценка производственного оборудования, согласованная учредителями, составила 130 000 руб.; оценка подтверждена экспертом.
65
Ситуация 1: в согласованную стоимость производственного оборудования включен НДС, восстановленный пропорционально остаточной стоимости основного средства. Ситуация 2: в согласованную стоимость производственного оборудования не включен НДС, восстановленный пропорционально остаточной стоимости основного средства. Справочные данные: по документам передающей стороны первоначальная стоимость оборудования и амортизация для целей бухгалтерского и налогового учета составляют 169 700 руб. и 45 800 руб. соответственно. Таким образом, остаточная стоимость оборудования - 123 900 руб. Величина НДС, восстановленного передающей стороной, - 22 302 руб. Решение ситуации 1: Д-т 75-1 К-т 80 - 260 000 руб. - отражен размер объявленного уставного капитала по данным учредительных документов; Д-т 51 К-т 75-1 - 130 000 руб. - отражено поступление денежных средств от одного из учредителей в счет оплаты его взноса в уставный капитал ООО; Д-т 08-4 К-т 75-1 - 107 698 руб. (130 000 руб. - 22 302 руб.) - отражена стоимость полученного от второго учредителя объекта основных средств на сумму без НДС; Д-т 19-1 К-т 75-1 - 22 302 руб. - отражена сумма НДС, восстановленного учредителем (участником); Д-т 01 К-т 08-4 - 107 698 руб. - отражена постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости; Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по НДС", К-т 19-1 - 22 302 руб. - предъявлена к вычету сумма НДС, восстановленного учредителем (участником). Для целей налогового учета первоначальная стоимость основного средства, полученного в качестве вклада в уставный капитал, определяется остаточной стоимостью по данным налогового учета передающей стороны. При этом остаточная стоимость может быть увеличена на сумму дополнительных расходов при условии, что такие расходы определены в качестве взноса в уставный капитал (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Вследствие различий в формировании первоначальной стоимости производственного оборудования необходимо составить аналитический налоговый регистр (табл. 10). Таблица 10 Регистр формирования первоначальной стоимости основного средства Производственное оборудование Наименование объекта -----------------------------------------------------1401686348 Инвентарный номер --------------------------------------------------------15.10.2009 Дата принятия к бухгалтерскому учету -------------------------------------15.10.2009 Дата принятия к налоговому учету -----------------------------------------7 Номер амортизационной группы ----------------------------------------------
N Расходы на приобретение п/п основного средства
Источник информации
Первоначальная стоимость основного средства, руб. в в бухгалтерском налоговом учете учете 66
1
Стоимость производственного оборудования Итого
Учредительный договор, акт приема-передачи
107 698
123 900
107 698
123 900
Таким образом, для целей налогового учета первоначальная стоимость производственного оборудования составит 123 900 руб., а для целей бухгалтерского учета - 107 698 руб. В связи с этим суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будут различными. Это приведет к возникновению постоянной разницы и образованию ПНА (при условии совпадения способа начисления амортизации и срока полезного использования). Решение ситуации 2: Д-т 75-1 К-т 80 - 260 000 руб. - отражен размер объявленного уставного капитала по данным учредительных документов; Д-т 51 К-т 75-1 - 130 000 руб. - отражено поступление денежных средств от одного из учредителей в счет оплаты его взноса в уставный капитал ООО; Д-т 08-4 К-т 75-1 - 130 000 руб. - отражена стоимость полученного от второго учредителя объекта основных средств на сумму без НДС; Д-т 19-1 К-т 83, субсчет "НДС, восстановленный учредителем" - 22 302 руб. отражена сумма НДС, восстановленного учредителем (участником); Д-т 01 К-т 08-4 - 130 000 руб. - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию; Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по НДС", К-т 19-1 - 22 302 руб. - предъявлена к вычету сумма НДС, восстановленного учредителем (участником). Вследствие различий в формировании первоначальной стоимости производственного оборудования необходимо составить аналитический налоговый регистр (табл. 11). Таблица 11 Регистр формирования первоначальной стоимости основного средства Производственное оборудование Наименование объекта -----------------------------------------------------1401686348 Инвентарный номер --------------------------------------------------------15.10.2009 Дата принятия к бухгалтерскому учету -------------------------------------15.10.2009 Дата принятия к налоговому учету -----------------------------------------7 Номер амортизационной группы ----------------------------------------------
N Расходы на приобретение п/п основного средства
Источник информации
1
Учредительный договор, акт приема-передачи
Стоимость производственного оборудования Итого
Первоначальная стоимость основного средства, руб. в в бухгалтерском налоговом учете учете 130 000 123 900 130 000
123 900 67
Таким образом, для целей налогового учета первоначальная стоимость производственного оборудования составит 123 900 руб., а для целей бухгалтерского учета - 130 000 руб. В связи с этим суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будут различными. Это приведет к возникновению постоянной разницы и образованию ПНО (при условии совпадения способа начисления амортизации и срока полезного использования). 2.7. Поступление основных средств безвозмездно Основные средства могут поступать в организацию в качестве подарка, то есть безвозмездно. Согласно ст. 575 ГК РФ между коммерческими организациями допустимы подарки стоимостью до 5 МРОТ. Если стоимость полученного безвозмездно движимого имущества больше 5 МРОТ, то согласно ст. 574 ГК РФ следует письменно оформить договор дарения. При этом договор дарения недвижимости подлежит государственной регистрации в порядке, определенном Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Согласно ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Рыночная цена при этом должна быть подтверждена документально или экспертным путем. Рассмотрим записи в учете по безвозмездному поступлению основных средств: Д-т 08-4 К-т 98-2 - отражена рыночная стоимость безвозмездно полученных объектов основных средств. Если принимающая сторона несет какие-либо затраты по доставке, наладке, монтажу и др., то их следует отразить по дебету счета 08-4 в корреспонденции со счетами учета расчетов, то есть эти затраты будут включены в первоначальную стоимость основного средства, полученного безвозмездно: Д-т 08-4 К-т 60, 76, 71, 70, 69... - отражены расходы, которые несет принимающая сторона в связи с получением подарка; Д-т 01 К-т 08-4 - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию; Д-т 60, 76 К-т 51 - отражено перечисление денежных средств сторонним организациям за услуги, связанные с безвозмездным поступлением основных средств. Эти записи в учете делают на основании следующих документов: - договора дарения; - акта о приеме-передаче объектов основных средств (формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС1б); - технической документации по полученным объектам; - акта независимого оценщика об оценке основных средств (если были использованы его услуги); - платежно-расчетных документов, подтверждающих расходы, связанные с безвозмездным получением основных средств. В бухгалтерском учете безвозмездно полученные объекты основных средств признаются амортизируемым имуществом. Поэтому начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию, в учете отражается начисленная амортизация: Д-т 20 (23, 26, 44) К-т 02 - отражено начисление амортизации основного средства, полученного безвозмездно.
68
Согласно п. 7 ПБУ 9/99 стоимость безвозмездно полученных основных средств относится к прочим доходам. По мере начисления амортизации по основному средству в учете делают запись: Д-т 98-2 К-т 91-1 - отражено присоединение части доходов будущих периодов к доходам текущего периода в части начисленной амортизации по основному средству. В налоговом учете рыночная стоимость безвозмездно полученных основных средств включается в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ) того периода, в котором признается данный доход. При этом рыночная стоимость основного средства не может быть ниже его остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны. Текущая рыночная стоимость объекта определяется в соответствии с требованиями ст. 40 НК РФ. Здесь, как и в бухгалтерском учете, необходимо документально (или экспертным путем) подтвердить рыночные цены. Очень важно правильно определить дату получения внереализационного дохода. Те организации, которые определяют доходы и расходы методом начисления, датой получения внереализационного дохода признают дату подписания сторонами акта приема-передачи объектов основных средств (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ). Для организаций, определяющих доходы и расходы кассовым методом, датой признания внереализационного дохода является дата фактического получения имущества (п. 2 ст. 273 НК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ безвозмездно полученные объекты основных средств признаются амортизируемым имуществом. Первоначальная стоимость таких основных средств определяется в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ, то есть на основании рыночных цен, но не ниже их остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны. Что касается НДС, то у принимающей стороны обязательств по этому налогу не возникает; его уплачивает передающая сторона с рыночной стоимости. В связи с этим организация-даритель должна составить счет-фактуру на рыночную стоимость подаренного объекта. По мнению Минфина России (Письмо от 21.03.2006 N 03-04-11/60), организацияполучатель в этом случае не имеет права на налоговый вычет, следовательно, учитывает НДС в первоначальной стоимости безвозмездно полученного основного средства. Пример. Исходные данные: 10 марта 2009 г. фирма получила по договору дарения складское оборудование. Оборудование введено в эксплуатацию 25 марта 2009 г. Справочные данные: по заключению оценщика текущая рыночная стоимость оборудования на дату перехода права собственности - 170 000 руб. По данным налогового учета передающей стороны остаточная стоимость оборудования - 200 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств оборудование относится к третьей амортизационной группе. Согласно приказу руководителя фирмы был установлен срок полезного использования оборудования - пять лет. Согласно учетной политике амортизация начисляется линейным способом в бухгалтерском и налоговом учете. Решение: 10 марта 2009 г.: Д-т 08-4 К-т 98-2 - 170 000 руб. - отражено поступление оборудования по договору дарения; 25 марта 2009 г.: Д-т 01 К-т 08-4 - 170 000 руб. - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и ввод его в эксплуатацию.
69
В налоговом учете оборудование принимается к учету по первоначальной стоимости, которая равна остаточной стоимости этого имущества по данным налогового учета передающей стороны, то есть 200 000 руб. В этой ситуации необходимо составить налоговый регистр формирования первоначальной стоимости складского оборудования (табл. 12). Таблица 12 Регистр формирования первоначальной стоимости основного средства Складское оборудование Наименование объекта -----------------------------------------------------1401680409 Инвентарный номер --------------------------------------------------------25.03.2009 Дата принятия к бухгалтерскому учету -------------------------------------25.03.2009 Дата принятия к налоговому учету -----------------------------------------3 Номер амортизационной группы ----------------------------------------------
N Расходы на приобретение п/п основного средства
Источник информации
1
Договор дарения, акт приема-передачи (форма N ОС-1), копия инвентарной карточки (форма N ОС-6), предоставленная фирмой-дарителем
Стоимость складского оборудования
Итого
Первоначальная стоимость основного средства, руб. в в бухгалтерском налоговом учете учете 170 000 200 000
170 000
200 000
Для целей налогового учета стоимость подаренного оборудования будет признана внереализационным доходом единовременно в текущем отчетном периоде (I квартал 2009 г.), а в бухгалтерском учете такой доход будет признаваться равномерно в течение срока полезного использования объекта основных средств начиная с апреля 2009 г. В связи с этим появляется вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию ОНА: ОНА по безвозм. получ. имущ. = 200 000 руб. x 20% = 40 000 руб. Д-т 09, субсчет "ОНА по безвозмездно полученному имуществу", К-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль" - 40 000 руб. - отражено начисление ОНА. По мере начисления амортизации ОНА будет списываться. Апрель 2009 г.: Необходимо рассчитать сумму амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета. Сумма амортизации составит: Nа = 100% : 5 лет = 20%; Агод. = 170 000 руб. x 20% = 34 000 руб.; Амес. = 34 000 руб. : 12 мес. = 2833,33 руб. 70
Д-т 20 (25, 26...) К-т 02 - 2833,33 руб. - отражено начисление амортизации по поступившему оборудованию. Одновременно с этим необходимо списать часть доходов будущих периодов в доходы отчетного периода: Д-т 98-2 К-т 91-1 - 2833,33 руб. - отражено включение части доходов будущих периодов в доходы отчетного периода; Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль", К-т 09, субсчет "ОНА по безвозмездно полученному имуществу" - 667 руб. (40 000 руб. : 5 лет : 12 мес.) - отражено списание части ОНА. Такие записи будут делаться ежемесячно до конца срока полезного использования объекта основных средств. Определим сумму амортизации для целей налогового учета: Амес. = 200 000 руб. : 60 мес. = 3333,33 руб. Сумма амортизации по данным налогового учета отличается от суммы амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета, и эта разница никогда не будет признана в бухгалтерском учете. Таким образом, возникает постоянная разница, которая приводит к образованию ПНА: ПНА = (3333,33 руб. - 2833,33 руб.) x 20% = 100 руб. Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль", К-т 99 - 100 руб. - начислен ПНА. В заключение следует остановиться на ситуации, достаточно часто встречающейся в хозяйственной практике организации. Так, фирме могут быть подарены денежные средства (например, собственниками), и на них она приобретает имущество. В бухгалтерском учете никаких трудностей не возникает - делаются стандартные записи по приобретению и вводу в эксплуатацию основного средства. В дальнейшем по этому объекту начисляется амортизация. Что касается налогового учета, то здесь налоговые органы выступают против признания расходов организации в части начисленной амортизации. При этом приводятся самые различные доводы, основной из них - фирма приобретает имущество не за счет собственных средств. Однако не учитывается тот факт, что денежные средства, полученные по договору дарения, согласно ГК РФ уже являются собственностью фирмы. Таким образом, фирма приобретает основные средства за счет собственных источников финансирования. Точно такая же ситуация складывается и в случае возмещения "входного" НДС. Налоговые инспекторы категорически против возмещения НДС из бюджета при приобретении имущества за счет безвозмездно полученных денежных средств. Аргумент приводится тот же - фирма расплатилась несобственными средствами. 2.8. Получение основных средств в обмен на другое имущество Согласно ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Товары, подлежащие обмену, считаются равноценными (если из договора не вытекает иное). Но если договор мены признается неравноценным, то одна из сторон доплачивает разницу (если договором иное не предусмотрено). В товарообменных операциях очень важным моментом является определение порядка перехода права собственности на обмениваемые товары. По общему правилу право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств по передаче товара. Вместе с тем в договоре может быть определен и особый порядок перехода права собственности. Товарообменные операции состоят из двух частей: 71
- реализации имущества, передаваемого по договору мены; - поступления имущества по договору мены. При этом согласно п. 6.3 ПБУ 9/99 доходом организации по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, признается стоимость товаров, полученных или подлежащих получению. Стоимость этих товаров (работ, услуг) определяется ценой, по которой в сравнимых условиях организация приобрела бы аналогичные товары (работы, услуги). Если эту стоимость определить невозможно, то величина доходов определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), переданных по договору мены (имеется в виду цена, по которой в обычных условиях организация реализует аналогичные товары (работы, услуги)). Согласно п. 11 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договору мены, признается стоимость имущества, переданного в обмен или подлежащего передаче. Эта стоимость определяется ценой, по которой в обычных условиях организация реализует аналогичное имущество, а при невозможности установить стоимость имущества, подлежащего передаче, - исходя из цены, по которой приобретаются аналогичные основные средства. Вместе с тем в первоначальную стоимость основных средств, полученных по обмену, можно включать фактические затраты на их доставку, доведение до состояния, в котором они пригодны к использованию. Рассмотрим отражение в учете товарообменных операций на примере поступления объекта основного средства в обмен на готовую продукцию: Д-т 62 К-т 90-1 - отражена выручка от реализации готовой продукции исходя из рыночных цен; Д-т 90-2 К-т 43 - отражено списание фактической себестоимости готовой продукции, переданной в обмен на основное средство; Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - отражено начисление НДС с выручки от продажи готовой продукции; Д-т 08-4 К-т 60 - отражено поступление основного средства в оценке по продажной стоимости готовой продукции на сумму без НДС; Д-т 19-1 К-т 60 - отражена сумма "входного" НДС по поступившему основному средству. По дебету счета 08-4 в корреспонденции со счетами учета расчетов отражаются прочие фактические затраты, связанные с получением основного средства: по доставке, доведению до состояния, в котором оно пригодно к использованию, по оплате информационных, консультационных услуг и др.: Д-т 01 К-т 08-4 - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию. Поступление основных средств по договору мены и принятие их к учету подтверждаются следующими документами: - договором мены; - актом о приеме-передаче объектов основных средств (формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС1б); - копиями инвентарных карточек (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б) по объектам основных средств, бывшим в эксплуатации; - счетом-фактурой на поступивший объект основных средств. Поскольку стороны договора мены свои обязательства выполнили, то необходимо произвести взаимозачет требований: Д-т 60 К-т 62 - отражен зачет взаимных требований исходя из полной величины кредиторской задолженности. Данная операция в учете отражена на основании акта о зачете взаимных требований. Этот акт составляется по письменному заявлению одной из сторон договора. Одна сторона договора мены передает другой стороне письменное уведомление о зачете с 72
указанием суммы, подлежащей зачету, и основания возникновения взаимной задолженности. С 1 января 2009 г. вступили в силу новые редакции п. 4 ст. 168 и п. 2 ст. 172 НК РФ (Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"). Согласно новой норме при товарообменных операциях сумма НДС, предъявляемая сторонами договора друг другу, не уплачивается денежными средствами. Вычет предъявленного НДС производится в общеустановленном порядке: Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-1 - предъявлена к вычету сумма "входного" НДС. В заключение следует отметить, что товарообменные операции контролируются налоговыми органами (ст. 40 НК РФ). Так, согласно п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы вправе проверить правильность применения цен по следующим сделкам: - между взаимозависимыми лицами; - товарообмен (бартер); - экспорт, импорт товаров (работ, услуг); - при отклонении цены сделки более чем на 20% (в сторону повышения или понижения) от рыночной цены. Поэтому бухгалтер должен проверить, не отклоняется ли выручка от продаж, показанная в бухгалтерском учете, от рыночных цен, действующих в регионе, более чем на 20%. Если обнаружится такое отклонение, то для целей исчисления НДС принимается рыночная цена сделки. Как правило, сведения о ценах, действующих в данном регионе, запрашиваются в местном органе статистики. Проверка заключается в расчете процента отклонений, который определяется следующим образом: % откл. = (ВПб - РЦ) : РЦ x 100%, где ВПб - выручка от продажи по данным бухгалтерского учета; РЦ - рыночная цена. Если полученная величина находится в пределах 20%, то НДС начисляется исходя из выручки, показанной в бухгалтерском учете. Если величина отклоняется более чем на 20% в ту или иную сторону, то НДС следует исчислить исходя из рыночной стоимости переданного имущества. Пример. Исходные данные: 20 января 2009 г. ООО "X" заключило договор мены с ООО "Y", согласно которому ООО "X" обменивает партию готовой продукции на комплект оргтехники для офиса. Обмениваемое имущество признано сторонами равноценным. Цена сделки, согласованная сторонами, составляет 70 800 руб., в том числе НДС - 10 800 руб. 26 января 2009 г. стороны выполнили свои обязательства: ООО "X" отгрузило партию готовой продукции фактической производственной себестоимостью 45 000 руб.; ООО "Y" поставило оргтехнику. Оргтехника доставлена сторонней транспортной организацией, которая выставила счет на сумму 3540 руб., в том числе НДС - 540 руб. Решение: В учете ООО "X" должны быть сделаны следующие проводки: 26 января 2009 г.: Д-т 62 К-т 90-1 - 70 800 руб. - отражена выручка от реализации готовой продукции исходя из цен, по которым в обычных условиях организация приобрела бы оргтехнику; 73
Д-т 90-2 К-т 43 - 45 000 руб. - отражено списание фактической себестоимости готовой продукции, переданной в обмен; Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 10 800 руб. - отражено начисление НДС с выручки от продаж; Д-т 90-9 К-т 99 - 15 000 руб. - отражен финансовый результат (прибыль) от реализации готовой продукции; Д-т 08-4 К-т 60 - 60 000 руб. - отражено поступление оргтехники в оценке по продажной стоимости готовой продукции; Д-т 19-1 К-т 60 - 10 800 руб. - отражена сумма "входного" НДС по поступившему основному средству; Д-т 08-4 К-т 60 - 3000 руб. - отражена стоимость услуг по доставке оргтехники без НДС; Д-т 19 К-т 60 - 540 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре транспортной организации; Д-т 01 К-т 08-4 - 63 000 руб. - отражены постановка на учет оргтехники по первоначальной стоимости и ее ввод в эксплуатацию; Д-т 60 К-т 62 - 70 800 руб. - отражен зачет взаимных требований; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-1 - 10 800 руб. - произведен налоговый вычет "входного" НДС по поступившей оргтехнике; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 540 руб. - произведен налоговый вычет "входного" НДС по услугам. 2.9. Создание и строительство объектов основных средств подрядным и хозяйственным способами Основные средства могут быть созданы, построены следующими способами: - подрядным (строительные работы выполняет специализированная организация); - хозяйственным (строительные работы выполняют рабочие организации). Рассмотрим записи в учете по созданию, строительству объектов основных средств каждым из указанных способов. При подрядном способе ведения строительно-монтажных работ (СМР) делают следующие записи в учете: Д-т 08-3 К-т 60 - отражена стоимость услуг подрядной организации на сумму без НДС; Д-т 19-1 К-т 60 - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре подрядчика. Если организация самостоятельно приобретает оборудование для монтажа на строящемся объекте, строительные материалы, то их передачу подрядчику отражают записями: Д-т 08-3 К-т 07 - отражена передача оборудования для монтажа на строящемся объекте; Д-т 08-3 К-т 10-2 (10-8) - отражена передача строительных материалов, комплектующих, приобретенных для создания, строительства объекта. Согласно абз. 1 п. 6 ст. 171 и абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ "входной" НДС по услугам подрядной организации, приобретенным строительным материалам, оборудованию к установке подлежит налоговому вычету: Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - предъявлена к вычету сумма "входного" НДС. Налоговый вычет может быть произведен при одновременном выполнении следующих условий: - имеется счет-фактура, выставленный подрядчиком;
74
- имеется акт приема-сдачи выполненных работ, на основании которого произведенные подрядчиком работы принимаются к учету; - приобретенные строительные и другие материалы, оборудование к установке приняты к учету; - создание, строительство объекта основных средств осуществляются в целях деятельности, облагаемой НДС. Если организация создает, строит объект основных средств для деятельности, не облагаемой НДС, то сумма налога вычету не подлежит и включается в первоначальную стоимость объекта. При постановке созданного, построенного объекта на учет делается запись: Д-т 01 К-т 08-3 - отражены постановка на учет созданного, построенного объекта основных средств по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию. В налоговом учете первоначальная стоимость основных средств, созданных, построенных подрядным способом, складывается из всех затрат на их строительство и ввод в эксплуатацию (п. 1 ст. 257 НК РФ). При создании, строительстве объектов хозяйственным способом в учете делают следующие записи: Д-т 10-2 (10-8) К-т 60 - отражена покупная стоимость строительных и других материалов на сумму без НДС; Д-т 19-3 К-т 60 - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре поставщика; Д-т 60 К-т 51 - отражено перечисление денежных средств поставщику за материалы; Д-т 08-3 К-т 10-2 (10-8) - отражено списание материалов на создание, строительство объекта; Д-т 08-3 К-т 70, 69 - отражено начисление заработной платы и ЕСН на заработную плату рабочих, занятых созданием, строительством объекта; Д-т 08-3 К-т 02 - отражено начисление амортизации по основным средствам, использованным при создании, строительстве объекта хозяйственным способом; Д-т 08-3 К-т 60 - акцептован счет за услуги сторонних организаций на сумму без НДС; Д-т 19-1 К-т 60 - отражена сумма "входного" НДС согласно счетам-фактурам сторонних организаций; Д-т 60 К-т 51 - отражено перечисление денежных средств сторонним организациям за услуги. Не следует забывать, что построенные здания подлежат обязательной государственной регистрации: Д-т 08-3 К-т 76 - отражено начисление государственной пошлины за регистрацию прав собственности на построенный объект. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ СМР, выполненные хозяйственным способом, являются объектом обложения НДС. На основании п. 2 ст. 159 НК РФ налоговая база определяется как сумма фактических расходов на выполнение СМР. В ходе строительства организация может привлекать подрядчиков для выполнения отдельных видов работ. В этом случае в налоговую базу по НДС не следует включать расходы по оплате услуг подрядных организаций. Моментом определения налоговой базы по НДС является последний день каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). Таким образом, в конце каждого квартала нужно начислять НДС на стоимость СМР для собственного потребления по ставке 18%: Д-т 19-1 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - отражено начисление НДС на стоимость СМР, выполненных хозяйственным способом для собственного потребления. Одновременно необходимо составить счет-фактуру (на последнее число отчетного периода) и зарегистрировать его в книге продаж.
75
В соответствии с абз. 3 п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ сумма НДС, исчисленная при выполнении СМР для собственного потребления, подлежит вычету в момент определения налоговой базы. Но это возможно в случаях: - если построенный объект основных средств предназначен для осуществления операций, облагаемых НДС; - если его стоимость подлежит включению в расходы (в том числе через амортизацию) при исчислении налога на прибыль. Таким образом, вычет производится одновременно с начислением НДС на стоимость СМР, то есть ежеквартально. Счет-фактуру, отраженный ранее в книге продаж, следует зарегистрировать в книге покупок. В бухгалтерском учете вычет НДС, начисленного со стоимости СМР для собственного потребления, отражают записью: Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-1 - отражен зачет из бюджета НДС, начисленного и уплаченного со стоимости СМР для собственного потребления. Вместе с тем налоговому вычету подлежат и суммы НДС, предъявленные поставщиками строительных материалов, подрядными организациями, услуги которых были потреблены при строительстве объекта основных средств (п. 1 ст. 172 НК РФ). Организация может строить объект основных средств и для использования в деятельности, не облагаемой НДС. Если строительство ведется хозяйственным способом, то сумму "входного" НДС можно зачесть из бюджета, поскольку выполнение СМР для собственного потребления является объектом обложения НДС. Если организация использует построенный объект для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (например, использует в деятельности, не облагаемой НДС), а НДС (начисленный на стоимость СМР для собственного потребления, предъявленный поставщиками и подрядчиками) уже принят к вычету, то следует руководствоваться требованиями абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ. Так, согласно этой норме налогоплательщик обязан восстанавливать НДС, зачтенный ранее из бюджета, в течение 10 лет. В конце каждого календарного года следует отражать в налоговой декларации (за последний налоговый период) сумму восстановленного налога из расчета 1/10 суммы НДС, принятого к вычету, в соответствующей доле. Эта доля определяется исходя из доли стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за календарный год. Для целей налогового учета сумма восстановленного НДС учитывается в составе прочих расходов (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). В налоговом учете первоначальная стоимость сооруженных, изготовленных объектов основных средств определяется: - как сумма всех фактических затрат, связанных с сооружением, изготовлением объекта, за исключением НДС и акцизов (п. 1 ст. 257 НК РФ). Имеется в виду ситуация, когда организация изначально создает (строит) объект основных средств для собственных нужд; - как стоимость готовой продукции, если организация решит использовать для собственных нужд часть произведенных объектов основных средств (п. 2 ст. 319 НК РФ). Имеется в виду ситуация, когда организация производит основные средства как часть товарной продукции и, например, какие-то объекты решит оставить для собственного потребления. Порядок определения стоимости готовой продукции регулируется п. 2 ст. 319 НК РФ. Согласно этой норме оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании: - данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении); 76
- суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства (НЗП). Оценка остатков готовой продукции на складе (ГПсклад) определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат (ПЗн), приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат (ПЗтек.), приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за вычетом суммы прямых затрат (ПЗнзп), приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат (ПЗотгр.), приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию: ГПсклад = ПЗн + (ПЗтек. - ПЗнзп) - Пзотгр. Применительно к созданию основных средств эту формулу можно несколько упростить и представить в следующем виде: ОСк = ПЗн + (ПЗтек. - ПЗнзп), где ОСк - стоимость расходов по созданию основного средства на конец отчетного периода. Очевидно, что необходимо определить состав прямых затрат. Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены, в частности: - материальные затраты (на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (работ, услуг); на приобретение комплектующих изделий для монтажа и полуфабрикатов); - расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; - суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; - суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. Следует отметить, что налогоплательщик имеет право самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Таким образом, в налоговом учете все остальные расходы на создание основного средства признаются косвенными и в его первоначальную стоимость не включаются. В заключение следует отметить, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 11 ст. 258 НК РФ). Пример. Исходные данные: ООО "X" занимается производством и продажей измерительных приборов. В апреле 2009 г. была выпущена партия приборов, предназначенных для продажи, в количестве 100 штук. В этом же месяце по решению руководства один прибор оставлен для собственного потребления, поставлен на балансовый учет в качестве объекта основных средств и передан в цех основного производства. На производство готовой продукции (приборов) в апреле было израсходовано по прямым статьям: - стоимость материалов - 158 000 руб.; - стоимость комплектующих изделий - 78 000 руб.; 77
- расходы на оплату труда производственных рабочих - 130 000 руб.; - суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование на оплату труда производственных рабочих - 33 800 руб.; - суммы начисленной амортизации по основным средствам - 1500 руб.; - суммы общепроизводственных расходов, приходящиеся на этот вид продукции по данным бухгалтерского учета, - 45 200 руб. Сумма косвенных расходов за месяц составила 83 750 руб. Справочные данные: для целей бухгалтерского учета себестоимость готовой продукции определяется по прямым статьям затрат. В учетной политике для целей налогообложения определен состав прямых затрат, связанных с производством готовой продукции: - расходы на приобретение сырья и материалов; - расходы на приобретение комплектующих изделий; - расходы на оплату труда производственных рабочих; - суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование на оплату труда производственных рабочих; - суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым в процессе производства готовой продукции; - суммы общепроизводственных расходов, приходящиеся на этот вид продукции по данным бухгалтерского учета. Все остальные расходы, связанные с производством готовой продукции, признаются косвенными. Остатков НЗП на начало и конец апреля не было. Организации присвоен 4-й класс профессионального риска, тариф - 0,5%. Объекты стоимостью до 20 000 руб. в бухгалтерском учете отражаются в составе основных средств. Решение: Д-т 20 К-т 10-1 - 158 000 руб. - отражено списание материалов на производство готовой продукции; Д-т 20 К-т 10-2 - 78 000 руб. - отражено списание комплектующих изделий на производство готовой продукции; Д-т 20 К-т 70 - 130 000 руб.- отражено начисление заработной платы производственным рабочим; Д-т 20 К-т 69 - 33 800 руб. - отражено начисление ЕСН; Д-т 20 К-т 69 - 650 руб. - отражено начисление взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний производственных рабочих; Д-т 20 К-т 02 - 1500 руб. - отражено начисление амортизации основных средств производственного назначения; Д-т 20 К-т 25 - 45 200 руб. - отражено списание общепроизводственных расходов; Д-т 43 К-т 20 - 447 150 руб. - отражен выпуск готовой продукции на склад; Д-т 01 К-т 43 - 4471,5 руб. (447 150 руб. : 100 шт.) - отражен перевод готовой продукции (1 прибор) в состав основных средств. В бухгалтерском учете по данному объекту основных средств будет начисляться амортизация в общеустановленном порядке с 1 мая 2009 г. Для целей налогового учета необходимо определить стоимость расходов по созданию основного средства на конец отчетного периода (в нашем примере она не будет отличаться от стоимости, сформированной в бухгалтерском учете): ОСк = ПЗн + (ПЗтек. - ПЗнзп) = 0 руб. + (447 150 руб. - 0 руб.) = 447 150 руб. Таким образом, стоимость одного прибора составит 4471,5 руб. (447 150 руб. : 100 шт.).
78
В налоговом учете данный объект не признается амортизируемым имуществом, а списывается в апреле в состав материальных расходов. Таким образом, возникает налогооблагаемая временная разница, которая приводит к образованию ОНО. ОНО по прибору = 4471,5 руб. x 20% = 894 руб. Д-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", К-т 77, субсчет "ОНО по прибору" 894 руб. - отражено начисление ОНО. По мере начисления амортизации ОНО подлежит списанию. Пример. Исходные данные: 1 марта 2009 г. ООО "X" начало строительство склада для хранения готовой продукции. Строительство ведется хозяйственным способом силами рабочих ремонтно-строительного подразделения. Для расчистки строительной площадки и рытья котлована под фундамент была приглашена сторонняя организация. По окончании работ подрядчик выставил счет на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Для проведения работ были закуплены строительные материалы на сумму 2 336 400 руб., в том числе НДС - 356 400 руб., которые были отпущены на строительство. Строительным рабочим была начислена заработная плата в сумме 150 000 руб. Для обустройства склада было списано купленное ранее складское оборудование стоимостью 400 000 руб. Начислена амортизация основных средств, используемых при строительстве склада, в сумме 120 руб. (для целей бухгалтерского и налогового учета). 28 марта 2009 г. по окончании работ были переданы документы на государственную регистрацию права собственности на построенный объект. При этом была уплачена государственная пошлина в размере 7500 руб. 30 марта 2009 г. начата фактическая эксплуатация здания склада. Построенный объект поставлен на налоговый и бухгалтерский учет. Регистрация права собственности была произведена 30 апреля 2009 г., о чем были получены соответствующие документы. В этот же день здание склада было переведено из состава основных средств, законченных строительством и фактически эксплуатируемых, в состав собственных основных средств в эксплуатации. Справочные данные: в соответствии с Классификацией основных средств здание склада относится к восьмой амортизационной группе. Приказом руководителя был установлен срок полезного использования - 22 года. Амортизация начисляется линейным способом в бухгалтерском и налоговом учете. Для целей налогового учета: - доходы и расходы признаются методом начисления; - в первоначальную стоимость основных средств включаются регистрационные сборы. Организации присвоен 4-й класс профессионального риска, тариф - 0,5%. Решение: март 2009 г.: Д-т 08-3 К-т 60 - 100 000 руб. - отражена стоимость услуг по расчистке площадки и рытью котлована на сумму без НДС; Д-т 19 К-т 60 - 18 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре подрядчика; Д-т 60 К-т 51 - 118 000 руб. - отражено перечисление денежных средств подрядчику; Д-т 10-8 К-т 60 - 1 980 000 руб. - отражена покупная стоимость строительных материалов на сумму без НДС; Д-т 19-3 К-т 60 - 356 400 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счетуфактуре поставщика;
79
Д-т 60 К-т 51 - 2 336 400 руб. - отражено перечисление денежных средств поставщику за материалы. В соответствии с абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ суммы "входного" НДС по строительным материалам и услугам подрядчика можно принять к вычету. Вычет производится на основании счетов-фактур, выставленных продавцами и подрядчиками. При этом указанные товары (работы, услуги) должны быть приняты на учет и оформлены соответствующие первичные документы: Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-3 - 356 400 руб. - сумма "входного" НДС по строительным материалам предъявлена к вычету; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 18 000 руб. - сумма "входного" НДС по услугам подрядчика предъявлена к вычету; Д-т 23 К-т 10-8 - 1 980 000 руб. - отражено списание материалов в ремонтностроительное подразделение; Д-т 23 К-т 07 - 400 000 руб. - отражена передача складского оборудования в ремонтно-строительное подразделение; Д-т 23 К-т 70 - 150 000 руб. - отражено начисление заработной платы строительным рабочим; Д-т 23 К-т 69 - 39 000 руб. - отражено начисление ЕСН на заработную плату строительных рабочих; Д-т 23 К-т 69 - 750 руб. - начислены взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний строительных рабочих; Д-т 23 К-т 02 - 120 руб. - начислена амортизация по основным средствам, использованным при строительстве; Д-т 08-3 К-т 23 - 2 569 870 руб. - расходы по строительству отнесены на капитальные вложения; Д-т 08-3 К-т 76 - 7500 руб. - начислена государственная пошлина за регистрацию прав собственности на построенный объект. Далее следует определить стоимость СМР, подлежащую обложению НДС. Стоимость СМР = 1 980 000 руб. + 400 000 руб. + 150 000 руб. + 39 000 руб. + 750 руб. + 120 руб. = 2 569 870 руб. Рассчитаем сумму НДС со стоимости СМР. НДС = 2 569 870 руб. x 18% = 462 576,6 руб. Д-т 19-1 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 462 576,6 руб. - отражено начисление НДС на стоимость СМР, выполненных для собственных нужд, на основании счетафактуры. Счет-фактуру со стоимости СМР необходимо зарегистрировать в книге продаж 31 марта 2009 г. Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-1 - 462 576,6 руб. - сумма НДС, начисленного со стоимости СМР, предъявлена к вычету. После этого счет-фактуру со стоимости СМР необходимо зарегистрировать в книге покупок. Напомним норму п. 52 Методических указаний. Так, если по объектам недвижимости выполняются следующие условия: - закончены капитальные вложения; - оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче; - переданы документы на государственную регистрацию; - начата фактическая эксплуатация объекта, то у организации появляется возможность: принять построенный объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету 01. Например, можно открыть субсчет 01 "Основные средства, законченные строительством и фактически эксплуатируемые". На 80
наш взгляд, и к счету 02 следует открыть соответствующий субсчет 02 "Амортизация по основным средствам, законченным строительством и фактически эксплуатируемым"; начислять амортизацию в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. Далее, после государственной регистрации при принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации (если такая необходимость появится). Таким образом, построенное и фактически эксплуатируемое здание склада организация принимает к бухгалтерскому учету, 30 марта 2009 г. отразив на отдельном субсчете к счету 01 - "Основные средства, законченные строительством и фактически эксплуатируемые", - и начинает начислять по нему амортизацию с 1 апреля 2009 г. Это позволит избежать расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом: Д-т 01, субсчет "Основные средства, законченные строительством и фактически эксплуатируемые", К-т 08-3 - 2 677 370 руб. - отражено начало фактической эксплуатации построенного объекта, по которому документы переданы на государственную регистрацию. В налоговом учете склад готовой продукции зачислен в состав основных средств 28 марта 2009 г., то есть в момент подачи документов на государственную регистрацию. Таким образом, амортизация в налоговом учете начинает начисляться с 1 апреля 2009 г. При постановке построенного объекта на налоговый учет необходимо составить регистр формирования первоначальной стоимости склада готовой продукции (табл. 13). Таблица 13 Регистр формирования первоначальной стоимости основного средства Склад готовой продукции Наименование объекта -----------------------------------------------------1101686965 Инвентарный номер -------------------------------------------------------30.03.2009 Дата принятия к бухгалтерскому учету -------------------------------------28.03.2009 Дата принятия к налоговому учету -----------------------------------------8 Номер амортизационной группы ----------------------------------------------
N Расходы на приобретение п/п основного средства
Источник информации
1
Договор подряда, акт приема-передачи выполненных работ Требованиенакладная (форма N М-11)
2
Стоимость услуг по расчистке площадки и рытью котлована Стоимость строительных материалов
Первоначальная стоимость основного средства, руб. в в бухгалтерском налоговом учете учете 100 000 100 000 1 980 000
1 980 000
81
3
Стоимость складского оборудования
4
Заработная плата строительных рабочих ЕСН с заработной платы строительных рабочих Тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний Амортизация основных средств, использованных при строительстве Сбор за государственную регистрацию права собственности Итого
5 6
7 8
Акт о приемепередаче оборудования в монтаж (форма N ОС-15) Расчетная ведомость
400 000
400 000
150 000
150 000
Расчет авансовых платежей по ЕСН... Расчет авансовых платежей по ЕСН...
39 000
39 000
750
-
Разработочная таблица
120
120
Квитанция об уплате
7 500
7 500
2 677 370
2 676 620
Поскольку тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний для целей налогового учета признается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, то возникает налогооблагаемая временная разница, которая проведет к образованию ОНО: ОНО по тарифу = 750 руб. x 20% = 150 руб. Д-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", К-т 77, субсчет "ОНО по тарифу" 150 руб. - отражено начисление ОНО. По мере начисления амортизации в бухгалтерском учете ОНО подлежат списанию; апрель: Д-т 01, субсчет "Собственные основные средства в эксплуатации", К-т 01, субсчет "Основные средства, законченные строительством и фактически эксплуатируемые" - 2 677 370 руб. - поставлен на учет построенный объект после государственной регистрации. Здание склада для целей бухгалтерского и налогового учета в этом месяце начинает амортизироваться. Рассчитаем сумму амортизации: - в бухгалтерском учете: Nа = 100% : 22 года = 4,545%; Агод. = 2 677 370 руб. x 4,545% = 121 686,46 руб.; Амес. = 121 686,46 руб. : 12 мес. = 10 140,54 руб.; - в налоговом учете: Амес. = 2 676 620 руб. : 264 мес. = 10 138,71 руб. Д-т 26 (44) К-т 02, субсчет "Амортизация по основным средствам, законченным строительством и фактически эксплуатируемым" - 10 140,54 руб. - отражено начисление амортизации по складу готовой продукции за месяц. Одновременно необходимо списать часть ОНО, относящуюся к отчетному месяцу, по тарифу на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний: ОНОмес. (по тарифу) = 150 руб. : 22 года : 12 мес. = 1 руб. Д-т 77, субсчет "ОНО по тарифу", К-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль" - 1 руб. - списана часть ОНО по тарифу на обязательное социальное страхование 82
от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, относящаяся к отчетному месяцу. Такая запись делается в течение срока полезного использования. 3. АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ АСПЕКТЫ 3.1. Амортизация для целей бухгалтерского учета Под амортизацией в бухгалтерском учете понимают процесс ежемесячного перенесения части стоимости основного средства на затраты текущего периода. Иными словами, стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Основные средства амортизируются в течение срока полезного использования, который организация определяет при принятии объекта основных средств к учету. При определении срока полезного использования исходят из следующих критериев: 1) ожидаемого срока полезного использования объекта основных средств в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; 2) ожидаемого физического износа, зависящего от режима использования производственных мощностей (количество смен, естественные условия, условия и влияние агрессивной среды, система проведения ремонтно-профилактических работ); 3) нормативно-правовых и других ограничений использования объекта (например, срок аренды). Если в результате проведенной модернизации или реконструкции были улучшены первоначально принятые нормативные показатели функционирования основного средства, то срок полезного использования по этому объекту пересматривается. Амортизация начисляется по тем основным средствам, которые принадлежат организации на праве собственности или находятся в хозяйственном ведении, оперативном управлении (п. 27 ПБУ 6/01). Объекты жилищного фонда амортизируются в общеустановленном порядке, если они отражаются в составе доходных вложений в материальные ценности. Не начисляется амортизация по объектам основных средств, законсервированным в соответствии с законодательством Российской Федерации о мобилизационной подготовке или мобилизации организации (п. 17 ПБУ 6/01), а также по объектам, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования, музейные предметы и музейные коллекции и др.). Вместе с тем приостанавливается начисление амортизации по следующим объектам: - переведенным по решению руководства на консервацию на срок более трех месяцев; - направленным на восстановление на срок более 12 месяцев. Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта основных средств в эксплуатацию, и производится до полного погашения стоимости или до момента списания объекта с учета. Начислять амортизацию необходимо вне зависимости от результатов хозяйственной деятельности. В соответствии с ПБУ 6/01 в учете применяются следующие способы начисления амортизации: - линейный; - способ уменьшаемого остатка; - способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; - способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Рассмотрим порядок определения годовой суммы амортизации при каждом способе начисления амортизации. 83
1. Линейный способ. Годовая сумма амортизации исчисляется исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, которую рассчитывают на основании срока полезного использования: Агод. = ПС x Nа, где ПС - первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств; Nа - норма амортизации, рассчитанная исходя из срока полезного использования объекта основных средств. 2. Способ уменьшаемого остатка. Годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости на начало года и нормы амортизации, а также коэффициента ускорения, который согласно п. 19 ПБУ 6/01 не может быть больше 3. Величина коэффициента ускорения должна быть отражена в учетной политике: Агод. = ОС x Nа x Куск., где ОС - остаточная стоимость объекта основных средств; Куск. - коэффициент ускорения. 3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Годовая сумма амортизации определяется как отношение произведения первоначальной (восстановительной) стоимости и числа лет до конца срока полезного использования к сумме чисел лет срока полезного использования: ПС x ЧЛспи Агод. = ----------, СЧЛспи
где ЧЛспи - число лет срока полезного использования; СЧЛспи - сумма чисел лет срока полезного использования. Следует отметить, что независимо от того, какой из рассмотренных способов начисления амортизации выбрала организация, сумма амортизации за месяц будет равна 1/12 начисленной годовой суммы. 4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Сумма амортизации определяется ежемесячно путем произведения фактического выпуска готовой продукции в этом месяце и константы, равной отношению первоначальной стоимости и планируемого объема выпуска готовой продукции за весь срок полезного использования: Амес. = ОВф x ПС : ОВп, где ОВф - фактический объем выпуска готовой продукции в отчетном месяце; ОВп - планируемый объем выпуска готовой продукции на весь период использования объекта основных средств. Отдельно следует остановиться на вопросе выбора того или иного способа начисления амортизации. В российской практике бухгалтерского учета все нелинейные способы начисления амортизации введены с 1 января 1998 г. Итак, выбор способа начисления амортизации по объекту основных средств должен способствовать достижению определенной цели: формирование финансовых результатов, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности и др. В западных странах при выборе того или иного способа начисления амортизации руководствуются принципом соответствия доходов и затрат. Если в течение всего срока 84
полезного использования объекта доходы, полученные в результате применения основного средства, остаются постоянными, то применяют линейный способ. Если же расходы больше в начале срока полезного использования объекта, а в конце срока увеличиваются расходы на текущий ремонт, применяют любой из ускоренных способов: способ списания стоимости по сумме чисел срока полезного использования, способ уменьшаемого остатка. Если доход связан с фактической величиной выпуска продукции в течение срока полезного использования, то целесообразно применять способ начисления амортизации пропорционально объему продукции (работ). Этот способ удобен во время простоя оборудования. Если нет выпуска продукции, то не нужно и начислять амортизацию. Однако в большинстве организаций, особенно среднего и малого бизнеса, при выборе способа начисления амортизации, как правило, руководствуются необходимостью сближения бухгалтерского и налогового учета. Учет начисленной амортизации Для учета начисленной амортизации предназначен счет 02 "Амортизация основных средств"; счет пассивный, сальдо кредитовое показывает сумму накопленной амортизации. Если объект основных средств используется при производстве продукции (работ, услуг), то начисленная амортизация отражается по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 02: Д-т 20, 23, 25, 26, 97 К-т 02 - отражено начисление амортизации по основным средствам, используемым в процессе производства продукции, проведения работ и оказания услуг. Если основные средства используются организацией (не являющейся строительной) при осуществлении капитальных вложений (создание, строительство, модернизация, реконструкция), то начисленную амортизацию по таким объектам относят в дебет счета 08: Д-т 08-3 К-т 02 - отражено начисление амортизации по основным средствам, занятым в капитальном строительстве. Если основные средства используют в обслуживающих производствах и хозяйствах, то начисленную амортизацию отражают следующей проводкой: Д-т 29 К-т 02 - отражено начисление амортизации по основным средствам, используемым в обслуживающих производствах и хозяйствах. Необходимо помнить, что существует особый порядок отражения в учете начисленной амортизации по переданным в аренду основным средствам. Очень важным здесь является вопрос о том, является передача в аренду имущества основным видом хозяйственной деятельности организации или нет. В зависимости от этого по-разному рассматривают в учете поступающие арендные платежи. Если предоставление в аренду имущества - один из видов основной хозяйственной деятельности, то поступающие арендные платежи рассматриваются как выручка от реализации. Следовательно, начисленная амортизация (как и другие расходы за предоставляемые услуги) рассматривается как расходы по обычным видам деятельности и включается в издержки производства: Д-т 20, 25... К-т 02 - отражено начисление амортизации по переданным в аренду основным средствам. Если предоставление имущества в аренду не является одним из основных видов деятельности организации, то поступающие арендные платежи рассматриваются как прочие доходы. Следовательно, все расходы, связанные с этой деятельностью, в частности амортизация основных средств, переданных в аренду, учитываются как прочие расходы:
85
Д-т 91-2 К-т 02 - отражено начисление амортизации по переданным в аренду основным средствам. Аналитический учет на счете 02 ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств таким образом, чтобы можно было получить информацию об амортизации основных средств, необходимую для управления и составления отчетности. В частности, информация об амортизации используется при расчете налогооблагаемой базы по налогу на имущество, для определения остаточной стоимости основных средств. 3.2. Амортизация для целей налогового учета Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым признается имущество: - находящееся у налогоплательщика на праве собственности; - используемое налогоплательщиком для извлечения дохода; - стоимость которого погашается путем начисления амортизации; - со сроком полезного использования более 12 месяцев; - первоначальной стоимостью более 20 000 руб.; - а также капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя; - капитальные вложения в предоставленные по договорам безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя. Не подлежат амортизации следующие объекты: - земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы); - материально-производственные запасы, товары; - объекты капитального строительства; - ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты); - имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности; - имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности; - имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации); - объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты; - приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов; - приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.
86
Из состава амортизируемого имущества для целей налогового учета исключаются основные средства: - переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; - переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев; - находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. До недавнего времени спорным считался вопрос о праве налогоплательщика начислять амортизацию по основным средствам, выявленным в ходе инвентаризации. Это было связано с тем, что в НК РФ отсутствовали правила определения первоначальной стоимости таких основных средств. С 1 января 2009 г. данная проблема разрешена: в п. 1 ст. 257 НК РФ внесены соответствующие изменения. Теперь основные средства, полученные безвозмездно или выявленные при проведении инвентаризации, амортизируются в общеустановленном порядке исходя из первоначальной стоимости, которая определяется в соответствии с п. п. 8, 20 ст. 250 НК РФ (Письмо Минфина России от 13.03.2009 N 03-03-06/1/136). Согласно ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Организация самостоятельно определяет срок полезного использования объектов амортизируемого имущества на дату их ввода в эксплуатацию, руководствуясь Классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ. Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования. Амортизируемые основные средства объединяются в следующие амортизационные группы (табл. 14): Таблица 14 Амортизационные группы Амортизационная группа Первая группа Вторая группа Третья группа Четвертая группа
Срок полезного использования Все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно Имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно Имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно Имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно 87
Пятая группа Шестая группа Седьмая группа Восьмая группа Девятая группа Десятая группа
Имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно Имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно Имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно Имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно Имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно Имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет
Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей. Особенности амортизации отдельных видов основных средств Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в следующем порядке: - капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном НК РФ; - капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ. Капитальные вложения в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования, амортизируются в следующем порядке: - капитальные вложения, стоимость которых возмещается организацииссудополучателю организацией-ссудодателем, амортизируются организациейссудодателем в порядке, установленном НК РФ; - капитальные вложения, произведенные организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, стоимость которых не возмещается организациейссудодателем, амортизируются организацией-ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ. Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника. Если по таким объектам установлен линейный метод начисления амортизации, то налогоплательщик вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, 88
уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ, или превышающим этот срок, то налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов. Подробно этот вопрос уже был рассмотрен на с. 58. По зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в 8 - 10-ю амортизационные группы, амортизация начисляется отдельно по каждому объекту имущества в соответствии со сроком его полезного использования. Амортизационная премия Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в следующих размерах: - не более 10% первоначальной стоимости основных средств (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к 3 - 7-й амортизационным группам) (за исключением основных средств, полученных безвозмездно); - не более 10% расходов (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к 3 - 7-й амортизационным группам), понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. Однако если основные средства, по которым применялась амортизационная премия, были проданы в течение пяти лет с ввода в эксплуатацию, то премию следует восстановить. Это положение относится ко всем объектам основных средств, введенным в эксплуатацию не ранее 1 января 2008 г. Поскольку амортизационная премия - это право, а не обязанность организации, то ее применение и размер следует утвердить в учетной политике для целей налогообложения. Размер амортизационной премии рассчитывается исходя из первоначальной стоимости основного средства или суммы расходов на капитальные вложения, определяемых по правилам налогового учета. Объекты основных средств включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом суммы премии. В случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов суммы капитальных вложений учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) за вычетом размера амортизационной премии. Для целей налогообложения амортизационная премия учитывается в расходах того отчетного (налогового) периода, в котором: - основное средство введено в эксплуатацию; - произошло изменение первоначальной стоимости основного средства в результате модернизации, реконструкции, дооборудования, достройки и т.п. Что касается последнего случая, то следует учитывать срок проведения работ по модернизации, реконструкции, дооборудованию, достройке и т.п. Если такие работы проводятся в течение периода, не превышающего 12 месяцев, то начисление амортизации не приостанавливается. В этом случае амортизационную премию применяют в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены работы. Если работы по модернизации (реконструкции и т.д.) проводятся в течение длительного периода (более 12 месяцев), то начисление амортизации приостанавливается. Амортизационную премию применяют в месяце, следующем после начала использования модернизированного основного средства. Это особо было отмечено в Письмах Минфина 89
России от 16.04.2007 N 03-03-06/1/236, от 16.07.2007 N 03-03-06/1/486, от 26.07.2007 N 0303-06/1/529. Организации, применяющие кассовый метод определения доходов и расходов, могут учесть амортизационную премию только по оплаченным основным средствам и капитальным вложениям. Что касается бухгалтерского учета, то в ПБУ 6/01 амортизационная премия не предусмотрена. В связи с этим сумма амортизации, рассчитанная по правилам бухгалтерского учета, будет отличаться от суммы амортизации, рассчитанной по правилам налогового учета. Поэтому организация должна решить для себя вопрос: воспользоваться ей предоставленным правом на амортизационную премию или нет? Методы начисления амортизации Согласно ст. 259 НК РФ для целей налогового учета налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов: - линейным; - нелинейным. Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества. Однако в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов применяется только линейный метод (п. 3 ст. 259 НК РФ). В отношении прочих объектов амортизируемого имущества применяется тот метод начисления амортизации, который установлен в учетной политике для целей налогообложения. Кроме того, налогоплательщикам дано право изменять метод начисления амортизации с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик может переходить с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет. Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно начиная с 1-го числа месяца после ввода объекта в эксплуатацию в следующем порядке: - при применении линейного метода - отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества; - при применении нелинейного метода - отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе). Если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что в соответствии со ст. 55 НК РФ налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей: - амортизация начисляется ликвидируемой организацией по месяц (включительно), в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация; - амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация. Эти положения не распространяются на организации, изменяющие свою организационно-правовую форму. Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода (ст. 259.1 НК РФ)
90
Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле: 1 K = - x 100%, n
где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах. Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям. Пример. Исходные данные: 15 апреля 2009 г. ООО "X" приобрело партию станков для производства продукции на сумму 300 000 руб. без НДС. 16 апреля 2009 г. станки были поставлены на бухгалтерский и налоговый учет и введены в эксплуатацию. Согласно учетной политике для целей налогообложения амортизация начисляется линейным способом. Справочные данные: в соответствии с Классификацией основных средств приобретенные объекты относятся к третьей амортизационной группе. Приказом руководителя был установлен срок полезного использования станков - 38 месяцев. Решение: май 2009 г.: K = 1 : n x 100% = 1 : 38 мес. x 100% = 2,6%; Амес. = 300 000 руб. x 2,6% = 7800 руб. и т.д. в течение всего срока полезного использования. Пример. Исходные данные: 20 января 2009 г. ООО "X" приобрело производственную линию, бывшую в эксплуатации, за 1 770 000 руб., в том числе НДС - 270 000 руб. Поскольку руководством было принято решение о доведении приобретенной производственной линии до состояния, в котором она будет пригодна к использованию по назначению, то производственная линия будет числиться на счете 08 до окончания всех работ. "Модернизация" была проведена в феврале с привлечением сторонней подрядной организации, которая выставила счет на сумму 531 000 руб., в том числе НДС - 81 000 руб. 27 февраля 2009 г. производственная линия была поставлена на бухгалтерский и налоговый учет и введена в эксплуатацию. Справочные данные: в соответствии с Классификацией основных средств производственная линия относится к пятой амортизационной группе. Приказом руководителя был установлен срок полезного использования производственной линии с учетом срока эксплуатации у предыдущего владельца - 7 лет. Согласно учетной политике амортизация начисляется линейным способом в бухгалтерском и налоговом учете; фирма применяет амортизационную премию, размер премии - 30%. Решение: 91
20 января 2009 г.: Д-т 08-4 К-т 60 - 1 500 000 руб. - отражена покупная стоимость производственной линии на сумму без НДС; Д-т 19-1 К-т 60 - 270 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счетуфактуре поставщика; Д-т 60 К-т 51 - 1 770 000 руб. - перечислены денежные средства поставщику; февраль 2009 г.: Д-т 08-4 К-т 60 - 450 000 руб. - отражена стоимость услуг по "модернизации" на сумму без НДС; Д-т 19 К-т 60 - 81 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре подрядной организации; Д-т 60 К-т 51 - 531 000 руб. - перечислены денежные средства подрядной организации; Д-т 01 К-т 08-4 - 1 950 000 руб. - поставлена на учет производственная линия по первоначальной стоимости и введена в эксплуатацию. В налоговом учете первоначальная стоимость приобретенного объекта определяется с учетом амортизационной премии - 585 000 руб. (1 950 000 руб. x 30%) (п. 9 ст. 258 НК РФ). Таким образом, первоначальная стоимость производственной линии в налоговом учете будет равна 1 365 000 руб. (1 950 000 руб. - 585 000 руб.). При постановке этого объекта на налоговый учет необходимо составить регистр формирования первоначальной стоимости (табл. 15). Таблица 15 Регистр формирования первоначальной стоимости основного средства Производственная линия Наименование объекта -----------------------------------------------------1401686965 Инвентарный номер --------------------------------------------------------27.02.2009 Дата принятия к бухгалтерскому учету -------------------------------------27.02.2009 Дата принятия к налоговому учету -----------------------------------------5 Номер амортизационной группы ----------------------------------------------
N Расходы на приобретение п/п основного средства
Источник информации
1
Договор куплипродажи Договор оказания услуг Справка-расчет бухгалтера
2 3
Стоимость производственной линии Стоимость расходов по "модернизации" Амортизационная премия Итого
Первоначальная стоимость основного средства, руб. в в бухгалтерском налоговом учете учете 1 500 000 1 500 000 450 000
450 000
-
(585 000
1 950 000
1 365 000
92
Поскольку амортизационная премия для целей бухгалтерского учета расходом не признается, то возникает налогооблагаемая временная разница, которая проведет к образованию ОНО: ОНО по амортиз. премии = 585 000 руб. x 20% = 117 000 руб. Д-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", К-т 77, "ОНО по амортизационной премии" - 117 000 руб. - отражено начисление ОНО. По мере начисления амортизации в бухгалтерском учете ОНО подлежит списанию; март 2009 г.: Рассчитаем амортизацию для целей бухгалтерского учета. Nа = 100% : 7 лет = 14,286%; Агод. = 1 950 000 руб. x 14,286% = 278 577 руб.; Амес. = 278 577 руб. : 12 мес. = 23 214,75 руб. Д-т 20 (25) К-т 02 - 23 214,75 руб. - начислена амортизация производственной линии за месяц. Рассчитаем размер ОНО по амортизационной премии, подлежащий списанию в отчетном месяце. ОНОмес. по амортиз. премии = 117 000 руб. : 7 лет : 12 мес. = 1393 руб. Д-т 77, субсчет "ОНО по амортизационной премии", К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 1393 руб. - списана часть ОНО по амортизационной премии, относящаяся к отчетному месяцу. Такие записи делаются в учете в течение всего срока полезного использования объекта. Рассчитаем амортизацию для целей налогового учета. K = 1 : 84 мес. x 100% = 1,2%; Амес. = 1 365 000 руб. x 1,2% = 16 380 руб. Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода (ст. 259.2 НК РФ) На 1-е число налогового периода для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяют: - остаточную стоимость объектов основных средств; - суммарный баланс. Суммарный баланс рассчитывается как сумма стоимости всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе), в порядке, установленном ст. 322 НК РФ. Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) рассчитывается на 1-е число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации, с учетом следующих особенностей: - при расчете суммарного баланса не учитывается стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом; - при поступлении новых объектов амортизируемого имущества их первоначальная стоимость включается в расчет суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию; - если объект выбывает из организации или исключается из состава амортизируемого имущества, то суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на его остаточную стоимость. Если в результате такого действия суммарный баланс становится равным нулю, то такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется. В этом случае остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества определяется по следующей формуле (абз. 11 п. 1 ст. 257 НК РФ):
93
n Sn = S x (1 - 0,01 x k) ,
где Sn - остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу); S - первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов; n - число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из нее. При этом в расчет не берется период (в полных месяцах), в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ; k - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы); - суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на сумму начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации; - в случае если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 000 руб., то в следующем месяце налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу). При этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода; - по истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества налогоплательщик может исключить данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса; - если организация применяет повышающие (понижающие) коэффициенты по определенным объектам основных средств, то эти объекты необходимо выделить внутри каждой амортизационной группы и объединить в отдельные подгруппы. В соответствии со ст. 259.3 НК РФ налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальные коэффициенты. Коэффициент не выше 2 применяется: - в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Под агрессивной средой в НК РФ понимается: совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации; нахождение основных средств в контакте со взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации. При применении нелинейного метода начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам; - в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты); в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков-организаций, имеющих статус резидента промышленнопроизводственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны. Коэффициент не выше 3 применяется: - в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). 94
Указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам; - в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности. Вместе с тем по решению руководителя организации-налогоплательщика допускается начисление амортизации по нормам ниже установленных в НК РФ. Эти нормы следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения. При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов амортизируемого имущества определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации. Сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на 1-е число месяца и нормы амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ) по следующей формуле: k А = B x ---, 100
где А - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы); B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы); k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы). Что касается норм амортизации, то они установлены в п. 5 ст. 259.2 НК РФ (табл. 16). Таблица 16 Нормы амортизации, применяемые при нелинейном методе Амортизационная группа Первая Вторая Третья Четвертая Пятая Шестая Седьмая Восьмая Девятая Десятая
Норма амортизации (месячная) 14,3 8,8 5,6 3,8 2,7 1,8 1,3 1,0 0,8 0,7
Налоговый учет операций с амортизируемым имуществом ведется по правилам, изложенным в ст. 323 НК РФ. 1. Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно, за исключением тех объектов, по которым амортизация начисляется нелинейным методом. 2. Налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода). 3. Аналитический учет должен содержать информацию:
95
- о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде; - об изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации; - о принятых организацией сроках полезного использования основных средств и нематериальных активов; - о сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам и нематериальным активам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло), - для объектов, по которым амортизация начисляется линейным методом; - о сумме начисленной амортизации и суммарном балансе каждой амортизационной группы (подгруппы) - для объектов, по которым амортизация начисляется нелинейным методом; - об остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества, входящих в амортизационные группы (подгруппы), - при выбытии объектов амортизируемого имущества; - о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора куплипродажи; - о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества; - о дате передачи имущества в эксплуатацию, о дате исключения из состава амортизируемого имущества по основаниям, предусмотренным п. 3 ст. 256 НК РФ (передача в безвозмездное пользование, на консервацию на срок более трех месяцев, на реконструкцию, модернизацию - на срок более 12 месяцев); - о дате расконсервации имущества, о дате окончания договора безвозмездного пользования, о дате завершения работ по реконструкции, о дате модернизации; - о понесенных расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества. Пример. Исходные данные: 28 декабря 2008 г. ООО "X" приобрело производственное оборудование и поставило на бухгалтерский и налоговый учет по первоначальной стоимости 3 600 000 руб. Согласно учетной политике для целей налогообложения амортизация начисляется нелинейным способом; повышающих и понижающих коэффициентов не установлено. Справочные данные: в соответствии с Классификацией основных средств приобретенные объекты относятся к третьей амортизационной группе. Приказом руководителя был установлен срок полезного использования оборудования - 40 месяцев. Решение: январь 2009 г.: Предположим, что суммарный баланс группы объектов на 1 января 2009 г. составляет 3 600 000 руб. k Амес. = B x --- = 3 600 000 руб. x 5,6% = 201 600 руб.; 100
февраль 2009 г.: Амес. = (3 600 000 руб. - 201 600 руб.) x 5,6% = 190 310,4 руб. и так далее в течение срока полезного использования. При выборе того или иного метода начисления амортизации необходимо провести их сравнительный анализ. Пример. Исходные данные: в продолжение предыдущего примера предположим, что ООО "X" в третьей амортизационной группе учитывает один объект - производственное оборудование, приобретенное 28 декабря 2008 г. 96
За период эксплуатации этого объекта амортизируемого имущества не было. Решение: результаты расчетов представим в табл. 17.
новых
поступлений
и
выбытия
Таблица 17 Сравнительный анализ сумм амортизации, начисленной линейным и нелинейным методами Период, годы 2009 2010 2011 2012 (январь - апрель) Итого Несамортизированный остаток
Сумма начисленной амортизации, руб. Линейный метод Нелинейный метод 1 080 000 1 797 127,2 1 080 000 902 531,88 1 080 000 452 343,03 360 000 93 425,42 3 600 000 3 245 427,53 0 354 572,47
Итак, в 2009 г. при использовании нелинейного метода начисления амортизации для целей налогообложения прибыли можно сразу учесть в расходах 1 797 127,2 руб., что составляет 49,92% первоначальной стоимости объекта. Таким образом, в 1-й год будет списана практически половина стоимости группы амортизируемых объектов. При сравнении с суммой амортизации, рассчитанной линейным методом (1 080 000 руб.), применение нелинейного метода на первый взгляд является более привлекательным. Однако начиная со следующего года эксплуатации это положение изменится. К концу срока полезного использования при применении нелинейного метода начисления амортизации остается несамортизированная часть (354 572,47 руб.). В соответствии с п. 13 ст. 259.2 НК РФ по истечении срока полезного использования налогоплательщик может исключить объект амортизируемого имущества из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой группы (подгруппы) на дату вывода объекта. Амортизация по данной амортизационной группе (подгруппе) продолжает начисляться исходя из суммарного баланса. В связи с этим в учетной политике для целей налогообложения следует предусмотреть возможность вывода объекта из состава амортизационной группы (подгруппы). В нашем примере начиная с мая 2012 г. организация продолжит начислять амортизацию по этой группе объектов. Напомним, что в соответствии с п. 12 ст. 259.2 НК РФ в случае, если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 000 руб., то в следующем месяце налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу). При этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода. Поскольку указанная норма является правом, а не обязанностью налогоплательщика, то он должен свой выбор отразить в учетной политике для целей налогообложения. 4. УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО ВОССТАНОВЛЕНИЮ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ 4.1. Ремонт основных средств
97
В зависимости от периодичности и сложности ремонт бывает текущим, средним и капитальным. Текущий ремонт состоит в ежедневном техническом обслуживании машин и оборудования с целью поддержания их в работоспособном состоянии. Объем работ по текущему ремонту незначителен. Текущий ремонт следует рассматривать с двух позиций: - периодичность проведения, - характер работ. По периодичности текущий ремонт отдельных объектов производится в пределах одного года. Характер работ предусматривает текущую профилактику объекта, связанную со сменой отдельных узлов без разборки агрегата, регулировку механизмов, их смазку, что обеспечивает постоянную готовность объекта к эксплуатации. Средний ремонт по сложности и периодичности проведения находится между текущим и капитальным. Его назначение - продлить межремонтный период до очередного капитального ремонта. Капитальный ремонт предполагает замену основных узлов и агрегатов, несущих конструкций и т.п. Следует помнить, что перечень работ, относящихся к тому или иному виду ремонта, регулируется отраслевыми положениями о планово-предупредительном ремонте. Основным первичным документом, согласно которому определяются объем работ по капитальному ремонту, его сметная стоимость и продолжительность, является дефектная ведомость или акт о выявленных дефектах. На основании этого документа служба главного механика выписывает наряд-заказ в трех экземплярах: - первый передается в цех - исполнитель заказа; - второй остается в отделе главного механика; - третий экземпляр передается в бухгалтерию. Для получения со склада необходимых запасных частей, инструмента составляются требования-накладные по форме N М-11 в двух экземплярах: - первый - на склад; - второй - в ремонтный цех. Материально ответственные лица ремонтного цеха и склада подписывают эти накладные и сдают их в бухгалтерию. Затем ремонтным рабочим выписывают наряды на заработную плату. Данные требований-накладных и нарядов на заработную плату заносят в специальную карточку многографной формы, открываемую на отдельный ремонт. Это регистр аналитического учета затрат на капитальный ремонт. В конце месяца в карточку заносят данные об общепроизводственных расходах, приходящихся на стоимость ремонтных работ, и после этого калькулируется себестоимость произведенного ремонта. Какой бы ремонт организация ни проводила (текущий, средний, капитальный), затраты на него признаются в бухгалтерском учете текущими и относятся на счета учета издержек производства или обращения. По способу проведения ремонтных работ различают подрядный и хозяйственный способы. Поскольку ремонтные работы отличаются друг от друга сложностью и объемом, то на практике применяют различные варианты учета затрат на ремонт (независимо от способа проведения). Первый вариант применяется в случае незначительного объема ремонтных работ. Все затраты на ремонт относят непосредственно на счета учета издержек производства, поскольку незначительные объемы ремонтных работ не приведут к резкому увеличению себестоимости продукции, то есть к ее удорожанию. 98
Рассмотрим записи в учете по первому варианту (табл. 18). Таблица 18 Отражение в учете затрат на ремонт Подрядный способ Д-т 20, 25, 26 К-т 60 - отражена стоимость услуг подрядчика за проведение ремонта без НДС; Д-т 19 К-т 60 - отражена сумма "входного" НДС согласно счетуфактуре подрядчика; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - сумма "входного" НДС по услугам предъявлена к вычету. Эти записи в учете делаются на основании: - дефектной ведомости; - договора подряда; - счета-фактуры подрядчика; - акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3) и др.
Хозяйственный способ Д-т 20, 23, 25, 26 К-т 10, 70, 69... - отражены затраты на ремонт, проведенный хозяйственным способом. Эти записи в учете делаются на основании: - дефектной ведомости; - требований-накладных (форма N М-11); - нарядов на работы; - акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3) и др.
Пример. Исходные данные: в марте 2009 г. ООО "X" отремонтировало силами рабочих ремонтного подразделения здание офиса. На ремонт было израсходовано 725 950 руб., в том числе: - 230 000 руб. - заработная плата рабочих ремонтного подразделения; - 59 800 руб. - ЕСН с заработной платы рабочих ремонтного подразделения; - 1150 руб. - тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; - 435 000 руб. - стоимость использованных строительных материалов. Вместе с тем для ремонта главного входа здания офиса была приглашена специализированная подрядная организация, которая выставила счет на 280 840 руб., в том числе НДС - 42 840 руб. Справочные данные: организация в 2009 г. не формирует резерв на ремонт основных средств. Решение: март 2009 г.: Д-т 23 К-т 70 - 230 000 руб. - начислена заработная плата рабочим ремонтного подразделения; Д-т 23 К-т 69 - 59 800 руб. - начислен ЕСН на заработную плату рабочих ремонтного подразделения; Д-т 23 К-т 69 - 1150 руб. - начислен тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний рабочих ремонтного подразделения; Д-т 23 К-т 10-8 - 435 000 руб. - списаны строительные материалы, использованные при ремонте;
99
Д-т 26 К-т 23 - 725 950 руб. - списаны расходы по ремонту, выполненному ремонтным подразделением; Д-т 26 К-т 60 - 238 000 руб. - отражена стоимость услуг подрядчика на сумму без НДС; Д-т 19 К-т 60 - 42 840 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре подрядчика; Д-т 60 К-т 51 - 280 840 руб. - перечислены денежные средства подрядчику; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 42 840 руб. - сумма "входного" НДС по услугам предъявлена к вычету. Для целей налогового учета расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ). Это положение распространяется и на арендаторов амортизируемых основных средств, если по условиям договора арендодатель не возмещает арендатору произведенные им расходы (п. 2 ст. 260 НК РФ). Если в ходе ремонта основных средств были получены какие-либо материалы, то при оприходовании их стоимость определяют: - расчетным путем, если материалы будут использоваться для производственных и хозяйственных нужд предприятия; - по стоимости материалов, по которой они включаются в состав внереализационных доходов, умножают на ставку налога на прибыль (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ); - по рыночным ценам, если материалы будут реализовываться на сторону. Согласно п. 1 ст. 324 НК РФ фактически произведенные хозяйственным способом расходы на ремонт основных средств следует отражать в специальном налоговом регистре в разрезе следующих групп: - запасные части и расходные материалы; - расходы на оплату труда ремонтных рабочих; - расходы на оплату работ, выполненных силами сторонних организаций; - прочие расходы. Расходы на ремонт, выполненный подрядным способом, отражают в регистре без разбиения на группы, то есть общей суммой. Поскольку расходы на ремонт в бухгалтерском и налоговом учете принимаются в полном объеме в том отчетном периоде, в котором они были произведены, то вместо налоговых регистров можно использовать регистры бухгалтерского учета. Но в этом случае регистры бухгалтерского учета должны быть составлены в соответствии с группировкой затрат на ремонт, принятой в налоговом учете. Второй вариант. Если организации необходимо провести капитальный ремонт, то возникает проблема равномерного включения предстоящих расходов на ремонт в издержки производства. Для ее решения в организации создается резерв расходов на ремонт основных средств. Для того чтобы создать такой резерв, рассчитывают предельную сумму отчислений в него. Эта планируемая сумма расходов на ремонт в текущем году, которая определяется исходя из годовой сметной стоимости ремонта (в частности, из стоимости деталей, узлов, которые должны быть заменены в ходе ремонта, периодичности ремонтных работ). Годовая смета расходов на ремонт составляется и утверждается руководителем организации в начале каждого года. На основании этой сметы определяют норматив (N) ежемесячных отчислений в резерв: N = Сумма сметы : 12 мес. 100
В случае неполного использования сумм резерва в конце года излишне зарезервированные суммы сторнируются, если ремонтные работы закончены. В случае если ремонт не закончен, неизрасходованную сумму резерва можно перенести на следующий год. В учете ежемесячно отражаются отчисления в ремонтный фонд по установленному нормативу: Д-т 25, 26 К-т 96, субсчет "Ремонтный фонд" - сформирован резерв на ремонт. Рассмотрим записи в учете по использованию резерва на ремонт основных средств (табл. 19): Таблица 19 Отражение в учете затрат на ремонт Подрядный способ Д-т 96, субсчет "Ремонтный фонд", К-т 60 - отражено списание расходов на ремонт, проведенный подрядным способом, за счет ремонтного фонда на сумму без НДС; Д-т 19 К-т 60 - отражена сумма "входного" НДС согласно счетуфактуре подрядчика. Эти записи в учете делаются на основании: - дефектной ведомости; - графика ремонта основных средств с указанием периодичности проведения ремонта; - сметы расходов на ремонт основных средств; - договора подряда; - счета-фактуры подрядчика; - акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3) и др.
Хозяйственный способ Д-т 23 К-т 10, 70, 69... - отражены расходы на ремонт, проведенный хозяйственным способом; Д-т 96, субсчет "Ремонтный фонд", К-т 23 - списаны расходы на ремонт, выполненный собственными силами, за счет ремонтного фонда. Если в организации нет ремонтного подразделения, то делаются следующие записи: Д-т 96, субсчет "Ремонтный фонд", К-т 10, 70, 69... - отражены расходы на ремонт, проведенный хозяйственным способом. Эти записи в учете делаются на основании: - дефектной ведомости; - графика ремонта основных средств с указанием периодичности проведения ремонта; - сметы расходов на ремонт основных средств; - требований-накладных (форма N М-11); - нарядов на работы; - акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3) и др.
На практике достаточно часто возникает вопрос: следует ли начислять НДС на стоимость ремонтных работ? Согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ на стоимость СМР, выполненных хозяйственным способом для собственного потребления, начисляется НДС. Однако в НК РФ нет никаких указаний на то, что считать СМР. Вместе с тем в Письме Минфина России от 05.11.2003 N 04-03-11/91 указывается, что в результате СМР 101
создаются новые объекты основных средств или меняется их первоначальная стоимость. В результате проведения ремонта новые объекты не создаются и их первоначальная стоимость остается неизменной. Таким образом, при проведении ремонтных работ объекта обложения НДС не возникает. Для целей налогового учета согласно п. 3 ст. 260 НК РФ организации могут для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств создавать резервы. Таким образом, отчисления в резервы на ремонт основных средств уменьшают налогооблагаемую прибыль. При этом должны быть оформлены следующие первичные документы: - дефектная ведомость; - график ремонта основных средств с указанием периодичности проведения ремонта; - смета расходов на ремонт основных средств. Порядок формирования резерва на ремонт основных средств в налоговом учете предусмотрен ст. 324 НК РФ: 1) определяют совокупную стоимость основных средств как сумму первоначальной стоимости всех амортизируемых объектов, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв; 2) определяют норматив отчислений в резерв. Для этого необходимо исчислить предельную сумму отчислений в резерв исходя из периодичности осуществления ремонта, частоты замены элементов основных средств и сметной стоимости ремонта. При этом предельная сумма резерва не может быть больше средней суммы фактических расходов на ремонт за последние три года. Для организаций, которые не проводили ремонт в последние три года, в НК РФ никаких указаний не имеется. Однако Минфин России в Письме от 08.04.2005 N 03-03-01-04/1/180 указывает на то, что в данной ситуации организация имеет право формировать резерв в части особо сложных и дорогих видов капитального ремонта. При этом за счет такого резерва нужно списывать все фактические расходы на ремонт основных средств, имевшие место в отчетном году. Для учета в целях налогообложения прибыли расходов на ремонт основных средств организация должна руководствоваться п. 1 ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ, согласно которым данные расходы признаются в том отчетном периоде, в котором были осуществлены, в размере фактических затрат. Если планируемая сумма резерва окажется больше средней суммы, то величина резерва для целей налогового учета будет равна средним расходам. Следует отметить, что порядок формирования резерва на ремонт основных средств для целей налогового учета может быть применим и для целей бухгалтерского учета. В этом случае при составлении сметы расходов на ремонт основных средств можно ограничиться средней стоимостью расходов на ремонт в предыдущие три года. Норматив (N) отчислений в резерв на ремонт основных средств определяется по следующей формуле: N = Рмакс. : ПС x 100%, где N - норматив отчислений в резерв; Рмакс. - максимальная сумма резерва; ПС - первоначальная (восстановительная) стоимость всех основных фондов, имеющихся в организации на 1 января того года, в котором создается резерв; 3) величину норматива следует отразить в учетной политике для целей налогообложения. Исходя из этого норматива организация может в конце каждого отчетного (налогового) периода уменьшать налогооблагаемую прибыль.
102
Отчисления в резерв в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода (абз. 4 п. 2 ст. 324 НК РФ). Организации, которые уплачивают ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли (отчетный период - месяц, два месяца и т.д.), рассчитывают ежемесячную сумму отчислений в резерв следующим образом: Рмес. = ПС x N : 12 мес., где Рмес. - сумма ежемесячных отчислений в резерв; ПС - первоначальная (восстановительная) стоимость всех основных средств на 1 января года, в котором создается резерв; N - норматив отчислений в резерв. В этих организациях сумма отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого месяца. Организациями, для которых отчетным периодом является I квартал, полугодие и т.д., сумма отчислений в резерв рассчитывается следующим образом: Ркв. = ПС x N : 4, где Ркв. - сумма ежеквартальных отчислений в резерв; ПС - первоначальная (восстановительная) стоимость всех основных фондов на 1 января года, в котором создается резерв; N - норматив отчислений в резерв. В этом случае сумма отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого квартала; 4) если в конце отчетного (налогового) периода сумма фактических расходов на ремонт окажется больше, чем сумма отчислений в резерв, то остаток затрат для целей налогового учета включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Если же в конце налогового периода резерв на ремонт основных средств имеет остаток, то его включают в состав доходов по состоянию на 31 декабря. Особое внимание в ст. 324 НК РФ было уделено порядку образования резерва для проведения особо сложных и дорогих видов ремонта основных средств. Предполагается, что такие резервы организация формирует в течение нескольких налоговых периодов. В том налоговом периоде, в котором организация принимает решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт, рассчитывается предельный размер отчислений в этот резерв. При этом разрешается предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт увеличивать на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта в каждом последующем налоговом периоде. Однако должны соблюдаться следующие условия: - расходы на ремонт в каждом последующем налоговом периоде должны соответствовать графику проведения ремонтных работ; - проведенные в налоговом периоде виды ремонтных работ не должны осуществляться в предыдущих налоговых периодах. Следует отметить, что в учетной политике для целей налогообложения следует предусмотреть формирование резерва для проведения особо сложных и дорогих видов ремонта основных средств. При этом необходимо разработать соответствующие критерии, а также составить смету и график проведения таких видов капитального ремонта.
103
Если организация накапливает средства на финансирование указанных видов ремонта в течение нескольких налоговых периодов, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не включают в доходы для целей налогообложения. В заключение следует отметить еще некоторые важные особенности. Согласно п. 3 ст. 260 НК РФ создание резерва предусматривается только на ремонт основных средств, который будет длиться более двух налоговых периодов. Если организация создает резерв, его следует использовать на ремонт всех основных средств, а не отдельных объектов. То есть в течение года для целей налогового учета признаются в качестве расходов только суммы отчислений в резерв. Таким образом, фактически произведенные в отчетном году расходы на ремонт должны списываться за счет созданного резерва (абз. 5 п. 2 ст. 324 НК РФ). Это неоднократно было подтверждено и соответствующими Письмами Минфина России (от 20.06.2005 N 03-03-04/1/8, от 19.07.2006 N 03-03-04/1/588). Пример. Исходные данные: в декабре 2008 г. ООО "X" приняло решение о создании в 2009 г. резерва на капитальный ремонт основных средств производственного назначения. Согласно критериям, разработанным специалистами фирмы, предполагаемые виды ремонта не относятся к категории особо сложных и дорогостоящих. Планируемая сумма расходов на ремонт согласно смете - 2 730 000 руб. Совокупная стоимость основных средств на 1 января 2009 г. составила 9 000 000 руб. Фактические затраты на ремонт за предыдущие три года: - в 2006 г. - 2 872 035 руб.; - в 2007 г. - ремонтных работ фирма не производила; - в 2008 г. - 3 798 765 руб. Итого - 6 670 800 руб. В соответствии с графиком особо сложных видов ремонта фирма предполагает провести в 2010 г. капитальный ремонт здания производственного цеха. Согласно смете предполагаемая сумма расходов - 5 880 000 руб. Справочные данные: в соответствии с учетной политикой фирма в 2009 г. создает резерв на ремонт основных средств. Смета расходов на ремонт составлена с учетом средней величины расходов на ремонт в предыдущие три года. Таким образом, удастся избежать различий в формировании резервов на ремонт основных средств в бухгалтерском и налоговом учете. Вместе с тем согласно учетной политике фирма осуществляет накопление средств для финансирования особо сложного ремонта здания производственного цеха в течение 2009 - 2010 гг. До 2009 г. особо сложных и дорогостоящих ремонтов фирма не проводила. Фирма уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли. Решение: Бухгалтерский учет. Сначала рассчитаем предельный размер отчислений в резерв для целей налогового учета и сравним его с планируемой суммой расходов: Средняя стоимость ремонтов за последние три года = 6 670 800 руб. : 3 года = 2 223 600 руб. Таким образом, эта величина оказывается меньше сметной стоимости ремонта. Поэтому расчет норматива (N) отчислений в ремонтный фонд будет производиться исходя из предельного размера отчислений в резерв для целей налогового учета. Рассчитаем норматив отчислений в ремонтный фонд: N = 2 223 600 руб. : 9 000 000 руб. x 100% = 24,71%. Размер ежемесячных отчислений в резерв (Рмес.) составит 185 325 руб. (9 000 000 руб. x 24,71% : 12 мес.). 104
Далее необходимо определить сумму отчислений в резерв на капитальный ремонт здания производственного цеха (Рмес.сл.). Для этого сметную стоимость необходимо разделить на 24 месяца: Рмес.сл. = 5 880 000 руб. : 24 мес. = 245 000 руб. Таким образом, общая сумма ежемесячных отчислений в резерв составит 430 325 руб. (185 325 руб. + 245 000 руб.). Д-т 25 К-т 96, субсчет "Резерв на ремонт основных средств" - 430 325 руб. сформирован резерв на ремонт основных средств. Такую запись в учете надо делать в течение оставшихся одиннадцати месяцев. В 2010 г. будет продолжено накапливание средств для проведения особо сложного ремонта здания производственного цеха. Третий вариант. В организации может возникнуть ситуация, когда необходимо произвести крупный незапланированный ремонт. В этом случае целесообразно все затраты предварительно собирать на счете 97 "Расходы будущих периодов" (табл. 20). Таблица 20 Отражение в учете затрат на ремонт Подрядный способ Д-т 97 К-т 60 - отражена стоимость услуг подрядчика за проведение ремонта на сумму без НДС; Д-т 19 К-т 60 - отражена сумма "входного" НДС согласно счетуфактуре подрядчика; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - сумма "входного" НДС по услугам предъявлена к вычету. Эти записи в учете делаются на основании: - дефектной ведомости; - графика ремонта основных средств с указанием периодичности проведения ремонта; - сметы расходов на ремонт основных средств; - договора подряда; - счета-фактуры подрядчика; - акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3) и др.
Хозяйственный способ Д-т 23 К-т 10, 70, 69... отражаются расходы на ремонт, проведенный хозяйственным способом; Д-т 97 К-т 23 - списаны расходы на ремонт или Д-т 97 К-т 10, 70, 69 - списаны расходы на ремонт, если в организации нет ремонтного подразделения. Эти записи в учете делаются на основании: - дефектной ведомости; - графика ремонта основных средств с указанием периодичности проведения ремонта; - сметы расходов на ремонт основных средств; - требований-накладных (форма N М-11); - нарядов на работы; - акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3) и др.
Затем ежемесячно, в течение определенного периода времени, расходы будущих периодов равномерно списываются в дебет счетов учета издержек. Иными словами, расходы будущих периодов включаются в расходы текущего периода: 105
Д-т 20, 25, 26 К-т 97 - часть расходов будущих периодов включена в расходы отчетного периода. Составляя учетную политику, организация обязана предусмотреть порядок списания расходов будущих периодов. Пример. Исходные данные: в апреле 2009 г. ООО "X" произвело дорогостоящий капитальный ремонт автомобиля директора. Ремонт не был запланирован в текущем году; в связи с выявленной поломкой двигателя была произведена его замена. Ремонт производился сторонней специализированной организацией, которая выставила счет на сумму 70 800 руб., в том числе НДС - 10 800 руб. Чтобы избежать неравномерного формирования затрат, директор фирмы издал приказ, согласно которому расходы на крупный незапланированный ремонт должны включаться в себестоимость продукции (работ, услуг) равномерно в течение шести месяцев. Справочные данные: в 2009 г. резерв на ремонт основных средств не формируется. Решение: апрель 2009 г.: Д-т 97 К-т 60 - 60 000 руб. - акцептован счет подрядчика за проведение ремонта на сумму без НДС; Д-т 19 К-т 60 - 10 800 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре подрядчика; Д-т 60 К-т 51 - 70 800 руб. - отражено перечисление денежных средств подрядчику; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 10 800 руб. - сумма "входного" НДС по услугам предъявлена к вычету. "Входной" НДС в данной ситуации может быть принят к вычету сразу в полной сумме при наличии акта выполненных работ, счета-фактуры с выделенной суммой НДС. При этом учитывается, что выполненные работы связаны с управлением организацией; Д-т 26 К-т 97 - 10 000 руб. (60 000 руб. : 6 мес.) - отражено ежемесячное списание расходов будущих периодов. Такие записи в учете нужно делать в течение оставшихся пяти месяцев. Для целей налогового учета расходы на ремонт основных средств не признаются расходами будущих периодов, а рассматриваются как прочие расходы и учитываются при налогообложении прибыли в сумме фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место (п. 1 ст. 260 НК РФ). Таким образом, возникает налогооблагаемая временная разница - 50 000 руб. (60 000 руб. - 10 000 руб.), которая приведет к образованию ОНО: ОНО по расходам будущих периодов = 50 000 руб. x 20% = 10 000 руб. Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль", К-т 77, субсчет "ОНО по расходам будущих периодов" - 10 000 руб. - отражено начисление отложенного налогового обязательства по расходам на ремонт. По мере отнесения расходов будущих периодов на себестоимость продукции (работ, услуг) ОНО подлежит списанию; май 2009 г.: Д-т 26 К-т 97 - 10 000 руб. - отражено ежемесячное списание расходов будущих периодов; Д-т 77, субсчет "ОНО по расходам будущих периодов", К-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль" - 2000 руб. (10 000 руб. : 5 мес.) - списана часть отложенного налогового обязательства. 4.2. Модернизация и реконструкция основных средств
106
Модернизация и реконструкция основных средств могут быть произведены как подрядным, так и хозяйственным способом. Но вне зависимости от способа проведения работ затраты на модернизацию и реконструкцию признаются капитальными. Согласно ПБУ 6/01 эти затраты должны увеличить первоначальную стоимость основных средств. Однако последнее возможно только в том случае, если в результате проведенных работ улучшаются первоначально принятые нормативные показатели функционирования основного средства (срок полезного использования, мощность, качество выпускаемой продукции и т.д.). Понятия "модернизация" и "реконструкция" определены как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Так, в Письме Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий" отмечается, что к реконструкции действующих предприятий относится переустройство существующих цехов, объектов основного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений. При этом такое переустройство связано с совершенствованием процесса производства, повышением его технико-экономического уровня на основе достижений научно-технического прогресса и осуществляется по комплексному проекту. Результатом такого переустройства должно быть увеличение производственных мощностей, изменение номенклатуры продукции, улучшение его качества. Такое же определение дает и п. 2 ст. 257 НК РФ. Понятие "модернизация", используемое для целей бухгалтерского учета, расшифровано в Методических указаниях. Так, согласно этому документу к модернизации относят работы по восстановлению объектов основных средств, которые приводят к улучшению ранее принятых нормативных показателей функционирования. Что касается НК РФ, то согласно п. 2 ст. 257 к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относят работы, вызванные изменением технологического назначения оборудования, здания, сооружения и другого амортизируемого объекта, повышенными нагрузками и другими новыми качествами. Проанализировав изложенное выше, можно сделать вывод о том, что понятия "модернизация" и "реконструкция" для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета тождественны. Вместе с тем перед бухгалтером всегда встает непростой вопрос: как квалифицировать проведенные восстановительные работы - как модернизацию и реконструкцию или как капитальный ремонт? На практике достаточно часто возникают споры с налоговыми инспекторами по поводу квалификации произведенных расходов - считать эти расходы расходами на ремонт или на модернизацию (реконструкцию). Например, все организации и предприятия оснащены компьютерной техникой, которая очень быстро морально устаревает и физически изнашивается. Приходится заменять вышедшие из строя элементы компьютерной техники, увеличивать объем памяти, устанавливать новое программное обеспечение и др. Как оформить в учете произведенные расходы - как ремонт или как модернизацию? Проанализировав Письма Минфина России от 30.03.2005 N 03-03-0104/1/140, от 01.04.2005 N 03-03-01-04/2/54, от 14.11.2008 N 03-11-04/2/169, можно сделать вывод, что расходы, связанные с заменой различных элементов компьютера с целью поддержания их в работоспособном состоянии, следует рассматривать как расходы на ремонт, а расходы, связанные с улучшением характеристик процессорного блока, увеличением объема памяти, квалифицировать как расходы на модернизацию. Вместе с тем сложилась и многочисленная арбитражная практика, которая позволяет дать некоторые рекомендации налогоплательщикам по поводу того, как доказать, что проведенные работы относятся к ремонту:
107
- внимательно изучить отраслевые инструкции по проведению текущего и капитального ремонта. Они должны содержать перечень работ, включаемых в понятие "ремонт"; - не указывать в первичных документах, что объект модернизировался (реконструировался); особенно это относится к договорам подряда; - пригласить эксперта, который даст квалифицированное заключение; - доказать, что назначение объекта не изменилось. Рассмотрим записи в учете при подрядном и хозяйственном способах проведения работ (табл. 21). Таблица 21 Отражение в учете затрат на модернизацию и реконструкцию Подрядный способ
Хозяйственный способ
108
Д-т 08-3 К-т 60 - отражена стоимость услуг подрядчика за проведенную модернизацию (реконструкцию) на сумму без НДС; Д-т 19-1 К-т 60 - отражена сумма "входного" НДС согласно счетуфактуре подрядчика; Д-т 60 К-т 51 - отражено перечисление подрядчику денежных средств за модернизацию (реконструкцию); Д-т 01 К-т 08-3 - отражено увеличение первоначальной стоимости основного средства на сумму стоимости проведенной модернизации (реконструкции); Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-1 - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету. Эти записи в учете делаются на основании: - сметы расходов на модернизацию (реконструкцию) основных средств; - договора подряда; - счета-фактуры подрядчика; - акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3) и др.
Д-т 23 К-т 02, 10, 70, 69... отражены затраты по модернизации (реконструкции) основных средств (если работы производятся вспомогательными рабочими); Д-т 08-3 К-т 23 - отражены затраты по модернизации (реконструкции) основных средств, произведенные вспомогательными рабочими; Д-т 01 К-т 08-3 - увеличена первоначальная стоимость основного средства на сумму проведенной реконструкции или модернизации. Если вспомогательного производства в организации нет, то: Д-т 08-3 К-т 02 - начислена амортизация по основным средствам, использованным при модернизации (реконструкции); Д-т 08-3 К-т 10 - списана фактическая себестоимость материалов, отпущенных на модернизацию (реконструкцию); Д-т 08-3 К-т 70 - начислена заработная плата рабочим за работы по модернизации (реконструкции); Д-т 08-3 К-т 69 - начислены ЕСН с заработной платы, а также взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; Д-т 01 К-т 08-3 - увеличена первоначальная стоимость основного средства на сумму стоимости проведенной реконструкции или модернизации. Эти записи в учете делаются на основании: - сметы расходов на модернизацию (реконструкцию) основных средств; - требований-накладных (форма N М-11); - нарядов на работы; - акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3) и др.
По завершении работ по реконструкции или модернизации объектов основных средств следует решить вопрос о пересмотре срока их полезного использования. 109
Согласно п. 20 ПБУ 6/01 организация пересматривает срок полезного использования, если происходит улучшение показателей функционирования объекта основных средств. Однако срок полезного использования по результатам проведенной модернизации (реконструкции) может и не измениться. Например, организация решила дооборудовать объект основных средств с целью улучшения его технических характеристик. Но такие улучшения не привели к увеличению срока полезного использования. В этом случае срок полезного использования модернизированного объекта не изменится. Такая же ситуация складывается и в налоговом учете. Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования основного средства, если после реконструкции и модернизации объекта произошло увеличение срока его полезного использования. Но это возможно в пределах тех сроков, которые установлены для амортизационной группы, в которую входит основное средство. Для целей бухгалтерского и налогового учета стоимость работ по реконструкции и модернизации включается в первоначальную стоимость основного средства (п. 14 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ). Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ организация может воспользоваться правом на единовременное списание 10% (30%) от сумм, истраченных на модернизацию, достройку, дооборудование, техническое перевооружение и частичную ликвидацию основных средств (то есть правом на амортизационную премию). Право на такое списание появляется у организации только после завершения работ по модернизации, достройке, дооборудованию, техническому перевооружению и частичной ликвидации основных средств. Если организация модернизует основные средства первоначальной стоимостью менее 20 тыс. руб. (их стоимость списана для целей налогообложения единовременно в составе материальных расходов), то расходы на модернизацию включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (Письмо Минфина России от 15.01.2009 N 03-03-06/1/16). Пример. Исходные данные: в октябре 2009 г. ООО "X" приняло решение провести модернизацию производственной линии. Для этого был заключен договор подряда со специализированной организацией, которая по окончании работ выставила счет на сумму 434 240 руб., в том числе НДС - 66 240 руб. Для проведения работ по модернизации были списаны закупленные ранее для этого материалы на сумму 120 000 руб. Справочные данные: первоначальная стоимость производственной линии - 559 104 руб. (в бухгалтерском и налоговом учете). К моменту проведения модернизации объект эксплуатировался в течение пяти лет. В соответствии с Классификацией основных средств производственная линия относится к пятой амортизационной группе. Приказом руководителя был установлен срок полезного использования производственной линии - 8 лет (96 месяцев). Согласно учетной политике амортизация начисляется линейным способом в бухгалтерском и налоговом учете. Фирма применяет амортизационную премию, размер премии - 30%. Срок полезного использования производственной линии в результате модернизации не изменился. Решение: октябрь 2009 г.: Д-т 08-3 К-т 10-5 - 120 000 руб. - списаны закупленные ранее материалы; Д-т 08-3 К-т 60 - 368 000 руб. - отражена стоимость услуг подрядчика за проведенную модернизацию на сумму без НДС; Д-т 19-1 К-т 60 - 66 240 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счетуфактуре подрядчика; 110
Д-т 60 К-т 51 - 434 240 руб. - перечислены подрядчику денежные средства за модернизацию; Д-т 01 К-т 08-3 - 488 000 руб. - первоначальная стоимость производственной линии увеличена на сумму расходов по проведенной модернизации; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-1 - 66 240 руб. - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету. До модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете была одинаковой. Для целей бухгалтерского учета: Nа = 100% : 8 лет = 12,5%; Агод. = 559 104 руб. x 12,5% = 69 888 руб.; Амес. = 69 888 руб. : 12 мес. = 5824 руб. Для целей налогового учета: Nа = 1 : 96 мес. x 100% = 1,0416%; Амес. = 559 104 руб. x 1,0416% = 5824 руб. По окончании модернизации организация воспользовалась правом на амортизационную премию (ПА) в размере 30% от стоимости произведенных работ: ПА = 488 000 руб. x 30% = 146 400 руб. Поскольку в бухгалтерском учете амортизационная премия не предусмотрена, то возникает налогооблагаемая временная разница, которая приведет к образованию ОНО: ОНО по ПА = 146 400 руб. x 20% = 29 280 руб. Д-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", К-т 77, субсчет "ОНО по ПА" - 29 280 руб. - начислено ОНО. По мере начисления амортизации ОНО подлежит списанию. Поскольку срок полезного использования модернизированного объекта остался неизменным, то и нормы амортизации не изменились. Однако суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будут разными. В бухгалтерском учете для расчета суммы амортизации следует остаточную стоимость производственной линии увеличить на величину расходов по модернизации: 559 104 руб. - 69 888 руб. x 5 лет + 488 000 руб. = 697 664 руб. Тогда размер ежемесячных амортизационных отчислений в оставшиеся три года срока полезного использования объекта составит 19 379,56 руб. (697 664 руб. : 3 года : 12 мес.). В налоговом учете размер ежемесячных амортизационных отчислений составит 5741,9 руб. ((559 104 руб. - 5824 руб. x 60 мес.) + (488 000 руб. - 146 400 руб.) x 1,0416%). Таким образом, период списания стоимости производственной линии увеличится. В результате возникнут расхождения между бухгалтерской и налоговой суммами амортизации. Это приведет к образованию налогооблагаемой временной разницы и, как следствие, - появлению ОНА. 5. ПЕРЕОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ Необходимость переоценки основных средств может быть продиктована: - инфляционными процессами. Рост цен приводит к тому, что организациям необходимо уточнять оценку имеющихся у них активов, с тем чтобы привести их стоимость в соответствие с действующими рыночными ценами; - ситуацией, когда чистые активы организации к концу отчетного года оказываются меньше величины уставного капитала. Уточнив оценку активов (проведя дооценку), можно избежать ликвидации, которая в соответствии с п. 4 ст. 90, п. 4 ст. 99 ГК РФ грозит организации; - необходимостью уменьшить величину налога на имущество.
111
До вступления в силу Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденного Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н (утратило силу в связи с принятием одноименного ПБУ 6/01), переоценка основных средств производилась по решению Правительства РФ: на 1 января 1992 г., на 1 января 1994 г., на 1 января 1995 г., на 1 января 1996 г., на 1 января 1997 г., на 1 января 1998 г. С 1 января 1998 г. организации получили право переоценивать объект основных средств по восстановительной стоимости. Таким образом, процесс переоценки перестал диктоваться Правительством РФ; организации решают самостоятельно вопрос о проведении переоценки. Правила проведения переоценки Правило 1. Коммерческая организация может не чаще одного раза в год проводить переоценку основных средств. Правило 2. Переоценке подлежат группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01). В одну группу включаются здания, в другую - сооружения и т.д. (п. 44 Методических указаний). Остальные основные средства организация объединяет в группы самостоятельно. Критерии формирования групп однородных объектов организация также разрабатывает самостоятельно, отражая их в учетной политике (Письмо Минфина России от 01.02.2006 N 07-05-06/20). Правило 3. Решение о проведении переоценки должно быть закреплено в учетной политике с указанием периодичности проведения (п. 15 ПБУ 6/01). Нарушение установленного срока проведения переоценки трактуется как нарушение правил ведения бухгалтерского учета, за что в КоАП РФ и НК РФ предусмотрена ответственность (ст. 15.11 КоАП РФ, ст. 120 НК РФ). Правило 4. Для проведения переоценки необходимо сформировать пакет из следующих документов: - приказа руководителя, в котором приведены перечень сотрудников, проводящих переоценку, и группы однородных объектов основных средств, подлежащих переоценке; - перечня основных средств с указанием по каждому объекту наименования, даты покупки (постройки, создания, сооружения), даты принятия к бухгалтерскому учету; первоначальной стоимости на дату переоценки; основания для переоценки; документов, подтверждающих рыночную стоимость переоцениваемого объекта; - акта для отражения результатов переоценки основных средств (в произвольной форме). Правило 5. Результаты проведенной переоценки не отражают в бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года; их отражают во входящем сальдо баланса на 1 января следующего года. Таким образом, переоценка проводится на 1 января текущего отчетного периода. Правило 6. Методы проведения переоценки определены в п. 43 Методических указаний, это метод индексации и метод прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Метод индексации основан на применении индексов-дефляторов, рассчитываемых Росстатом. Согласно Письму Минфина России от 31.07.2003 N 04-0205/3/63 организация имеет право самостоятельно разработать индексы для переоценки или использовать индексы, разработанные НИИ статистики Росстата на коммерческой основе. В настоящее время метод индексации не применяется. 112
Переоценка может быть произведена как специалистом-оценщиком, так и собственными работниками. Если организация решит самостоятельно производить переоценку, то нужно создать специальную комиссию. Проведя переоценку, комиссия составляет акт, где указываются ее результаты. К акту обязательно должен быть приложен документ, подтверждающий рыночную стоимость переоцениваемых объектов. Для подтверждения рыночных цен можно использовать: - данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; - сведения об уровне цен, полученные в органах государственной статистики, в торговых инспекциях; - сведения об уровне цен, опубликованные в СМИ, специальной литературе, каталогах, рекламных объявлениях, пресс-релизах; - экспертное заключение о рыночной стоимости основных средств. В качестве экспертов могут быть привлечены специалисты территориальных органов Российского общества оценщиков, аудиторских фирм, бюро технической инвентаризации (БТИ). Если организация привлекает оценщиков, то необходимо: - заключить с экспертом договор в письменном виде; - по окончании экспертизы составить акт выполненных работ на основании отчета, составленного специалистом-оценщиком. Не подлежат переоценке объекты основных средств, которые не приняты на балансовый учет к моменту проведения переоценки. Все остальные основные средства (действующие, бездействующие, находящиеся на консервации и т.п.) переоцениваются. Правило 7. Отражение в учете результатов переоценки зависит от того, в который раз переоценивается основное средство. Если переоценка производится впервые: - то сумма уценки основного средства относится на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток); - то сумма дооценки основного средства относится на добавочный капитал. При последующей переоценке: - сумма уценки основного средства относится на уменьшение добавочного капитала, который был сформирован ранее за счет суммы дооценки этого объекта. Если средств добавочного капитала не хватает, то оставшаяся часть уценки относится на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток); - сумма дооценки основного средства (если в прошлые периоды оно было уценено) относится на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) в размере прошлой уценки. Разница между величиной дооценки и величиной уценки в прошлые периоды относится на добавочный капитал. Следует отметить, что в случае выбытия объекта основных средств сумма его дооценки должна быть перенесена с добавочного капитала на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток). Рассмотрим порядок отражения в учете уценки и дооценки основных средств. Отражение в учете уценки основных средств Ситуация 1: основные средства переоцениваются впервые: Д-т 84 К-т 01 - отражена сумма уценки основного средства. Затем необходимо скорректировать сумму амортизации объекта, накопленную к моменту его переоценки. Для этого рассчитывают специальный коэффициент (К): К = ВС : ПС,
113
где ВС - восстановительная стоимость объекта основных средств; ПС - первоначальная стоимость объекта основных средств до переоценки. Сумма скорректированной амортизации (Акор.) будет равна произведению суммы амортизации до переоценки и специального коэффициента: Акор. = А x К; Д-т 02 К-т 84 - отражена сумма корректировки амортизации (уценки). Ситуация 2: основные средства переоценивались ранее. Если в прошлом основное средство было дооценено, то уценка отражается следующим образом: - сумма уценки, равная прошлой дооценке, относится на добавочный капитал: Д-т 83-1 К-т 01 - отражена уценка основного средства, равная сумме прошлой дооценки; Д-т 02 К-т 83 - отражена корректировка амортизации (точно так же, как и при дооценке); - превышение уценки над суммой прошлой дооценки относится на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток): Д-т 84 К-т 01 - отражена разница между величиной уценки и суммой прошлой дооценки; Д-т 02 К-т 84 - отражена корректировка амортизации (точно так же, как и при дооценке). Если в прошлом основное средство уценивалось, то в этом случае сумма уценки в учете отражена так, как если бы переоценка проводилась в первый раз (то есть с отнесением суммы уценки на нераспределенную прибыль). Отражение в учете дооценки основных средств Ситуация 1: основные средства переоцениваются впервые. Если основные средства дооцениваются впервые, то в этом случае дооценка относится на добавочный капитал: Д-т 01 К-т 83-1 - отражена сумма дооценки основного средства; Д-т 83-1 К-т 02 - отражена сумма дооценки амортизации основного средства. Определение суммы дооценки амортизации производится также расчетным путем (с помощью коэффициента). Ситуация 2: основное средство переоценивалось ранее. Если основное средство в прошлом было уценено, то сумма дооценки отражается следующим образом: - дооценка, равная сумме прошлой уценки, относится на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток): Д-т 01 К-т 84 - отражена дооценка, равная сумме прошлой уценки; Д-т 84 К-т 02 - отражена корректировка амортизации (равная корректировке при уценке); - превышение дооценки над уценкой относится на добавочный капитал: Д-т 01 К-т 83-1 - отражено превышение дооценки над уценкой; Д-т 83-1 К-т 02 - отражена корректировка амортизации. Если в прошлом основное средство было дооценено, то сумма дооценки отражается точно так же, как и при переоценке впервые (то есть с отнесением дооценки на добавочный капитал). Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ результаты переоценки не влияют на стоимость основного средства в налоговом учете.
114
Что касается налога на имущество, то налоговая база по этому налогу определяется как стоимость имущества, рассчитанная по данным бухгалтерского учета. Следовательно, результат переоценки влияет на расчет налоговой базы по налогу на имущество. 6. УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО ВЫБЫТИЮ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ 6.1. Общие положения Выбытие основных средств имеет место в следующих случаях: при продаже, ликвидации, передаче в счет вклада в уставный капитал другой организации, в простое товарищество, при безвозмездной передаче и др. (п. 29 ПБУ 6/01). Для целей бухгалтерского учета доходы и расходы по операциям выбытия основных средств отражаются в составе прочих доходов и расходов в том отчетном периоде, в котором они имели место (ПБУ 6/01, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99). Согласно Плану счетов прочие доходы и расходы отражаются с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы". При любом способе выбытия основных средств сначала делают записи по списанию стоимости объекта с учета. При этом бухгалтер оформляет акт приема-передачи объекта основных средств по форме N ОС-1 (N N ОС-1а, ОС-1б). На основании данных акта делаются соответствующие записи в инвентарной карточке форм N N ОС-6, ОС-6а, ОС6б. При списании объектов основных средств из-за их непригодности к дальнейшему использованию оформляют акт о списании объекта основных средств, используя формы N N ОС-4, ОС-4а, ОС-4б. Для обобщения информации о выбывающем объекте основных средств к счету 01 открывается специальный субсчет "Выбытие основных средств", в дебет которого списывают первоначальную стоимость выбывающего объекта в корреспонденции со счетом 01, субсчет "Собственные основные средства". Накопленная к моменту выбытия амортизация списывается в дебет счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетом 01, субсчет "Выбытие основных средств". Сначала рассмотрим общие вопросы налогообложения операций по выбытию основных средств. Налог на прибыль Для целей налогового учета выручка от реализации основного средства признается согласно п. 1 ст. 249 НК РФ в составе доходов от реализации. На основании п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества доход от такой операции может быть уменьшен: - на остаточную стоимость этого имущества; - на расходы, связанные с реализацией. Финансовый результат от реализации основных средств определяют сопоставлением доходов и расходов. Момент признания доходов и расходов зависит от выбранного организацией метода - начисления или кассового. Прибыль от реализации основных средств учитывается в целях налогообложения в полной сумме в момент ее признания. Убыток от реализации основных средств для целей налогообложения прибыли определяется как отрицательная разница между выручкой от реализации и величиной остаточной стоимости амортизируемого имущества с учетом всех затрат на реализацию. Полученный убыток включается в состав прочих расходов начиная с месяца, следующего за месяцем реализации основного средства. Такое признание убытка происходит равномерно (равными долями) в течение срока, который рассчитывают как 115
разницу между сроком полезного использования проданного объекта и фактическим сроком его эксплуатации в организации (п. 3 ст. 268 НК РФ). О том, как признавать убыток от продажи полностью самортизированного имущества, в НК РФ никаких указаний нет. В данной ситуации можно воспользоваться нормой, установленной п. 7 ст. 3 НК РФ, то есть признать убыток сразу в полной сумме. При безвозмездной передаче основных средств их остаточная стоимость, так же как и расходы, связанные с такой передачей (то есть убыток), не признаются при налогообложении прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ). При передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации прибыли (убытка) у передающей стороны не возникает (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). При ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств признаются следующие расходы (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ): - суммы недоначисленной амортизации; - расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества); - расходы на охрану недр и другие аналогичные работы. При этом расходы в виде сумм недоначисленной амортизации включаются в состав внереализационных расходов только по объектам амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ. Если при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств остались материальные ценности, то их стоимость определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ. В этом случае доход определяется рыночной стоимостью полученных материальных ценностей. При переводе объектов основных средств на консервацию расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, включаются во внереализационные расходы отчетного периода (пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ). Однако эта норма не распространяется на ситуацию, когда законсервирован объект недвижимости, расположенный на земельном участке, не принадлежащем организации на правах собственности. В этом случае арендные платежи за пользование земельным участком в расходах на консервацию учесть нельзя (Письмо УФНС России по г. Москве от 02.09.2005 N 20-12/62488). В случае обнаружения недостачи основных средств в производстве, на складах, а также в результате стихийных бедствий и (или) чрезвычайных ситуаций расходы в виде их остаточной стоимости признаются в составе внереализационных расходов (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). При этом имеется в виду ситуация, когда виновники не установлены (не обнаружены) (Письмо Минфина России от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894). Если впоследствии виновники будут установлены, то сумма ущерба, взысканная с них, должна быть включена в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ). Налог на добавленную стоимость Сначала рассмотрим особенности определения НДС при реализации основных средств, в первоначальную стоимость которых налог был включен. К таким основным средствам относятся: - безвозмездно полученные основные средства, то есть организация учитывала эти объекты по рыночным ценам (включая НДС);
116
- основные средства, которые используются при производстве продукции (работ, услуг), освобожденной от обложения НДС; - основные средства, приобретенные у лиц, которые по российскому законодательству не являются плательщиками НДС; - служебные легковые автомобили и микроавтобусы, приобретенные до 1 января 2001 г. (они учитывались тогда вместе с НДС), и т.д. При продаже этих объектов налоговая база по НДС определяется как разница между ценой реализации (с учетом налога, акцизов) и остаточной стоимостью основных средств (п. 3 ст. 154 НК РФ). НДС в этом случае рассчитывается по расчетной ставке 18/118. НДС, предъявленный сторонними организациями по услугам, связанным с продажей основного средства, можно зачесть из бюджета. Операции по безвозмездной передаче основных средств являются объектом обложения НДС, поскольку согласно п. 1 ст. 39 НК РФ безвозмездная передача товаров (работ, услуг) признается реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговой базой является стоимость указанных товаров (работ, услуг), определяемая в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов и без включения НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ). Передача имущества в уставный капитал другой организации реализацией не признается и, следовательно, НДС не облагается (п. 3 ст. 39 НК РФ), но при этом организация должна восстановить НДС, ранее принятый к вычету при постановке основного средства на учет (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ) (подробнее см. подраздел 6.5). В товарообменных операциях организация имеет право: - с 1 января 2009 г. не перечислять сумму НДС контрагенту денежными средствами; - принять к вычету НДС, предъявленный поставщиком в общеустановленном порядке (ст. 168 НК РФ). 6.2. Продажа основных средств На основании документов, подтверждающих продажу основных средств, в учете делают следующие записи: Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01, субсчет "Собственные основные средства" - отражено списание первоначальной стоимости выбывающих основных средств; Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - отражено списание амортизации, накопленной к моменту выбытия. Вышеприведенные записи делают во всех случаях выбытия основных средств. Следующие проводки показывают выручку от продажи основного средства: Д-т 91-2 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - отражено списание остаточной стоимости выбывающего основного средства; Д-т 62 К-т 91-1 - отражена выручка от продажи основного средства согласно счету, выставленному покупателю; Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - отражено начисление НДС в бюджет с выручки от продаж. Поскольку при реализации организация может понести расходы по транспортировке, демонтажу, погрузке, упаковке и т.п., то сумму таких расходов также отражают в составе прочих расходов: Д-т 91-2 К-т 10, 23, 60, 76, 70, 69... - отражены расходы, связанные с продажей основного средства. В конце месяца определяется сальдо прочих доходов и расходов, то есть финансовый результат. Для этого сопоставляются кредитовый оборот по счету 91-1 и дебетовые обороты по субсчетам к счету 91. Полученный результат отражают: Д-т 91-9 К-т 99 - прибыль 117
или Д-т 99 К-т 91-9 - убыток. Пример. Исходные данные: в октябре 2009 г. ООО "X" продает другой фирме легковой служебный автомобиль за 150 000 руб. При снятии автомобиля с учета в ГИБДД было уплачено 600 руб. Справочные данные: автомобиль был приобретен в сентябре 2000 г. за 668 000 руб. В том же месяце он был введен в эксплуатацию и оприходован на счете 01 по первоначальной стоимости с учетом НДС. Приказом директора от 18.09.2000 автомобилю был установлен срок полезного использования - 10 лет; норма амортизации - 10% в год. Согласно учетной политике амортизация начислялась линейным способом в бухгалтерском и налоговом учете. Сумма амортизации, накопленная к моменту выбытия, составила 601 200 руб. (668 000 руб. x 10% x 9 лет). Решение: сентябрь 2000 г.: Д-т 01 К-т 08-4 - 668 000 руб. - поставлен на учет служебный автомобиль по первоначальной стоимости и введен в эксплуатацию; октябрь 2000 г. - октябрь 2009 г.: Д-т 26 К-т 02 - 601 200 руб. - начислена амортизация по служебному автомобилю; октябрь 2009 г.: Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01, субсчет "Собственные основные средства" - 668 000 руб. - отражено списание первоначальной стоимости выбывающего служебного автомобиля; Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 601 200 руб. - списана амортизация, накопленная к моменту выбытия автомобиля; Д-т 91-2 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 66 800 руб. - списана остаточная стоимость выбывающего основного средства; Д-т 62 К-т 91-1 - 150 000 руб. - отражена выручка от продажи основного средства согласно счету, выставленному покупателю. Далее необходимо рассчитать сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет. НДС = (150 000 руб. - (668 000 руб. - 601 200 руб.)) x 18% / 118% = 12 691,53 руб. Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 12 691,53 руб. - начислен НДС в бюджет с выручки от продаж; Д-т 91-2 К-т 71 - 600 руб. - отражены расходы, связанные со снятием автомобиля с учета в ГИБДД; Д-т 91-9 К-т 99 - 69 908,47 руб. - отражена прибыль от продажи автомобиля. Согласно ст. 323 НК РФ налогоплательщик определяет финансовый результат от реализации (прочего выбытия) амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода). Таким образом, необходимо составить налоговый регистр учета доходов и расходов по реализованным (выбывшим) объектам основных средств (табл. 22). Таблица 22 Регистр учета доходов и расходов по реализованным (выбывшим) объектам основных средств Легковой автомобиль Наименование объекта -----------------------------------------------------1501316348 Инвентарный номер ---------------------------------------------------------
118
18.09.2000 Дата принятия к бухгалтерскому учету -------------------------------------01.01.2002 Дата принятия к налоговому учету -----------------------------------------5 Номер амортизационной группы ---------------------------------------------15.10.2009 Дата реализации -----------------------------------------------------------
N Наименование показателя п/п 1 Первоначальная стоимость 2 3 4 5 6
Сумма начисленной амортизации Остаточная стоимость на момент выбытия Выручка от реализации без НДС Расходы по снятию с учета в ГИБДД Прибыль (убыток) от реализации
Источник информации
Сумма, руб.
Инвентарная карточка учета основных средств (форма N ОС-6) Разработочная таблица Стр. 1 - стр. 2
668 000 601 200 66 800
Договор купли-продажи, счет-фактура Квитанция об уплате
137 308,47
Стр. 4 - стр. 3 - стр. 5
69 908,47
600
Пример. Исходные данные: в январе 2009 г. фирма реализует производственное оборудование, приобретенное в декабре 2003 г. Цена реализации согласно счету, выставленному покупателю, составила 472 000 руб., в том числе НДС - 72 000 руб. За демонтаж рабочим фирмы начислена заработная плата в сумме 12 700 руб. Справочные данные: первоначальная стоимость оборудования - 720 000 руб. (для целей бухгалтерского и налогового учета). В соответствии с Классификацией основных средств производственное оборудование было отнесено к шестой амортизационной группе со сроком эксплуатации 11 лет, то есть 132 месяца. Согласно учетной политике амортизация начислялась линейным способом в бухгалтерском и налоговом учете. Сумма амортизации, накопленная к моменту выбытия, составила 327 272,72 руб. Организации присвоен 4-й класс профессионального риска, тариф - 0,5%. Решение: декабрь 2003 г.: Д-т 08-4 К-т 60 - 720 000 руб. - отражена покупная стоимость производственного оборудования на сумму без НДС; Д-т 19-1 К-т 60 - 144 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счетуфактуре поставщика; Д-т 01 К-т 08-4 - 720 000 руб. - отражены постановка на учет производственного оборудования по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию; Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по НДС", К-т 19-1 - 144 000 руб. - предъявлена к вычету сумма "входного" НДС; январь 2004 г. - январь 2009 г.: Д-т 20 (25) К-т 02 - 327 272,72 руб. - начислена амортизация по производственному оборудованию; январь 2009 г.:
119
Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01, субсчет "Собственные основные средства" - 720 000 руб. - списана первоначальная стоимость выбывающего производственного оборудования; Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 327 272,72 руб. - списана амортизация, накопленная к моменту выбытия объекта; Д-т 91-2 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 392 727,28 руб. - списана остаточная стоимость выбывающего основного средства; Д-т 62 К-т 91-1 - 472 000 руб. - отражена выручка от продажи основного средства; Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 72 000 руб. - начислен НДС с выручки от продаж; Д-т 91-2 К-т 70 - 12 700 руб. - начислена заработная плата рабочим за демонтаж; Д-т 91-2 К-т 69 - 3302 руб. - начислен ЕСН с заработной платы рабочих, производивших демонтаж; Д-т 91-2 К-т 69 - 63,5 руб. - начислен тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; Д-т 99 К-т 91-9 - 8792,78 руб. - отражен убыток от продажи производственного оборудования. Необходимо составить налоговый регистр учета доходов и расходов по реализованным (выбывшим) объектам основных средств (табл. 23). Таблица 23 Регистр учета доходов и расходов по реализованным (выбывшим) объектам основных средств Производственное оборудование Наименование объекта -----------------------------------------------------1401516399 Инвентарный номер --------------------------------------------------------05.12.2003 Дата принятия к бухгалтерскому учету -------------------------------------05.12.2003 Дата принятия к налоговому учету -----------------------------------------6 Номер амортизационной группы ---------------------------------------------15.01.2009 Дата реализации -----------------------------------------------------------
N Наименование показателя п/п
Источник информации
1
Первоначальная стоимость, руб.
2
Сумма начисленной амортизации, руб. Остаточная стоимость на момент выбытия, руб. Выручка от реализации без НДС, руб.
Инвентарная карточка учета основных средств (форма N ОС-6) Разработочная таблица
3 4
Стоимость выбывающего объекта, руб. 720 000 327 272,72
Стр. 1 - стр. 2
392 727,28
Договор купли-продажи, счет-фактура
400 000
120
5
Расходы по демонтажу, руб.
6
Прибыль (убыток) от реализации, руб. Срок полезного использования, мес.
7 8
Количество месяцев фактической эксплуатации, мес.
9
Период списания убытка от реализации производственного оборудования, мес. Сумма убытка, подлежащая включению в состав внереализационных расходов ежемесячно, руб.
10
Расчетно-платежная ведомость, Расчет авансовых платежей по ЕСН... Стр. 4 - стр. 3 - стр. 5
16 065,5
Инвентарная карточка учета основных средств (форма N ОС-6) Инвентарная карточка учета основных средств (форма N ОС-6) Стр. 7 - стр. 8
132
72
Стр. 6 : стр. 9
122,12
(8 792,78)
60
Для целей бухгалтерского учета убыток в сумме 8792,78 руб. признается в полном объеме в составе прочих расходов, для целей же налогового учета убыток признается по частям. Таким образом, возникает вычитаемая временная разница, которая приведет к образованию ОНА: ОНА по убытку от реализации ОС = 8792,78 x 20% = 1759 руб. Д-т 09, субсчет "ОНА по убытку от реализации основного средства", К-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль" - 1759 руб. - отражено начисление ОНА. По мере признания убытка от реализации в налоговом учете необходимо производить списание ОНА; февраль 2009 г.: Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль", К-т 09, субсчет "ОНА по убытку от реализации основного средства" - 24 руб. (1759 руб. : 72 мес.) - отражено списание части ОНА. Такую запись следует делать в течение оставшегося срока - 71 месяц. 6.3. Продажа основных средств по договорам в условных единицах Общие вопросы бухгалтерского учета и налогообложения операций по договорам в у. е. были рассмотрены в подразделе 2.2. Продажа по договорам, предусматривающим оплату после реализации основных средств Пример. Исходные данные: 5 февраля 2009 г. ООО "X" реализовало производственное оборудование. Стоимость основного средства в договоре выражена в условных единицах; 1 у. е. приравнена к 1 долл. США. Согласно договору цена реализации оборудования составляет 70 800 у. е., в том числе НДС - 10 800 у. е. В договоре согласован курс пересчета иностранной валюты в рубли на дату расчетов - в соответствии с официальным курсом Банка России. 121
Ситуация 1: оборудование оплачено 15 февраля 2009 г. Ситуация 2: оборудование оплачено 1 марта 2009 г. Справочные данные: официальный курс Банка России: - на 05.02.2009 - 27,20 руб/долл. США; - на 15.02.2009 - 27,40 руб/долл. США; - на 28.02.2009 - 27,35 руб/долл. США; - на 01.03.2009 - 27,30 руб/долл. США (цифры условные). Для целей налогового учета доходы и расходы определяются методом начисления. Первоначальная стоимость оборудования для целей бухгалтерского и налогового учета - 1 950 000 руб. Сумма амортизации, накопленной к моменту выбытия, составила 465 800 руб. Решение ситуации 1: 5 февраля 2009 г.: Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01, субсчет "Собственные основные средства" - 1 950 000 руб. - списана первоначальная стоимость выбывающего производственного оборудования; Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 465 800 руб. - списана амортизация, накопленная к моменту выбытия; Д-т 91-2 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 1 484 200 руб. - списана остаточная стоимость выбывающего основного средства; Д-т 62 К-т 91-1 - 1 925 760 руб. (70 800 у. е. x 27,20 руб/у. е.) - отражена выручка от продажи основного средства; Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 293 760 руб. (10 800 у. е. x 27,20 руб/у. е.) - начислен НДС в бюджет с выручки от продаж; 15 февраля 2009 г.: Д-т 51 К-т 62 - 1 939 920 руб. (70 800 у. е. x 27,40 руб/у. е.) - отражено получение выручки от продажи основного средства; Д-т 62 К-т 91-1 - 14 160 руб. (70 800 у. е. x (27,40 руб/у. е. - 27,20 руб/у. е.)) отражена положительная курсовая разница от переоценки задолженности; Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 2160 руб. (10 800 у. е. x (27,40 руб/у. е. 27,20 руб/у. е.)) - начислен НДС в бюджет с положительной курсовой разницы; 28 февраля 2009 г.: Д-т 91-9 К-т 99 - 159 800 руб. - отражена прибыль от продажи производственного оборудования. Необходимо составить налоговый регистр учета доходов и расходов по реализованным (выбывшим) объектам основных средств (табл. 24). Таблица 24 Регистр учета доходов и расходов по реализованным (выбывшим) объектам основных средств Производственное оборудование Наименование объекта -----------------------------------------------------1401516399 Инвентарный номер --------------------------------------------------------09.07.2008 Дата принятия к бухгалтерскому учету -------------------------------------09.07.2008 Дата принятия к налоговому учету -----------------------------------------6 Номер амортизационной группы ---------------------------------------------05.02.2009 Дата реализации -----------------------------------------------------------
122
N Наименование показателя п/п
Источник информации
1
Первоначальная стоимость, руб.
2
Сумма начисленной амортизации, руб. Остаточная стоимость на момент выбытия, руб. Выручка от реализации без НДС, руб. Положительная курсовая разница от реализации без НДС, руб. Прибыль (убыток) от реализации, руб.
Инвентарная карточка учета основных средств (форма N ОС-6) Разработочная таблица
3 4 5 6
Стоимость выбывающего объекта, руб. 1 950 000 465 800
Стр. 1 - стр. 2
1 484 200
Договор купли-продажи, счет-фактура Справка-расчет бухгалтера Стр. 4 - стр. 3 + стр. 5
1 632 000 12 000 159 800
Решение ситуации 2: 5 февраля 2009 г.: Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01, субсчет "Собственные основные средства" - 1 950 000 руб. - списана первоначальная стоимость выбывающего производственного оборудования; Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 465 800 руб. - списана амортизация, накопленная к моменту выбытия; Д-т 91-2 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 1 484 200 руб. - списана остаточная стоимость выбывающего основного средства; Д-т 62 К-т 91-1 - 1 925 760 руб. (70 800 у. е. x 27,20 руб/у. е.) - отражена выручка от продажи основного средства; Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 293 760 руб. (10 800 у. е. x 27,20 руб/у. е.) - начислен НДС в бюджет с выручки от продаж; 28 февраля 2009 г.: Д-т 62 К-т 91-1 - 10 620 руб. (70 800 у. е. x (27,35 руб/у. е. - 27,20 руб/у. е.)) отражена положительная курсовая разница от переоценки дебиторской задолженности на конец месяца; Д-т 91-9 К-т 99 - 158 420 руб. - отражена прибыль от продажи основного средства. Необходимо составить налоговый регистр учета доходов и расходов по реализованным (выбывшим) объектам основных средств (табл. 25). Таблица 25 Регистр учета доходов и расходов по реализованным (выбывшим) объектам основных средств Производственное оборудование Наименование объекта -----------------------------------------------------1401516399 Инвентарный номер --------------------------------------------------------09.07.2008 Дата принятия к бухгалтерскому учету -------------------------------------09.07.2008 Дата принятия к налоговому учету ------------------------------------------
123
6 Номер амортизационной группы ---------------------------------------------05.02.2009 Дата реализации -----------------------------------------------------------
N Наименование показателя п/п
Источник информации
1
Первоначальная стоимость, руб.
2
Сумма начисленной амортизации, руб. Остаточная стоимость на момент выбытия, руб. Выручка от реализации без НДС, руб. Прибыль (убыток) от реализации, руб.
Инвентарная карточка учета основных средств (форма N ОС-6) Разработочная таблица
3 4 5
Стоимость выбывающего объекта, руб. 1 950 000 465 800
Стр. 1 - стр. 2
1 484 200
Договор купли-продажи, счет-фактура Стр. 4 - стр. 3
1 632 000 147 800
Поскольку в налоговом учете переоценка дебиторской задолженности на 28 февраля не производится, то суммовой разницы не возникает. Данное расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом приведет к образованию налогооблагаемой временной разницы - 10 620 руб.: ОНО по курсовой разнице = 10 620 руб. x 20% = 2124 руб. Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль", К-т 77, субсчет "ОНО по курсовой разнице" - 2124 руб. - отражено начисление ОНО. ОНО подлежит списанию в следующем месяце при появлении суммовой разницы в налоговом учете; 1 марта 2009 г.: Д-т 51 К-т 62 - 1 932 840 руб. (70 800 у. е. x 27,30 руб/у. е.) - отражено получение выручки от продажи основного средства; Д-т 91-2 К-т 62 - 3540 руб. (70 800 у. е. x (27,30 руб/у. е. - 27,35 руб/у. е.)) - отражена отрицательная курсовая разница. Определим суммовую разницу для целей налогового учета, которая будет признана в составе внереализационных доходов, - 7080 руб. (1 932 840 руб. - 1 925 760 руб.). Этот доход в налоговом учете соответствует общему результату от этой операции в бухгалтерском учете: 10 620 руб. (прочий доход на 28.02.2009) - 3540 руб. (прочий расход на 01.03.2009). Списываем ОНО по курсовой разнице: Д-т 77, субсчет "ОНО по курсовой разнице", К-т 68, "Учет расчетов по налогу на прибыль" - 2124 руб. - отражено списание ОНО. Продажа по договорам в условных единицах, предусматривающим предоплату Пример. Исходные данные: 1 февраля 2009 г. ООО "X" заключило договор в у. е. на продажу измерительного прибора высокой точности. Стоимость прибора по договору составляет 12 980 у. е., в том числе НДС - 1 980 у. е.; 1 у. е. приравнена к 1 евро. Согласно договору покупатель - ООО "Y" - 5 февраля 2009 г. перечисляет ООО "X" 100%-ную предоплату. 124
9 февраля 2009 г. ООО "X" выставило счет-фактуру на аванс с выделенной суммой НДС, определенной по расчетной ставке. 15 февраля 2009 г. прибор был отгружен. Расчеты по договору производятся в рублях в соответствии с официальным курсом Банка России на дату оплаты. Справочные данные: официальный курс Банка России на 05.02.2009 - 42,20 руб/евро. Для целей налогового учета доходы и расходы определяются методом начисления. Первоначальная стоимость оборудования для целей бухгалтерского и налогового учета - 450 000 руб. Сумма амортизации, накопленной к моменту выбытия, составила 75 300 руб. Решение: 5 февраля 2009 г.: Д-т 51 К-т 62, субсчет "Авансы полученные" - 547 756 руб. (12 980 у. е. x 42,20 руб/у. е.) - отражено получение аванса; Д-т 76, субсчет "НДС с авансов полученных", К-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль" - 83 556 руб. (547 756 руб. x 18% / 118%) - отражено начисление НДС с аванса; 9 февраля 2009 г.: ООО "X" выписало счет-фактуру с аванса в двух экземплярах, один из которых был передан покупателю. "Авансовый" счет-фактура был зарегистрирован в книге продаж; 15 февраля 2009 г.: Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01, субсчет "Собственные основные средства" - 450 000 руб. - списана первоначальная стоимость выбывающего прибора; Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 75 300 руб. - списана амортизация, накопленная к моменту выбытия; Д-т 91-2 К-т 01, "Выбытие основных средств" - 374 700 руб. - списана остаточная стоимость выбывающего основного средства; Д-т 62, "Расчеты с ООО "Y", К-т 91-1 - 547 756 руб. - отражена выручка от продажи основного средства; Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 83 556 руб. - начислен НДС в бюджет с выручки от продаж и выписан счет-фактура (с реализации); счет-фактура зарегистрирован в книге продаж; Д-т 62, субсчет "Авансы полученные", К-т 62, субсчет "Расчеты с ООО "Y" - 547 756 руб. - отражен зачет ранее полученного аванса; Д-т 68, "Учет расчетов по налогу на прибыль", К-т 76, "НДС с авансов полученных" 83 556 руб. - отражено восстановление НДС с аванса; "авансовый" счет-фактура зарегистрирован в книге покупок; 28 февраля 2009 г.: Д-т 91-9 К-т 99 - 89 500 руб. - отражена прибыль от продажи основного средства. В этой ситуации налоговый регистр учета доходов и расходов по реализованным (выбывшим) объектам основных средств составлять не нужно, поскольку отсутствуют расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом. 6.4. Безвозмездная передача основных средств Безвозмездная передача основных средств осуществляется по договору дарения. Согласно ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность. В ст. 423 ГК РФ раскрыто понятие безвозмездного договора: это договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. 125
В соответствии с п. 2 ст. 574 ГК РФ договор дарения должен быть заключен в письменной форме, если даритель - юридическое лицо и стоимость подарка - более 5 МРОТ. Вместе с тем бухгалтер должен помнить, что между коммерческими организациями безвозмездная передача и получение подарков на сумму более 5 МРОТ запрещены (ст. 575 ГК РФ). Согласно ст. 166 ГК РФ в ситуациях, когда сумма подарка (дарение между коммерческими организациями) превышает 5 МРОТ, договор дарения признается недействительным и решением суда сделка может быть признана ничтожной. В связи с этим ст. 167 ГК РФ устанавливает общие положения о последствиях недействительности сделки: - недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения; - при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе - если полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом; - если из содержания оспоримой сделки вытекает, что она может быть лишь прекращена на будущее время, суд, признавая сделку недействительной, прекращает ее действие на будущее время. При безвозмездной передаче бухгалтер оформляет акт приема-передачи объекта основных средств по формам N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б. На основании данных акта делаются соответствующие записи в инвентарной карточке форм N N ОС-6, ОС-6а, ОС6б. Принимающей стороне передается копия инвентарной карточки вместе с экземпляром акта приема-передачи объекта основных средств. В учете делают следующие записи: Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01, субсчет "Собственные основные средства" - отражено списание первоначальной стоимости выбывающих основных средств; Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - отражено списание амортизации, накопленной к моменту выбытия; Д-т 91-2 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - отражено списание остаточной стоимости выбывающего основного средства. Если у передающей стороны появляются дополнительные затраты, связанные с безвозмездной передачей основных средств, то их также отражают в составе прочих расходов: Д-т 91-2 К-т 10, 60, 70, 69... - отражены дополнительные расходы, связанные с безвозмездной передачей основных средств; Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - отражено начисление НДС в бюджет с рыночной стоимости основного средства, переданного безвозмездно; при этом передающая сторона составляет счет-фактуру в одном экземпляре; Д-т 99 К-т 91-9 - отражен убыток от безвозмездной передачи основного средства. Этот убыток, а также расходы, связанные с безвозмездной передачей основного средства, для целей налогообложения прибыли не принимаются (п. 16 ст. 270 НК РФ). В связи с этим возникает постоянная разница, которая приведет к образованию ПНО. Пример. Исходные данные: в январе 2009 г. ООО "X" безвозмездно передало ООО "Y" копировальную технику, первоначальная стоимость которой составила 63 800 руб. Сумма амортизации основного средства, накопленная к моменту выбытия, - 5317 руб.
126
Справочные данные: по документально подтвержденным данным территориального органа статистики рыночная стоимость копировальной техники - 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб. Решение: январь 2009 г.: Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01, субсчет "Собственные основные средства" - 63 800 руб. - списана первоначальная стоимость выбывающей копировальной техники; Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 5317 руб. - списана амортизация, накопленная к моменту выбытия основного средства; Д-т 91-2 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 58 483 руб. - списана остаточная стоимость выбывающего основного средства; Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 9000 руб. - начислен НДС в бюджет с рыночной стоимости копировальной техники, переданной безвозмездно; Д-т 99 К-т 91-9 - 67 483 руб. - отражен убыток от безвозмездной передачи основного средства. Поскольку расходы в виде стоимости безвозмездно переданного основного средства, а также прочие расходы, связанные с такой передачей, в налоговом учете не признаются, это приведет к появлению постоянной разницы и образованию ПНО: ПНО = 67 483 x 20% = 13 497 руб. Д-т 99 К-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль" - 13 497 руб. начислено ПНО. 6.5. Передача основных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций признаются финансовыми вложениями. В соответствии с п. 8 ПБУ 19/02 к учету финансовые вложения принимаются по первоначальной стоимости. В бухгалтерском учете финансовые вложения отражаются с использованием счета 58 "Финансовые вложения", а учет вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций осуществляется на субсчете 58-1 "Паи и акции". Согласно п. 3 ПБУ 10/99 вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций не признаются расходами организации, поэтому в бухгалтерском учете выбытие активов в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций отражается без использования счета 91. Согласно п. 85 Методических указаний задолженность по вкладу в уставный (складочный) капитал отражается по дебету счета учета финансовых вложений в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов в размере остаточной стоимости передаваемых объектов основных средств. Выбытие объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал, отражается в размере его остаточной стоимости по дебету счета учета расчетов и кредиту счета учета основных средств. При передаче (получении) основных средств должен быть сформирован пакет из следующих документов: - учредительного договора; - перечня передаваемых объектов основных средств; - копии инвентарных карточек (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б) по объектам основных средств, бывшим в эксплуатации; 127
- технической документации по передаваемым объектам; - акта независимого оценщика об оценке основных средств (при необходимости); - актов о приеме-передаче объектов основных средств (формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС1б); - счетов и счетов-фактур, подтверждающих дополнительные расходы, связанные с передачей основных средств в качестве вклада в уставный капитал. Рассмотрим записи в учете: Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01, субсчет "Собственные основные средства" - списана первоначальная стоимость выбывающего основного средства; Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана амортизация, накопленная к моменту выбытия основного средства; Д-т 76, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал", К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана остаточная стоимость выбывающего основного средства; Д-т 58-1 К-т 76, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал" - отражена остаточная стоимость основного средства как задолженность по вкладу в уставный капитал. При передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал других организаций нужно восстанавливать НДС пропорционально остаточной стоимости основного средства (без учета переоценок) (п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстановление и уплата НДС производятся в том налоговом периоде, в котором основные средства были переданы. Согласно абз. 3 пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ сумма восстановленного НДС не включается в стоимость основных средств и подлежит налоговому вычету у принимающей стороны в порядке, предусмотренном гл. 21 Кодекса (п. 11 ст. 171, п. 8 ст. 172 НК РФ): Д-т 19-1 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - отражена сумма НДС, восстановленная в бюджет пропорционально остаточной стоимости основного средства; Д-т 58-1 К-т 19-1 - отражена передача суммы восстановленного НДС принимающей организации (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). В случае если организация прибегала к услугам независимого оценщика для подтверждения оценки имущественного вклада, то затраты по оплате его услуг отражаются в учете следующим образом: Д-т 76, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал", К-т 76, субсчет "Расчеты с оценщиком" - отражена стоимость услуг оценщика на сумму без НДС; Д-т 19 К-т 76, субсчет "Расчеты с оценщиком" - отражена сумма "входного" НДС по услугам оценщика. Следует отметить, что в этой ситуации организация, восстановив НДС, получает право на вычет суммы "входного" НДС по услугам оценщика и по другим расходам, если они имели место: Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по НДС", К-т 19 - предъявлена к вычету сумма НДС по услугам оценщика; Д-т 91-2 К-т 76, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал" - отражена разница между фактическими расходами по оплате задолженности по вкладу в уставный капитал и ее величиной, отраженной в учете (такой расход для целей налогового учета не предусмотрен п. 3 ст. 270 НК РФ). Пример. Исходные данные: в январе 2009 г. ООО "X" приобрело технологическое оборудование для производственных целей. Согласно расчетным документам поставщика стоимость оборудования составила 177 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб. При покупке оборудования фирма понесла следующие расходы:
128
- оплатила счет специализированной подрядной организации за наладку и пробные запуски оборудования на сумму 29 500 руб., в том числе НДС - 4500 руб.; - списала материалы для наладочных работ на сумму 12 000 руб. В этом же месяце оборудование было введено в эксплуатацию. В марте этого же года фирма передала это оборудование в качестве вклада в уставный капитал другой организации. Справочные данные: сумма амортизации по оборудованию, начисленная за период эксплуатации, составила 3118 руб. Решение: январь 2009 г.: Д-т 08-4 К-т 60 - 150 000 руб. - отражена покупная стоимость оборудования на сумму без НДС; Д-т 19-1 К-т 60 - 27 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счетуфактуре поставщика; Д-т 08-4 К-т 60 - 25 000 руб. - акцептован счет подрядчика за работы по наладке производственного оборудования на сумму без НДС; Д-т 19 К-т 60 - 4500 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре подрядчика; Д-т 08-4 К-т 10 - 12 000 руб. - списана фактическая себестоимость материалов, отпущенных для пусконаладочных работ; Д-т 60 К-т 51 - 177 000 руб. - перечислены денежные средства поставщику оборудования; Д-т 60 К-т 51 - 29 500 руб. - перечислены денежные средства подрядной организации; Д-т 01 К-т 08-4 - 187 000 руб. - поставлено на учет приобретенное оборудование по первоначальной стоимости и введено в эксплуатацию; Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по НДС", К-т 19-1 - 27 000 руб. - предъявлена к вычету сумма "входного" НДС по принятому к учету оборудованию; Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по НДС", К-т 19-1 - 4500 руб. - предъявлена к вычету сумма "входного" НДС по услугам подрядной организации; Февраль - март 2009 г.: Д-т 20 (25) К-т 02 - 3118 руб. - начислена амортизация по оборудованию за февраль март; март 2009 г.: Д-т 58-1 К-т 76, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал" - 183 882 руб. отражена остаточная стоимость основного средства как задолженность по вкладу в уставный капитал; Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01, субсчет "Собственные основные средства" - 187 000 руб. - списана первоначальная стоимость выбывающего производственного оборудования; Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 3118 руб. - списана амортизация, накопленная к моменту выбытия; Д-т 76, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал", К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 183 882 руб. - списана остаточная стоимость выбывающего основного средства. Сумма НДС, подлежащая восстановлению, рассчитывается следующим образом. Определяем величину процента остаточной стоимости выбывающего объекта основных средств от его первоначальной стоимости: 183 88 руб. : 187 000 руб. x 100% = 98,3%. Сумма НДС = (27 000 руб. + 4500 руб.) x 98,3% = 30 964,5 руб. Д-т 19-1 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 30 964,5 руб. - отражена сумма НДС, восстановленная пропорционально остаточной стоимости основного средства; 129
Д-т 58-1 К-т 19-1 - 30 964,5 руб. - отражена передача суммы восстановленного НДС принимающей организации; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 30 964,5 руб. - отражена уплата суммы НДС, восстановленной в бюджет. 6.6. Выбытие основных средств в обмен на другое имущество Осуществление товарообменных операций регулируется ГК РФ. В соответствии с нормами п. 2 ст. 567 ГК РФ стороны в товарообменных операциях одновременно выступают и продавцами, и покупателями. Согласно п. 1 ст. 568 ГК РФ, если договором мены не предусмотрено иное, товары, подлежащие обмену, признаются равноценными. Если же обмен признается неравноценным, то сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах до или после исполнения обязательства по передаче товара (п. 2 ст. 568 ГК РФ). В товарообменных операциях право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после исполнения обеими сторонами обязательств по передаче товара (ст. 570 ГК РФ). Согласно п. 6.3 ПБУ 9/99 доходом организации по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, признается стоимость товаров (работ, услуг), полученных или подлежащих получению. Стоимость этих товаров (работ, услуг) определяется ценой, по которой в сравнимых условиях организация приобрела бы аналогичные товары (работы, услуги). Если эту стоимость определить невозможно, то величина доходов определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), переданных по договору мены (имеется в виду цена, по которой в обычных условиях организация реализует аналогичные товары (работы, услуги)). Документально операция по передаче основного средства в обмен на другое имущество оформляется актом приема-передачи объекта основных средств по формам N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б. На основании данных акта делаются соответствующие записи в инвентарной карточке форм N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б. Рассмотрим отражение в учете выбытия основного средства в обмен на сырье: Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01, субсчет "Собственные основные средства" - списана первоначальная стоимость выбывающих основных средств; Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана амортизация, накопленная к моменту выбытия; Д-т 91-2 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана остаточная стоимость выбывающих основных средств; Д-т 62 К-т 91-1 - отражена выручка от продажи основного средства исходя из рыночных цен сырья (то есть стоимости, по которой организация в обычных условиях приобрела бы аналогичное сырье); Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС с выручки от продажи основного средства; Д-т 10 К-т 60 - оприходовано сырье исходя из стоимости основного средства (имеется в виду та стоимость, по которой в обычных условиях организация реализовала бы это основное средство) на сумму без НДС; Д-т 19-3 К-т 60 - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре. Поскольку стороны договора мены свои обязательства выполнили, то необходимо произвести взаимозачет требований: Д-т 60 К-т 62 - зачтены взаимные требования исходя из величины кредиторской задолженности. Данная операция в учете отражена на основании акта о зачете взаимных требований, который составляется по письменному заявлению одной из сторон договора.
130
Одна сторона договора мены передает другой стороне письменное уведомление о взаимозачете с указанием суммы, подлежащей зачету, и основания возникновения взаимной задолженности; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-1 - произведен налоговый вычет "входного" НДС. Напомним, что с 1 января 2009 г. отменена обязанность контрагентов перечислять друг другу НДС "живыми" деньгами по договорам мены, а также по договорам, предусматривающим взаимозачет и расчеты ценными бумагами (абз. 2 п. 4 ст. 168 и п. 2 ст. 172 НК РФ отменены). Пример. Исходные данные: 20 января 2009 г. ООО "Y" заключило договор мены с ООО "X", согласно которому ООО "Y" получает партию товаров в обмен на комплект оргтехники для офиса. Сторонами обмен признан равноценным. Цена сделки, согласованная сторонами, составляет 70 800 руб., в том числе НДС - 10 800 руб. 26 января 2009 г. стороны выполнили свои обязательства: ООО "X" отгрузило партию товаров, ООО "Y" поставило оргтехнику. Справочные данные: первоначальная стоимость выбывшей оргтехники - 65 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту выбытия - 7050 руб. Решение: в учете ООО "Y" должны быть сделаны следующие записи: 26 января 2009 г.: Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01, субсчет "Собственные основные средства" - 65 000 руб. - списана первоначальная стоимость выбывающей оргтехники; Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 7050 руб. - списана амортизация, накопленная к моменту выбытия оргтехники; Д-т 91-2 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 57 950 руб. - списана остаточная стоимость выбывающей оргтехники; Д-т 62 К-т 91-1 - 70 800 руб. - отражена выручка от продажи оргтехники; Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 10 800 руб. - начислен НДС с выручки от продажи основного средства; Д-т 41 К-т 60 - 60 000 руб. - отражено поступление партии товаров на сумму без НДС; Д-т 19-3 К-т 60 - 10 800 руб. - отражена сумма "входного" НДС; Д-т 60 К-т 62 - 70 800 руб. - отражен зачет взаимных требований; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-3 - 10 800 руб. - произведен налоговый вычет "входного" НДС по поступившим товарам; Д-т 91-9 К-т 99 - 2050 руб. - отражается прибыль от передачи оргтехники по договору мены. 6.7. Ликвидация основных средств Согласно п. 29 ПБУ 6/01 списанию подлежат объекты основных средств, неспособные приносить организации доход в будущем. Чтобы определить, действительно ли объекты основных средств непригодны для дальнейшего использования (либо их восстановление неэффективно), в организации создается постоянно действующая комиссия. В состав такой комиссии входят главный бухгалтер и те лица, на которых лежит ответственность за сохранность основных средств. Члены этой комиссии должны: - осмотреть объект основных средств, подлежащий списанию, и проверить наличие технической документации; - проверить данные бухгалтерского учета по этому объекту; 131
- установить непригодность объекта к восстановлению или дальнейшему использованию; - установить причины списания (физический или моральный износ, нарушение условий эксплуатации, авария, стихийные бедствия, чрезвычайные ситуации и т.д.); - установить лиц, которые виновны в преждевременном выбытии основного средства из эксплуатации, внести предложения о привлечении их к ответственности; - определить, возможно ли использование различных деталей, узлов, материалов, остающихся от списываемого объекта основных средств; определить их стоимость исходя из текущих рыночных цен (на дату списания объекта). Принятие к учету этих материальных ценностей осуществляется на основании акта об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма N М-35); - если списываемый объект основных средств содержит цветные и драгоценные металлы, определить их вес, проконтролировать их изъятие и сдачу на соответствующий склад; - составить соответствующую первичную документацию: акт о списании объекта основных средств по форме N ОС-4 (N N ОС-4а, ОС-4б); на основании этих актов сделать соответствующие записи в инвентарной карточке формы N ОС-6 (N N ОС-6а, ОС-6б). Если списывается автотранспортное средство в результате произошедшей аварии, то необходимо иметь акт ГИБДД об аварии с указанием причин и виновников. Если автотранспортное средство списывается вследствие физического износа, то необходимо иметь справку ГИБДД о снятии автомобиля с учета. Рассмотрим записи в учете: Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01, субсчет "Собственные основные средства" - списана первоначальная стоимость ликвидируемых основных средств; Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана амортизация, накопленная к моменту ликвидации основных средств; Д-т 91-2 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана остаточная стоимость ликвидируемых основных средств; Д-т 91-2 К-т 10, 23, 60, 70, 69... - отражены дополнительные расходы, связанные с ликвидацией основного средства (демонтаж, разборка, погрузка и т.д.); Д-т 19 К-т 60 - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре сторонней организации, привлеченной для ликвидации основного средства. В этом случае организация имеет право на налоговый вычет "входного" НДС, предъявленного сторонней организацией: Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету. Если в результате ликвидации основного средства были получены какие-либо детали, узлы или просто металлолом, которые организация может в дальнейшем использовать, то их нужно оприходовать: - по рыночным ценам - при реализации на сторону; - в размере налога на прибыль, исчисленного с их стоимости в соответствии с п. п. 13, 20 ст. 250 НК РФ, - при использовании внутри организации. Следует отметить, что последняя норма предусмотрена налоговым законодательством - абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ. Что касается реализации МПЗ, полученных после ликвидации основных средств, то доходы от этой операции определяются в соответствии с общим порядком, установленным пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ. Так, доходы от реализации указанных МПЗ организация вправе уменьшить на цену их приобретения. Но у МПЗ, оставшихся после ликвидации основных средств, не может быть цены приобретения, так как они не покупались. 132
Минфин России неоднократно давал разъяснения по этому поводу, но они имеют противоречивый характер. Так, в Письмах Минфина России от 04.04.2007 N 03-0306/1/219, от 02.03.2007 N 03-03-06/1/146, от 20.01.2006 N 03-03-04/1/53 указано, что доходы от реализации МПЗ, полученных при ликвидации основных средств, должны быть уменьшены на их стоимость, определенную по правилам п. 2 ст. 254 НК РФ. В Письме Минфина России от 25.07.2006 N 03-03-04/1/610 разъясняется, что доходы от реализации следует уменьшить на рыночную стоимость МПЗ, полученных при ликвидации основных средств. На наш взгляд, данная позиция Минфина России является наиболее логичной. Д-т 10 К-т 91-1 - оприходованы детали, узлы, лом после разборки объекта основных средств; Д-т 99 К-т 91-9 - отражен убыток от ликвидации основного средства. Для целей налогового учета расходы на ликвидацию основных средств, выводимых из эксплуатации, включая сумму недоначисленной амортизации, признаются при налогообложении прибыли как внереализационные расходы (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Вместе с тем потери, вызванные чрезвычайными обстоятельствами (в том числе затраты, связанные с предотвращением и ликвидацией последствий), учитываются также в составе внереализационных расходов (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ). Пример. Исходные данные: в феврале 2009 г. ООО "X" решило ликвидировать устаревшее технологическое оборудование. Первоначальная стоимость ликвидируемого объекта - 602 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту его выбытия - 598 545 руб. За демонтаж рабочим фирмы начислена заработная плата в сумме 9000 руб. Материалы (запасные части), оставшиеся после разборки оборудования, будут в дальнейшем использованы для ремонта основных средств. В марте 2009 г. запасные части были списаны на ремонтные работы (в полной сумме стоимости). Справочные данные: согласно прейскуранту-ценнику рыночная стоимость запасных частей, оставшихся после ликвидации оборудования, - 5000 руб. Организации присвоен 4-й класс профессионального риска, тариф - 0,5%. Решение: Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01, субсчет "Собственные основные средства" - 602 000 руб. - списана первоначальная стоимость ликвидируемого объекта; Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 598 545 руб. - списана амортизация, накопленная к моменту ликвидации оборудования; Д-т 91-2 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 3455 руб. - списана остаточная стоимость ликвидируемого объекта; Д-т 91-2 К-т 70 - 9000 руб. - начислена заработная плата рабочим за демонтаж объекта; Д-т 91-2 К-т 69 - 2340 руб. - начислен ЕСН на заработную плату рабочим за демонтаж объекта; Д-т 91-2 К-т 69 - 45 руб. - начислен тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; Д-т 10-5 К-т 91-1 - 5000 руб. - оприходованы запасные части, оставшиеся после разборки объекта, по рыночным ценам; Д-т 99 К-т 91-9 - 9840 руб. - отражен убыток от ликвидации основного средства. Для целей налогового учета во внереализационных доходах будут учтены запасные части по их рыночной стоимости - 5000 руб. Следовательно, расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом в этом случае не будет.
133
Далее необходимо составить налоговый регистр учета доходов и расходов по реализованным (выбывшим) объектам основных средств (табл. 26). Таблица 26 Регистр учета доходов и расходов по реализованным (выбывшим) объектам основных средств Технологическое оборудование Наименование объекта -----------------------------------------------------1401518541 Инвентарный номер --------------------------------------------------------10.03.2003 Дата принятия к бухгалтерскому учету -------------------------------------10.03.2003 Дата принятия к налоговому учету -----------------------------------------5 Номер амортизационной группы ---------------------------------------------15.02.2009 Дата реализации -----------------------------------------------------------
N Наименование показателя п/п
Источник информации
1
Первоначальная стоимость, руб.
2
Сумма начисленной амортизации, руб. Остаточная стоимость на момент выбытия, руб. Расходы по демонтажу, руб.
Инвентарная карточка учета основных средств (форма N ОС-6) Разработочная таблица
3 4
5 6
Рыночная стоимость материалов, оставшихся после демонтажа, руб. Прибыль (убыток) от реализации, руб.
Стоимость выбывающего объекта, руб. 602 000 598 545
Стр. 1 - стр. 2
3 455
Расчетно-платежная ведомость, Расчет авансовых платежей по ЕСН... Приходный ордер (форма N М-4)
11 385
Стр. 3 + стр. 4 - стр. 5
(9 840)
5 000
Согласно бухгалтерскому и налоговому законодательству полученные в результате ликвидации технологической линии доходы и расходы признаются полностью: март 2009 г.: Д-т 25 К-т 10-5 - 5000 руб. - списаны запасные части, оставшиеся после разборки объекта, по рыночным ценам. Для целей налогового учета стоимость запасных частей определяется следующим образом: 5000 руб. x 20% = 1000 руб. В связи с этим возникает постоянная разница - 4000 руб. (5000 руб. - 1000 руб.), которая приведет к образованию ПНО: ПНО = 4000 руб. x 20% = 800 руб. Д-т 99 К-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль" - 800 руб. - начислено ПНО. 134
6.8. Выбытие основных средств при реализации предприятия как имущественного комплекса Согласно ГК РФ объектом купли-продажи могут выступать предприятия в целом или их структурные подразделения, выделенные на отдельный баланс (ст. ст. 559 - 566 ГК РФ). Предприятие как имущественный комплекс состоит из различных видов имущества (в том числе основных средств), а также имущественных и неимущественных прав. Перед заключением договора купли-продажи следует провести все необходимые процедуры: - инвентаризацию имущества и обязательств; - независимую оценку активов для подтверждения их реальной стоимости; - определение налоговой базы по НДС и др.; - отражение в учете выбытия различных активов и списания обязательств. При этом на практике особые трудности вызывает процесс определения налоговой базы по НДС. В этом случае следует руководствоваться положениями ст. 158 НК РФ. При заключении договора купли-продажи предприятия как имущественного комплекса имеется в виду, что реализуются различные активы. Эти активы могут не облагаться НДС или быть объектом обложения НДС по различным ставкам. В этом случае налоговую базу следует определять по каждому виду активов организации (п. 1 ст. 158 НК РФ). Известно, что цена реализации предприятия может отличаться от балансовой стоимости ее активов и обязательств. Если цена продажи окажется ниже балансовой стоимости реализованного имущества, то для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент. Он рассчитывается как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости реализованного имущества (абз. 1 п. 2 ст. 158 НК РФ). Это можно выразить следующей формулой: К = ЦП : БСИ, где К - поправочный коэффициент; ЦП - цена продажи предприятия; БСИ - балансовая стоимость имущества. Если цена продажи предприятия окажется выше балансовой стоимости реализованного имущества, то также применяется поправочный коэффициент. Но он рассчитывается как отношение цены продажи предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализуемого имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности и стоимости ценных бумаг не применяется (абз. 2 п. 2 ст. 158 НК РФ). Это можно также выразить формулой: К = (ЦП - ЗД - ЦБ) : (БСИ - ЗД - ЦБ), где К - поправочный коэффициент; ЦП - цена продажи предприятия; БСИ - балансовая стоимость имущества; ЗД - задолженность дебиторская; ЦБ - стоимость ценных бумаг, по которым не было принято решение о переоценке. Согласно п. 3 ст. 158 НК РФ для целей исчисления НДС цена каждого вида реализуемого имущества определяется как произведение его балансовой стоимости и 135
поправочного коэффициента. В этом случае налоговая база по реализуемым основным средствам будет рассчитываться следующим образом: ЦПос = БСос x К, где ЦПос - цена продажи основных средств; БСос - балансовая стоимость основных средств. Далее сумма НДС рассчитывается как произведение цены реализации каждого вида имущества и расчетной ставки - 15,25%. Так, в части основных средств сумма НДС определяется следующим образом: НДС = ЦПос x 15,25% Такой алгоритм расчета суммы НДС применяется ко всем видам имущества. Записи в учете делаются на основании следующих документов: договора куплипродажи предприятия как имущественного комплекса, акта инвентаризации имущества и финансовых обязательств, акта экспертизы стоимости активов, акта приема-передачи объекта основных средств по форме N ОС-1 (N N ОС-1а, ОС-1б) и другого имущества. Рассмотрим записи в учете на конкретном примере. Пример. Исходные данные: согласно договору купли-продажи балансовая стоимость активов организации составляет 3 800 000 руб., в том числе: - основные средства - 1 200 000 руб.; - сырье и материалы - 800 000 руб.; - готовая продукция - 700 000 руб.; - дебиторская задолженность - 1 100 000 руб. На покупателя переведены следующие долги: задолженность по кредитам и займам, задолженность поставщикам и подрядчикам, бюджету и внебюджетным фондам на сумму 800 000 руб. Ситуация 1: цена продажи предприятия с НДС - 3 000 000 руб., то есть ниже балансовой стоимости его имущества. Ситуация 2: цена продажи предприятия с НДС - 4 500 000 руб., то есть выше балансовой стоимости его имущества. Справочные данные: первоначальная стоимость основных средств - 2 500 000 руб., сумма накопленной амортизации к моменту выбытия - 1 300 000 руб. Решение ситуации 1: рассчитаем поправочный коэффициент по формуле: К = ЦП : БСИ; К = 3 000 000 руб. : 3 800 000 руб. = 0,79. Далее определим цену продажи каждого вида имущества: ЦПос = 1 200 000 руб. x 0,79 = 948 000 руб.; ЦПм = 800 000 руб. x 0,79 = 632 000 руб.; ЦПгп = 700 000 руб. x 0,79 = 553 000 руб. Тогда сумма НДС по каждому виду реализуемого имущества будет равна: НДСос = 948 000 руб. x 15,25% = 144 570 руб.; НДСм = 632 000 руб. x 15,25% = 96 380 руб.; НДСгп = 553 000 руб. x 15,25% = 84 332,5 руб. По дебиторской задолженности НДС не начисляется. В учете должны быть сделаны следующие записи: Д-т 62 К-т 91-1 - 3 000 000 руб. - отражена выручка от продажи предприятия как имущественного комплекса; Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 144 570 руб. - начислен НДС в бюджет по реализованным основным средствам; 136
Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 96 380 руб. - начислен НДС в бюджет по реализованным материалам; Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 84 332,5 руб. - начислен НДС в бюджет по реализованной готовой продукции. Далее необходимо отразить в учете выбытие активов: Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01, субсчет "Собственные основные средства" - 2 500 000 руб. - списана первоначальная стоимость выбывающих основных средств; Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 1 300 000 руб. - списана амортизация, накопленная к моменту выбытия основного средства; Д-т 91-2 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 1 200 000 руб. - списана остаточная стоимость выбывающих основных средств; Д-т 91-2 К-т 10 - 800 000 руб. - списана балансовая стоимость сырья и материалов; Д-т 91-2 К-т 43 - 700 000 руб. - списана балансовая стоимость готовой продукции; Д-т 91-2 К-т 62, 76 - 1 100 000 руб. - списана дебиторская задолженность; Д-т 60, 66, 67, 68, 69 К-т 91-1 - 800 000 руб. - списана переведенная на покупателя кредиторская задолженность; Д-т 99 К-т 91-9 - 325 282,5 руб. - отражен убыток от продажи предприятия как имущественного комплекса. Полученный результат будет признаваться при налогообложении прибыли. Решение ситуации 2: рассчитаем поправочный коэффициент по формуле: К = (ЦП - ЗД - ЦБ) : (БСИ - ЗД - ЦБ); К = (4 500 000 руб. - 1 100 000 руб.) : (3 800 000 руб. - 1 100 000 руб.) = 1,26. Далее определим цену продажи каждого вида имущества: ЦПос = 1 200 000 руб. x 1,26 = 1 512 000 руб.; ЦПм = 800 000 руб. x 1,26 = 1 008 000 руб.; ЦПгп = 700 000 руб. x 1,26 = 882 000 руб. Сумма НДС по каждому виду реализуемого имущества будет равна: НДСос = 1 512 000 руб. x 15,25% = 230 580 руб.; НДСм = 1 008 000 руб. x 15,25% = 153 720 руб.; НДСгп = 882 000 руб. x 15,25% = 134 505 руб. По дебиторской задолженности НДС не начисляется. В учете должны быть сделаны следующие записи: Д-т 62 К-т 91-1 - 4 500 000 руб. - отражена выручка от продажи предприятия как имущественного комплекса; Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 230 580 руб. - начислен НДС в бюджет по реализованным основным средствам; Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 153 720 руб. - начислен НДС в бюджет по реализованным материалам; Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 134 505 руб. - начислен НДС в бюджет по реализованной готовой продукции. Далее необходимо отразить в учете выбытие активов: Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01, субсчет "Собственные основные средства" - 2 500 000 руб. - списана первоначальная стоимость выбывающих основных средств; Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 1 300 000 руб. - списана амортизация, накопленная к моменту выбытия основных средств; Д-т 91-2 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 1 200 000 руб. - списана остаточная стоимость выбывающих основных средств; Д-т 91-2 К-т 10 - 800 000 руб. - списана балансовая стоимость сырья и материалов; Д-т 91-2 К-т 43 - 700 000 руб. - списана балансовая стоимость готовой продукции; 137
Д-т 91-2 К-т 62, 76 - 1 100 000 руб. - списана дебиторская задолженность; Д-т 60, 66, 67, 68, 69 К-т 91-1 - 800 000 руб. - списана переведенная на покупателя кредиторская задолженность; Д-т 91-9 К-т 99 - 981 195 руб. - отражена прибыль от продажи предприятия как имущественного комплекса. Полученный результат будет признаваться при налогообложении прибыли. 6.9. Перевод основных средств на консервацию Если объект основных средств не используется в процессе производства (например, из-за приостановки деятельности организации, изменения профиля производства и др.), то руководство может принять решение о консервации объекта. Вместе с тем такое решение может быть принято и вышестоящим органом (министерством, ведомством) или органом исполнительной власти в соответствии с законодательством Российской Федерации о мобилизации и мобилизационной подготовке. В действующем законодательстве нет никаких указаний на то, как проводить консервацию основных средств. На практике поступают следующим образом: - создается комиссия, состав которой утверждает руководитель организации; - в ходе работы комиссии устанавливается перечень объектов основных средств, подлежащих консервации; - решение о консервации оформляется протоколом заседания комиссии; - проводится инвентаризация основных средств, подлежащих консервации; - составляется акт о переводе на консервацию объектов основных средств; - издается приказ руководителя о консервации объектов, в котором указываются: перечень этих объектов; их балансовая стоимость; инвентарные номера; сроки и причины консервации; - составляется смета расходов на содержание законсервированных объектов и прикладывается к приказу руководителя. Бухгалтер на основании этого приказа помещает инвентарные карточки по законсервированным объектам в отдельную картотеку. Амортизация по таким объектам не начисляется в течение всего срока консервации (если он больше трех месяцев). В учете делают следующую запись: Д-т 01, субсчет "Основные средства, переведенные на консервацию", К-т 01, субсчет "Собственные основные средства" - отражен перевод объекта основных средств на консервацию. Затраты на консервацию, а также затраты, связанные с обслуживанием законсервированных объектов, отражаются в составе прочих расходов: Д-т 91-2 К-т 10, 70, 69, 60, 76... - отражены расходы на консервацию и расходы по обслуживанию объектов согласно смете. Эти записи в учете делаются на основании следующих документов: - приказа руководителя о консервации объектов основных средств; - акта о переводе на консервацию объектов основных средств; - расходных документов, отражающих передачу МПЗ на нужды законсервированных объектов; - счетов и счетов-фактур по услугам подрядных организаций и др. Если для работ по консервации (расконсервации), по поддержанию законсервированных объектов в исправном состоянии были использованы услуги
138
специализированных организаций, то, естественно, возникает вопрос: можно ли зачесть "входной" НДС по этим услугам? Как правило, налоговые инспекторы отвечают отрицательно. А вот обширная судебная практика по этому вопросу позволяет сделать следующий вывод: если организация в дальнейшем будет использовать основное средство в операциях, облагаемых НДС, то зачет налога возможен. Согласно Письму ФНС России от 20.06.2006 N ШТ-6-03/614@ "входной" НДС с остаточной стоимости законсервированных объектов основных средств восстанавливать не надо. В налоговом учете согласно пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, признаются в составе внереализационных расходов. Но при этом должно выполняться условие - законсервированный объект использовался и будет использоваться для производства продукции (работ, услуг). Следует отметить, что основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, исключаются из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ). При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации (п. 3 ст. 256 НК РФ). Что касается налога на имущество, то его платить придется и в период консервации основного средства (п. 1 ст. 374 НК РФ). Если законсервировано автотранспортное средство, то придется платить еще и транспортный налог (ст. ст. 357, 358 НК РФ). Пример. Исходные данные: согласно приказу руководителя ООО "X" производственное оборудование с 1 марта 2009 г. переводится на консервацию сроком на 8 месяцев. В марте были произведены следующие расходы: - приобретены материалы, необходимые для работ по консервации объекта, на сумму 7080 руб., в том числе НДС - 1080 руб.; - акцептован счет подрядчика за работы по консервации объекта на сумму 14 160 руб., в том числе НДС - 2160 руб.; - начислена заработная плата работникам за поддержание оборудования в надлежащем состоянии в сумме 7000 руб. Справочные данные: первоначальная стоимость производственного оборудования - 1 540 000 руб. Организации присвоен 4-й класс профессионального риска, тариф - 0,5%. Решение: март 2009 г.: Д-т 01, субсчет "Основные средства, переведенные на консервацию", К-т 01, субсчет "Собственные основные средства" - 1 540 000 руб. - отражен перевод объекта основных средств на консервацию; Д-т 10 К-т 60 - 6000 руб. - отражена покупная стоимость материалов на сумму без НДС; Д-т 19-3 К-т 60 - 1080 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счетуфактуре поставщика; Д-т 60 К-т 51 - 7080 руб. - перечислены денежные средства поставщику материалов; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-3 - 1080 руб. - произведен налоговый вычет "входного" НДС по поступившим товарам; 139
Д-т 91-2 К-т 10 - 6000 руб. - списана фактическая себестоимость материалов, переданных на работы по консервации; Д-т 91-2 К-т 60 - 12 000 руб. - акцептован счет подрядчика на сумму без НДС; Д-т 19 К-т 60 - 2160 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре подрядчика; Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 2160 руб. - произведен налоговый вычет "входного" НДС по услугам подрядчика; Д-т 91-2 К-т 70 - 7000 руб. - начислена заработная плата работникам за работы по поддержанию оборудования в надлежащем состоянии; Д-т 91-2 К-т 69 - 1820 руб. - начислен ЕСН с заработной платы работников; Д-т 91-2 К-т 69 - 35 руб. - начислен тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. В дальнейшем при расконсервации производственного оборудования амортизация по нему будет начисляться в порядке, действовавшем до начала консервации. Напомним, что срок полезного использования основного средства будет продлен на период нахождения объекта на консервации (п. 3 ст. 256 НК РФ). Следует отметить, что данная норма в бухгалтерском законодательстве отсутствует. 7. ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ: ПОРЯДОК ПРОВЕДЕНИЯ И ОТРАЖЕНИЕ В УЧЕТЕ ЕЕ РЕЗУЛЬТАТОВ Согласно Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденным Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств. Кроме того, инвентаризации подлежат производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам. Инвентаризация имущества производится по его местонахождению и по материально ответственным лицам. В соответствии с Положением о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, проведение инвентаризации обязательно: - при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия; - перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года). Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков; - при смене материально ответственных лиц; - при выявлении фактов хищений, злоупотребления или порчи имущества; - в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями; - при реорганизации или ликвидации организации, в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации. При коллективной материальной ответственности инвентаризации проводятся при смене руководителя коллектива, при выбытии из коллектива более 50% его членов, а также по требованию одного или нескольких членов коллектива. 140
Количество инвентаризаций в отчетном году, дата их проведения, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются руководителем организации. Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. При большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств создаются рабочие инвентаризационные комиссии. При малом объеме работ и наличии в организации ревизионной комиссии проведение инвентаризаций допускается возлагать на нее. Персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации. В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т.д.). В состав инвентаризационной комиссии можно включать представителей службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций. Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными. До начала инвентаризации рекомендуется проверить: - наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета; - наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации; - наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение. При отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление. При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета или технической документации должны быть внесены соответствующие исправления и уточнения. При инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов и заносит в описи полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели. При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации. Проверяется также наличие документов на земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов, находящиеся в собственности организации. При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют данные или указаны неправильные сведения, характеризующие их, комиссия должна включить в опись правильные данные и технические показатели по этим объектам. Оценка выявленных инвентаризацией неучтенных объектов должна быть произведена с учетом рыночных цен, а износ определен по действительному техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами. Основные средства вносятся в описи по наименованиям в соответствии с прямым назначением объекта. Если объект подвергся восстановлению, реконструкции, расширению или переоборудованию и вследствие этого изменилось его основное назначение, то он вносится в опись под наименованием, соответствующим новому назначению. Если комиссией установлено, что работы капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений и др.) или частичная ликвидация строений и сооружений (слом отдельных конструктивных элементов) не отражены в бухгалтерском учете, необходимо по соответствующим документам определить сумму увеличения или
141
снижения балансовой стоимости объекта и привести в описи данные о произведенных изменениях. Машины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием заводского инвентарного номера по техническому паспорту организацииизготовителя, года выпуска, назначения, мощности и т.д. Однотипные предметы хозяйственного инвентаря, инструменты, станки и т.д. одинаковой стоимости, поступившие одновременно в одно из структурных подразделений организации и учитываемые на типовой инвентарной карточке группового учета, в описях проводятся по наименованиям с указанием количества этих предметов. Основные средства, которые в момент инвентаризации находятся вне места нахождения организации (в дальних рейсах морские и речные суда, железнодорожный подвижной состав, автомашины, отправленные в капитальный ремонт машины и оборудование и т.п.), инвентаризуются до момента их временного выбытия. На основные средства, непригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т.п.). Одновременно с инвентаризацией собственных основных средств проверяются основные средства, находящиеся на ответственном хранении и арендованные. По указанным объектам составляется отдельная опись, в которой дается ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов на ответственное хранение или в аренду. Для оформления данных инвентаризации основных средств применяется инвентаризационная опись по форме N ИНВ-1 <6>. Эта опись составляется в двух экземплярах и подписывается всеми членами комиссии. --------------------------------
<6> Здесь и далее ссылки на формы первичных учетных документов, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88. Данные инвентаризационных описей используются для составления сличительных ведомостей по форме N ИНВ-18. В этих ведомостях фактические данные описей сопоставляются с учетными данными. На основные средства, не принадлежащие организации, но находящиеся на ответственном хранении или в оперативном управлении и т.п., составляют отдельные сличительные ведомости. Результаты инвентаризации основных средств, находящихся в ремонте, отражаются в акте инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств по форме N ИНВ-10. Расхождения фактического наличия основных средств с данными бухгалтерского учета, выявленные в ходе инвентаризации, должны быть обобщены. Для этого используют ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26). В учете итоги инвентаризации отражаются следующим образом. Если выявлены ранее не учтенные объекты основных средств, то их необходимо поставить на учет по первоначальной стоимости, которая определяется текущими рыночными ценами. Амортизация будет начисляться исходя из первоначальной стоимости и установленного срока полезного использования: Д-т 08-4 К-т 91-1 - отражена рыночная стоимость ранее не учтенных объектов основных средств; Д-т 01 К-т 08-4 - принят объект основных средств к учету; Д-т 91-9 К-т 99 - отражена прибыль при принятии на учет ранее не учтенного объекта основных средств. В налоговом учете согласно п. 20 ст. 250 НК РФ стоимость излишков имущества, выявленных в ходе инвентаризации, признается в составе внереализационных доходов. 142
Если была обнаружена недостача объектов основных средств, то материально ответственные лица должны объяснить этот факт. Только после этого руководитель организации принимает решение о снятии с учета недостающих объектов. Сумма недостач может быть отнесена на виновное лицо, если оно установлено. При этом согласно ст. 240 Трудового кодекса Российской Федерации работодатель, учитывая конкретные обстоятельства, при которых был причинен ущерб, может полностью или частично отказаться от взыскания его с виновника. Согласно ст. 241 Трудового кодекса Российской Федерации работник несет материальную ответственность за причиненный ущерб в пределах своего среднего месячного заработка. В соответствии со ст. 138 Трудового кодекса Российской Федерации общий размер всех удержаний при выплате заработной платы не может превышать 20% причитающейся работнику. Если виновники не установлены, то должны быть получены соответствующие подтверждающие документы - решение следственных или судебных органов. Для целей бухгалтерского учета убытки от списания недостач основных средств учитываются в составе прочих расходов. В учете недостачи и потери материальных ценностей отражаются на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". При снятии с учета недостающих объектов основных средств делают следующие записи: Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01, субсчет "Собственные основные средства" - списана первоначальная стоимость недостающих основных средств; Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана амортизация, накопленная к моменту списания с учета основного средства; Д-т 94 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана остаточная стоимость недостающего объекта основных средств; Д-т 73-2 К-т 94 - отнесена остаточная стоимость недостающего объекта основных средств на виновное лицо. С виновника может быть взыскана рыночная стоимость недостающих основных средств. В этом случае разницу между рыночной и остаточной стоимостью недостающего основного средства относят на доходы будущих периодов: Д-т 73-2 К-т 98-4 - отражена разница между рыночной и остаточной стоимостью недостающего основного средства. По мере взыскания с виновника суммы недостачи указанная разница списывается с доходов будущих периодов и включается в доходы текущего периода: Д-т 50, 70 К-т 73-2 - отражено погашение виновником суммы недостачи; Д-т 98-4 К-т 91-1 - часть доходов будущих периодов списана на прочие доходы. И, наконец, определяется финансовый результат: Д-т 91-9 К-т 99 - отражена прибыль или Д-т 99 К-т 91-9 - отражен убыток. Для целей налогового учета согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ убытки в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, а также убытки от хищения, виновники которых не установлены, признаются внереализационными расходами. Факт хищения при этом должен быть подтвержден документально уполномоченным органом государственной власти. Если в ходе инвентаризации были выявлены ранее не учтенные объекты основных средств, то их первоначальная стоимость определяется в соответствии с п. п. 8, 20 ст. 250 НК РФ, то есть по рыночной стоимости (п. 1 ст. 257 НК РФ). Данные объекты включаются в состав амортизируемого имущества.
143
В заключение следует сказать несколько слов по вопросу восстановления НДС по имуществу, которое было похищено или утрачено. В п. 3 ст. 170 НК РФ приведены случаи восстановления НДС: - организация передает имущество в уставный капитал другой организации; - организация передает имущество при реорганизации своим правопреемникам; - организация использует имущество для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Анализируя вышеприведенные нормы налогового законодательства, можно сделать вывод о том, что при выявленных фактах недостач и порчи имущества не следует восстанавливать НДС. Пример. Исходные данные: в результате проведенной в марте 2009 г. инвентаризации была выявлена недостача ноутбука. В ходе работы инвентаризационной комиссии было установлено, что причиной недостачи является халатность заместителя директора Петрова И.А. Комиссия приняла решение о списании ноутбука и о взыскании с Петрова И.А. рыночной стоимости похищенного имущества. Справочные данные: первоначальная стоимость ноутбука - 140 000 руб., сумма амортизации, накопленная к моменту списания недостачи, - 14 000 руб. Согласно прайс-листу торговой компании рыночная стоимость такого ноутбука составляет 135 000 руб. Ситуация 1: Петров И.А. согласен возместить рыночную стоимость ноутбука. По заявлению Петрова И.А. бухгалтерия будет ежемесячно производить удержание из его заработной платы. Оклад Петрова И.А. составляет 30 000 руб. в месяц. Ситуация 2: Петров И.А. не согласен возмещать рыночную стоимость ноутбука. Организация подала документы в суд. В апреле 2009 г. суд отказал во взыскании с виновника стоимости похищенного ноутбука. Ситуация 3: ноутбук был возвращен в организацию в марте 2009 г. по окончании инвентаризации. Решение: март 2009 г.: При списании ноутбука в результате обнаружения его недостачи во всех трех ситуациях будут сделаны следующие записи: Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01, субсчет "Собственные основные средства" - 140 000 руб. - списана первоначальная стоимость ноутбука; Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 14 000 руб. - списана амортизация, накопленная к моменту списания с учета ноутбука; Д-т 94 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 126 000 руб. - списана остаточная стоимость ноутбука в счет недостач. Ситуация 1: Д-т 73-2 К-т 94 - 126 000 руб. - отнесена остаточная стоимость ноутбука на виновное лицо; Д-т 73-2 К-т 98-4 - 9000 руб. - отражена разница между рыночной стоимостью и остаточной стоимостью недостающего основного средства, подлежащая ко взысканию с виновника. Рассчитаем ежемесячную сумму, подлежащую ко взысканию с Петрова И.А.: Сумма удерж. мес. = (30 000 руб. - 30 000 руб. x 13%) x 20% = 5220 руб. Таким образом недостача будет погашаться виновником в течение 26 месяцев. Д-т 70 К-т 73-2 - 5220 руб. - погашена виновником сумма недостачи. Рассчитаем величину части доходов будущих периодов, подлежащую списанию в доходы текущего периода. 144
Часть доходов буд. пер. = 9000 руб. x (5220 руб. : 135 000 руб.) = 348 руб. Д-т 98-4 К-т 91-1 - 348 руб. - часть доходов будущих периодов списана на прочие доходы. В налоговом учете разница между рыночной и остаточной стоимостью похищенного ноутбука будет включена во внереализационные доходы в отчетном периоде в полной сумме - 9000 руб. В бухгалтерском учете величина дохода текущего периода составит только 348 руб. Таким образом, возникает вычитаемая временная разница - 8652 руб. (9000 руб. - 348 руб.), которая приведет к образованию ОНА: ОНА по недостаче = 8652 руб. x 20% = 1730 руб. Д-т 09, субсчет "ОНА по недостаче", К-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль" - 1730 руб. - начислен ОНА. По мере списания части доходов будущих периодов и их включения в прочие доходы ОНА будет списываться; апрель 2009 г.: Д-т 70 К-т 73-2 - 5220 руб. - погашена виновником сумма недостачи; Д-т 98-4 К-т 91-1 - 348 руб. - списана часть доходов будущих периодов, и они присоединены к прочим доходам; Д-т 91-9 К-т 99 - 348 руб. - отражен прочий доход; Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль", К-т 09 - 67 руб. (1730 руб. : 26 мес.) - списан ОНА. Такие записи будут делаться в учете в течение оставшегося времени списания доходов будущих периодов. Ситуация 2: апрель 2009 г.: Д-т 91-2 К-т 94 - 126 000 руб. - отнесена остаточная стоимость ноутбука на прочие расходы на основании решения суда. Полученный расход будет признан в бухгалтерском и налоговом учете. Решение ситуации 3: в данной ситуации следует просторнировать все сделанные ранее записи по списанию объекта с учета: Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01, субсчет "Собственные основные средства" - 140 000 руб. - "красное сторно"; Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 14 000 руб. - "красное сторно"; Д-т 94 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 126 000 руб. - "красное сторно".
145
ОГЛАВЛЕНИЕ 1. Основные средства как объект бухгалтерского и налогового учета 1.1. Основные средства как объект бухгалтерского учета Классификация основных средств Оценка основных средств Первичная документация по учету основных средств 1.2. Основные средства как объект налогового учета 2. Учет и налогообложение операций по поступлению основных средств в организацию 2.1. Приобретение основных средств за плату Приобретение основных средств, не требующих монтажа Налог на прибыль Налог на добавленную стоимость Приобретение основного средства, требующего монтажа (монтаж осуществляется подрядным способом) Приобретение основного средства, требующего монтажа (монтаж осуществляется хозяйственным способом) Приобретение основных средств, подлежащих государственной регистрации Приобретение основных средств, бывших в эксплуатации Приобретение объектов основных средств у физических лиц 2.2. Приобретение основных средств по договорам в условных единицах 2.3. Приобретение объектов основных средств по импорту 2.4. Покупка объектов основных средств за счет заемных средств 2.5. Приобретение основных средств за счет бюджетных ассигнований 2.6. Поступление основных средств в качестве вклада в уставный капитал 2.7. Поступление основных средств безвозмездно 2.8. Получение основных средств в обмен на другое имущество 2.9. Создание и строительство объектов основных средств подрядным и хозяйственным способами 3. Амортизация основных средств: бухгалтерский и налоговый аспекты 3.1. Амортизация для целей бухгалтерского учета Учет начисленной амортизации 3.2. Амортизация для целей налогового учета Особенности амортизации отдельных видов основных средств Амортизационная премия Методы начисления амортизации Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода (ст. 259.1 НК РФ) Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода (ст. 259.2 НК РФ) 4. Учет и налогообложение операций по восстановлению основных средств 4.1. Ремонт основных средств 4.2. Модернизация и реконструкция основных средств 5. Переоценка основных средств Правила проведения переоценки Отражение в учете уценки основных средств Отражение в учете дооценки основных средств 6. Учет и налогообложение операций по выбытию основных средств 6.1. Общие положения Налог на прибыль Налог на добавленную стоимость 6.2. Продажа основных средств 146
6.3. Продажа основных средств по договорам в условных единицах Продажа по договорам, предусматривающим оплату после реализации основных средств Продажа по договорам в условных единицах, предусматривающим предоплату 6.4. Безвозмездная передача основных средств 6.5. Передача основных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации 6.6. Выбытие основных средств в обмен на другое имущество 6.7. Ликвидация основных средств 6.8. Выбытие основных средств при реализации предприятия как имущественного комплекса 6.9. Перевод основных средств на консервацию 7. Инвентаризация основных средств: порядок проведения и отражение в учете ее результатов
147
