Bruno Frizzera
GUIDA PRATICA FISCALE 2007 Vol. 2A - Imposte Dirette Indice per argomento
NOTA: la Guida Pratica Fiscale 2A/2007 è arricchita dei preziosi supporti: il «CODICE FISCALE Frizzera I – Imposte Indirette» [CFF ➊ 2719] e il «CODICE FISCALE Frizzera II – Imposte Dirette» [CFF ➋ 5117]. A fianco di ogni disposizione legislativa è riportato il codice numerico, per consentire l’immediata consultazione nei Codici Fiscali I e II della fonte legislativa, completa di riferimenti, modifiche, giurisprudenza e interpretazioni
Irpef - Ires - Irap - Dichiarazione Redditi - Società Indice alfabetico
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A. Abbuoni .................. 133,163 Abitazione, principale . 23,58 – secondaria ................... 58 Accantonamenti, altri .... 192 – per rischi su crediti ... 191 – T.F.R. ......................... 190 Accertamento, analitico 306 – disciplina ............. 284-289 – induttivo ...................... 307 – parziale ....................... 307 – sintetico ...................... 307 Accessi e ispezioni ....... 304 Accettazioni bancarie ...... 71 Acconto, Irpef, Ires, Irap ....................... 355-358 – – autoriduzione .......... 357 – – termini .............. 355-358 – redditi tass. separata .. 45 – scomputo ................. 42-43 Acquacoltura .................. 121 Addizion. Irpef, comun. . 7,13 – – contribuenti esonerati ............................ 8 – – novità collegato Finanziaria 2008 ........ 9 – provinciale ................. 7,13 – regionale ................... 6,13 Aeromobili ............... 200,320 Affitto, di azienda ... 196,203 Agenti e rappresentanti,
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ritenute ........................ 295 Agevolazioni ........... 328-337 – – modalità trasmissione dati ................. 334 – – settore agricolo ...... 335 Aggregazioni aziendali, bonus ........................... 239 Agriturismo ..................... 121 Aliquota, Ires ................. 140 Allegati dichiarazione dei redditi ............. 373,385 Allevamento, redd. di . 54-56 Amministratori, compensi .................................. 180 – partecipaz. agli utili ... 180 Ammortamento ....... 192-206 – accelerato .................. 195 – anticipato .................... 195 – beni rivalutati ............. 194 – beni usati ................... 195 – coefficienti .................. 207 – finanziario ................... 204 – modem ....................... 202 – ridotto ......................... 195 Anagrafe, conti e depositi ................................ 325 – italiani all’estero .......... 11 – tributaria ....................... 63 Anticipo imposte T.F.R. . 46, 190
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Antiquariato, beni di ...... 114 Aree edificabili, cessioni . 79 Arretrati, lavoro dip. ... 48,95 Artisti ....................... 106-116 Asili nido .......................... 27 Assegni, al coniuge . 22,103 – alimentari ..................... 22 Assicurazione, imprese . 144 – premi ............................ 27 – sulla vita ........... 27,71,302 – – riscatto ............... 48,302 Associato, decesso ....... 108 – esclusione .................. 108 – recesso ....................... 108 Associazioni, culturali, politiche ....................... 154 – di categoria ................ 154 – di professionisti ......... 134 – di promozione sociale 154 – di volontariato ............ 156 – in partecipazione .. 74,116 – sportive ....................... 154 Attività, agricole ........ 52,120 – – svolte da società ..... 120 – d’impresa ................... 120 – illecite ........................... 11 – non commerciali ........ 330 – professionale, in for-
(continua)
«Guida Pratica Fiscale» - n° 2A/2007 – periodico bimestrale – reg. Tribunale TN – n. 287/1979 Direttore responsabile: Bruno Frizzera Proprietario ed Editore: Il Sole 24 Ore S.p.A. via Monte Rosa n. 91 - 20149 MILANO Presidente: Giancarlo Cerutti Amministratore Delegato: Claudio Calabi – Direttore Generale Professionisti: Eraldo Minella Sede legale e direzione: via Monte Rosa n. 91 – 20149 MILANO Redazione: 38100 TRENTO – Galleria dei Legionari Trentini n. 5 – tel. 0461.20731 – fax 0461.239268 Stampa: Nuovo Istituto Italiano d'Arti Grafiche S.p.A. – Via Zanica n. 92 – Bergamo Servizio Clienti Periodici: tel. 023022.5680 oppure 063022.5680 – fax 023022.5400 oppure 063022.5400 e-mail:
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«L'elaborazione dei testi e dei prospetti, anche se curati e verificati con scrupolosa attenzione, nel caso di errori o imprecisioni non può comportare responsabilità».
IRPEF Sogg. passivi Classif. redd. Aliquote Oneri deducib. Oneri detraib. Tassaz. separ. Terreni Fabbricati Capitale Redditi diversi Capital gain Red. lav. dip. Professionisti Impresa Impresa famil. Ammortam. Registri Accertamento Ritenute Agevolazioni IRES Norme Pro-rata e thin cap Trasparenza
9 11 13 21 25 45 50 57 64 78 83 89 105 120 136 192 284 284 292 328
139 159 216
SOCIETÀ Norme 259 Bilanci 264 IRAP Norme
242
VARIE Verifiche 303 Acc. adesione 308 Studi settore 310 Parametri 319 Norma antielus.327 Riscossione 338 Acconti 355 Sanzioni 361 Reati 358 Ravvedimento 369 DICHIARAZIONE REDDITI Dich. annuali Mod. 770 Dich. I.C.I. Unico 2007
372 379 390 391
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Irpef - Ires - Irap - Dichiarazione Redditi - Società pag.
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ma individuale e associata ............................. 108 – volontariato ................. 156,331 Autoconsumo ......................... 130 Autori, diritti .................... 116,294 Autotassazione ...................... 342 Autotrasportatori .................... 131 Autotutela ............................... 327 Autoveicoli, aziendali .............. 90 – fringe benefit ...................... 179 – di professionisti ................. 114 – in uso agli amministratori .................................... 202 – in uso al dipend. ........ 179,201 A.V.S. Svizzera ..................... 293 Avviamento ............... 23,203,302 – negativo .............................. 203 Azienda, agricola .................. 120 – cessione e affitto ................. 78 – conferimento ........................ 21 – coniugale .............................. 12 – donazione e successione, a familiari ............ 137,165 Azioni, ai dipendenti ................. 94 – distribuzioni gratuite di ......... 73 – dividendi ........................ 71,298 B. Badanti .................................... 16 Banche, ritenute ............ 296-298 Beni, cessione ai dipendenti .. 91 – cessione di ......... 163,196,197 – costo ................................... 212 – culturali ................................. 27 – d’arte, antiquariato e collez. 114 – di lusso .............................. 114 – di terzi, manutenzione e riparazione ......................... 198 – in comunione e non ............ 12 – in concessione .................. 204 – perdite di ............................ 189 – promiscui ..................... 196,202 – relativi all’impresa ............. 133 – strumentali ......................... 114 Beni ammortizzabili ........ 132,192 – cessione ed eliminaz. 196,197 – gratuitamente devolvibili ... 204 – immateriali .......................... 202 – registro ................ 109,132,287 – spese manutenzione, riparazione ............................. 196 – usati .................................... 195 Bilancio annuale ............ 265-275 – compilazione .............. 275-283 – in forma abbreviata ........... 273 – prospetto .................... 279-280 – redazione ................... 264-283 – Ue ............................... 264-283 Bilancio Ias, contrib. deduc. 206 Bollatura registri .................... 285 Bollettario madre e figlia ...... 110 Bonus, concordato falliment. .. 171 Borse di studio ....... 100,105,292 Boschi, detraz. Irpef 36%, spese salvaguardia e manutenz. 39 Brevetti, diritti autore ....... 81,116 Buoni pasto ............................. 90 C. Calcolo Irpef ...................... 13,21
Cambiali finanziarie ................ 71 Campione d'Italia ...................... 11 Capital gain, tassazione ...... 83-88 Capitale, aumento-riduzione del capitale sociale .............. 67 – redditi di .......................... 64-78 Carburanti, distributori .......... 131 Cariche elettive .............. 102,292 Carichi di famiglia, detrazioni 16 Cartella di pagamento .......... 346 Catasto dei terreni, nuove rendite ................................... 52 Categorie, di fabbricati ........... 61 – di reddito ......................... 11-12 Cavalli, redditometro ............. 320 Cessione, a termine ............... 71 – aree edificabili ..................... 79 – azienda, unica ..................... 82 – beni ...................... 163,196,197 – crediti d’imposta ........ 354-355 – valute estere ........................ 87 Coefficienti di ammortamento 207 Collaboratori, familiari 113,137,320 Collaborazione coordinata e continuativa .................. 100,118 – ritenute ............................... 292 – trasformaz. in lavoro dip. . 117 Coltura, variazioni di ............... 52 Compensazione ................ 42,395 – delle perdite ....................... 135 – versamento unitario .......... 342 Compensi, ad amministr. ..... 180 – ai familiari, del profess. .... 113 – – dell’imprenditore ............. 180 – ai soci, per prestazioni di lavoro ............................... 180 – imprenditori ........................ 180 – in natura ai dipendenti ....... 89 – lavoratori autonomi ...... 106,294 – lavoro occasionale ....... 82,294 – non soggetti a ritenuta ..... 295 – per funzioni elettorali ... 10,292 – per intermediazione immobiliare ................................. 31 – per partecipazione a convegni ................................ 106 – per trasmissione dichiarazioni ................................. 106 – ritenute ....................... 292-296 Componenti, negativi di reddito ............................... 178-192 – positivi di reddito ....... 163-178 Comunione, convenzionale dei beni ................................. 12 Concessione (beni in) .......... 204 – opere pubbliche ................. 204 Concordato, preventivo ... 167,241 Condominio ....................... 11,292 Conguaglio, fine anno ............ 96 Coniuge, assegno al ............... 22 – redditi del ............................. 12 Consolidato, mondiale .. 223-225 – nazionale .................... 221-223 Consulenti, truffa ................... 346 Contabilità, magazzino ......... 288 – ordinaria ...................... 109,287
– professionisti ...................... 109 – semplificata ................. 109,288 – supersemplificata ............... 124 – tenuta della ................ 109-112 – violazioni amministrative ... 367 Conti d’ordine ........................ 281 Conto economico, compilazione ..................... 277-283,280 Contribuente, morte del ........ 393 Contribuenti, minimi ...... 123-124 – minori ................................. 124 Contributi, a fondo perduto .. 107 – a imprese ........................... 170 – compensazione .................. 395 – conto impianti .................... 170 – pensione complementare ... 190 – pensione integrativa ............ 23 – per i dipendenti ................... 93 – previdenziali ..... 23,97,107,117 – sindacali ............................. 184 – U.N.I.R.E. ........................... 302 Controlli e verifiche ....... 303-308 Convegni, deducibilità spese per ....................................... 114 Convenzioni internazionali ... 294 Cooperative, agevolazioni .... 329 – agricole ............................... 330 – di produzione e lavoro ..... 330 Corrispettivi in valuta ............ 177 Costi e ricavi, norme .... 131-133 Costi generali deducibili ....... 206 Crediti, perdite su ................. 189 – prospetto ............................ 191 – rischi per perdite su .......... 191 Crediti d’imposta . 40-41,146-147 – altri ...................................... 337 – cessione dei .............. 354-355 – misura dei .......................... 337 – per imposte estere .............. 40 – per nuove iniziative ........... 125 – per ricerca scientifica ........ 333 – su dividendi .......... 40,146-147 Credito passante ..................... 77 Criteri, di valutaz. (bilancio) . 269 – – rimanenze ....................... 175 Croupiers, mance ai ............. 292 CUD, certificazione dipendenti 98 D. Datore di lavoro, obblighi ... 97 Deduzioni, da redd. d’impresa . 132 – da reddito professionale ... 112 – dal reddito complessivo . 21-25 Depositi a garanzia ................. 70 Deposito, bilancio .................. 273 – certificati di ........................ 300 Detrazioni, Ires, enti non residenti .................................. 158 – Irpef, per canoni di locaz. 39-40 – – per familiari a carico .. 16,18 – – per lavoro dipendente ..... 19 – – per oneri ...................... 25-39 – – per pensione .................... 19 – – recupero edilizio .......... 33-39 Detrazioni indebite, violazioni amministrative ................ 365 Dettaglianti, valutazione delle rimanenze ....................... 176 – continua –
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Irpef - Ires - Irap - Dichiarazione Redditi - Società pag.
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Diarie trasferte, per dipendenti .............................. 91,178,179 – per professionisti ............... 115 Dichiarazione annuale .. 372-378 – esonero da ........................ 375 – Mod. 770 ............................ 379 – Mod. UNICO, persone fisiche ................................... 391 – – persone giuridiche ......... 384 – – società di persone ed equiparate ................... 387 – prescrizione ....................... 309 – termini ......................... 372,388 Dichiarazione ICI ................... 390 Dipendenti pubblici ............... 101 Diritti, d’autore ................ 116,294 – di concessione .................. 203 – reali di godimento ............... 21 Diritto, d’interpello .......... 205,327 Disavanzo da fusione e scissione ............................. 233,237 Disposizioni comuni ...... 230-241 Distretti produttivi .................. 141 Distributori di carburanti ....... 131 Dividend washing .................. 189 Dividendi, credito d’imposta ... 40 – ritenute ....................... 298-301 – tassazione ............................ 71 Divisione ereditaria ............... 137 Documentazione oneri ............ 22 Documenti, conservazione ... 286 Doppia imposizione, divieto . 231
Fallito ........................................ 11 Family area .............................. 16 Ferie, indennità per ferie non godute .............................. 48,96 F.I.F.O. ................................... 175 Finanziamento soci ................. 65 Fondi, di investimento ............ 75 – – immobiliare ....................... 75 – indennità (Tfr) ...................... 96 – – anticipo imposta su .. 46,190 – pensione ....................... 59,145 – – complementare ............... 190 – quiescenza e previdenza . 190 – rischi su crediti .................. 191 – sanitari, contributi ................ 23 Fondo patrimoniale ................. 12 Fotografo ................................ 106 Fringe benefits, lavoratori dipendenti ................................. 89 – – imprese (deducibilità) .... 179 Funghicoltura .................... 53,121 Funzioni elettorali ............... 10,23 Fusione di società ................ 233 – fra società Ue .................... 238 G. Garanzia, depositi a ............. 70 GEIE ....................................... 136 Gettoni di presenza ....... 102,292 Giochi e lotterie ................ 81,302 Giudici costituzionali ............. 293 I. ICI, dichiarazione ................. 390 Imbarcazioni ................... 200,320 Immobili, all’estero .................. 79 – ammortamento ................... 196 – categorie di .......................... 61 – in leasing, professionisti ... 113 – in proprietà, professionisti 57,113 – inagibili ................................. 59 – ristrutturazione ................ 33-39 – storici e artistici ................... 60 Immobilizzazioni finanziarie .. 166 Immobilizzi materiali ..... 193-202 Imposta, a credito ................... 42 – – rimborso ............................ 42 – – riporto ................................ 42 – da versare ............................ 42 – sostitutiva, su capital gain .. 86 Imposte deducibili ................. 183 – pagate all’estero .................. 40 Imprenditore agricolo professionale ................................... 52 Impresa, di nuova costituz. .. 122 – familiare ................ 13,136-138 – – cessazione di ................. 137 – in regime forfetario ........... 123 – individuale .......................... 133 – micro, piccola e media ..... 331 – minore ........................ 127-129 – reddito di ............................ 120 Imprese, marittime ........ 225-229 – sociali ................................. 157 Incentivi, commercio ............. 336 – incremento occupazione ... 332 – territoriali ............................ 336 Incrementi patrimonali .......... 321
Indennità .................................. 48 – cessazione di agenzia ....................... 49,190,295 – cessazione di collaborazioni coordinate ...... 48,190,295 – chilometrica ................. 115,178 – di esproprio ................... 81,302 – di trasferta ........................... 91 – ferie non godute ............. 48,96 – fine rapporto ............... 190,292 – integrative speciali .............. 99 – integrazione salariale .......... 48 – mobilità ................................. 48 – parlamentari ................ 102,292 – perdita avviamento .............. 49 – prima sistemazione ............. 92 – ritenute ........................ 292,293 – sostitutive mensa ................ 90 Indicatori, di coerenza .......... 317 – di normalità economica .... 317 Inps, co.co.co. ....................... 100 – Emens ................................ 119 – gestione separata .............. 118 – occasionali ......................... 119 Interessi, attivi . 172-173,296-298 – legali ..................................... 65 – moratori ......................... 11,107 – passivi ........................... 26,180 – su conto corrente ................ 43 – su crediti lavoro dipendente . 89 – su imposte ......................... 352 – su obbligazioni, titoli, depositi ............................ 296-298 Interpello, diritto di ......... 205,327 Investimenti, ambientali ........ 336 – finanziari, fondi esteri ......... 76 – innovativi, agevolazioni ..... 333 – nuovi in aree svantaggiate .............................. 334-335 Irap ................................. 242-258 – acconto ............................... 356 – agevolazioni ....................... 257 – aliquota ............................... 256 – base imponibile ................. 253 – impianti fotovoltaici ............. 246 – imprese in regime forfetario 247 – incremento occupazionale .. 253 – indeducibilità ...................... 242 – indennizzi per eventi alluvionali .............................. 246 – lavoro autonomo ............... 246 – promotore finanziario e assicurativo ......................... 243 – riscossione ......................... 257 – sanzioni .............................. 258 – trust .................................... 243 Ires ......................................... 139 – acconto ....................... 355-358 – agevolazioni ....................... 328 Irpef ............................................ 6 – acconto ....................... 355-358 – – autoriduzione .................. 355 – agevolazioni ....................... 328 – calcolo ............................. 13,21 – novità per i redditi 2007 ..... 17 Iscrizioni a ruolo ................... 353 Ispezioni e verifiche .............. 304 Istruzione, spese e tasse ....... 27
E. Eccedenza dell’imposta a credito ............................. 13,42 Editoria, rimanenze ............... 176 Enti, associativi ..................... 153 – commerciali ................ 143-146 – creditizi ............................... 144 – finanziari ............................. 144 – non commerciali resid. 150-157 – non residenti ...................... 157 – rischi su crediti .................. 191 Eredi .................................... 11,49 Erogazioni liberali, a dipendenti . 93 – a istituzioni religiose ........... 23 – a Onlus ............ 23,28,184,185 – a partiti politici ..................... 28 – a società sportive dilettantistiche ............................... 28 – a Università ......................... 24 – deducibili per l’impresa ..... 184 – per fini culturali ................... 28 Esenzioni ................................. 10 Esproprio, indennità di .... 81,302 Estero, anagrafe italiani ......... 11 – redditi prodotti all’ ............... 40 – – redditi di capitale ............. 76 – – redd. di lavoro dipend. ... 103 – trasferimento di sede .......... 44 F. Fabbricati, categorie di ........ 61 – locati ..................................... 58 – redditi di .......................... 57-64 – rendite catastali ................... 60 – rurali ..................................... 62 Fallimento .............................. 241
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Irpef - Ires - Irap - Dichiarazione Redditi - Società pag.
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Iva indetraibile, deducibilità .. 183 L. Lavoratori, a progetto ........ 118 – cooperative di produzione .. 99 Lavori socialmente utili ......... 103 Lavoro, autonomo 105-119,294-295 – dipendente ................... 89-105 – – all’estero ......................... 103 – – arretrati ............................. 48 – occasionale ................... 82,294 – stagionale ........................... 292 Leasing, contratto ................. 132 – imprese ...................... 192-206 – professionisti ............... 113,114 Liberalità, a dipendenti ........... 93 – a istituzioni religiose ........... 23 – a Onlus ............ 23,28,184,185 – a partiti politici ..................... 28 – deducibili per l’impresa ..... 184 – per fini culturali ................... 28 Libri, Libro giornale ............... 287 – Libro inventari .................... 287 – obbligatori, contabilità semplificata ............................ 289 – – datori lavoro ..................... 99 – – omessa istituzione o esibizione, sanzioni ........... 99 – – tabella di sintesi ..... 290-291 – professionisti .............. 109-112 – scritture contabili ....... 284-289 – sociali ................................. 263 Lifo a scatti annuali .............. 175 Liquidazione, coatta .............. 241 – volontaria ........................... 240 Lotterie .............................. 81,302 Lottizzazione terreni ................ 79 M. Magazzino, contabilità ........ 288 – valutazione ......................... 175 Mance ai croupiers ............... 292 Manutenzione, beni culturali .. 27 – spese di ........................ 27,196 – su beni di terzi .................. 198 Medici, attività intramuraria .. 101 Medicinali, acquisto ................ 25 Mensa, indennità sostitutiva ... 90 – servizi, deducibilità ............ 178 Mensilità aggiuntive ................ 95 Minori non emancipati ............ 11 Minusvalenze, comunicaz. ..... 86 – determinazione .................. 187 – sopravvenienze passive ... 186 Mobilità, indennità di .............. 48 Mod. 770 ................................ 379 Mod. UNICO, persone fisiche 391 – persone giuridiche ............. 384 – società di persone ............ 387 Motocicli ................................. 200 – di lusso .............................. 200 Mutui, agrari ............................ 26 – ipotecari ............................... 26 – – per costruzione abitazione principale ................. 32 – per recupero edilizio ........... 26
Nota integrativa ..................... 270 Notifica atti tributari .............. 348 Nuove iniziative produttive, credito d’imposta ........ 125-126 O. Obbligazioni ...................... 68,70 – cessioni a termine ............... 71 – di S.P.A. non quotate ......... 70 – misura della ritenuta . 296-298 Occupazione, incremento, incentivi ............................... 332 Oggetti d'arte, antiquariato e collezione ............................ 114 O.I.C.V.M. ................................ 76 Omaggi ............................ 114,205 Omissioni sanabili, ravvedimento ................................... 369 Oneri, deducibili ................. 21-25 – – documentazione ............... 22 – detraibili ........................... 25-39 – – novità 2007 ...................... 30 – di utilità sociale ................. 184 – fiscali e contributivi ........... 182 Onlus .............................. 154-157 – agevolazioni ....................... 156 – erogazioni a ..... 23,28,184,185 Operazioni, elusive ............... 327 – straordinarie ............... 231-241 Opere, dell’ingegno ................. 81 – e forniture ultrannuali ....... 177 – pubbliche, diritti di concessione ................................ 204 Opzione, contabilità ordinaria 128 Organi dello Stato ................. 157 Organismi di volontariato ..... 155 P. Paesi in via di sviluppo, contributi a .......................... 23 Parametri ............................... 319 Parenti, compensi ai parenti del professionista ............... 113 – compensi ai parenti dell’imprenditore ........................ 180 Parlamentari, indennità .. 102,292 Partecipazioni, rivalutazione ... 84 – societarie qualificate, definizione ............................... 83 Participation exemption . 167,188 Patrimonio netto, partecipazioni iscritte ......................... 188 Pensioni ............................ 98,292 – esenti ............................. 98,328 – estere ................................. 105 – Inpdap a non residenti ......... 8 – ritenute ........................ 292,293 Perdite ....... 13,21,50,135,187,240 – riporto ................................... 21 – su crediti ............................ 189 Pesca costiera, interna e lagunare .............................. 333 Pianificazione fiscale concordata ...................................... 371 Plusvalenze, da cessione immobili ..................................... 80 – patrimoniali ................. 164-167 Polizze, sanitarie ..................... 91 – vita, ritenute ....................... 302 Portatori di handicap, veicoli
adattati ................................... 26 Premi assicurazione ................ 27 Premi e vincite ................. 81,302 Prescrizione dichiarazioni ..... 309 Prestiti a dipendenti ................ 91 Prestito d'onore ..................... 107 Principio di competenza e di cassa ................................... 172 Professionisti .................. 106,294 – associazioni ....................... 134 – studio in comune tra ......... 108 Project financing ................... 206 Pronti contro termine .............. 70 Propaganda, spese ............... 204 Pro-rata, deducibilità dei costi 180 – indeducibile ........................ 206 – patrimoniale ....................... 159 Protesi dentarie e sanitarie .... 26 Proventi, immobiliari ............. 174 – sostitutivi .............................. 11 Provvigioni, ritenute sulle ..... 295 Pubblicità, spese di .............. 204 Q. Quiescenza, fondo di ......... 190 Quote, valutazione delle ....... 177 R. Radiotelefoni ................. 115,202 Rappresentanti, ritenute ....... 295 Rappresentanza, spese ........ 205 Rateazione, interessi ............ 352 – richiesta di ......................... 349 Ravvedimento ................ 369-371 Reati tributari, nuova disciplina . 358 Recupero edilizio, agevolaz. .. 33 Redditi, agrari ..................... 50-54 – assimilati a lavoro dipendente .......................... 99-103 – categorie di ..................... 11-12 – di allevamento ................ 54-56 – di capitale ....................... 64-78 – di fabbricati ..................... 57-64 – di impresa .......................... 120 – – componenti negativi ....... 178 – – componenti positivi ........ 163 – – redditi esclusi ................. 174 – di lavoro autonomo ........... 105 – di lavoro dipendente ... 89-105 – di partecipazione ....... 134-136 – di terreni .......................... 50-54 – diversi .............................. 78-83 – dominicali ........................ 50,54 – esclusi da Irpef .............. 10,51 – esenti ............................. 10,397 – esteri ............................. 76,103 – fondiari ................................. 50 – non professionali ............... 116 – occasionali ........................... 82 – prodotti in forma associata .............................. 134-136 – tassazione separata 45-50,136 Reddito, complessivo ......... 13,21 – da impianti fotovoltaici ........ 82 – determinaz. sintetica ......... 307 – fondiario, violazioni amministrative .......................... 365 Redditometro ................. 319-322 Regime, attività marginali 124-125 – forfetario ..................... 123-124 – imprese minori ........... 127-129
N. Navi ........................................ 320 No tax area ............................. 14 Non residenti, detraz. Irpef .... 44 – Irpef dovuta da ............... 43-44 – soggettività Irpef .................... 9 Norma antielusiva ................. 327
– continua –
5 – segue –
Irpef - Ires - Irap - Dichiarazione Redditi - Società pag.
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– ordinario imprese ...... 129-131 – supersemplificato ............... 124 Regimi, contabili ............ 122-123 Registri, beni ammortizz.109,287 – bollatura ............................. 285 – conservazione dei ............. 286 – cronologici .......................... 109 – dipendenti .......................... 290 – IVA ............................... 287,290 – multiaziendali ..................... 289 – professionisti ...................... 111 – vidimazione ........................ 290 Rendite, catastali .................... 60 – finanziarie, riforma tassazione .................... 83-86 – vitalizie ........................ 102,292 Residenze, principali ........ 58,320 – secondarie .................... 58,320 Responsabilità dei soci ........ 259 Retribuzioni ..................... 292,293 Ricavi, norme ........................ 163 Ricerca, e consulenza ........... 101 Riduzione capitale sociale 67,135 Rimanenze ..................... 175-177 – valutazione delle ............... 175 Rimborso, con titoli di Stato 354 – interessi .............................. 352 – per trasferte .................. 92,178 – spese professionali ........... 115 Riparazione, spese di .... 196,198 Ripartizione, impr. familiare . 138 – redditi associati ................. 135 Riporto perdite ......................... 21 Risarcimenti ...................... 49,170 Riscatto, assicurazioni ............ 48 – leasing ................................ 200 Rischi, su crediti ................... 191 Riscossione ................... 338-352 – riforma ................................ 350 Riserve, distribuzione di ......... 66 – indivisibili ............................ 329 Risparmio amministrato e gestito .................................... 87 Ristrutturazione immobili ... 33-39 Ritenute alla fonte ........ 292-302 Rivalutazione, partecipazioni .. 84 – terreni ................................... 54 Ruoli, iscrizione ..................... 353 – riscossione mediante 344-354 S. Salari e stipendi, esteri ...... 104 – ritenute ........................ 292,293 Sanzioni, amministrative 361-371 Scaglioni di reddito ................. 15 Scissione di società .............. 236 Scomputo riten. di acconto 42-43 Sconti .............................. 133,163 Scritture contabili .......... 284-289 Scuola, spese e tasse ............ 27 Segreto bancario ........... 322-327 Serre, colture in ...................... 53 Servizi telefonici, attivazione 206 Soci, cooperative lavoro . 99,292, 329
– fondatori e promotori . 116,294 – recesso dei .............. 49,67,135 – responsabilità ..................... 259 – versamenti dei ................... 189 Società, agricole ................... 120 – comunitarie ........................ 238 – controllate e collegate ...... 265 – di capitali ............ 143-146,259 – di comodo ........... 142,147-150 – di fatto ................................ 133 – di investimento immobiliare quotate ........................ 142 – di persone ................... 134,259 – – ed equiparate, dichiarazione dei redditi ... 387-389 – ed enti, dichiarazione dei redditi delle ....... 384-386 – figlie (dividendi) ................. 145 – fusione di .................... 233,238 – neo-quotate ........................ 140 – non operative ...... 142,147-150 – non residenti ...................... 157 – norme societarie ........ 259-264 – professionale, non residente . 158 – residenti in paradisi fiscali . 41 – scissione di ........................ 236 – sportive dilettantistiche, erogazioni liberali ............. 28 – trasformazione di ............... 231 Sopravvenienze, attive . 170-172 – passive ....................... 186-190 Sostituti d’imposta .. 292,379-383 Spese, adozioni internazionali 23 – chirurgiche ........................... 26 – costituzione imprese ......... 205 – deducibili ................. 21-25,114 – detraibili ........................... 25-39 – di manutenzione e riparazione ......................... 196,198 – di studio e ricerca ........ 28,204 – funebri .................................. 27 – generali (costi) ................... 206 – mediche ........................... 22,26 – prestazioni di lavoro dipendente ........................ 178-180 – pubblicità ............................ 204 – rappresentanza .................. 205 – relative a più esercizi 204-206 – sanitarie ............................... 26 – scolastiche ........................... 27 – veterinarie ............................ 27 Spettacolo, erogazioni ............ 28 Sportivi, prestazioni ................ 82 Stato patrimoniale ......... 279-280 – compilazione .............. 275-277 Stipendi e salari, esteri ........ 104 – ritenute ........................ 292,293 Stock options ........................... 94 Stranieri, ritenute su compensi a ....................................... 294 Studi di settore .............. 310-319 – indicatori, di coerenza ...... 317 – – di normalità economica . 317 Studi e ricerche, spese ... 28,204
Studio, associato ................... 107 – borse di ....................... 100,291 Svalutazione .................. 190-192 T. Tassazione, plusvalenza 164-170 – separata .......................... 45-50 Tasse scolastiche ................... 27 Telefoni portatili .............. 115,202 Telefonini, vendita promoz. .. 206 Termini, dichiaraz. annuale .. 388 – prescrizione ....................... 309 – registrazioni ................ 290,291 Terreni, redditi .................... 50-54 – revisione catasto ................. 52 – rivalutazione ......................... 54 T.F.R. ................................ 46,190 – anticipo ................................. 46 – – imposta ........................... 190 Thin capitalization ................. 160 Titoli, atipici ........................... 297 – di Stato .............................. 297 – valutazioni .......................... 177 Tonnage tax .................. 225-229 Trasferimento, di azienda, impresa familiare .................... 137 – di sede all’estero ................. 44 Trasferte .................... 91,178,179 Trasformazione di società ....... 231 Trasparenza fiscale ....... 216-220 Tremonti-bis, detassazione .. 172
S.E. o O. riproduzione vietata
U. Ufficio imposte dirette ....... 303 U.N.I.R.E., contributi ............. 302 Università ................................. 24 Usufrutto, di azienda ............ 196 – legale .................................... 12 Utili distribuiti ......................... 146 – credito d’imposta .......... 40,146 V. Valore normale .................... 177 Valuta estera ........................... 20 – cessioni di ............................ 87 – corrispettivi in .................... 177 Valutazione, magazzino ........ 175 – norme generali .......... 212-215 – rimanenze .................. 175-177 Variazioni di coltura ................ 52 Venditori a domicilio ............. 295 Verifiche e controlli ....... 303-308 Versamento, diretto ........ 338,343 – minimo ........................... 42,341 – omesso ............................... 366 – rateale .................................. 42 – soci ..................................... 189 – unitario ....................... 342-343 Vidimazione registri .............. 290 Vincite e premi ................. 81,302 Visto pesante ........................ 378 Vita, assicuraz. sulla .... 27,48,71 – ritenute su polizze vita ..... 302 Vitalizi .............................. 102,292 Volontariato ............. 155,156,331 Z. Zona censuaria ...................... 60 Ha collaborato il CENTRO STUDI della Redazione di Trento – continua –
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IRPEF
– segue IRPEF –
IRPEF – IMPOSTA sul REDDITO delle PERSONE FISICHE
D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5101 – 5291] (Testo Unico Imposte sui Redditi)
I.Ca.
L'Irpef è un'imposta personale e progressiva che colpisce il reddito complessivo ovunque prodotto dalle persone fisiche residenti in Italia e il reddito prodotto in Italia da parte delle persone fisiche non residenti. L'Irpef si determina in base ad aliquote progressive; si tratta di una progressività «per scaglioni»: il reddito complessivo viene frazionato ed assoggettato alle aliquote corrispondenti agli scaglioni in cui il reddito stesso rientra. Per aliquote e scaglioni applicabili per i redditi 2006 e 2007, si veda a pag. 14. PERIODO d'IMPOSTA: salvo casi particolari, coincide con l'anno solare, al quale corrisponde un'obbligazione tributaria autonoma (art. 7, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5107]). È prevista la possibilità di riportare le perdite d'impresa in contabilità ordinaria, nonché di compensare i crediti d'imposta risultanti dalla dichiarazione dei redditi con altre imposte o contributi con l'imposta dovuta per periodi successivi. ADDIZIONALE REGIONALE all'IRPEF: introdotta a partire dai redditi 1998, segue le regole di prelievo dell'Irpef ordinaria. Ai sensi dell'art. 3, co. 1, D.Lgs. 56/2000 [CFF ➊ 3942a], le singole Regioni, con provvedimento da pubblicare sulla «Gazzetta Ufficiale» entro il 30 novembre di ciascun anno, possono maggiorare l'aliquota dell'addizionale regionale, pari allo 0,9% fino ad un massimo dell'1,4%. Con la C.M. 10.5.2006, n. 1/DPF (che ha mutato l’interpretazione precedentemente espressa con la C.M. 18.3.2005, n. 1/DPF), è stato precisato che la facoltà di aumentare l’aliquota di compartecipazione dell’addizionale comunale all’Irpef, entro la misura complessiva dello 0,1%, prevista dall’art. 1, co. 51, L. 311/2004 con riferimento agli anni 2005, 2006 e 2007, è consentita anche ai Comuni che abbiano deliberato per la prima volta al riguardo dopo il 29.9.2002 e che, quindi, non hanno mai potuto introitare alcuna somma a titolo di addizionale comunale a causa della sospensione degli effetti delle relative deliberazioni ex art. 3, co. 1, lett. a), L. 289/2002. In particolare, il termine finale di operatività della sospensione degli effetti degli aumenti delle addizionali Irpef e delle maggiorazioni delle aliquote Irap disposta dall’art. 3, co. 1, lett. a), L. 289/2002, è stato fissato prima al 31.12.2005 (ex art. 1, co. 61, L. 311/2004) e poi è stato prorogato al 31.12.2006 dall’art. 1, co. 165, L. 266/2005. Ai sensi dell’art. 1, co. 174, L. 311/2004, che ha previsto interventi per assicurare il rispetto dell’equilibrio economico-finanziario delle Regioni (con riferimento, in particolare, all’eventuale disavanzo del settore sanitario), per le Regioni Abruzzo, Lazio, Campania, Molise e Sicilia per l’anno 2006, l’aliquota dell’addizionale regionale da applicare è quella dell'1,4% (C.M. 16.3.2007, n. 15/E). Il D.L. 20.3.2007, n. 23, conv. con L. 17.5.2007, n. 64, contenente disposizioni per il ripiano dei disavanzi pregressi (2001-2005) del Servizio sanitario nazionale, prevede (all’art. 1, co. 2) che, in deroga all’art. 3, L. 212/2000 (Statuto del contribuente), per il periodo d’imposta 2007 e per i successivi fino al 2010, per le Regioni che hanno approvato entro il 27.3.2007 l’accordo stipulato con i Ministri della salute e dell’Economia e delle Finanze (art. 1, co. 180, L. 311/2004 e art. 1, co. 796, lett. b), secondo per., L. 296/2006), l’addizionale regionale Irpef e le maggiorazioni dell’aliquota Irap si applicano nella misura di cui all’art. 1, co. 174, L. 311/2004. BASE IMPONIBILE: l'aliquota dell'addizionale regionale (e, ove deliberata, anche comunale) si applica sul reddito complessivo ai fini Irpef, al netto degli oneri deducibili. Con riferimento ai redditi 2006 (dichiarazioni 2007), ai sensi dell'art. 2, co. 4, L. 289/2002 [CFF ➋ 5990], non rileva, rispetto alle addizionali, la deduzione progressiva («no tax area»), prevista dall'art. 11, D.P.R. 917/1986 in vigore fino al 31.12.2006 (C.M. 15.1.2003, n. 2/E). Rileva, invece, la deduzione per carichi di famiglia («family area») di cui all'art. 12, D.P.R. 9171986 in vigore fino al 31.12.2006 (C.M. 6.6.2005, n. 31/E). A partire dai redditi 2007, la «no tax area» e la «family area» sono abolite e sostituite dalle nuove detrazioni d'imposta per familiari a carico e per le varie categorie di reddito; dal 2007, pertanto, l'addizionale regionale, come quella comunale, si calcola applicando le relative aliquote sul reddito complessivo determinato ai fini Irpef, al netto degli oneri deducibili. In ogni caso, se l'Irpef ordinaria risulta pari a zero o negativa, non sono dovute nemmeno le addizionali. SOGGETTI ESONERATI: l'obbligo di assoggettamento all'addizionale è previsto solo per i soggetti per i quali è effettivamente dovuta Irpef (cioè soggetti non a credito o con saldo zero); pertanto sono esonerati dall'addizionale (C.M. 9.1.1998, n. 3/E) i possessori di redditi: – esenti da Irpef o tassati con imposte sostitutive Irpef; – soggetti a tassazione separata; – ai quali corrisponde un'Irpef dovuta (al netto delle deduzioni/detrazioni e dei crediti d'imposta) di ammontare pari a zero o non superiore, dall'1.1.2006 (art. 1, co. 137, L. 266/2005), a € 12. REDDITI di LAVORO DIPENDENTE e ASSIMILATI: per questi soggetti l'addizionale regionale viene determinata all'atto dell'effettuazione delle operazioni di conguaglio (che possono essere effettuate in dicembre, gennaio o febbraio) da parte del sostituto d'imposta, il quale ha l'obbligo di indicare l'ammontare dell'addizionale trattenuta nella certificazione unica per i dipendenti e assimilati (CUD) rilasciata al soggetto sostituito a norma dell'art. 4, co. 6-ter e 6-quater, D.P.R. 322/1998 – continua – IRPEF
Guida Pratica Fiscale 2A/2007
7 – segue IRPEF – [CFF ➋ 7046].
L'importo dell'addizionale dovuta è trattenuto nell'anno successivo a quello di riferimento da un minimo di 9 ad un massimo di 11 rate a partire dal periodo di paga successivo a quello in cui le operazioni di conguaglio sono effettuate e non oltre quello relativamente al quale le ritenute sono versate nel mese di dicembre. In caso di cessazione del rapporto, l'addizionale regionale è trattenuta in un'unica soluzione nel periodo di paga in cui è effettuato il conguaglio (C.M. 29.12.1999, n. 247/E; Comun. Min. Fin. 14.1.2000). Il sostituto d'imposta deve versare l'addizionale alla Regione in cui il dipendente ha il domicilio fiscale al momento delle operazioni di conguaglio. DICHIARAZIONE e ACCERTAMENTO: si applicano le disposizioni previste per l'Irpef ordinaria. Pertanto i dati relativi all'addizionale devono essere indicati nella dichiarazione dei redditi. REDDITI DIVERSI da quelli di LAVORO DIPENDENTE e ASSIMILATI: l'addizionale si versa in un'unica soluzione (senza acconti) con le modalità e nei termini previsti per il versamento delle ritenute e del saldo dell'Irpef ordinaria alla Regione in cui il contribuente ha la residenza al 31.12 dell'anno al quale si riferisce il versamento (C.M. 9.1.1998, n. 3/E). È possibile utilizzare l'addizionale regionale in compensazione (ai sensi dell'art. 17, D.Lgs. 241/1997 [CFF ➋ 7418]) dei tributi, contributi e premi da versare con il Mod. F24 entro il giorno 16 del mese di riferimento. ADDIZIONALI IRPEF – ENTI PUBBLICI: gli enti pubblici devono versare l'addizionale regionale Irpef (ed eventualmente l'addizionale comunale, ove deliberata), trattenute ai lavoratori dipendenti e assimilati entro il giorno 15 del mese di riferimento, con operazioni di giroconto o con bollettini di c/c postale, a seconda di quanto previsto per i diversi enti (Comun. Min. Fin. 3.2.1999). Dal 2001 gli enti pubblici in regime di Tesoreria unica (Tabelle A e B, L. 29.10.1984, n. 720) sono obbligati a versare le ritenute presso le sezioni di Tesoreria provinciale dello Stato (art. 34, co. 3, L. 388/2000); in alternativa, tali enti possono utilizzare il Mod. F24, ma esclusivamente per compensare (non per versare) entro il giorno 16 del mese crediti e ritenute da versare (C.M. 5.3.2001, n. 20/E). ADDIZIONALI IRPEF – CESSIONE di RAMO d'AZIENDA: nel caso di trasferimento dei lavoratori dalla società capogruppo ad una società del gruppo, a seguito della cessione a quest'ultima di un ramo di azienda ex art. 2112 c.c., spetta al nuovo sostituto d'imposta, vale a dire al soggetto che subentra nel ramo di azienda, il compito di prelevare (in un massimo di 11 rate) l'importo dell'addizionale regionale Irpef (ed eventualmente dell'addizionale comunale, ove deliberata) contabilizzato ma non trattenuto, in tutto o in parte, dal sostituto d'imposta originario (soggetto che ha ceduto il ramo di azienda), in quanto si ha continuazione del rapporto di lavoro subordinato e conservazione di tutti i diritti e benefici già maturati in capo al lavoratore dipendente (R.M. 24.7.2002, n. 248/E). INDEDUCIBILITÀ dell'ADDIZIONALE REGIONALE: è prevista dall'art.
50, co. 1, D.Lgs. 446/1997 [CFF ➊ 3919t].
ADDIZIONALE COMUNALE all'IRPEF: è stata istituita dal 1999 dall'art. 1, D.Lgs. 360/1998 [CFF ➊ 3929a] (modificato, da ultimo, dall'art. 25, co. 1, L. 448/2001). Le regole di prelievo dell'addizionale comunale sono le stesse di quelle previste per l'addizionale regionale. Si applicano, quindi, i criteri previsti per l'Irpef ordinaria. Con effetto dall'1.1.2000, l'art. 6, co. 12, L. 488/1999 ha stabilito che, per le modalità di determinazione dell'addizionale provinciale (non ancora concretamente attuata) e comunale e per l'effettuazione delle relative trattenute da parte dei sostituti d'imposta, si applichino le stesse disposizioni previste per l'addizionale regionale Irpef. MISURA dell'ADDIZIONALE COMUNALE: è suddivisa in due quote distinte: una, l'aliquota di compartecipazione, è fissata annualmente dallo Stato con proprio decreto ministeriale entro il 15.12 per l'anno successivo ed è uguale per tutto il territorio nazionale; conseguentemente alla fissazione di tale aliquota, viene determinata un'equivalente riduzione delle aliquote dell'Irpef ordinaria di cui all'art. 12, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5112]. L'altra quota (variazione dell'aliquota di compartecipazione) viene stabilita su facoltà del Comune ed è variabile da Comune a Comune. L'ente locale può deliberare una variazione dell'aliquota di compartecipazione da applicare per l'anno successivo, con un incremento massimo pari allo 0,2% annuo. Dal 25.10.2001, l'art. 11, L. 383/2001, di modifica dell'art. 1, co. 3, D.Lgs. 360/1998, prevede che le delibere di variazione dell'aliquota di compartecipazione dell'addizionale emanate dai Comuni vadano pubblicate nell'apposito sito informatico (www.finanze.it) individuato con il D.M. 31.5.2002; l'efficacia delle delibere decorre dalla pubblicazione in tale sito. In sede di prima applicazione, l'aliquota dell'addizionale comunale non può superare la misura dello 0,2%, indipendentemente dal fatto che nell'anno precedente il Comune non abbia esercitato la facoltà di deliberare l'applicazione dell'addizionale stessa (R.M. 16.3.2000, n. 36/E). Complessivamente la variazione non può eccedere lo 0,5% in un triennio. ADDIZIONALI COMUNALE e PROVINCIALE all’IRPEF – NOVITÀ 2007: con i co. 142-144 dell’art. 1, L. 296/ 2006, sono introdotte modifiche all’art. 1 del D.Lgs. 360/1998 con effetto dai redditi 2007: – la variazione dell’aliquota di compartecipazione dell’addizionale comunale non può eccedere complessivamente lo 0,8% (era lo 0,5%) e non è più previsto un limite massimo annuo di – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRPEF
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incremento; – l’addizionale è dovuta alla Provincia (attualmente, però, nessuna Provincia ha deliberato addizionali provinciali) e al Comune in cui il contribuente ha il domicilio fiscale all’1.1 dell’anno cui si riferisce l’addizionale stessa. Il versamento dell’addizionale si effettua in acconto e a saldo unitamente al saldo dell’Irpef ordinaria. L’acconto è pari al 30% dell’addizionale ottenuta applicando al reddito imponibile dell’anno precedente le aliquote deliberate (l’elenco delle aliquote pubblicate entro il 15.2.2007, come previsto dall’art. 1, co. 142, lett. c), L. 296/2006, è disponibile nel sito www.finanze.it); – relativamente ai redditi di lavoro dipendente e assimilati (es. collaborazioni coordinate e continuative e a progetto), l’acconto dell’addizionale è calcolato dal sostituto d’imposta e trattenuto in un numero massimo di 9 rate mensili a partire da marzo. Il saldo dell’addizionale è calcolato dal sostituto d’imposta in sede di conguaglio e trattenuto in un numero massimo di 11 rate a partire dal periodo di paga successivo a quello in cui le stesse sono effettuate e non oltre quello relativamente al quale le ritenute sono versate nel mese di dicembre. Inoltre è stata soppressa dal 2007 la disposizione di cui all’art. 1, co. 51, primo per., L. 311/2004, in base alla quale era consentita per il 2005 e 2006 la variazione in aumento dell’aliquota di compartecipazione dell’addizionale solo a quegli enti che, dall’1.1.2005, non si sono avvalsi della facoltà di aumentare l’aliquota. L’acconto va versato entro la scadenza di pagamento del saldo Irpef, anche ratealmente (C.M. 16.3.2007, n. 15/E). Con l’entrata in vigore della Finanziaria 2007, i Comuni possono introdurre esenzioni per specifiche soglie di reddito (vedi di seguito). ADDIZIONALE COMUNALE all’IRPEF – CONTRIBUENTI ESONERATI: la C.M. 20.4.2007, n. 23/E fornisce chiarimenti in merito al calcolo dell’acconto dell’addizionale comunale all’Irpef nel caso in cui il Comune abbia deliberato una fascia di esenzione (art. 1, co 3-bis, D.Lgs. 360/1998). La C.M. 15/E/2007 ha precisato che per i redditi di lavoro dipendente e assimilati i sostituti d’imposta determinano l’acconto 2007 dell’addizionale utilizzando l’aliquota fissata dal Comune in cui il dipendente ha il domicilio fiscale all’1.1.2007 e che gli stessi, anche in sede di acconto, devono tenere conto delle esenzioni deliberate dai Comuni. Con la C.M. 23/E/2007 è chiarito che le fasce di esenzione hanno effetto direttamente anche in sede di calcolo dell’acconto se in base al reddito imponibile dell’anno precedente il contribuente rientra nell’esenzione deliberata. Anche i sostituti d’imposta, se hanno erogato nel periodo d’imposta precedente redditi di importo inferiore alle fasce di esenzione, devono applicare automaticamente l’esenzione (senza necessità che il contribuente ne faccia richiesta). Nel caso in cui il rapporto di lavoro cessi nel corso del 2007, nelle annotazioni del Mod. CUD 2008 il sostituto d’imposta dovrà indicare che non sono state effettuate ritenute a titolo di acconto dell’addizionale per applicazione automatica dell’esenzione. Inoltre, come precisato nel Comunicato Agenzia Entrate 16.4.2007, se sono state trattenute rate di acconto a carico dei contribuenti con diritto all’esenzione, il sostituto d’imposta deve restituirle nelle mensilità successive o in sede di conguaglio. Nel caso in cui in sede di dichiarazione dei redditi o di conguaglio il reddito imponibile risulti superiore alla fascia di esenzione, il contribuente è tenuto a versare l’imposta o la relativa ritenuta va trattenuta dal sostituto d’imposta, senza applicazione di interessi e sanzioni. BASE IMPONIBILE: si applicano le medesime regole dettate per l'addizionale regionale all'Irpef (C.M. 9.1.1998, n. 3/E). MODALITÀ di VERSAMENTO: ai sensi dell’art. 1, co. 143, L. 296/2006, dal 2007 il versamento dell’addizionale comunale Irpef va effettuato direttamente al Comune attraverso apposito codice tributo, distinto per ciascun Comune e secondo modalità che verranno stabilite con un successivo decreto. La Nota DPF 13.4.2007, n. 8778 precisa che, in attesa di tale decreto, sia per il versamento dell’acconto dell’addizionale sia per l’assegnazione diretta degli importi ad ogni Comune si continuano ad applicare le procedure seguite finora dai soggetti interessati. REDDITI DIVERSI da quelli di LAVORO DIPENDENTE e ASSIMILATI: l'addizionale comunale Irpef va corrisposta unitamente ai versamenti periodici di imposte e contributi (art. 17, co. 2, D.Lgs. 241/1997 [CFF ➋ 7418]) utilizzando il Mod. F24, se di importo superiore, dall'1.1.2006, a € 12; per gli enti pubblici in regime di Tesoreria unica vedi sopra. L'importo è trattenuto con le stesse norme previste per l'addizionale regionale. PENSIONI CORRISPOSTE dall’INPDAP a NON RESIDENTI: con riferimento alle pensioni corrisposte dall’Inpdap a soggetti che, pur risiedendo all’estero, le riscuotono in Italia tramite accreditamento su c/c o mediante procuratore, per stabilire l’aliquota dell’addizionale comunale all’Irpef da applicare è necessario fare riferimento al domicilio fiscale del percettore in base al criterio di cui all’art. 58, co. 2, D.P.R. 600/1973 e, quindi, si applica l’aliquota del Comune in cui è prodotto il reddito. Poiché le pensioni sono erogate a non residenti, il Comune va identificato in base al luogo dove è ubicata la sede legale dell’ente erogante, vale a dire, per l’Inpdap, sempre il Comune di Roma (R.M. 21.9.2007, n. 261/E). – continua – IRPEF
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NOVITÀ del COLLEGATO alla FINANZIARIA 2008: ai sensi dell’art. 40, co. 7, D.L. 1.10.2007, n. 159, ai fini della determinazione dell’acconto dell’addizionale comunale Irpef, l’aliquota deliberata dal Comune e l’eventuale soglia di esenzione devono essere assunte nella misura vigente nell’anno precedente, salvo che la pubblicazione della delibera sia effettuata entro il 31.12 precedente l’anno di riferimento (nuovo art. 1, co. 4, D.Lgs. 360/1998). Inoltre, in base al co. 8 del citato art. 40, le Regioni possono deliberare che la maggiorazione dell’aliquota di compartecipazione dell’addizionale regionale all’Irpef, se più favorevole per il contribuente rispetto a quella vigente, si applichi anche al periodo d’imposta al quale si riferisce l’addizionale (nuovo art. 50, co. 3, D.Lgs. 446/1997).
Soggetti passivi
SOGGETTI PASSIVI (art. 2, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5102])
SOGGETTI PASSIVI (art. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5102]): sono soggetti passivi Irpef le persone fisiche residenti e non residenti in Italia in possesso di redditi, sia in denaro che in natura, rientranti in una delle categorie previste dall'art. 6, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5106] (vedi pag. 11). Per i soggetti residenti, l'imponibile è costituito dal reddito complessivo ovunque prodotto; per i non residenti sono imponibili i soli redditi prodotti in Italia. PRESUNZIONE di RESIDENZA in ITALIA: a decorreELENCO PAESI D.M. 4.5.1999 [CFF ➋ 5740] re dall'1.1.1999, le persone fisiche cancellate (Paradisi fiscali) dall'anagrafe dei residenti in Italia per spostarsi in Paesi a regime fiscale privilegiato (paradisi Alderney, Andorra, Anguilla, Antigua e Barbuda, Antille Olandesi, Aruba, Bahamas, Bahrein, Barbados, fiscali) si considerano comunque residenti in ItaBelize, Bermuda, Brunei, Cipro, Costa Rica, Dominilia, salvo prova contraria (art. 10, L. 448/1998). ca, Emirati Arabi Uniti, Ecuador, Filippine, Gibilterra, Gibuti, Grenada, Guernsey, Hong Kong, Isola di Man, PROVA CONTRARIA: deve essere idonea a dimoIsole Cayman, Isole Cook, Isole Marshall, Isole Vergistrare la non elusività del trasferimento di ni Britanniche, Jersey, Libano, Liberia, Liechtenstein, residenza (C.M. 24.6.1999, n. 140/E). In particolare, Macao, Malaysia, Maldive, Malta, Mauritius, Monseroccorre dimostrare che: rat, Nauru, Niue, Oman, Panama, Polinesia Francese, Principato di Monaco, Samoa, San Marino, Sark, – il soggetto risiede fisicamente nel Paese nel Seychelles, Singapore, Saint Kitts e Nevis, Saint quale risulta iscritto e non in Italia (es. con la Lucia, Saint Vincent e Grenadine, Svizzera, Taiwan, fornitura dei contratti di locazione o acquisto Tonga, Turks e Caicos, Tuvalu, Uruguay, Vanuatu dell'abitazione o con fatture e ricevute di erogazione di gas, luce, telefono, ecc. pagati nel Paese straniero); – il soggetto vi svolge effettivamente la propria attività (es. contratto di lavoro); – il soggetto ha trasferito nel Paese a fiscalità agevolata non solo i propri interessi economici, ma anche quelli familiari, morali e sociali (es. eventuale iscrizione nelle liste elettorali). SOGGETTI RESIDENTI (in Italia): si considera residente chi è iscritto all’anagrafe per la maggior parte dell’anno e chi, pur non essendo iscritto all’anagrafe, ha per la maggior parte dell’anno in Italia il domicilio o la residenza. Per «maggior parte dell'anno» si intende un periodo di almeno 183 giorni (184 per anni bisestili) in un anno, non necessariamente continuativo. I soggetti residenti sono tassati per tutti i redditi posseduti, anche quelli prodotti all’estero («world wide principle»). Secondo un consolidato indirizzo giurisprudenziale, l’art. 2, co. 2, D.P.R. 597/1973 contempla, come criterio per determinare la qualità di residente ai fini dell’assoggettabilità all’Irpef, l’iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente. Per individuare il soggetto passivo, tale criterio preclude ogni altro accertamento: ciò significa che, al ricorrere di tale iscrizione, la persona fisica è considerata automaticamente quale residente in Italia a fini fiscali, e quindi soggetta a Irpef. La Cassazione (Sentenza 20.4.2006, n. 9319) ribadisce perciò come il citato art. 2, D.P.R. 597/1973 annoveri tre distinti criteri di collegamento (vale a dire, oltre all’iscrizione all’anagrafe dei residenti, la presenza della sede principale degli affari nel territorio dello Stato e la dimora in Italia per almeno 183 giorni), reciprocamente alternativi, e come la sussistenza di uno solo di essi sia «idonea a sancire la residenza fiscale in Italia fino alla data di cancellazione dalle anagrafi della popolazione». MAGGIOR PARTE dell'ANNO: la C.M. 17.8.1996, n. 201/E ha precisato che per i lavoratori dipendenti, nel computo dei 183 giorni (184 per anni bisestili) si tiene conto di frazioni di giorno, giorno di arrivo e di partenza, festivi e non lavorativi nei quali è stata esercitata l'attività nonché brevi interruzioni e congedi di malattia. DOMICILIO, RESIDENZA, DIMORA: il domicilio è il luogo in cui la persona ha stabilito la sede principale dei propri interessi; la residenza il luogo in cui la persona ha la dimora abituale (art. 43 c.c.); la dimora abituale è il luogo in cui la persona normalmente si trova. SOGGETTI NON RESIDENTI: alcune categorie di reddito prodotto in Italia sono qui tassate anche – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRPEF
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Redditi esclusi dalla base imponibile Irpef (art. 3, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5103]) A) Redditi esenti Irpef previsti dal D.P.R. 601/1973 [CFF ➋ 8001 e segg.]: – redditi di ambasciatori e agenti diplomatici degli Stati esteri accreditati in Italia; – redditi catastali di immobili totalmente adibiti a sedi, aperte al pubblico, di musei, biblioteche, archivi, ecc. di privati, di enti pubblici, di istituzioni e fondazioni, quando al possessore non deriva alcun reddito dall'utilizzazione dell'immobile. B) Redditi esenti Irpef per norme specifiche: – pensioni di guerra (art. 5, D.P.R. 23.12.1978, n. 915); – elargizioni a vittime di terrorismo e criminalità organizzata (artt. 4 e 8, L. 302/1990), comprese le elargizioni (e l'assegno vitalizio di cui all'art. 2, L. 407/1998) erogate alle famiglie delle vittime italiane degli attentati avvenuti a Nassiriya il 12.11.2003 e ad Istambul il 15.11.2003 (D.L. 337/2003, conv. con modif. con L. 369/2003); – pensioni spettanti a vittime di atti e di stragi di terrorismo, compiuti sul territorio nazionale ed extranazionale, che coinvolgono cittadini italiani e i loro familiari superstiti (L. 3.8.5004, n. 206) . La R.M. 29.7.2005, n. 108/E ha fornito chiarimenti sull’esenzione parziale e totale da Irpef a seconda che, rispettivamente, l’invalidità permanente sia inferiore all’80% della capacità lavorativa oppure pari o superiore all’80%; – elargizione a vittime delle estorsioni a risarcimento dei danni conseguenti al rifiuto a richieste estorsive (D.L. 31.12.1991, n. 419, conv. con modif. con L. 18.2.1992, n. 172); – compensi a scrutatori o partecipanti agli uffici elettorali (art. 9, co. 2, L. 53/1990 [CFF ➋ 5446]), compreso ulteriore compenso per le elezioni 1994 (art. 2, D.L. 4.2.1994, n. 88, conv. con L. 24.2.1994, n. 127); lo stesso trattamento è previsto per gli onorari da corrispondere ai membri dei seggi elettorali in occasione delle elezioni europee (D.P.R. 6.12.1991); – integrazioni per differenza cambio su prestazioni previdenziali ai pensionati residenti a Campione d'Italia (art. 1, co. 1, L. 11.8.1991, n. 272); – emolumenti pagati ai propri dipendenti dalla Banca Europea per la ricostruzione e lo sviluppo, se assoggettati ad imposta interna (art. 53, co. 6, L. 11.2.1991, n. 53); – rendite corrisposte in Italia dall'AVS svizzera assoggettate a ritenuta del 5% (art. 76, L. 413/1991 [CFF ➋ 5473]); – corrispettivi a studenti universitari a fronte di collaborazioni ad attività connesse ai servizi universitari, eccettuati quelli inerenti ad attività di docenza (art. 13, co. 2, L. 30.12.1991, n. 413); l'eventuale collaborazione ad attività connesse agli studi prestata da studenti universitari (esclusa docenza e svolgimento esami) comporta corrispettivi esenti da Irpef (L. 2.12.1991, n. 390); dal 1998 le borse di studio, istituite da tale anno, per i soggetti vittime del terrorismo o della criminalità organizzata, nonché per i loro orfani o figli sono esenti da ogni imposizione fiscale (art. 4, co. 1, L. 23.11.1998, n. 407); – le borse di studio corrisposte da Regioni a Statuto ordinario e speciale in base alla L. 2.12.1991, n. 390
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da università ed istituti di istruzione universitaria in base alla L. 30.11.1989, n. 398 (per frequenza di corsi di perfezionamento, ecc.) e quelle erogate ai sensi del D.Lgs. 8.8.1991, n. 257 (specializzazione della facoltà di medicina e chirurgia). Vedi anche RR.MM. 29.9.1999, n. 151/E e 152/E; elargizioni a cittadini vittime di incidenti nel corso di attività delle Forze armate (art. 1, D.L. 27.8.1993, n. 325, conv. con L. 27.10.1993, n. 424); indennità giornaliera in favore dei familiari a carico dei cittadini italiani trattenuti in Iraq e Kuwait (art. 1, L. 29.12.1990, n. 429); elargizioni a vittime dell'eccidio del 7.7.1994 in Algeria (art. 1, L. 9.11.1994, n. 628); dal 1998 assegni vitalizi corrisposti a vittime del terrorismo e della criminalità organizzata (art. 2, co. 4, L. 23.11.1998, n. 407); contributi devoluti ai beneficiari del Fondo di assistenza a favore delle vittime delle persecuzioni naziste, previsto dalla L. 10.8.2000, n. 249, in quanto hanno lo scopo di risarcire ed indennizzare il danno alla salute, alla libertà ed ai propri beni, subito dai soggetti vittime della persecuzione nazista. Ai sensi dell'art. 6, co. 2, D.P.R. 917/1986, infatti, quando l'indennizzo compensa, in via integrativa o sostitutiva, la mancata percezione di redditi, le somme corrisposte costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti, ceduti o persi, mentre nel caso in esame, configurandosi un'ipotesi di reintegrazione patrimoniale, manca il presupposto impositivo (R.M. 27.5.2002, n. 155/E); dal 1998 il trattamento speciale di reversibilità corrisposto ai superstiti dei caduti vittime del terrorismo e della criminalità organizzata non concorre alla formazione della base imponibile dell'Irpef (art. 2, co. 5, L. 23.11.1998, n. 407). Analogo trattamento spetta alle pensioni privilegiate corrisposte ai medesimi soggetti che siano anche titolari dell'assegno di «superinvalidità» (art. 100, D.P.R. 29.12.1973, n. 1092).
C) Redditi soggetti a ritenuta definitiva o ad imposta sostitutiva. D) Assegni periodici stabiliti dal giudice in caso di separazione, divorzio, ecc. destinati al mantenimento dei figli (la quota per i figli, in mancanza di specificazione, si presume pari al 50% dell'assegno al coniuge). E) Redditi derivanti da lavoro dipendente continuativo prestato all'estero (compresi quelli dei frontalieri), purché sia oggetto esclusivo del rapporto. N.B.: dal 2003 tali redditi sono imponibili per la parte eccedente € 8.000 (art. 2, co. 11, L. 289/2002). F) Assegni familiari e per il nucleo familiare emolumenti per carichi di famiglia. G) Dall'1.1.1999, la maggiorazione sociale delle pensioni di cui all'art. 1, L. 29.12.1988, n. 544 (art. 3, co. 1, lett. a), L. 449/1998). H) Dall'1.1.2007 le borse di studio erogate dal Governo italiano a cittadini stranieri in base ad accordi internazionali (art. 1, co. 336, L. 27.12.2006, n. 296).
se di pertinenza di soggetti non residenti in Italia. La non residenza del soggetto passivo non comporta l'esclusione dall'assoggettamento ad imposta, ma impone semplicemente il cambio delle regole di tassazione. Se il soggetto trasferito all'estero mantiene l'abitazione in Italia, – continua – IRPEF
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l'assenza più o meno prolungata dallo Stato non fa automaticamente perdere la soggettività all'imposta in Italia (C.M. 2.12.1997, n. 304/E). CITTADINI ITALIANI RESIDENTI all'ESTERO: devono cancellarsi dall'anagrafe italiana e iscriversi all'anagrafe degli italiani residenti all'estero (AIRE) (L. 27.10.1988, n. 470, D.P.R. 6.9.1989, n. 323). Tale obbligo viene meno per i cittadini italiani che si recano all'estero per non più di 12 mesi o per svolgimento di attività stagionali ovvero per distacchi di personale dipendente dello Stato. Fino al momento in cui non è stata effettuata la cancellazione dall'anagrafe, il contribuente è considerato residente anche se nel frattempo ha acquisito la cittadinanza estera. RESIDENTI a CAMPIONE d'ITALIA: si considerano iscritte nell'Anagrafe del Comune di Campione d'Italia anche le persone fisiche con domicilio fiscale in tale Comune che, già residenti nel Comune di Campione, sono iscritte all'AIRE dello stesso Comune e residenti nel Canton Ticino (art. 188, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5288]). Il D.M. 27.10.2005 aveva stabilito, per i periodi d'imposta 1.1.2005 – 31.12.2007, il tasso convenzionale di cambio (€ 0,40515 ogni franco svizzero) da utilizzare per la conversione in euro dei redditi prodotti da cittadini residenti a Campione d'Italia, per un importo complessivo fino a 200.000 franchi. Ai sensi dell’art. 3, co. 8-11, D.L. 3.10.2006, n. 262, conv. con L. 24.11.2006, n. 286, che ha introdotto il nuovo art. 188-bis al D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5288a], dal 2007 trova applicazione un diverso metodo di calcolo del cambio franco/euro. Infatti dal 2007 i redditi delle persone fisiche iscritte nei registri anagrafici del Comune di Campione d’Italia prodotti in franchi svizzeri nel territorio dello stesso Comune per un importo complessivo fino a 200.000 franchi sono computati in euro sulla base del cambio di cui all’art. 9, co. 2, ridotto forfetariamente del 20%. Per il 2007 il tasso convenzionale di cambio di cui all’art. 188-bis è pari a 0,52135 euro per ogni franco svizzero. INCAPACI: i redditi dei minori non emancipati (per quelli derivanti dai beni soggetti ad usufrutto dei genitori, vedi pag. seg.), degli interdetti e degli inabilitati vanno loro imputati, ma gli obblighi relativi alla dichiarazione vengono assolti dai relativi rappresentanti. FALLITO: resta obbligato all'assolvimento dell'Irpef il fallito o i suoi collaboratori familiari o i soci nel caso di società di persone e assimilate (C.M. 10.4.1979, n. 18/7/1043). CONDOMINIO: il reddito di proprietà condominiale si imputa pro-quota ai singoli proprietari o titolari di diritti reali. Vedi C.M. 6.11.2000, n. 204/E. EREDI: i redditi del defunto sono tassati (vedi «Tassazione separata») in capo agli eredi e ai legatari che li hanno percepiti. Il momento impositivo coincide con l'incasso da parte dell'erede.
CLASSIFICAZIONE dei REDDITI (art. 6, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5106])
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REDDITO COMPLESSIVO: si ottiene dalla somma dei singoli redditi appartenenti ad una delle seguenti categorie di redditi: – FONDIARI (art. 25 e segg. D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5125]); – CAPITALE (art. 44 e segg. [CFF ➋ 5144]); – LAVORO DIPENDENTE (artt. 49 – 52 [CFF ➋ 5149 – 5152]); – LAVORO AUTONOMO (artt. 53 – 54 [CFF ➋ 5153 – 5154]); – IMPRESA (art. 52 e segg. [CFF ➋ 5152]); – DIVERSI (art. 67 e segg. [CFF ➋ 5167]). ALTRI REDDITI: i proventi sostitutivi di redditi (anche per cessioni dei relativi crediti), i risarcimenti di perdite di reddito, esclusi quelli per morte o invalidità permanente, costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti. INTERESSI per DILAZIONE di PAGAMENTO e MORATORI: costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sui quali sono maturati (art. 1, D.L. 557/1993, conv. con L. 133/1994). La disposizione si applica, anche ai fini delle ritenute, a partire dagli interessi pagati dal 30.12.1993. Sono esclusi gli interessi compensativi (es. quelli maturati sui crediti d'imposta o sui depositi cauzionali). Sono soggetti a ritenuta anche gli interessi per dilazione di pagamento concernenti crediti per la fornitura di merci (Cassazione, sentenza 2.4.2004, n. 6541). REDDITI di ATTIVITÀ ILLECITE: l'art. 14, co. 4, L. 537/1993 [CFF ➋ 5516] prevede la loro tassabilità, purché si tratti di tipologie riconducibili alle categorie di reddito previste dall'art. 6, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5106] e purché non si tratti di redditi sottoposti a sequestro o confisca penale (Cass., Sez. I civ., 13.3.1993, n. 3028). La Cassazione (sentenza n. 3259/1997) ha poi confermato tale orientamento. L'imponibilità fiscale non è limitata alla sola Irpef ma, ricorrendone i presupposti, anche all'Ires (Irpeg fino al 2003). I – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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proventi derivanti da attività illecite sono tassabili anche se i redditi sono stati prodotti prima dell'1.1.1994 (Cass. pen. 2.5.1996, n. 408; C.M. 10.8.1994, n. 150/E). Ai sensi dell'art. 2, co. 8, L. 289/2002, che ha introdotto il co. 4-bis nell'art. 14, L. 24.12.1993, n. 537 [CFF ➋ 5516], nella determinazione dei redditi di cui all'art. 6, co. 1, D.P.R. 917/1986 non sono deducibili gli oneri connessi a fatti, atti o attività qualificabili come reati penalmente rilevanti, fatto salvo l’esercizio di diritti costituzionalmente riconosciuti (es. spese necessarie per l’assistenza legale in tutte le fasi del procedimento e del processo penale). La C.M. 26.9.2005, n. 42/E ha precisato che, nel caso in cui l’illiceità riguardi complessivamente l’attività esercitata dal contribuente, l’indeducibilità riguarderà tutti i costi e le spese sostenuti in relazione all’attività stessa. Invece, nel caso in cui l’illiceità riguardi uno o più fatti, nell’ambito di un’attività lecita, l’indeducibilità riguarderà solo i costi e le spese relativi a questi fatti specifici. Inoltre, mentre i costi (e relative sanzioni) riconducibili ad illeciti penali sono indeducibili, i costi connessi ad illeciti civili e amministrativi (ma non le sanzioni) sono deducibili in base alle regole ordinarie. REDDITI PERCEPITI da EREDI: non cambiano categoria di appartenenza. Pertanto, ad es., eventuali compensi professionali rimangono assoggettati a ritenuta d'acconto (R.M. 3.1.1994, n. 5/1001).
CRITERI di IMPUTAZIONE del REDDITO (artt. 4 – 5, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5104 – 5105])
REDDITI del CONIUGE e FIGLI MINORI: il reddito è formato, oltre che dai propri redditi, anche da: – 50% dei redditi dei beni in comunione legale (vedi sotto la possibilità di diversa quota); – 50% dei redditi dei beni del fondo patrimoniale; – redditi dei beni dei figli minori soggetti ad usufrutto legale dei genitori (50% per genitore). REDDITI ESCLUSI dall'USUFRUTTO LEGALE: il reddito di lavoro prodotto dal figlio minorenne non è oggetto di usufrutto legale e non concorre a formare il reddito complessivo del genitore. Non è soggetta all'usufrutto legale la quota della pensione di reversibilità spettante al figlio minore. COMUNIONE CONVENZIONALE: mediante apposita convenzione (art. 210 c.c.) stipulata con atto pubblico, i coniugi possono stabilire diverse quote di imputazione dei redditi dei beni in comunione legale. I coniugi possono optare per il regime patrimoniale di separazione dei beni (art. 215 c.c.). REDDITI ad IMPUTAZIONE INDIVIDUALE: non possono essere oggetto di comunione convenzionale i proventi derivanti dall'attività lavorativa separata esercitata da ciascun coniuge (es. redditi da lavoro dipendente o autonomo, d'imprese o altro). AZIENDA CONIUGALE: le aziende gestite da entrambi i coniugi e costituite dopo il matrimonio rientrano nel regime di comunione, che si estende sia alla proprietà che agli utili. Non fanno, invece, parte della comunione le aziende gestite da entrambi i coniugi ma costituite da uno di essi prima del matrimonio; in questo caso alla comunione spettano solo gli utili e gli incrementi acquisiti dopo il matrimonio. Le aziende gestite da uno solo dei coniugi non appartengono mai alla comunione. In nessun caso il reddito relativo all'azienda coniugale viene ripartito tra i coniugi se non si dimostra che l'azienda stessa viene effettivamente gestita in comune. L'azienda coniugale si distingue dall'impresa familiare per il fatto che essa appartiene ad entrambi i coniugi, i quali, qualora la gestiscano in comunione, saranno entrambi imprenditori; se l'azienda non viene gestita in comunione, sarà solo il coniuge che la gestisce ad avere la qualifica di imprenditore, nel qual caso, però, i redditi dell'azienda sono attribuiti al coniuge che esercita l'attività e all'altro coniuge spetta solo la quota di partecipazione. FONDO PATRIMONIALE: i relativi redditi sono imputati per metà a ciascun coniuge, salvo diversi accordi tra i coniugi. USUFRUTTO LEGALE dei GENITORI: i beni appartenenti ai figli minori (non emancipati) ricadono nell'usufrutto legale dei genitori esercenti la patria potestà. Sono esclusi dall'usufrutto, con conseguente imputazione dei relativi redditi direttamente al figlio, i seguenti beni: – proventi del lavoro del figlio e beni acquistati con tali proventi; – beni pervenuti in eredità o in donazione specificatamente al figlio per intraprendere un'arte, una professione o una carriera; – beni pervenuti in eredità, diversi da quelli a titolo di legittima, o donati con la condizione che i genitori o uno di essi non vi esercitino l'usufrutto; – beni pervenuti al figlio per eredità, legato o donazione e accettati nell'interesse del figlio contro la volontà dei genitori o di uno di essi (in questo caso l'usufrutto spetta solo al coniuge consenziente); – le pensioni di reversibilità da chiunque corrisposte. N.B.: i redditi dei beni soggetti ad usufrutto legale vanno dichiarati dai genitori (ciascuno per la quota del 50%) unitamente ai propri, quelli esclusi vanno dichiarati con un modello di dichiarazione separato sottoscritto dal genitore ma intestato al figlio minore. – continua – IRPEF
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PERDITE dei FAMILIARI: le perdite e le detrazioni del coniuge non possono mai essere compensate con i redditi o le imposte dovute dal dichiarante (e viceversa). IMPRESA FAMILIARE (art. 230-bis c.c.): i relativi redditi sono imputabili per quote complessivamente non superiori al 49% ai familiari collaboratori del titolare, purché tali collaboratori prestino la loro attività nell’impresa in modo continuativo e prevalente. FAMILIARI: ai sensi dell'art. 5, co. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5105], ai fini delle imposte sui redditi, sono considerati familiari (maschi e femmine) il coniuge, i parenti entro il terzo grado; i discendenti (figlio, figlio del figlio, pronipote), gli ascendenti (genitore, nonno, bisnonno) e i collaterali (fratello, figlio del fratello, zio) e gli affini (= parenti del coniuge) entro il secondo grado, vale a dire figlio (solo del coniuge) e figlio del figlio, genitore, nonno e fratello; coniuge del figlio, coniuge del figlio del figlio, coniuge del genitore (quando non sia anch'egli genitore) e coniuge del fratello. REDDITI (o PERDITE) di SOCIETÀ di PERSONE: sono imputabili, ai fini Irpef, ai soci della società, indipendentemente dall'effettiva distribuzione degli utili, i redditi (o le perdite) conseguiti da società semplici residenti, associazioni tra artisti o professionisti, società in nome collettivo e di armamento (costituite all’unanimità) residenti, società in accomandita semplice o di armamento (costituite a maggioranza) residenti, società di fatto residenti e gruppi europei di interesse economico (G.E.I.E.). I redditi derivanti dalle società di cui ai nn. 3, 4 e 5 e dalle società di fatto esercitanti attività commerciali costituiscono in ogni caso reddito di impresa. SOCIETÀ di PERSONE e ASSOCIAZIONI RESIDENTI: sono tali quelle che per la maggior parte dell’anno hanno sede legale o amministrativa o l’oggetto principale in Italia. UNITÀ IMPOSITIVA per l'IRPEF: i redditi delle società di persone e associazioni tra professionisti o artisti residenti sono tassati ai fini Irap in capo alla società e ai fini Irpef in capo ai soci. Quelli prodotti in Italia dalle società e associazioni non residenti sono tassati autonomamente, cioè in capo alla società, sia ai fini Irap che Irpef. POSSESSO per INTERPOSTA PERSONA – REDDITI INTESTATI FITTIZIAMENTE: dall'1.1.1989 è previsto che l'Amministrazione finanziaria possa sottoporre a tassazione l'effettivo percettore di un reddito che formalmente risulta intestato ad altro soggetto. PRESUNZIONE: l'imputazione deve essere dimostrata anche con presunzioni gravi, precise e concordanti (art. 37, co. 3, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6337]). Dall'8.11.1997 è possibile chiedere il rimborso delle imposte pagate dall'intestatario fittizio sui redditi imputati all'altro contribuente (art. 7, co. 3 e 4, D.Lgs. 358/1997). REDDITO COMPLESSIVO LORDO: è costituito dalla somma di redditi conseguiti dal soggetto (vedi di seguito «Trattamento delle perdite»). TRATTAMENTO delle PERDITE: per effetto dell'art. 29, D.L. 41/1995, conv. con L. 85/1995, le perdite derivanti dalla partecipazione in società di persone o dall'esercizio di imprese in contabilità ordinaria possono essere compensate solo con i redditi della stessa categoria: redditi di impresa o società in contabilità ordinaria o semplificata. Possono eventualmente essere riportate nei successivi 5 anni a compensazione di tali redditi. Vedi novità pagg. 20-21. ADDIZIONALI IRPEF: per le addizionali regionale, provinciale (quest'ultima non ancora concretamente attuata) e comunale all'Irpef, vedi pagg. 6-7. REDDITI 2006 (DICHIARAZIONE 2007): per i redditi 2006 (da dichiarare nel 2007) si applica il sistema di determinazione dell’imponibile (art. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5103]) e di calcolo dell’imposta che prevede l'applicazione delle deduzioni dal reddito per assicurare la progressività dell'imposta («no tax area») e
CALCOLO dell’IRPEF dovuta per il 2006 (Mod. Unico 2007 o Mod. 730/2007) vedi tabelle in G.P.F. 2/2006 pagg. 399-400, invariate per i redditi 2006 REDDITO COMPLESSIVO LORDO: somma dei redditi di ogni categoria meno le eventuali perdite da attività d'impresa in contabilità semplificata e di lavoro autonomo anche in forma associata – Oneri deducibili – Deduzione per progressività («no tax area») – Deduzione per oneri di familiari («family area») = REDDITO IMPONIBILE x Aliquote Irpef (vedi anche addizionali) = IMPOSTA LORDA per oneri – DETRAZIONI per canoni di locazione = IMPOSTA NETTA – Ritenute e CREDITI d’IMPOSTA = DIFFERENZA – ALTRI CREDITI d'IMPOSTA – Eccedenza a credito dall'anno precedente – Acconti versati da VERSARE: non si versano importi fino a € 12 (●) = IMPOSTA a CREDITO: che può essere chiesta a rimborso o riportata al successivo periodo d'imposta per compensarla con i debiti successivi (●)
L'arrotondamento si effettua prima al centesimo, poi all'unità di euro superiore se la frazione è pari o superiore a € 0,50 (es. € 10,68 → € 11), altrimenti all'unità di euro inferiore (es. € 10,23 → € 10).
– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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per oneri familiari («family area»). Le novità della L. 296/2006 (Finanziaria 2007), che ha abolito, con effetto dai redditi 2007 (da dichiarare nel 2008), tali deduzioni e che ha reintrodotto le detrazioni per carichi di famiglia e per le varie categorie di reddito, sono illustrate alle pagg. 17-20. reddito imponibile Irpef 2006 = reddito complessivo – oneri deducibili (art. 10, D.P.R. 917/1986) – deduzione per assicurare la progressività dell’imposta, la cd. «no tax area» – deduzioni per oneri familiari, la cd. «family area» REDDITI 2006 – DOPPIA CLAUSOLA di SALVAGUARDIA: l’art. 2, co. 3, L. 289/2002 [CFF ➋ 5990] ha previsto una clausola di salvaguardia per assicurare che tale sistema non comporti per i contribuenti il pagamento di una maggiore imposta rispetto a quella che sarebbe stata dovuta sulla base delle norme in vigore fino al 2002. La L. 311/2004 ha ulteriormente prorogato la possibilità per il contribuente di scegliere, in sede di dichiarazione dei redditi, le «vecchie» modalità di tassazione, se più favorevoli al contribuente. Quindi in sede di dichiarazione dei redditi relativi al 2005 (Mod. 730/2006 o Mod. Unico 2006) è possibile optare per le regole di tassazione in vigore al 31.12.2002 (vedi G.P.F. 2A/2003) oppure al 31.12.2004 (vedi G.P.F. 2A/2005). SCAGLIONI e ALIQUOTE per i REDDITI 2006 e 2007: a partire dai redditi 2007, si applicano le nuove regole di tassazione ai fini Irpef introdotte dalla Finanziaria 2007 (L. 296/2006), tra cui la revisione degli scaglioni e delle aliquote, come indicato nella tabella riportata sotto.
SCAGLIONI e ALIQUOTE IRPEF REDDITI 2006 Reddito per scaglioni fino a oltre
€ 26.000
oltre
€ 33.500
fino a
€ €
oltre € 100.000 Contributo di solidarietà ✻
26.000 33.500
dai REDDITI 2007 Aliquote Irpef per scaglioni
Reddito per scaglioni fino a
€
15.000
23%
oltre € 15.000
fino a
€
28.000
27%
23% 33%
Aliquote Irpef per scaglioni
oltre € 28.000
fino a
€
55.000
38%
39%
oltre € 55.000
fino a
€
75.000
41%
39% + 4% ✻
oltre € 75.000
43%
ADDIZIONALI REGIONALE e COMUNALE all'IRPEF: le aliquote delle addizionali regionale e comunale all'Irpef per il 2006 sono indicate nelle relative tabelle contenute nelle istruzioni al Mod. Unico 2007 Persone fisiche.
✽ CONTRIBUTO di SOLIDARIETÀ: per i redditi 2006 si applica il contributo di solidarietà, pari al 4%, da applicare sulla parte di reddito imponibile eccedente l’importo di € 100.000. Come chiarito nella C.M. 3.1.2005, n. 2/E, il contributo, anche se istituito come tributo autonomo e non inserito tra le norme del D.P.R. 917/1986, deve essere considerato a tutti gli effetti come un’ulteriore aliquota d’imposta da applicare sui redditi eccedenti il limite di € 100.000. Pertanto il contributo del 4% rileva ai fini del calcolo dell’Irpef lorda sul reddito imponibile del contribuente, della determinazione della misura degli acconti dovuti per l’anno d’imposta successivo, della tassazione degli emolumenti arretrati di lavoro dipendente e dei redditi assimilati, della tassazione delle indennità di fine rapporto e delle prestazioni pensionistiche integrative corrisposte dai fondi pensione, nonché degli adempimenti posti a carico dei sostituti d’imposta. DEDUZIONE per la PROGRESSIVITÀ dell’IMPOSIZIONE («NO TAX AREA»): la deduzione per assicurare la progressività dell’imposizione («no tax area») si compone di una deduzione base, uguale per tutti i contribuenti, a prescindere dalla tipologia di reddito, e di un’ulteriore deduzione, da aggiungere a quella base, diversa a seconda del tipo di reddito: ● DEDUZIONE BASE: dal reddito complessivo, aumentato del credito d’imposta per gli utili distribuiti e ridotto degli oneri deducibili, si deduce un importo base forfetario di € 3.000 (da non ragguagliare in funzione dei mesi di produzione del reddito o di esistenza in vita del contribuente), a prescindere dalla tipologia di reddito; ● DEDUZIONE AGGIUNTIVA: l’importo della deduzione base di € 3.000 va poi aumentato come segue a seconda della tipologia di reddito: – redditi di LAVORO DIPENDENTE e ASSIMILATI: aumento di € 4.500 (da ragguagliare al periodo di lavoro nell’anno) se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi di lavoro dipendente e assimilati, ad esclusione di redditi per attività professionale – continua – IRPEF
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intramuraria, indennità e gettoni di presenza per pubbliche funzioni o cariche elettive (non effettuate da liberi professionisti né nell'esercizio di imprese commerciali), rendite vitalizie diverse da quelle erogate dai fondi pensione, assegni periodici a coniugi separati o divorziati, assegni alimentari. Pertanto i dipendenti e assimilati possono usufruire della deduzione fino a € 7.500 (€ 3.000 + € 4.500); – redditi di PENSIONE: aumento di € 4.000 (da ragguagliare al periodo di pensione nell’anno) se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi di pensione. Pertanto i pensionati possono usufruire della deduzione fino a € 7.000 (€ 3.000 + € 4.000); – redditi di LAVORO AUTONOMO o di IMPRESA MINORE: aumento di € 1.500 (da non ragguagliare ad anno) se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi di lavoro autonomo (art. 53, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5153]) o di impresa minore (art. 66, D.P.R. 917/ 1986 [CFF ➋ 5166]). Per tali soggetti la deduzione spetta fino a € 4.500 (€ 3.000 + € 1.500). N.B.: gli aumenti della deduzione base prima elencati non sono cumulabili tra loro, pertanto se alla formazione del reddito complessivo concorrono due o più delle tipologie reddituali, il contribuente potrà usufruire della deduzione più favorevole. «No tax area» effettiva: la deduzione complessiva determinata come indicato è, però, teorica e spetta effettivamente solo per la parte corrispondente al seguente rapporto: [€ 26.000 + deduzione massima (€ 3.000, € 7.500 o € 7.000 o € 4.500) + oneri deducibili – reddito complessivo] / € 26.000 Si possono verificare 3 casi: – se il rapporto è uguale o maggiore di 1, la deduzione teorica (€ 7.500 o € 7.000 o € 4.500) compete per intero; – se il rapporto è uguale o minore di 0, la deduzione non compete; – se il rapporto è maggiore di 0 e minore di 1, la deduzione compete per la parte che si ottiene moltiplicando la stessa per il valore del rapporto (si considerano le prime 4 cifre decimali, con troncamento, non arrotondamento). La deduzione «no tax area» non rileva ai fini della determinazione della base imponibile delle addizionali all'Irpef dovute per il 2006 (art. 2, co. 4, L. 289/2002 [CFF ➋ 5990]). I sostituti d'imposta che erogano redditi di lavoro dipendente o assimilati devono calcolare le ritenute all'acconto Irpef al netto della deduzione in esame sin dal primo periodo di paga dell'anno di imposta, fermo restando che in sede di conguaglio o alla cessazione del rapporto di lavoro devono effettuare il ricalcolo della deduzione spettante (C.M. 15.1.2003, n. 2/E). TRATTAMENTI PENSIONISTICI – MODALITÀ di APPLICAZIONE della «NO TAX AREA»: la R.M. 22.12.2003, n. 57/E ha fornito chiarimenti sulle modalità di applicazione, da parte del Casellario dei trattamenti pensionistici, della deduzione (la «no tax area») prevista dall’art. 11, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5111] nel caso di soggetti che percepiscono più trattamenti pensionistici. NEUTRALITÀ del REDDITO RELATIVO all’ABITAZIONE PRINCIPALE: ai sensi dell’art. 10, co. 3-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5110], se alla formazione del reddito complessivo concorrono il reddito dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e relative pertinenze, si deduce un importo fino all’ammontare della rendita catastale dell’unità immobiliare e relative pertinenze, rapportato al periodo dell’anno durante il quale sussiste tale destinazione e in proporzione alla quota di possesso. Pertanto il reddito (rendita catastale) dell’abitazione principale e sue pertinenze va comunque dichiarato tra i redditi dei fabbricati e sommato agli altri redditi eventualmente posseduti dal contribuente per la determinazione del reddito complessivo; successivamente, dal reddito complessivo si sottrae l’importo della rendita catastale dell’abitazione principale e pertinenze per escludere detto reddito dalla base imponibile Irpef. REDDITI di PENSIONE – LIMITI di ESENZIONE: per i soggetti titolari di redditi derivanti da pensione è previsto un particolare regime agevolativo in base al quale l’Irpef non è dovuta se al reddito complessivo concorrono esclusivamente: – redditi di pensione di importo non superiore a € 7.500; – redditi di terreni di importo non superiore a € 185,92; – reddito dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e delle relative pertinenze. Il soggetto titolare esclusivamente di tali redditi, nei limiti indicati, non è pertanto tenuto al calcolo dell’imposta dato che, con tali requisiti, l’Irpef non è dovuta. Se i redditi di pensione sono superiori a € 7.500 ma non a € 7.800, non è dovuta la parte d’imposta netta eccedente la differenza tra il reddito complessivo del contribuente, diminuito degli eventuali redditi di terreni e dell’abitazione principale, e l’importo di € 7.500. Il contribuente è tenuto al calcolo dell’imposta con le regole ordinarie e, se l’importo risultante da tale calcolo è superiore alla differenza tra il proprio reddito complessivo e € 7.500, l’imposta sarà effettivamente dovuta per la sola parte corrispondente alla differenza. Anche in questa ipotesi si – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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fa riferimento al reddito complessivo, in cui confluisce il reddito dell’abitazione principale. DEDUZIONE per ONERI FAMILIARI («FAMILY AREA»): per i redditi 2006 (dichiarazioni 2007) è applicabile la deduzione per oneri familiari («family area»), nelle misure indicate di seguito. Deduzioni teoriche per oneri familiari: dal reddito complessivo 2006 si deducono per oneri di famiglia i seguenti importi (teorici): ● coniuge non legalmente ed effettivamente separato: € 3.200; ● figli (anche se non conviventi e a prescindere dall’età) e altri familiari di cui all’art. 433 del Codice civile conviventi o che percepiscono assegni alimentari non risultanti da provvedimenti dell’autorità giudiziaria: € 2.900. L’importo di € 2.900 viene aumentato a: € 3.450 per ciascun figlio di età inferiore a 3 anni; € 3.200 per il primo figlio se l’altro genitore manca o non ha riconosciuto i figli; € 3.700 per ciascun figlio portatore di handicap. Le maggiori deduzioni riconosciute per i figli minori di 3 anni, per il primo figlio in caso di mancanza dell’altro genitore ovvero per i figli portatori di handicap sostituiscono la deduzione di € 2.900 e sono alternative tra loro. Pertanto, per un figlio minore di 3 anni la deduzione di € 3.450 spetta in sostituzione (e non in aumento) di quella pari a € 2.900, e per un figlio minore di 3 anni, portatore di handicap, è riconosciuta la deduzione più favorevole (€ 3.700). I familiari di cui all’art. 433 del Codice civile sono: coniuge, figli, anche naturali e adottivi, genitori, ascendenti naturali e adottanti, generi e nuore, suocero e suocera, fratelli e sorelle, anche unilaterali. N.B.: le deduzioni spettano a condizione che i familiari risultino fiscalmente a carico. Limite per essere considerati a carico: le deduzioni per oneri familiari spettano a condizione che i familiari (coniuge, figli, anche naturali e adottivi, genitori, ascendenti naturali e adottanti, generi e nuore, suocero e suocera, fratelli e sorelle, anche unilaterali – art. 433 c.c.) siano fiscalmente a carico. Per essere considerati a carico, il reddito complessivo non deve essere superiore a € 2.840,51 (lo stesso importo previsto per le vecchie detrazioni per carichi di famiglia). Tale limite massimo va considerato al lordo di oneri deducibili, no tax area e family area (C.M. 2/E/2005) e computando anche le retribuzioni corrisposte da enti e organismi internazionali, rappresentanze diplomatiche e consolari e missioni, nonché quelle corrisposte dalla Santa Sede, dagli enti gestiti direttamente da essa e dagli enti centrali della Chiesa cattolica. Ripartizione e competenza delle deduzioni: le deduzioni vanno rapportate a mese e competono dal mese in cui si verificano le condizioni richieste fino a quello in cui le condizioni cessano. Deduzione per familiari a carico effettiva: gli importi delle deduzioni spettanti per coniuge, figli e altri familiari a carico spettano in via teorica e non in modo automatico. Infatti le deduzioni effettivamente spettanti variano in base al reddito complessivo dei contribuenti e devono essere calcolate applicando la formula prevista nel co. 4-ter dell’art. 12, D.P.R. 917/1986 (analogo a quella per la determinazione della «no tax area»): € 78.000 + deduzione per oneri familiari «teoriche» + oneri deducibili – reddito complessivo € 78.000 Calcolando questo rapporto, si possono verificare tre casi: – se il rapporto è uguale o maggiore di 1, la deduzione compete per intero; – se il rapporto è maggiore di 0 e minore di 1, la deduzione compete per la parte che si ottiene moltiplicando la deduzione teorica per il valore del rapporto (si considerano le prime 4 cifre decimali, con troncamento); – se il rapporto è uguale o minore di 0, la deduzione non compete. Inoltre dal 2005 è stata introdotta nell’ambito delle deduzioni per oneri di famiglia una specifica deduzione (fino a € 1.820) dal reddito spettante per le spese sostenute per gli addetti all’assistenza personale dei soggetti non autosufficienti (tra cui le cd. «badanti»). DEDUZIONE per SPESE di ASSISTENZA («DEDUZIONE per BADANTI»): l'art. 1, co. 349, lett. b), n. 3, L. 311/ 2004 ha introdotto la possibilità di dedurre (in dichiarazione dei redditi), fino a € 1.820, le spese sostenute per le badanti di persone non autosufficienti. È considerato non autosufficiente chi necessita di una sorveglianza continuativa e chi non è in grado di compiere gli atti della vita quotidiana, ad esempio assumere alimenti, espletare le funzioni fisiologiche e provvedere all’igiene personale, deambulare, vestirsi. La non autosufficienza sussiste anche se la persona si trova in una sola di queste situazioni, ma deve risultare da un’apposita certificazione medica (C.M. 3.1.2005, n. 2/E). Come per le deduzioni per oneri familiari, anche la deduzione per le badanti non si applica in modo automatico. Infatti, dell’importo massimo di € 1.820 spettante teoricamente, va calcolata – continua – IRPEF
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la parte effettivamente deducibile dal reddito, applicando la formula riportata sotto. Possono usufruire della deduzione sia i contribuenti per la propria assistenza personale, sia chi sostiene la spesa per uno dei familiari, anche non a carico o non conviventi, indicati dall’art. 433 c.c. Se la spesa è sostenuta da più contribuenti per lo stesso familiare, la deduzione teorica va suddivisa tra essi. La deduzione non si applica per le spese di assistenza sostenute a beneficio di soggetti (es. bambini) per i quali la non autosufficienza non sia collegata all’esistenza di patologie. A partire dai redditi 2007 (dichiarazione 2008), in base all'art. 1, co. 319, L. 296/2006, la deduzione dal reddito per le spese di assistenza è sostituita da una detrazione dall'imposta per un importo massimo di € 2.100 per i redditi fino a € 40.000. SOSTITUTI d’IMPOSTA: come specificato dalla C.M. 3.1.2005, n. 2/E, il sostituto d’imposta effettua la ritenuta alla fonte sulla parte imponibile delle somme e dei valori che formano il reddito di lavoro dipendente 2006 (senza includere le mensilità aggiuntive e gli emolumenti arretrati) o assimilato (es. co.co.co.), corrisposti in ciascun periodo di paga, con le aliquote Irpef, ragguagliando al periodo di paga i corrispondenti scaglioni annui di reddito, al netto delle deduzioni «no tax area» e per oneri di famiglia rapportate al periodo di paga. Il sostituto d’imposta deve tener conto delle deduzioni per familiari a carico e non anche della deduzione riconosciuta per gli addetti all’assistenza personale dei soggetti non autosufficienti, la cd. «deduzione per le badanti» (art. 12, co. 4-bis, D.P.R. 917/1986). Quest’ultima deduzione, infatti, potrà essere fatta valere dall’interessato in sede di dichiarazione dei redditi. Comunicazione del dritto alle deduzioni per oneri familiari da parte del percipiente: il riconoscimento delle deduzioni per oneri di famiglia relativamente ai redditi 2006 era subordinato al loro riconoscimento alle stesse condizioni previste per il riconoscimento delle detrazioni per carichi di famiglia della previgente normativa. Pertanto il percipiente doveva dichiarare al sostituto d'imposta di avere diritto alle deduzioni, indicando le condizioni di spettanza e impegnandosi a comunicare tempestivamente le eventuali variazioni. Conguaglio e certificazione CUD 2007: in sede di conguaglio, entro il 28 febbraio dell’anno successivo o in caso di cessazione del rapporto di lavoro, il sostituto deve procedere al ricalcolo definitivo delle deduzioni per assicurare la progressività dell’imposizione e per oneri di famiglia spettanti. Tenuto conto dell’importo delle deduzioni risultante da tale calcolo, il sostituto effettua il conguaglio tra l’ammontare delle ritenute operate sulle somme e sui valori corrisposti in ciascun periodo di paga, comprese anche le somme e i valori corrisposti entro il 12 gennaio dell’anno successivo, se riferiti all’anno precedente, e l’imposta dovuta sull’ammontare complessivo degli emolumenti stessi. Nella certificazione Cud relativa al 2006, che doveva essere rilasciata ai dipendenti e assimilati entro il 15.3.2007, il sostituto doveva indicare: ● l’importo della deduzione «no tax area», riconosciuta per assicurare la progressività dell’imposizione; ● l’importo delle deduzioni riconosciute per oneri di famiglia. BASE IMPONIBILE per le ADDIZIONALI IRPEF: a differenza della «no tax area» (che non influisce sulle addizionali), la «family area» riduce la base imponibile 2006 su cui calcolare le addizionali regionale e, ove deliberata, comunale all’Irpef (C.M. 6.6.2005, n. 31/E). Pertanto le addizionali si calcolano sul reddito complessivo Irpef al netto degli oneri deducibili ex art. 10, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5110] e delle deduzioni per oneri di famiglia ma non della deduzione per assicurare la progressività dell’imposta.
NOVITÀ IRPEF per i REDDITI 2007 (da DICHIARARE nel 2008) IRPEF – NUOVE ALIQUOTE e RIPRISTINO delle DETRAZIONI dal 2007: con effetto a partire dal 2007 (redditi 2007, da dichiarare nel Mod. 730/2008 o nel Mod. Unico 2008, la L. 27.12.2006, n. 296 (Finanziaria 2007) ha modificato le aliquote e gli scaglioni Irpef (vedi pag. 14) e reintrodotto le detrazioni d’imposta per i familiari a carico e le varie categorie di reddito; pertanto dal 2007 sono soppresse le disposizioni sulla no tax area e sulla family area (vedi pagg. 14-16). L’imposta netta si calcola sottraendo dall’imposta lorda (fino a concorrenza del suo ammontare) le nuove detrazioni per carichi di famiglia, per le varie categorie di reddito (reddito da lavoro, da pensione, di lavoro autonomo, di impresa), per oneri detraibili e per canoni di locazione. Va detratto anche il credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero. L’Irpef non è dovuta se alla formazione del reddito concorrono solo redditi di pensione non superiori a € 7.500, redditi di terreni non superiori a € 185,92 e reddito dell’abitazione principale e relative pertinenze. – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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DETRAZIONI per CARICHI di FAMIGLIA (art. 12, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5112])
Ai sensi del nuovo art. 12, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5112], modificato dalla L. 296/2006, dall’imposta lorda nella dichiarazione dei redditi relativi al 2007 (Mod. Unico 2008 o Mod. 730/2008) vanno sottratte le nuove detrazioni per carichi di famiglia, che devono essere ragguagliate a mese e competono dal mese in cui si sono verificate le condizioni richieste e fino al mese in cui sono cessate. Come per le deduzioni no tax area e family area applicabili fino ai redditi 2006, anche per le nuove detrazioni in vigore dal 2007 l’ammontare effettivamente spettante delle detrazioni previste in via teorica trova una limitazione in base a un determinato rapporto con il reddito complessivo. Le detrazioni si distinguono tra quelle per il coniuge a carico e quelle per i figli e per ogni altro familiare a carico. Per essere considerati a carico, coniuge, figli e altri familiari devono possedere un reddito complessivo (al lordo degli oneri deducibili) non superiore a € 2.840,51. CONIUGE a CARICO: le detrazioni applicabili per il coniuge non legalmente ed effettivamente separato sono collegate al reddito complessivo e spettano nelle misure indicate di seguito. ● Reddito fino a € 15.000: detrazione di € 800 – [€ 110 x (reddito complessivo / € 15.000)]; se il rapporto tra il reddito complessivo del contribuente e € 15.000 è uguale a 1, la detrazione compete nella misura fissa di € 690, se, invece, tale rapporto è pari a 0 la detrazione non spetta; nel caso in cui il rapporto sia tra 0 e 1, il risultato, considerando le prime 4 cifre decimali, va moltiplicato per € 110. Esempio: reddito complessivo di € 10.000: € 800 – [110 x (€ 10.000 / € 15.000)] = € 800 – (€ 110 x 0,6666) = € 800 – 73,33 = € 727,67; pertanto la detrazione Irpef effettivamente spettante è di € 727,67. ● Reddito oltre € 15.000 e fino a € 40.000: detrazione di € 690; tale detrazione per è aumentata di: – € 10 per il reddito oltre € 29.000 e fino a € 29.200, – € 20 per il reddito oltre € 29.200 e fino a € 34.700, – € 30 per il reddito oltre € 34.700 e fino a € 35.000, – € 20 per il reddito oltre € 35.000 e fino a € 35.100, – € 10 per il reddito oltre € 35.100 e fino a € 35.200. ● Reddito oltre € 40.000 e fino a € 80.000: detrazione di € 690 x [(€ 80.000 – reddito complessivo) / € 40.000]; infatti della detrazione di € 690 al contribuente spetta effettivamente per la parte corrispondente al rapporto tra € 80.000 diminuito del reddito complessivo del contribuente e € 40.000; se il rapporto è uguale a 0 la detrazione non spetta, mentre se il risultato è uguale a 1, la detrazione compete nella misura di € 690, se, invece, tale rapporto è pari a 0 la detrazione non spetta; nel caso in cui il rapporto sia tra 0 e 1, il risultato, considerando le prime 4 cifre decimali, va moltiplicato per € 690. FIGLI a CARICO: ai sensi del nuovo art. 12, D.P.R. 917/1986 in vigore dai redditi 2007, dall’Irpef lorda si detraggono per ciascun figlio, compresi i figli naturali riconosciuti, i figli adottivi e gli affidati o affiliati, i seguenti importi teorici: ● € 800; ● € 900 per ogni figlio di età inferiore a 3 anni. Inoltre tali detrazioni teoriche sono aumentate di: ● € 220, per ogni figlio portatore di handicap ai sensi dell’art. 3, L. 5.2.1992, n. 104; ● € 200 per ogni figlio a partire dal primo, per i contribuenti con più di tre figli a carico. Pertanto, ad es., per un figlio minore di 3 anni portatore di handicap, la detrazione teorica è di € 1.120 e, per un figlio minore di 3 anni portatore di handicap che sia a carico con altri 3 fratelli, la detrazione teorica è di € 1.320 (C.M. 16.3.2007, n. 15/E). L’ammontare della detrazione teorica, eventualmente maggiorato in base alle condizioni e del numero dei figli, va ragguagliato con riferimento ai mesi in cui il figlio è stato a carico e all’eventuale ripartizione tra i genitori. Anche in base alla nuova disposizione le detrazioni per figli spettano a prescindere dall’età del figlio a carico e dalla convivenza di questo con i genitori, ferma restando la sussistenza della condizione del limite di reddito per essere considerato a carico, pari all’importo massimo di € 2.840,51 (C.M. 16.3.2007, n. 15/E). L’importo delle detrazioni teoriche indicate sopra che spetta effettivamente al contribuente si determina come parte corrispondente al seguente rapporto: [€ 95.000 (in caso di più figli, tale importo è aumentato di € 15.000 per ogni figlio successivo al primo) – reddito complessivo] / € 95.000 (più € 15.000 in caso di più figli) Ai sensi del co. 4 del nuovo art. 12, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5112] in vigore dall'1.1.2007, le detrazioni non spettano se il rapporto è pari a 0 o minore di 0 (reddito complessivo uguale o maggiore di 95.000 aumentato degli ulteriori importi riferiti al numero dei figli) ovvero quando il rapporto è uguale a 1 (reddito complessivo pari a zero). Negli altri casi, si considerano le prime 4 cifre decimali del risultato del rapporto e tale coefficiente va moltiplicato per l’importo della detra– continua – IRPEF
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zione teorica. Le maggiorazioni spettanti in base al numero dei figli (detrazione di € 200 e aumento di € 15.000 del suddetto rapporto) si applicano per l’intero anno, a prescindere dal momento in cui si verifica l’evento che dà diritto alla maggiorazione stessa. Se l’altro genitore manca o non ha riconosciuto i figli naturali e il contribuente non è coniugato o se coniugato si è poi separato ovvero se vi sono figli adottivi, affidati o affiliati del solo contribuente non coniugato o se coniugato si è poi separato per il primo figlio spettano, se più favorevoli, le detrazioni per il coniuge a carico. Ripartizione della detrazione tra i genitori: in base alle nuove norme in vigore dall'1.1.2007, diversamente da quanto stabilito fino al 31.12.2006, i genitori non possono ripartire liberamente tra loro la detrazione per figli a carico in base alla convenienza economica. La norma prevede, inoltre, regole diverse nelle ipotesi di genitori separati (C.M. 16.3.2007, n. 15/E): ● per i genitori non legalmente ed effettivamente separati, la detrazione per figli a carico è ripartita, di norma, nella misura del 50% ciascuno, salvo che i genitori stessi si accordino per attribuire l’intera detrazione a quello dei due con il reddito complessivo più elevato; ● per i genitori legalmente ed effettivamente separati o in caso di annullamento, scioglimento o cessazione degli effetti civili del matrimonio, la ripartizione della detrazione tra i genitori è disciplinata in modo diverso a seconda che sia stabilito o meno l’affidamento congiunto dei figli. Infatti è previsto che la detrazione spetti, in mancanza di accordo, al genitore affidatario. Nel caso di affidamento congiunto o condiviso la detrazione è ripartita, in mancanza di accordo, al 50% tra i genitori. Se il genitore affidatario o, in caso di affidamento congiunto, uno dei genitori affidatari non può usufruire, in tutto o in parte, della detrazione, per limiti di reddito, la detrazione è assegnata per intero al secondo genitore. Quest’ultimo, salvo diverso accordo, deve riversare all’altro genitore affidatario un importo pari all’intera detrazione o, in caso di affidamento congiunto, pari al 50% della detrazione stessa. ALTRI FAMILIARI A CARICO: per gli altri familiari a carico (genitori, ascendenti naturali e adottanti, generi e nuore, suocero e suocera, fratelli e sorelle, anche unilaterali) spetta la detrazione teorica di € 750; la detrazione effettiva compete per la parte corrispondente al rapporto [(€ 80.000 – reddito complessivo) / € 80.000], con lo stesso sistema indicato per coniuge e figli a carico. La detrazione spetta a condizione che il familiare conviva con il contribuente o percepisca assegni alimentari non risultanti da provvedimenti dell’autorità giudiziaria. richiedente) e si riparte pro quota tra coloro che ne hanno diritto.
DETRAZIONI di LAVORO e PENSIONE (art. 13, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5113])
Con il nuovo art. 13, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5113], in vigore dai redditi 2007, sono state reintrodotte le detrazioni per redditi di lavoro dipendente e assimilati, per redditi di pensione e per redditi di impresa e lavoro autonomo. DETRAZIONI per REDDITI di LAVORO DIPENDENTE e ASSIMILATI: se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi di lavoro dipendente e assimilati (es. collaborazioni coordinate e continuative e a progetto) spetta una detrazione rapportata al periodo di lavoro nell’anno nelle seguenti misure: ● reddito fino a € 8.000: detrazione di € 1.840; l’ammontare minimo della detrazione spettante è di € 690; per i rapporti di lavoro a tempo determinato, l’ammontare minimo della detrazione è di € 1.380; ● reddito oltre € 8.000 e fino a € 15.000: detrazione di € 1.338 + [€ 502 x (€ 15.000 – reddito complessivo) / € 7.000]; ● reddito oltre € 15.000 e fino a € 55.000: detrazione teorica di € 1.338, spettante effettivamente per la parte corrispondente al rapporto [(€ 55.000 – reddito complessivo) / € 40.000]. Tale detrazione è aumentata di: – € 10 per il reddito complessivo oltre € 23.000 e fino a € 24.000, – € 20 per il reddito oltre € 24.000 e fino a € 25.000, – € 30 per il reddito oltre € 25.000 e fino a € 26.000, – € 40 per il reddito oltre € 26.000 e fino a € 27.700, – € 25 per il reddito oltre € 27.700 e fino a € 28.000. DETRAZIONI per REDDITI di PENSIONE: se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi di pensione, spetta una detrazione, rapportata al periodo di pensione nell’anno, nelle seguenti misure: ● reddito fino a € 7.500: detrazione teorica di € 1.725; la detrazione effettiva non può essere inferiore a € 690; – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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reddito oltre € 7.500 e fino a € 15.000: € 1.255, aumentata del prodotto tra € 470 e l’importo corrispondente al rapporto tra € 15.000, diminuito del reddito complessivo, e € 7.500; ● reddito oltre € 15.000 e fino a € 55.000: € 1.255, spettante per la parte corrispondente al rapporto tra € 55.000, diminuito del reddito complessivo, e € 40.000. Relativamente ai pensionati di età non inferiore a 75 anni, è prevista una detrazione alternativa: ● reddito fino a € 7.750: detrazione teorica di € 1.783; la detrazione effettiva non può essere inferiore a € 713; ● reddito oltre € 7.750 e fino a € 15.000: € 1.297, aumentata del prodotto tra € 486 e l’importo corrispondente al rapporto tra € 15.000, diminuito del reddito complessivo, e € 7.750; ● reddito oltre € 15.000 e fino a € 55.000: € 1.297, spettante per la parte corrispondente al rapporto tra € 55.000, diminuito del reddito complessivo, e € 40.000. ●
DETRAZIONI per ALCUNI REDDITI ASSIMILATI, di IMPRESA e LAVORO AUTONOMO: se alla formazione del reddito complessivo concorrono alcuni redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (attività intramoenia, gettoni di presenza, indennità parlamentari, rendite vitalizie e a tempo determinato, assegni periodici), nonché per i redditi di lavoro autonomo, redditi di imprese minori e redditi derivanti da attività commerciali occasionali spetta la seguente detrazione: ● reddito complessivo fino a € 4.800: detrazione di € 1.104, ● reddito complessivo oltre € 4.800 e fino a € 55.000: detrazione di € 1.104, spettante per la parte corrispondente al rapporto tra € 55.000, diminuito del reddito complessivo, e € 50.200. ***** SOGGETTI NON RESIDENTI: per la determinazione dell’Irpef dovuta dai soggetti non residenti, dall'1.1.2007 dall’Irpef lorda si scomputano le detrazioni per le varie categorie di reddito e quelle per oneri mentre non competono quelle per carichi di famiglia (nuovo art. 24, co. 3, D.P.R. 917/1986). Per gli anni 2007, 2008 e 2009, i soggetti non residenti possono usufruire delle detrazioni per carichi di famiglia se dimostrano con idonea documentazione che le persone interessate non possiedono un reddito complessivo superiore, al lordo degli oneri deducibili, a € 2.840,51 e che non godono nel Paese di residenza di alcun beneficio connesso ai carichi di famiglia. CONTRIBUTO di SOLIDARIETÀ – SOPPRESSIONE: con effetto dall'1.1.2007 è stato abrogato l’art. 1, co. 350, L. 311/2004, che prevedeva un contributo di solidarietà del 4% sulla parte di reddito imponibile superiore a € 100.000 (vedi pag. 14). TFR – CLAUSOLA di SALVAGUARDIA: la Finanziaria 2007 ha previsto una clausola di salvaguardia per il TFR (art. 17, co. 1, lett. a), D.P.R. 917/1986) che dispone la possibilità di applicare, se più favorevoli, le aliquote e gli scaglioni di reddito in vigore al 31.12.2006 (redditi 2006).
PRINCIPI GENERALI per DETERMINARE i REDDITI e le PERDITE (art. 9, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5109])
La determinazione dei redditi e delle perdite, ai fini del calcolo dell'Irpef, deve essere fatta seguendo alcuni principi di carattere generale, indicati di seguito. CATEGORIE di REDDITO: i redditi sono calcolati distintamente per ciascuna categoria di appartenenza (fondiari, di capitale, di lavoro dipendente, di lavoro autonomo, di impresa, diversi – art. 6, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5106]). REDDITI in VALUTA: gli elementi di reddito (positivi o negativi) in valuta estera sono valutati secondo il cambio del giorno in cui sono percepiti o sostenuti o del giorno antecedente più prossimo, o in mancanza, secondo il cambio del mese. REDDITI PRODOTTI nel COMUNE di CAMPIONE d'ITALIA: vedi pag. 11. REDDITI in NATURA: si valutano in base al valore normale dei beni o dei servizi da cui sono costituiti. VALORE NORMALE: il valore normale viene calcolato nei modi seguenti: – beni o servizi: prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni analoghe per stadio di commercializzazione, tempo e luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati (in mancanza, quelli più prossimi) ed in condizioni di libera concorrenza. Si fa riferimento ai listini ed alle tariffe del fornitore, e in mancanza ai mercuriali e ai listini delle Camere di Commercio, alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d’uso; per i beni e i servizi soggetti a disciplina dei prezzi si fa riferimento ai provvedimenti in vigore; – azioni, obbligazioni e altri titoli quotati (in mercati regolamentati italiani o esteri): media aritmetica dei prezzi rilevati nell'ultimo mese (norma valevole dall'esercizio in corso al – continua – IRPEF
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30.12.1993; in precedenza il riferimento era ai prezzi di compenso dell'ultimo trimestre). La locuzione «ultimo mese» non indica il mese solare precedente, ma il periodo che va dal giorno di riferimento (quello dell'assegnazione dei titoli al dipendente, in caso di stock options, vale a dire di sottoscrizione di azioni da parte dei dipendenti) allo stesso giorno del mese solare precedente (C.M. 25.2.2000, n. 30/E); – azioni non quotate e quote sociali non azionarie o di enti diversi dalle società: in proporzione all'ammontare del patrimonio netto della società o ente; – obbligazioni e altri titoli diversi dai precedenti: sulla base del valore normale dei titoli aventi analoghe caratteristiche negoziati in mercati regolamentati italiani o esteri e, in mancanza, in base ad altri elementi determinabili in modo obiettivo. CONFERIMENTI: sono equiparati alle cessioni a titolo oneroso. Per i conferimenti in società o altri enti quotati in mercati italiani o esteri, si considera corrispettivo per il conferente il valore normale delle azioni o titoli similari ricevuti (D.L. 416/1994, conv. con L. 503/1994); se il conferimento è in società o enti non quotati, si considera corrispettivo il valore proporzionale del patrimonio netto o del complesso dei conferimenti se la società è neocostituita. Dall'8.11.1997, i conferimenti di aziende e di partecipazione di controllo o collegamento, a determinate condizioni, sono considerati fiscalmente neutri. DIRITTI REALI di GODIMENTO: le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti onerosi che comportano la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento (usufrutto, uso, abitazione, superficie, enfiteusi).
CALCOLO del REDDITO COMPLESSIVO (art. 8, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5108])
DETERMINAZIONE: a partire dai redditi e dalle perdite realizzati dal periodo d'imposta in corso al 4.7.2006 (art. 36, co. 27 e 28, D.L. 223/2006, conv. con L. 248/2006), il reddito complessivo è la somma dei redditi imponibili di ciascuna categoria, determinati secondo le relative norme. Non concorrono a formare il reddito complessivo dei percipienti i compensi non deducibili ai sensi dell'art. 60, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5160]. IMPUTAZIONE delle PERDITE: le perdite delle S.n.c. e delle S.a.s. all’art. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5105], nonché quelle delle società semplici e delle associazioni professionali derivanti dall’esercizio di arti e professioni, si imputano a ogni socio o associato in proporzione alla quota di partecipazione. L’art. 36, co. 27, D.L. 223/2006, conv. con L. 248/2006, ha modificato le modalità di utilizzo delle perdite fiscali delle imprese in contabilità semplificata e dei lavoratori autonomi, uniformandole con quelle previste per le imprese in contabilità ordinaria, Infatti dai redditi e dalle perdite realizzati dal periodo d’imposta in corso al 4.7.2006, le perdite derivanti dall’esercizio di imprese commerciali e quelle derivanti dalla partecipazione in S.n.c. e S.a.s. nonché quelle derivanti dall’esercizio di arti e professioni, anche esercitate attraverso società semplici e associazioni professionali, sono computate in diminuzione dai redditi della stessa tipologia (in precedenza era possibile computare in diminuzione di tutti gli altri redditi del contribuente) conseguiti nei periodi di imposta e per la differenza nei successivi esercizi, ma non oltre il quinto, per l’intero importo che trova capienza in essi. PERDITE ILLIMITATAMENTE RIPORTABILI: per i soggetti Ires l’insorgenza nei primi tre esercizi di perdite illimitatamente riportabili può avere luogo solo dalla data di costituzione della società e a condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva. Ai sensi dell'art. 2, co. 22, D.L. 262/ 2006, conv. con L. 286/2006, che ha modificato il co. 13 dell’art. 36, D.L. 223/2006, conv. con L. 248/2006, tale nuovo regime relativo al riporto delle perdite formatesi nei primi 3 periodi d’imposta è applicabile alle perdite generate dal 2006 (periodo d’imposta in corso al 3.10.2006). Per le perdite generate in periodi d’imposta precedenti, è stata soppressa la disposizione transitoria che prevedeva l’utilizzo entro l’ottavo esercizio successivo; per tali perdite resta ferma l’applicazione delle disposizioni antielusive di cui all’art. 37-bis, D.P.R. 600/1973. Inoltre, per effetto del rinvio all’art. 84, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5184], e come puntualizzato al par. 37 della C.M. 4.8.2006, n. 28/E, sono illimitatamente riportabili anche le perdite realizzate dai professionisti e dagli imprenditori in contabilità semplificata nei primi 3 periodi d’imposta.
Oneri
ONERI DEDUCIBILI
deducibili
(art. 10, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5110])
ONERI DEDUCIBILI: sono le spese che possono essere portate in diminuzione dal reddito complessivo rilevante ai fini Irpef, per la determinazione del reddito imponibile, prima del calcolo – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRPEF
22 – segue IRPEF Oneri deducibili – –
dell'imposta. Si distinguono dagli oneri detraibili (vedi pag. 25), i quali vanno portati in diminuzione dall'imposta lorda dovuta. CONDIZIONI di DEDUCIBILITÀ o DETRAIBILITÀ: gli oneri previsti dalla legge devono essere stati effettivamente sostenuti (= pagati) dal contribuente nell'interesse proprio o delle persone fiscalmente a carico e rimaste a suo carico nel corso del periodo d'imposta (anno precedente la dichiarazione). Inoltre deve trattarsi di oneri non deducibili dai singoli redditi che compongono il reddito complessivo. DOCUMENTAZIONE degli ONERI: a partire dalle dichiarazioni presentate dall'1.1.1999, la documentazione va conservata fino al 31.12 del quarto anno successivo alla presentazione della dichiarazione ed esibita a richiesta degli Uffici. RIMBORSI di SPESE DETRATTE o DEDOTTE: i rimborsi di somme precedentemente detratte o dedotte, ottenuti in periodi successivi, sono soggetti, salvo diversa opzione, a tassazione separata. Per i rimborsi a fronte di spese sanitarie ai dipendenti e per le erogazioni fatte dal datore di lavoro in forma assicurativa a fronte di spese sanitarie (polizze sanitarie), vedi pag. 91. ONERI SOSTENUTI da SOCIETÀ SEMPLICI: le somme corrisposte ai propri dipendenti chiamati a funzioni elettorali, le donazioni ai Paesi in via di sviluppo, l’indennità per perdita dell’avviamento commerciale (e, fino al 31.12.2001, l’Invim – art. 8, L. 448/2001) pagati da società semplici sono deducibili da parte dei soci in proporzione alle quote di imputazione del reddito. Nella stessa proporzione l’Invim decennale è deducibile in 5 periodi d’imposta a decorrere dal pagamento. Vedi il simbolo «▲» nella tabella a pag. seg. TRIBUTI e CONTRIBUTI SOSPESI per CALAMITÀ NATURALI: sono deducibili dal reddito a condizione che la loro deducibilità sia prevista dalla legge (art. 11, L. 28/1999 [CFF ➋ 5731]). NON residenti
(SÌ)
(NO)
(NO)
ONERI DEDUCIBILI dai REDDITI 2006 (dichiarazione 2007) CANONI, livelli, censi ed altri oneri gravanti sui redditi di immobili compresi nel reddito complessivo, compresi i contributi ai consorzi obbligatori per legge o in dipendenza di provvedimenti della Pubblica Amministrazione, esclusi i contributi agricoli unificati ................................................................................................................................... SPESE MEDICHE e di ASSISTENZA SPECIFICA dei PORTATORI di HANDICAP riconosciuti tali ai sensi dell'art. 3, L. 5.2.1992, n. 104 (anche mediante autocertificazione), necessarie nei casi di gravi e permanenti menomazioni: per il contribuente o per i suoi familiari anche fiscalmente non a carico. Il riconoscimento dell'handicap ai sensi della L. 104/1992 è sempre necessario, anche in presenza di una dichiarazione di «non autosufficienza» rilasciata da istituti di assistenza per anziani in base a quanto previsto da una delibera regionale (C.M. 10.6.2004, n. 24/E). Tali spese, che devono essere indicate separatamente da eventuali spese relative a vitto e alloggio in istituti di assistenza (C.M. 10.6.2004, n. 24/E), sono deducibili anche se rimborsate per effetto di contributi o premi assicurativi versati dal contribuente e per i quali non spetta la detrazione dal suo reddito o che non sono deducibili dal suo reddito complessivo, né dai redditi che concorrono a formarlo ed anche se sono state sostenute per figli o altri familiari a carico (1) ............................................................................... ASSEGNI PERIODICI al CONIUGE (esclusi quelli per il mantenimento dei figli che, se manca la quantificazione, sono pari al 50%; non è deducibile l'assegno divorziale corrisposto all'ex coniuge in un'unica soluzione – Cass. 23659/2006), stabiliti dal giudice in conseguenza di separazione legale ed effettiva, di scioglimento o annullamento del matrimonio o di cessazione dei suoi effetti civili (a partire dalle dichiarazione da presentare nel 2007, il coniuge che eroga gli assegni deve indicare nella propria dichiarazione dei redditi il codice fiscale del coniuge beneficiario) ............
Deduzione consentita
100%
100%
100%
(NO)
ASSEGNI PERIODICI (rendite, vitalizi, ecc.) corrisposti in seguito a testamento o donazione modale .........................................................................................................................
(NO)
ASSEGNI ALIMENTARI stabiliti dal giudice, corrisposti ai soggetti di cui all’art. 433 c.c.
100% 100%
(NO)
SOMME assoggettate a TASSAZIONE, anche separata, e RESTITUITE al soggetto erogatore se hanno concorso a formare il reddito del percettore nell'anno precedente (art. 5, co. 1, lett. b), D.Lgs. 314/1997). Come precisato dalla R.M. 29.7.2005, n. 110/E, il recupero delle pensioni erogate indebitamente e successivamente restituite dal contribuente deve avvenire al lordo dell’Irpef; infatti, l’Agenzia delle Entrate conferma l’esatto operato dell’Inps, che ha provveduto a recuperare, al lordo delle relative ritenute, i trattamenti pensionistici indebitamente erogati in seguito al licenziamento del lavoratore e alla successiva riassunzione. ...................................................
100%
– continua – IRPEF
Guida Pratica Fiscale 2A/2007
23 – segue IRPEF Oneri deducibili – – NON residenti
ONERI DEDUCIBILI dai REDDITI 2006 (dichiarazione 2007)
(NO)
CONTRIBUTI PREVIDENZIALI ed assistenziali OBBLIGATORI per legge, anche per familiari fiscalmente a carico; (2) tra questi i contributi previdenziali dovuti da artigiani e commercianti, i contributi Enasarco a carico di agenti e rappresentanti, e i contributi soggettivi dovuti alle Casse di previdenza delle professioni (per avvocati e procuratori; ingegneri e architetti; geometri; dottori commercialisti; veterinari; consulenti del lavoro; ragionieri e periti commerciali, notai – R.M. 8.3.2002, n. 79/E; vedi anche R.M. 18.5.2006, n. 69/E), e i contributi pensionistici versati da lavoratori dipendenti chiamati a ricoprire funzioni pubbliche (art. 38, co. 1 e 2, L. 488/1999 [CFF ➋ 5798]) nonché i contributi volontari versati dal 2001 alla gestione della forma pensionistica obbligatoria di appartenenza (3) (4) ............................................................................................................
(NO)
CONTRIBUTI per COLLABORATORI DOMESTICI e per ASSISTENZA PERSONALE o FAMILIARE: sono deducibili i contributi obbligatori versati per gli addetti ai servizi domestici e all'assistenza personale o familiare, come colf, baby sitter e assistenza agli anziani (art. 30, co. 1 e 2, L. 342/2000) nel limite massimo di ..................................
(NO)
(NO)
(NO) (SÌ) (SÌ) (SÌ)
(NO)
(NO)
(NO)
(NO)
(NO)
Deduzione consentita
100%
€ 1.549,37 CONTRIBUTI per PENSIONI INTEGRATIVE (art. 11, co. 3, L. 335/1995): sono deducibili i contributi a forme pensionistiche complementari o individuali da parte dei lavoratori autonomi e dei titolari di reddito d'impresa, anche sostenuti per figli e altri familiari a carico conviventi; il Fondo pensione, in qualità di sostituto d'imposta, non può escludere dalla base imponibile della prestazione previdenziale da erogare i contributi non dedotti dall'iscritto, quando non siano stati comunicati ai sensi dell'art. 1, co. 2, D.Lgs. 47/2000 (R.M. 23.7.2002, n. 245/E). Non sono deducibili i contributi pagati a fondi negoziali non residenti nel territorio italiano invece possono essere dedotti i premi pagati per le forme di previdenza individuale attuate mediante contratti di assicurazione sulla vita a soggetti non residenti che abbiano adempiuto agli oneri di cui all’art. 10, co. 3, D.Lgs. 47/2000 (C.M. 10.6.2004, n. 24/E). Non può essere qualificata come contributo previdenziale la quota associativa da versare ad un’organizzazione sindacale dei dirigenti di aziende industriali che ha istituito un fondo per la previdenza complementare (R.M. 25.7.2005, n. 96/E). Infatti tale quota, anche se versata unitamente ai contributi di assistenza sanitaria integrativa, non è direttamen- 12% redd. (5) te finalizzata al finanziamento della posizione previdenziale individuale e non è equi- con massimo parabile ai contributi previdenziali di cui al D.Lgs. 21.4.1993, n. 124 ............................. di € 5.164,57 CONTRIBUTI ai FONDI SANITARI: contributi versati ai fondi integrativi del Servizio sanitario nazionale, anche nell'interesse di familiari fiscalmente a carico (per la sola parte non dedotta da parte di tali soggetti), per un importo complessivo non supe€ 1.807,60 riore a (6) ................................................................................................................................. ▲ FUNZIONI ELETTORALI: compensi corrisposti ai dipendenti chiamati ad adempiere 100% a funzioni elettorali (art. 119, D.P.R. 30.3.1957, n. 361; art. 1, L. 30.4.1981, n. 178) ............ 2% del ▲ CONTRIBUTI a PAESI in VIA di SVILUPPO: se in favore di organizzazioni non governative (ONG) riconosciute idonee ai sensi dell'art. 28, L. 26.2.1987, n. 49 (7) .............. redd. totale ▲ PERDITA di AVVIAMENTO: indennità corrisposte all’inquilino per cessazione di loca100% zione immobili urbani ad uso non abitativo .................................................................. ISTITUZIONI RELIGIOSE: erogazioni liberali in denaro all’Istituto Centrale sostentamento del Clero cattolico, nonché all’Unione Italiana delle Chiese Avventiste, all’ente morale «Assemblee di Dio in Italia», alla «Tavola Valdese», all'Unione Cristiana € 1.032,91 Evangelica Battista d'Italia e alla Chiesa Evangelica Luterana in Italia fino a ....... COMUNITÀ EBRAICHE: erogazioni liberali in denaro all'Unione delle Comunità ebraiche italiane e contributi versati annualmente a norma di statuto dagli appartenenti e, dall'1.1.1996, le erogazioni liberali all'Unione delle Comunità ebraiche italiane (L. 638/1996) complessivamente fino a ....................................................................................
€ 1.032,91
SPESE per ADOZIONI INTERNAZIONALI sostenute dai genitori adottivi per l'espletamento della procedura (L. 4.5.1983, n. 184) di adozione di minori stranieri a partire dal 27.1.1999 (art. 4, co. 1, L. 31.12.1998, n. 476) e certificate dall'ente autorizzato che ha ricevuto l'incarico di curare la procedura di adozione (8) ............................................
50%
ABITAZIONE PRINCIPALE: per l'abitazione principale cioè adibita a dimora abituale del contribuente o dei suoi familiari e le relative pertinenze (art. 817 c.c.), in rapporto al periodo dell'anno durante il quale sussiste tale destinazione e in proporzione alla quota di possesso (art. 2, co. 1, lett. a), L. 388/2000) (9) fino a ......................................... PATROCINIO dei NON ABBIENTI: erogazioni liberali per oneri difensivi dei soggetti che usufruiscono del patrocinio a spese dello Stato previsto dalla L. 30.7.1990, n. 217, modif. dalla L. 9.3.2001, n. 134, a favore dei non abbienti ............................................
100% rendita catastale
100%
EROGAZIONI LIBERALI in denaro o in natura (art. 14, co. da 1 a 6, D.L. 14.3.2005, n. 35, conv. con L. 14.5.2005, n. 80) effettuate dal 17.3.2005 a ONLUS di cui all’art. 10, co. 1, 8 e 9,
– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRPEF
24 – segue IRPEF Oneri deducibili – – NON residenti
ONERI DEDUCIBILI dai REDDITI 2006 (dichiarazione 2007)
Deduzione consentita
D.Lgs. 460/1997 e di ASSOCIAZIONI di PROMOZIONE SOCIALE iscritte al Registro nazionale di cui all’art. 7, co. 1 e 2, L. 383/2000, e dal 15.5.2005 a FONDAZIONI e
(NO)
ASSOCIAZIONI RICONOSCIUTE aventi per oggetto statutario la tutela, promozione e valorizzazione dei beni di INTERESSE ARTISTICO, STORICO e PAESAGGISTICO, a condizione che il beneficiario sia obbligato a tenere scritture contabili idonee a rappresentare, con analiticità e completezza, le operazioni effettuate nel periodo di gestione, nonché a predisporre, entro 4 mesi dalla chiusura dell’esercizio, un documento che rappresenti la situazione patrimoniale, finanziaria ed economica dell’ente ................................................................................................................................... EROGAZIONI LIBERALI in denaro effettuate dal 17.3.2005 a favore di UNIVERSITÀ, fondazioni universitarie (art. 59, co. 3, L. 388/2000) e istituzioni universitarie pubbliche, di ENTI di RICERCA pubblici ed enti di ricerca soggetti alla vigilanza del Ministero dell’istruzione, compresi l’Istituto Superiore di Sanità, l’Istituto superiore per la prevenzione e la sicurezza del lavoro, nonché di ENTI PARCO regionali e nazionali. La L. 31.7.2005, n. 156 di conversione del D.L. 17.6.2005, n. 106 ha modificato l’art. 14, D.L. 35/2005, estendendo la deducibilità anche alle erogazioni liberali a favore di fondazioni e associazioni di ricerca scientifica ........................................................................
10% redd. (10) con massimo di € 70.000
100%
▲ Vedi pag. 21 oneri sostenuti da società semplici.
Note:
(1)
(2) (3)
(4)
(5)
(6)
Ai fini della deduzione/detrazione Irpef delle spese relative all’acquisto di medicinali ex artt. 10 e 15, D.P.R. 917/1986, in base all’art. 1, co. 28, L. 296/2006 dall’1.7.2007, il contribuente deve documentare il relativo onere tramite fattura o scontrino fiscale «parlante» (scontrino recante l’indicazione della natura, qualità e quantità dei beni e del codice fiscale del destinatario). Fino al 31.12.2007, se l’acquirente non è il destinatario del farmaco, non ne conosce il codice fiscale o non ha con sé la tessera sanitaria, il codice fiscale può essere aggiunto a mano sullo scontrino da parte dell’interessato e le farmacie possono emettere, al posto dello scontrino parlante, un normale scontrino fiscale e contestualmente un documento «accompagnatorio» (non fiscale) con la natura, qualità e quantità dei medicinali (Comunicato Ag. Entrate 28.6.2007). Ai sensi dell’art. 39, co. 3, D.L. 1.10.2007, n. 159, dall’1.1.2008 il contribuente deve essere necessariamente in possesso della fattura o dello scontrino parlante e non è più possibile allegare allo scontrino fiscale la documentazione contestualmente rilasciata dal farmacista. Sono deducibili dal reddito complessivo anche i contributi versati per figli e altri soggetti di cui all'art. 433 c.c. fiscalmente a carico versati dall'1.1.2001 (art. 30, co. 1, L. 342/2000). Rientrano in questa voce anche i contributi sanitari obbligatori per l'assistenza erogata nell'ambito del Servizio sanitario nazionale effettivamente versati nel 2001 con il premio di assicurazione di responsabilità civile per i veicoli e i contributi agricoli unificati versati all'Inps – Gestione ex Scau – per costituire la propria posizione previdenziale e assistenziale (è indeducibile la parte dei contributi che si riferisce ai lavoratori dipendenti). Non sono, invece, deducibili (né per la quota a carico dei pensionati né per quella a carico dell’azienda) i contributi versati al Fasi (Fondo di assistenza sanitaria integrativa) dai dirigenti di aziende industriali in pensione che, dopo la cessazione del rapporto di lavoro, hanno deciso di iscriversi o di mantenere l’iscrizione all’ente (R.M. 28.5.2004, n. 78/E). Tra i contributi versati facoltativamente alla gestione della forma pensionistica obbligatoria di appartenenza sono compresi quelli per la ricongiunzione di periodi assicurativi (anche quelli versati al cd. «fondo casalinghe») e di quelli versati al fondo di cui all'art. 1, D.Lgs. 16.9.1996, n. 565, con effetto dai contributi versati a decorrere dall'1.1.2001. Sono compresi tra i contributi versati volontariamente deducibili dal 2001 anche quelli pagati per la prosecuzione volontaria e per il riscatto della laurea (sia ai fini pensionistici, sia ai fini della buonuscita – R.M. 12.9.2002, n. 298/E), per la durata del corso legale dell'Università (C.M. 26.1.2001, n. 7/E). Nel rispetto dei limiti indicati, se il reddito complessivo è formato anche da redditi di lavoro dipendente, è deducibile da essi un importo non superiore al doppio della quota di TFR destinata alle forme pensionistiche collettive istituite ai sensi del D.Lgs. 124/1993. I limiti di deducibilità non si applicano se la fonte istitutiva è costituita unicamente da accordi fra lavoratori, nonché ai soggetti iscritti alle forme pensionistiche complementari entro il 28.4.1993 (vale a dire i cd. «vecchi iscritti ai vecchi fondi» alle forme pensionistiche complementari già istituite al 28.4.1993; vedi l'art. 4, co. 3, D.Lgs. 47/2000 [CFF ➋ 5803]). La R.M. 1.7.2002, n. 210/E ha fornito precisazioni sul limite di deducibilità dei contributi versati nel 2001 da parte dei cd. «vecchi iscritti» ai «vecchi fondi». Per i contributi e premi versati dall'1.1.2001 e sostenuti nell'interesse dei figli e altri soggetti a carico conviventi di cui all'art. 12, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5112], è deducibile l'ammontare non dedotto da tali soggetti, fermi restando i limiti indicati. Per i contributi versati al Fondo di previdenza personale dell'Università, vedi R.M. 29.3.2002, n. 102/E. La R.M. 9.5.2002, n. 140/E ha fornito chiarimenti in merito al versamento di contributi effettuato ad un fondo pensione complementare non nazionale da parte di un lavoratore italiano. Per il 2005 e il 2006, l'importo è fissato in € 1.807,60, mentre in € 2.065,83 per il 2007 (art. 1, co. 1, lett. a), D.Lgs. 41/2000, che ha aggiunto la lett. e-ter) all'art. 10, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5110] con
– continua – IRPEF
Guida Pratica Fiscale 2A/2007
25 Oneri deducibili – – segue IRPEF –
(7)
(8)
(9) (10)
effetto dal 18.3.2000). La deducibilità di tali erogazioni liberali è consentita a condizione che il soggetto erogante non usufruisca delle detrazioni d'imposta previste per le erogazioni liberali a favore delle Onlus dall'art. 15, co. 1, lett. i-bis), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5115] (art. 13, co. 5, D.Lgs. 460/1997 [CFF ➋ 5660]). L'elenco delle ONG riconosciute idonee è consultabile nel sito www.esteri.it/polestera/coooperaz./index.htm. Le spese per l’adozione del minore debitamente documentate sono deducibili, nella misura del 50%, a prescindere dall’effettivo completamento della procedura di adozione e, quindi, indipendentemente, dal suo esito finale. Infatti, anche se le pratiche si interrompono, gli aspiranti genitori adottivi sono tenuti a rimborsare all’ente autorizzato tutte le spese sostenute fino a quel momento per l’incarico ricevuto. La deduzione spetta in base al principio di cassa, quindi nel periodo d’imposta in cui sono state effettivamente sostenute, anche se l’iter procedurale non è ancora concluso. Non sono, invece, deducibili le spese per le relazioni e gli incontri post-adottivi (R.M. 28.5.2004, n. 77/E) . L'albo degli enti autorizzati è consultabile sul sito Internet www.commissioneadozioni.it. Tra le spese certificabili o documentabili sono comprese anche quelle riferibili all'assistenza che gli adottanti hanno ricevuto, alla legalizzazione o traduzione dei documenti, alla richiesta di visti, al caso in cui la procedura sia stata curata da enti, ad altre spese documentate finalizzate all'adozione del minore. È deducibile anche il 50% delle spese sostenute dagli aspiranti genitori che, avendo iniziato le procedure prima del 16.11.2000, data di approvazione dell'albo degli enti autorizzati dalla Commissione per le adozioni internazionali, si siano avvalsi di enti non autorizzati o abbiano posto in essere procedure di adozione senza l'aiuto di intermediari, a condizione però che la prosecuzione della procedura sia consentita dalla Commissione stessa. In tal caso, l'inerenza della spesa alla procedura di adozione dovrà essere autocertificata dai contribuenti. Le spese per l’adozione del minore debitamente documentate sono deducibili, nella misura del 50%, a prescindere dall’effettivo completamento della procedura di adozione e, quindi, indipendentemente, dal suo esito finale. Infatti, anche se le pratiche si interrompono, gli aspiranti genitori adottivi sono tenuti a rimborsare all’ente autorizzato tutte le spese sostenute fino a quel momento per l’incarico ricevuto. La deduzione spetta in base al principio di cassa, quindi nel periodo d’imposta in cui sono state effettivamente sostenute, anche se l’iter procedurale non è ancora concluso. Non sono, invece, deducibili le spese per le relazioni e gli incontri post-adottivi (R.M. 28.5.2004, n. 77/E). Per le istanze di rimborso delle spese di adozione internazionale concluse nel 2006, vedi il D.P.C.M. 2.10.2007. Dal periodo d'imposta 2000, il reddito dell'abitazione principale è interamente deducibile. Tale agevolazione non è cumulabile con altre agevolazioni fiscali previste a titolo di deduzione o detrazione d’imposta da altre disposizioni di legge (ad es. art. 100, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5200]). La C.M. 19.8.2005, n. 39/E ha chiarito che i soggetti beneficiari delle erogazioni hanno l’obbligo della tenuta delle scritture contabili complete ed analitiche e devono procedere, entro 4 mesi dalla chiusura dell’esercizio, alla redazione di un apposito documento che rappresenti adeguatamente la situazione economica e finanziaria dell’ente. Se tali presupposti di deducibilità sono violati, la sanzione di cui all’art. 1, co. 2, D.Lgs. 18.12.1997, n. 471 [CFF ➋ 9452] è maggiorata del 200%. Con il D.P.C.M. 8.5.2007 sono state individuate le fondazioni e le associazioni regolarmente riconosciute aventi per oggetto statutario lo svolgimento o la promozione di attività di ricerca scientifica, cui sono applicabili i benefici fiscali previsti dagli artt. 14, co. 1, D.L. 35/2005, conv. con L. 80/2005 e 1, co. 353, L. 266/2005.
IRPEF – DETRAZIONE/DEDUZIONE di MEDICINALI – CONDIZIONE: ai sensi dei co. 28 e 29 dell’art. 1, L. 296/2006, dall’1.1.2007 la deduzione/detrazione dei costi sostenuti per l’acquisto di medicinali deve essere certificata da scontrino o fattura in cui siano indicati natura, qualità e quantità dei beni e il codice fiscale del destinatario (nuovo art. 10, co. 1, lett. b) e nuovo art. 15, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5110 e 5115]). Fino al 31.12.2007 l’indicazione del codice fiscale può essere riportata a mano sullo scontrino dal destinatario del farmaco.
DETRAZIONI per ONERI (art. 15, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5115])
Oneri detraibili E.Ch.
ONERI DETRAIBILI: sono le spese che, ai sensi dell'art. 15, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5115], riducono l'ammontare dell'imposta lorda dovuta. Sono personali e possono essere usufruiti solo da parte del contribuente cui spettano. La parte di detrazione eventualmente eccedente rispetto all'imposta lorda non è riportabile all'esercizio successivo. MISURA della DETRAZIONE: la detrazione dall'imposta lorda spetta nella misura del 19% dell'onere sostenuto, se non deducibile nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formare il reddito complessivo. – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRPEF
26 – segue IRPEF Detrazioni – per oneri – NON residenti
ONERI DETRAIBILI dall’IMPOSTA dovuta per il 2007 (redditi 2006) ✽
(SÌ)
INTERESSI PASSIVI, oneri accessori e quote di rivalutazione Istat corrisposti a residenti in Italia o nella Ue o a stabili organizzazioni: a) per prestiti o mutui agrari, nei limiti del reddito dei terreni dichiarati (indipendentemente dalla data di stipula del mutuo; Istr. Unico 2007 – vedi però C.M. 14/1990) b) su mutui ipotecari relativi all'acquisto di un immobile stipulati dal 1993 (anche con soggetti residenti in altro Paese Ue), a condizione che il fabbricato sia adibito ad abitazione principale del contribuente (o, dal periodo d'imposta 2001, dei suoi familiari) entro un anno dall'acquisto e che l'acquisto sia avvenuto nell'anno precedente o successivo alla stipulazione del mutuo; (1) il beneficiario della detrazione deve essere proprietario dell'immobile, ma la garanzia ipotecaria può essere iscritta anche su immobile diverso da quello acquistato. Dall'1.1.1998 la detraibilità rimane anche in caso di estinzione del mutuo e stipulazione di un nuovo mutuo per importo non superiore alla residua quota di capitale, aumentata di spese e oneri accessori (art. 7, co. 3 e 4, L. 448/1998). La detrazione spetta fino all'anno in cui è variata la dimora abituale (C.M. 15.5.1997, n. 137/E), salvo che ciò avvenga per motivi di lavoro. In caso di contitolarità del contratto di mutuo, il limite di detrazione (€ 3.615,20) viene suddiviso fra i vari contitolari; in caso di più contratti, tale limite va riferito complessivamente a tutti i contratti (2) (3) ............................................................................. c) su mutui ipotecari su immobili stipulati nel 1993 purché destinati ad abitazione principale entro l'8.6.1994 con le condizioni di cui al punto b) precedente e mutui ipotecari stipulati prima del 1993 purché destinati ad abitazione principale alla data dell'8.12.1993. Il limite di detrazione di € 3.615,20 opera per ciascun intestatario .......................................................................................................................................... d) su mutui ipotecari stipulati prima del 1993 su immobili non utilizzati come abitazione principale. Per i mutui stipulati nel 1991 e 1992 la detrazione spetta se l'immobile è adibito a propria abitazione, anche diversa da quella principale. Il limite vale per ciascun intestatario. Per i mutui stipulati anteriormente al 1991, la detrazione spetta, negli stessi limiti, anche se utilizzata per l'acquisto di immobili non abitativi ...... e) su mutui stipulati nel 1997 per interventi di recupero e di manutenzione ordinaria e straordinaria (art. 1, co. 4, D.L. 669/1996, conv. con L. 30/1997 [CFF ➋ 5624]) su qualsiasi immobile. Per la documentazione da conservare vedi D.M. 22.3.1997 [CFF ➋ 5633] .. f) su mutui ipotecari, contratti dall'1.1.1998 per la costruzione dell'abitazione principale (art. 3, L. 449/1997). Le modalità e le condizioni alle quali è subordinata la detrazione sono stabilite dal D.M. 311/1999 [CFF ➋ 5776] (4) .................................................... N.B. Gli oneri di cui ai punti b), c) e d) sono detraibili anche dagli assegnatari di alloggi cooperativi e dagli acquirenti di unità immobiliari di nuova costruzione per le somme corrisposte alle cooperative o all'impresa costruttrice a titolo di rimborso degli interessi e oneri su mutui ipotecari. In caso di accollo di mutuo dall'1.1.1993 le condizioni di cui alla lett. b) si riferiscono alla data di accollo anziché di stipula. (5)
(NO)
(NO)
● SPESE SANITARIE: spese mediche (compreso l'acquisto di medicinali) e, dal 2000, spese di assistenza sanitaria specifica (prestata da infermieri professionali o personale autorizzato ad effettuare prestazioni sanitarie specialistiche, es. prelievi per analisi o attività riabilitativa) per le quali non è ammessa la deduzione dal reddito complessivo prevista dall'art. 10, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5110] e spese chirurgiche, prestazioni specialistiche e protesi dentarie e sanitarie in genere (6) sono detraibili per la parte di spesa che eccede € 129,11 (7) ....................................
Max su cui calcolare la detrazione
100%
€ 3.615,20
€ 3.615,20
€ 2.065,83 € 2.582,28 € 2.582,28
100% parte ammessa
● SPESE per i MEZZI necessari all'ACCOMPAGNAMENTO, alla DEAMBULAZIONE, alla LOCOMOZIONE e al SOLLEVAMENTO nonché i sussidi tecnici e informatici rivolti a facilitare l'autosufficienza di portatori di menomazioni permanenti sostenute dall'1.1.1998, compresi motoveicoli e autoveicoli (anche di lusso). (8) Dall'1.1.2001 (art. 30, co. 7, L. 388/2000) non è più richiesto alcun adattamento del veicolo in funzione delle limitazioni da cui i portatori di handicap sono affetti (sono compresi anche gli inabili psichici con indennità di accompagnamento, gli invalidi con gravi limitazioni alla capacità di deambulazione e i pluriamputati – R.M. 16.8.2002, n. 284/ E). Tra i veicoli adattati sono compresi quelli dotati di cambio automatico, a condizione che esso sia prescritto dalla Commissione medica locale. Dal 2000 tra i mezzi necessari per la locomozione dei non vedenti (ciechi totali, ciechi parziali e ipovedenti gravi – C.M. 30.7.2001, n. 72/E) sono compresi i cani guida e gli autoveicoli rispondenti alle caratteristiche stabilite con apposito D.M. L'acquisto di veicoli da parte di portatori di handicap è agevolato se, contemporaneamente, sussiste una situazione di handicap grave, come definita dall'art. 3, co. 3, L. 104/1992, nonché una grave limitazione permanente della deambulazione (entrambe le condizioni devono
✽ Gli oneri indicati saranno detraibili, negli stessi limiti riportati nella tabella, dall'imposta dovuta per il 2008 (redditi 2007).
– continua – IRPEF
Guida Pratica Fiscale 2A/2007
27 – segue IRPEF Detrazioni per oneri – – NON residenti
ONERI DETRAIBILI dall’IMPOSTA dovuta per il 2007 (redditi 2006) ✽ essere documentate da apposita certificazione della commissione per l'accertamento dell'handicap di cui all'art. 4, L. 104/1992 – R.M. 16.8.2002, n. 284/E). In caso di ripartizione in 4 anni dell’importo per l’acquisto di un veicolo non adattato, le quote residue sono ancora detraibili anche se, dopo l’acquisto, il contribuente, a seguito di trapianto, viene confermato disabile senza però le gravi limitazioni della capacità di deambulazione (C.M. 10.6.2004, n. 24/E). L'agevolazione relativa agli autoveicoli spetta anche per i sordomuti (anche parziali, purché sia rilasciata una certificazione dalle competenti commissioni mediche – C.M. 30.7.2001, n. 72/E ). La detrazione delle spese per l'acquisto e delle altre spese riguardanti il veicolo spetta una sola volta ogni 4 anni, salvo cancellazione dal PRA del veicolo o furto del medesimo, con riferimento ad un solo veicolo, e nel limite di € 18.075,99, da cui va detratto l'eventuale rimborso assicurativo (10) (art. 8, L. 449/1997 [CFF ➋ 5678]) o, per i cani guida, salvo i casi di perdita dell'animale. Il veicolo deve essere intestato al disabile, se titolare di proprio reddito, o, in alternativa, in capo al soggetto di cui il disabile è a carico (R.M. 17.1.2007, n. 4/E). Nel caso in cui più disabili siano fiscalmente a carico di un soggetto, quest’ultimo potrà fruire, nel corso dello stesso quadriennio e per ognuno dei portatori di handicap a suo carico, delle agevolazioni fiscali (R.M. 16.5.2006, n. 66/E) ..........................................................................................................
(NO)
Max su cui calcolare la detrazione
100%
SPESE SANITARIE e per MEZZI di ACCOMPAGNAMENTO, LOCOMOZIONE, ecc. sopra indicate nei casi di PATOLOGIE GRAVI: dal periodo d'imposta 2000 sono detraibili anche se sostenute per figli e altri familiari conviventi non a carico di cui all'art. 12, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5112], affetti da patologie gravi che danno diritto all'esenzione dalla partecipazione alla spesa sanitaria, per la parte che non trova capienza nell'imposta dovuta (relativamente alle sole spese riguardanti tali patologie) (art. 31, co. 2, L. 342/2000 ), nel limite di ..................................................................................................
€ 6.197,48
(NO)
SPESE VETERINARIE documentate (fatture del professionista – C.M. 16.11.2000, n. 207/E), limitatamente alla parte che eccede € 129,11; le tipologie di animali per le quali spetta la detrazione sono state individuate con il D.M. 6.6.2001, n. 289 (ai sensi dell'art. 32, L. 342/2000 [CFF ➋ 5846]); il D.M. ha stabilito che la detrazione compete in relazione alle spese veterinarie sostenute per la cura di animali legalmente detenuti a scopo di compagnia o per pratica sportiva. Sono escluse le spese per la cura di animali destinati all'allevamento, alla riproduzione o al consumo alimentare, di animali di qualunque specie allevati o detenuti nell'esercizio di attività commerciali o agricole e gli animali utilizzati per attività illecite .....................................................
€ 387,34
(NO)
SPESE per il MANTENIMENTO dei CANI GUIDA per NON VEDENTI: sono detraibili le spese sostenute per il mantenimento dei cani guida necessari alla locomozione dei non vedenti (art. 15, co. 1-quater, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5115]) per l'importo forfetario di
€ 516,46
(NO)
SERVIZI di INTERPRETARIATO per i SORDOMUTI: a decorrere dai redditi 2002, sono detraibili le spese sostenute per i servizi di interpretariato dei sordomuti, riconosciuti tali ai sensi della L. 26.5.1970, n. 381 (lett. c-ter) dell'art. 15, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF
(NO)
SPESE FUNEBRI per la morte del coniuge, figli, genitori, fratelli, sorelle, generi, nuore, suoceri. Per ogni decesso (importo da ripartire tra chi ha sostenuto le spese) ..... ● SPESE per ISTRUZIONE secondaria, universitaria e di specializzazione universitaria: nel limite delle tasse e dei contributi per gli equivalenti istituti statali italiani anche se tenuti presso scuole o università private o straniere (10) ....................................... SPESE per la FREQUENZA di ASILI NIDO: sono detraibili le spese documentate sostenute dai genitori nel periodo d’imposta 2005 e 2006, a prescindere dall’anno scolastico cui si riferiscono, per la frequenza di asili nido (pubblici e privati) da parte dei figli (art. 1, co. 335, L. 266/2005 e art. 1, co. 400, L. 296/2006) (11) ................................ ● PREMI per ASSICURAZIONI per RISCHIO di MORTE o di INVALIDITÀ PERMANENTE superiore al 5% (per qualsiasi causa) o di non autosufficienza, se l'impresa di assicurazione non ha facoltà di recesso dal contratto, con effetto per i contratti stipulati dall'1.1.2001, (12) per un importo complessivamente non superiore a ...... ▲ SPESE di MANUTENZIONE, protezione o restauro di BENI CULTURALI VINCOLATI (già L. 1089/1939 e D.P.R. 490/1963 come sost. dal D.Lgs. 490/1999): sostenute dai soggetti obbligati per legge a tali interventi, nella misura effettivamente rimasta a carico. Se le spese non sono obbligatorie per legge, va dimostrata la necessarietà delle stesse mediante apposita certificazione della sovrintendenza del Ministero per i beni culturali e ambientali previo accertamento di congruità dell'Ufficio tecnico del Ministero
➋ 5115], aggiunta dall'art. 2, co. 4, L. 448/2001)
(NO)
(NO)
(NO)
(SÌ)
............................................................
100% € 1.549,37 100% € 632 per ogni figlio
€ 1.291,14
✽ Gli oneri indicati saranno detraibili, negli stessi limiti riportati nella tabella, dall'imposta dovuta per il 2008 (redditi 2007).
– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRPEF
28 – segue Detrazioni IRPEF – per oneri – NON residenti
(SÌ)
(SÌ)
(NO)
(NO)
(NO)
(NO) (NO)
(NO)
(SÌ) ● ▲ ■
ONERI DETRAIBILI dall’IMPOSTA dovuta per il 2007 (redditi 2006) ✽ delle Finanze. Tale certificazione va rilasciata entro la presentazione della dichiarazione per l'anno di sostenimento delle spese; in caso contrario la detrazione spetta nell'anno del rilascio della certificazione (13) .................................................................... ▲ EROGAZIONI LIBERALI in denaro a STATO, ENTI, fondazioni e associazioni legalmente riconosciute senza scopo di lucro per studio, ricerca, restauro e documentazione su beni vincolati di rilevante valore artistico (già L. 1089/1939 e D.P.R. 1409/ 1963 come sost. dal D.Lgs. 590/1999). Dal periodo d'imposta successivo a quello in corso all'1.11.1997, la detrazione d'imposta spetta anche se dette erogazioni in denaro sono effettuate a favore di Regioni ed enti locali territoriali per l'organizzazione di attività culturali (art. 2, co. 10, L. 352/1997). Dalla stessa data è detraibile la spesa corrispondente al costo specifico o, in mancanza, al valore normale dei beni ceduti gratuitamente ai soggetti di cui sopra per le finalità ivi indicate ................. ▲ EROGAZIONI LIBERALI in denaro a enti, fondazioni, associazioni, ecc. non lucrative che svolgono solo attività nello SPETTACOLO effettuate per la realizzazione di nuove strutture, il restauro e il potenziamento delle strutture esistenti, nonché per la produzione nei vari settori dello spettacolo. Tale detrazione si applica anche alle erogazioni liberali a favore della Società di cultura La Biennale di Venezia, (14) nonché degli enti di prioritatio interesse nazionale operanti nel settore musicale per i quali è prevista la trasformazione in fondazioni di diritto privato .................. EROGAZIONI LIBERALI in denaro effettuate a favore dei PARTITI e MOVIMENTI POLITICI per importi compresi fra € 51,65 e € 103.291,38 (limite modificato dal 5.6.1999 con l'art. 4, L. 157/1999) effettuate mediante versamento bancario o postale (L. 2/1997 [CFF ➋ 5628 – 5630], come modif. dall'art. 10, L. 157/1999 [CFF ➋ 5770]); non rientra tra le erogazioni liberali detraibili il versamento effettuato per il tesseramento al partito (C.M. 10.6.2004, n. 24/E) ........................................................................................................... ▲ EROGAZIONI LIBERALI in denaro effettuate a favore delle ONLUS (art. 13, D.Lgs. 460/ 1997). Dal 2000 sono comprese (art. 138, co. 14, L. 388/2000 [CFF ➋ 5868]) quelle effettuate in favore delle popolazioni colpite da calamità o altri eventi straordinari, anche se avvenute in altri Stati (es. per accadimenti bellici nel Kosovo, «Missione arcobaleno» – C.M. 26.1.2001, n. 7/E) ■ ............................................................................... ▲ CONTRIBUTI ASSOCIATIVI versati dai soci alle SOCIETÀ di MUTUO SOCCORSO, che operano solo nei settori di cui alla L. 15.4.1986, n. 3818, per assicurare ai soci un sussidio in caso di malattia, impotenza al lavoro o vecchiaia (art. 13, D.Lgs. 460/1997) ■ ........ EROGAZIONI LIBERALI in denaro a favore di SOCIETÀ SPORTIVE DILETTANTISTICHE: a partire dal 2000 (art. 37, co. 1, lett. a), L. 342/2000) ■ ..................................................... ▲ EROGAZIONI LIBERALI ad ASSOCIAZIONI di PROMOZIONE SOCIALE: ai sensi dell'art. 22, co. 1, lett. a), L. 7.12.2000, n. 383, relativa alle associazioni di promozione sociale, in vigore dall'1.1.2001, sono detraibili le erogazioni liberali in denaro effettuate a favore di associazioni di promozione sociale iscritte nei registri previsti dalle norme vigenti fino a ■ ▲ EROGAZIONI LIBERALI per INIZIATIVE UMANITARIE: l'art. 1, co. 1, lett. a), L. 30.7.2002, n. 189, in vigore dal 10.9.2002, di modifica dell'art. 15, co. 1, lett. i-bis), D.P.R. 917/1986, prevede la detraibilità delle erogazioni liberali in denaro a favore delle iniziative umanitarie, religiose o laiche, gestite da fondazioni, associazioni, comitati ed enti individuati con D.P.C.M., nei Paesi non appartenenti all'OCSE fino a ■ .................... ● SPESE di RECUPERO EDILIZIO e SALVAGUARDIA dei BOSCHI: vedi pagg. 33-39 e G.P.F. 2A/2006, pagg. 37 e 38 ............................................................................................
Max su cui calcolare la detrazione
100%
100%
2% del reddito complessivo
100% parte ammessa
€ 2.065,83 € 1.291,14 € 1.500,00
€ 2.065,83
€ 2.065,83 41 e/o 36% (15)
Spese detraibili anche se sostenute per familiari a carico. Per le assicurazioni per rischio di morte o invalidità permanente superiore al 5% o di non autosufficienza deve comunque essere rispettato il limite complessivo di € 1.291,14 in capo al dichiarante. Oneri sostenuti da società semplici: la detrazione compete ai soci in proporzione alla quota di utili. La detrazione spetta solo se il versamento viene effettuato con bonifico bancario o su conto postale, ovvero con i mezzi di pagamento previsti dall'art. 23, D.Lgs. 241/1997 (bancomat, carte di credito, ecc.).
Note: (1) Per i mutui stipulati in data antecedente all'1.1.2001, la detrazione è ammessa a condizione che l'unità immobiliare sia stata adibita ad abitazione principale entro 6 mesi dall'acquisto e che l'acquisto sia avvenuto nei 6 mesi precedenti o successivi alla stipula del mutuo. Per la detrazione degli interessi su mutui ipotecari per l'abitazione principale, vedi anche a pag. seg. (2) Nel caso di separazione dei coniugi cointestatari del mutuo, il contribuente che lascia l'abitazione non può più applicare la detrazione dal periodo d'imposta successivo. L'altro coniuge continua a detrarre gli
✽ Gli oneri indicati saranno detraibili, negli stessi limiti riportati nella tabella, dall'imposta dovuta per il 2008 (redditi 2007).
– continua – IRPEF
Guida Pratica Fiscale 2A/2007
29 Detrazioni per oneri – – segue IRPEF – NON residenti
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(11) (12)
(13)
(14)
(15)
ONERI DETRAIBILI dall’IMPOSTA dovuta per il 2007 (redditi 2006) ✽
Max su cui calcolare la detrazione
interessi nel limite annuo di € 1.807,60 (C.M. 15.5.1997, n. 137/E). La detrazione è sempre concessa al personale in servizio permanente appartenente alle Forze armate e alle Forze di polizia ad ordinamento militare e a quello dipendente dalle Forze di polizia ad ordinamento civile per i mutui ipotecari per l'acquisto o la costruzione della prima casa, a prescindere dal requisito della dimora abituale (art. 66, L. 342/2000 [CFF ➋ 5853]). Il nesso di causalità tra il mutuo e la destinazione dell’immobile ad abitazione principale deve essere desumibile dal contratto di mutuo o dal contratto d’acquisto dell’immobile o da altra documentazione rilasciata dalla banca su apposita richiesta del contribuente, ovvero, in via residuale, dalla dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà resa dal contribuente stesso (R.M. 22.12.2006, n. 147/E e 7.9.2007, n. 241/E). Per i mutui contratti nel 2000 finalizzati ad interventi necessari al rilascio della documentazione obbligatoria atta a comprovare la sicurezza statica degli edifici è prevista una detrazione fino a € 2.582,28 degli interessi passivi e oneri accessori, nonché delle quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione pagati in dipendenza di mutui contratti nel 2000, per interventi necessari al rilascio del libretto di sicurezza degli edifici (art. 6, co. 16, L. 488/1999 [CFF ➋ 5796]). Sono detraibili da parte del genitore gli interessi su mutuo intestato pro-quota anche ai figli privi di reddito (Comm. Trib. Centr., sez. IX, 16.3.1996, n. 1127). Le spese per protesi dentarie e sanitarie sono detraibili in caso di prescrizione medica (o, in alternativa, autocertificazione). Dal periodo d'imposta 2001, se tali spese sono superiori a € 15.493,71 annui, è possibile ripartire la detrazione in 4 quote annuali di pari importo (art. 2, co. 1, lett. g), L. 388/2000). Per le spese sanitarie sostenute da dirigenti in pensione iscritti al F.A.S.I., vedi la R.M. 28.5.2004, n. 78/E . In caso di farmacie aderenti ad una rete informatica, lo scontrino fiscale può essere sostituito da una carta magnetica personalizzata, ai fini della documentazione delle spese sanitarie (R.M. 15.2.2005, n. 19/E). Non è possibile detrarre la parte di spesa sanitaria rimborsata al contribuente dal Fondo di previdenza per il personale del Ministero dell’Economia e delle Finanze, istituito con D.P.R. 17.3.1981, n. 211, in quanto le entrate che alimentano il fondo non concorrono alla formazione del reddito degli iscritti (R.M. 8.3.2007, n. 35/E). Ai fini della detrazione dei materassi antidecubito è necessaria la prescrizione medica oppure una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà che attesti la necessità dell’ausilio (R.M. 26.1.2007, n. 11/E). Con effetto dall'1.1.2001, sono compresi anche gli autocaravan (art. 81, co. 3, L. 388/2000). Le «altre spese» riguardanti i veicoli adattati in relazione alle esigenze dei soggetti con ridotte capacità motorie e che danno diritto alla detrazione sono esclusivamente quelle che non rientrano nella manutenzione ordinaria del veicolo stesso, con esclusione, quindi, dei normali costi di esercizio (quali ad es. il premio assicurativo, il carburante, il lubrificante, i pneumatici e le spese in genere riconducibili alla normale manutenzione del veicolo); nel limite di spesa di € 18.075,99 nel quadriennio, sono considerati sia il costo d'acquisto del veicolo sia le spese sostenute per interventi di manutenzione straordinaria sul veicolo stesso (R.M. 17.9.2002, n. 306/E). La R.M. 9.4.2002, n. 113/E precisa che, ai fini della detrazione in oggetto, il costo di una pedana sollevatrice, da installare sull'autovettura acquistata per il trasporto di un familiare a carico in situazione di handicap grave, non va incluso nel computo del limite di € 18.075,99. In alternativa, dall'1.1.1998, è consentita la ripartizione della detrazione in 4 quote annuali di pari importo (art. 8, co. 1, L. 449/1997). Sono detraibili anche le tasse e i contributi per l’iscrizione alla libera Università (Università non statale legalmente riconosciuta) (R.M. 24.1.2007, n. 6/E). La documentazione dell’avvenuto pagamento può essere costituita da fattura, bollettino bancario o postale, ricevuta o quietanza di pagamento (C.M. 13.2.2006, n. 6/E). Le caratteristiche alle quali devono rispondere i contratti che assicurano il rischio di non autosufficienza sono state fissate con il D.M. 22.12.2000, in G.U. 30.12.2000, n. 303). Per i dipendenti e assimilati, si tiene conto anche dei premi di assicurazione per i quali il datore di lavoro ha effettuato la detrazione in sede di ritenuta (art. 13, co. 1, lett. b), D.Lgs. 47/2000); per l'applicazione ai contratti di assicurazione che prevedono la copertura di più rischi, aventi un regime fiscale differenziato, si veda l' art. 13, co. 2, D.Lgs. 47/2000. Nei casi di decadenza del diritto alla detrazione, la competente Amministrazione per i beni culturali ed ambientali dà immediata comunicazione al competente Ufficio Entrate, e dal momento di ricezione di tale comunicazione inizia a decorrere il termine per rettificare la dichiarazione. Per le somme versate al patrimonio della Società Biennale di Venezia, e per quelle versate come contributo alla gestione della stessa, il limite del 2% è elevato al 30% (art. 1, co. 2, L. 28/1999). Annualmente, con modalità da stabilire con apposito D.M., a fronte delle erogazioni la Società Biennale versa una somma pari alle percentuali di detraibilità previste dagli artt. 15 e 147, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5115 e 5247] e una somma pari al 34% e 37% delle erogazioni fatte, rispettivamente, da imprese individuali e da società di capitali ed enti equiparati (art. 1, co. 4, L. 28/1999). Per la detrazione del 41% e/o del 36% delle spese sostenute per ristrutturazioni edilizie e per la salvaguardia dei boschi, vedi pagg. 33-39 e G.P.F. 2A/2006, pagg. 37 e 38.
✽ Gli oneri indicati saranno detraibili, negli stessi limiti riportati nella tabella, dall'imposta dovuta per il 2008 (redditi 2007). Vedi anche deduzioni dal reddito pag. 21 e segg.
– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRPEF
30 – segue IRPEF Detrazioni per oneri – –
NOVITÀ FINANZIARIA 2007 (art. 1, L. 27.12.2006, n. 296): oneri che saranno detraibili dall’imposta dovuta nel 2008, con riferimento ai redditi 2007 PC ai DOCENTI (co. 296 e 297): per il 2007 ai docenti delle scuole pubbliche, anche non di ruolo con incarico annuale, e delle università spetta una detrazione del 19% delle spese sostenute, fino ad un massimo di € 1.000, per l’acquisto di un computer nuovo. SPESE di PALESTRA (co. 319 – nuovo art. 15, co. 1, lett. i-quinquies), D.P.R. 917/1986): dall’1.1.2007 sono detraibili al 19% le spese (fino ad € 210) per l’iscrizione annuale e l’abbonamento, per ragazzi di età compresa tra i 5 e i 18 anni, ad associazioni sportive, palestre, piscine e ad altre strutture o impianti sportivi. Il D.P.C.M. Politiche giovanili e attività sportive 28.3.2007 fissa la disciplina di dettaglio per fruire della detrazione. CANONI di LOCAZIONE di STUDENTI UNIVERSITARI (co. 319 – nuovo art. 15, co. 1, lett. i-sexies), D.P.R. 917/1986): vedi pag. 39. ASSISTENZA a NON AUTOSUFFICIENTI (cd. DETRAZIONE per BADANTI) (co. 319 – nuovo art. 15, co. 1, lett. i-septies), D.P.R. 917/1986): dall’1.1.2007 sono detraibili al 19% le spese (fino ad € 2.100) sostenute per gli addetti all’assistenza personale di soggetti non autosufficienti, se il reddito complessivo non supera € 40.000. ACQUISTO di APPARECCHI TV DIGITALE (co. 357): l’utente televisivo, in regola con il pagamento del canone tv, può detrarre il 20% delle spese sostenute entro il 31.12.2007 (fino ad un massimo di € 1.000) per l’acquisto di un apparecchio televisivo dotato anche di sintonizzatore digitale integrato. Il D.M. 3.8.2007 individua le caratteristiche che gli apparecchi televisivi devono possedere per accedere alla detrazione. ACQUISTO di MOTORI ad ELEVATA POTENZA ELETTRICA (co. 358 e 359): è prevista una detrazione d’imposta del 20% della spesa sostenuta (fino ad € 1.500) per l’acquisto e l’installazione di motori ad elevata efficienza di potenza elettrica compresa tra 5 e 90 kw o di variatori di velocità (inverter) su impianti con potenza compresa tra 7,5 e 90 kw, nonché per la loro sostituzione con altri già esistenti. Ai sensi del D.M. 19.2.2007 [CFF ➋ 6167 – 6176], contenente le disposizioni attuative, la detrazione, da fruire in un’unica rata, spetta alle persone fisiche, agli enti, alle società semplici, S.n.c., S.a.s ed ai titolari di reddito d’impresa che nel periodo d’imposta in corso al 31.12.2007 sostengono le suddette spese. SPESE di RIQUALIFICAZIONE ENERGETICA (co. 344-349): sono detraibili al 55% le spese sostenute fino al 31.12.2007 relative a: interventi di riqualificazione energetica di edifici esistenti (fino ad € 100.000); interventi su edifici (o parti di edifici o unità immobiliari) esistenti riguardanti strutture opache orizzontali come coperture e pavimenti (interventi non regolamentati dal D.M. 19.2.2007 [CFF ➋ 6156 – 6166]), finestre comprensive di infissi (fino ad € 60.000); installazione di pannelli solari per la produzione di acqua calda per usi domestici o industriali (fino ad € 60.000); interventi di sostituzione di impianti di climatizzazione invernale con caldaie a condensazione (fino ad € 30.000). La detrazione va ripartita in 3 rate annuali di pari importo. Ai sensi del D.M. 19.2.2007, contenente le disposizioni attuative, la detrazione spetta alle persone fisiche, ai soggetti titolari di redditi d’impresa, ai soggetti titolari di redditi prodotti in forma associata ex art. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5105] ma non titolari di reddito d’impresa che sostengono le spese per l’esecuzione degli interventi previsti dai suddetti commi sugli edifici esistenti o parti di essi, su unità immobiliari esistenti di qualsiasi categoria catastale, anche rurali, posseduti o detenuti. I soggetti interessati devono acquisire l’asseverazione di un tecnico abilitato che attesti la rispondenza dell’intervento ai requisiti richiesti e sono tenuti a trasmettere all’ENEA (Ente per le Nuove tecnologie, l’Energia e l’Ambiente), entro 60 giorni dalla fine dei lavori e, comunque, entro il 29.2.2008, la copia dell’attestato di certificazione energetica e la scheda informativa relativa agli interventi realizzati. Tale detrazione non è cumulabile con le agevolazioni fiscali previste da altre disposizioni di legge nazionali per i medesimi interventi; è esclusa la cumulabilità, in particolare, con la detrazione Irpef del 36% per le spese di ristrutturazione edilizia di cui all’art. 1, co. 1-7, L. 27.12.1997, n. 449 (C.M. 31.5.2007, n. 36/E e R.M. 5.7.2007, n. 152/E). I primi chiarimenti alla detrazione sono stati forniti con la C.M. 31.5.2007, n. 36/E; in particolare, per i requisiti richiesti per i pannelli solari agevolabili si veda la R.M. 11.9.2007, n. 244/E. ACQUISTO FRIGORIFERI CLASSE «A+» (co. 353): spetta una detrazione del 20% (fino ad € 200) della spesa sostenuta dal contribuente per la sostituzione, entro il 31.12.2007, di frigoriferi, congelatori e loro combinazioni con analoghi apparecchi di classe energetica non inferiore ad «A+». Ai fini della determinazione dell’importo detraibile vanno considerati anche i costi di trasporto e le eventuali spese relative allo smaltimento dell’apparecchio purché documentati (C.M. 27.4.2007, n. 24/E). – continua – IRPEF
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31 Crediti–d'imposta – – – segue IRPEF Detrazioni per oneri
DETRAZIONE/DEDUZIONE di MEDICINALI – CONDIZIONE (co. 28 e 29): dall’1.7.2007 la detrazione dei costi sostenuti per l’acquisto di medicinali deve essere certificata da scontrino fiscale «parlante» o fattura in cui sono indicati natura, qualità (non solo con la dizione generica di «farmaco» o «medicinale», ma con la denominazione del farmaco acquistato – R.M. 5.7.2007, n. 156/E) e quantità dei beni e il codice fiscale del destinatario (nuovo art. 10, co. 1, lett. b e nuovo art. 15, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986 ). Fino al 31.12.2007 l’indicazione del codice fiscale può essere riportata a mano sullo scontrino dal destinatario del farmaco. Il Comunicato stampa Agenzia Entrate 28.6.2007, riconoscendo le difficoltà di adeguamento segnalate dalle farmacie, informa che dall’1.7.2007 al 31.12.2007 le stesse potranno rilasciare un documento (non fiscale), contestualmente allo scontrino, nel quale saranno specificate la natura, qualità e quantità dei farmaci venduti. Tale documentazione non è più utilizzabile dall'1.1.2008 ex D.L. 1.10.2007, n. 159 (decreto Collegato alla Finanziaria 2008). CONTROLLI sugli ONERI DETRAIBILI – COMUNICAZIONI all’ANAGRAFE TRIBUTARIA (co. 64): gli enti e le casse aventi fini assistenziali devono comunicare in via telematica all’Anagrafe tributaria gli elenchi dei soggetti cui sono state rimborsate spese sanitarie per effetto dei contributi versati (art. 51, co. 2, lett. a), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5151]), al fine di consentire i controlli sugli oneri detraibili ex art. 15, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986. MANOVRA BIS 2006 – DETRAZIONE dei COMPENSI di INTERMEDIAZIONE IMMOBILIARE: dall’1.1.2007 è possibile detrarre dall’imposta lorda il 19% dei compensi comunque denominati corrisposti a soggetti di intermediazione immobiliare per l’acquisto dell’unità immobiliare da adibire ad abitazione principale per un importo massimo di € 1.000 e limitatamente ad un unico anno d’imposta (nuova lett. b-bis) all’art. 15, co. 1, D.P.R. 917/1986, aggiunta dall’art. 35, co. 22-bis), D.L. 4.7.2006, n. 223, conv. con modif. con L. 4.8.2006, n. 248 – cd. manovra bis). Se l’acquisto è effettuato da più proprietari il limite di € 1.000 va ripartito tra i comproprietari in base alla percentuale di proprietà. NOVITÀ D.L. 7/2007, conv. con modif. con L. 40/2007 – EROGAZIONI LIBERALI a FAVORE di SCUOLE – DETRAZIONE IRPEF: dal periodo d’imposta in corso all’1.1.2007, sono detraibili nella misura del 19% ai fini Irpef le erogazioni liberali a favore di istituti scolastici per l’innovazione tecnologica, l’edilizia scolastica e l’ampliamento dell’offerta formativa (nuovo art. 15, co. 1, lett. i-octies), D.P.R. 917/1986). DETRAZIONE degli INTERESSI PASSIVI su MUTUI IPOTECARI per l'ABITAZIONE PRINCIPALE: sono detraibili gli interessi passivi, gli oneri accessori e le quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione per mutui ipotecari contratti per l’acquisto di immobili adibiti ad abitazione principale. La detrazione spetta anche se il mutuo è stato stipulato per acquistare una ulteriore quota di proprietà dell’unità immobiliare ed è ammessa anche per i contratti di mutuo stipulati con soggetti residenti nel territorio di uno Stato membro dell’Unione europea. Dal 2001, per «abitazione principale» si intende quella nella quale il contribuente o i suoi familiari dimorano abitualmente. Pertanto, la detrazione spetta al contribuente acquirente ed intestatario del contratto di mutuo, anche se l’immobile è adibito ad abitazione principale di un suo familiare (coniuge, parenti entro il terzo grado ed affini entro il secondo grado). ONERI ACCESSORI DETRAIBILI: tra gli oneri accessori detraibili unitamente agli interessi passivi si comprendono le spese assolutamente necessarie alla stipula del contratto di mutuo, come l’onorario del notaio, le spese che il notaio sostiene per conto del cliente (per es. iscrizione o cancellazione di ipoteca) – C.M. 20.4.2005, n. 15/E. CONIUGI SEPARATI o DIVORZIATI: in caso di separazione legale, anche il coniuge separato, finché non intervenga l’annotazione della sentenza di divorzio, rientra, ai fini della detrazione degli interessi passivi sui mutui, tra i familiari. In caso di divorzio, al coniuge che ha trasferito la propria dimora abituale spetta comunque il beneficio della detrazione per la quota di competenza, se presso l’immobile hanno la propria dimora abituale i suoi familiari. IMPORTO MASSIMO su cui CALCOLARE la DETRAZIONE: la detrazione del 19% spetta su un importo massimo di € 3.615,20. In caso di contitolarità del contratto di mutuo o di più contratti di mutuo, il limite è riferito all’ammontare complessivo degli interessi, oneri accessori e quote di rivalutazione sostenuti. Se, invece, il mutuo è cointestato con il coniuge fiscalmente a carico, il coniuge che sostiene interamente la spesa può fruire della detrazione per entrambe le quote di interessi passivi. La detrazione spetta a condizione che l’immobile sia adibito ad abitazione principale entro un anno dall’acquisto, e che l’acquisto sia avvenuto nell’anno antecedente o successivo al mutuo. Non si tiene conto delle variazioni dell’abitazione principale dipendenti da ricoveri permanenti in – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRPEF
32 – segue IRPEF Detrazioni per oneri – –
istituti di ricovero o sanitari, a condizione che l’immobile non risulti locato. MUTUI STIPULATI PRIMA dell'1.1.2001: per i mutui stipulati in data antecedente all'1.1.2001, la detrazione è ammessa a condizione che l’unità immobiliare sia stata adibita ad abitazione principale entro sei mesi dall’acquisto, ad eccezione del caso in cui all'1.1.2001 non fosse già decorso il termine semestrale previsto dalla previgente disciplina. MUTUI STIPULATI nel 1993: per i soli mutui stipulati nel corso dell’anno 1993, la detrazione è ammessa a condizione che l’unità immobiliare sia stata adibita ad abitazione principale entro l’8.6.1994. MUTUI «PRIMA CASA» – DOCUMENTAZIONE: nel caso in cui la circostanza che il contratto di mutuo sia stipulato per l’acquisto della «prima casa» non risulti dal contratto di acquisto o dal mutuo, il contribuente può presentare al Caf, che presta l’assistenza fiscale, un’apposita dichiarazione della banca (o, in subordine, una dichiarazione sostitutiva di atto notorio) che attesti tale circostanza (R.M. 22.12.2006, n. 147/E). ACQUISTO di IMMOBILE da RISTRUTTURARE: qualora l’immobile acquistato sia oggetto di ristrutturazione edilizia, la detrazione spetta dalla data in cui l’immobile è adibito ad abitazione principale, che comunque deve avvenire entro due anni dall’acquisto. In caso di acquisto di un immobile allo stato grezzo (non ancora ultimato) la detrazione spetta a condizione che l’immobile sia adibito ad abitazione principale entro 6 mesi dalla fine dei lavori (R.M. 9.1.2007, n. 1/E). ACQUISTO di IMMOBILE LOCATO: se è stato acquistato un immobile locato, la detrazione spetta, a decorrere dalla prima rata di mutuo corrisposta, a condizione che entro tre mesi dall’acquisto, l’acquirente notifichi al locatario l’intimazione di sfratto per finita locazione e che entro l’anno dal rilascio l’immobile sia adibito ad abitazione principale. TRASFERIMENTO per MOTIVI di LAVORO DOPO l'ACQUISTO: si ha diritto alla detrazione anche se l’unità immobiliare non è adibita ad abitazione principale entro un anno a causa di un trasferimento per motivi di lavoro avvenuto dopo l’acquisto. ACQUISTO di una PERTINENZA dell'ABITAZIONE PRINCIPALE: la detrazione non compete nel caso in cui il mutuo sia stato stipulato autonomamente per acquistare una pertinenza dell’abitazione principale. RINEGOZIAZIONE di un CONTRATTO di MUTUO: ai fini della detraibilità degli interessi passivi per mutui per l'acquisto dell'abitazione principale, non si tiene conto del periodo intercorrente tra la data di acquisto e quella del mutuo se, estinguendo l’originario contratto, si stipula un nuovo mutuo di importo non superiore alla residua quota di capitale da rimborsare, maggiorata delle spese e degli oneri correlati all’estinzione del vecchio mutuo e all’accensione del nuovo. In caso di rinegoziazione di un contratto di mutuo per l’acquisto di propria abitazione, permane il diritto a fruire della detrazione spettante, in base alla normativa vigente al momento della stipula dell’originario contratto di mutuo, solo se sono rimasti invariati le parti contraenti e il cespite immobiliare concesso in garanzia, e l'importo del mutuo risulta non superiore alla residua quota di capitale (comprensivo delle eventuali rate scadute e non pagate, del rateo di interessi del semestre in corso rivalutati al cambio del giorno in cui avviene la conversione nonché degli oneri susseguenti all’estinzione anticipata della provvista in valuta estera) da rimborsare alla data di rinegoziazione del predetto contratto. Le parti contraenti si considerano invariate anche nel caso in cui la rinegoziazione avviene, anziché con il contraente originario, tra la banca e colui che nel frattempo è subentrato nel rapporto di mutuo a seguito di accollo. MUTUI IPOTECARI per la COSTRUZIONE dell'ABITAZIONE PRINCIPALE: sono detrabili gli interessi passivi, gli oneri accessori e le quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione per mutui ipotecari contratti a partire dal 1998 per la costruzione e la ristrutturazione edilizia di unità immobiliare da adibire ad abitazione principale. La detrazione spetta su un importo massimo di € 2.582,28. Deve trattarsi di oneri sostenuti per interessi passivi e relativi oneri accessori, nonché per quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione pagati a soggetti residenti in Italia o di uno Stato membro della Comunità europea, ovvero a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti, in dipendenza di mutui contratti a partire dall'1.1.1998 e garantiti da ipoteca, per la costruzione dell’unità immobiliare da adibire ad abitazione principale. Per «abitazione principale» si intende quella nella quale il contribuente o i suoi familiari dimorano abitualmente; a tal fine rilevano le risultanze dei registri anagrafici o l’autocertificazione effettuata ai sensi del D.P.R. 28.12.2000, n. 445, con la quale il contribuente può attestare anche che dimora abitualmente in luogo diverso da quello indicato nei registri anagrafici. Per «costruzione» di unità immobiliare si intendono tutti gli interventi realizzati in conformità al provvedimento di abilitazione comunale che autorizzi una nuova costruzione, compresi gli interventi di ristrutturazione edilizia di cui all’art. 31, co. 1, lett. d), L. 5.8.1978, n. 457. CONDIZIONI per la DETRAZIONE: per poter usufruire della detrazione per mutui contratti per la – continua – IRPEF
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33 –– segue Scomputo Detrazioni IRPEF – per deglioneri acconti – –
costruzione dell'abitazione principale, vanno rispettate le seguenti condizioni: ● l’unità immobiliare che si costruisce deve essere quella nella quale il contribuente o i suoi familiari intendono dimorare abitualmente; ● il mutuo deve essere stipulato non oltre sei mesi, antecedenti o successivi, alla data di inizio dei lavori di costruzione; ● l’immobile deve essere adibito ad abitazione principale entro sei mesi dal termine dei lavori di costruzione; ● il contratto di mutuo deve essere stipulato dal soggetto che avrà il possesso dell’unità immobiliare a titolo di proprietà o di altro diritto reale. La detrazione si applica unicamente con riferimento agli interessi passivi e relativi oneri accessori nonché alle quote di rivalutazione derivanti da contratti di mutuo ipotecari stipulati ai sensi dell’art. 1813, c.c. dall'1.1.1998 e limitatamente all’ammontare di essi riguardante l’importo del mutuo effettivamente utilizzato in ciascun anno per la costruzione dell’immobile. DETRAZIONE IRPEF del 41 e/o 36% per le SPESE di RISTRUTTURAZIONE EDILIZIA: l’art. 1, co. da 1 a 7, L. 27.12.1997, n. 449 [CFF ➊ 4200] e [CFF ➋ 5677] e successive modificazioni, prevede la detrazione del 41% delle spese sostenute nel 1998 e nel 1999 o del 36% delle spese sostenute nel 2000, nel 2001, nel 2002 e nel 2003 dall’Irpef dovuta (fino a concorrenza del suo ammontare) per la realizzazione sulle parti comuni di edifici residenziali e sulle singole unità immobiliari residenziali di qualunque categoria, anche rurale, di una serie di interventi di recupero del patrimonio edilizio. La detrazione spetta in relazione alle spese effettivamente rimaste a carico del contribuente. PROROGA per il 2004, il 2005, il 2006 e il 2007: l’art. 2, co. 15 e 16, L. 350/2003 aveva prorogato l'agevolazione della detrazione nella misura del 41% e nel limite massimo di € 60.000 per le spese sostenute nell'anno 2004. Successivamente, ai sensi dell'art. 23-bis, D.L. 355/2003, conv. con L. 47/2004, la detrazione per le spese di recupero del patrimonio edilizio era stata fissata nuovamente nella misura del 36% e con il limite massimo pari a € 48.000 sia per l'anno 2004 (da dichiarare nel 2005) che per l'anno 2005 (da dichiarare nel 2006). L'art. 1, co. 121, L. 266/2005 ha ulteriormente prorogato l'agevolazione per l'anno 2006 (da dichiarare nel 2007), innalzando la misura della detrazione nuovamente al 41% per le spese sostenute fino al 30.9.2006. Dall’1.10.2006 al 31.12.2006 la detrazione spetta, invece, per il 36% (art. 35, co. 35-quater), D.L. 4.7.2006, n. 223, conv. con modif. con L. 4.8.2006, n. 248). Da ultimo, l'art. 1, co. 387, lett. a), L. 27.12.2006, n. 296 (Finanziaria 2007) ha prorogato l'agevolazione per le spese di ristrutturazione edilizia sostenute nel 2007. Per il 2006 e il 2007 il limite massimo di spesa è sempre di € 48.000 per ogni singola abitazione ed è necessario che il costo della manodopera utilizzata sia evidenziato nelle fatture emesse dal 4.7.2006. Il Provv. Ag. Entrate 17.3.2006 ha approvato, in sostituzione di quello di cui al D.M. 6.3.1998, il nuovo modello di comunicazione di inizio lavori da utilizzare per fruire del beneficio. L’art. 2, co. 5, L. 289/2002 [CFF ➋ 5990] prevede che ai fini del computo del limite massimo annuo di spese agevolate occorre tener conto anche delle spese già sostenute negli anni precedenti in caso di prosecuzione dell’intervento. In sostanza, se gli interventi di recupero realizzati fino al 31.12.2006 consistono nella prosecuzione di interventi iniziati prima dell'1.1.2006, ai fini del computo del limite massimo delle spese ammesse alla detrazione è necessario tener conto anche delle spese sostenute negli stessi anni. Pertanto le spese che saranno sostenute nel corso del 2006 daranno diritto alla detrazione solo se le spese degli anni precedenti non supereranno il limite di € 48.000 e fino a concorrenza dello stesso limite da riferire a ciascun immobile (vedi anche la R.M. 4.6.2007, n. 124/E). SOGGETTI AMMESSI: la detrazione del 41% o del 36% spetta a tutti i soggetti passivi dell’Irpef, residenti e non residenti nel territorio dello Stato, che possiedono o detengono sulla base di un titolo idoneo, l’immobile sul quale sono stati effettuati gli interventi di recupero edilizio. Pertanto sono ammessi a beneficiare dell'agevolazione i seguenti soggetti: proprietario o nudo proprietario; familiare convivente, titolare di un diritto reale come usufrutto (R.M. 9.1.2007, n. 1/E), uso, abitazione, superficie; futuro acquirente; inquilino; comodatario; soci assegnatari di cooperative edilizie a proprietà indivisa o divisa; soci di società semplici, di persone e assimilate; imprenditori, purché l'immobile oggetto dell'intervento non sia strumentale all'attività né immobile merce. Se le abitazioni sono adibite promiscuamente all'esercizio di attività professionali o d'impresa, la detrazione è ridotta al 50%. Gli stessi limiti si applicano alle società commerciali di persone (C.M. 24.2.1998, n. 57/E). Il diritto ad usufruire dell'agevolazione è riconosciuto anche ai soci di cooperative edilizie (R.M. 11.5.2001, n. 63/E). FAMILIARE CONVIVENTE: la C.M. 11.5.1998, n. 121/E ha precisato che la detrazione compete anche al familiare convivente del possessore o detentore o del comodatario dell'immobile oggetto del– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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l'intervento, a condizione che (R.M. 12.6.2002, n. 184/E) siano a carico del familiare le spese dei lavori già all'avvio della procedura, coincidente con l'invio all'Amministrazione finanziaria della dichiarazione di inizio lavori e che le fatture ed i bonifici siano intestati al familiare convivente. La qualità di familiare convivente o di comodatario deve sussistere al momento dell'inoltro della comunicazione preventiva di inizio lavori al competente Ufficio dell'Amministrazione finanziaria (R.M. 6.5.2002, n. 136/E). Si considera «familiare convivente» il coniuge, i parenti fino al terzo grado (genitori, figli, fratelli, nonni, bisnonni, nipoti) e gli affini fino al secondo grado (generi, nuore, suoceri, cognati). Ai fini della detrazione in oggetto, non è richiesto che l'abitazione in cui si convive rappresenti l'abitazione principale sia per il possessore o detentore dell'immobile sia per il familiare convivente, mentre è richiesto che i lavori siano effettuati sull'abitazione in cui avviene la convivenza (R.M. 12.6.2002, n. 184/E; C.M. 10.6.2004, n. 24/E). FUTURO ACQUIRENTE: la detrazione compete anche al futuro acquirente che sia entrato in possesso dell'immobile oggetto degli interventi. A tal fine è previsto che debba esistere un preliminare di compravendita regolarmente registrato e che tale atto sia menzionato nei moduli di comunicazione di inizio lavori (C.M. 11.5.1998, n. 121/E). LIMITE MASSIMO di SPESA: il limite di spesa su cui applicare la percentuale del 41% o del 36% è di: – € 77.468,53 (e fino a concorrenza dell'imposta lorda) per le spese sostenute fino al 31.12.2002; – € 48.000 (e fino a concorrenza dell'imposta lorda) per le spese sostenute negli anni 2003, 2004, 2005, 2006 e 2007, e va riferito alla persona fisica e ad ogni singola unità immobiliare sulla quale sono stati effettuati gli interventi di recupero e compete separatamente per ciascun periodo d’imposta (si veda anche la C.M. 24.2.1998, n. 57/E). COMULABILITÀ con le AGEVOLAZIONI per IMMOBILI STORICI ed ARTISTICI: qualora gli interventi siano eseguiti su immobili storici ed artistici di cui al D.Lgs. 29.10.1999 n. 490 (già L. 1.6.1939, n. 1089 e successive modificazioni e integrazioni), si può fruire, per le spese sostenute, anche della detrazione d’imposta del 19%, però ridotta del 50%. La cumulabilità si riferisce esclusivamente alle agevolazioni previste per i beni vincolati (C.M. 24.2.1998, n. 57/E). TIPOLOGIE di INTERVENTI: sono ammessi ad usufruire della detrazione del 41% o del 36% tutti gli interventi di recupero edilizio effettuati su parti comuni (art. 1117 c.c. – si veda il D.M. 18.2.1998, n. 41 [CFF ➋ 5688]) di edifici di tipo residenziale.
Parti comuni degli edifici (art. 1117 c.c.) 1) Suolo su cui sorge l’edificio, fondazioni, muri maestri, tetti e lastrici solari, scale, portoni d’ingresso, vestiboli, anditi, portici, cortili, ecc., altre parti necessarie all'uso comune.
2) Locali per portineria e per alloggio del portiere, lavanderia, riscaldamento centrale, stenditoi, ecc. per simili servizi comuni.
3) Opere, installazioni, manufatti di qualunque genere ad uso e godimento comune, come ascensori, pozzi, cisterne, acquedotti, fognature e canali di scarico, impianti ecc. fino al punto di diramazione degli impianti ai locali di proprietà esclusiva dei singoli condomini.
Per quanto riguarda le singole abitazioni (comprese le unità immobiliari residenziali di qualsiasi categoria catastale, anche rurali), sono esclusi gli interventi di manutenzione ordinaria. In particolare, le categorie di intervento edilizio ammesse a fruire della detrazione sono: – manutenzione ordinaria (solo sulle parti comuni di edifici residenziali); – manutenzione straordinaria; – restauro e risanamento conservativo; – ristrutturazione edilizia; – eliminazione delle barriere architettoniche aventi ad oggetto ascensori e montacarichi e alla realizzazione di ogni strumento che, utilizzando la comunicazione, la robotica e ogni altro mezzo tecnologicamente avanzato, sia idoneo a favorire la mobilità interna ed esterna all'abitazione per i portatori di handicap in situazioni di gravità (art. 1, co. 1, L. 449/1997 e art. 3, co. 3, L. 5.2.1992, n. 104). Su tali spese non si può usufruire contemporaneamente della detrazione per spese sanitarie prevista in alcune ipotesi indicate alla voce «Spese sanitarie» a pag. 26); – opere finalizzate alla cablatura degli edifici; – opere finalizzate al contenimento dell’inquinamento acustico; – opere finalizzate al risparmio energetico; – opere finalizzate alla sicurezza statica ed antisismica; – interventi di messa a norma degli edifici; – opere interne; – opere finalizzate alla prevenzione di atti illeciti da parte di terzi (ad es. installazione di appa– continua – IRPEF
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recchi di rilevazione di presenza di gas inerti, montaggio di vetri antinfortunistica, installazione di corrimano lungo le scale – C.M. 26.1.2001, n. 7/E); – opere finalizzate alla prevenzione d’infortuni domestici; – realizzazione di parcheggi pertinenziali; – interventi di bonifica dell'amianto sulle unità immobiliari a carattere residenziale (dal 2003). SPESE AMMESSE alla DETRAZIONE del 41% e/o 36%: tra le spese che danno diritto alla detrazione rientrano quelle sostenute per progettazione dei lavori, acquisto dei materiali, esecuzione dei lavori, altre prestazioni professionali richieste dal tipo d’intervento, relazione di conformità degli stessi alle leggi vigenti, perizie e sopralluoghi, Iva, imposta di bollo e diritti pagati per le concessioni, le autorizzazioni, le denunce di inizio lavori, oneri di urbanizzazione, la redazione della documentazione obbligatoria atta a comprovare la sicurezza statica del patrimonio edilizio, altri eventuali costi strettamente inerenti la realizzazione degli interventi e gli adempimenti posti dal D.M. 18.2.1998, n. 41 [CFF ➋ 5688]. Non sono compresi, tra le spese ammesse in deduzione, gli interessi sui mutui contratti per la realizzazione degli interventi (C.M. 24.2.1998, n. 57/E). Inoltre, non possono usufruire della detrazione i lavori di collettamento della rete fognaria e di sistemazione della rete idrica, tanto meno se realizzati da un consorzio tra proprietari di immobili senza le caratteristiche del condominio (R.M. 7.5.2007, n. 84/E). MISURE ANTISISMICHE: deve trattarsi di interventi realizzati su parti strutturali di edifici o complessi di edifici eseguiti, se si tratta di centri storici, sulla base di progetti unitari e quindi non su singole unità immobiliari. Per le zone terremotate di Umbria e Marche, la detrazione del 41% o del 36% è cumulabile con il contributo del 10% (commisurato ai corrispettivi netti di Iva) per l'acquisto o l'importazione dei beni e dei servizi necessari all'adeguamento degli edifici alle misure antisismiche. ZONE TERREMOTATE: la detrazione è stata estesa, ai sensi dell’art. 13, co. 3, L. 449/1997, anche alle spese sostenute nei periodi d’imposta 1996 e 1997, limitatamente agli interventi di recupero edilizio effettuati a seguito degli eventi sismici verificatisi nelle Regioni Emilia Romagna e Calabria nell’anno 1996 per il ripristino delle unità immobiliari per le quali è stata emanata, in seguito al sisma, ordinanza di inagibilità da parte dei comuni di pertinenza, ovvero che risultino inagibili sulla base di apposite certificazioni del Commissario delegato nominato con ordinanza del Ministro per il coordinamento della protezione civile, ai sensi dell’art. 5, L. 24.2.1992, n. 225 (vedi anche G.P.F. 2/2004, pag. 34). INTERVENTI su PERTINENZE: l'agevolazione si applica anche per gli interventi effettuati sulle strutture e sulle aree pertinenziali dell'immobile principale. La detrazione è ammessa anche per la realizzazione ex novo di autorimesse e posti auto (anche di proprietà comune), purché pertinenze di unità immobiliare preesistente (L. 122/1989; C.M. 11.5.1998, n. 121/E). Nel caso in cui vengano costruiti in proprio (in economia) un immobile abitativo e un box ad esso pertinenziale, le spese di costruzione del box possono essere detratte nella misura del 36% anche se il box viene terminato prima della costruzione definitiva dell’appartamento, quindi prima che si sia costituito il vincolo pertinenziale con l’abitazione, purché l’esistenza del vincolo pertinenziale risulti dalla concessione edilizia; il fatto che gli immobili ancora non siano stati ultimati non rileva ai fini dell’agevolazione (C.M. 10.6.2004, n. 24/E). La detrazione compete limitatamente alle spese di realizzazione del box pertinenziale documentate da pagamento avvenuto con bonifico, fermo restando l’obbligo di effettuare la comunicazione al Centro Operativo di Pescara prima di usufruire della detrazione. ACQUISTO di BOX o POSTI AUTO: è agevolabile anche l'acquisto di box o posti auto pertinenziali del costruttore. Tuttavia la detrazione compete esclusivamente con riferimento alle spese sostenute dal costruttore per la realizzazione, purché le stesse siano comprovate da attestazione rilasciata dal venditore. Per fruire della detrazione su box e posti auto pertinenziali, i cui relativi contratti di appalto (e subappalto) abbiano avuto esecuzione, ultimazione, fatturazione e pagamento prima del 4.7.2006, data di entrata in vigore del D.L. 223/2006, conv. con modif. con L. 248/2006, non è necessario che il costo della manodopera sostenuto per tali interventi sia evidenziato distintamente in fattura (R.M. 5.6.2007, n. 127/E). CAMBIO di DESTINAZIONE d’USO: nel caso in cui l’intervento edilizio comporti un cambio di destinazione d’uso di un fabbricato rurale strumentale (un fienile) in abitativo, è possibile fruire del diritto alla detrazione d’imposta, a condizione che nel provvedimento amministrativo che approva i lavori risulti che gli stessi determinano un cambio di destinazione d’uso dell’immobile da agricolo ad abitativo (R.M. 8.2.2005, n. 14/E; vedi anche C.M. 24.2.1998, n. 57/E). INTERVENTI su PARTI COMUNI – CERTIFICAZIONE dell’AMMINISTRATORE di CONDOMINIO: la certificazione che l’amministratore di condominio deve rilasciare al condomino nel caso in cui i lavori di ristrutturazione riguardino le parti comuni dell’edificio deve indicare specificamente – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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la quota della spesa imputabile a ciascuna delle unità immobiliari possedute dal condomino, e individuare l’ammontare delle spese per le quali è possibile la fruizione della detrazione del 36% e la parte delle spese per la quale, invece, è possibile fruire della detrazione del 41%. In caso di lavori di ristrutturazione su parti comuni di un edificio e di contemporanei lavori di ristrutturazione su di un appartamento facente parte dello stesso edificio, il limite massimo di spesa pari ad € 48.000 si considera separatamente per i due interventi (R.M. 3.8.2007, n. 206/E). ACQUISTO di UNITÀ IMMOBILIARI in EDIFICI RISTRUTTURATI: ai sensi dell'art. 9, co. 2, L. 448/2001 [CFF ➋ 5947], fermi restando i tipi di interventi agevolati negli anni precedenti, dal 2002 l'agevolazione è stata ulteriormente estesa anche agli interventi di restauro e risanamento conservativo e di ristrutturazione edilizia (art. 31, co. 1, lett. c) e d), L. 457/1978 [CFF ➋ 8093]), riguardanti l'intero edificio, conclusi entro il 31.12.2003 da imprese di costruzione o ristrutturazione immobiliare e da cooperative edilizie che provvedono alla successiva vendita o assegnazione dell'immobile entro il 30.6.2004. L'agevolazione poteva spettare anche se i lavori di recupero sono stati ultimati entro il 31.12.2002, a condizione che essi siano stati interamente realizzati successivamente all'1.1.1998 (entrata in vigore della L. 449/1998) e che i relativi atti di vendita siano stipulati dall'1.1.2003 e i pagamenti effettuati nel periodo 1.1.2003 – 30.6.2004 (C.M. 1.2.2002, n. 15/E). L’agevolazione è stata prorogata anche per il 2004, 2005 e, da ultimo, per il 2006 ex art. 1, co. 121, L. 266/2005 (Finanziaria 2006). Pertanto, il bonus spetta anche per i lavori di ristrutturazione eseguiti entro il 31.12.2006 dalle imprese di costruzione o ristrutturazione o da cooperative edilizie che vendano o assegnino l’immobile entro il 30.6.2007. In particolare, la detrazione Irpef spetta al successivo acquirente o assegnatario delle singole unità immobiliari per il 41% del valore degli interventi eseguiti fino al 30.9.2006 e per il 36% degli interventi effettuati dall’1.10.2006 al 31.12.2006 (art. 35, co. 35-quater), D.L. 4.7.2006, n. 223, conv. con modif. con L. 4.8.2006, n. 248 – cd. manovra bis – anche per le spese sostenute dal 2002 al 2005 la detrazione era del 36%), che si assume pari al 25% del prezzo dell’unità immobiliare risultante dall’atto di compravendita o assegnazione (comprensivo di Iva – C.M. 10.6.2004, n. 24/E) e, comunque, fino al limite di € 48.000 ed è ripartibile in 10 quote annuali. ACQUISTO con un UNICO ATTO di DUE IMMOBILI RISTRUTTURATI: se con lo stesso atto vengono acquistate più unità immobiliari classificate catastalmente ad uso abitativo, il limite massimo di spesa su cui è consentita la detrazione, stabilito nella misura di € 48.000, va riferito ad ogni singolo immobile; pertanto per i due immobili di tipo abitativo è possibile beneficiare di una soglia massima di € 96.000 (C.M. 10.6.2004, n. 24/E). ACQUISTO in COMPROPRIETÀ di IMMOBILE RISTRUTTURATO: se due o più contribuenti acquistano in comproprietà un immobile ristrutturato, il limite massimo di € 48.000 su cui calcolare la detrazione del 36% o del 41%, determinata sull’ammontare forfetario pari al 25% del prezzo indicato nell’atto di compravendita, è riferito alla spesa sostenuta da ciascun contribuente, per ogni unità immobiliare (C.M. 10.6.2004, n. 24/E). ACQUISTO di NUDA PROPRIETÀ e USUFRUTTO di IMMOBILE RISTRUTTURATO: come precisato nella C.M. 10.6.2004, n. 24/E, per due soggetti che acquistino uno la nuda proprietà e l’altro l’usufrutto dell’immobile ristrutturato, la detrazione del 36% o del 41%, calcolata sul 25% del prezzo di acquisto, deve essere ripartita in base al costo di acquisto sostenuto, entro il limite di € 48.000 riferito a ciascun contribuente. Pertanto si deve considerare il costo riferibile all’acquisto della nuda proprietà e all’acquisto dell’usufrutto. PROSECUZIONE di LAVORI INIZIATI in PRECEDENZA: se gli interventi di risanamento e ristrutturazione realizzati nel 2003 o, a seguito delle proroghe dell'agevolazione, nel 2004, 2005 e 2006, sono solo la prosecuzione di interventi iniziati in precedenza (ma successivamente all'1.1.1998), per il computo del limite massimo delle spese ammesse a beneficiare della detrazione del 41% o del 36%, pari a € 48.000, si deve tenere conto anche delle spese sostenute negli anni precedenti (art. 9, co. 1, L. 448/2001; C.M. 1.2.2002, n. 15/E; R.M. 6.5.2002, n. 136/E). UTILIZZO della DETRAZIONE: per le spese sostenute negli anni dal 1998 al 2001, la detrazione va utilizzata nell’anno di sostenimento della spesa e nei 4 periodi d'imposta successivi, o in tale anno e nei 9 successivi in quote annuali costanti e di pari importo su opzione da esprimere nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel quale sono state sostenute le spese. Invece la detrazione spettante per le spese sostenute nel 2002, nel 2003, nel 2004, nel 2005, nel 2006 e nel 2007 deve obbligatoriamente essere ripartita in 10 quote annuali di pari importo, restando quindi esclusa la possibilità, consentita fino al 2001, di optare per 5 rate annuali. La quota di detrazione annuale che eccede l'Irpef lorda non può essere né riportata a nuovo né chiesta a rimborso. CONTRIBUENTI di ETÀ non INFERIORE a 75 e 80 ANNI: a decorrere dai redditi 2003 (dichiarazione 2004), i contribuenti di età non inferiore a 75 o 80 anni, proprietari o titolari di un diritto reale sull'immobile oggetto dell'intervento edilizio, ad esclusione di inquilini e comodatari, possono ripartire la detrazione (anche relativamente alle spese sostenute in anni precedenti), rispettiva– continua – IRPEF
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mente, in 5 o 3 quote annuali di pari importo (art. 2, co. 5, L. 289/2002). Il raggiungimento dell’età indicata costituisce un termine iniziale a partire dal quale può essere derogata la disposizione di carattere generale che prevede la ripartizione della detrazione in 10 anni; il contribuente ha la facoltà di operare tale più favorevole ripartizione anche a partire dai periodi d’imposta successivi a quello in cui si verifica il raggiungimento dei 75 o 80 anni, in relazione alle restanti quote di detrazione da far valere negli anni successivi (C.M. 10.6.2004, n. 24/E). CESSIONE dell'IMMOBILE OGGETTO degli INTERVENTI: la parte non utilizzata della detrazione spetta all'acquirente persona fisica. Il beneficio si trasferisce anche nel caso in cui l'immobile venga ceduto a titolo gratuito (C.M. 24.2.1998, n. 57/E). DETRAZIONE da PARTE degli EREDI: in caso di morte del soggetto avente diritto alla detrazione, la fruizione del beneficio fiscale si trasmette per intero esclusivamente all’erede che conservi la detenzione materiale e diretta del bene, la quale sussiste se l’erede assegnatario abbia la immediata disponibilità del bene, potendo disporre dell’immobile liberamente e a proprio piacimento quando lo desideri, a prescindere dalla circostanza che abbia adibito l’immobile ad abitazione principale (C.M. 10.6.2004, n. 24/E). Per quanto riguarda il coniuge che ha rinunciato all’eredità e mantiene il solo diritto di abitazione, la rinuncia all’eredità fa venir meno la condizione di erede e, pertanto, non può fruire delle quote residue di detrazione, pur disponendo della detenzione materiale e diretta del bene, non nella qualità di erede ma di legatario ex lege (Cassaz. 10.3.1987, n. 2474). ADEMPIMENTI per la DETRAZIONE: è possibile fruire della detrazione a partire dalla dichiarazione dei redditi relativa all’anno nel quale le spese sono state sostenute, a condizione che vengano effettuati gli adempimenti indicati di seguito. A) COMUNICAZIONE di INIZIO LAVORI: il contribuente deve trasmettere la comunicazione preventiva, relativa ad ogni singola unità immobiliare iscritta al Catasto o per la quale sia stata presentata domanda di accatastamento in relazione alla quale si intende fruire della detrazione. La comunicazione, redatta su apposito modulo (approvato con Provv. Ag. Entrate 17.3.2006), deve riportare la data di inizio lavori e contenere, in allegato, la documentazione richiesta (si veda il paragrafo successivo) oppure una dichiarazione sostitutiva di atto notorio attestante il possesso della documentazione stessa. In caso di comproprietà o contitolarità dell'immobile o di più diritti reali sullo stesso, il modulo di comunicazione va trasmesso da uno solo di tali soggetti. Per gli interventi su parti comuni di edifici residenziali o per quelli realizzati su immobili di società di persone o associazioni, il modulo va trasmesso a cura, rispettivamente, dell'amministratore del condominio o di uno dei soci (o associati). Le istanze devono essere inviate al seguente indirizzo: Agenzia delle Entrate, Centro Operativo di Pescara, Via Rio Sparto, 21 – 65100 Pescara. La trasmissione del modulo di comunicazione al Centro Operativo di Pescara deve essere effettuata prima di iniziare i lavori, ma non necessariamente prima di aver effettuato tutti i pagamenti delle relative spese di ristrutturazione. Infatti alcuni pagamenti possono essere precedenti all’invio del modulo, come, ad esempio, quelli relativi alle pratiche amministrative per l’esecuzione dei lavori. In caso di lavori di ristrutturazione e/o pagamenti a cavallo di due anni non è necessario inviare una nuova comunicazione, anche se resta fermo che, ai fini della detrazione, le spese devono essere imputate all’anno nel corso del quale sono state sostenute (criterio di cassa), che determinerà anche la diversa misura della detrazione spettante (41% o 36%). Nel caso di acquisto di box, il modello di comunicazione al Centro Operativo di Pescara può essere inviato successivamente alla data di inizio lavori (che sono effettuati dal concessionario o dall’impresa di costruzione) ma entro i termini di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel quale si intende fruire della detrazione. DOCUMENTAZIONE RICHIESTA: – denuncia di inizio attività o autorizzazione o concessione edilizia; – dati catastali o, in mancanza, domanda di accatastamento; – copia delle ricevute del pagamento Ici per gli anni a decorrere dal 1997, se dovuta; – eventuale delibera dell'assemblea condominiale e tabella dei millesimi di ripartizione delle spese (solo per lavori condominiali); – se i lavori sono eseguiti dal detentore (diverso da coniuge, figli e genitori conviventi), dichiarazione del consenso del possessore e degli estremi di registrazione dell'eventuale contratto di locazione o di comodato (C.M. 24.2.1998, n. 57/E). N.B.: la documentazione può essere (anziché spedita) conservata ed esibita o trasmessa su richiesta degli Uffici. In tal caso è necessario allegare alla comunicazione un'autocertificazione ai sensi del D.P.R. 445/2000 [CFF ➊ 2956] (in esenzione da imposta di bollo) attestante il possesso della prevista documentazione. LAVORI SUPERIORI a € 51.645,69: entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi del periodo d'imposta in cui sono eseguiti i lavori il cui importo supera il predetto limite, va trasmessa una dichiarazione di esecuzione dei lavori sottoscritta da ingegnere, geometra (iscritti – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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all'albo) o altro tecnico abilitato. Dalla «Guida del contribuente» n. 9/2000 del Ministero delle Finanze si rileva che tale adempimento deve essere posto in essere al termine dei lavori. B) COMUNICAZIONE all'AZIENDA SANITARIA LOCALE: prima dell'inizio dei lavori, va inviata con raccomandata A.R. alla Azienda sanitaria locale competente una comunicazione relativa alla data di inizio, all'ubicazione e alla natura dei lavori da effettuare, ai dati del committente, al nominativo dell'impresa edile con relativa assunzione di responsabilità di aver adempiuto a tutti gli obblighi in materia di sicurezza sul lavoro e contributivi e alla natura delle opere. La comunicazione non è necessaria se ad essa si è già provveduto in base alle norme per la sicurezza sul lavoro (C.M. 11.5.1998, n. 121/E). C) CONDIZIONI per l'UTILIZZO: per beneficiare della detrazione, le spese devono essere effettuate tramite bonifico bancario (o postale – C.M. 10.6.2004, n. 24/E) da cui risultino la causale del versamento, il codice fiscale del soggetto beneficiario della detrazione ed il numero di Partita Iva o il codice fiscale del soggetto a favore del quale il bonifico è effettuato, ai sensi del D.M. 18.2.1998, n. 41 [CFF ➋ 5688], attuativo delle norme dettate dall’art. 1, L. 449/1997 [CFF ➋ 5677]. Inoltre deve sussistere il rispetto da parte dell'impresa ristrutturatrice degli obblighi di tutela della salute, di sicurezza sul lavoro, nonché il pagamento regolare dei contributi Inps. Infine l'agevolazione è ammessa solo su edifici accatastati o dei quali l'accatastamento è richiesto, e per i quali risulta pagata, se dovuta, l'imposta comunale sugli immobili (Ici) per gli anni a decorrere dal 1997 (C.M. 24.2.1998, n. 57/E; C.M. 1.2.2002, n. 15/E). Non è necessario attestare mediante bonifico bancario: ● i pagamenti effettuati entro il 28.3.1998, data di entrata in vigore del D.M. 41/1998; ● le spese relative agli oneri di urbanizzazione; ● le ritenute di acconto operate sui compensi; ● l’imposta di bollo; ● i diritti pagati per le concessioni, le autorizzazioni e le denunce di inizio lavori; ● la parte di prezzo che l'acquirente corrisponde subentrando mediante accollo nel contratto di mutuo stipulato dall'impresa (C.M. 1.2.2002, n. 15/E). In tutti i casi descritti, va indicato il codice fiscale del soggetto che ha eventualmente presentato anche per conto del dichiarante il modulo di comunicazione, ad esempio il comproprietario o contitolare di diritto reale sull’immobile. In caso di interventi sulle parti comuni di edifici residenziali, deve essere indicato il codice fiscale del condominio o, se la dichiarazione è presentata da uno dei soci di una cooperativa, della cooperativa stessa. Nell'ipotesi di acquisto o assegnazione di unità immobiliari facenti parte di edifici ristrutturati, deve essere indicato il codice fiscale dell’impresa di costruzione o ristrutturazione o della cooperativa che ha effettuato i lavori. In presenza di una pluralità di soggetti aventi diritto alla detrazione e dell’indicazione sul bonifico bancario o postale del solo codice fiscale del soggetto che ha trasmesso il modulo di comunicazione al Centro Operativo di Pescara, la detrazione è consentita anche nell’ipotesi in cui non ci sia coincidenza tra intestazione della fattura e ordinanti del bonifico bancario o postale se nell’apposito spazio della dichiarazione dei redditi viene esposto il codice fiscale già riportato sul bonifico bancario o postale, fermo restando il rispetto delle altre condizioni. INDICAZIONE SEPARATA della MANODOPERA nelle FATTURE EMESSE dal 4.7.2006: per beneficiare della detrazione è necessario che per le spese sostenute dal 4.7.2006 nella fattura emessa dal soggetto che esegue l’intervento sia esposto separatamente il costo della manodopera (art. 1, co. 121-bis, L. 266/2005, aggiunto dall’art. 35, co. 19 e 20, D.L. 223/2006, conv. con modif. con L. 248/2006 e art. 1, co. 388, L. 296/2006). CONSERVAZIONE della DOCUMENTAZIONE: il contribuente deve conservare ed esibire, a richiesta degli Uffici dell’Agenzia delle Entrate, le fatture o le ricevute fiscali idonee a comprovare il sostenimento delle spese di realizzazione degli interventi effettuati, la ricevuta del bonifico bancario con cui è stato eseguito il pagamento, nonché ogni altra prevista documentazione. CONDOMINIO – CERTIFICAZIONE dell'AMMINISTRATORE: al posto della suddetta documentazione, per gli interventi realizzati sulle parti comuni, la detrazione è ammessa anche nelle ipotesi in cui il contribuente utilizzi una certificazione dell’amministratore del condominio che attesti di avere adempiuto a tutti gli obblighi previsti e la somma di cui il contribuente può tener conto ai fini della detrazione. VENDITA, DECESSO o DONAZIONE – TRASFERIMENTO della DETRAZIONE: in caso di vendita, di morte del titolare o di donazione prima che sia trascorso il periodo di godimento della detrazione, il diritto alla stessa viene trasferito rispettivamente all’acquirente, agli eredi e al donatario. Solo nel caso in cui le spese sono state sostenute dall’inquilino o dal comodatario, la cessazione dello stato di locazione o comodato non fa venir meno il diritto alla detrazione in capo all’inquilino o al comodatario. CESSIONE di QUOTA di PROPRIETÀ di un IMMOBILE su cui SONO STATI EFFETTUATI INTERVENTI di RECUPERO: se il comproprietario di un’unità immobiliare su cui sono stati realizzati interventi – continua – IRPEF
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39 – segue IRPEF Detrazioni per oneri – –
di ristrutturazione edilizia vende la sua quota, l’eventuale detrazione non utilizzata (in tutto o in parte) non si trasferisce all’acquirente della quota e il venditore continuerà a beneficiare della detrazione per i rimanenti periodi d’imposta (C.M. 12.5.2000, n. 95/E e C.M. 10.6.2004, n. 24/E). DECADENZA dai BENEFICI: comporta il recupero dell'agevolazione fruita; la mancata allegazione dei documenti richiesti costituisce causa di decadenza solo qualora il soggetto interessato non provveda nei termini prefissati ad adempiere alla richiesta di tali documenti formulata da parte dell'Ufficio (C.M. 24.2.1998, n. 57/E). DETRAZIONE IRPEF del 36% per le SPESE di MANUTENZIONE dei BOSCHI: vedi G.P.F. 2A/2006, pagg. 37-38.
DETRAZIONE per CANONI di LOCAZIONE (art. 16, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5116])
NOVITÀ FINANZIARIA 2007 – STUDENTI UNIVERSITARI – DETRAIBILITÀ CANONI di LOCAZIONE: ai sensi del nuovo art. 15, co. 1, lett. i-sexies), D.P.R. 917/1986, inserito dall’art. 1, co. 319, L. 296/2006, dall’1.1.2007 (a decorrere dai redditi 2007 da dichiarare nel 2008) sono detraibili nella misura del 19% i canoni di locazione derivanti da contratti di locazione ex L. 431/1998 e stipulati da studenti universitari (per un importo fino ad € 2.633), derivanti da contratti di locazione ex L. 431/1998 e stipulati da studenti universitari, se l’Università è ubicata in un Comune diverso da quello di residenza, distante da quest’ultimo almeno 100 Km e comunque in una Provincia diversa, con riferimento ad immobili situati nel Comune dell’Università o in Comuni limitrofi. DETRAZIONE per CANONI di LOCAZIONE: a partire dal periodo d'imposta 1999 (dichiarazione 2000), è prevista una detrazione a favore dei titolari di contratti di locazione di unità immobiliari adibite ad abitazione principale, stipulati o rinnovati a norma degli artt. 2, co. 3 e 4, co. 2-3, L. 431/1998, i cosiddetti «contratti assistiti» (art. 6, co. 1, lett. h), L. 488/1999). CONTRATTO «ASSISTITO»: la L. 431/1998 ha disposto, per i contratti di locazione di immobili ad uso abitativo stipulati o rinnovati dal 30.12.1998, l'abrogazione del regime di equo canone (L. 392/1978) e dei patti in deroga (art. 11, D.L. 331/1992, conv. con L. 359/1992) e l'introduzione di un nuovo regime che prevede la facoltà per le parti (locatore e locatario) di scegliere tra: a) il contratto «libero», il cui canone è fissato liberamente tra le parti, di durata di 4 anni, rinnovabile per altri 4 anni; b) il contratto cd. assistito, la cui durata, fissata in tre anni, è rinnovabile per altri due. La L. 8.1.2002, n. 2 ha previsto (introducendo l'art. 4-bis nella L. 431/1998) che i contratti-tipo da utilizzare nel canale «assistito» siano approvati a livello nazionale e non più locale. Gli accordi locali dovranno invece definire il canone e le altre condizioni contrattuali (ad es. i criteri di misurazione della superficie degli immobili). In ottemperanza al citato art. 4-bis, sono stati approvati i nuovi contratti-tipo con D.M. 30.12.2002. MISURA della DETRAZIONE: ai sensi dell'art. 16, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5116], come modif. a decorrere dal periodo d'imposta 2000 dall'art. 2, co. 1, lett. h), L. 388/2000, la detrazione, rapportata al numero dei giorni dell'anno durante il quale sussiste la suddetta destinazione, spetta nelle misure indicate nella tabella qui sotto. Dal 2001 è prevista per i lavoratori dipendenti che trasferiscono la residenza per motivi di lavoro una specifica detrazione (vedi sotto).
DETRAZIONI per CANONI di LOCAZIONE Reddito complessivo
dal 2000
fino a € 15.493,71 ................................................ oltre € 15.493,71 e fino a € 30.987,41 ............
€ 495,80 € 247,90
Per lavoro dipendente dal 2001 € 991,60 € 495,80
DETRAZIONE per LAVORATORI DIPENDENTI che TRASFERISCONO la RESIDENZA per LAVORO: dal periodo d'imposta 2001, i dipendenti che hanno trasferito o trasferiscono la propria residenza nel Comune di lavoro (o in uno di quelli limitrofi) nei 3 anni antecedenti a quello di richiesta della detrazione e sono titolari di un contratto di locazione di abitazione principale nel nuovo Comune di residenza, a più di 100 chilometri di distanza dal precedente, e comunque fuori dalla propria Regione, possono usufruire, per i primi 3 anni, delle specifiche detrazioni indicate nella colonna – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRPEF
40 –– segue – segue IRPEF Detrazione per canoni di locazione –
della tabella sopra riportata (art. L. 388/2000; C.M. 18.6.2001, n. 58/E).
16, co. 1-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5116],
introdotto dall'art. 2, co. 1, lett. h),
CONTRATTO di LOCAZIONE COINTESTATO a PIÙ DIPENDENTI: nel caso di intestazione del contratto di locazione a più soggetti, la detrazione va divisa tra i soli intestatari del contratto in possesso della qualifica di lavoratori dipendenti, nella misura spettante a ciascuno in relazione al proprio reddito. Ad esempio, in caso di contitolarità tra 3 soggetti, uno dei quali lavoratore dipendente, la detrazione spetta solo a quest’ultimo, nella misura del 100% (C.M. 10.6.2004, n. 24/E). DETRAZIONI per CANONI di LOCAZIONE – CUMULABILITÀ: la R.M. 14.2.2002, n. 44/E ha precisato che non sono cumulabili le due agevolazioni di cui all’art. 16, co. 1 e 1-bis, D.P.R. 917/1986, previste a favore, rispettivamente, dei titolari di contratti di locazione, stipulati a norma dell’art. 2, co. 3, e dell’art. 4, co. 2 e 3, L. 9.12.1998, n. 431, e dei lavoratori dipendenti che trasferiscono la residenza nel Comune di lavoro o in quelli limitrofi. Il contribuente può optare per quella a lui più favorevole. Inoltre le due agevolazioni possono trovare applicazione nello stesso periodo d’imposta nel caso in cui il contribuente, lavoratore dipendente, sia titolare di un contratto di locazione di immobile adibito ad abitazione principale stipulato a norma dell’art. 2, co. 3, e dell’art. 4, co. 2 e 3, L. 431/1998, per una sola parte dell’anno, e abbia trasferito, per l’altra parte dell’anno, la propria residenza nel Comune di lavoro o in quelli limitrofi. SFRATTI ESECUTIVI – SOSPENSIONE – BENEFICI per i PROPRIETARI degli IMMOBILI: la L. 8.2.2007, n. 9 sospende dal 15.2.2007 al 15.10.2007 le esecuzioni dei provvedimenti di rilascio per finita locazione degli immobili adibiti ad abitazione, nei confronti di quei conduttori che hanno un reddito annuo lordo complessivo familiare inferiore ad € 27.000 e sono o hanno nel nucleo familiare persone ultrasessantacinquenni, malati terminali o portatori di handicap con invalidità superiore al 66% (se non hanno un’altra abitazione nella Regione di residenza). Per tutta la durata del periodo di sospensione della procedura esecutiva i proprietari degli immobili locati beneficiano delle agevolazioni fiscali di cui all’art. 2, co. 1, D.L. 1.2.2006, n. 23, conv. con modif. con L. 3.3.2006, n. 86 [CFF ➋ 6129], il quale dispone che il reddito relativo ai fabbricati in oggetto non concorre alla formazione del reddito imponibile, ai soli fini dell’Irpef e dell’Ires. A loro favore il Comune può prevedere, inoltre, l’esenzione o la riduzione dell’Ici.
CREDITI d’IMPOSTA sulle IMPOSTE PAGATE all'ESTERO
A.Ze.
CREDITO su DIVIDENDI: dall’1.1.2004, è stato modificato il regime di tassazione degli utili distribuiti da società ed enti soggetti ad Irpeg (ora Ires) ed è stato abrogato l’art. 14, del vecchio D.P.R. 917/1986, relativo al credito d’imposta sui dividendi (vedi G.P.F. 2A/2005, pagg. 44 e 45). CREDITO per IMPOSTE PAGATE all'ESTERO (art. 165, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5265]): per evitare la doppia imposizione, al contribuente che ha conseguito redditi all’estero (da tassare anche in Italia) è riconosciuto un credito d’imposta (art. 165, D.P.R. 917/1986 – ex art. 15). Il D.Lgs. 12.12.2003, n. 344 ha apportato numerose modifiche: ● modalità di calcolo del credito d’imposta (co. 1): la detrazione dalla propria imposta netta dovuta deve essere commisurata al rapporto tra i redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite pregresse. Il nuovo meccanismo di tax foreign credit presenta la differenza sostanziale, rispetto al passato, di considerare il reddito complessivo (al denominatore del rapporto) al netto, anziché al lordo, delle perdite di periodi di imposta pregressi. L’importo della detrazione non può mai essere superiore all’imposta dovuta in Italia sui redditi prodotti all’estero. Fino al 31.12.2003
Dall'1.1.2004
Imposta dovuta x Reddito estero
Imposta dovuta x Reddito estero
Reddito complessivo al LORDO delle perdite pregresse compensate
Reddito complessivo al NETTO delle perdite pregresse compensate
● individuazione dei redditi prodotti all’estero (co. 2): sulla base di criteri reciproci rispetto a
quelli previsti per individuare i redditi prodotti nel territorio nazionale (art. 23, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5123]). Sono redditi esteri: i redditi fondiari prodotti su territori esteri, i redditi conseguiti nel territorio estero da stabili organizzazioni di soggetti italiani (vedi anche la R.M. 1.6.2005, n. 69/E), i redditi di lavoro dipendente, i redditi di lavoro autonomo, i redditi di capitale, i redditi – continua – IRPEF
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41 –– segue segue IRPEF Crediti–d'imposta –
derivanti dall’utilizzo di marchi, brevetti derivanti da attività esercitate all’estero; ● principio della «Country limitation» e relative deroghe (co. 3): come in passato, la detrazione
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deve essere esercitata distinguendo i redditi in base allo Stato di loro produzione. Tale principio trova una deroga che riguarda il consolidato mondiale; le società controllate estere operanti in un unico Paese possono costituire un’unica società se nello Stato di residenza sono ammesse ad una forma di tassazione di gruppo locale analoga a quella italiana e la compensazione degli importi imponibili è totale; esercizio delle detrazioni e definitività delle imposte estere (co. 4 e 5): l’operatività della detrazione è collegata alla dichiarazione relativa al periodo d’imposta di appartenenza del reddito estero (non più alla dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui le imposte estere sono pagate a titolo definitivo). È necessario, inoltre, che il pagamento delle imposte estere sia a titolo definitivo (non è da considerarsi tale l’imposta pagata a titolo di acconto e in via provvisoria e le imposte per le quali è previsto il conguaglio) e che avvenga entro determinati periodi: – entro la data di effettiva presentazione della dichiarazione per tutte le categorie reddituali; – entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al primo periodo di imposta successivo per i soli redditi delle stabili organizzazioni e delle società estere consolidate. N.B.: la definitività del pagamento delle imposte estere deve poter essere comprovata da idonea documentazione; riporto del credito inutilizzato (co. 6): è previsto un riporto in avanti o all’indietro del credito per imposte pagate all’estero non ancora utilizzato per incapienza. Nei casi in cui l’imposta estera definitiva è superiore a quella italiana, l’eccedenza, che si verifica negli esercizi precedenti fino all’ottavo, potrà costituire un credito (anche rimborsabile). L’eccedenza di imposta estera si trasforma in credito d’imposta solo se non si è verificata, negli otto esercizi precedenti, o si verifichi negli otto futuri un’eccedenza di imposta italiana; ulteriori adempimenti ai fini della detrazione (co. 7): se l’imposta dovuta in Italia per il periodo d’imposta nel quale il reddito estero ha formato l’imponibile è stata già liquidata, si procede ad una nuova liquidazione; omessa dichiarazione e tassazione per trasparenza (co. 8 e 9): il credito d’imposta non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotto all’estero nella dichiarazione presentata; redditi esteri esenti in Italia (co. 10): il credito d’imposta si riduce in misura proporzionale all’esenzione da assoggettamento in Italia del reddito prodotto all’estero.
SOCIETÀ RESIDENTI in PARADISI FISCALI: il credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero, di cui all'art. 165, D.P.R. 917/1986 spetta quando si verificano le condizioni prescritte (produzione di un reddito all'estero, concorso di tale reddito alla formazione del reddito complessivo del soggetto residente, pagamento di imposte estere a titolo definitivo), a prescindere dal fatto che il Paese che ha incassato il tributo sia uno Stato o territorio a regime fiscale privilegiato (D.M. 21.11.2001 e R.M. 28.6.2007, n. 147/E). CREDITO d'IMPOSTA per REDDITI di LAVORO DIPENDENTE PRODOTTI all'ESTERO (art. 165, co. 10, D.P.R. 917/1986): in presenza di un reddito di lavoro dipendente prestato all'estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto da parte di soggetti che nell'arco di 12 mesi soggiornano all'estero per un periodo superiore a 183 giorni, l'art. 36, co. 30, D.L. 223/2006 conv. con modif. con L. 248/2006 ha stabilito che il dipendente può usufruire, relativamente alle imposte pagate all'estero, di un credito d'imposta proporzionale al reddito determinato convenzionalmente (definito annualmente con D.M.) ai sensi dell'art. 51, co. 8-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5151]. CREDITI d'IMPOSTA SPETTANTI a SOCIETÀ: i crediti descritti se conseguiti da società di persone spettano ai soci in proporzione alle quote di partecipazione agli utili. Esempio: con perdite pregresse ante e post riforma Reddito italiano
700
Reddito estero
100
Reddito complessivo
800
Perdite pregresse
– 750
Reddito imponibile
50 ANTE
POST
264 (1)
Imposta italiana «virtuale» ante riforma (aliquota 33%)
– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRPEF
42 –– segue segue IRPEF Crediti–d'imposta –
Esempio: con perdite pregresse ante e post riforma 16,5 (2)
Imposta italiana effettivamente dovuta post riforma (aliquota 33%) (3)
(4)
Credito d’imposta
33
Imposta pagata all’estero (aliquota 25%)
25
25
Credito d’imposta definitivo
33
16,5 (5)
Imposta italiana al netto del credito d’imposta (1) (2) (3) (4) (5)
231
33
0
L’imposta virtuale è stata calcolata moltiplicando per l’aliquota del 33% il reddito complessivo di 800. L’imposta effettivamente dovuta è stata trovata moltiplicando per l’aliquota del 33% il reddito imponibile di 50, ossia il reddito complessivo al netto di perdite pregresse. L’imposta italiana è stata moltiplicata per il quoziente derivante dal rapporto tra reddito estero e reddito complessivo. 264 * (100/800) = 33. 16,5 * [100/(800-750)] = 33. Come si può notare il credito d’imposta detraibile post riforma, in questo esempio, è costituito dal minor valore tra imposta italiana (16,5) e imposta pagata all’estero (25).
Considerato che l’importo della detrazione non può mai essere superiore all’imposta dovuta in Italia sui redditi prodotti all’estero, il credito d’imposta sarà il minor valore tra l’imposta italiana (264 e 16,5) ed il credito d’imposta (33 e 33) risultante dalle diverse modalità di calcolato prima e dopo la riforma. Pertanto l’imposta italiana netta, calcolata come differenza tra l’imposta italiana (264 ante riforma e 16,5 post riforma) ed il credito d’imposta sarà: 231 per il periodo antecedente l’entrata in vigore del D.Lgs. 344/2003 e 0 per il periodo seguente ed attuale.
Per la normativa previgente, vedi G.P.F. 2A/2003, pag. 41.
SCOMPUTO degli ACCONTI (art. 22, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5122])
RITENUTE: le ritenute alla fonte subite dal contribuente sono scomputabili dall’Irpef: – se effettuate a titolo di acconto (cioè non definitive o «d'imposta»); – se relative a redditi che compongono il reddito complessivo o a redditi tassati separatamente; – se operate entro il termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi; se operate in periodo successivo si scomputano dall'imposta relativa al periodo stesso. SOCIETÀ di PERSONE, IMPRESE FAMILIARI e G.E.I.E. residenti, ecc.: le ritenute operate nei confronti di società di persone e assimilate, associazioni di professionisti o imprese familiari spettano ai soci, associati o collaboratori nella stessa proporzione in cui vengono imputati gli utili. IMPOSTA da VERSARE o CREDITO d’IMPOSTA: il contribuente, dopo aver scomputato dall’Irpef netta le ritenute d’acconto e i crediti d’imposta, può trovarsi in posizione creditoria o debitoria nei confronti dell’Erario. Tale posizione non è tuttavia definitiva per determinare l’effettivo credito o debito d’imposta. Infatti dalla differenza (imposta netta – ritenute e crediti d’imposta) devono essere detratti nell'ordine l'ammontare dei crediti per le imposte pagate all'estero ai sensi dell'art. 165, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5265] ed i versamenti eseguiti dal contribuente in acconto dell'imposta. VERSAMENTO MINIMO: il contribuente, se a debito d’imposta per un importo superiore a € 10,33, dovrà provvedere, in sede di dichiarazione dei redditi, al versamento di quanto dovuto. In caso di posizione creditoria, il contribuente può optare per il riporto a credito o, se gli importi sono superiori a € 10,33, per il rimborso o per la compensazione. La C.M. 13.5.1998, n. 125/E ha precisato che il versamento minimo relativamente ad ogni singolo codice tributo in caso di utilizzo del Mod. F24 è fissato in € 1,03 fatte salve specifiche previsioni per singoli tributi. VERSAMENTO RATEALE: dal 1998 il saldo e l'acconto (escluso l'acconto di novembre) delle imposte sui redditi possono essere versati anche in rate mensili di uguale importo. Il pagamento rateale deve comunque essere completato entro il mese di novembre. ECCEDENZA a CREDITO e COMPENSAZIONE: l'eventuale eccedenza a credito risultante dalla dichiarazione può essere compensata con il debito di un'altra imposta o contributo dello stesso periodo, riportata in diminuzione dell'imposta relativa al periodo successivo o richiesta a rimborso in sede di dichiarazione. SCELTA fra RIPORTO, COMPENSAZIONE e RIMBORSO: in mancanza di esplicita indicazione si intende effettuata per il riporto. In caso di riporto l'eccedenza è computata in diminuzione anche – continua – IRPEF
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43 –– segue segue IRPEF Scomputo – degli acconti –
in sede di acconto dell'imposta per il periodo successivo. ECCEDENZA INUTILIZZATA: quando l'eccedenza riportata supera l'imposta dovuta nel periodo successivo, la differenza costituisce il credito per il periodo stesso, ed è oggetto di ulteriore scelta fra riporto, compensazione e rimborso. Se l'eccedenza riportata non è compensata o computata in diminuzione nella dichiarazione successiva o se questa non viene presentata, è possibile chiederne il rimborso con istanza (in carta semplice) all'Ufficio locale dell'Agenzia delle Entrate. TASSAZIONE SEPARATA: in caso di eccedenza positiva per i redditi tassati separatamente è possibile il rimborso mediante istanza al suindicato Ufficio finanziario, non il riporto.
IRPEF DOVUTA dai NON RESIDENTI (artt. 23, 24 e 166, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5123, 5124 e 5266])
REDDITI dei NON RESIDENTI: sono imponibili in Italia se risultano prodotti nel territorio dello Stato e in taluni casi se corrisposti da soggetti residenti, a prescindere dal luogo di produzione (vedi C.M. 15.3.2004, n. 10/E per chiarimenti sulle disposizioni per la formazione della base imponibile, art. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5103]). Ai sensi dell'art. 10, L. 448/1998, si considerano residenti anche i cittadini italiani cancellatisi dall'anagrafe e stabilitisi in Paesi a regime fiscale privilegiato (D.M. 4.5.1999 [CFF ➋ 5740]). Con il D.M. 281/2001 [CFF ➋ 7122i] sono state disciplinate le modalità di attribuzione del codice fiscale, di presentazione delle dichiarazioni e di versamento delle imposte da parte dei contribuenti residenti all'estero (si veda inoltre la C.M. 9.9.2004, n. 40/E). REDDITI TASSATI se PRODOTTI in ITALIA: ai fini dell'applicazione dell'Irpef nei confronti dei non residenti, si considerano prodotti in Italia: a) i redditi fondiari di immobili situati in Italia; b) i redditi di capitale corrisposti da residenti, dallo Stato o da stabili organizzazioni in Italia di non residenti, eccetto gli interessi e gli altri proventi da depositi o c/c bancari e postali; c) i redditi di lavoro dipendente prestato nello Stato e redditi assimilati, limitatamente alla partecipazione quale socio prestatore d'opera in cooperative di produzione lavoro, di servizi, agricole e di trasformazione dei prodotti agricoli e della piccola pesca e ai compensi percepiti da terzi per funzioni svolte in quanto dipendenti; d) i redditi di lavoro autonomo da attività esercitate in Italia; e) i redditi di impresa derivanti da attività esercitate in Italia con stabile organizzazione; f) i redditi diversi derivanti da attività o da beni in Italia comprese (dall'1.1.1999, art. 2, co. 1, lett. a), D.Lgs. 259/1999) le plusvalenze da cessione di partecipazioni in società residenti, con esclusione di quelle aventi per oggetto partecipazioni non qualificate (art. 67, co. 1, lett. c-bis), D.P.R. 917/ 1986 [CFF ➋ 5167]) negoziate in mercati regolamentati, ovunque detenute, delle plusvalenze derivanti dalla cessione di titoli (art. 67, co. 1, lett. c-ter), D.P.R. 917/1986) non rappresentativi di merci o di certificati di massa o dalla cessione e prelievo di valuta estera da depositi e conti correnti, nonché delle plusvalenze derivanti dalla cessione di contratti a termine (art. 67, co. 1, lett. c-quater e c-quinquies), D.P.R. 917/1986) effettuata in mercati regolamentati; g) i redditi di società di persone e assimilate, associazioni tra professionisti e imprese familiari residenti e G.E.I.E., imputabili a soci, associati o partecipanti non residenti, nonché i redditi delle società di capitali (S.p.a., S.a.p.a., S.r.l., Società cooperative e di mutua assicurazione) residenti nel territorio dello Stato che esercitano l'opzione per la trasparenza fiscale (artt. 115 e 116, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5215 e 5216]). PROVENTI di OBBLIGAZIONI e TITOLI SIMILARI: dall'1.1.1997 non sono imponibili gli interessi, premi ed altri frutti e i proventi relativi a obbligazioni e titoli similari, emessi da banche, S.p.a. quotate, titoli pubblici e altri titoli (art. 6, co. 1, D.Lgs. 239/1996 [CFF ➋ 6893], come modif., con effetto dall'1.7.1998, dall'art. 7, co. 5, lett. d), D.Lgs. 201/1998) percepiti da residenti in Paesi con cui vigono convenzioni contro la doppia imposizione, che consentano all'Amministrazione di acquisire le necessarie informazioni (per l'elenco di tali Paesi vedi D.M. 4.9.1996 e succ. modif. [CFF ➋ 6914]). Dall'1.7.1998 è prevista, inoltre, l'esenzione da imposte dirette e da ritenute alla fonte per i seguenti redditi percepiti da soggetti residenti in Stati con cui è possibile lo scambio di informazioni (art. 12, co. 2, D.Lgs. 461/1997): – interessi e altri proventi di mutui, depositi e conti correnti (diversi dai depositi e c/c bancari e postali – art. 2, co. 2, D.Lgs. 259/1999, con effetto dall'1.1.1999); – rendite perpetue e prestazioni annue perpetue; – compensi per prestazioni fideiussorie; – proventi derivanti da riporti, pronti contro termine, e dal mutuo di titoli garantito. REDDITI da CESSIONI di QUOTE SOCIALI: le plusvalenze da cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società di qualsiasi tipo sono imponibili, ad eccezione delle plusvalenze da cessione – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRPEF
44 – segue Irpef dai non residenti – IRPEFdovuta –
di partecipazioni non qualificate in società quotate, anche se le partecipazioni sono detenute in Italia (art. 1, co. 1, D.Lgs. 461/1997, modif. dall'art. 2, co. 1, lett. a), n. 2), D.Lgs. 259/1999, con effetto dall'1.1.1999). REDDITI TASSATI anche se NON DERIVANTI da ATTIVITÀ SVOLTE nello STATO: se corrisposti da un soggetto residente (o da stabili organizzazioni), sono comunque tassati in Italia (in genere con ritenuta definitiva), anche se non derivano da attività svolte o da beni posseduti in Italia, i seguenti redditi: ● le pensioni, gli assegni equiparati e le indennità di fine rapporto di dipendenti, di collaborazione coordinata e continuativa, di agenzia, di funzioni notarili e di attività sportiva professionale. ● le rendite (vitalizie o a tempo indeterminato) costituite a titolo oneroso e gli assegni periodici cui non concorrono né capitali né lavoro (escluse le rendite perpetue derivanti dalla cessione di un immobile o di una somma, che rientrano nella lett. b) a pag. prec.); ● i compensi per l'utilizzazione delle opere d'ingegno, di brevetti, marchi d'impresa, processi, formule, informazioni industriali, commerciali e scientifiche, con esclusione dei proventi derivanti dalla concessione in uso di software da parte di imprese straniere i quali sono considerati utili d'impresa e non royalties (R.M. 30.7.1997, n. 169/E); ● i compensi percepiti da imprese, società ed enti non residenti per prestazioni artistiche o professionali effettuate per loro conto nel territorio dello Stato. Inoltre, dall'1.1.2001 (art. 34, co. 1, lett. a) e b), L. 342/2000 – vedi anche C.M. 16.11.2000, n. 207/E): ● borse di studio o di assegno, premio o sussidio per fini di studio o addestramento professionale se il beneficiario non è dipendente dell'erogante; ● redditi di collaborazione coordinata e continuativa; ● indennità e gettoni di presenza corrisposti dallo Stato ed enti locali ai soggetti che svolgono funzioni pubbliche, compresi i compensi ai membri di Commissioni Tributarie, Giudici di Pace ed esperti del Tribunale di sorveglianza; ● prestazioni pensionistiche di cui al D.Lgs. 124/1993, comunque erogate; ● compensi per lavori socialmente utili. ONERI: dal reddito complessivo sono deducibili o detraibili alcuni oneri: quelli contrassegnati con (SÌ) nel prospetto degli Oneri di pagg. 22-25. DETRAZIONI: il D.M. 2.8.2007, n. 149 contiene il regolamento riguardante le detrazioni per carichi di famiglia di cui all’art. 12, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 riconosciute dall’art. 1, co. 1324 – 1326, L. 27.12.2006, n. 296, solo per gli anni 2007, 2008 e 2009, ai soggetti non residenti in Italia. In particolare, per beneficiare delle detrazioni, i soggetti residenti in uno Stato Ue o in uno Stato aderente all’Accordo sullo spazio economico europeo che sia incluso nella lista di cui al D.M. 4.9.1996 devono attestare, con dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà, il grado di parentela del familiare per il quale intendono fruire delle detrazioni; che il suo reddito complessivo, riferito all’intero periodo d’imposta, non superi € 2.840,51, e di non godere di nessun altro beneficio fiscale connesso ai carichi di famiglia nello Stato di residenza o in qualsiasi altro Paese (art. 1, D.M. 149/2007). I soggetti residenti in uno Stato diverso da quelli di cui sopra effettuano l’attestazione tramite documentazione originale prodotta dall’autorità consolare d’origine e asseverata dal prefetto competente o, per i soggetti provenienti da Paesi che hanno aderito alla Convenzione dell’Aja del 5.10.1961, tramite documentazione con apposizione dell’Apostille, oppure con documentazione originale validamente formata ed asseverata dal Consolato italiano nello Stato d’origine (art. 2, D.M. 149/2007). L’attestazione è parte integrante della dichiarazione di spettanza di cui all’art. 23, co. 2, lett. a), D.P.R. 29.9.1973, n. 600 e, in sede di controllo, l’Agenzia delle Entrate potrà richiedere ai soggetti beneficiari di esibire la certificazione rilasciata dall’Autorità fiscale dello Stato di residenza attestante la sussistenza delle condizioni di cui all’art. 1, D.M. 149/2007. TRASFERIMENTO di SEDE o RESIDENZA all'ESTERO: dal 24.2.1995 è previsto che per le società di capitali (S.p.a., S.a.p.a., S.r.l., società cooperative e di mutua assicurazione) (art. 166, co. 1, D.P.R. 917/ 1986 [CFF ➋ 5266]) il trasferimento all'estero della sede o della residenza che comporti la perdita della residenza ai fini delle imposte costituisca realizzo dei componenti dell'azienda al valore normale, salvo che gli stessi non siano confluiti in una stabile organizzazione in Italia. In tal caso, sono tassati anche i fondi in sospensione d'imposta risultanti dall'ultimo bilancio. Si considerano comunque realizzate le eventuali plusvalenze relative a stabili organizzazioni situate all'estero. La suddetta disposizione si applica anche nel caso in cui i beni e i fondi confluiti nella stabile organizzazione ne vengano distolti. LAVORO DIPENDENTE PRESTATO in ZONE di FRONTIERA: per il 2001 e il 2002 i redditi di lavoro dipendente prestato in via continuativa ed esclusiva all'estero in zone di frontiera e in Paesi limitrofi da soggetti residenti in Italia sono esclusi dalla base imponibile. I soggetti percettori di tali redditi non possono essere fiscalmente a carico (art. 3, co. 2, L. 388/2000 [CFF ➋ 5860]; art. 9, co. 23, L. 448/2001). Per gli anni 2003, 2004 e 2005 gli stessi redditi di lavoro concorrono alla determinazione del reddito complessivo per la parte eccedente € 8.000 (art. 2, co. 11, L. 289/2002 [CFF ➋ 5990]). – continua – IRPEF
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Tassazione
separata 45
– segue Redditi a tassazione separata –
REDDITI a TASSAZIONE SEPARATA (artt. 17 - 21, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5117 - 5121])
M.Ja.
TASSAZIONE SEPARATA: è un metodo di calcolo dell'imposta che tiene conto della formazione pluriennale di alcuni redditi. In pratica, in luogo dell'aliquota marginale Irpef, si applica un'aliquota ridotta, in genere corrispondente a quella prevista per la metà del reddito complessivo dei 2 periodi precedenti. ADDIZIONALE COMUNALE e REGIONALE dell'IRPEF: non si applicano ai redditi assoggettati a tassazione separata, salvo opzione per la tassazione ordinaria (C.M. 9.1.1998, n. 3/E). OPZIONE per la TASSAZIONE ORDINARIA: in alcuni casi, il contribuente può optare per la tassazione ordinaria. Detta opzione deve essere indicata nella dichiarazione dei redditi relativa all'anno in cui è avvenuta la percezione, in tutto o in parte, del reddito. In presenza di più redditi dello stesso tipo (tassabili separatamente), ma non appartenenti a categorie diverse, l'opzione in questione esercitata per uno di essi è vincolante per tutti gli altri. ACCONTO sui REDDITI a TASSAZIONE SEPARATA: dal 1997 (redditi 1996) è dovuto un anticipo, nella misura del 20%, per i redditi soggetti a tassazione separata di cui all'art. 17 e all'art. 7, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5117 e 5107], da indicare nella dichiarazione dei redditi e non soggetti a ritenuta alla fonte. Il relativo versamento si effettua in corrispondenza del saldo dell'Irpef annuale con le stesse modalità previste per le imposte sui redditi (art. 1, co. 3, D.L. 669/1996, conv. con L. 30/1997 [CFF ➋ 5624]). Le tipologie di reddito assoggettate all'acconto e i relativi termini di versamento sono riassunti nel quadro seguente. ACCONTO 20% sui REDDITI a TASSAZIONE SEPARATA ● ● ● ● ● ● ● ● ● ● ●
Proventi Plusvalenze da cessione di aziende possedute/esercitate da più di 5 anni Plusvalenze da cessione di terreni edificabili Indennità per perdita avviamento (locazione, immobili urbani e farmacie) Indennità risarcitorie per perdita di redditi relativi a più anni Redditi da recesso da società di persone Reddito di alcuni proventi di capitale Rimborsi di oneri o imposte T.F.R., compresi anticipi e arretrati (se non soggetti a ritenute alla fonte) Indennità cess. collab. coord. e cont. (se committente non sost. d'imp.) Indennità sostitutiva del preavviso Somme percepite dagli eredi o legatari di diritto del deceduto (1)
(1)
esclusi redditi fondiari o di imprese.
Scadenza entro il 20.6 senza interessi ovvero entro il 20.7 con gli interessi dello 0,40% (termini ordinari in vigore dal 2002 – art. 17, D.P.R. 435/2001 [CFF ➋ 7123e], come modif. dall'art. 2, D.L. 63/2002, conv. con L. 112/2002)
Per i rapporti di lavoro cessati dall'1.1.1998 la deduzione è stata elevata a € 309,87 (era £ 300.000 fino al 31.12.1997) per ogni anno di anzianità effettiva. La deduzione è inoltre ridotta per i rapporti di lavoro con un numero di ore inferiore a quello previsto dal contratto nazionale e per gli iscritti ad un Fondo pensionistico. Dal 1993 il T.F.R. non deve essere indicato nella dichiarazione delle persone fisiche in quanto soggetto a ritenuta alla fonte; gli Uffici provvedono a iscrivere a ruolo le maggiori imposte tassandolo separatamente o facendolo concorrere nell'imponibile dell'anno in cui è percepito, se ciò è più favorevole per il contribuente. VERSAMENTO dell'ACCONTO: si utilizza il Mod. F24, indicando il codice tributo 4200 in caso di versamento per autotassazione. Se il contribuente si avvale dell'assistenza fiscale, il sostituto d'imposta deve utilizzare il codice tributo 4201. L'acconto del 20% è ammesso in compensazione in sede di versamento unificato. ACCONTO ECCEDENTE le IMPOSTE DEFINITIVE: l'acconto è dovuto anche se le imposte definitive saranno inferiori allo stesso; in tal caso l'Ufficio provvederà al rimborso dell'eccedenza. COMUNICAZIONE dell'ESITO dell'ATTIVITÀ di LIQUIDAZIONE: con l'art. 1, co. 412, L. 30.12.2004, n. 311 (entrata in vigore il 1° gennaio 2005), è stabilito che l'esito dell’attività di liquidazione (art. 36-bis, D.P.R. 29.9.1973, n. 600) relativamente ai redditi soggetti a tassazione separata viene comunicato ai contribuenti dall’Agenzia delle Entrate con raccomandata AR. Dal periodo d’imposta 2001 l’imposta o la maggiore imposta liquidata va versata con il modello di cui all’art. 19, D.Lgs. 9.7.1997, n. 241. Se entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione non si procede al pagamento, si ha l’iscrizione a ruolo con applicazione della sanzione del 30% (art. 13, co. 2, D.Lgs. 18.12.1997, n. 471) e degli interessi del 2,75% annuo (art. 20, D.P.R. 29.9.1973, n. 602) che vanno calcolati dal primo giorno del secondo mese successivo a quello di elaborazione della comunicazione. – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRPEF
46 – segue Redditi a tassazione separata –
RIFORMA della TASSAZIONE del TRATTAMENTO di FINE RAPPORTO: l'art. 11, D.Lgs. 47/2000 [CFF ➋ 5810] ha modificato la tassazione del T.F.R., separando la quota attribuibile a rendimenti finanziari, cioè la rivalutazione annua, dalla restante indennità. La nuova disciplina si applica dalle somme maturate dall'1.1.2001, per cui la base imponibile, peraltro unica, è composta da 2 parti distinte, quella maturata fino al 31.12.2000, e quella maturata dopo tale data. La stessa separazione delle modalità di calcolo si applica ai capitali erogati dai fondi di previdenza complementare. RIVALUTAZIONI: il fondo T.F.R. accantonato al 31 dicembre dell'anno precedente va rivalutato annualmente secondo i criteri previsti dall'art. 2120 c.c. (1,5% + 75% dell'aumento dell'indice Istat). QUOTE di T.F.R. MATURATE dall'1.1.2001: gli accantonamenti maturati a partire dall'1.1.2001 costituiscono imponibili ridotti della parte del loro ammontare costituita dalle rivalutazioni annuali del fondo accantonato, che vanno separatamente tassate con un'imposta sostitutiva pari all'11%. Quest'imposta si applica annualmente ed è versata dal sostituto d'imposta in acconto entro il 16 dicembre, in misura non inferiore al 90% di quanto dovuto in base alla rivalutazione dell'anno solare precedente o al 90% di quanto si prevede maturerà nell'anno di riferimento. Il saldo dell'imposta sostitutiva deve essere versato entro il 16 febbraio successivo (vedi anche C.M. 12.6.2002, n. 50/E). TASSAZIONE del TRATTAMENTO di FINE RAPPORTO: l'aliquota da applicare alla base imponibile è determinata con lo stesso criterio sia nel vecchio che nell'attuale sistema di tassazione. Infatti si procede con i seguenti passaggi: a) si calcola il T.F.R. complessivo, che va però depurato, per la parte maturata dall'1.1.2001, della rivalutazione annuale già tassata in forma sostitutiva (11%), non aumentato delle quote TFR destinate a forme pensionistiche complementari (D.Lgs. 21.4.1993, n. 124); b) si divide il T.F.R. complessivo per il numero di anni (e frazione) preso a base di commisurazione del T.F.R., e si moltiplica il risultato per 12 (mesi), ottenendo il «reddito annuale di riferimento»; c) si calcola l'aliquota Irpef media con la quale il detto reddito di riferimento sarebbe tassato con gli scaglioni Irpef vigenti alla data di cessazione del rapporto di lavoro. Successivamente si applica l'aliquota alla base imponibile che deriva dalla seguente somma: Base imponibile = (T.F.R. – 309,87 x n1) + (T.F.R.2 – R) dove T.F.R.1 rappresenta il trattamento maturato fino al 31.12.2000; € 309,87 è l'abbattimento annuale della base imponibile spettante con il sistema previgente (per n1 anni), T.F.R.2 è il trattamento maturato dall'1.1.2001 e R è il rendimento finanziario, cioè la rivalutazione annuale, tassata in forma sostitutiva con aliquota 11% applicata annualmente (C.M. 20.3.2001, n. 29). Per l'imposizione fiscale su T.F.R. e previdenza complementare per i dipendenti pubblici si veda R.M. 8.3.2002, n. 80/E. ALIQUOTA: l'imposta si applica con l'aliquota determinata con riferimento all'anno in cui è maturato il diritto alla percezione, corrispondente all'importo che risulta dividendo il suo ammontare, aumentato delle somme destinate alle forme pensionistiche complementari per il numero degli anni e frazione preso a base di commisurazione e moltiplicando il risultato per 12. IMPOSTA DEFINITIVA: l'imposta è riliquidata dagli Uffici finanziari entro il 31 dicembre del 3° anno successivo alla dichiarazione del datore di lavoro (Mod. 770) in base all'aliquota media di tassazione dei 5 anni precedenti a quello in cui è maturato il diritto alla percezione del T.F.R. INDENNITÀ EQUIPOLLENTI: per indennità equipollenti al T.F.R. si devono intendere quelle percepite dai dipendenti del comparto pubblico, se commisurate alla durata del rapporto di lavoro dipendente (per l’elencazione vedi C.M. 5.2.1986, n. 2). Sono tassate con i criteri previsti per il T.F.R., per esempio deducendo dal loro ammontare l'importo di € 309,87 per anno (esclusi gli anni di anzianità convenzionale) la base imponibile calcolata fino al 31.12.2000. La riduzione va rapportata a mese e all'orario di lavoro effettivamente svolto. Le indennità costituite anche con contributi a carico dei lavoratori sono ridotte in misura proporzionalmente corrispondente a tali trattenute. ALTRE INDENNITÀ: sono imponibili con l’aliquota prevista per l’indennità di fine rapporto. Fino al 31.12.2000 l’imponibile era dato dalla somma che eccedeva i contributi versati dal lavoratore sempreché non eccedessero il 4% dell’importo percepito senza tener conto degli oneri previdenziali (C.M. 5.2.1986, n. 2). Con la nuova regolamentazione queste somme, anche se erogate da un soggetto diverso dal datore di lavoro, sono imponibili per intero con la stessa aliquota del T.F.R. Per il trattamento fiscale della capitalizzazione di prestazioni pensionistiche si veda R.M. 31.1.2002, n. 30/E. ANTICIPAZIONI: sulle anticipazioni e sugli acconti del T.F.R. l’imposta si applica secondo le norme del T.F.R.; anche sulle anticipazioni delle altre indennità si applica l’aliquota prevista dall'art. 19, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5119], salvo conguaglio. Fino al 31.12.1997 sulle anticipazioni delle indennità di cui al secondo comma si applicava l'aliquota prevista per il primo scaglione di reddito. Non sono considerate anticipazioni le quote di T.F.R. destinate a forme previdenziali complementari. La C.M. – continua – IRPEF
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47 – segue Redditi a tassazione separata –
ha precisato che è consentito calcolare il reddito di riferimento utilizzando il T.F.R. maturato fino al 31.12 dell'anno precedente alla data di richiesta dell'anticipazione.
20.3.2001, n. 29/E
INCENTIVI all'ESODO dei DIPENDENTI – CHIARIMENTI: ai sensi dell’art. 36, co. 23, D.L. 223/2006, conv. con modif. con L. 248/2006 , che ha abrogato il co. 4-bis dell’art. 19, D.P.R. 917/1986 , le somme corrisposte a titolo di incentivo all’esodo, erogate ai lavoratori dipendenti per la cessazione anticipata del rapporto di lavoro, sono assoggettate alla medesima aliquota applicata al Tfr, come per le «altre indennità e somme» di cui all’art. 17, co. 1, lett. a), D.P.R. 917/1986. Secondo la C.M. 16.2.2007, n. 10/E la nuova disciplina non si applica ai piani d’incentivo all’esodo concordati prima del 4.7.2006, per i quali vige un regime transitorio ed ai quali si applica l’aliquota agevolata pari alla metà di quella applicata per la tassazione del Tfr. In particolare, tale disciplina previgente più favorevole si può continuare ad applicare se: – le somme corrisposte sono relative a rapporti di lavoro cessati entro il 3.7.2006; – le somme corrisposte sono relative a rapporti di lavoro cessati dopo il 4.7.2006, ma in relazione ad atti o accordi, in base ai quali il lavoratore cessa il rapporto di lavoro, aventi data certa, anteriori al 4.7.2006. Tali atti o accordi devono indicare un termine entro il quale si deve aderire al piano e devono avere data certa ai sensi degli artt. 2702-2704 c.c. (ad es. per individuare la data certa si può tenere conto di eventi quali: la formazione di atto pubblico, l’apposizione di autentica, il deposito del documento o la vidimazione di un verbale, il timbro postale, il protocollo, ecc.). INDENNITÀ di FINE RAPPORTO – MEDICI AMBULATORIALI: secondo un consolidato indirizzo giurisprudenziale di legittimità, l’indennità di fine rapporto versata dall’Enpam (Ente nazionale di previdenza ed assistenza dei medici e degli odontoiatri) ai medici specialisti ambulatoriali è riconducibile – anche in assenza di un rapporto di lavoro dipendente in senso stretto – all’ipotesi di cui all’art. 16, co. 1, lett. a), D.P.R. 22.12.1986, n. 917 (ora art. 17), concernente la tassazione separata dell’indennità di fine rapporto di lavoro dipendente. Conseguentemente, all’indennità in questione come ribadito dalla Cass. 5.10.2005, n. 19401 si applica comunque la disciplina fiscale prevista dall’art. 17, co. 2 (ora art. 19) D.P.R. 917/1986. TASSAZIONE delle PRESTAZIONI in FORMA di CAPITALE e dei RISCATTI erogati dai FONDI PENSIONISTICI INTEGRATIVI: secondo la nuova disciplina del D.Lgs. 47/2000 le prestazioni in forma di capitale e le relative anticipazioni sono tassate in forma separata con i criteri stabiliti per il T.F.R. In sostanza l'aliquota si applica ad un imponibile pari all'erogazione ridotta delle contribuzioni già tassate (non dedotte), ed è così calcolato: Reddito di riferimento Aliquota
=
=
Capitale erogato – Contr. non dedotti Anni contribuzione effettiva
Irpef lorda Reddito di riferimento
x 12
x 100
L'Irpef si calcola con aliquote e scaglioni vigenti alla data di insorgenza del diritto alla prestazione. I contributi non dedotti si possono escludere dall'imponibile solo se la prestazione in forma di capitale non è superiore ad 1/3 della posizione complessivamente maturata dal lavoratore (C.M. 20.3.2001, n. 29) e negli altri casi previsti dall'art. 19, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5119]. Anche in questo caso è prevista la riliquidazione da parte dell'Ufficio dell'importo dovuto, come per il T.F.R. DEDUCIBILITÀ delle QUOTE VERSATE a FONDI PENSIONE: è deducibile dal reddito d'impresa un importo non superiore al 3% delle quote di accantonamento annuale del TFR destinate a fondi pensione complementari. Tale importo va accantonato in una speciale riserva che concorre a formare il reddito se utilizzata per scopi diversi dalla copertura di perdite dell'esercizio; se l'esercizio è in perdita la deduzione può essere portata negli esercizi successivi ma non oltre il quinto. RISCATTI e CAPITALI EROGATI dai FONDI PENSIONE INTEGRATIVI: le prestazioni in forma capitale e i riscatti anticipati erogati a dipendenti o a soci lavoratori di cooperative e dai fondi pensione fruiscono, salvo rinuncia, della tassazione separata prevista per le indennità di fine rapporto. ESITI della LIQUIDAZIONE AUTOMATIZZATA dell'IMPOSTA: la C.M. 26.4.2004, n. 30/E contiene le istruzione operative e un modello in allegato relativi alla comunicazione al contribuente degli esiti della liquidazione automatizzata dell'imposta dovuta sui redditi soggetta a tassazione separata (art. 17, co. 2, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5117]) percepiti a decorrere dall'anno 2000.
ALTRI REDDITI SOGGETTI a TASSAZIONE SEPARATA CALCOLO dell’IMPOSTA: si sommano i redditi complessivi dei 2 anni precedenti a quello in cui è sorto il diritto di percezione (vedi le regole particolari dei casi 1, 8, 13, 14 e 15 della tabella a pag. seg.), – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRPEF
48 – segue Redditi a tassazione separata –
e si divide il risultato per 2: si ottiene la media annuale del reddito del biennio. Su tale reddito medio si calcola l’Irpef in base alle aliquote vigenti (per gli emolumenti di cui al n. 1 corrisposti prima dell'1.1.2000 si applicano le aliquote vigenti fino al 31.12.1997) e quindi l'incidenza media % di tale imposta sul reddito medio. Tale % è l’aliquota da applicare al reddito a tassazione separata. Se in uno dei 2 anni manca un reddito, analogo calcolo si effettua sul 50% del reddito dell’unico anno. Se manca reddito in tutti e 2 gli anni si applica l’aliquota minima Irpef. DIRITTO di PERCEZIONE – REGOLA GENERALE: si considera rilevante il sorgere «giuridico» del diritto, salvo le seguenti ECCEZIONI: nei casi 1, 1-bis e 16 (vedi tabella sotto e a pag. seg.) rileva l'effettiva percezione, nei casi 8 e 13 rileva rispettivamente l'anno in cui sono stati conseguiti o imputati i redditi, nel caso 14 (liquidazione) rileva l'anno di inizio della liquidazione. TIPO di REDDITO
CONDIZIONI per la TASSAZIONE SEPARATA
1a CATEGORIA: INDENNITÀ di LAVORO e ARRETRATI LAVORO DIPENDENTE 1. EMOLUMENTI ARRETRATI, per prestazioni di LAVORO DIPENDENTE svolte in anni precedenti compresi quelli percepiti da soci-dipendenti di cooperative di produzione e da parlamentari e gli arretrati di PENSIONE (art. 17, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5117])
N.B.: solo per tali redditi la revisione delle aliquote Irpef prevista dal D.Lgs. 446/1997 ha effetto dall'1.1.2000 (art. 66, co. 2, D.Lgs. 446/1997). Note:
sugli arretrati spettano le detrazioni d'imposta di anni precedenti se non godute negli anni precedenti. Sono assimilabili agli arretrati, se erogate in periodo successivo a quello in cui sorge il diritto relativo, le indennità ferie non godute. Le indennità di disoccupazione percepite in periodi successivi a quello di riferimento sono ammesse a tassazione separata (sent. Corte Cost. 11-22 luglio 1996, n. 287). I compensi per lavoro straordinario corrisposti ai vari Corpi di Polizia nell'anno successivo a quello di effettuazione sono ammessi alla tassazione separata (R.M. 26.3.1997, n. 50).
1-bis. INDENNITÀ di MOBILITÀ (art. 7, co. 5, L. 223/ 1991) non reinvestita nella costituzione di società cooperative (dall'1.1.1996 per esercizi solari) e TRATTAMENTO di INTEGRAZIONE SALARIALE, se corrisposti anticipatamente Note:
(art. 17, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5117])
Il diritto all'indennità deve risultare da atto di data certa anteriore all'inizio del rapporto; per le altre somme non è richiesta alcuna condizione Art. 34, co. 3, L. 342/2000: i riferimenti devono intendersi effettuati all'art. 50, co. 1, lett. c-bis), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5150]
dal 1993 il T.F.R. e i proventi dei numeri 1 e 2 non vanno indicati nella dichiarazione delle persone fisiche se soggetti a ritenuta alla fonte; gli Uffici iscrivono a ruolo le maggiori imposte tassandoli separatamente o facendoli concorrere nell'imponibile dell'anno (tassazione ordinaria) in cui sono percepiti, se ciò è più favorevole per il contribuente.
2-bis. RISCATTI e CAPITALI EROGATI ai LAVORATORI AUTONOMI da FONDI PENSIONE COMPLEMENTARI: fino al 31.12.2000 sono tassati separatamente per l'ammontare erogato eccedente la quota versata dal lavoratore (art. 19, co. 2 [CFF ➋ 5119]) Note:
La C.M. 5.2.1997, n. 23/E ha confermato che il regime di tassazione separata si applica alle indennità corrisposte dall'1.1.1996 e che non vi è obbligo di dichiarazione se l'erogante ha effettuato le ritenute
l'indennità di disoccupazione è soggetta a tassazione separata ma, dall'1.1.1997, solo se è erogata per periodi d'imposta pregressi. In caso contrario si ritiene che tale indennità abbia natura risarcitoria e, come tale, equiparata al reddito di lavoro dipendente sostituito. L'indennità di mobilità reinvestita nella sola costituzione di società cooperative non è imponibile a partire dai tre periodi d'imposta precedenti a quello in corso al 18.5.1999 (art. 15, co. 1, L. 133/1999 [CFF ➋ 8389]).
2. INDENNITÀ e SOMME per la CESSAZIONE di RAPPORTI di COLLABORAZIONE COORDINATA e CONTINUATIVA di cui all'art. 50, co. 1, lett. c-bis [CFF ➋ 5150] (vedi a fianco): anche se corrisposte a titolo risarcitorio o per transazione anche giudiziale
Note:
Gli arretrati devono essere percepiti successivamente all'anno di effettuazione della relativa prestazione per effetto di: leggi, sentenze, atti amministrativi sopravvenuti, situazioni di fatto che ne abbiano impedito il regolare pagamento nei termini ordinari comunque non dipendenti dalla volontà delle parti. La tassazione separata è esclusa se la corresponsione differita dei compensi è fisiologica rispetto ai tempi tecnici di erogazione (C.M. 5.2.1997, n. 23/E)
I fondi pensione devono essere autorizzati ai sensi del D.Lgs. 21.4.1993, n. 124 [CFF ➋ 5509]
è possibile rinunciare alla tassazione separata; non si applica la riduzione dell'imponibile del 2% per ogni anno successivo al decimo, come invece stabilito per le assicurazioni vita dall'art. 45, co. 4, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5145] (anche C.M. 9.10.1998, n. 235/E).
3. RISCATTO di ASSICURAZIONI sulla VITA (art. 15, co. 1, lett. f), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5115]). La norma si ap-
Si applica all'ammontare dei premi dedotti dall'imponibile o detratti dall'imponibile, in caso di riscatto
– continua – IRPEF
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49 – segue Redditi a tassazione separata –
TIPO di REDDITO
CONDIZIONI per la TASSAZIONE SEPARATA
plica ai contratti stipulati fino al 31.12.2000 Note:
i premi per cui si è usufruito della detrazione sono tassati con aliquota non superiore al 19% (art. 49, D.Lgs. 446/1997 [CFF ➋ 5665]). N.B.: fino al 31.12.1997 la percentuale di detrazione era del 22%.
4. INDENNITÀ per CESSAZIONE FUNZIONI NOTARILI (art. 17, co. 1, lett. e) 5. INDENNITÀ per la CESSAZIONE dei RAPPORTI di AGENZIA delle PERSONE FISICHE e SOCIETÀ di PERSONE (art. 17, co. 1, lett. d) [CFF ➋ 5117])
6. INDENNITÀ percepite da SPORTIVI PROFESSIONISTI (non dipendenti) (lett. f) Note:
prima di 5 anni
Nessuna Nessuna (estensione alle soc. di persone dall'1.1.2001 art. 6, co. 1, L. 388/2000). La ritenuta d'acconto del 20% si applica, senza alcuna distinzione, sulle indennità per la cessazione di rapporti di agenzia, sia se dovute a persone fisiche, sia se corrisposte a società di persone (R.M. n. 105/E/2005). Percepite al termine dell'attività sportiva ai sensi dell'art. 4, co. 7, L. 91/1981 e non rientranti nel T.F.R. o equipollenti
è possibile la rinuncia alla tassazione separata da parte dei soggetti privati.
2a CATEGORIA: REDDITI PERCEPITI dagli EREDI (per beni o attività del defunto - art. 7, co.
3, D.P.R.
917/1986 [CFF ➋ 5107])
7. REDDITI TASSATI con CRITERIO di CASSA percepiti dagli EREDI o LEGATARI anche se non rientrano tra i redditi a tassazione separata
Nessuna È possibile rinunciare alla tassazione separata
3a CATEGORIA: PLUSVALENZE, INDENNIZZI e REDDITI PLURIENNALI 8. PLUSVALENZE e AVVIAMENTO realizzati mediante cessione, conferimento o liquidazione (anche concorsuale) di aziende possedute o imprese commerciali gestite da più di 5 anni (lett. g)
Gestione o possesso da più di 5 anni; forma individuale dell'impresa. A partire dalle operazioni effettuate dall'8.11.1997 la tassaz. separata non si applica in caso di opzione per l'imposta sostitutiva del 19% (art. 1, D.Lgs. 358/1997 [CFF ➋ 5639])
9. PLUSVALENZE realizzate da imprese, società ed enti commerciali nel TRASFERIMENTO all'ESTERO della SEDE o RESIDENZA
Gestione o possesso da più di 5 anni; norma in vigore dal 24.2.1995 (art. 166, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋
10. PLUSVALENZE realizzate da privati dalla CESSIONE ONEROSA di TERRENI EDIFICABILI secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione di cui all'art. 67, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/
5266])
Nessuna; norma in vigore dall'1.1.1992. È possibile optare in sede di dichiarazione dei redditi, per la tassazione ordinaria
1986 [CFF ➋ 5167] (art. 17, co. 1, lett. g-bis)
11. INDENNITÀ per PERDITA di AVVIAMENTO in caso di cessazione della locazione di immobili urbani adibiti ad uso non abitativo o spettanti a cedenti farmacie (lett. h)
Nessuna
12. INDENNITÀ per RISARCIMENTO (anche assicurative) di perdite di redditi relativi a più anni
Riferimento ad un periodo pluriennale. Gli indennizzi per la rottamazione delle licenze commerciali devono essere assoggettati a tassazione separata (R.M.
(lett. i)
7.6.2001, n. 83/E)
13. REDDITI compresi nelle somme e nel valore normale dei beni ricevuti dai SOCI (o da EREDI di soci) di società di persone o assimilate nei casi di RECESSO, ESCLUSIONE, RIDUZIONE di CAPITALE, LIQUIDAZIONE (anche concorsuale) costituite da più di 5 anni (lett. l)
Il periodo tra la costituzione della società e la comunicazione del recesso o della esclusione, la deliberazione di riduzione del capitale, la morte del socio o l'inizio della liquidazione è superiore a 5 anni
14. REDDITI NON TASSATI DEFINITIVAMENTE compresi nelle somme o nel valore normale dei beni ricevuti alla SCADENZA dei seguenti contratti o titoli di durata superiore a 5 anni: mutui, depositi, conti correnti, obbligazioni e titoli similari, associazioni in partecipazione, mandati a gestire beni in masse patrimoniali collettive (lett. n)
Purché non assoggettati a ritenuta definitiva o a imposta sostitutiva
– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRPEF
50 – segue Redditi a tassazione separata –
TIPO di REDDITO Note:
CONDIZIONI per la TASSAZIONE SEPARATA
è possibile la rinuncia alla tassazione separata da parte dei soggetti privati e la richiesta di tassazione separata da parte degli imprenditori individuali. La tassazione separata non compete in nessun caso alle s.n.c. e s.a.s. (e loro soci).
15. RIMBORSO di IMPOSTE o di ONERI dedotti o detratti dal reddito complessivo Irpef di anni precedenti a decorrere dal periodo in corso all'8.12.1993 (art. 17, co. 1, lett. n-bis) [CFF ➋ 5117])
Note:
è possibile rinunciare alla tassazione separata; se a fronte degli oneri è stata riconosciuta una detrazione, l'aliquota della tassazione separata non può superare il 27%. N.B.: l'aliquota del 27% non è stata ridotta a seguito della riduzione della misura delle detrazioni al 22% e al 19% (art. 49, D.Lgs. 446/1997 [CFF ➋ 5665]).
16. REDDITI di CAPITALE di FONTE ESTERA diversi dai dividendi, percepiti senza intervento di intermediari residenti: fino al 1996 la tassazione separata si applicava con aliquota pari a quella della ritenuta applicabile in Italia (12,50% per proventi Note:
da Fondi comuni di investimento) purché non si trattasse di redditi esenti Dal periodo in corso al 31.12.1997 la tassazione separata è sostituita da un'imposta sostitutiva (art. 18 [CFF ➋ 5118])
possibile opzione per tassazione ordinaria con riconoscimento del credito d'imposta (vedi credito d'imposta per imposte pagate all'estero a pag. 45). Per «emersione delle attività detenute all'estero» vedi G.P.F. 2/2002, pag. 64.
17. PLUSVALENZE DERIVANTI a PRIVATI da INDENNITÀ o SOMME DOVUTE ad ESPROPRIO, INDENNITÀ di OCCUPAZIONE (per INTERO) e INTERESSI su TUTTE le SOMME PRECEDENTI Note:
Non sono tassabili le spese mediche rimborsate per effetto di premi o contributi non deducibili né detraibili, o, pur pagati da terzi, sono imponibili per il contribuente
La tassazione si applica alle aree rientranti nelle zone omogenee A, B, C e D (D.M. 2.4.1968) destinate ad opere pubbliche o infrastrutture urbane al momento di inizio della procedura esecutiva, a prescindere dalla suscettibilità edificatoria (R.M. 11.7.1996, n. 111/E)
Gli Enti eroganti operano all'atto della corresponsione una ritenuta definitiva del 20%. La ritenuta diventa a titolo di acconto in caso di scelta della tassazione nei modi ordinari; per i privati tassazione separata con opzione per quella ordinaria (vedi sopra e a pag. prec.).
ANTICIPAZIONI: nei casi 2, 4, 5 e 6 della tabella precedente la tassazione si applica anche alle eventuali anticipazioni, salvo successivo conguaglio in dichiarazione dei redditi.
T e r r e n i REDDITI di TERRENI (artt. 25 – 35, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5125 – 5135])
A.Ze.
REDDITI FONDIARI dei TERRENI: sono quelli derivanti dai terreni situati nel territorio dello Stato italiano, iscritti o iscrivibili nel catasto terreni con attribuzione di rendita (vedi a pag. seg. «Esclusioni»). I terreni situati all'estero producono redditi diversi. REDDITO DOMINICALE e REDDITO AGRARIO: il reddito dei terreni determinato catastalmente si compone di reddito dominicale e agrario. REDDITO DOMINICALE
REDDITO AGRARIO
DEFINIZIONE: è la parte del reddito fondiario del terreno che remunera la proprietà.
DEFINIZIONE: è la parte del reddito fondiario del terreno attribuita al capitale di esercizio e all'organizzazione impiegati nell'esercizio delle attività agricole.
SOGGETTI PASSIVI: sono i titolari di un diritto reale (proprietà, enfiteusi, usufrutto, ecc.) sul terreno. PERDITE: il reddito dominicale di un fondo costituito per almeno 2/3 da terreni coltivabili a prodotti annuali, non coltivato per cause indipendenti da tecnica agraria, è ridotto del 70%. In caso di perdita per eventi naturali di almeno il 30% del prodotto
SOGGETTI PASSIVI: proprietari o titolari di altro diritto reale (usufrutto, enfiteusi), eccetto i seguenti casi: – terreno affittato ad uso agricolo: il reddito agrario è imputato all'affittuario dalla data di effetto del contratto; – terreno dato in comodato: il reddito agrario è imputato al comodante; – conduzione associata (non societaria): il reddito è imputato a ciascun associato per la quota di spettanza. Il
– continua – IRPEF
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51 – segue segue Redditi Redditiaditassazione terreni – separata – REDDITO DOMINICALE
REDDITO AGRARIO
ordinario, il reddito dominicale si considera inesistente (è obbligatoria la denuncia all’U.T.E. entro 3 mesi dalla data dell'evento dannoso o se questa non è esattamente determinabile almeno 15 giorni prima dell'inizio del raccolto – si veda anche il p.to 8, C.M. 10.6.2004, n. 24).
possessore o l'affittuario devono conservare l'atto di ripartizione sottoscritto da tutti gli associati. In mancanza le quote si considerano uguali. PERDITE: il reddito agrario si considera inesistente sia per mancata coltivazione sia per perdita da eventi naturali.
NORME COMUNI ESCLUSIONI: non producono né reddito dominicale, né agrario i terreni che sono pertinenze di fabbricati urbani (es. giardini privati); i terreni affittati ad uso non agricolo (es. cave e miniere); i terreni relativi ad imprese commerciali e quelli strumentali per l'esercizio di arti e professioni (art. 43, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5143]); i redditi di terreni, parchi, ed i giardini aperti al pubblico o la cui conservazione è ritenuta di pubblico interesse (art. 5-bis, D.P.R. 601/1973 [CFF ➋ 8005a]). FINANZIARIA 2007: la L. 27.12.2006, n. 296 (Finanziaria 2007) ai co. 1093-1096 ha disposto che le società di persone, le società a responsabilità limitata e le cooperative che rivestono la qualifica di società agricola ai sensi dell’art. 2, D.Lgs. 99/2004, possono optare per la determinazione del reddito con le modalità di cui all’art. 32, D.P.R. 917/1986. È stato soppresso inoltre il secondo periodo del co. 4-bis, art. 2, D.Lgs. 29.3.2004, n. 99, che escludeva la concessione delle agevolazioni in materia di imposte indirette al coltivatore diretto socio o amministratore qualora avesse già goduto di tali agevolazioni la società agricola di persone con almeno un socio coltivatore diretto, la società agricola di capitali con almeno un amministratore coltivatore diretto, nonché la società cooperativa con almeno un amministratore socio coltivatore diretto. CONTITOLARITÀ di DIRITTI REALI: in caso di contitolarità o di coesistenza di più diritti reali sul terreno, i redditi si imputano al reddito complessivo in proporzione alla quota di diritto di ciascun soggetto. A partire dai redditi 1993, è stato soppresso l'obbligo di indicare in dichiarazione dei redditi le generalità dei contitolari dei terreni (art. 4, co. 1, D.L. 330/1994, conv. con L. 473/1994). CONDUZIONE ASSOCIATA: in caso di conduzione associata, deve essere indicata la quota di reddito agrario relativa alla percentuale di partecipazione e al periodo di durata del contratto. Tale percentuale è quella che risulta da apposito atto sottoscritto da tutti gli associati; diversamente la partecipazione si presume ripartita in parti uguali. SOCIETÀ SEMPLICI: in caso di società semplici costituite per l’esercizio in forma associata di attività agricola la cui attività e i cui redditi sono compresi nei limiti di cui all’art. 32, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5132], i soci devono indicare le quote di partecipazione agli utili, che si presumono proporzionali al valore dei conferimenti se non risultano determinate dall’atto pubblico o dalla scrittura privata autenticata di costituzione o da altro atto pubblico o scrittura autenticata di data anteriore all’inizio del periodo d’imposta. TRASFERIMENTO del POSSESSO: il reddito va imputato proporzionalmente alla durata del possesso di ciascuno. Dai redditi 1993 è stato soppresso l'obbligo di indicare in dichiarazione il nome del nuovo possessore e gli estremi del titolo di trasferimento (art. 4, co. 1, D.L. 330/1994). DETERMINAZIONE del REDDITO: dal 1988 si attua mediante l’applicazione delle tariffe d’estimo. Per i terreni affittati per uso agricolo, se per regimi vincolistici legali il canone è inferiore all’80% della rendita catastale rivalutata, il reddito da dichiarare è pari al canone d’affitto. RIVALUTAZIONE delle RENDITE: l'art. 3, co. 50 – 51, L. 662/1996 [CFF ➋ 5621] e [CFF ➊ 3299] ha previsto, a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31.12.1996, la rivalutazione dei redditi dominicale e agrario di terreni (presi a base per la precedente rivalutazione) nelle percentuali indicate di seguito. La rivalutazione del terreno va fatta sull'importo posto a base della precedente di cui all'art. 31, L. 724/1994. Imposta
Rivalutazione
Redditi dominicali
Redditi agrari
80% 25% 25%
70% – –
Imposta sui redditi (dal periodo d'imp. succ. al 31.12.1996) ............. Imposte sui trasferimenti (dall'1.1.1997) ................................................ Ici (dal periodo d'imposta successivo al 31.12.1996) ..........................
IMPRENDITORE AGRICOLO: ai sensi dell'art. 2135 c.c., si considera tale chi esercita una delle seguenti – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
TERRENI IRPEF
52 – segue segue Redditi Redditiaditassazione terreni – separata – attività: coltivazione del fondo, silvicoltura, allevamento di animali e attività connesse (vedi pag. seg.) IMPRENDITORE AGRICOLO PROFESSIONALE: in merito alla disciplina dell’imprenditore agricolo professionale (Iap) di cui al D.Lgs. 29.3.2004, n. 99 sono state inserite delle novità, dal D.Lgs. 27.5.2005, n. 101, in vigore dal 30.6.2005. La qualifica di Iap può essere acquisita, oltre che in relazione all’attività imprenditoriale individuale, anche in relazione all’attività svolta in qualità di socio in una società di persone o cooperativa o di amministratore in una società di capitali, se sussistono i requisiti di cui all’art. 1, co. 1, D.Lgs. 99/2004. Lo Iap deve iscriversi alla gestione previdenziale dell’agricoltura sia che operi come imprenditore individuale, sia che operi come socio di società di persone o cooperative o come amministratore di società di capitali. AGEVOLAZIONI per l'IMPRENDITORIA GIOVANILE: l'art. 14, co. 3, L. 441/1998 [CFF ➋ 5710] prevede che dall'1.1.1999 la rivalutazione (sia quella prevista dalla L. 724/1994, sia quella della L. 662/1996) non si applichi, ai soli fini delle imposte sui redditi, per il periodo in cui i terreni sono concessi in affitto per uso agricolo ai giovani che non hanno ancora compiuto i 40 anni; hanno la qualifica di coltivatore diretto o di imprenditore agricolo professionale (era a titolo principale) o hanno acquisito tale veste entro 12 mesi dalla stipula del contratto di affitto. La norma si applica anche ai contratti in corso al 6.1.1999, a condizione che i medesimi, stipulati nei confronti di soggetti aventi i requisiti di cui sopra, siano rinnovati alla scadenza per un periodo non inferiore a 5 anni. VARIAZIONE del REDDITO: costituisce una variazione in aumento la sostituzione della coltura risultante al Catasto con un'altra di maggior reddito; le variazioni in diminuzione sono costituite dalla sostituzione con un'altra coltura di minor reddito o dalla diminuzione della capacità produttiva del terreno per causa di forza maggiore (non intenzionale o transitoria). DENUNCIA delle VARIAZIONI (artt. 29 e 30, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5129, 5130]): va fatta all’U.T.E. (o all'Ufficio del Territorio, se istituito), indicando la partita catastale e le particelle cui le variazioni si riferiscono e unendo la dimostrazione grafica del frazionamento se le variazioni riguardano porzioni di particelle. Per le variazioni in aumento, la denuncia va presentata entro il 31.1 dell’anno successivo ai fatti che determinano l’aumento con effetto da tale anno. Le variazioni in diminuzione hanno effetto dall’anno in cui si sono verificati i fatti che le hanno provocate se la denuncia è fatta entro il 31.1 dell'anno successivo; se la domanda è presentata dopo tale data, dall’anno di presentazione della denuncia. Dall'1.1.2001, le denunce di variazione vanno redatte da parte dei soggetti di cui all'art. 1, co. 7, D.L. 27.4.1990, n. 90, conv. con L. 26.6.1990, n. 165 (geometra, ingegnere, architetto, ecc.) con la procedura Docfa, un programma informatico di aggiornamento del Catasto, disciplinata con il D.M. 19.4.1994, n. 701 (art. 145, co. 96, L. 388/2000 [CFF ➋ 5869]). Se il terreno è dato in affitto per uso agricolo, la denuncia può essere presentata direttamente dall'affittuario. SANZIONI per OMESSA DENUNCIA: si applica la sanzione da € 258 a € 2.065 (art. 3, D.Lgs. 471/1997 [CFF ➋ 9454]), con effetto dall'1.4.1998. In base al principio del «favor rei», anche alle violazioni commesse fino al 31.3.1998 si applica tale sanzione. VARIAZIONI PERMANENTI a carattere COMUNALE: quando si verificano variazioni permanenti nello stato delle colture e in determinati Comuni o sezioni censuarie, può essere disposta con D.M. l’istituzione di nuove qualità e classi con efficacia dall’anno successivo alla pubblicazione sulla «Gazzetta Ufficiale». ATTI ATTRIBUTIVI o MODIFICATIVI di RENDITA CATASTALE: dall'1.1.2000 gli atti attributivi o modificativi delle rendite catastali di terreni e fabbricati sono efficaci solo a decorrere dalla notifica dell'attribuzione o modificazione della rendita, da parte dell'Ufficio del Territorio, ai soggetti intestatari della partita. Dalla data della notifica decorre il termine per il ricorso (art. 74, L. 342/2000 [CFF ➋ 5854]; C.M. 16.11.2000, n. 207/E). La nuova rendita ha efficacia retroattiva, ossia decorre dalla data dell'originario classamento, se in fase d'accertamento il riesame è stato effettuato d'ufficio o in seguito alla segnalazione del contribuente finalizzata ad eliminare errori d'inserimento o incongruenze. Non ha, invece, efficacia retroattiva la nuova rendita derivante da fatti o elementi sopravvenuti (C.M. 26.10.2005, n. 11/T). CATASTO TERRENI – REVISIONE – NUOVE RENDITE: l'Agenzia del Territorio deve attribuire le nuove tariffe d'estimo catastali in seguito alla revisione delle colture dei terreni (art. 2, D.L. 3.10.2006, n. 262, conv. con modif. con L. 24.11.2006, n. 286). ATTIVITÀ AGRICOLE: si considerano tali, ai fini della determinazione del reddito agrario (art. 32, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5132]) ed ai sensi dell'art. 2135 c.c.: a) la coltivazione del terreno (comprese le coltivazioni in serra e la funghicoltura, a determinate condizioni – vedi sotto) e la silvicoltura; b) l'allevamento di animali con mangimi ottenibili almeno per 1/4 dal terreno (è stabilito per ciascuna specie animale il numero dei capi che rientra nei limiti di cui a questa lett. b), tenuto conto della potenzialità produttiva dei terreni e delle unità foraggere occorrenti a seconda – continua – TERRENI IRPEF
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53 – segue segue Redditi Redditiaditassazione terreni – separata – della specie allevata) e le attività dirette alla produzione di vegetali tramite l'utilizzo di strutture fisse o mobili, anche provvisorie (se la superficie adibita alla produzione non eccede il doppio di quella del terreno su cui la produzione insiste); c) le attività connesse ovvero la manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione di prodotti agricoli e zootecnici (di cui all'art. 2135, co. 3 c.c. – da ultimo vedi anche D.M. 19.3.2004), anche se non svolte sul terreno, di prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dell'allevamento di animali, con riferimento ai beni individuati ogni due anni e tenuto conto dei criteri di cui all'art. 32, co. 1 fissati con apposito D.M. approvato il 26.3.2004 (la lett. c) è stata modificata dall'art. 2, co. 6, lett. a), L. 350/2003). Sono considerate attività agricole connesse, inoltre: la produzione e la cessione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche; la produzione e la cessione di carburanti ottenuti da produzioni vegetali e di prodotti chimici derivanti da prodotti agricoli provenienti prevalentemente dal fondo effettuate da parte degli imprenditori agricoli (nuovo co. 423, art. 1, L. 23.12.2005, n. 266 modificato dall'art. 1, co. 369-370, L. 296/2006 – Finanziaria 2007); la produzione di carne essiccata, salata o affumicata (speck, prosciutto crudo, bresaola), la produzione di salsicce e salami; la disidratazione di erba medica; la lavorazione, raffinazione e confezionamento del miele; la conservazione di pesce, crostacei e molluschi, interi, mediante congelamento, surgelamento, essiccazione, affumicatura, salatura, immersione in salamoia e produzione di filetti di pesce. COLTIVAZIONI in SERRA e FUNGHICOLTURA: dal 1997, le coltivazioni in serra sono considerate produttive di reddito agrario se la superficie adibita alla produzione non eccede il doppio di quella del terreno su cui la produzione insiste. Dalla stessa data si considerano produttive di reddito d'impresa le attività di funghicoltura che eccedono la potenzialità del terreno (art. 3, co. 4, lett. a), L. 662/1996). Per il computo della superficie va tenuto conto dei ripiani o bancali utilizzati e non della superficie aperta (C.M. 15.05.1997, n. 137/E, R.M. 26.9.2000, n. 148/E). Per la commercializzazione di «funghi sott'olio» e «pasta di fungo» ottenuti in seguito a procedimenti di trasformazione e conservazione si veda la R.M. 5.7.2007, n. 158/E. PRODUZIONE di MICELIO di FUNGO: l'attività diretta a riprodurre una delle fasi biologiche che regolano lo sviluppo dell’organismo fungino, deve essere inquadrata tra le attività agricole, ai sensi dell’art. 32, co. 2, lett. b), D.P.R. 917/1986 se tale operazione avviene tramite l’utilizzo di strutture fisse o mobili, ovvero, ai sensi della lett. c) della medesima norma, qualora si tratti di «attività agricola connessa» (R.M. 27.1.2006, n. 20/E). ATTIVITÀ di ACQUACOLTURA: è considerata attività agricola la produzione di proteine animali in ambiente acquatico mediante il controllo dello sviluppo degli organismi acquatici, purché i redditi derivanti siano prevalenti rispetto a quelli di altre attività non agricole dello stesso soggetto (L. 5.2.1992, n. 102). In caso di mancanza di qualificazione catastale della superficie utilizzata, ai sensi della L. 31.7.2005, n. 156, con riferimento alle superfici acquatiche, marine o vallive utilizzate per l'allevamento ittico da parte di soggetti (diversi dalle società) che esercitano l'attività di acquacoltura, il reddito agrario e dominicale sono determinati, ai fini fiscali, applicando la tariffa più alta del seminativo di classe prima, in vigore nella Provincia di appartenenza (quella prospiciente in caso di allevamento marino). Gli artt. 6 e 7, D.Lgs. 26.5.2004, n. 154, definiscono l'imprenditore ittico e le attività connesse a quelle di pesca ed equiparano la figura dell'imprenditore ittico a quello agricolo. Anche l'attività di segheria è considerata un'attività agricola. Qualora le attività di cui ai punti b) e c) eccedano i limiti stabiliti, la parte di reddito imputabile all'attività eccedente è considerata reddito d'impresa (vedi anche R.M. 19.12.2006, n. 142/E). ATTIVITÀ di MITILICOLTURA: un’impresa individuale che svolge attività di mitilicoltura in acque marine può applicare il regime forfetario di cui all’art. 32, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 e, dunque, determinare il proprio reddito in base al reddito agrario, solo se svolge la propria attività in aree censite in Catasto e per le quali sono determinati redditi dominicale e agrario. A decorrere dall’1.1.2006, in base a quanto previsto dall’art. 3-ter, co. 1, D.L. 17.6.2005, n. 106, conv. con L. 31.7.2005, n. 156, l’attività di mitilicoltura, svolta da soggetti diversi dalle società commerciali, in acque demaniali potrà usufruire del regime forfetario di cui all’art. 32, D.P.R. 917/1986, in quanto i redditi dominicale e agrario di tali acque potranno essere determinati mediante l’applicazione della tariffa più alta del seminativo di prima classe in vigore nella Provincia prospiciente. PRODUZIONE e CESSIONE di ENERGIA ELETTRICA da FONTI AGRO-FORESTALI: la produzione e la cessione di energia elettrica da fonti rinnovabili agro-forestali effettuata da aziende agricole rientrano nell’ambito del reddito agrario e costituiscono attività connesse a quella agricola (art. 2135, co. 3, c.c.). È quanto ha stabilito l'art. 1, co. 423, L. 23.12.2005, n. 266 (Finanziaria 2006). Anche l'art. 2-quater, D.L. 2/2006, conv. con modif. con L. 11.3.2006, n. 81 ha compreso la produzione di energia calorica e quella elettrica da fonti rinnovabili fotovoltaiche (sfruttamento dell'illuminazione con pannelli solari) fra le attività agricole, quindi produttrici di reddito agrario. CESSIONE di QUOTE LATTE e di DIRITTI di REIMPIANTO VIGNETI: i proventi derivanti dalla ces– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
TERRENI IRPEF
54 segue Redditi Redditi aditassazione –– segue terreni – separata –
sione di quote latte e dalla cessione dei diritti di reimpianto dei vigneti, poste in essere da produttori agricoli che determinano il reddito su base catastale, sono compresi nel reddito agrario e non generano redditi o plusvalenze di natura diversa (R.M. 4.4.2006, n. 51/E). TRASFERIMENTO dei TERRENI: l'art. 4, co. 1, D.L. 330/1994, conv. con L. 473/1994 ha abolito l'obbligo di indicare in dichiarazione dei redditi il nome del nuovo possessore e gli estremi del titolo di trasferimento. TERRENI ESENTI da IMPOSTE DIRETTE: non concorrono alla base imponibile ai fini delle imposte dirette i redditi catastali di terreni, parchi, giardini aperti al pubblico o la cui conservazione sia riconosciuta di pubblico interesse e purché al proprietario non derivi alcun reddito (art. 5-bis, D.P.R. 601/1973 [CFF ➋ 8005a]).
TERRENI che NON PRODUCONO REDDITO AGRARIO/DOMINICALE TERRENI di IMPRESE COMMERCIALI: i terreni relativi all'impresa, i terreni strumentali (direttamente utilizzati per l’esercizio dell’attività), i terreni merce (oggetto dell'attività dell'impresa) e gli altri terreni comunque indicati nell'inventario concorrono alla formazione del reddito d'impresa secondo i criteri di determinazione dello stesso. Gli altri terreni dell'impresa non aventi i suddetti requisiti concorrono alla formazione del reddito su base catastale. TERRENI di PROFESSIONISTI o ARTISTI: non producono reddito fondiario se strumentali all'esercizio dell'attività. TERRENI di SOCIETÀ di CAPITALI: dall’esercizio in corso all'1.3.1990, le società soggette ad Irpeg (ora Ires) (società di capitali, cooperative) e gli enti commerciali determinano in ogni caso il reddito delle attività agricole secondo le norme proprie del reddito d'impresa. Dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31.12.1996, tale disciplina era stata estesa alle attività agricole esercitate da S.n.c. o S.a.s. (art. 3, co. 4, lett. b), L. 662/1996). Dall'1.1.2004 sono considerati redditi d'impresa i redditi dei terreni, per la parte derivante dalle attività agricole di cui all'art. 32, nel caso in cui spettino a S.n.c., S.a.s., nonché alle stabili organizzazioni di persone fisiche non residenti esercenti attività d'impresa (art. 55, co. 2, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5155]). COOPERATIVE AGRICOLE (e loro consorzi): vedi «Agevolazioni» pagg. 328 e segg. TERRENI PERTINENZE di FABBRICATI URBANI: non producono reddito né agrario, né dominicale. TERRENI in AFFITTO per USO NON AGRICOLO: producono redditi diversi per l'ammontare dei canoni d'affitto percepiti nel periodo d'imposta. RIVALUTAZIONE dei TERRENI EDIFICABILI e dei TERRENI AGRICOLI – POSSESSO all'1.1.2002: vedi G.P.F. 2/2005, pagg. 54-55. PLUSVALENZA da CESSIONE di TERRENI RIVALUTATI: vedi G.P.F. 2/2007, pag. 53. RIVALUTAZIONE dei TERRENI EDIFICABILI e dei TERRENI AGRICOLI – POSSESSO all'1.1.2003: vedi G.P.F. 2A/2005, pag. 58. RIVALUTAZIONE dei TERRENI EDIFICABILI e dei TERRENI AGRICOLI – POSSESSO all'1.7.2003: vedi G.P.F. 2/2007, pag. 53. RIVALUTAZIONE dei TERRENI EDIFICABILI e dei TERRENI AGRICOLI – POSSESSO all’1.1.2005: vedi G.P.F. 2/2007, pag. 53.
REDDITI di ALLEVAMENTO (artt. 32 e 56, co. 5, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5132 e 5156])
REDDITO AGRARIO: il reddito derivante dall’allevamento di animali su terreni agricoli si considera compreso nel reddito agrario determinato su base catastale rivalutata quando gli animali sono nutriti con mangimi ottenibili per almeno 1/4 dal terreno agricolo posseduto dall’impresa agricola. Con decreto ministeriale (valido per un biennio) devono essere fissate le unità foraggere (cioè la quantità di mangimi) producibili dai terreni in base alla loro fascia produttiva e le unità foraggere necessarie per nutrire i capi di ciascuna specie di animali allevabili. Dal confronto fra le unità foraggere producibili e quelle occorrenti per ciascun capo allevabile, è possibile calcolare se il reddito dei capi allevati rientra nel normale reddito agrario del terreno o se eccede tale limite ed assume rilevanza quale reddito d’impresa allevatrice. Per l'effettuazione di tale calcolo, è previsto nelle Istruzioni alla dichiarazione dei redditi un apposito prospetto. – continua – ALLEVAMENTO IRPEF
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55 separata – – segue segue Redditi Redditiaditassazione allevamento –
REDDITO di IMPRESA ALLEVATRICE: quando il numero dei capi allevati supera il limite di quelli allevabili con mangimi producibili per almeno 1/4 dai terreni agricoli, limite calcolabile in base alle tabelle del decreto ministeriale che fissa le unità foraggere producibili per ciascun terreno e quelle occorrenti per ciascun capo animale (per il biennio 1999-2000 D.M. 6.3.2000 e D.M. 16.3.2000; per il biennio 2001-2002 D.M. 26.3.2002; per il biennio 2003-2004 D.M. 17.12.2003; per il biennio 20052006 D.M. 20.4.2006 [CFF ➋ 6131]) l’impresa allevatrice determinerà, a sua scelta, il reddito relativo ai capi eccedenti con uno dei due metodi seguenti: 1. in base alle risultanze contabili, e quindi ai costi e ricavi effettivi secondo le norme previste per il reddito d’impresa e con l’obbligo di tenuta della contabilità, ordinaria o semplificata a seconda dell'ammontare dei ricavi; 2. con un sistema forfetario stabilito dallo stesso D.M. che fissa le unità foraggere producibili e occorrenti per ciascun capo, con un reddito fisso per ciascun capo allevato oltre il limite prima descritto del reddito agrario. Tale reddito fisso deve essere moltiplicato per un coefficiente pari a 2 (art. 2, co. 2, D.M. 6.3.2000 e D.M. 26.3.2002) quando gli allevatori non si avvalgono solo dell'opera dei propri familiari, ma impiegano anche dipendenti e, comunque, se hanno costituito una impresa familiare (art. 56, co. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5156]). Il coefficiente pari a 2 si applica anche nel caso di comunioni familiari. Il D.M. 6.3.2000 ha fissato i valori per il biennio 1999-2000, riducendo notevolmente il limite degli animali allevati compresi nel reddito agrario. I valori per il biennio 2001-2002, invariati rispetto a tale biennio, sono indicati nel D.M. 26.3.2002 e nelle Istruzioni al Mod. Unico 2003; quelli per il biennio 2003-2004 sono indicati nel D.M. 17.12.2003, mentre quelli per il 2005 e 2006 nelle Istruzioni al Mod. Unico 2007-SP. CAVALLI da CORSA: i cavalli da corsa partecipanti a gare sono ricompresi fra le specie che generano reddito di allevamento a condizione che l'attività (di allevamento di equini di qualsiasi razza) sia esercitata in connessione con l'azienda agricola (art. 2135 c.c. e art. 9, D.Lgs. 30.4.1998, n. 173) e che i capi posseduti siano nutriti da mangimi ottenuti, per almeno 1/4, dal terreno agricolo posseduto. In caso contrario i relativi proventi costituiscono reddito d'impresa. ALLEVAMENTO di CANI: il D.M. 20.4.2006 ha previsto la possibilità di determinare forfetariamente il reddito, per la parte eccedente i limiti di cui all'art. 32, D.P.R. 917/1986, a decorrere dal periodo d'imposta 2005. Il coefficiente di normalizzazione è pari a 240.000 e per il computo dei cani allevati devono essere conteggiati anche i cuccioli dal momento della nascita. OPZIONE: il criterio forfetario rappresenta la normale modalità di calcolo del reddito da allevamento che eccede i limiti agricoli, salvo opzione per la determinazione in base ai dati contabili. L'opzione si esprime semplicemente compilando il quadro del reddito d'impresa nella dichiarazione relativa al periodo di produzione dei redditi, senza alcuna comunicazione. IMPRESE ESCLUSE dal SISTEMA FORFETARIO: il sistema forfetario non è applicabile da parte degli allevatori che non sono proprietari o titolari di altro diritto reale o affittuari dei terreni (cioè che sono privi del titolo per dichiarare il reddito agrario relativo) e da parte degli allevatori di specie animali diverse da quelle previste nelle tabelle del D.M. 6.3.2000 e del D.M. 26.3.2002 (come ad esempio l'allevamento di cozze - mitilicoltura). Inoltre è esclusa la sua applicazione nei casi in cui non esista alcuna connessione fra l'allevamento e il terreno (pur non essendo mai necessario dimostrare l'effettiva produzione di foraggi). NATURA del REDDITO: il reddito derivante dall’allevamento dei capi eccedenti il limite del reddito agrario, determinato su base forfetaria o analitica, è sempre reddito d’impresa. REDDITO di ALLEVAMENTO conseguito da SOCIETÀ ed ENTI COMMERCIALI: il reddito da allevamento di animali conseguito da società commerciali (S.n.c., S.a.s., S.p.a., S.r.l., S.a.p.a.), comprese le cooperative, e da enti commerciali, sia che ecceda il reddito agrario dei terreni sia che risulti in esso compreso, è tassato sulla base del bilancio effettivo (cioè in base ai valori contabili) dal periodo d'imposta in corso all’1.5.1990 per le società di capitali e dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31.12.1996 per le società di persone. A tali soggetti non si applica il sistema forfetario dell’art. 56, co. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5156]. È obbligatorio il registro di carico e scarico dei capi allevati (art. 18-bis, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6318a]). Se tale registro non è tenuto e a questa si aggiungono altre irregolarità, l'Amministrazione finanziaria può effettuare l'accertamento induttivo (Cass. 30.10.2001, n. 13476). ATTIVITÀ di MANIPOLAZIONE: l'attività di manipolazione successiva, svolta sul proprio prodotto, una volta raccolto, non comporta l'applicazione di un regime fiscale diverso da quello previsto per l'attività di allevamento (vedi R.M. 13.9.2005, n. 127). SCRITTURE CONTABILI: le imprese di allevamento che eccedono i limiti del reddito agrario, in ogni caso dal 1990 le società soggette ad Irpeg (ora Ires) e gli enti commerciali devono tenere, oltre alle normali scritture contabili previste per il reddito d’impresa, un registro cronologico di carico – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
ALLEVAMENTO IRPEF
56 separata – – segue segue Redditi Redditiaditassazione allevamento –
e scarico degli animali allevati, distintamente per specie e per ciclo di allevamento, con l’indicazione degli incrementi e decrementi numerici avvenuti per qualsiasi causa. Le registrazioni vanno effettuate entro 60 giorni dalla data dell'operazione e devono riguardare anche gli animali rientranti nei limiti del reddito agrario. LIMITI del REDDITO AGRARIO: il calcolo del reddito di allevamento rientrante nel normale reddito agrario si effettua utilizzando lo schema di calcolo presente nelle istruzioni per la compilazione della dichiarazione dei redditi. Si determinano: – i redditi agrari dei terreni su cui si allevano animali in base alle rendite catastali (non arrotondate), applicando i coefficienti di normalizzazione; N.B.: vanno indicati i redditi dei terreni posseduti dal contribuente, dal coniuge, se in comunione legale, o condotti in affitto; – il numero di animali allevabili, applicando i coefficienti e sottraendovi il reddito agrario normalizzato (vedi es. sotto).
CALCOLO del REDDITO di ALLEVAMENTO: SISTEMA FORFETARIO (D.M. 6.3.2000, D.M. 16.3.2000, D.M. 26.3.2002, D.M. 17.12.2003 e D.M. 20.4.2006)
valido per i redditi 1999–2000, 2001–2002, 2003–2004 e 2005-2006 A ciascun animale che eccedente il numero previsto, entro il quale l'attività è considerata agricola, viene attribuito un reddito ottenuto dal valore medio del reddito agrario per ciascun capo, moltiplicato per un coefficiente idoneo a tener conto delle diverse incidenze dei costi. Il valore medio del reddito agrario e il coefficiente moltiplicatore sono stabiliti con apposito decreto (per il biennio 2005-2006 D.M. 20.4.2006 [CFF ➋ 6131]). Le spese relative e gli altri componenti negativi non sono deducibili. In pratica si devono eseguire le seguenti operazioni: 1) si convertono i redditi agrari relativi alle diverse fasce di terreno in un unico reddito agrario normalizzato alla fascia base (VI fascia di qualità). Per far ciò si moltiplica il reddito agrario di ogni fascia per il relativo coefficiente pubblicato sulle istruzioni al quadro RD del Modello Unico; 2) si converte il numero degli animali allevati di ogni specie ad un valore normalizzato della specie base (cioè piccioni e altri volatili). Per far ciò si moltiplica il numero dei capi allevati, di ogni specie, per i relativi coefficienti; 3) per determinare il numero degli animali allevati entro i limiti della potenzialità del terreno si utilizza un apposito coefficiente (219,08) che esprime il numero di capi allevabili, nei limiti del reddito agrario per la specie animale presa a riferimento per la normalizzazione, entro i limiti di cui all'art. 32, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5132], per ogni € 51,64569 di reddito agrario. In sostanza si moltiplica il reddito agrario normalizzato per 219,08 e si divide il risultato per 51,64569; 4) si sottrae dal numero degli animali allevati normalizzati alla specie base, il numero degli animali allevati entro i limiti del reddito agrario e si ottiene il numero degli animali allevati in eccedenza; 5) si moltiplica il numero dei capi eccedenti per il coefficiente 0,058532 (coefficiente che verrà dimezzato se l'impresa individuale non ha enunciato l'impresa familiare e non impiega manodopera dipendente), ottenuto moltiplicando l'imponibile di ogni capo eccedente previsto per la specie base (0,029266), per il coefficiente di maggiorazione 2. Si ottiene, così, il reddito imponibile dell'impresa di allevamento, che dovrà essere dichiarato in aggiunta al reddito agrario. Dal 2.12.2005 il reddito di allevamento viene ragguagliato ad anno se il periodo d'imposta non è di 12 mesi (novità contenuta nel D.Lgs. 18.11.2005, n. 247).
→
Esempio di calcolo
1) Redd. agrario dei terreni aggiornato (maggiorato del 70% dal 1997)
Coefficiente di normalizzazione (vedi TAB. 1 ■ )
REDDITO AGRARIO Normalizzato (Totale A)
→
→
→
1.000
........................
3) TOTALE B Numero capi allevati normalizzato
→
87.500 (1)
........................
13,431
........................
56.974
→
13.431
(2)
........................
4) NUMERO dei CAPI ECCEDENTI (1) meno (2)
→
30.526
........................
Coefficiente di normalizzazione (vedi TAB. 2 ● )
→
50 bovini
........................
........................
(TOTALE A) x 219,08:51,64569 Capi rientranti nei limiti del reddito agrario
→
2) Capi di una specie effettivamente allevati
x 0,058532
........................
– continua – ALLEVAMENTO IRPEF
Guida Pratica Fiscale 2A/2007
→
1.750,000
87.500
........................
........................
Coefficiente di rivalutazione 0,029226 x 2 = 0,058532
→
NUMERO dei CAPI normalizzati (Totale B)
5) REDDITO di ALLEVAMENTO (eccedenti il reddito agrario)
→
1.786,7478
........................
F a b b r i c a t i 57 – segue Redditi a tassazione separata –
REDDITI di FABBRICATI
(artt. 36-43, 185, 190, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5136-5143, 5285, 5290])
A.Ze.
Il reddito dei fabbricati è il reddito medio ordinario delle unità immobiliari urbane, ovvero fabbricati, altre costruzioni stabili e loro porzioni, suscettibili di reddito autonomo. Il reddito medio ordinario è determinato mediante l'applicazione delle tariffe d'estimo (rideterminate con D.M. 6.6.2002, n. 159), stabilite per ciascuna categoria e classe, ovvero, per i fabbricati a destinazione speciale o particolare, mediante stima diretta. Le istruzioni per la conversione in euro delle tariffe d'estimo e delle rendite catastali già attribuite e per la notifica in euro delle nuove rendite sono contenute nella C.M. 21.12.2001, n. 12/T. ESCLUSIONE dal REDDITO dei FABBRICATI: non costituisce reddito di fabbricati quello relativo a: – fabbricati rurali (ed eventuali pertinenze); – immobili strumentali per utilizzo in via esclusiva o per natura, immobili destinati alla rivendita posseduti da imprenditori commerciali e immobili adibiti esclusivamente all’esercizio di arti e professioni; – edifici destinati all’esercizio del culto e loro pertinenze; – parti di proprietà condominiale il cui reddito, riferito al singolo proprietario, non è superiore a € 25,82; l'esclusione non si applica agli immobili concessi in locazione ed ai negozi, e non opera ai fini ICI; – unità immobiliari per le quali sono state rilasciate licenze, concessioni edilizie e simili per restauro, risanamento conservativo e ristrutturazione edilizia per il periodo di validità del provvedimento e purché siano di fatto inutilizzate; – fabbricati per i quali il contribuente è titolare della sola nuda proprietà o sui quali altri contribuenti esercitano il diritto di abitazione. FABBRICATI SITUATI all'ESTERO: producono redditi diversi (vedi pag. 78). SOGGETTI PASSIVI: sono i titolari della proprietà, usufrutto o altro diritto reale su immobili, situati in Italia, che sono o devono essere iscritti con attribuzione di rendita nel catasto edilizio urbano. Rientra tra i diritti reali anche il diritto di abitazione spettante al coniuge superstite (art. 540 c.c.) e al coniuge separato convenzionalmente o per sentenza. Titolari di un diritto di abitazione sono anche i soci di cooperative edilizie (non a proprietà indivisa) e gli assegnatari di alloggi a riscatto con patto di futura vendita da parte di enti. Nel caso di contitolarità, ciascun contitolare deve dichiarare la quota di sua spettanza (non è più richiesta l'indicazione delle generalità degli altri contitolari – art. 4, D.L. 330/1994, conv. con L. 473/1994). Il reddito dei fabbricati va attribuito a ciascun titolare in proporzione ai giorni del possesso. PROFESSIONISTI e ARTISTI – IMMOBILI di PROPRIETÀ: gli immobili utilizzati esclusivamente per l’attività professionale o artistica acquisiti prima del 15.6.1990 possono essere ammortizzati nei limiti di legge; per quelli acquisiti o costruiti da tale data, non sono più deducibili l'ammortamento e le altre spese di acquisto (anche in leasing), né, dal 1993, la rendita catastale (salvo per quelli in leasing). Il reddito catastale degli immobili utilizzati esclusivamente per l'attività professionale o artistica non deve essere indicato in dichiarazione dei redditi, mentre per gli immobili utilizzati promiscuamente va indicato per l’intero ammontare nel quadro relativo ai redditi di fabbricati e può essere portato in deduzione, nella misura del 50%, nel quadro relativo al reddito di lavoro autonomo a condizione che non si disponga nello stesso Comune di altro immobile adibito esclusivamente all’attività professionale. Per gli immobili in leasing è deducibile la rendita catastale, ridotta a metà in caso di utilizzo promiscuo. IMPRESE – IMMOBILI di PROPRIETÀ: gli immobili strumentali, sia per natura che per destinazione, sono assoggettati ad imposta per il reddito effettivamente prodotto e possono essere ammortizzati; sono imponibili in base al reddito effettivo anche gli «immobili merce», cioè quelli la cui rivendita è oggetto dell'attività dell'impresa. Gli immobili di proprietà relativi all'impresa, ma non strumentali e non destinati alla vendita, concorrono ai fini Irpef a formare il reddito d’impresa sulla base delle risultanze catastali, senza deduzione di spese o altri componenti negativi. Per questi immobili concessi in locazione dalle imprese, diversi da quelli «immobili merce», dal 2005 spetta una deduzione pari al minore tra il 15% del canone e l'importo delle sole spese di manutenzione ordinaria sostenute e rimaste a carico. Rimangono indeducibili, come in passato, tutti gli altri costi relativi all'immobile (l'art. 7, D.L. 203/2005 ha modificato l'art. 90, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5190]). Per gli immobili ad uso promiscuo (parte privato e parte aziendale) è deducibile il 50% della rendita catastale o del canone di locazione anche finanziaria, se non si possiede altro immobile esclusivamente strumentale (art. 64, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5164]). IMMOBILI non STRUMENTALI: i redditi di immobili che non costituiscono né beni strumentali per l'esercizio dell'impresa né beni alla cui produzione o scambio è diretta l'attività d'impresa, costituiscono redditi da fabbricati se l'immobile è situato nello Stato, o redditi diversi se l'immobile è situato all'estero. Tale norma non si applica per i redditi, dominicali e agrari, dei terreni derivanti – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
ALLEVAMENTO FABBRICATI IRPEF
58 – segue Redditi a di tassazione fabbricati –separata –
dall'esercizio delle attività agricole di cui all'art. 32
(art. 90, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5190]).
ABITAZIONE PRINCIPALE: è quella in cui la persona fisica che la possiede in base a diritto reale (proprietà, usufrutto, abitazione, ecc.) o i suoi familiari dimorano abitualmente. È abitazione principale anche l'unità immobiliare, non locata, posseduta (a titolo di proprietà o di usufrutto) da soggetti residenti in istituti di ricovero o sanitari a seguito di ricovero permanente. REDDITO dell'ABITAZIONE PRINCIPALE: è costituito dalla rendita catastale dell'immobile e delle relative pertinenze, con deduzione integrale della stessa dal reddito complessivo a partire dal periodo d'imposta 2000. In pratica, è ora esclusa da imposizione Irpef la «prima casa» (vedi G.P.F. 1/2006, pagg. 268-271); la deduzione è rapportata al periodo di utilizzo come abitazione principale e alla quota di possesso, può competere per un solo fabbricato (C.M. 29.12.1999, n. 247/ E) e va ridotta al 50% se l'abitazione è utilizzata anche per attività d'impresa o di lavoro autonomo (C.M. 27.5.1994, n. 73/E). PERTINENZE dell'ABITAZIONE PRINCIPALE: sono gli immobili classificati o classificabili in categorie diverse da quelle ad uso abitativo, destinati e utilizzati in modo durevole a servizio dell'unità immobiliare adibita ad abitazione principale (art. 10, co. 3-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5110]). ABITAZIONE PRINCIPALE LOCATA per PARTE dell'ANNO: la deduzione, rapportata alla quota di possesso e al periodo di utilizzo come abitazione principale, spetta soltanto se, confrontata la rendita catastale con il canone di locazione diminuito del 15%, l'immobile risulta soggetto a tassazione sulla base della rendita catastale (se la rendita supera il canone ridotto). ABITAZIONI SECONDARIE o a DISPOSIZIONE: il relativo reddito è dato dalla rendita catastale maggiorata di 1/3. L'aumento di 1/3 non si applica per le unità abitative: locate; date in uso gratuito ad un familiare che vi abbia residenza anagrafica; tenute a disposizione in Italia da residenti esteri; in comproprietà utilizzate come residenza principale di uno o più comproprietari (limitatamente a quelli che la utilizzano); non adibite ad abitazione principale causa trasferimenti temporanei di lavoro; prive di acqua, gas, ecc. e di fatto non utilizzate purché ciò risulti da apposita autocertificazione; si applica alle abitazioni sfitte, anche se destinate alla locazione e non locate per cause indipendenti dalla volontà del possessore (C.M. 27.5.1994, n. 73/E). L'immobile è disponibile per il contribuente, anche se questi lo utilizza solamente, senza averne il possesso (Cass. 1.9.1999, n. 9209). FABBRICATI di NUOVA COSTRUZIONE: il relativo reddito concorre a formare il reddito complessivo dalla data in cui il fabbricato è divenuto idoneo all'uso cui è destinato o è stato comunque utilizzato dal possessore (art. 40, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5140]). IMMOBILI da COSTRUIRE: in attuazione della L. 2.8.2004, n. 210, il D.Lgs. 20.6.2005, n. 122, in vigore dal 21.7.2005, prevede che il costruttore, all’atto della stipulazione (o in un momento precedente) di un contratto avente ad oggetto il trasferimento non immediato della proprietà o di altro diritto reale di godimento su un immobile da costruire, deve prestare, a favore dell’acquirente, una fideiussione di importo corrispondente alle somme riscosse o da riscuotere prima del trasferimento del diritto, nonché contrarre, all’atto del trasferimento della proprietà, una polizza assicurativa indennitaria decennale a copertura dei danni materiali dell’immobile, derivanti da vizi e difetti dell’opera, manifestatisi successivamente alla stipulazione del contratto definitivo. FABBRICATI LOCATI: se il canone contrattuale, ridotto forfetariamente del 15%, è superiore alla rendita catastale, il reddito è pari al canone di locazione ridotto del 15% (25% per i fabbricati siti a Venezia centro, Giudecca, Murano e Burano); i canoni di locazione relativi a più unità vanno ripartiti in base alle proporzioni delle rispettive rendite catastali. FABBRICATI LOCATI in REGIME di EQUO CANONE: dal 30.12.1998 non è più possibile stipulare o rinnovare contratti di locazione ad equo canone. Il reddito è dato dall'importo del canone di locazione ridotto del 15% indipendentemente dalla rendita catastale; per i fabbricati siti a Venezia centro, Giudecca, Murano e Burano, la detrazione è del 25% (art. 185, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5285]). CONDUTTORI di IMMOBILI in CONDIZIONI di PARTICOLARE DISAGIO ABITATIVO: erano state sospese fino al 3.8.2006, le procedure esecutive di sfratto nei confronti dei conduttori che hanno nel loro nucleo familiare persone ultrasessantacinquenni o handicappati gravi, a condizione che non dispongano di altra abitazione o che non possiedano redditi sufficienti alla locazione di un nuovo immobile e che risiedano in un Comune con più di 1 milione di abitanti (D.L. 1.2.2006, n. 23, conv. con L. 3.3.2006, n. 86). Successivamente il D.L. 261/2006 aveva sospeso fino al 30.6.2007 le esecuzioni dei provvedimenti di sfratto, ma non essendo stato convertito in legge il D.L. è decaduto. Per i proprietari di questi immobili il relativo reddito immobiliare (artt. 37 e 90, D.P.R. 917/1986) per l'anno 2006 non ha concorso alla formazione del reddito imponibile Irpef e Ires per tutta la durata della sospensione. DETRAZIONI per CANONI di LOCAZIONE: per le detrazioni previste dall’art. modificato dall’art. 2, co. 1, lett. h), L. 388/2000, vedi pagg. 37 e segg. – continua – FABBRICATI IRPEF
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16, D.P.R. 917/1986,
come
59 a tassazione – segue Redditi di fabbricati –separata –
FABBRICATI LOCATI nella PROCEDURA di PIGNORAMENTO: i canoni derivanti dalla locazione di immobili nell'ambito di una procedura di pignoramento di proprietà in parte di una società di capitali ed in parte di una persona fisica non esercente attività d'impresa, confluiscono rispettivamente nel reddito d'impresa e nei redditi di fabbricati (R.M. 11.11.2005, n. 158/E). ULTERIORE RIDUZIONE dell'IMPONIBILE: nei Comuni ad alta densità abitativa (individuati dalla Delibera Cipe 13.11.2003, G.U. n. 40 del 18.2.2004) il reddito derivante dalle abitazioni (e relative pertinenze – C.M. 10.6.2004, n. 24) locate in base ai contratti assistiti di cui all'art. 2, co. 3, L. 431/1998 (attuato con D.M. 30.12.2002) viene ulteriormente ridotto del 30% (art. 8, co. 1, L. 431/1998 [CFF ➋ 5706]). La riduzione spetta a condizione che il locatore indichi, nella dichiarazione dei redditi relativa all'anno in cui si intende usufruire dell'agevolazione, gli estremi della registrazione del contratto di locazione, l'anno di presentazione della denuncia ai fini Ici e il Comune di ubicazione dell'immobile (C.M. 7.7.1999, n. 150/E). Il locatore non può più fruire dell’agevolazione ai fini Irpef (ulteriore riduzione del 30%) qualora il Comune ove è sito il fabbricato locato in base ai contratti assistiti sia eliminato dall’elenco di quelli ad alta tensione abitativa aggiornato tramite delibera CIPE ogni 24 mesi (R.M. 7.4.2005, n. 44/E). In caso di eliminazione, l’agevolazione non è più fruibile a partire dall’inizio del periodo d’imposta (che per le persone fisiche coincide con l’anno solare), a nulla rilevando la frazione di anno eventualmente decorsa prima dell’intervento della delibera CIPE; perdura invece per tutta la durata del contratto (e durante l’eventuale proroga di due anni) l’agevolazione in materia di imposta di registro. Il D.L. 13.9.2004, n. 240, conv. con modif. con L. 12.11.2004, n. 269 ha introdotto la facoltà di stipulare nuovi contratti di locazione abitativa da parte dei conduttori in condizioni di disagio abitativo. In relazione a tali nuove tipologie contrattuali, sono disposte ulteriori agevolazioni fiscali (base imponibile Irpef costituita dal 25,5% del canone annuo). Tali benefici si applicano fino al 31.3.2005. CONTRATTI e IMMOBILI ESCLUSI dalla RIDUZIONE: sono esclusi i contratti stipulati liberamente tra le parti (cioè non secondo «accordi-tipo») e quelli destinati a soddisfare esigenze di natura transitoria, salvo, in quest'ultimo caso, quelli stipulati con studenti universitari e con enti locali per soddisfare esigenze abitative di carattere transitorio. Sono inoltre escluse le locazioni, anche se stipulate con «accordi tipo» ex L. 431/1998, aventi per oggetto immobili storici od artistici (L. 1089/ 1939, come sostituita dal D.Lgs. 490/1999 e dal D.Lgs. 22.1.2004, n. 41), immobili di lusso (categoria catastale A/1), ville (cat. A/8) e castelli o palazzi (cat. A/9). INQUILINI MOROSI: i canoni di locazione di immobili ad uso abitativo non percepiti dal proprietario non concorrono, dal momento di conclusione del procedimento giurisdizionale di convalida dello sfratto per morosità del conduttore, al reddito del proprietario medesimo. A fronte delle imposte versate sino a tale data sulla base di canoni non percepiti è riconosciuto un credito d'imposta di pari ammontare (art. 26, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5126]), ma permane l'obbligo di tassare l'unità immobiliare sulla base della rendita catastale (C.M. 7.7.1999, n. 150/E). IMMOBILI di FONDI PENSIONE: i fondi pensione il cui patrimonio, al 28.4.1993, era direttamente investito in immobili, sono soggetti ad imposta sostitutiva con aliquota dello 0,50% sul patrimonio riferibile ad immobili determinato ex D.Lgs. 24.2.1998, n. 58. Sul patrimonio riferibile ad immobili per i quali il fondo ha optato per la libera determinazione dei canoni, l'imposta sostitutiva è dovuta nella misura dell'1,5% (art. 7, D.Lgs. 47/2000 [CFF ➋ 5806]). FONDI di INVESTIMENTO IMMOBILIARE: vedi pag. 75. IMMOBILI LOCATI per USO DIVERSO dall'ABITATIVO: il canone di locazione deve essere sempre dichiarato nella misura risultante dal contratto, anche se non è stato percepito (C.M. 7.7.1999, n. 150/E). FABBRICATI INAGIBILI: nei casi di inagibilità (immobili diroccati, pericolanti, ecc.) o obsolescenza non superabile con interventi di manutenzione, attestata dal Comune, è possibile presentare all'U.T.E. una denuncia di variazione. Tale denuncia, se presentata entro il 31.1, vale dall'anno in corso (se presentata oltre il 31.1 dall'anno successivo) e consente di dichiarare la nuova rendita ridotta attribuita dall'U.T.E. o una rendita ridotta presunta. In mancanza di tale richiesta, il reddito dei fabbricati inagibili va dichiarato secondo le regole ordinarie. CONDONO EDILIZIO: nel caso in cui relativamente agli interventi abusivi non siano state versate le imposte sui redditi, a seguito del condono non si applicano le relative sanzioni amministrative tributarie, se le somme dovute a titolo di oblazione sono state interamente versate. A tal fine, il Sindaco deve inviare una copia del provvedimento di sanatoria all'Agenzia delle Entrate (art. 32, co. 25, D.L. 269/2003, conv. con modif. con L. 326/2003). ESENZIONE da IMPOSTE sul REDDITO: i redditi di immobili dello Stato, Regioni, ecc., destinati ad usi o servizi di pubblico interesse, di immobili totalmente adibiti a sede, aperta al pubblico, di musei, biblioteche, ecc. (purché al proprietario non ne derivi alcun reddito e sia stata effettuata la prescritta comunicazione all'Agenzia delle Entrate entro 3 mesi dalla data di inizio dell'utilizzo specifico) sono esenti da Irpef e Ires (artt. 5 e 5-bis, D.P.R. 601/1973 [CFF ➋ 8005 e 8005a]). – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
FABBRICATI IRPEF
60 – segue Redditi a di tassazione fabbricati –separata –
FABBRICATI di PROPRIETÀ di ONLUS e IPAB: i redditi di fabbricati strumentali all'attività esercitata da Onlus, da enti esercenti funzioni statali, previdenziali, assistenziali e sanitarie, da enti di assistenza e beneficenza, sono assoggettati a tassazione (C.M. 28.12.1999, n. 244/E; 14.12.2004, n. 23251). Sono tassati anche i canoni riscossi dalle Onlus per la locazione dei suoi immobili (R.M. 10.1.2002, n. 6/E). IMMOBILI di INTERESSE STORICO o ARTISTICO: il reddito di tali immobili deve essere determinato mediante l'applicazione della minore tra le tariffe d'estimo previste per le abitazioni della zona censuaria nella quale è sito il fabbricato (art. 11, co. 2, L. 413/1991). Secondo la Corte di Cassazione tale regola si applica anche agli immobili locati (Sentenze 18.3.1999, n. 2442; 13.6.2000, n. 8038; 19.10.2001, n. 12790), per i quali, quindi, l'imposta dovrebbe essere calcolata sul reddito catastale e non sul canone d'affitto. Anche l’Amministrazione finanziaria, ha affermato estendendo quanto disposto dalla C.M. 14.3.2005, n. 9/E, che la tassazione in base alla minore delle tariffe d’estimo va applicata anche nell’ipotesi in cui gli immobili in questione siano concessi in locazione, siano essi destinati ad uso abitativo oppure classificati catastalmente come negozio, magazzino, laboratorio, ufficio o immobile a destinazione speciale (C.M. 17.1.2006, n. 2/E). COOPERATIVE EDILIZIE a PROPRIETÀ INDIVISA: per ognuna delle unità immobiliari adibite ad abitazione principale dei soci assegnatari è prevista una deduzione Ires pari alla rendita catastale dell'unità stessa e delle relative pertinenze (art. 2, co. 5, L. 388/2000 [CFF ➋ 5859]). CALCOLO delle RENDITE CATASTALI: per gli immobili delle categorie D (speciali) ed E (particolari) l’Ufficio Tecnico Erariale attribuisce singolarmente il reddito catastale da essi ritraibile, dopo averne stimato il valore. Per gli immobili delle categorie A, B e C la rendita è ricostruibile anche dal contribuente, con le operazioni illustrate di seguito. 1) ZONA CENSUARIA: porzione dei centri urbani delimitata in base ai valori di mercato da ricercare in rogiti notarili, atto di successione, decreto di trasferimento rilasciato dal competente tribunale, precedenti certificazioni catastali, in Comune o in Catasto. 2) CATEGORIA CATASTALE: classificazione tipologica e di destinazione dell’immobile, desumibile dai rogiti notarili, atti di successione, ecc., ovvero in Catasto. 3) CLASSE di MERITO: redditività dell’immobile (dotazione di servizi, ampiezza media dei vani, ecc.) a parità di categoria. 4) CONSISTENZA COMPLESSIVA: numero dei vani per la categoria del gruppo A (abitazioni e uffici), o somma dei metri cubi per le unità immobiliari del gruppo B (scuole e uffici pubblici, collegi, ospedali) o totale dei metri quadri di superficie per gli edifici del gruppo C (negozi, laboratori, box, magazzini). La nuova rendita catastale si ottiene moltiplicando la tariffa unitaria di merito (pubblicata per singole Province su appositi supplementi della G.U., individuata secondo la zona censuaria, la categoria e la classe di merito) per la consistenza complessiva dell’immobile (vani, metri cubi o mq). CATASTO GESTITO dai COMUNI: dall’1.11.2007 saranno esercitate direttamente dai Comuni, anche in forma associata o attraverso le comunità montane, le funzioni catastali di conservazione, utilizzazione e aggiornamento degli atti del Catasto terreni e del Catasto edilizio urbano, di revisione degli estimi, di classamento e di rilevazione dei consorzi di bonifica e degli oneri consortili gravanti sugli immobili, ai sensi dell’art. 66, D.Lgs. 31.3.1998, n. 112 (art. 1, co. 195-2000, L. 296/2006 – Finanziaria 2007). Il D.P.C.M. 14.6.2007 ha individuato le modalità, i requisiti e gli elementi utili per l'esercizio delle funzioni catastali da parte dei Comuni in forma diretta, singola o associata, ovvero per il convenzionamento con l'Agenzia del Territorio, ed i criteri di ripartizione, tra i singoli Comuni appartenenti a ciascuna Provincia, dei beni mobili e delle risorse finanziaria, umane e strumentali necessarie allo svolgimento delle funzioni assunte. Il Provv. Agenzia Territorio 9.2.2007 ha fissato le modalità operative per l’accertamento dei fabbricati iscritti al Catasto terreni per i quali siano venuti meno i requisiti per il riconoscimento della ruralità, nonché di quelli che non risultano, in tutto o in parte, dichiarati al Catasto, ai sensi dell’art. 2, co. 36, D.L. 3.10.2006, n. 262, conv. con modif. con L. 24.11.2006, n. 286 (Collegato alla Finanziaria 2007), come modif. con L. 27.12.2006, n. 296 (Finanziaria 2007). I titolari di diritti reali su fabbricati che hanno perso i requisiti di ruralità ai fini fiscali devono dichiarare tale situazione al Catasto edilizio urbano entro il 30.6.2007. Si ricorda che, ai fini del riconoscimento della ruralità degli immobili, i fabbricati (o loro porzioni), destinati ad edilizia abitativa devono soddisfare le condizioni previste dall’art. 9, co. 3, 4 e 5, D.L. 30.12.1993, n. 557, conv. con modif. con L. 26.2.1994, n. 133, mentre per le costruzioni strumentali alle attività agricole i requisiti per la ruralità sono descritti dal co. 3-bis della stessa norma. Anche gli immobili che non risultano dichiarati (in tutto o in parte) al Catasto devono essere dichiarati al Catasto edilizio urbano a cura dei soggetti titolari su di essi di diritti reali. Gli Uffici dell’Agenzia del Territorio individuano comunque tali fabbricati sulla base di elementi acquisiti direttamente, anche attraverso le informazioni fornite dai Comuni e dall’Agenzia delle Entrate, nonché mediante incroci con altre banche dati e sopralluoghi sul terreno. – continua – FABBRICATI IRPEF
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61 – segue Redditi a di tassazione fabbricati –separata –
IMMOBILI non CENSITI: in dichiarazione va indicato il reddito catastale presunto da unità immobiliari similari già iscritte in Catasto (Comm. Trib. Centr. 20.4.1999, n. 2350). IMMOBILI CAT. da E/1 a E/6 ed E/9: in queste unità immobiliari non possono essere compresi immobili o porzioni di essi destinati ad uso commerciale, industriale, ad ufficio privato ovvero ad usi diversi, nel caso in cui abbiano autonomia funzionale e reddituale (art. 5, D.L. 3.10.2006, n. 262 – «Collegato alla Finanziaria 2007). Tali unità immobiliari autonome devono essere dichiarate in Catasto entro il 3.7.2007 e devono richiedere la revisione della rendita catastale. Le nuove rendite produrranno effetti fiscali dall'1.1.2007. VARIAZIONE del REDDITO di FABBRICATI: se per un triennio il reddito effettivo lordo dell'unità immobiliare (canoni di locazione risultanti dal contratto o di unità simili) differisce dalla rendita catastale per almeno il 50% di questa, l'Ufficio tecnico erariale può riclassare l'unità o, per i fabbricati a destinazione speciale, rideterminare la rendita (art. 38, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5138]). ATTRIBUZIONE o MODIFICAZIONE delle RENDITE: a decorrere dall'1.1.2000, gli atti attributivi o modificativi delle rendite catastali sono efficaci dalla data di notificazione; dalla stessa data decorre il termine di 60 giorni per la proposizione del ricorso (art. 74, co. 1, L. 342/2000 [CFF ➋ 5854]). RIVALUTAZIONE delle RENDITE CATASTALI URBANE: è disposta (a partire dai redditi 1997 e fino all'entrata in vigore delle nuove tariffe d'estimo), nella misura del 5%, ai fini dell'applicazione delle imposte sui redditi, dell'Ici e di ogni altra imposta (art. 3, co. 48, L. 662/1996 [CFF ➊ 4191]). Dal 3.10.2006 sulle rendite dei fabbricati compresi nel gruppo B, il moltiplicatore è rivalutato del 40% (art. 5, co. 6, D.L. 262/2006).
CATEGORIE di FABBRICATI I – IMMOBILI a DESTINAZIONE ORDINARIA GRUPPO A – Unità immobiliari per uso abitazione o assimilabili Abitazioni di tipo signorile .................................... A/1 Abitazioni di tipo civile .......................................... A/2 Abitazioni di tipo economico ................................ A/3 Abitazioni di tipo popolare .................................... A/4 Abitazioni di tipo ultrapopolare ............................ A/5 Abitazioni di tipo rurale ......................................... A/6 Abitazioni in villini .................................................. A/7 Abitazioni in ville ..................................................... A/8 Castelli, palazzi di pregio artistico e storico ......... A/9 Uffici e studi privati ................................................ A/10 Abitazioni ed alloggi tipici dei luoghi ................. A/11
GRUPPO B
– Unità immobiliari per uso di alloggio collettivo
Collegi e convitti, educandati, ricoveri, orfanotrofi, ospizi, conventi, seminari, caserme ....... Case di cura ed ospedali (1) .................................. Prigioni e riformatori .............................................. Uffici pubblici ........................................................... Scuole e laboratori scientifici ............................... Bibliot., pinac., musei, gallerie, accad.(2) .............. Cappelle ed oratori non destinati all'esercizio pubblico dei culti ....................................... Magazzini sotterranei per depositi di derrate ........
GRUPPO C
(1) (2)
B/7 B/8
– Unità immobiliari a destinaz. ordinaria commerc. e varie
Negozi e botteghe ................................................... – continua –
Note:
B/1 B/2 B/3 B/4 B/5 B/6
C/1
– segue – Magazzini e locali di deposito .............................. Laboratori per arti e mestieri ................................ Fabbricati e locali per esercizi sportivi ............... Stabilimenti balneari e di acque curative ........... Stalle, scuderie, rimesse, autorimesse ................ Tettoie chiuse o aperte ..........................................
C/2 C/3 C/4 C/5 C/6 C/7
II – IMMOBILI a DESTINAZIONE SPECIALE Opifici ed in genere fabbricati costruiti per le speciali esigenze di un'attività industr. o commerc. e non suscettibili di una destinaz. estranea alle esigenze suddette senza radicali trasformazioni .......................... da D/1 a D/10
III – IMMOBILI a DESTINAZIONE PARTICOLARE Stazioni per servizi di trasporto terrestri, marittimi, aerei, metropolitane, ferrovie, impianti di risalita in genere ............................................. Ponti comunali e provinciali soggetti a pedaggio ........................................................................... Costruzioni e fabbricati per speciali esigenze pubbliche ............................................................... Recinti chiusi per mercati, fiere, posteggio bestiame e simili ...................................................... Fabbricati costituenti fortificazioni e loro dipendenze ...................................................................... Fari, semafori, torri per rendere l'uso dell'orologio ....................................................................... Fabbricati destinati all'esercizio pubblico del culto ....................................................................... .................................................................................... Altri fabbricati non compresi nelle precedenti categorie del gruppo E ......................................
E/1 E/2 E/3 E/4 E/5 E/6 E/7 E/8 E/9
Compresi quelli costruiti o adattati per tali speciali scopi e non suscettibili di destinazione diversa senza radicali trasformazioni. Che non hanno sede in edifici della categoria A/9.
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FABBRICATI IRPEF
62 a tassazione – segue Redditi di fabbricati –separata –
CLASSAMENTO degli IMMOBILI: i Comuni possono richiedere agli Uffici provinciali dell’Agenzia del Territorio di intervenire per la revisione parziale del classamento delle unità immobiliari. Essi hanno il dovere di trasmettere agli Uffici provinciali, con cadenza mensile, i files contenenti tutti gli elementi che giustificano la richiesta di revisione del classamento (per le modalità di individuazione e classamento delle unità immobiliari si veda anche la C.M. 16.5.2006, n. 4/T). RICHIESTA di REVISIONE PARZIALE del CLASSAMENTO da PARTE dei COMUNI: con la C.M. 1.8.2005, n. 9/T l’Agenzia del Territorio ha dato attuazione alle disposizioni contenute nel co. 335 della Finanziaria 2005 che consente ai Comuni di richiedere agli Uffici provinciali dell’Agenzia del Territorio la revisione parziale del classamento delle unità immobiliari di proprietà privata che presentino particolari caratteri di anomalia rispetto al contesto comunale. L'anomalia si verifica nel momento in cui il rapporto fra valore medio di mercato (definito con la Det. 16.2.2005) aggiornato ed il corrispondente valore medio catastale ai fini dell’applicazione dell’Ici si discosta significativamente dall’analogo rapporto relativo all’insieme delle microzone comunali. I presupposti e le modalità operative per procedere all’aggiornamento delle risultanze catastali degli immobili non censiti e dotati di rendite non più aggiornate o coerenti con le caratteristiche degli stessi sono stati illustrati dalla C.M. 4.8.2005, n. 10/T. IMMOBILI OGGETTO di REVISIONE: le richieste di aggiornamento catastale riguardano immobili che sono stati interessati da: – interventi edilizi che hanno modificato permanentemente la destinazione d’uso, ovvero hanno incrementato il valore di mercato e la redditività ordinaria in misura non inferiore al 15%; – interventi edilizi di nuova costruzione e non dichiarati in Catasto; – rilascio di licenze ad uso commerciale che hanno apportato modifiche permanenti; – passaggio dalla categoria delle unità immobiliari esenti dalle imposte sugli immobili a quella delle unità soggette a imposizione. Le rendite catastali dichiarate o attribuite in seguito alla richiesta da parte del Comune produrranno effetti fiscali a decorrere dal 1° gennaio dell'anno successivo alla data alla quale riferire la mancata presentazione della denuncia catastale (indicata nella richiesta notificata al Comune), oppure, se manca tale indicazione, dal 1° gennaio dell'anno di notifica della richiesta del Comune (art. 1, co. 335-337, L. 30.12.2004, n. 311 [CFF ➋ 6072] – Finanziaria 2005). L'eventuale rettifica delle rendite catastali «proposte» da parte dell'Ufficio ed il controllo sulle dichiarazioni presentate, deve avvenire entro un anno, ai sensi dell'art. 1, co. 3, D.M. 19.4.1994, n. 701. DICHIARAZIONE negli ATTI di TRASFERIMENTO: a decorrere dal 9.9.2003 (data di entrata in vigore della L. 29.7.2003, n. 229) non è più obbligatorio indicare, negli atti traslativi di immobili (compravendita, donazione, ecc.), l'attestazione del cedente di avvenuta dichiarazione del reddito fondiario nella sua ultima dichiarazione dei redditi. Da tale obbligo, vigente dall’1.1.1991, erano escluse le parti comuni condominiali, le aree pertinenziali, nonché gli immobili strumentali e gli immobilimerce dell’impresa (art. 3, co. 13-ter e 13-quater, D.L. 27.4.1990, n. 90, conv. con modif. con L. 165/1990 [CFF ➋ 5450]). FABBRICATI RURALI: non sono produttivi di reddito fondiario i fabbricati rurali e relative pertinenze, in possesso delle caratteristiche sotto indicate (criteri di ruralità), appartenenti al possessore o all'affittuario del terreno a cui sono asserviti, se adibiti ad abitazione o a funzioni strumentali all'attività agricola dello stesso, dei familiari a carico o dei dipendenti. Le costruzioni strumentali all'attività agricola vanno dichiarate solo se vi si svolge attività d'impresa. CRITERI di RURALITÀ: il riconoscimento, ai fini fiscali, della ruralità dei fabbricati è subordinato alle seguenti condizioni (art. 9, co. 3, D.L. 557/1993, conv. con L. 133/1994 [CFF ➋ 5522], come sost. dall'art. 2, D.P.R. 139/1998): ● possesso: sono posseduti dal titolare del diritto di proprietà o di altro diritto reale sul terreno, dall’affittuario o da chi ad altro titolo conduce il fondo cui la costruzione è asservita, da loro familiari conviventi e a loro carico o da pensionati per attività svolta in agricoltura, da coadiuvanti iscritti come tali ai fini previdenziali; ● utilizzo: sono utilizzati come abitazione dai soggetti sopra citati o da dipendenti esercenti attività agricole nell’azienda a tempo indeterminato o determinato per un numero annuo di giornate lavorative superiore a 100, o da addetti all’attività di alpeggio. La Corte di Cassazione ha sostenuto che, per poter negare la ruralità di un fabbricato situato sui terreni utilizzati da un'impresa agricola, si deve escludere il carattere strumentale dell'immobile, o accertare che esso o una sua porzione siano adibiti ad uso abitativo ed abbiano una superficie superiore a 240 mq (Sent. n. 9760 del 18.6.2003); ● superficie coltivata: sono asserviti ad un fondo, situato nello stesso Comune o Comuni confinanti, con superficie non inferiore a 10.000 mq censito al Catasto terreni con attribuzione di reddito agrario. Il limite è ridotto a 3.000 mq nel caso di colture in serre, altre colture intensive o di ubicazione in Comune montano ai sensi dell'art. 1, co. 3, L. 31.1.1994, n. 97; ● volume d’affari: il volume d’affari da attività agricole di chi conduce il fondo è superiore al 50% (25% se il fondo è ubicato in Comune montano) del reddito complessivo Irpef, calcolato al netto dei trattamenti pensionistici corrisposti per attività svolta in agricoltura; – continua – FABBRICATI IRPEF
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63 – segue Redditi di a tassazione fabbricati –separata –
tipologia: non hanno caratteristiche di lusso ai sensi del D.M. 2.8.1969 o caratteristiche delle unità immobiliari urbane appartenenti alle categorie catastali A/1 e A/8 (vedi anche R.M. 22.5.2007, n. 111/E). ESTENSIONE della RURALITÀ: deve riconoscersi carattere rurale anche alle costruzioni strumentali alle attività agricole di cui all’art. 32, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5132] e/o destinate alla protezione delle piante (es. serre), alla conservazione dei prodotti, alla custodia delle macchine, degli attrezzi e delle scorte ed ai fabbricati destinati all’agriturismo. ACCATASTAMENTO di FABBRICATI RURALI e di FABBRICATI NON PIÙ RURALI: vedi G.P.F. 2A/ 2004, pag. 63. È stato prorogato al 30.11.2007 (era il 30.6.2007) il termine per la dichiarazione in Catasto dei fabbricati che hanno perso i requisiti per il riconoscimento della ruralità (nuovo art. 2, co. 38, D.L. 262/2006 conv. con modif. dalla L. 286/2006) dalla L. 127/2007. ACCATASTAMENTO dei NUOVI FABBRICATI: se le nuove costruzioni sono riconosciute rurali ai sensi dei requisiti elencati sopra, si applicano le disposizioni per la conservazione del catasto dei terreni. La ricorrenza dei requisiti di ruralità può essere documentata dal contribuente anche con autodichiarazione (C.M. 9.2.2000, n. 18/T). Se sono prive dei requisiti di ruralità si applicano le disposizioni per la conservazione del catasto edilizio urbano. ACCASTAMENTO di IMMOBILI URBANI: il termine per la presentazione delle dichiarazioni in Catasto, relative alle unità immobiliari di nuova costruzione, alle unità che transitano dalla categoria esente a quella soggetta all'imposta catastale, nonché per la presentazione delle dichiarazioni relative alle mutazioni nello stato di unità immobiliari già censite, è stabilito in 30 giorni decorrenti dalla data dell'evento (posteriore al 12.3.2006, data di entrata in vigore della L. 80/2006), ai sensi della nuova formulazione degli artt. 20 e 28, R.D.L. 13.4.1939, n. 652, conv. con modif. con L. 11.8.1939, n. 1249, prevista dall'art. 34-quinquies, D.L. 10.1.2006, n. 4, conv. con modif. con L. 9.3.2006, n. 80 (si veda anche la C.M. 11.4.2006, n. 3/T). CATASTO TELEMATICO: saranno fissati i termini e le modalità per la progressiva estensione delle procedure telematiche, di cui all'art. 37-bis, D.Lgs. 18.12.1997, n. 463, a tutti i soggetti e a tutti gli atti e volture catastali da qualunque titolo derivanti (art. 1, co. 3 e 4, D.L. 10.1.2006, n. 2, conv. con L. 11.3.2006, n. 81). UTILIZZO da parte di PIÙ PROPRIETARI del FABBRICATO RURALE: se il fabbricato è utilizzato congiuntamente da più proprietari, titolari di altri diritti reali o affittuari, i requisiti devono sussistere almeno in capo ad uno dei soggetti. Nel caso di utilizzo di più unità ad uso abitativo da parte dei componenti lo stesso nucleo familiare, la ruralità è subordinata all'ulteriore condizione che i fabbricati non superino: 1. i 5 vani catastali + 1 vano per ogni abitante oltre il primo; 2. gli 80 mq + massimo 20 mq per ogni abitante oltre il primo (art. 9, co. 5, D.L. 557/1993, conv. con L. 133/1994 [CFF ➋ 5522]). ABITAZIONE PRINCIPALE e FABBRICATO RURALE: il coltivatore diretto che risiede in un fabbricato rurale non può beneficiare della riduzione per abitazione principale su un altro immobile di sua proprietà in cui risiede un suo familiare (C.M. 12.5.2000, n. 95/E). FABBRICATI SITUATI in ZONE RURALI: i redditi dei fabbricati situati in zone rurali, e non utilizzabili ad abitazione alla data del 7.5.2004, che vengono ristrutturati a norma di legge dal proprietario imprenditore agricolo, e che acquisiscono i requisiti di abitabilità, se concessi in locazione per almeno 5 anni, per il periodo relativo al primo contratto di locazione e, comunque, per non più di 9 anni, ai fini Irpef si considerano compresi nel reddito dominicale ed agrario dei terreni su cui insistono (art. 12, D.Lgs. 29.3.2004, n. 99 [CFF ➋ 6023a]). ACCERTAMENTO: se il reddito dell'immobile locato indicato in dichiarazione dei redditi è non inferiore al maggiore dei seguenti importi: a) canone di locazione risultante dal contratto ridotto del 15%; b) 10% del valore dell'immobile (rendita rivalutata per i moltiplicatori di cui all'art. 52, co. 4, D.P.R. 131/1986), l'Ufficio non può procedere all'accertamento ai fini delle imposte dirette. Se è stata omessa la registrazione del contratto di locazione dell'immobile, si presume l'esistenza del rapporto di locazione salvo prova contraria, anche per i quattro periodi d'imposta antecedenti quello nel quale viene accertato il rapporto contrattuale. L'accertamento è effettuato con riferimento ad un canone di locazione presunto pari al 10% del valore catastale dell'immobile (art. 1, commi 342-344 e 346, L. 30.12.2004, n. 311). ●
IMMOBILI con UTENZE di ENERGIA ELETTRICA, ACQUA e GAS – COMUNICAZIONE all’ANAGRAFE TRIBUTARIA: l’art. 1, co. 332, L. 31.12.2004, n. 311, che ha modificato l'art. 6, D.P.R. 605/1973 [CFF ➋ 8556], ha introdotto a carico dei soggetti che erogano servizi di elettricità, acqua e gas l’obbligo di comunicare in via telematica all’Anagrafe tributaria i dati catastali degli immobili presso cui sono attivate le utenze, al fine di far emergere attività economiche sconosciute o sottofatturate e, soprattutto, gli immobili per i quali proprietario e inquilino (che è normalmente l’intestatario – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
FABBRICATI IRPEF
64 – segue Redditi a di tassazione fabbricati –separata –
dei contratti di fornitura) non coincidono (C.M. 19.10.2005, n. 44/E). Non devono effettuare la comunicazione se gli immobili sono utilizzati da enti pubblici nell'esercizio delle loro funzioni istituzionali (R.M. 8.8.2007, n. 214/E). Dal 2006 la trasmissione dei dati relativi all’anno precedente deve avvenire entro il 30.4 dell’anno successivo a quello di riferimento; quindi, per i dati relativi al 2005 la trasmissione va effettuata entro il 30.4.2006.
C a p i t a l e
REDDITI di CAPITALE (artt. 44-48, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5144 - 5148])
M.Vi.
REDDITI di CAPITALE: sono costituiti dai proventi dell'impiego di capitale, percepiti nel periodo d'imposta. Sono considerati redditi di capitale, indipendentemente dal fatto che siano prodotti in Italia o all’estero: – gli interessi e proventi (compresa la differenza tra la somma percepita a scadenza e la somma impiegata) derivanti da mutui, depositi e conti correnti; – gli interessi e proventi di obbligazioni e titoli similari (vedi a pag. seg. definizione), certificati di massa e altri titoli diversi dalle azioni e titoli similari, inclusa la differenza tra la somma percepita o il valore dei beni ricevuti a scadenza e il prezzo di emissione; – le rendite perpetue e prestazioni annue perpetue (artt. 1861 e 1869 c.c.); – i compensi per prestazione di fideiussioni o di altre garanzie; – gli utili derivanti dalla partecipazione al capitale o al patrimonio di società ed enti soggetti all’Ires (esclusi quelli spettanti ai promotori e ai soci fondatori di S.p.a., S.r.l., S.a.p.a., che fiscalmente sono considerati redditi di lavoro autonomo). È ricompresa tra gli utili la remunerazione dei finanziamenti eccedenti di cui all’art. 98, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5198] direttamente erogati dal socio e dalle sue parti correlate, anche in sede di accertamento (interessi da thin capitalization – vedi pag. 67); – i redditi da associazione in partecipazione e contratti di cointeressenza agli utili: se l’apporto è costituito esclusivamente da lavoro sono però redditi da lavoro autonomo. È compresa la differenza tra la somma o il valore normale dei beni percepiti alla scadenza e la somma o il valore normale dei beni apportati; – gli utili da gestione di patrimoni nell'interesse di una pluralità di soggetti. Tale fattispecie si riferisce principalmente alla partecipazione ad organismi di investimento collettivo di diritto estero e non riguarda gli O.I.C.V.M. di diritto italiano e lussemburghese storici che sono assoggettati ad imposta sostitutiva in capo alla società di gestione e che quindi non costituiscono reddito per il partecipante (C.M. 24.6.1998, n. 165/E); – i proventi da riporti e pronti contro termine su titoli e valute. Tali proventi costituiscono reddito di capitale anche se sono riferiti a titoli diversi dalle obbligazioni (titoli rappresentativi, ad es., di quote di fondi di investimento, certificati di deposito, ecc.) (C.M. 165/1998); – i proventi da mutuo di titoli garantito; – i redditi compresi nei capitali corrisposti in dipendenza dei contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione; – i redditi delle pensioni integrative e delle rendite vitalizie previdenziali, costituiti dalla differenza tra l'importo di ciascuna rata erogata e quello della corrispondente rata calcolata senza tener conto dei rendimenti finanziari; – dall’1.1.2007, i redditi imputati al beneficiario di trust ai sensi dell’art. 73, co. 2, anche se non residenti (lett. g-sexies) del co. 1 dell’art. 44, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5144], introdotta dall’art. 1, co. 75, L. 27.12.2006, n. 296); – gli altri interessi, non aventi natura compensativa, e ogni altro provento in misura definita derivante dall'impiego di capitale (esclusi i proventi derivanti da un evento incerto). STRUMENTI FINANZIARI SIMILARI alle AZIONI: sono i titoli e gli strumenti finanziari emessi dalle società e dagli enti di cui all'art. 73, co. 1, lett. a), b) e d), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5173] la cui remunerazione è rappresentata totalmente dalla partecipazione ai risultati economici: ● della società emittente; ● di altre società facenti parte del gruppo; ● dell’affare in relazione al quale i titoli e gli strumenti finanziari sono stati emessi. anche qualora sia prevista la restituzione integrale dell'apporto (C.M. 13.2.2006, n. 6/E). Sono assimilate alle azioni anche le partecipazioni al capitale o al patrimonio, nonché i titoli e gli strumenti finanziari similari alle azioni sopra indicati, di società ed enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti, nel caso in cui la relativa remunerazione sia totalmente indeducibile nella determinazione del reddito nello Stato estero di residenza del soggetto emittente. Ai fini della dimostrazione dell’indeducibilità è sufficiente una semplice attestazione – continua – CAPITALE IRPEF
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65 – segue Redditi di a tassazione capitale – separata –
della società estera emittente, senza necessaria asseverazione dell’autorità fiscale estera; in alternativa, è possibile utilizzare le dichiarazioni dei redditi o altri documenti fiscali dell’emittente o un’attestazione dell’autorità fiscale estera (C.M. 18.1.2006, n. 4/E). L’indeducibilità può essere dimostrata, in assenza della documentazione appena citata, da disposizioni normative dello Stato di residenza dell’emittente che statuiscono tale indeducibilità. L’assimilazione interessa anche gli strumenti di debito, non essendo più richiesto che i titoli rappresentino una partecipazione al patrimonio sociale. TITOLI SIMILARI alle OBBLIGAZIONI: sono i titoli di massa aventi i requisiti di cui all'art. 44, co. 2, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5144], e cioè che comportano l'impegno a pagare alla scadenza una somma non inferiore a quella in essi indicata, senza consentire la partecipazione del possessore alla gestione dell'impresa emittente o degli affari in relazione ai quali sono stati emessi i titoli (art. 2, co. 159, L. 662/1996). La scadenza dei titoli obbligazionari può non essere ancorata ad una data precisa, bensì alla durata della società o alla sua liquidazione qualora la società sia costituita a tempo indeterminato ai sensi dell’art. 2328, co. 2, n. 13), c.c. (C.M. 18.1.2006, n. 4/E). Sono considerati similari alle obbligazioni anche i buoni fruttiferi emessi da società esercenti la vendita a rate di autoveicoli, autorizzate ai sensi dell'art. 29, R.D.L. 436/1927. Sono assimilati alle obbligazioni anche gli strumenti finanziari emessi da soggetti non residenti per i quali il rendimento, sebbene costituito totalmente dalla partecipazione ai risultati economici dell’emittente, sia deducibile dal reddito imponibile estero dell’emittente; qualora il titolo comporti la partecipazione non solo agli utili ma anche alle perdite, lo strumento è assimilato ai titoli atipici. OBBLIGAZIONI ASSIMILATE alle AZIONI: ai fini fiscali, sono assimilate alle azioni le obbligazioni che condizionano i tempi e l'entità del rimborso del capitale all'andamento economico della società (art. 2411, co. 3, c.c.) se la relativa remunerazione è totalmente costituita dalla partecipazione ai risultati economici della società emittente, di società dello stesso gruppo o di un singolo affare (C.M. 10.12.2004, n. 52/E). REDDITI NON CONSIDERATI di CAPITALE: sono attirati in altre categorie reddituali: – redditi percepiti da imprese: se conseguiti da persone fisiche nell’esercizio di imprese commerciali, ovvero da S.p.a., S.a.p.a., S.r.l., società cooperative di mutua assicurazione, enti pubblici e privati diversi dalle società che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciale, residenti nel territorio dello Stato, nonché da stabili organizzazioni di società ed enti di ogni tipo non residenti nel territorio dello Stato, costituiscono reddito d’impresa; – partecipazioni agli utili: se percepiti da associati in partecipazione con apporto di solo lavoro, da amministratori, promotori, soci fondatori di S.p.a., S.r.l., S.a.p.a., costituiscono redditi di lavoro autonomo. Sono esclusi dalla formazione del reddito di capitale e non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente: a) il valore, non superiore a € 2.065,83, delle azioni offerte alla generalità dei dipendenti (purché non cedute per almeno tre anni dall’assegnazione); b) la differenza tra il valore delle azioni al momento dell’assegnazione e l’ammontare corrisposto dal dipendente (purché non inferiore al valore delle azioni alla data dell’offerta); – cessioni o acquisti a termine di valute estere o strumenti finanziari e chiusura di rapporti produttivi di redditi di capitale: i proventi costituiscono redditi diversi; – interessi di dilazione o mora: appartengono alla stessa categoria dei redditi che li hanno generati. Gli interessi compensativi a reintegro del patrimonio non sono redditi di capitale. Non sono imponibili gli interessi sul ritardato rimborso di imposte (C.M. 22.12.1980, n. 40/8/403) e su depositi cauzionali (C.M. 19.5.1979, n. 24/8/1205). Per gli interessi su dilazione di pagamento si veda Cass. 10.10.2003-2.4.2004, n. 06541/04.
NORME PARTICOLARI Interesse legale Misura Mutui e finanziamenti: gli interessi, salvo prova contraria, si considerano percepiti alle scadenze e nelle misure pattuidall'1.1.1886 4% ● te per iscritto. In mancanza di atto scritto, gli interessi si dal 21.4.1942 5% presumono percepiti nell'ammontare maturato nel periodal 16.12.1990 10% do d'imposta e si determinano in base al tasso legale. dall'1.1.1997 5% Dall'1.1.2004 l'interesse legale è pari al 2,5% (D.M. 1.12.2003 dall'1.1.1999 2,5% [CFF ➊ 2288]) (vedi evoluzione nella tabella a fianco). dall'1.1.2001 3,5% N.B.: le somme versate alle società commerciali e ad enti dall'1.1.2002 3% pubblici e privati diversi dalle società, residenti nel territodall'1.1.2004 2,5% rio dello Stato e che hanno per oggetto principale o esclusivo l'esercizio di attività commerciali, dai loro soci e alle ● 5% in «materia commerciale» associazioni o consorzi dai loro associati o partecipanti si considerano date a mutuo se dai bilanci della società non risulta diversamente (art. 46, D.P.R.
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CAPITALE IRPEF
66 a tassazione – segue Redditi di capitale – separata – 917/1986 [CFF ➋ 5146]). Conti correnti: per i contratti di c/c e per le operazioni regolate in c/c si considerano percepiti anche gli interessi compensati per legge o per contratto. Assicurazioni sulla vita e contratti di capitalizzazione: il reddito è costituito dalla differenza fra premi pagati e importi riscossi. Si considera corrisposto anche il capitale convertito in rendita a seguito di opzione. I proventi da polizze assicurative «unit linked» stipulati con compagnie estere sono assoggettati ad imposta sostitutiva del 12,5% (R.M. 4.7.2002, n. 215). Ai sensi dell'art. 41-bis, co. 1, D.L. 30.9.2003, n. 269, conv. con modif. con L. 24.11.2003, n. 326, che ha sostituito il co. 3 dell'art. 26-ter, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6326b], su tali proventi, dovuti da soggetti non residenti e percepiti da soggetti residenti, corrisposti dall'1.1.2004, va versata un'imposta sostitutiva del 12,50%. «Vecchi» fondi pensione: per i riscatti o i capitali erogati a lavoratori autonomi o dipendenti iscritti entro il 28.4.1993 ad un fondo esistente al 15.11.1992, il reddito è determinato detassando sia la contribuzione del dipendente che il rendimento della polizza. Previdenza complementare: la tassazione delle prestazioni previdenziali è la seguente: ● esenzione della parte della prestazione formata dai rendimenti finanziari del fondo che sono assoggettati ad imposta sostitutiva dell'11% in capo ad esso e della parte della prestazione formata dai contributi versati e non dedotti; ● tassazione come reddito assimilato al lavoro dipendente della quota consistente nella restituzione dei contributi dedotti se erogata in forma di rendita; ● tassazione come reddito di capitale della quota costituita con contributi dedotti se erogata in forma di capitale, con possibile tassazione separata se almeno 2/3 del maturato sono erogati in forma di rendita; ● tassazione con imposta sostitutiva del 12,50% del rendimento annuale delle rendite. Relativamente ai rendimenti delle prestazioni pensionistiche, dovuti da soggetti non residenti e percepiti da soggetti residenti, corrisposti dall'1.1.2004, va versata un'imposta sostitutiva del 12,50% (art. 26, co. 3, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6326]). Proventi da Organismi di Investimento Collettivo in Valori Mobiliari (O.I.C.V.M.): costituiscono redditi di capitale per la quota inerente l'apprezzamento subito dalle quote, mentre l'ulteriore provento costituisce plusvalenza, tassabile con le regole dei redditi diversi (C.M. 24.6.1998, n. 165/ E). Nel caso degli O.I.C.V.M. esteri, i redditi vanno calcolati valutando le somme impiegate e incassate al cambio, rispettivamente, del giorno di impiego e di incasso (art. 45, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5145]). Le oscillazioni del cambio influiscono sulla base imponibile del reddito di capitale e non rilevano autonomamente come redditi diversi (C.M. 24.11.2000, n. 213/E). Riporti e pronti contro termine su titoli e valute: sono tassati come redditi di capitale non solo i proventi che il cedente a termine realizza vendendo titoli o valuta che, a corso secco, acquista a pronti ad un prezzo inferiore a quello di cessione, ma anche i proventi che il cessionario a termine realizza comprando titoli e valuta che sono a corso secco, acquistati a pronti con prezzo inferiore a quello di cessione (C.M. 24.6.1998, n. 165/E). La base imponibile è pari alla differenza positiva fra i prezzi globali di trasferimento (a termine e a pronti). I corrispettivi a pronti e a termine espressi in valuta sono valutati, rispettivamente, secondo il cambio del giorno in cui sono pagati o incassati. Dal risultato si sottraggono gli interessi e gli altri proventi dei titoli non rappresentativi di partecipazioni, maturati nel periodo di durata del rapporto (esclusi gli interessi esenti). Proventi da mutuo di titoli garantito: si comprende anche il controvalore degli interessi e degli altri proventi dei titoli non rappresentativi di partecipazioni, maturati nel periodo di durata del rapporto (C.M. 24.6.1998, n. 165/E).
DISTRIBUZIONE di FONDI o RISERVE ai SOCI: non costituisce reddito di capitale per il percipiente, la distribuzione dei fondi o delle riserve di società ed enti soggetti ad Ires costituiti con: – sovrapprezzi di emissione azioni o quote; – interessi di conguaglio versati da sottoscrittori di nuove azioni o quote; – versamenti a fondo perduto o in conto di capitale; – saldi di rivalutazione esenti; non rientrano in questa categoria quelli derivanti dalla rivalutazione volontaria ai sensi della L. 408/1990 e obbligatoria ai sensi dell'art. 24, L. 413/1991 (se distribuiti costituiscono reddito sia per la società che per i soci, aumentati dell’imposta sostitutiva); – riserve di utili derivanti dalla trasformazione di società di persone in società di capitali. La distribuzione di tali riserve di capitali riduce il valore fiscale della partecipazione. Se la somma distribuita supera il costo fiscale delle azioni, la differenza è oggetto di tassazione quale reddito di capitale assimilato al dividendo (C.M. 16.6.2004, n. 26/E). – continua – CAPITALE IRPEF
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67 a tassazione – segue Redditi di capitale – separata –
Non costituisce distribuzione di utili la restituzione ai soci dei finanziamenti da loro effettuati a titolo di mutuo infruttifero o di versamento in conto capitale (fino a concorrenza del costo fiscalm. riconosciuto della partecipaz.), collocati in bilancio tra le riserve di capitale (R.M. 31.5.2001, n. 79/E). AUMENTO di CAPITALE GRATUITO: le azioni o quote ricevute gratuitamente o l’aumento del valore nominale a seguito di passaggio di riserve o altri fondi a capitale non costituiscono mai reddito per i percipienti (soci di società soggette ad Ires). ASSEGNAZIONE GRATUITA di AZIONI in SEGUITO a OPA: l'assegnazione gratuita da parte della società controllante A di azioni della controllata B ai soci della stessa, che non aderiscono all'offerta pubblica di acquisto (OPA) sul totale delle azioni ordinarie di B non va assoggettata a tassazione da parte della società afferente. Il valore fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni assegnate sarà pari a zero (R.M. 25.2.2005, n. 26/E). RIDUZIONE del CAPITALE SOCIALE di SOGGETTI IRES: la riduzione del capitale sociale esuberante successiva al passaggio a capitale di fondi e riserve costituisce reddito se e nella misura in cui è effettuata con riserve o fondi diversi da quelli di cui all'art. 47, co. 6, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5147]. TRASFORMAZIONE di SOCIETÀ e DISTRIBUZIONE di RISERVE: le riserve di società di persone se distribuite ai soci dopo l'avvenuta trasformazione in società di capitali non costituiscono reddito imponibile (in quanto già tassate). L'esclusione si applica a condizione che le riserve vengano distribuite nei limiti dell'ammontare risultante dal bilancio pre-trasformazione e che le stesse siano rimaste costantemente immutate e non utilizzate e poi reintegrate con utili della società di capitali (R.M. 12.10.1979, n. 9/1134). RECESSO, RIDUZIONE del CAPITALE SOCIALE e LIQUIDAZIONE: le somme percepite o il valore normale dei beni ricevuti in seguito a recesso, riduzione del capitale sociale esuberante o liquidazione delle società e degli enti indipendentemente dalla natura delle riserve utilizzate, ovvero in occasione di ripartizione di riserve di capitali e altri fondi (art. 47, co. 5 e 7, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5147]), costituiscono reddito per i soci per la parte che eccede il prezzo pagato per l'acquisto o la sottoscrizione delle azioni o quote annullate, anche se relativi a partecipazioni in società ed enti non residenti. Se il ricorso è attuato mediante cessione della partecipazione a titolo oneroso, vanno applicate le norme sul capital gain di cui all'art. 67, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5167] (C.M. 16.6.2004, n. 26/E). Nel caso di associazione in partecipazione, la somma percepita (al netto della parte corrispondente all’apporto) dall’associato persona fisica che recede dal contratto e che ha apportato capitale (o capitale e lavoro) è considerata reddito di capitale da assoggettare a tassazione nei modi previsti a seconda che si tratti di apporto qualificato o non qualificato (R.M. 16.5.2005, n. 61/E). Qualora abbia trovato applicazione l’imposta sostitutiva di cui all’art. 1, co. 112, L. 296/2006 (Finanziaria 2007), le somme o il valore normale dei beni assegnati ai soci sono diminuiti degli importi assoggettati alla citata imposta sostitutiva da parte della società, al netto dell’imposta sostitutiva stessa; detti importi non costituiscono redditi per i soci (art. 1, co. 113, L. 296/2006). N.B.: a partire dal periodo d'imposta che ha avuto inizio dall'1.1.2004, ai redditi distribuiti al socio di società di capitali o cooperative nei casi di recesso, liquidazione o riduzione del capitale sociale, anche se il tempo trascorso tra la costituzione della società e la comunicazione del recesso, l'inizio della liquidazione o la delibera di riduzione del capitale è superiore a cinque anni, non è più applicabile la tassazione separata. INTERESSI ATTIVI da THIN CAPITALIZATION: sono assimilati ai dividendi dall'art. 44, lett. e), D.P.R. 917/ 1986 [CFF ➋ 5144] se relativi a finanziamenti erogati direttamente dai soci e da loro parti correlate (esclusi i finanziamenti solo garantiti dai soci). Per un approfondimento, si veda la C.M. 16.6.2004, n. 26/E.
MODALITÀ di TASSAZIONE REVISIONE della DISCIPLINA: a decorrere dall'1.7.1998, il D.Lgs. 461/1997 ha disciplinato, accanto al regime della dichiarazione, il regime del risparmio gestito (art. 7 [CFF ➋ 5649]) e del risparmio amministrato (art. 6 [CFF ➋ 5648]) (vedi pag. 88). RISPARMIO GESTITO: i soggetti che applicano il regime del risparmio gestito (= conferimento a banche o ad altri intermediari della gestione patrimoniale) e optano per l'applicazione dell'imposta sostitutiva del 12,50% sul risultato della gestione sono esonerati da: – imposta sostitutiva su obbligazioni di S.p.a. quotate, enti pubblici economici e altri «grandi emittenti» di cui all'art. 2, co. 1 e 1-bis, D.Lgs. 239/1996 [CFF ➋ 6889]; – ritenuta sui c/c bancari, di cui all'art. 26, co. 2, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6326], purché la giacenza media annua non sia superiore al 5% dell'attivo medio gestito; – ritenute del 12,50% previste dall'art. 26, co. 3 e 3-bis, D.P.R. 600/1973; – ritenuta applicata sui dividendi erogati alle persone fisiche residenti, ai sensi dell'art. 27, co. 1 e 4, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6327], con esclusione delle ritenute sugli utili da partecipazione qualifi– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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cata ai sensi dell'art. 67, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5167]; – ritenuta su proventi di OICVM di diritto estero, di cui all'art.
10-ter, co. 1, L. 77/1983 [CFF ➋ 5338].
MISURA della RITENUTA: i redditi di capitale sono tassati al lordo, con le seguenti aliquote: – 27% per i redditi derivanti da investimenti di durata fino a 18 mesi; – 12,50% per i redditi derivanti da investimenti di durata superiore a 18 mesi e le plusvalenze derivanti da cessioni di partecipazioni non qualificate. SOGGETTI non RESIDENTI: sono assoggettati a tassazione per i redditi di capitale prodotti in Italia ai sensi dell’art. 23, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5123], e cioè corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni di soggetti non residenti, esclusi interessi e altri proventi derivanti da depositi e conti correnti bancari e postali (C.M. 26.10.1999, n. 207/E). OBBLIGAZIONI e TITOLI SIMILARI EMESSI in ITALIA: si applica la ritenuta del 27%, ridotta al 12,50% nel caso di titoli con scadenza non inferiore a 18 mesi. L'applicazione dell'aliquota ridotta è subordinata anche alla circostanza che i titoli siano emessi da società o enti (diversi dalle banche) il cui capitale sia costituito da azioni non quotate o quote, e che al momento dell'emissione il rendimento effettivo dei titoli non superi il doppio del tasso ufficiale di sconto (T.U.S.) se i titoli sono negoziati in mercati Ue o il T.U.S. aumentato di 2/3 per gli altri titoli (art. 26, D.P.R. 600/1973). Tale disciplina non si applica alle cambiali finanziarie (art. 32, co. 5, L. 227/1977 [CFF ➋ 8082]). RIMBORSO ANTICIPATO: in caso di rimborso anticipato dei titoli, con scadenza non inferiore ai 18 mesi, i cui proventi sono soggetti a ritenuta del 12,50%, l'emittente deve versare il 20% dei proventi maturati fino alla data dell'anticipato rimborso. INTERESSI su CONTI CORRENTI, DEPOSITI e CERTIFICATI di DEPOSITO: sono soggetti a ritenuta alla fonte del 27% a titolo definitivo se percepiti da privati non imprenditori, da studi professionali o da enti non commerciali. Non vanno inseriti in dichiarazione, sfuggendo alla progressività Irpef. La ritenuta è invece a titolo d'acconto per gli altri soggetti Ires, società in nome collettivo, in accomandita semplice e assimilate, imprenditori individuali se i depositi o i conti sono relativi all'impresa, stabili organizzazioni di società ed enti non residenti. INTERESSI PERCEPITI da COMUNI: sia i soggetti esenti sia i soggetti esclusi da Ires, ai sensi dell'art. 14, L. 18.2.1999, n. 28, sono soggetti alla ritenuta d'imposta sugli interessi dei depositi di conto corrente. Pertanto, anche i Comuni, pur essendo esenti da Ires, sono soggetti alla ritenuta di cui sopra (Cass. 2.2-17.5.2004, n. 09322/04). PROVENTI NON SOGGETTI a RITENUTA: si tratta di: ● interessi e altri proventi corrisposti da banche italiane o da filiali italiane di banche estere a banche con sede all’estero o a filiali estere di banche italiane. Le banche in Italia, pertanto, non devono operare la ritenuta su interessi, premi ed altri frutti percepiti su depositi e c/c intrattenuti con banche all’estero (art. 1-bis, D.L. 669/1996 [CFF ➋ 6941a]); ● interessi derivanti da depositi e c/c intrattenuti fra banche e fra banche e Poste Italiane S.p.A.; ● interessi a favore del Tesoro su depositi e c/c intestati al Ministero; ● interessi maturati sul «Fondo di ammortamento dei titoli di Stato» e sugli altri fondi finalizzati alla gestione del debito pubblico. ESENZIONE per NON RESIDENTI: ai sensi dell’art. 26-bis, D.P.R. 600/1973 i soggetti residenti all’estero, in Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni, non sono soggetti ad imposizione per i redditi di capitale derivanti da: ● mutui, depositi e c/c, diversi da depositi e c/c bancari e postali, con esclusione di interessi e proventi derivanti da prestiti di denaro; ● rendite e prestazioni annue perpetue; ● prestazioni di fideiussione o altra garanzia; ● riporti e pronti contro termine su titoli e valute; ● mutuo di titoli garantito. Se oggetto dei rapporti di cui agli ultimi due punti sono azioni o titoli similari, l’esenzione non si applica sulla quota di provento corrispondente all’ammontare degli utili messi in pagamento nel periodo di durata del contratto (art. 26-bis, co. 2, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6326a]). PROVENTI di OBBLIGAZIONI e TITOLI SIMILARI (D.Lgs. 239/1996 [CFF ➋ 6888 – 6900]): è prevista un'imposta sostitutiva del 12,50% (che ha sostituito la precedente ritenuta, sempre pari al 12,50%) per i redditi derivanti da obbligazioni e titoli similari, escluse le cambiali finanziarie, emessi da S.p.a. le cui azioni risultanto quotate al momento dell'emissione dei titoli obbligazionari, banche ed enti pubblici economici trasformati in S.p.a. per disposizione di legge (comprese le aziende speciali trasformate in S.p.a., qualificabili, in base alla R.M. 10.6.2003, n. 132/E, come enti pubblici economici), nonché dalla Cassa Depositi e Prestiti (trasformatasi in S.p.a.) in forza delle disposizioni dell'art. 5, co. 25, D.L. 269/2003. L’imposta si applica anche sui proventi dei titoli obbligazionari emessi da enti – continua – CAPITALE IRPEF
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69 – segue Redditi di a tassazione capitale – separata –
territoriali e sugli interessi ed altri proventi delle obbligazioni e degli altri titoli di cui all’art. 31, D.P.R. (titoli del debito pubblico, buoni postali di risparmio, altri titoli emessi da Amministrazioni pubbliche), percepiti da persone fisiche, enti non commerciali, studi professionali, società semplici ed assimilate, fondi di investimento immobiliare (L. 86/1994), soggetti esenti da Ires, per la parte maturata nel periodo di possesso. L’imposta sostitutiva si applica anche sui proventi relativi ai titoli emessi da enti territoriali ai sensi degli artt. 35 e 37, L. 23.12.1994, n. 724; l’imposta spetta agli enti territoriali emittenti ed è agli stessi versata con le modalità di cui al Capo III, D.Lgs. 9.7.1997, n. 241. L'imposta si applica in misura del 27% sui proventi di obbligazioni e titoli similari dovuti da soggetti non residenti, qualora abbiano scadenza inferiore a 18 mesi. 601/1973 [CFF ➋ 8031]
FONDI COMUNI: i fondi comuni di investimento mobiliare, aperti e chiusi, di diritto nazionale, i fondi comuni esteri, le SICAV (società di investimento a capitale variabile) e i fondi pensione applicano la sola imposta sostitutiva del 27%. ATTIVITÀ COMMERCIALI: nell’ambito delle attività imprenditoriali, gli interessi e proventi derivanti da titoli obbligazionari concorrono a formare il reddito d’impresa. L’imposta sostitutiva costituisce acconto da scomputare ai fini dell’Irpef o dell’Ires – ai sensi degli artt. 22 e 79, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5122, 5179]. SOGGETTI INCARICATI: la gestione dell'imposta sostitutiva spetta agli intermediari autorizzati residenti in Italia: banche, Sim, società fiduciarie, agenti di cambio, Poste Italiane Spa, società di gestione del risparmio. BUONI POSTALI di RISPARMIO: sono equiparati ai titoli pubblici, a differenza dei quali sono nominativi e non trasferibili e possono quindi essere riscossi solo dai soggetti che ne sono originariamente sottoscrittori. L'imposta sostitutiva è applicata solo dalle Poste Italiane. Il D.M. 511/1998 [CFF ➋ 7067a – 7067e] prevede che l'imposta sostitutiva si applichi solo ai buoni emessi dall'1.1.1997. NON RESIDENTI: non sono soggetti ad imposizione interessi, premi e altri frutti di obbligazioni e titoli similari (vedi a pag. prec.), percepiti da soggetti residenti in Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni, individuati dal D.M. 4.9.1996 e successive modifiche e integrazioni – cd. white list (art. 6, D.Lgs. 239/1996 [CFF ➋ 6893]). Sussistendo tale condizione con riferimento ai proventi maturati all'1.1.2004, il regime di non imponibilità opera anche se il percipiente è residente negli Stati e nei Territori aventi un regime fiscale privilegiato, individuati con decreto del Ministro dell'Economia e delle Finanze previsto dall'art. 110, co. 10, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5210] – cd. black list. Gli intermediari non hanno alcun obbligo di verificare il requisito della residenza, che viene certificato dal soggetto interessato (C.M. 27.3.2003, n. 20/E). Il requisito della residenza non è verificato sulla base delle convenzioni esistenti fra Paesi, ma in base alle norme interne dello Stato di residenza. In caso di residenza in più Stati, sarà rilevante la dimora permanente abituale ovvero, in caso di duplice dimora, il centro degli interessi vitali o la sede della direzione effettiva. I medesimi redditi sono, inoltre, esenti se percepiti da: enti od organismi internazionali costituiti in base ad accordi resi esecutivi in Italia; investitori istituzionali esteri, costituiti nei Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni; banche centrali od organismi che gestiscono anche le riserve ufficiali dello Stato indipendentemente dallo Stato di residenza (art. 3-bis, L. 23.4.2003, n. 73). CONDIZIONI per l'ESENZIONE per i NON RESIDENTI: i titoli devono essere depositati presso una banca o una Sim residente, o una stabile organizzazione di banca o Sim non residente provvista di collegamento telematico diretto con il Ministero della Economia e delle Finanze (= banca di secondo livello). Se il deposito è effettuato presso un intermediario non direttamente collegato con il Ministero (= banca di primo livello), sarà questo a provvedere a subdepositare i titoli presso una banca di secondo livello (C.M. 7.8.1997, n. 234/E). In caso di conti cointestati l'esonero spetta a tutti i cointestatari non residenti che siano in possesso dei requisiti. ATTESTAZIONE dell'ESONERO: il beneficiario dei proventi presenta (direttamente o presso banca di primo livello) il modello 117/Imp per gli enti internazionali esonerati (C.M. 7.8.1997, n. 234/E) ovvero per gli interessi, premi e altri frutti esigibili dall'1.1.2002 da parte degli altri soggetti non residenti, un'autocertificazione (vedi C.M. 27.3.2003, n. 20/E) compilata in base al modello approvato con D.M. 12.12.2001. La stessa autocertificazione può essere utilizzata ai fini dell'esonero da tassazione di redditi diversi di natura finanziaria (art. 10, D.L. 350/2001). TITOLI OBBLIGAZIONARI ARGENTINI: l'imposta sostitutiva di cui all'art. 2, D.Lgs. 1.4.1996, n. 239 [CFF ➋ 6889] non si applica ai titoli obbligazionari argentini posseduti da persone fisiche residenti in Italia e da altri investitori equiparati, con riferimento ai quali il pagamento degli interessi ed il rimborso del capitale sono sospesi (vedi R.M. 8.5.2003, n. 99/E). La non applicabilità riguarda in particolare: – le cedole scadute e non pagate; – la compravendita di tali titoli; – il trasferimento di tali titoli ad un altro deposito presso lo stesso o un diverso intermediario. – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
CAPITALE IRPEF
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OFFERTA PUBBLICA di SCAMBIO su TITOLI ARGENTINI: vedi G.P.F. 2A/2005, pag. 72. OBBLIGAZIONI di S.P.A. non QUOTATE: continua ad applicarsi la ritenuta del 27% prevista dall'art. 26, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6326], e non l'imposta sostitutiva; la ritenuta è ridotta al 12,50% (per i titoli con scadenza non inferiore a 18 mesi) a partire dalle obbligazioni emesse dall'1.1.1995, a condizione che: – per le obbligazioni emesse dal 13.1.1995 al 31.12.1995 il saggio effettivo di interesse sia allineato a quello di mercato; – per le obbligazioni emesse dall'1.1.1996 al 29.6.1997 il tasso di rendimento effettivo o di riferimento non sia superiore al T.U.S. aumentato di 7 punti per i titoli quotati o collocati mediante offerta al pubblico e di 3 punti per gli altri (art. 5, co. 1, L. 23.12.1994, n. 725); – per le obbligazioni emesse dal 30.6.1997 il tasso di rendimento effettivo non sia superiore al T.U.S. aumentato di 2/3 per le obbligazioni quotate o collocate mediante offerte al pubblico, di 1/3 per gli altri titoli (art. 12, D.Lgs. 461/1997 [CFF ➋ 7004]). Questa disposizione si applica solo per gli interessi esigibili dall'1.7.1998; per gli interessi esigibili fino al 30.6.1998 si applicava il punto precedente, per quelli esigibili dall'1.7.2000, vedi punto seguente; – per gli interessi esigibili dall'1.7.2000, il tasso di rendimento effettivo all'emissione non sia superiore al doppio del T.U.S. (se quotate in mercati U.E.) o al T.U.S. aumentato di 2/3 per gli altri titoli. N.B.: gli interessi passivi eccedenti l'importo derivante dall'applicazione del tasso di rendimento effettivo o di riferimento sono indeducibili dal reddito d'impresa. OBBLIGAZIONI EMESSE da AUTORITÀ PORTUALI: in base alla R.M. 22.3.2004, n. 47/E, agli interessi e agli altri proventi delle obbligazioni di durata superiore a 18 mesi emesse da un’autorità portuale che svolge, oltre ad attività di carattere pubblicistico, anche attività tipicamente commerciali (ad esempio, rilascio di concessioni demaniali per la riscossione di canoni) al fine di finanziare la propria attività istituzionale (art. 9, L. 30.11.1998, n. 413 e art. 36, L. 1.8.2002, n. 166), si applica il regime di tassazione ordinario di cui all’art. 26, co. 1, D.P.R. 29.9.1973, n. 600 [CFF ➋ 6326]. ZERO COUPON: vedi G.P.F. 2/2005, pag. 69. OBBLIGAZIONI con CEDOLA: per le obbligazioni e titoli similari, con cedola, con scadenza non inferiore a 18 mesi, le disposizioni di cui sopra si applicavano anche alla differenza tra importo rimborsato e prezzo d’emissione (scarto di emissione), se il rendimento annuo lordo di tale differenza era superiore ad 1/3 del rendimento annuo lordo del titolo all’emissione. RISERVE MATEMATICHE dei RAMI VITA: le riserve matematiche iscritte in bilancio dalle società e dagli enti assicurativi sono soggette ad un'imposta sostitutiva dello 0,20% (art. 1, co. 2, D.L. 24.9.2002, n. 209, conv. con modif. con L. 22.11.2002, n. 265). Il versamento costituisce credito d'imposta da utilizzare, a partire dall'1.1.2005, per il versamento delle imposte di cui all'art. 6, L. 482/1985 [CFF ➋ 6479] e dell'imposta sostitutiva di cui all'art. 26-ter, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6326b]. L'aliquota dell'imposta sostitutiva è stata elevata allo 0,30% dal D.L. 12.7.2004, n. 168. Lo stesso decreto ha previsto che, per il periodo d'imposta in corso al 31.12.2004, andasse versato un acconto dell'imposta sostitutiva, in misura pari allo 0,25% delle riserve del bilancio dell'esercizio la cui approvazione scadeva prima del 12.7.2004, entro il 30.11.2004. La L. 30.7.2004, n. 191, che ha convertito con modificazioni il D.L. 168/2004, ha elevato l'acconto allo 0,30% delle riserve matematiche. ALTRE TIPOLOGIE di REDDITI di CAPITALE: in estrema sintesi, riportiamo il regime fiscale dei redditi di capitale derivanti da altri impieghi e fonti. – Interessi su finanziamenti dei soci: dall’1.7.1998, si applica una ritenuta del 12,50% elevata al 27% per i residenti in paradisi fiscali. – Depositi a garanzia: sui proventi maturati dall’1.7.1998 su depositi di denaro o titoli (comprese le polizze di assicurazione sulla vita) costituiti da privati o da società semplici o equiparate, a garanzia di finanziamenti ad imprese residenti, si applica un prelievo aggiuntivo pari al 20% degli interessi e proventi pagati nel periodo, al lordo della ritenuta, indipendentemente da ogni altro tributo gravante su tali proventi. Il prelievo si effettua in forma di ritenuta alla fonte e va versato entro il 15 del mese successivo a quello in cui i proventi sono erogati. In base alla R.M. 9.7.2003, n. 150/E, sono esclusi dall'applicazione del prelievo aggiuntivo del 20%: ● i proventi derivanti da investimenti effettuati direttamente in azioni o altre partecipazioni al capitale di rischio; ● i proventi relativi a valori mobiliari che indirettamente investono in capitale di rischio; ● i proventi relativi a quote di fondi comuni che posseggono stabilmente partecipazioni al capitale di rischio. Sono invece soggetti al prelievo i proventi delle quote di fondi comuni che effettuano investimenti a carattere prevalentemente non azionario. – Riporti e pronti contro termine: dall’1.7.1998 si applica la ritenuta con aliquota del 12,50% (o – continua – CAPITALE IRPEF
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superiore, se l’operazione è relativa a titoli soggetti ad una ritenuta superiore – es.: obbligazioni con scadenza inferiore a 18 mesi). Se l’operazione ha per oggetto obbligazioni emesse all’estero, la stessa ritenuta (in luogo della ritenuta fissa del 12,5%) si applica agli interessi maturati nel periodo del contratto (art. 26, D.P.R. 600/1973). Mutuo di titoli garantito: stesse disposizioni previste per i riporti (vedi a pag. prec.). Cambiali finanziarie: si applica lo stesso regime fiscale previsto per le obbligazioni non dei grandi emittenti; per l’applicazione dell’aliquota del 12,50% è irrilevante la scadenza (anche inferiore a 18 mesi) ma vanno rispettati i requisiti T.U.S. + maggiorazione. Accettazioni bancarie: per gli interessi esigibili dall’1.7.1998 si applica la ritenuta del 27%. Titoli atipici ex artt. 5 – 9, D.L. 512/1983: se emessi da residenti, sono soggetti a ritenuta del 27%, a titolo d’acconto nei confronti di S.n.c., S.a.s. ed equiparate, società ed enti commerciali, stabili organizzazioni di società ed enti non residenti, e a titolo d’imposta nei confronti di ogni altro soggetto. Se emessi da non residenti, non si applica la ritenuta d’acconto. Rientrano tra i titoli atipici le obbligazioni in relazione alle quali non è assicurato il rimborso integrale del capitale mutuato, in mancanza dei requisiti previsti per il loro inquadramento come azioni o titoli ad esse assimilati (C.M. 18.1.2006, n. 4/E). Rendite: le rendite perpetue ex art. 1861 c.c. e le prestazioni annue perpetue ex art. 1869 c.c. sono soggette a ritenuta a titolo d’acconto con aliquota 12,50% (a titolo d’imposta con aliquota 27% se il percipiente è residente in un paradiso fiscale). La ritenuta va operata al momento del pagamento e versata entro il 15° giorno successivo. Cessioni a termine di obbligazioni: dall'1.7.1998 rientrano tra i redditi diversi. Assicurazioni sulla vita: sui contratti stipulati a decorrere dall'1.1.2001, si applica l'imposta sostitutiva del 12,50% prevista dall'art. 7, D.Lgs. 461/1997 [CFF ➋ 5649] per il risultato delle gestioni individuali di portafoglio. Per i contratti conclusi entro il 31.12.2000 e prorogati unilateralmente a decorrere dall'1.1.2001, la disciplina si applica alle prestazioni erogate riferibili agli importi maturati dalla data di scadenza del contratto oggetto del rinnovo (R.M. 12.7.2002, n. 229). Ai contratti stipulati entro il 31.12.2002 e trasformati in polizze di tipo «unit linked» si applica la disciplina in vigore prima delle modifiche di cui al D.Lgs. 18.2.2000, n. 47 (vedi R.M. 15.5.2003, n. 111/ E). Nei contratti cd. «a vita intera» la scadenza contrattuale coincide con il decesso dell'assicurato, pertanto la pattuizione del versamento di premi aggiuntivi non costituisce rinnovo. Su tali ulteriori premi si applica la disciplina della L. 1216/1961 (R.M. 3.12.2002, n. 378/E). Relativamente ai prodotti assicurativi sulla vita di natura finanziaria, qualora sia prevista la correponsione di un capitale a scadenza e di prestazioni annuali indipendenti dagli eventi assicurati, si deve assoggettare all'imposta sostitutiva di cui all'art. 26-ter, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6326b] solo l'eventuale reddito differenziale emergente dal confronto tra il capitale erogato e i premi pagati (R.M. 17.11.2004, n. 138/E). Per la tassazione dei proventi da polizze assicurative, dovuti da soggetti non residenti e percepiti da soggetti residenti, si veda «Norme particolari», pag. 64. Assicurazioni per rischio annullamento viaggio: ai premi riscossi a fronte delle assicurazioni relative a garanzia annullamento viaggi per determinati e specifici eventi, trova applicazione l'imposta sulle assicurazioni con aliquota del 21,25% ai sensi dell'art. 22, Tariffa, Allegato A, L. 29.10.1961, n. 1216 (R.M. 30.7.2004, n. 106/E).
ACQUISTO di TITOLI da SOGGETTI non IMPRENDITORI: i sostituti d’imposta che acquistano titoli da soggetti non imprenditori devono applicare la ritenuta su proventi, premi e altri frutti riconosciuti nel corrispettivo di acquisto e rilasciare la relativa certificazione. Il venditore deve comunicare gli interessi e gli altri frutti maturati e documentare la parte assoggettata a ritenuta nel periodo del suo possesso. La ritenuta non deve essere operata se il venditore documenta a mezzo di atto notorio o certificazione equivalente il suo status di non residente. AZIONI POSSEDUTE da RESIDENTI – PARTECIPAZIONI NON QUALIFICATE: i dividendi corrisposti a persone fisiche residenti in relazione a partecipazioni non qualificate e non relative all'impresa, sono soggetti ad una ritenuta d’imposta del 12,5%. Analoga ritenuta è applicata sui dividendi cossisposti ai fondi comuni immobiliari. L'aliquota sale al 27% nei confronti dei soggetti esenti da Ires (art. 27, co. 1 e 5, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6327]). La ritenuta non si applica per: – imprenditori individuali, società di persone e di capitali; – stabili organizzazioni di soggetti non residenti; – enti commerciali e non commerciali e Onlus; – fondi comuni di investimento mobiliare soggetti ad imposta sostitutiva sul risultato della gestione; – Sicav; – fondi pensione (dall’1.1.2001); – persone fisiche che hanno optato per le gestioni individuali di risparmio ai sensi dell'art. 7, D.Lgs. 461/1997 (C.M. 24.11.2000, n. 213/E). – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
CAPITALE IRPEF
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PARTECIPAZIONI QUALIFICATE: i dividendi percepiti a partire dal periodo d’imposta iniziato l’1.1.2004, erogati da società di capitali ed enti commerciali residenti o non residenti in Italia a persone fisiche residenti al di fuori dell’esercizio d’impresa in relazione a partecipazioni qualificate ai sensi dell’art. 67, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5167], non sono soggetti alla ritenuta a titolo d'imposta, vanno indicati nella dichiarazione dei redditi e pertanto concorrono alla formazione del reddito imponibile, soggetto ad aliquota Irpef progressiva, in misura pari al 40% del loro ammontare (art. 47, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5147]; C.M. 16.6.2004, n. 26/E). L’esclusione da tassazione Irpef del 60% dell’utile percepito di cui al punto opera anche se la persona fisica percepisce il dividendo nell’ambito di un’attività di impresa (art. 59, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5159]). AZIONI di IMPRESE ESTERE POSSEDUTE da RESIDENTI: i dividendi di fonte estera corrisposti da società di cui all’art. 73, co. 1, lett. d), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5173] sono assoggettati a ritenuta d’acconto del 12,50%, per il 40% del loro ammontare, per le persone fisiche, relativamente alle partecipazioni qualificate non d’impresa e, a titolo d’imposta, per il 100% del loro ammontare, relativamente alle partecipazioni non qualificate e non d'impresa, nonché per i fondi immobiliari di cui alla L. 86/1994 e del 27% per i soggetti esenti Ires. La ritenuta si applica sull'importo dei dividendi al netto di eventuali ritenute applicate nello Stato estero (art. 27, co. 4, D.P.R. 600/1973; C.M. 16.6.2004, n. 26/E). La tassazione a titolo d'acconto sul 40% dei dividendi è ammessa solo se tale remunerazione è indeducibile dal reddito nello Stato estero di residenza del soggetto emittente. Se, in vigenza di una convenzione contro le doppie imposizioni, è stata applicata, dallo Stato estero, un'aliquota maggiore di quella prevista dal Trattato, il maggior prelievo subìto non dà origine ad un credito d'imposta, ma va recuperato attraverso un'istanza di rimborso alle autorità fiscali estere (R.M. 3.7.2001, n. 104). Relativamente ai dividendi da partecipazioni non qualificate, qualora manchi il sostituto d'imposta che interviene nell'incasso, ovvero le remunerazioni di fonte estera siano percepite direttamente all'estero (C.M. 18.1.2006, n. 4/E), il percipiente deve esporre il reddito nella dichiarazione con tassazione sostitutiva sempre al 12,50% (art. 18, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5118]). CONTROLLED FOREIGN COMPANIES («CFC»): ai sensi dell'art. 167, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5267] i redditi di imprese, società, o enti controllati residenti negli Stati e territori a fiscalità privilegiata individuati dal D.M. 21.11.2001 [CFF ➋ 5930] – cd. black list – (considerati tali indipendentemente dal regime applicabile alle società di volta in volta considerate – R.M. 21.9.2007, n. 262/E) sono imputati alla controllante italiana, in proporzione alla partecipazione posseduta. La disposizione ha trovato applicazione dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 23.11.2001. È possibile ottenerne la disapplicazione con istanza d'interpello, con la quale si dimostra che la partecipata svolge, nel Paese di residenza, un'effettiva attività commerciale o che dal possesso della partecipazione non consegue il risultato di localizzare i redditi in Paesi in cui godono di un regime fiscale privilegiato. Per essere ammissibile, l’istanza La citata istanza di disapplicazione può essere presentata anche se la società che risiede in un Paese black list è una sub-holding (R.M. 27.7.2007, n. 191/E). IMPRESE ESTERE COLLEGATE – TASSAZIONE per TRASPARENZA: con il D.M. 7.8.2006, n. 268, di attuazione dell’art. 168, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5268], è stato stabilito che, a partire dal periodo di imposta in corso al 21.10.2006, il reddito delle imprese estere collegate situate in paradisi fiscali va imputato ai soci (persone fisiche e non), anche non titolari di redditi di impresa, residenti in Italia. Ai soci va imputato l’utile risultante dal bilancio della società estera collegata o, se maggiore, il reddito risultante dalla somma dei componenti positivi che si presumono derivare dalle poste attive della società stessa. Il reddito imputato va convertito in base al tasso di cambio del giorno di chiusura dell’esercizio o del periodo di gestione della società non residente ed è soggetto a tassazione separata in capo ai partecipanti, i quali sono tenuti ad indicarlo in un apposito prospetto della dichiarazione dei redditi. Ai fini del calcolo delle percentuali di cui al co. 1 dell’art. 168, D.P.R. 917/1986, assumono rilevanza tutte le modalità di partecipazione agli utili, a prescindere dall’esistenza o meno dei corrispondenti diritti di voto. CREDITO d'IMPOSTA per IMPOSTE PAGATE all'ESTERO: sugli utili di fonte estera spetta la detrazione, dalle imposte dovute in Italia, delle imposte pagate all'estero in via definitiva. Tale detrazione spetta nei limiti in cui i redditi prodotti all'estero concorrono a formare il reddito complessivo dichiarato e fino a concorrenza della quota dell'imposta italiana corrispondente al rapporto fra redditi prodotti all'estero e reddito complessivo dichiarato. Inoltre essa va richiesta a pena di decadenza nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo in cui le imposte estere sono state pagate a titolo definitivo. Ai fini del recupero delle imposte pagate all'estero si può utilizzare la certificazione rilasciata dal sostituto d'imposta ex art. 4, co. 6-ter e 6-quater, D.P.R. 322/1998 [CFF ➋ 7046] o la documentazione rilasciata dall'Autorità fiscale estera, comprovante il pagamento in via definitiva dell'imposta (R.M. 3.7.2001, n. 104/E). UTILI da PARTECIPAZIONI in PAESI BLACK LIST: gli utili relativi alla partecipazione al capitale o al patrimonio, nonché ai titoli e agli strumenti finanziari di cui all’art. 44, co. 2, lett. a), D.P.R. 917/1986 [CFF – continua – CAPITALE IRPEF
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da società ed enti di ogni tipo residenti in Paesi rientranti nella cd. black list concorrono al reddito imponibile nella misura del 100%, salvo il caso in cui sia stata data dimostrazione, a seguito d’interpello, che dalle partecipazioni non si è conseguito l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori in cui sono sottoposti a regimi fiscali privilegiati ovvero gli utili siano stati già imputati al socio per trasparenza, ai sensi degli artt. 167, co. 1, e 168, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5267 e 5268] – cd. normativa «CFC». L’art. 36, co. 3, D.L. 223/2006 ha previsto che il regime di tassazione nella misura del 100% riguarda non solo gli utili e i proventi equiparabili distribuiti direttamente dai soggetti residenti nei Paesi black list, ma anche quelli – da essi generati – che fluiscono tramite società intermedie residenti in Paesi a fiscalità ordinaria. In presenza di partecipazioni in soggetti residenti in Paesi black list indirettamente detenute, il regime di integrale tassazione si rende applicabile ai soli utili che si possono considerare da esse «provenienti». Nell’ipotesi di sub-holding intermedie statiche, che non svolgono alcuna effettiva attività economica, limitandosi alla mera detenzione delle partecipazioni in società di Paesi inseriti nella black list, l’intero utile da esse distribuito è da ritenersi generato nel paradiso fiscale in cui è localizzata la società operativa. La disposizione introdotta dal D.L. 223/2006 si applica a decorrere dal periodo di imposta in corso al 4.7.2006 e quindi anche in relazione agli utili e ai proventi equiparati distribuiti a decorrere dal medesimo periodo di imposta, anche prima di detta data (C.M. 28/E/2006). Alle subholding è data la possibilità di presentare interpello ai fini della disapplicazione della normativa CFC e per l’esenzione del dividendo distribuiti per la parte che eccede il reddito imputato per trasparenza, nel caso in cui la società controllata dalla stessa sub-holding risieda in un Paese a fiscalità non privilegiata (R.M. 27.7.2007, n. 191/E). Alla luce di quanto detto, gli utili erogati sono pertanto soggetti alla ritenuta del 12,50%: ● in relazione alle partecipazioni non qualificate: – a titolo di imposta sul 100% del loro ammontare (al netto delle ritenute applicate all’estero) qualora relativi a partecipazioni in società quotate; – a titolo di imposta sul 100% qualora relativi a partecipazioni in società non quotate in caso di interpello favorevole – a titolo d’acconto sul 100% qualora si riferiscano a partecipazioni in società non quotate in caso di mancato interpello o di interpello sfavorevole; ● per le partecipazioni qualificate: – a titolo d’acconto sul 40% del loro ammontare se è stato presentato interpello con esito favorevole (sul 100% se la remunerazione non è totalmente indeducibile nello Stato di residenza della società erogante); – a titolo d’acconto sul 100% in caso di mancato interpello o di interpello sfavorevole. ➋ 5144]
AZIONI POSSEDUTE da NON RESIDENTI: si applica una ritenuta a titolo d’imposta, con aliquota del 12,50% sugli utili corrisposti ad azionisti di risparmio e con aliquota del 27% sugli utili corrisposti in relazione a partecipazioni, nonché a strumenti finanziari e a contratti di cui all'art. 109, co. 9, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5209], non relative a stabili organizzazioni. In quest’ultimo caso, il contribuente può ottenere il rimborso fino ai 4/9 dell’imposta pagata all’estero sugli stessi utili e risultante da apposita attestazione dell’ufficio estero competente. In caso di distribuzione a una «società madre» Ue dei dividendi di una «società figlia» italiana, la richiesta di rimborso della ritenuta d'imposta (art. 27-bis, co. 1, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6327a]) può essere presentata solo se le società: a) hanno una delle forme previste nell'allegato alla direttiva 435/90/CEE del Consiglio del 23.7.1990; b) risiedono, ai fini fiscali, in uno Stato Ue; c) sono soggette, nello Stato di residenza, ad una delle imposte indicate nell'allegato di cui al punto a); d) detengono la partecipazione ininterrottamente per almeno un anno. DISTRIBUZIONI GRATUITE di AZIONI: la ritenuta si applica sull'ammontare complessivo di fondi e riserve imputato a capitale senza computare quelli elencati nell'art. 44, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5144]. UTILI di COOPERATIVE: si applicano le stesse disposizioni previste per le altre società (art. 12, D.Lgs. 461/1997 [CFF ➋ 7004]), salvo opzione all'atto della riscossione per la tassazione ordinaria (senza ritenute). UTILI DISTRIBUITI da SOCIETÀ FIGLIE a SOCIETÀ MADRI UE: sono esenti dalla ritenuta di cui all’art. 27, co. 3, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6327] (ritenuta del 27% a titolo di imposta) solo quando sia trascorso il periodo annuale di ininterrotto possesso della partecipazione (diretta non inferiore al 25% del capitale). L’utile distribuito prima che si verifichi tale condizione va assoggettato alla ritenuta d’imposta (R.M. 29.7.2005, n. 109/E). L’esenzione trova applicazione anche nel caso in cui le partecipazioni della società madre comunitaria siano intestate fiduciariamente (R.M. 13.3.2006, n. 37/E); inoltre, le società che possiedono partecipazioni non inferiori al 25% della società erogante possono fruire dell’esenzione solo se: ● hanno una delle forme societarie di cui all’allegato alla Direttiva n. 90/435/Cee; ● risiedono nell’Ue; – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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sono soggette ad una delle imposte indicate nell’allegato sopra indicato nello Stato di residenza; la partecipazione è detenuta ininterrottamente per un anno.
AZIONI in DEPOSITO presso MONTE TITOLI: per le azioni immesse nel sistema di deposito gestito dalla Monte Titoli S.p.A. è prevista un'imposta sostitutiva, con le stesse aliquote ed alle stesse condizioni delle ritenute sui dividendi di altre azioni. L'imposta sostitutiva è applicata dai soggetti presso i quali i titoli sono depositati, nonché dai soggetti non residenti che aderiscono a sistemi esteri di deposito accentrato aderenti al sistema Monte Titoli. UTILI da CONTRATTI di ASSOCIAZIONE in PARTECIPAZIONE e di COINTERESSENZA: costituiscono redditi di capitale solo se percepiti in cambio di un apporto di capitale, o di capitale/lavoro o come cointeressenza «impropria» (agli utili ma non alle perdite) in cambio di un apporto, o come cointeressenza «propria» (agli utili e alle perdite) senza alcun apporto. Gli utili derivanti da associazione in partecipazione con apporto di capitale (e/o di capitale e lavoro) non superiore al 5% del patrimonio netto contabile di una società quotata o al 25% se non quotata, risultante dall'ultimo bilancio approvato prima della data di stipula del contratto di associazione, o al 25% della somma dei beni strumentali netti più le rimanenze se la società è in contabilità semplificata, sono imponibili al 100% e scontano la ritenuta d’imposta del 12,50% di cui all’art. 27, co. 1, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6327]). Se gli utili derivano da apporti superiori sono imponibili al 40% e la ritenuta del 12,50% viene effettuata, a titolo d’acconto, solo sugli utili percepiti da soggetti non residenti. PARTECIPAZIONE alle PERDITE: in caso di contratto di cointeressenza, le partecipazioni alle perdite delle cointeressate non sono deducibili per i cointeressati non esercenti attività di impresa (C.M. 13.2.2006, n. 13/E). ESTENSIONE della QUALIFICA di SOSTITUTO d’IMPOSTA: gli imprenditori individuali, nonché le società di persone ed i soggetti separati, sono sostituti d’imposta qualora corrispondano una remunerazione agli associati persone fisiche per i contratti di associazione in partecipazione con apporto di capitale o misto, aventi le caratteristiche per essere inquadrati come non qualificati. CONTRATTI STIPULATI con ASSOCIANTI ESTERI: a partire dall’1.1.2006, la remunerazione dei contratti di associazione in partecipazione con apporto di capitale (e/o di capitale e lavoro) stipulati con associanti non residenti concorre al reddito complessivo imponibile per il 40% del suo ammontare (se il valore dell’apporto è superiore al 5% o al 25% del patrimonio netto contabile alla data di stipula del contratto a seconda che si tratti di società con titoli quotati o meno in mercati regolamentati), se la remunerazione stessa è totalmente indeducibile nella determinazione del reddito dello Stato estero di residenza del soggetto emittente. Se tale condizione non è rispettata, la remunerazione concorre al reddito in misura pari al 100% del suo ammontare (art. 47, co. 2, ultimo periodo, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5147], come modif. dall’art. 2, D.Lgs. 18.11.2005, n. 247). CONTRATTI con ASSOCIANTI RESIDENTI RESIDENTI in PAESI BLACK LIST: se non tassata in base alla normativa «CFC», la remunerazione dei contratti di associazione in partecipazione con apporto di capitale (e/o di capitale e lavoro) stipulati con associanti residenti in Paesi rientranti nella cd. black list, corrisposte direttamente dall’associante, concorrono al reddito imponibile per il 100% del loro ammontare, indipendentemente dal valore dell’apporto. Affinché concorra al reddito imponibile solo il 40% di tali utili è necessario che ricorrano tutte le seguenti condizioni: ● la remunerazione sia totalmente indeducibile nella determinazione del reddito dello Stato estero di residenza del soggetto emittente; ● si tratti di apporto di valore superiore al 5% o al 25% del patrimonio netto contabile dell’associante alla data di stipula del contratto; ● sia stato presentato interpello, con esito favorevole, dimostrando che il soggetto emittente produce almeno il 75% del reddito in un paese non black list. RITENUTA sulle REMUNERAZIONI da ASSOCIANTE NON RESIDENTE: ai sensi del nuovo co. 4 dell’art. 27, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6327], il sostituto d’imposta che interviene nella riscossione delle remunerazioni, corrisposte a persone fisiche residenti al di fuori dell’esercizio d’impresa, derivanti da contratti di associazione in partecipazione con associanti esteri deve applicare una ritenuta del 12,50%: ● in relazione ad apporti non qualificati: – a titolo di imposta sul 100% del loro ammontare (al netto delle ritenute applicate all’estero) qualora l’associante non sia residente in un Paese inserito nella black list; – a titolo di imposta sul 100% qualora l’associante sia residente in un Paese inserito nella black list ma sia stato presentato interpello con esito favorevole – a titolo d’acconto sul 100% qualora l’associante sia residente in un Paese inserito nella black list, in caso di mancato interpello o di interpello sfavorevole; ● per gli apporti qualificati: – a titolo d’acconto sul 40% del loro ammontare se l’associante non è residente in un Paese a fiscalità privilegiata (sul 100% se la remunerazione non è totalmente indeducibile nello – continua – CAPITALE IRPEF
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75 – segue Redditi di capitale – separata – a tassazione
Stato di residenza dell’associante); – a titolo d’acconto sul 40% del loro ammontare se è stato presentato interpello con esito favorevole (sul 100% se la remunerazione non è totalmente indeducibile nello Stato di residenza dell’associante); – a titolo d’acconto sul 100% in caso di mancato interpello o di interpello sfavorevole. A differenza della azioni, ai fini della ritenuta non assume rilevanza, per i contratti di associazione in partecipazione, la circostanza che i titoli dell’associante siano o meno negoziati. La ritenuta, sia a titolo d’imposta che d’acconto, trova applicazione alla remunerazione al netto delle imposte applicate nello Stato estero di residenza dell’associante (cd. netto frontiera). DICHIARAZIONE del BENEFICIARIO: il beneficiario della remunerazione di fonte estera deve comunicare all’intermediario: ● che è stato dimostrato, a seguito di interpello, il rispetto delle condizioni di cui all’art. 87, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5187]; ● la parte di reddito non tassabile in base all’art. 167, co. 7, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5267]. FONDI COMUNI: i proventi derivanti da fondi comuni mobiliari, aperti o chiusi, e immobiliari italiani sono soggetti a tassazione sostitutiva del 12,50% sul risultato della gestione: pertanto non sono imponibili se il percettore è un privato non imprenditore, società od ente non commerciale o studio professionale. I fondi comuni che investono in partecipazioni qualificate sono soggetti a tassazione sostitutiva del 27% sul reddito maturato riferibile a tale gestione, ridotta al 12,50% se tali organismi hanno almeno 100 partecipanti. Tale limite può essere ulteriormente ridotto se le relative quote sono detenute per più del 50% da investitori qualificati, diversi dalle persone fisiche, elencate dal D.M. 24.5.1999, n. 228, di attuazione del Testo Unico della Finanza. Se percepiti nell'esercizio d'impresa, concorrono al reddito complessivo senza assoggettamento alla ritenuta alla fonte e con l'attribuzione ai soggetti Ires (dall'1.7.1998 anche agli imprenditori individuali e alle società commerciali di persone – art. 9, co. 1-3, L. 77/1983 [CFF ➋ 5337]) di un credito d'imposta pari al 15% per i fondi mobiliari (art. 9, L. 77/1983; art. 11, L. 344/1993 [CFF ➋ 8194]). Per le imprese di assicurazione del ramo vita, si considerano percepiti i proventi iscritti in bilancio ai sensi dell'art. 16, co. 8, D.Lgs. 173/1997 con riconoscimento del relativo credito d'imposta del 15%. SOGGETTI NON RESIDENTI – RIMBORSO IMPOSTA SOSTITUTIVA – ESENZIONE: i soggetti residenti in Paesi rientrani nella cd. «white list», che conseguono proventi derivanti dalla partecipazione ad organismi di investimento collettivo del risparmio italiani, hanno diritto al rimborso dell'imposta sostitutiva assolta a monte dello stesso organismo. Per ottenere il rimborso va presentata: ● istanza di rimborso; ● attestazione dell'Autorità fiscale competente dello Stato di residenza da cui risulti da residenza in uno stato «white list» o autocertificazione; al momento del deposito delle quote (R.M. 15.12.2004, n. 155/E). La R.M. 4.10.2004, n. 137/E stabilisce però che il fondo comune di investimento mobiliare aperto di tipo speculativo gode del regime dell’esenzione dall’imposta sostitutiva del 12,50% sul risultato di gestione maturato durante l’anno ai sensi dell’art. 9, co. 4, D.Lgs. 461/1997 [CFF ➋ 5650] qualora le quote siano sottoscritte da un investitore residente all’estero in un Paese rientrante nella «white list». Sugli interessi derivanti da depositi e conti correnti di pertinenza del fondo sottoscritto dall’investitore istituzionale estero non trova applicazione la ritenuta del 27% di cui all’art. 26, co. 2, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6326], a patto che la giacenza media di depositi e conti correnti non superi il 5% dell’attivo medio gestito dal fondo. FUSIONE di FONDI COMUNI: la R.M. 1.3.2004, n. 25 ha chiarito che, in caso di fusione per incorporazione di due società di gestione, si deve calcolare la base imponibile, ai fini dell'applicazione dell'imposta sostitutiva di cui all'art. 9, co. 2, L. 77/1983 [CFF ➋ 5337], mettendo a confronto il patrimonio netto alla fine dell'anno (patrimonio netto finale) del fondo risultante dalla fusione al lordo dell'imposta sostitutiva accantonata, aumentato dei rimborsi e proventi distribuiti nell'anno e diminuito delle sottoscrizioni effettuate nell'anno, con la somma dei patrimoni netti all'inizio dell'anno (patrimoni netti iniziali) dei fondi partecipanti alla fusione. FONDI IMMOBILIARI: ai sensi dell'art. 6, D.L. 351/2001 [CFF ➋ 5910], i fondi di investimento immobiliare istituiti ai sensi dell'art. 37, D.Lgs. 58/1998, le cui quote possono essere sottoscritte (entro un anno dall'istituzione) con l'apporto di beni immobili o di diritti reali su beni immobili, ai sensi dell'art. 14-bis, L. 86/1994, non sono soggetti alle imposte sui redditi e all'Irap. Le ritenute operate sui redditi da capitale sono a titolo d'imposta. Non si applicano le ritenute ex art. 26, co. 2, 3, 3-bis e 5, D.P.R. 600/ 1973 né ex art. 10-ter, L. 77/1983 [CFF ➋ 5338]. Ai sensi del D.L. 269/2003, conv. con modif. dalla L. 326/2003, con effetto dall'1.1.2004, sono abrogati i co. 2 e 3 dell'art. 6, D.L. 351/2001 [CFF ➋ 5910]; risulta pertanto abrogata da tale data l'imposta sostitutiva dell'1% sull'ammontare del valore netto contabile del fondo. Non sono soggetti a ritenuta d'imposta del 12,5% gli utili in qualsiasi forma corrisposti a fondi d'investimento immobiliare ex L. 86/1994. – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
CAPITALE IRPEF
76 a tassazione – segue Redditi di capitale – separata –
Relativamente ai proventi percepiti dall'1.1.2004 riferiti a periodi di attività dei fondi che iniziano dopo il 31.12.2003, è stato modificato l'art. 7, D.L. 269/2003 prevedendo che, sui proventi di cui all'art. 44, co. 1, lett. g), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5144] derivanti dalla partecipazione a fondi immobiliari, va operata, dalle società di gestione, una ritenuta del 12,50% a titolo di acconto o d'imposta a seconda del soggetto percipiente. I soggetti non residenti, che hanno conseguito proventi da partecipazioni a fondi immobiliari ovvero plusvalenze dalla loro cessione, possono richiedere alla società di gestione, entro il 31.12 dell'anno in cui il provento è percepito o la plusvalenza realizzata, il pagamento dell'1% del valore della quota, riferito al periodo di possesso (art. 31, D.L. 269/ 2003 [CFF ➋ 7131b]). Relativamente al regime fiscale applicabile agli apporti (prevalentemente di beni immobili) ai fondi immobiliari e ai proventi conseguiti dai partecipanti (anche non residenti), si veda la C.M. 5.8.2004, n. 38/E. A decorrere dall’1.1.2006, qualora le quote dei fondi vengano immesse in un sistema di deposito accentrato, la ritenuta sui proventi deve essere applicata dai soggetti (residenti e non) presso cui le quote stesse sono depositate a titolo di custodia, deposito o amministrazione, direttamente o indirettamente aderenti al sistema di deposito delle quote, nonché dai sistemi esteri di deposito aderenti al medesimo sistema; i depositari non residenti chiamati ad applicare la ritenuta devono nominare un rappresentante fiscale in Italia (che deve essere una banca, una Sim residente, ovvero una stabile organizzazione in Italia di banche o un’impresa di investimento non residenti, ovvero una società di gestione accentrata di strumenti finanziari). L’intermediario presso cui il cliente ha depositato le quote è tenuto ad effettuare la ritenuta anche nel caso in cui, non aderendo direttamente al sistema di deposito accentrato, debba sub-depositare le quote ad un intermediario aderente. PROVENTI delle SICAV: non sono soggetti a prelievo se percepiti da privati, enti non commerciali, ecc.; se percepiti nell'esercizio d'impresa concorrono alla formazione del reddito imponibile senza applicazione di ritenute alla fonte. Agli enti commerciali e soggetti Ires spetta un credito d'imposta pari al 15% (art. 14, D.Lgs. 84/1992 [CFF ➋ 5480]). Dall'1.7.1998 il credito d'imposta è esteso alle imprese individuali e alle società di persone (art. 8, D.Lgs. 461/1997). O.I.C.V.M. SPECIALIZZATI in SOCIETÀ QUOTATE di PICCOLA e MEDIA CAPITALIZZAZIONE: l'art. 12, D.L. 269/2003 ha ridotto, dal 12,50% al 5%, la ritenuta sui proventi degli O.I.C.V.M. che investono almeno 2/3 del loro attivo in azioni di società quotate di piccola e media capitalizzazione. Chiarimenti in merito sono forniti dalla C.M. 31.12.2003, n. 60. QUOTE di O.I.C.V.M. COMUNITARI e CONFORMI: se collocate in Italia dal 30.6.1983, sono soggette a ritenuta del 12,5% a titolo d'acconto nei confronti di imprenditori individuali per partecipazioni relative all'impresa, S.n.c., S.a.s. ed equiparate, società ed enti di cui alle lett. a) e b) dell'art. 73, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5173] e a titolo d'imposta per tutti gli altri soggetti, compresi quelli esclusi da Irpeg – ora Ires (art. 10-ter, L. 77/1983 [CFF ➋ 5338]). Dall'1.7.1998 la base imponibile si calcola applicando ai proventi un apposito coefficiente di equalizzazione rispetto ai fondi italiani (art. 8, co. 5, D.Lgs. 461/1997). QUOTE e AZIONI di O.I.C.V.M. EXTRA-UE: per quelle non conformi alle direttive Ue o situate in Paesi extra Ue la ritenuta del 12,5% è a titolo d'acconto nei confronti di tutti i percettori. Per gli O.I.C.V.M. Ue non collocati in Italia o comunque per gli utili percepiti all'estero non è previsto il prelievo alla fonte ma un'imposta sostitutiva del 12,5% per i soggetti non imprenditori. Circa l'individuazione dei soggetti tenuti ad operare la ritenuta a titolo di acconto del 12,50%: ● sui redditi di capitale derivanti dalla negoziazione di quote o di azioni di O.I.C.V.M. di diritto estero non conformi, la ritenuta va applicata dall'intermediario residente che ha ricevuto dal sottoscrittore l'incarico della cessione delle quote o azioni; ● sui redditi di capitale derivanti dalla partecipazione ai suddetti O.I.C.V.M., percepiti sia in forma periodica che sotto forma di riscatto di quote o azioni, la ritenuta va applicata dalla banca (se corripondente dell'emittente estero e non disintermediata nei pagamenti connessi alla sottoscrizione e alla partecipazione nell'O.I.C.V.M. da parte di soggetti residenti) ovvero dall'intermediario finale incaricato dall'investitore alla riscossione dei proventi (se manca la banca corrispondente o risulta disintermediata). La base imponibile è rappresentata dai proventi distribuiti o dalla differenza tra il valore di riscatto o cessione delle quote o azioni e il valore di sottoscrizione o acquisto (R.M. 15.5.2003, n. 109/E). REDDITI di CAPITALE PRODOTTI all’ESTERO: – la detenzione, al termine del periodo d’imposta, e le movimentazioni avvenute nel corso del periodo, di investimenti all’estero o in attività estere di natura finanziaria (anche se acquistate in Italia) devono essere indicate nella dichiarazione dei redditi: l’obbligo di dichiarazione riguarda tutte le transazioni di denaro, titoli o valori; – non devono essere dichiarati i redditi di capitale esenti da imposte italiane (es. obbligazioni emesse da Bei, Ceca, Euratom all’estero prima del 10.9.1992) o soggetti a ritenuta alla fonte definitiva (avviene sempre se i titoli sono amministrati da intermediari residenti incaricati – continua – CAPITALE IRPEF
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77 – segue Redditi di a tassazione capitale – separata –
della riscossione dei relativi redditi, e tenuti ad applicare le ritenute di legge), nonché i redditi distribuiti da fondi comuni esteri autorizzati al collocamento in Italia i cui proventi non concorrono a formare il reddito imponibile dei partecipanti (art. 11-bis, co. 2, D.L. 512/1983 [CFF ➋ 6473]); – sono esclusi dall’obbligo di dichiarazione i soggetti che hanno avuto nel corso dell’anno attività o movimentazioni inferiori a € 12.500; – le attività finanziarie trasferite o detenute all’estero sono presunte fruttifere di interessi pari al T.U.S. medio vigente, salvo prova contraria, e a meno che non venga specificato che si tratta di attività i cui redditi saranno percepiti in un successivo periodo d’imposta; – la tassazione dei redditi di capitale prodotti all’estero, avviene con modalità diverse a seconda che siano incassati tramite intermediari residenti o meno; i redditi conseguiti con l'intervento di intermediari sono soggetti a ritenuta definitiva operata dall'intermediario nella stessa misura applicabile ad analoghi redditi prodotti in Italia, in caso contrario, a partire dai redditi percepiti nel periodo in corso al 31.12.1997 da residenti a cui si applica la ritenuta definitiva, è prevista un'imposta sostitutiva con la stessa aliquota della ritenuta. Il contribuente ha la facoltà di applicare la tassazione ordinaria con attribuzione del credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero (art. 18, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5118]); – per i titoli pubblici esteri, dall'1.7.1998 è prevista, per qualsiasi scadenza, la ritenuta del 12,5% (per i titoli emessi dal 10.9.1992); – in caso di anticipato rimborso di obbligazioni, il prelievo del 20% è a carico del percipiente e deve essere trattenuto dall'intermediario. MONITORAGGIO FISCALE VALUTARIO: sono esclusi dall'obbligo di monitoraggio i trasferimenti da e per l'estero relativi ad operazioni effettuate in regime di risparmio amministrato, per le quali il contribuente abbia optato per l'applicazione dell'imposta sostitutiva sui redditi diversi. Sono, invece, soggetti all'obbligo di monitoraggio, se di importo uguale o superiore a € 10.000 (limite modificato dal D.M. 15.6.2007, in vigore dal 25.6.2007 – in precedenza era di € 12.500), i flussi di denaro corrispondenti all'accreditamento di redditi di capitale di fonte estera, anche se relativi ad azioni, quote o altri strumenti finanziari in regime di risparmio amministrato (C.M. 19.6.2001, n. 60/E). INTERMEDIARI – COMUNICAZIONE all'ANAGRAFE TRIBUTARIA: il Provv. Ag. Entrate 28.7.2003 stabilisce i termini e le modalità di comunicazione dei dati all'anagrafe tributaria da parte degli intermediari in relazione a trasferimenti da e per l'estero di denaro, titoli e valori, nonché delle operazioni oggetto di regolarizzazione di attività detenute all'estero. RITENUTA sulle OPERAZIONI di CREDITO PASSANTE: si tratta di operazioni di finanziamento effettuate da soggetti non residenti per il tramite di stabili organizzazioni estere di imprese residenti, a favore di un'altra impresa residente (art. 7, co. 5, D.L. 323/1996, e art. 2, L. 662/1996). Dal 20.6.1996 sugli interessi corrisposti per tali operazioni si applica la ritenuta del 12,50% (15% prima dell'1.7.1998) a titolo d'imposta nei confronti dei non residenti e a titolo d'acconto nei confronti di stabili organizzazioni estere di imprese residenti non appartenenti all'impresa beneficiaria del finanziamento (il D.L. 323/1996 aveva escluso dal 17.8.1996 l'applicabilità delle ritenute nei casi in cui le stabili organizzazioni appartenessero allo stesso gruppo delle imprese finanziate; la L. 662/1996 ha, invece, eliminato ogni riferimento al gruppo). RISPARMIO TRANSFRONTALIERO – OBBLIGHI di COMUNICAZIONE: con il D.Lgs. 18.4.2005, n. 84, di recepimento della Direttiva 2003/48/CE, sono state dettate nuove regole sulla tassazione dei redditi da risparmio transfrontaliero sotto forma di pagamento di interessi. Le disposizioni del decreto trovano applicazione ai pagamenti di interessi effettuati dall’1.7.2005. Con la C.M. 30.12.2005, n. 55/E sono stati forniti chiarimenti in relazione all’ambito di applicazione della normativa (redditi da risparmio soggetti ed esclusi dall’obbligo di comunicazione) e gli adempimenti a carico degli enti pagatori (obbligo di rilevazione e comunicazione). Ulteriori chiarimenti sulla normativa sono stati forniti dalla R.M. 30.3.2006, n. 45/E e dalla C.M. 18.4.2006, n. 15/E. PAGAMENTO di INTERESSI e CANONI tra SOCIETÀ UE CONSOCIATE: si veda a pag. 158. UTILI di SIIQ: all’atto di distribuzione, in qualsiasi forma, di utili da parte di società di investimento immobiliare quotate a soggetti diversi da altre SIIQ, le società devono effettuare una ritenuta del 20%: ● a titolo d’acconto nei confronti di imprenditori individuali (per le partecipazioni relative all’impresa), S.n.c. e S.a.s. ed equiparate, società di cui all’art. 73, co. 1, lett. a) e b), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5173] e stabili organizzazioni di società ed enti non residenti; ● a titolo d’imposta in tutti gli altri casi. La ritenuta non trova applicazione in relazione agli utili distribuiti a forme di previdenza complementare di cui al D.Lgs. 252/2005, agli Oicr istituiti in Italia e disciplinati dal D.Lgs. 58/1998, nonché su quelli che concorrono a formare il risultato maturato delle gestioni individuali di portafoglio di cui all’art. 7, D.Lgs. 461/1997 [CFF ➋ 5649]. – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
CAPITALE IRPEF
78 – segue Redditi a di tassazione capitale – separata –
La ritenuta è ridotta al 15% in relazione alla parte di utile d’esercizio riferibile a contratti di locazioni di immobili ad uso abitativo stipulati ai sensi dell’art. 2, co. 3, L. 431/1998.
REDDITI DIVERSI (artt. 67 – 71, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5167 – 5171])
M.Vi.
R e d d i t i d i v e r s i
DEFINIZIONE: sono costituiti da incrementi di ricchezza derivanti dall'impiego di capitale la cui percezione dipende da eventi incerti. Non esiste cioè con certezza il diritto al reddito, come invece accade per i redditi di capitale. Sono tassativamente elencati dall'art. 67, D.P.R. 917/1986. È prevista l'adozione del criterio di cassa (fanno eccezione solo i redditi da fabbricati situati all'estero) e sono tassati previa deduzione di eventuali spese e minusvalenze (= al netto). REDDITI DIVERSI (art. 67, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5167]): sono redditi diversi, se non costituiscono redditi di capitale e se non sono stati conseguiti né nell’esercizio di impresa, arti e professioni, né da S.n.c. o S.a.s., né come lavoratore dipendente, quelli indicati di seguito: ● beni immobili: plusvalenze da lottizzazione di terreni o esecuzione di opere per renderli edificabili e successiva vendita; plusvalenze da cessione a titolo oneroso di immobili detenuti da non più di 5 anni (salvo eccezioni) e di terreni edificabili; redditi di natura fondiaria non determinabili catastalmente (compresi gli affitti di terreni per uso non agricolo); redditi di immobili all’estero; redditi derivanti dalla concessione in usufrutto e dalla sublocazione di immobili; ● titoli e partecipazioni: plusvalenze da cessione a titolo oneroso di partecipazioni qualificate, azioni e partecipazioni al capitale o al patrimonio di società semplici, S.n.c., S.a.s., società di armamento, società di fatto, imprese familiari e soggetti Ires, titoli non rappresentativi di merci, certificati di massa, valute estere, metalli preziosi e quote di organismi di investimento collettivo; redditi derivanti da rapporti che implicano il diritto o l’obbligo di cedere o acquistare a termine strumenti finanziari; plusvalenze e proventi diversi derivanti dalla cessione a titolo oneroso o dalla chiusura di rapporti produttivi di reddito di capitale (sono compresi i redditi realizzati mediante rimborso o chiusura di attività finanziarie o rapporti sottoscritti all'emissione o comunque non acquistati da terzi a titolo oneroso); plusvalenze derivanti dalla cessione di strumenti finanziari e di contratti; ● lotterie e concorsi: vincite di lotterie, concorsi a premio, giochi e scommesse; premi per prove di abilità o sorte o come riconoscimento di meriti artistici, scientifici o sociali; ● opere dell’ingegno: redditi da utilizzazione economica di opere dell’ingegno, brevetti industriali e processi, formule e informazioni; ● aziende: redditi derivanti dall’affitto o concessione in usufrutto di aziende; plusvalenze da cessione dell’azienda acquisita da un solo erede a seguito dello scioglimento della società tra coeredi; ● attività sportive dilettantistiche: indennità di trasferta, rimborsi forfetari, premi e compensi erogati dal CONI, dalle Federazioni sportive nazionali, dall’UNIRE, dagli enti di promozione sportiva e dagli enti da essi riconosciuti; redditi da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di carattere amministrativo-gestionale non professionale, in favore delle associazioni sportive dilettantistiche; ● bande e cori: a partire dall’1.1.2007, indennità di trasferta, rimborsi forfetari, premi e compensi erogati a direttori artistici e a collaboratori tecnici per prestazioni non professionali da parte di cori, bande musicali filodrammatiche con finalità dilettantistiche; ● altri: redditi da noleggio o concessione in uso di veicoli, macchine e altri beni mobili; redditi derivanti dallo svolgimento di attività commerciali o di lavoro autonomo non esercitate abitualmente o dall’assunzione di obblighi di fare, non fare, permettere; plusvalenze da trasformazione eterogenea di cui all'art. 171, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5271]. REDDITI DIVERSI di NATURA FINANZIARIA: elencati dalle lett. da c) a c-quinquies) dell'art. 67, D.P.R. 917/1986, derivano direttamente dalla negoziazione di attività finanziarie e assimilate. Possono assumere segno positivo (plusvalenze) o negativo (minusvalenze). In base alla R.M. 9.3.2007, n. 41/E, rientrano in tale categoria anche i redditi conseguiti da società non residenti per l’attività di acquisto e cessione di crediti da soggetti residenti, a patto che non sia configurabile una stabile organizzazione personale o materiale in Italia; rilevano quali redditi diversi, da assoggettare ad imposta sostitutiva del 12,50%, solo le plusvalenze e gli altri componenti positivi derivanti dalla riscossione dei soli crediti vantati nei confronti di soggetti residenti in Italia, escluse eventuali minusvalenze e altri componenti negativi. LOTTIZZAZIONE di TERRENI – DEFINIZIONE: consiste in qualsiasi utilizzo del terreno che preveda la realizzazione di una pluralità di edifici, con opere di urbanizzazione primaria e secondaria (L. – continua – REDDITI DIVERSI IRPEF
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79 a tassazione separata – – segue Redditi diversi – 6.8.1967, n. 765).
Il frazionamento di per sé non costituisce lottizzazione né operazione incrementativa diretta alla vendita (C.M. 28.10.1967, n. 3210 e R.M. 7.8.1981, n. 7/2704).
PLUSVALENZA da LOTTIZZAZIONE di TERRENI (o esecuzione di opere intese a renderli edificabili e successiva rivendita, anche parziale, di terreni e fabbricati): è costituita dalla differenza tra l’ammontare percepito (dedotta l’eventuale Invim) e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto aumentato delle spese inerenti; è tassabile nel periodo d'imposta in cui avviene la cessione (Cass. 24.7.2000, n. 9667); se i terreni sono stati acquistati oltre i 5 anni antecedenti la loro inclusione in piani regolatori o opere di fabbricazione si considera come prezzo di acquisto il valore normale nel quinto anno precedente (si veda al riguardo anche Cass. 1.12.2006, n. 25611); se sono stati acquisiti gratuitamente (successione o donazione) si considera come prezzo di acquisto il valore normale alla data di inizio della lottizzazione o della costruzione. Secondo la Cass. 9.5.2006, n. 11819, ai fini della tassazione sul reddito, il terreno deve intendersi giuridicamente lottizzato e, di conseguenza, produttivo di reddito tassabile, quando l’autorità competente ha emesso la necessaria autorizzazione. Secondo la stessa sentenza, non è esclusa la tassabilità delle plusvalenze nel caso in cui il bene sia pervenuto al contribuente per successione mortis causa: in tal caso, come valore di acquisto va assunto il valore del terreno al momento dell’apertura della successione. CESSIONE di BENI IMMOBILI acquistati o costruiti da non più di 5 anni: la plusvalenza tassabile si determina come nel caso precedente. Non costituisce realizzo di plusvalenza la rivendita: a) effettuata dopo i 5 anni dall'acquisto; b) di immobili acquisiti per successione. In seguito alle modifiche alla lett. b) del co.1 dell’art. 67, D.P.R. 917/1986, ad opera dell’art. 37, commi 38 e 39, D.L. 4.7.2006, n. 223 conv. con modif. con L. 4.8.2006, n. 248, è soggetta a tassazione la plusvalenza derivante dalla cessione a titolo oneroso di immobili acquisiti per donazione, se non sono decorsi, alla data della cessione, 5 anni dalla data di acquisto dell’immobile da parte del donante (in tal caso, ai fini della determinazione della plusvalenza va assunto il costo di acquisto o di costruzione sostenuto dal donante); la disposizione trova applicazione alle cessioni di immobili acquisiti per donazione effettuate a partire dal 4.7.2006 (C.M. 28/E/2006); c) anche entro i 5 anni, di immobili adibiti, per la maggior parte del periodo intercorso tra acquisto e cessione, ad abitazione principale del contribuente o dei suoi familiari, iscritti in Catasto in una categoria del gruppo A, ad esclusione della categoria A10 (il mero utilizzo, come abitazione, di un'immobile non accatastato nel gruppo A, non concretizza il requisito di abitazione – R.M. 21.5.2007, n. 105/E). La cessione di terreno agricolo, anche se effettuata dall'azienda agricola che lo utilizza, non dà luogo alla realizzazione di reddito d'impresa (R.M. 7.5.2002, n. 137). Non costituisce realizzo di plusvalenza la cessione di fabbricati acquisiti per usucapione ordinaria, che si compie in 20 anni, o abbreviata, che si compie in 10 anni (R.M. 31.3.2003, n. 78/E). BENI IMMOBILI situati all’ESTERO: sono tassati per l’ammontare netto soggetto ad imposta sul reddito nello Stato estero (rendite catastali o simili, canoni di locazione salvo quanto stabilito dalle convenzioni internazionali) e spetta il credito d'imposta per imposte pagate all'estero ai sensi dell'art. 165, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5265]. I redditi di immobili locati non tassati all’estero sono imponibili per l’ammontare percepito ridotto forfetariamente del 15%. CESSIONE di IMMOBILE STRUMENTALE: la vendita, al di fuori del regime di impresa, di un immobile originariamente acquisito per donazione comporta l’assoggettamento a tassazione della plusvalenza eventualmente conseguita, nel caso in cui la rivendita intervenga anteriormente al decorso del quinquennio (R.M. 3.8.2006, n. 96/E). CESSIONI di AREE EDIFICABILI: sono in ogni caso tassate le plusvalenze realizzate dalla cessione a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione, anche se acquisiti per usucapione (R.M. 31.3.2003, n. 78/E), ovvero derivanti dal conferimento di aree inserite in programmi integrativi di riqualificazione urbanistico ambientale a favore di società preposte all'attuazione di piani (R.M. 24.7.2007, n. 181/E). La plusvalenza è determinata dalla differenza tra il corrispettivo percepito nel periodo d’imposta e il prezzo di acquisto aumentato di ogni altro costo inerente, rivalutato in base all’indice ISTAT del costo della vita al quale si aggiunge l'Invim. Per i terreni acquisiti per successione o donazione si considera il valore dichiarato nella denuncia di successione o nell’atto di donazione (o quello successivamente definito o liquidato) aumentato di ogni altro costo, dell’Invim e dell'imposta di successione (se corrisposta) senza alcuna rivalutazione (C.M. 27.5.1994, n. 73/E). Il criterio di determinazione della plusvalenza è stato recentemente confermato dalla giurisprudenza (Cass. 16.1.2004-19.4.2004, n. 07419/04). Queste plusvalenze sono tassabili in forma separata, salvo rinuncia. DEFINIZIONE di AREA EDIFICABILE: il D.L. 223/2006 (art. 36, co. 2) ha definito come fabbricabile l’area utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento generale adottato dal Comune, a prescindere dall’approvazione dalla Regione o dall’adozione di strumenti attuativi del medesimo. CODICE IDENTIFICATIVO della CESSIONE di TERRENI EDIFICABILI: va utilizzato per segnalare – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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all'anagrafe tributaria la compravendita di terreni edificabili. Tale codice «19» va indicato nel quadro C della richiesta di registrazione degli atti all'Ufficio del registro (D.M. 27.9.1997). Per le cessioni di terreni (comprese le scorte) e fabbricati rurali (comprese le pertinenze), va indicato il codice «1». RIVALUTAZIONE TERRENI: ai fini della determinazione delle plusvalenze di cui all'art. 67, co. 1, lett. a) e b), D.P.R. 917/1986, per i terreni edificabili o a destinazione agricola posseduti all'1.1.2005, in luogo del costo o valore di acquisto, si può assumere il valore (alla stessa data) risultante da una perizia giurata di stima e assoggettato ad imposta sostitutiva con aliquota 4%. La disposizione era stata introdotta per i terreni posseduti all'1.1.2002, dall'art. 7, L. 448/2001 [CFF ➋ 5946]) ed era stata prorogata per i terreni posseduti all'1.1.2003 dall'art. 2, co. 2, D.L. 282/2002 [CFF ➋ 5981] e per i terreni posseduti all'1.7.2003 dall'art. 6-bis, D.L. 355/2003. La suddetta disposizione si applica per terreni lottizzati o sui quali sono state costruite opere per renderli edificabili, terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, terreni agricoli, purché non posseduti da imprese commerciali (C.M. 1.2.2002, n. 15/E; C.M. 4.8.2004, n. 35/E). L'imposta sostitutiva poteva essere rateizzata a decorrere dal 30.6.2006; anche la redazione e il giuramento della perizia andavano effettuati entro il 30.6.2006 (art. 11-quaterdecies, co. 4, D.L. 30.9.2005, n. 203). La perizia poteva essere redatta anche da periti regolarmente iscritti alle Camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura. Vedi anche pag. 51. CESSIONI di IMMOBILI di FONDI PENSIONE: l'eventuale plusvalenza non è assoggettabile alle imposte sui redditi ma solo ad imposta sostitutiva (R.M. 15.2.2000, n. 15/E). RIVALUTAZIONE del DIRITTO di USUFRUTTO di TERRENI: in questo caso, l’imposta sostitutiva va calcolata sul valore attribuibile al terreno in base ai coefficienti in materia di imposta di registro (art. 11-quaterdecies, co. 4, D.L. 203/2005; C.M. 9.5.2003, n. 27/E). In caso di decesso dell’usufruttuario però, gli eredi non possono usufruire della rivalutazione effettuata dal de cuius (C.M. 13.2.2006, n. 6/E). IMPOSTA SOSTITUTIVA sulle PLUSVALENZE: in base all’art. 1, co. 496, L. 266/2005 (Finanziaria 2006), per le plusvalenze di cui all’art. 67, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5167], e pertanto derivanti dalla cessione di immobili (fabbricati o terreni agricoli) acquistati o costruiti da non più di 5 anni (con esclusione di quelli acquisiti per successione o donazione – salvo il caso in cui il donante abbia acquisito il bene da non più di 5 anni – e di quelli adibiti ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto e la costruzione e la cessione), nonché dalla cessione di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria effettuata fino al 31.12.2006 (l’art. 1, co. 310, L. 296/2006, modificando l’art. 1, co. 496, L. 266/2005, ha soppresso la possibilità di usufruire, per le cessioni effettuate dall’1.1.2007, dell’imposta sostitutiva in relazione alla cessione di tali terreni), il soggetto cedente può optare, all’atto della vendita, per il pagamento di un’imposta sostitutiva del 12,50%. A partire dal 3.10.2006, l'imposta sostitutiva è pari al 20% (art. 3, co. 4, D.L. 3.10.2006, n. 262) L’imposta deve essere versata al notaio, il quale provvede al suo versamento all’Erario, a nome del cedente, indicando nel Mod. F24 il codice tributo «1107» e, nella casella «Anno di riferimento», l’anno di cessione. L’imposta è applicabile solo se la cessione ha per oggetto immobili o terreni edificabili non ricompresi nell’ambito di attività commerciali, artistiche o professionali. In caso di pluralità di cedenti, si ritiene ammissibile che l’opzione per l’applicazione dell’imposta sostitutiva possa essere esercitata solo da coloro che abbiano interesse ad avvalersene; inoltre, in relazione ai terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, doveva essere rivalutato, in base agli indici Istat di variazione dei prezzi per il periodo compreso tra la data di acquisto e quella di vendita, non solo il valore iniziale (di acquisto ovvero in sede di successione o donazione), ma anche i costi inerenti al terreno stesso (C.M. 13.2.2006, n. 6/E). L’appena citata rivalutazione in base agli indici Istat riguardava anche il valore del terreno ridetermianto in base, ad esempio, al D.L. 203/2005, per il periodo intercorrente tra la rideterminazione del valore del terreno e la data di sua cessione. L’imposta sostitutiva è concessa anche nel caso in cui l’immobile sia situato all’estero, a patto che l’atto di cessione venga stipulato per mezzo di un notaio italiano, al quale va richiesta espressamente, all’atto della cessione, l’applicazione di tale agevolazione, con il contestuale versamento presso di lui della provvista necessaria per il pagamento dell’imposta; non è possibile usufruire dell’agevolazione nel caso in cui il notaio si limiti a legalizzare l’atto formato all’estero per il suo riconoscimento in Italia (R.M. 21.6.2007, n.143/E). L’opzione per l’imposta sostitutiva esclude la spettanza del credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero di cui all’art. 165, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5265]. COMUNICAZIONE dell’APPLICAZIONE dell’IMPOSTA SOSTITUTIVA: in relazione alle cessioni immobiliari a cui ha trovato applicazione l’imposta sostitutiva di cui all’art. 1, co. 496, L. 266/2005, dall’1.4.2007 i notai roganti devono presentare un apposito modello di comunicazione (approvato con Provv. Ag. Entrate 12.1.2007), unitamente al contratto di compravendita, ed effettuare il versamento dell’imposta sostitutiva in via telematica con riferimento alle cessioni concluse dalla stessa data. Per la trasmissione telematica vanno utilizzate le procedure di cui al D.P.R. 308/2000, nonché vanno osservate le specifiche tecnice allegate al Provv. Ag. Territorio 6.12.2006. Per le cessioni – continua – REDDITI DIVERSI IRPEF
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concluse tra l’1.1.2006 e il 31.3.2007, la comunicazione doveva essere effettuata entro il 29.6.2007. INDENNITÀ di ESPROPRIO e COLLEGATE: l'art. 11, co. 5, L. 413/1991 [CFF ➋ 5470] prevede la tassazione delle plusvalenze da indennità di esproprio e da somme percepite per cessioni volontarie nel corso di procedimenti espropriativi e per acquisizioni coattive ovvero per occupazione d’urgenza, relativamente a terreni anche non edificabili (R.M. 11.7.1996, n. 111/E) destinati ad opere pubbliche, ma situati in zone omogenee A, B, C o D di cui al D.M. 2.4.1968, ovvero destinati a interventi di edilizia residenziale pubblica ed economica o popolare di cui alla L. 18.4.1982, n. 167. I terreni devono essere collocati nelle zone suddette al momento di inizio della procedura esecutiva. TASSAZIONE delle INDENNITÀ di ESPROPRIO: ai fini fiscali rileva la zonizzazione dall'inizio della procedura di esproprio e non dalla data di emissione del relativo decreto (C.M. 24.7.1998, n. 194/E). Sono tassate le indennità percepite a titolo di esproprio, ovvero a seguito di cessione «consensuale» in ambito di procedimenti espropriativi (cd. «espropriazione bonaria») e a seguito di effettive occupazioni acquisitive (cd. «espropriazioni di fatto»). Ai fini della tassazione non rileva la data di emanazione del provvedimento espropriativo ma esclusivamente la data in cui è percepita l'indennità (Cass. 23.1.2003, n. 977). REGIME di TASSAZIONE: la plusvalenza si calcola con le stesse modalità previste per le cessioni di aree fabbricabili. Sono tassate come redditi diversi, ma per il loro intero ammontare, anche le indennità di occupazione e gli interessi relativi a tutte le somme sopra elencate. Non sono, invece, tassabili le indennità di servitù, né le indennità aggiuntive a coloni, mezzadri e altri coltivatori diretti (R.M. 14.12.1994, n. 5865). È prevista una ritenuta d’imposta del 20% sulle somme lorde erogate dagli enti. Tuttavia, in sede di dichiarazione, è possibile optare per la tassazione nei modi ordinari. In quest'ultimo caso la ritenuta sarà a titolo d'acconto. Qualora però il terreno oggetto di esproprio sia stato acquistato in sede di fallimento ad un prezzo superiore all’indennità pagata dall’ente pubblico espropriante, il contribuente ha diritto al rimborso della ritenuta del 20% applicata sull’indennità di esproprio (Cass. 29.7.2005, n. 16062/05). PLUSVALENZA REALIZZATA in PIÙ PERIODI: se i corrispettivi di cui ai casi precedenti non sono percepiti in un unico periodo d'imposta, la plusvalenza tassabile nel periodo va calcolata deducendo dal corrispettivo incassato una quota delle spese, già sostenute, determinata in proporzione ai corrispettivi percepiti, con ulteriore scomputo proporzionale quando si incasseranno gli altri importi. IMPOSTA SOSTITUTIVA sulle PLUSVALENZE: per effetto del rinvio all’art. 67, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986 di cui all’art. 11, co. 5, L. 413/1991, sulle eventuali plusvalenze derivanti dall’esproprio di terreni edificabili può trovare applicazione l’imposta sostitutiva del 12,50% di cui al co. 496 dell’art. 1, L. 266/2005. La plusvalenza imponibile è data, in tale caso, dalla differenza tra l’indennità percepita e il costo di acquisto dell’area (aumentato di ogni altro costo inerente e rivalutato sulla base delle variazioni degli indici Istat per il periodo intercorrente tra la data di acquisto e la data di cessione). INDENNITÀ di OCCUPAZIONE: in base a quanto disposto dall’art. 35, co. 6, D.P.R. 8.6.2001, n. 327 [CFF ➋ 5892], e in seguito all’interpretazione fornita dal co. 444 dell’art. 1, L. 266/2005, le indennità di occupazione costituiscono reddito imponibile e concorrono alla formazione dei redditi diversi di cui all’art. 67, D.P.R. 917/1986 se si riferiscono a zone omogenee di tipo A, B, C e D, come definite dagli strumenti urbanistici. REDDITI FONDIARI non determinabili CATASTALMENTE: sono costituiti da decime, censi, quartesi e dai redditi degli immobili che non sono e non devono essere iscritti in catasto con attribuzione di rendita. Sono comprese le indennità per il rilascio del fondo corrisposte all'affittuario (R.M. 26.8.1995, n. 239/E). Inoltre rientrano in questa categoria i redditi dei terreni affittati per uso non agricolo. Il reddito è dato dall’ammontare percepito nell’anno. PREMI e VINCITE: se il loro importo (attribuito al medesimo soggetto nel periodo d'imposta) supera € 25,82, sono tassati alla fonte a titolo d’imposta: 10% lotterie, tombole, ecc., 20% giochi in spettacoli radio o tv, competizioni sportive, ecc.; 25% altre (art. 30, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6330]); non vanno quindi dichiarati. Qualora il premio consista in un bene o un servizio, la base imponibile su cui calcolare la ritenuta è data dal valore normale del bene o del servizio stesso determinato con i criteri di cui all'art. 9, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5109] con riferimento al beneficiario del premio e al netto dell'Iva (R.M. 26.3.2004, n. 54/E). Premi per particolari meriti scientifici, artistici, ecc. non sembrano attualmente soggetti a ritenuta e vanno dichiarati senza deduzioni. UTILIZZAZIONE ECONOMICA di BREVETTI, OPERE dell’INGEGNO, ecc.: questi redditi, esclusi quelli spettanti all’inventore che sono tassati secondo le regole previste per il reddito di lavoro autonomo (art. 53, co. 2, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5153]), godono di una deduzione forfetaria pari al 25%, dei corrispettivi se i diritti sono stati acquistati a titolo oneroso. Non è invece prevista alcuna riduzione se tali diritti sono stati acquisiti a titolo gratuito (es. eredi). I proventi da sfruttamento del diritto d'autore rientrano nei redditi da lavoro autonomo. – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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CONCESSIONE in USUFRUTTO e SUBLOCAZIONE di IMMOBILI; AFFITTO, NOLEGGIO, CONCESSIONE in USO di VEICOLI e altri MOBILI; AFFITTO e USUFRUTTO di AZIENDE: i predetti redditi sono imponibili per l’ammontare percepito dedotte le spese specificatamente inerenti. CESSIONE dell’UNICA AZIENDA: l’affitto e la concessione in usufrutto dell’unica azienda da parte dell'imprenditore individuale non si considerano effettuati nell’attività di impresa e quindi producono redditi diversi; in caso di successiva cessione anche le plusvalenze realizzate sono redditi diversi ma sono determinate in base all'art. 86, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5186]. Per tali plusvalenze è possibile optare per la tassazione separata a norma dell'art. 17, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5117], se ne ricorrono i presupposti. AZIENDA ACQUISITA a TITOLO GRATUITO: il corrispettivo della cessione di aziende acquisite, a partire dall'1.1.1997, per successione o donazione da un familiare costituisce reddito diverso (art. 3, co. 25, L. 662/1996). In caso di cessione a titolo oneroso di farmacia acquisita a titolo gratuito, in seguito a donazione, non si realizza necessariamente una plusvalenza tassabile ai sensi dell’art. 67, D.P.R. 917/1986: i donatari realizzano una plusvalenza tassata solo se il corrispettivo della quota ceduta a titolo oneroso risulta superiore al valore iniziale di acquisizione della quota stessa a titolo gratuito, per un importo pari alla differenza tra corrispettivo e valore iniziale (Cass. 23.10.2006, n. 22791). ATTIVITÀ COMMERCIALI o di LAVORO AUTONOMO non ESERCITATE ABITUALMENTE: sono i redditi derivanti dall’esercizio di attività commerciali o di lavoro autonomo svolte in modo occasionale, cioè saltuariamente, o redditi derivanti dall’assunzione di obblighi di fare, non fare, permettere (art. 67, co. 1, lett. l), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5167]): sono costituiti dall’ammontare percepito (compresi i rimborsi spese – R.M. 21.3.2003, n. 69/E) meno le spese inerenti sostenute. Rientrano in questa categoria le somme erogate ai lavoratori di categorie protette per la rinuncia all'assunzione (R.M. 22.7.1996, n. 150/E). Per essere qualificata come occasionale, l’attività non deve rientrare nell’esercizio dell’arte o della professione o nel rapporto di collaborazione a progetto eventualmente svolta. SERVIZI SVOLTI OCCASIONALMENTE: sui compensi corrisposti a soggetti che svolgono solo occasionalmente i servizi di trasporto e di distribuz. delle guide telefoniche, esaurendo il loro intervento in un arco temporale da 1 a 8 gg., non deve essere operata la ritenuta d'acconto (R.M. 1.3.2004, n. 21). LAVORO AUTONOMO OCCASIONALE di SOGGETTI NON RESIDENTI: tutte le somme corrisposte a soggetti non residenti in relazione ad attività di lavoro autonomo occasionale svolto in Italia sono soggette alla ritenuta alla fonte o a titolo di imposta del 30%, ivi comprese le somme che rappresentano rimborsi spese (R.M. 21.3.2003, n. 69/E). REDDITI DERIVANTI dall’ASSUNZIONE di OBBLIGHI di FARE, NON FARE o PERMETTERE: ai sensi dell’art. 36, co. 24, D.L. 223/2006, di modifica dell’art. 25, co. 1, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6325], i sostituti di imposta hanno l’obbligo di effettuare la ritenuta d’acconto dell’Irpef del 20% prevista per i compensi per prestazioni di lavoro autonomo, anche occasionale, anche sui compensi derivanti dall’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere di cui alla lett. l) del co. 1 dell’art. 67, D.P.R. 917/1986. L’obbligo di operare la ritenuta è relativo ai compensi corrisposti a partire dal 4.7.2006; le ritenute operate vanno versate nei tempi e nei modi ordinari. REDDITO da IMPIANTI FOTOVOLTAICI: le tariffe incentivanti corrisposte a persone fisiche, enti non commerciali o a condomini, che utilizzano pannelli solari al di fuori dell’esercizio dell’attività d’impresa, non costituiscono reddito imponibile, a condizione che l’energia sia destinata esclusivamente ad usi domestici. Se l’impianto fotovoltaico è realizzato nell’ambito di un’attività d’impresa, le tariffe rilevano, ai fini delle imposte dirette, quali contributi in conto esercizio. Al di fuori dell’esercizio d’impresa, i ricavi derivanti dalla vendita dell’energia prodotta in eccesso sono da ritenersi redditi diversi ai fini delle imposte dirette, in quanto derivanti da attività commerciali non esercitate abitualmente (C.M. 19.7.2007, n. 46/E). SPORTIVI DILETTANTI: indennità di trasferta, rimborsi forfetari di spesa, premi e compensi erogati nell'esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche sono imponibili, a decorrere dal 2003, per gli importi eccedenti € 7.500,00. Non concorrono a formare reddito i rimborsi di spese documentate per vitto, alloggio, viaggio e trasporto sostenute in occasione di trasferte al di fuori del territorio comunale. Sull'imponibile superiore a € 7.500,00 e fino a € 28.158,28 si applica la ritenuta a titolo d'imposta, mentre per la parte di tali redditi che eccede € 28.158,28 la ritenuta a titolo d'acconto. In quest'ultimo caso, l'imposta definitiva sarà calcolata in sede di dichiarazione dei redditi con il normale criterio della progressività. La ritenuta è operata applicando l'aliquota del primo scaglione di reddito sulla parte di emolumenti che supera € 7.500,00, oltre le maggiorazioni derivanti dalle addizionali Irpef (vedi pagg. 7-8) (art. 7, co. 1 e 2, L. 342/2000). Tali norme si applicano indipendentemente dal fatto che l'atleta dilettante sia residente o meno in Italia (R.M. 1.10.2001, n. 142/E). Se la società esercita attività commerciale, gli oneri sostenuti a fronte dei suddetti rimborsi, indennità, ecc., costituiscono componenti negativi di reddito (R.M. 28.10.1998, n. 158/E). Tali disposizioni si applicano anche ad allenatori, giudici di gara, dirigenti sportivi ecc. direttamente – continua – REDDITI DIVERSI IRPEF
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83 a tassazione separata – – segue Redditi diversi –
impegnati nella realizzazione di una manifestazione sportiva dilettantistica (R.M. 26.3.2001, n. 34/E). Se l'ammontare complessivo di indennità di trasferta, rimborsi forfetari ecc., erogati nello stesso periodo d'imposta allo stesso soggetto non supera € 7.500,00, il sostituto d'imposta non effettua alcuna ritenuta, ma rilascia la certificazione delle somme erogate. In presenza di più sostituti d'imposta il percipiente deve autocertificare, all'atto del pagamento, eventuali compensi della stessa natura, per la verifica del raggiungimento del suddetto limite (C.M. 19.6.2001, n. 60/E). Costituiscono redditi diversi anche le somme corrisposte in pendenza di contratti di collaborazione coordinata e continuativa di carattere amministrativo-gestionale, esercitata non professionalmente, in favore delle associazioni sportive dilettantistiche. FEDERAZIONI SPORTIVE: i gettoni di presenza e i compensi corrisposti da una Federazione sportiva a collaboratori coordinati e continuativi non rientrano tra i redditi di cui all’art. 67, co. 1, lett. m), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5167] e non sono soggetti al regime fiscale agevolato previsto dall’art. 69, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5169] e dall’art. 25, co. 1, L. 133/1999 [CFF ➋ 5744] se: – la Federazione non è compresa tra i soggetti individuati dalla norma (Coni, Federazioni sportive nazionali, Unire, enti di promozione sportiva, organismi che perseguono finalità sportive dilettantistiche riconosciuti); – gli importi sono erogati per rapporti di collaborazione non direttamente finalizzati alla realizzazione delle manifestazioni sportive dilettantistiche. Tali somme sono soggette a tassazione ordinaria. CORI e BANDE: ai sensi dell’art. 67, co. 1, lett. m), D.P.R. 917/1986, come modif. dall’art. 1, co. 299, L. 27.12.2006, n. 296 (Finanziaria 2007), a partire dall’1.1.2007 costituiscono redditi diversi per il percepente le indennità di trasferta, i rimborsi forfetari, i premi e i compensi erogati a direttori artistici e a collaboratori tecnici per prestazioni non professionali da parte di cori, bande musicali filodrammatiche con finalità dilettantistiche.
Capital G a i n
IMPOSTA SOSTITUTIVA sul CAPITAL GAIN
DISCIPLINA della TASSAZIONE: le plusvalenze conseguite a seguito della cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società e dei relativi diritti (capital gain) di cui all'art. 67, co. 1, lett. c) e c-bis), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5167] subiscono la tassazione, parziale o totale a seconda che si tratti, rispettivamente, di partecipazioni qualificate o non qualificate; la tassazione opera anche se le partecipazioni sono acquisite per successione, indipendentemente dalla percentuale posseduta e dal tempo intercorso tra acquisto e cessione. N.B.: le cessioni a titolo oneroso di partecipazioni non indicate alle lett. c) e c-bis) citate non danno luogo a capital gain e non sorge il relativo presupposto impositivo. IMPOSTA SOSTITUTIVA: la tassazione delle plusvalenze avviene mediante applicazione di un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi del 12,50% per le partecipazioni non qualificate. Per le partecipazioni qualificate invece, le plusvalenze realizzate a partire dall'1.1.2004 non sono più assoggettate ad imposta sostitutiva del 27% (per effetto della soppressione dell'art. 5, co. 1, D.Lgs. 461/1997) ma concorrono, per il 40% del loro ammontare, a formare il reddito imponibile Irpef/Ire e Ires e sono inoltre soggette alle addizionali regionale e comunale. Come chiarito dall'art. 15, co. 1, lett. b), D.Lgs. 18.11.2005, n. 247, che ha aggiunto una apposita previsione nel co. 4 dell'art. 5, D.Lgs. 461/1997 [CFF ➋ 5647], l'imposta sostitutiva del 12,50% corrisposta fino al superamento delle percentuali che rendono la partecipazione qualificata, può essere detratta in sede di dichiarazione dei redditi. PARTECIPAZIONI SOCIETARIE QUALIFICATE: le partecipazioni si considerano qualificate se superano uno dei seguenti limiti, relativi alla percentuale di diritto di voto (pieno e incondizionato) esercitabile nell'assemblea ordinaria o alla percentuale di partecipazione al capitale sociale (o patrimonio): a) S.p.a quotate in borsa o al mercato ristretto: partecipazioni superiori al 2% dei voti oppure superiori al 5% del capitale sociale o del patrimonio (C.M. 10.12.2004, n. 52/E); b) S.p.a non quotate e altri soggetti Irpeg – ora Ires: partecipazioni superiori al 20% dei voti oppure superiori al 25% del capitale sociale o del patrimonio (C.M. 10.12.2004, n. 52/E); c) Società di persone: partecipazioni superiori al 25% del capitale sociale. Nei casi a) e b), è sufficiente che sia superato uno solo dei 2 limiti perché la partecipazione sia considerata qualificata. Il superamento dei limiti nell'arco di 12 mesi comporta l'assoggettamento al regime di tassazione previsto per le partecipazioni qualificate (C.M. 24.6.1998, n. 165/E). La cessione di strumenti finanziari assimilati alle azioni ha invece natura qualificata: – in presenza di un apporto di capitale, solo al superamento del 5% o del 25% del patrimonio netto contabile; – in presenza di apporto di opere o servizi, o in mancanza di apporto, in ogni caso. VERIFICA dei LIMITI: si considerano non solo le cessioni di partecipazioni vere e proprie, ma anche – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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quelle di titoli, warrant, diritti attraverso cui la partecipazione può essere alienata, effettuate nell'arco di 12 mesi, anche a soggetti diversi, e anche a titolo gratuito (C.M. 98/E/2000). La partecipazione è qualificata se per almeno 1 giorno ha superato i limiti di qualificazione, altrimenti tutte le cessioni effettuate nei 12 mesi precedenti, anche se complessivamente superiori alle percentuali di qualificazione, non possono mai considerarsi cessioni qualificate – art. 3, D.Lgs. 461/ 1997). La cessione di azioni di risparmio si considera sempre non qualificata indipendentemente (vedi C.M. 24.6.1998, n. 165/E e C.M. 18.11.2006, n. 4/E) dalla percentuale di possesso (art. 3, D.Lgs. 461/1997). Per le azioni privilegiate si fa, invece, esclusivo riferimento alla percentuale di partecipazione al capitale. Nel caso di azioni oggetto di usufrutto, la partecipazione al capitale sociale ceduta va calcolata con riferimento alla parte del valore nominale corrispondente al rapporto tra il valore dell'usufrutto e il valore della piena proprietà. Il valore dell'usufrutto si determina con le regole previste ai fini dell'imposta di registro. Sono considerate sempre non qualificate le partecipazioni in enti non commerciali residenti, mentre quelle in studi professionali sono escluse dalla disciplina del capital gain. PARTECIPAZIONI ACQUISITE per SUCCESSIONE: anche le plusvalenze da partecipazioni acquisite per successione sono tassate con le modalità riportate a seconda che si tratti di partecipazioni qualificate o non qualificate (art. 4, co. 2, D.L. 328/1997). DETERMINAZIONE delle PLUSVALENZE: le plusvalenze, sia qualificate che non qualificate, sono costituite dalla differenza fra il corrispettivo percepito e il costo o il valore d'acquisto aumentato di ogni onere relativo (comprese l'imposta di successione o donazione, esclusi gli interessi passivi). Nel caso di acquisto per successione si assume come costo il valore definitivo o, in mancanza, quello dichiarato ai fini dell'imposta di successione e per i titoli esenti da tale imposta il valore normale alla data di apertura della successione (art. 4, D.Lgs. 461/1997). In caso di assegnazione gratuita di azioni in seguito ad un'offerta pubblica di acquisto, in caso di cessione delle stesse, l'intero corrispettivo percepito rappresenta plusvalenza in quanto il valore fiscalmente riconosciuto delle stesse azioni è pari a zero (R.M. 25.2.2005, n. 26/E). Nel caso in cui siano stati distribuiti dividendi in natura rappresentati da azioni, il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni da prendere in considerazione per il calcolo delle plusvalenze è il valore normale delle stesse, anche nell’ipotesi in cui il dividendo sia imponibile in misura pari al 60% o al 5% (C.M. 13.3.2006, n. 6/E). CRITERIO di CASSA: le plusvalenze sono tassate con applicazione del criterio di cassa, cioè quando vengono effettivamente pagate, ancorché ciò avvenga in un anno diverso rispetto a quello della stipula dell'atto di cessione. Poiché la stipula del contratto è condizione necessaria affinché si realizzi il presupposto impositivo, in deroga al criterio di cassa, acconti e caparre ricevute anticipatamente saranno tassabili nell'anno di stipula. PARTECIPAZIONI in SOCIETÀ di PERSONE: per le cessioni di partecipazioni in società di persone (o assimilate), il valore iniziale è aumentato dei redditi fiscali imputati nei vari esercizi al socio e diminuito degli utili effettivamente distribuiti e delle perdite imputate al socio. Fino al 31.12.2003 erano escluse da tale disciplina le cessioni di partecipazioni in società di persone (o assimilate) immobiliari o finanziarie. CESSIONE di PARTECIPAZIONI nel FALLIMENTO: in caso di plusvalenza da cessione di partecipazione qualificata in altre società acquisita alla massa fallimentare, il curatore deve comunicare al socio (di S.n.c.) titolare della partecipazione la data di perfezionamento della cessione, onde permettere la sua corretta indicazione nella dichiarazione dei redditi del socio stesso. RIVALUTAZIONE di PARTECIPAZIONI: ai fini della determinazione delle plusvalenze di cui all'art. 67, co. 1, lett. c) e c-bis), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5167] per i titoli, quote e diritti non negoziati nei mercati regolamentati, posseduti all'1.1.2005, in luogo del valore di acquisto si può assumere il valore alla stessa data della corrispondente frazione del patrimonio netto risultante da perizia giurata di stima e assoggettato ad imposta sostitutiva con aliquota 4%, se la partecipazione è qualificata o 2% qualora la partecipazione sia non qualificata (art. 11-quaterdecies, D.L. 30.9.2005, n. 203, conv. con modif. dalla L. 2.12.2005, n. 248). L'imposta sostitutiva poteva essere rateizzata a decorrere dal 30.6.2006; la redazione e il giuramento della perizia di stima andavano effettuati entro il 30.6.2006. Si rammenta che, in caso di pagamento rateale con prima rata pagata il 30.9.2004, era possibile usufruire della proroga dei termini versando la seconda rata entro il 30.6.2006, maggiorata degli interessi del 3% annuo con decorrenza dal 30.6.2005 (C.M. 22.4.2005, n. 16/E). In caso di pagamento rateale dell'imposta sostitutiva sulla determinazione dei valori all'1.1.2003 (di cui al D.L. 282/2002, conv. con modif. dalla L. 21.2.2003, n. 27), la terza rata andava versata, maggiorata degli interessi nella misura del 3%, entro il 16.3.2006. In base al Com. Ag. Entrate 11.3.2004, il contribuente che ha proceduto a rideterminare il valore delle partecipazioni possedute all'1.1.2002, all'1.1.2003 o all'1.7.2003 poteva comunque determinare nuovamente, attraverso una nuova perizia giurata di stima, il valore delle partecipazioni all'1.1.2005. In tal caso, il – continua – CAPITAL GAIN IRPEF
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85 Redditi gain a tassazione separata – – segue Capital –
contribuente può chiedere il rimborso dell'imposta sostitutiva versata (o delle rate versate, qualora si sia avvalso della facoltà di rateizzare l'imposta sostitutiva dovuta) per la rideterminazione dei valori detenuti all'1.1.2002, all'1.1.2003 o all'1.7.2003 (C.M. 13.3.2006, n. 10/E). La perizia di stima doveva essere redatta e giurata esclusivamente da soggetti iscritti all’Albo dei dottori commercialisti, dei ragionieri e periti commerciali o all’elenco dei revisori contabili. La perizia poteva essere redatta anche da periti regolarmente iscritti alle Camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura. Il contribuente deve conservare la perizia, i dati dell’estensore della stessa, il codice fiscale della società periziata e le ricevute di pagamento dell’imposta sostitutiva, per trasmetterli o esibirli su richiesta all’Amministrazione finanziaria. La spesa per la perizia predisposta per conto dei soci aumenta il costo rivalutato delle partecipazioni. Per un approfondimento, si veda la C.M. 4.8.2004, n. 35/E , soprattutto per quanto riguarda la rideterminazione del valore delle partecipazioni ricevute in donazione. CESSIONE di PARTECIPAZIONI QUALIFICATE: le plusvalenze o le minusvalenze da cessioni di partecipazioni qualificate vanno indicate nella dichiarazione dei redditi (regime della dichiarazione) e concorrono al reddito per il 40% del loro ammontare (art. 68, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5168]). Le plusvalenze relative a partecipazioni qualificate sono compensabili solamente con minusvalenze relative a partecipazioni dello stesso tipo; in tal caso, al reddito imponibile complessivo del percettore concorre il 40% delle plusvalenze che eccede la quota corrispondente alle minusvalenze derivanti da operazioni della stessa natura. Le eccedenze di minusvalenze sono utilizzabili, nel limite del 40%, negli esercizi successivi non oltre il quarto purché indicate nella dichiarazione del periodo in cui sono state sostenute. Sono equiparate a plusvalenze qualificate quelle derivanti da cessione di strumenti finanziari partecipativi che non rappresentano una percentuale del patrimonio ma che vengono remunerati in base all’andamento economico della società, o di altra società del gruppo o di singoli affari. N.B.: l’art. 4, co. 1, lett. f), D.Lgs. 344/2003, prevede che anche le eccedenze di minusvalenze riportate al 2004 da anni anteriori sono utilizzabili nel limite del 40%. CESSIONE di PARTECIPAZIONI NON QUALIFICATE: le plusvalenze da cessioni di partecipazioni non qualificate sono soggette all’imposta sostitutiva del 12,50% e pertanto vanno indicate separatamente nella dichiarazione dei redditi. Le plusvalenze non qualificate sono compensabili con le minusvalenze derivanti da operazioni dello stesso tipo, nonché con le minusvalenze su altri tipi di titoli e valori e con i risultati dei contratti a termine su cui è applicabile l’imposta sostitutiva del 12,50%. Le eccedenze di minusvalenze sono utilizzabili, senza limiti di entità, negli esercizi successivi non oltre il quarto purché indicate nella dichiarazione del periodo in cui sono state sostenute. Per tali plusvalenze, nonché per le plusvalenze relative a titoli non partecipativi, valute estere, contratti derivati, ecc. è possibile optare per la tassazione mediante il metodo del risparmio amministrato o del risparmio gestito. CESSIONE di PARTECIPAZIONI in SOCIETÀ RESIDENTI in PARADISI FISCALI: sono imponibili al 100% (anziché al 40%) le plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni qualificate in società residenti in Paesi o territori inseriti nella cd. black list di cui all’art. 167, co. 4, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5267], salvo dimostrazione, tramite interpello, del rispetto dei requisiti di cui all’art. 87, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5187]. Alle plusvalenze vanno sommate algebricamente le minusvalenze della stessa natura, anch’esse computate per il 100% del loro ammontare, salvo interpello positivo. Non è possibile pertanto compensare le plusvalenze/minusvalenze di questa specie con le minusvalenze/plusvalenze conseguite dalla cessione delle altre partecipazioni in società residenti in Paesi a tassazione ordinaria (Circolare Assonime 65/2005). Quanto alle partecipazioni non qualificate, se la società residente in Paesi a fiscalità privilegiata ha titoli quotati, trova applicazione l’imposta sostitutiva del 12,50% in ogni caso. In base all’art. 68, co. 4, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5168], come modif. dall’art. 4, co. 2, D.Lgs. 247/2005, le plusvalenze relative a partecipazioni non qualificate, emesse da società residenti in Paesi black list, ma i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati, concorrono alla formazione del reddito imponibile in misura pari al 100% del loro ammontare e vanno sommate algebricamente alle relative minusvalenze, anch’esse computate per il 100% del loro ammontare. Per sfuggire a tale modalità di tassazione, e rientrare nella ordinaria disciplina prevista per le plusvalenze non qualificate, il percettore deve acquisire un interpello favorevole che dimostri il rispetto dei requisiti di cui all’art. 87, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5187]. CESSIONE di CONTRATTI di ASSOCIAZIONE in PARTECIPAZIONE e COINTERESSENZA: subiscono una tassazione analoga a quella delle plusvalenze relative alla cessione di partecipazioni qualificate le plusvalenze derivanti dalla cessione di contratti, qualora l’apporto dell’associato (capitale e/o capitale e lavoro) superi: ● il 5% del valore al patrimonio netto contabile dell’associante, quale risulta dall'ultimo bilancio approvato prima della data di stipula del contratto, se l’associante è una società quotata, ovvero il 25% se l’associante è una società non quotata; – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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86 Redditi gain a tassazione separata – – segue Capital – ● il 25% dell’ammontare della sommatoria delle rimanenze finali e del costo complessivo dei
beni ammortizzabili (al netto dei fondi di ammortamento) se l’associante è in contabilità semplificata. Qualora non vengano superate tali soglie, le plusvalenze da cessione di tali contratti sono soggette all’imposta sostitutiva del 12,50%. L’eventuale minusvalenza in caso di cessione del contratto di cointeressenza non è deducibile per i cointeressati non esercenti attività d’impresa (C.M. 13.2.2006, n. 6/E). CESSIONE di CONTRATTI con ASSOCIANTE NON RESIDENTE: sono assimilate alle cessioni di partecipazioni qualificate, indipendentemente dal valore dell’apporto di capitale o di capitale e lavoro, e le relative plusvalenze tassate sul 100% del loro ammontare, laddove non sussista o non sia dimostrabile la condizione di indeducibilità, dal reddito estero dell’associante, della remunerazione di tali contratti di associazione o di cointeressenza. Medesima tassazione si applica ai suddetti contratti stipulati con soggetti esteri residenti in Paesi o territori a fiscalità privilegiata, a prescindere dalla circostanza che i titoli della controparte non residente siano o meno negoziati in mercati regolamentati, salvo interpello favorevole; in quest’ultimo caso, infatti, si rientra nella ordinaria disciplina prevista per le plusvalenze qualificate e non. PARTICIPATION EXEMPTION: tale istituto previsto dall'art. 87, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5187] resta radicalmente escluso per tutte le fattispecie di plusvalenze che non rientrano nel campo del reddito d'impresa. OPERAZIONI di RISTRUTTURAZIONE di GRUPPO – PROFILI di TASSAZIONE: il rimborso dei titoli in occasione di tali operazioni è inquadrabile tra le fattispecie produttive di redditi diversi di natura finanziaria, ai sensi dell’art. 67, co. 1, lett. c-ter), D.P.R. 917/1986 e, di conseguenza, può generale plusvalenze o minusvalenze fiscalmente rilevanti. Qualora la ristrutturazione sia parte di una proposta di concordato, il momento rilevante ai fini dell’emersione di tali redditi diversi in capo ai possessori dei titoli obbligazionari coincide con la data di omologazione della sentenza di approvazione del concordato. Pertanto, ai fini dell’applicazione dell’imposta sostitutiva sulla plusvalenza ovvero del riconoscimento della minusvalenza, la plusvalenza o la minusvalenza stesse vanno indicate nella dichiarazione dei redditi (R.M. 17.1.2006, n. 11/E). NON RESIDENTI: non sono imponibili le plusvalenze (ad eccezione di quelle su partecipazioni qualificate) realizzate da residenti all'estero, in Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni, o che comunque non risiedano nei cd. Paradisi fiscali (art. 5, co. 5, D.Lgs. 461/1997 [CFF ➋ 5647]). La residenza all'estero può essere attestata con l'autocertificazione redatta in base al modello approvato con D.M. 12.12.2001 (C.M. 27.3.2003, n. 20/E). Le plusvalenze su partecipazioni non qualificate in società quotate sono in ogni caso escluse da imposizione (art. 1, co. 1, D.Lgs. 461/1997). COMUNICAZIONE delle MINUSVALENZE: dal periodo d'imposta in corso al 25.9.2002 le minusvalenze di ammontare superiore a € 10 milioni, derivanti da cessione di partecipazioni che costituiscono immobilizzazioni finanziarie, sono fiscalmente deducibili, purché siano stati comunicati all'Agenzia delle Entrate i dati e le notizie necessari per l'accertamento della conformità dell'operazione di cessione alle disposizioni dell'art. 37-bis, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6337a] (art. 1, co. 4, D.L. 209/2002). REGIME TRANSITORIO: le disposizioni sopra riportate si applicano ai capital gain incassati (criterio di cassa) a partire dall'1.1.2004. Continuano a trovare applicazione le disposizioni precedenti relativamente ai capital gain realizzati entro il 31.12.2003, nonché le norme relative alle particolari modalità per calcolare il costo d'acquisto delle partecipazioni acquisite prima dell'1.7.1998 (art. 14, co. 4-9, D.Lgs. 461/1997 [CFF ➋ 5653]), affinché il passaggio di regime non creasse situazioni di disparità per fattispecie similari. Per le plusvalenze realizzate fino al 30.6.1998, i cui corrispettivi vengono incassati in esercizi successivi, continua ad applicarsi la disciplina dettata dal D.L. 27/1991. Per la trattazione completa vedi G.P.F. 2/2001, pagg. 69-72.
IMPOSTA SOSTITUTIVA – ALTRI CASI di APPLICAZIONE CESSIONI di OBBLIGAZIONI, CERTIFICATI di MASSA, ALTRI TITOLI: sono imponibili con imposta sostitutiva del 12,50% le plusvalenze da cessione o rimborso di titoli non partecipativi (es. obbligazioni, titoli di Stato, certificati di deposito, cambiali) o certificati di massa ad eccezione dei titoli rappresentativi di merci. L'imposta sostitutiva non si applica in caso di trasferimento di titoli obbligazionari tra intermediari, in connessione ad operazioni di riorganizzazione societaria poste in essere dagli intermediari stessi (R.M. 2.10.2001, n. 147/E). CESSIONI di CONTRATTI di MUTUO e CREDITI: sono soggette ad imposta sostitutiva del 12,50% le plusvalenze da cessione di contratti da cui derivano redditi di capitale, di crediti di strumenti finanziari, nonché da rapporti che producono differenziali in dipendenza di un evento incerto. – continua – CAPITAL GAIN IRPEF
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87 – segue Capital – Redditi gain a tassazione separata –
RISPARMIO AMMINISTRATO
RISPARMIO GESTITO
● Applicabile purché i titoli, certificati o quote sia-
● Applicabile in caso di conferimento all'interme-
no in custodia o amministrazione presso banche, SIM e altri soggetti autorizzati. Per le plusvalenze su valute e altri valori è necessario che la banca, SIM, ecc. sia intervenuta nell'operazione come intermediario o come controparte
diario abilitato della gestione della massa patrimoniale. Sono abilitati alla gestione le banche, le Sim, le società fiduciarie di gestione, le imprese di investimento intra-Ue ed extra-Ue (società fiduciaria di cui alla L. 23.11.1939, n. 1966 e Società Poste Italiane S.p.A. limitatamente alle attività rimpatriate)
● Sono escluse le plusvalenze su partecipazioni
● Sono escluse solo le plusvalenze su partecipa-
qualificate e le plusvalenze su depositi in valuta. Sono comprese quelle su cessioni a termine di valute (purché sia intervenuto l'intermediario). È applicabile ai redditi realizzati con contratti derivati
zioni qualificate. È applicabile ai redditi realizzati con contratti derivati
● L'imposta sostitutiva si applica su ogni plus-
● L'imposta sostitutiva si applica sul risultato del-
valenza, differenziale positivo o provento percepito dal contribuente. Le minusvalenze o perdite o differenziali negativi vanno sottratte alle plusvalenze, utili ecc. relative ad operazioni successive effettuate nello stesso periodo o nei successivi nell'ambito dello stesso rapporto.
la gestione maturato al termine di ciascun periodo d'imposta, anche se non realizzato. Concorrono a formare il risultato della gestione le minusvalenze e le commissioni di gestione (e i redditi derivanti da attività rimpatriate in caso di opzione)
● I redditi di capitale vanno tassati in modo ordinario
● I redditi di capitale concorrono a formare il ri-
con ritenuta o imposta sostitutiva (non è possibile la compensazione con minusvalenze o perdite)
sultato della gestione (sono esonerati da ritenute alla fonte e imposte sostitutive)
● L'opzione va comunicata al momento del confe-
● L'opzione va comunicata al gestore alla stipula
rimento dell'incarico e dell'apertura del c/c o deposito e, per i rapporti già esistenti, prima dell'inizio del periodo d'imposta. L'opzione ha effetto per l'intero periodo d'imposta; è revocabile entro l'anno solare con effetto dal periodo successivo (*)
del contratto e, per i rapporti già esistenti, prima del periodo d'imposta. L'opzione ha effetto sino a scioglimento del contratto salvo revoca esercitabile entro la scadenza di ciascun anno solare con effetto dal periodo successivo. N.B.: l'opzione non produce effetto laddove vengono conferite partecipazioni non qualificate in società in Paesi a fiscalità privilegiata i cui titoli non siano negoziati in mercati regolamentati, salvo interpello positivo. L'opzione decadeva con effetto dall'1.1.2006 in relazione a partecipazioni già conferite in gestione al 3.12.2005 e aventi le caratteristiche predette
● Se il contribuente possiede partecipazioni qua-
● Se il contribuente possiede partecipazioni qua-
lificate l'opzione non può essere esercitata e se esercitata perde effetto. Se il superamento dei limiti di qualificazione avviene dopo l'esercizio dell'opzione esso va comunicato, entro 15 gg. o, se precedente, all'atto della prima cessione, all'intermediario se questo non possiede le informazioni per verificarlo
lificate l'opzione non può essere esercitata e se esercitata perde effetto. Se il superamento dei limiti di qualificazione avviene dopo l'esercizio dell'opzione esso va comunicato, entro 15 giorni o, se precedente, all'atto della prima cessione, all'intermediario se questo non possiede le informazioni per verificarlo
(*) Per i proventi da contratti a termine o da cessione di rapporti produttivi di redditi di capitale o di
crediti (art. 67, co. 1, lett. c-quater) e c-quinquies), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5167]) l'opzione è esercitabile anche per il primo contratto nell'anno di inizio dell'intervento dell'intermediario.
CONTRATTI a TERMINE: sono imponibili le plusvalenze da contratti derivati (future, option, swap, ecc.) e da altri contratti a termine di tipo traslativo e differenziale (art. 3, D.Lgs. 461/1997). CESSIONI di VALUTE ESTERE: le plusvalenze da cessione o rimborso di valute estere solo se acquisite a scopo di investimento, nonché i redditi da contratti a termine, compresi contratti differenziali (futures, contratti di opzione ecc.) su valute (artt. 3 e 4, D.Lgs. 461/1997) sono soggette ad imposta sostitutiva del 12,50%. La base imponibile è pari alla differenza fra corrispettivo e costo – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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88 – segue Redditi a tassazione separata – Capital gain –
d'acquisto; per le valute prelevate da depositi o c/c si assume come corrispettivo il valore normale della valuta alla data del prelievo e come costo, in mancanza della documentazione relativa, il valore della valuta al minore dei cambi mensili accertati in base all'art. 110, D.P.R. 917/ 1986 [CFF ➋ 5210] nel periodo di realizzo della plusvalenza. Per le valute cedute a termine, il costo è dato dal valore del cambio a pronti alla data di stipula del contratto di cessione. REGIMI del RISPARMIO AMMINISTRATO e del RISPARMIO GESTITO: introdotti, accanto al regime dichiarativo, dal D.Lgs. 461/1997, sono caratterizzati, rispettivamente, dalla tassazione sul realizzato e sul maturato e prevedono l'applicazione di un'imposta sostitutiva del 12,50% operata direttamente dalla banca, Sim o altro soggetto autorizzato, con possibilità per l'investitore di mantenere l'anonimato (vedi schema a pag. prec.). SPESE di DEPOSITO e CUSTODIA dei TITOLI: tali spese rientrano, nell'ipotesi di regime di risparmio gestito, tra gli oneri deducibili dal risultato di gestione assoggettato ad imposta sostitutiva del 12,50% ai sensi dell'art. 7, co. 4, ultimo periodo, D.Lgs. 21.11.1997, n. 461 (R.M. 3.11.2003, n. 205/E). REDDITI di ATTIVITÀ RIMPATRIATE: vedi G.P.F. 2A/2005, pag. 85. RIDETERMINAZIONE del VALORE delle PARTECIPAZIONI: la R.M. 27.6.2003, n. 141/E precisa che, in caso di opzione per l'applicazione dell'imposta sostitutiva sui redditi diversi di natura finanziaria ai sensi dell'art. 6 (risparmio amministrato) o dell'art. 7 (risparmio gestito), D.Lgs. 461/1997 [CFF ➋ 5648 e 5649], il contribuente che si è avvalso della rivalutazione ex art. 5, L. 448/2001 [CFF ➋ 5945] e successive modifiche deve fornire all'intermediario copia della perizia di stima per consentirgli di tener conto del valore rivalutato delle partecipazioni. RIPORTO delle MINUSVALENZE: sia il regime del risparmio amministrato sia quello del risparmio gestito consentono di riportare negli esercizi successivi, non oltre il quarto, eventuali minusvalenze non compensate o risultati di gestione negativi. In caso di cessazione del rapporto di custodia le minusvalenze del regime amministrato possono essere riportate in dichiarazione o utilizzate nell'ambito di altri rapporti in regime amministrato (in caso di trasferimento dei titoli in un rapporto di gestione le minusvalenze potranno essere dedotte in dichiarazione non nel risultato di gestione). Se cessa il rapporto di gestione i risultati negativi sono riportabili in dichiarazione o nell'ambito di un nuovo rapporto di gestione o nel risparmio amministrato. DECESSO del TITOLARE: in caso di decesso del titolare di un rapporto di risparmio amministrato o gestito, le plusvalenze realizzate prima del decesso non sono oggetto di successione ereditaria. Se il defunto era in regime di risparmio amministrato, gli eventuali redditi diversi realizzati tra la data del decesso e quella in cui l'intermediario ne è venuto a conoscenza sono assoggettati in via provvisoria al regime applicabile prima del decesso. Se il defunto era in regime di risparmio gestito, il decesso estingue il mandato e ai fini della determinazione del risultato della gestione si assume, invece del valore del patrimonio a fine anno, il valore alla data di apertura della successione (R.M. 24.7.2001, n. 120/E).
– continua – CAPITAL GAIN IRPEF
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Redditi
di
lavoro
dipendente
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– segue Redditi di lavoro dipendente –
REDDITI di LAVORO DIPENDENTE
(artt. 49 e 51, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5149 e 5151])
R.Co.
REDDITI di LAVORO DIPENDENTE: sono quelli che derivano da rapporti di lavoro dipendente (vale a dire lavoro svolto alle dipendenze e sotto la direzione di altri), compreso il lavoro prestato a domicilio, quando è considerato lavoro dipendente dalla normativa sul lavoro. L'art. 1, D.Lgs. 314/ 1997, sostituendo l' art. 49, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5149], fa rientrare nei redditi di lavoro dipendente anche gli interessi e la rivalutazione sui crediti di lavoro. Non è necessario che l'erogazione degli interessi e della rivalutazione consegua da sentenze (C.M. 23.12.1997, n. 326/E). Riguardo alle modalità di calcolo degli interessi legali, questi vanno computati sul capitale rivalutato nella misura di volta in volta incrementata alle singole scadenze (Cass., Sez. unite civili, 29.1.2001, n. 38). Costituiscono, inoltre, redditi di lavoro dipendente le indennità, le somme o i valori percepiti in sostituzione di redditi di lavoro dipendente (es. cassa integrazione, indennità di disoccupazione e, dall'1.1.1998, anche disoccupazione speciale, mobilità, ecc.), comprese quelle derivanti da transazioni per cause di lavoro e le liberalità (eccedenti il limite di esenzione) erogate in relazione al rapporto di lavoro (C.M. 23.12.1997, n. 326/E). CRITERIO di CASSA: i redditi di lavoro dipendente concorrono alla formazione dell'imponibile secondo il criterio di cassa (cioè quando sono percepiti). Dai redditi 1998, i compensi riferiti all'anno in corso, ma corrisposti ai dipendenti entro il 12 gennaio dell'anno successivo, vanno inclusi obbligatoriamente nel reddito dell'anno in corso (es. compensi relativi al 2006 corrisposti il 10.1.2007 vanno inclusi nel reddito 2006 del dipendente). REDDITI EQUIPARATI: sono equiparati ai redditi di lavoro dipendente le pensioni e gli assegni equipollenti, compresi gli emolumenti per cessazione di attività diverse da quelle di lavoro dipendente [es. pensioni di professionisti (es. trattamento di quiescenza dei notai – Cass. 12.5.2004, n. 8996/04), pensioni di invalidità e reversibilità]. DETERMINAZIONE del REDDITO: il reddito imponibile è costituito da tutti gli emolumenti in denaro (retribuzioni, contingenza, straordinari, indennità e premi vari), in natura o sotto forma di erogazioni liberali, corrisposti nel periodo d'imposta (criterio di cassa), decurtati delle trattenute previdenziali. FRINGE BENEFITS: a partire dall'1.1.1998 i compensi in natura vengono quantificati in base al valore normale disciplinato dall'art. 9, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5109], salvo che per autoveicoli, prestiti, alloggi, servizi di trasporto ferroviario concessi ai dipendenti e beni prodotti dal datore di lavoro per i quali sono previste specifiche regole (vedi pag. seg.). LIMITE di ESENZIONE: il valore dei fringe benefits non concorre a formare il reddito del dipendente fino all'importo complessivo nel periodo d'imposta di € 258,23. Al superamento di tale limite diventa imponibile l'intero importo. Il calcolo del limite va effettuato sugli importi al netto di quanto eventualmente pagato dal dipendente per usufruire dei beni o servizi. Inoltre non vanno considerate reddito le erogazioni liberali concesse alla generalità o a categorie di dipendenti in occasione di festività o ricorrenze di importo complessivo nel periodo d'imposta fino a € 258,23 (C.M. 23.12.1997, n. 326/E). Tale limite è riferito non solo ai beni e servizi prodotti dall'azienda, ma a tutti i compensi in natura forniti al dipendente ed ai suoi familiari (C.M. 16.7.1998, n. 188/E). Anche i «ticket trasporto» erogati da un ente pubblico ai propri dipendenti non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente se di valore annuo non superiore ad € 258,23 (R.M. 5.6.2007, n. 126/E). Affinché non concorra a formare reddito di lavoro dipendente, l'erogazione liberale deve essere eccezionale, non ricorrente ed effettuata a favore della generalità o di categorie di dipendenti (Cass. 4.8.2006, n. 17744). FRINGE BENEFITS ESCLUSI dal REDDITO: non concorrono a formare il reddito del dipendente: – il servizio di trasporto del lavoratore sul posto di lavoro organizzato dal datore di lavoro, anche se affidato a terzi. Sono tassabili i rimborsi di biglietti o abbonamenti a mezzi pubblici e in generale le altre spese sostenute dal dipendente per recarsi al lavoro; – l'utilizzazione delle opere e dei servizi di cui all'art. 100, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5200] da parte dei dipendenti e dei familiari a carico (dall'1.1.2000). CONCESSIONI di VIAGGIO OFFERTE ai DIPENDENTI: in caso di attribuzione, a prezzi ridotti, da parte di una società ai propri dipendenti di servizi dalla stessa prodotti, rappresenta compenso in natura soggetto a tassazione la differenza tra il corrispettivo pagato dal dipendente ed il valore del servizio offerto (R.M. 18.1.2002, n. 13/E). PREMI per ASSICURAZIONE di AMMINISTRATORI, DIRIGENTI e QUADRI DIRETTIVI: i premi corrisposti da una società a fronte di polizze assicurative finalizzate a garantire la copertura di eventuali perdite patrimoniali che i soggetti citati dovessero subire a seguito di azioni civili intentate da terzi danneggiati da atti compiuti nell'esercizio delle loro funzioni non – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
LAVORO DIPENDENTE
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rappresentano fringe benefits e, quindi, non hanno rilevanza fiscale in capo agli amministratori, ai dirigenti e ai quadri direttivi. Infatti, la stipula della polizza risponde ad un interesse della società e l'eventuale rimborso assicurativo rappresenta solo una reintegrazione della perdita patrimoniale subita dai soggetti suddetti (R.M. 9.9.2003, n. 178/E). Stesso trattamento per i premi assicurativi pagati dal datore di lavoro per l'assicurazione di responsabilità civile a favore dei dipendenti (Circ. Inps 26.4.2004, n. 69). CESSIONE di BENI ai DIPENDENTI con ASSEGNAZIONE di un PREMIO: nell'ipotesi di cessione di beni prodotti dall'azienda ai propri dipendenti con assegnazione di un premio, il valore di quest'ultimo concorre autonomamente ed interamente quale bene in natura a formare il reddito di lavoro dipendente e va assoggettato a ritenuta (art. 23, D.P.R. 29.9.1973, n. 600 [CFF ➋ 6323] – R.M. 29.10.2003, n. 202/E). CESSIONE di COMPUTER ai DIPENDENTI: non è imponibile come reddito in natura la cessione a corrispettivo pari a quello di acquisto di computer di nuova fabbricazione (compreso il programma di funzionamento), acquistati nello stesso esercizio della cessione attuata da imprese o enti soggetti ad Ires in favore dei propri dipendenti. Per chiarimenti vedi C.M. 13.6.2006, n. 20/E. BUONI PASTO: dall'1.1.1998 non concorrono alla formazione del reddito se di importo giornaliero fino a € 5,29 (pertanto, la quota da assoggettare a ritenute previdenziali e fiscali, gravata degli oneri accessori a carico del datore di lavoro per previdenza ed Irap, è pari alla differenza tra il valore del buono assegnato e € 5,29 – vedi C.M. Ec. e Fin. 24.5.2006, n. 24 per il trattamento dei buoni pasto assegnati a dipendenti pubblici); stesso trattamento si applica alle convenzioni con pubblici esercizi. Se l'orario di lavoro non prevede una pausa pranzo, i buoni pasto non concretizzano una prestazione sostitutiva del servizio di vitto e concorrono, quali compensi in natura, alla formazione del reddito di lavoro dipendente e alla base imponibile contributiva (R.M. 15.12.2004, n. 153/E). Anche i lavoratori part-time, il cui orario di lavoro non preveda la pausa pranzo, possono fruire dei buoni pasto in base alla norma dell'art. 51, co. 2, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5151] (R.M. 30.10.2006, n. 118/E e Circolare Inps 3.1.2007, n. 1). Il D.P.C.M. 18.11.2005 fissa nuove regole in merito ad emissione e utilizzo dei buoni pasto. FORNITURA DIRETTA di PASTI: non concorre alla formazione del reddito se effettuata mediante mense aziendali o interaziendali e, dall'1.1.1998, anche se effettuata direttamente dal datore di lavoro senza mense (es. pasti ai camerieri di ristoranti). La somministrazione di pasti ai dipendenti mediante apposite card elettroniche è assimilabile al servizio di mensa aziendale (R.M. 17.5.2005, n. 63/E). INDENNITÀ SOSTITUTIVA di MENSA: dall'1.1.1998 non concorre alla formazione del reddito se di importo giornaliero fino a € 5,29 e se corrisposta ad addetti a cantieri edili, ad altre strutture lavorative temporanee o ad altre unità produttive ubicate in zone dove mancano strutture o servizi di ristorazione (art. 51, co. 2, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5151], modif. dall'art. 4, co. 1, D.Lgs. 56/1998). Tale indennità non concorre a formare il reddito di lavoro dipendente e, quindi, non è soggetta a tassazione, fino all'importo giornaliero di € 5,29 se ricorrono contemporaneamente le seguenti condizioni: il dipendente deve avere un orario di lavoro che comporti la pausa per il vitto e deve essere addetto stabilmente ad un'unità produttiva intesa come sede di lavoro, l'unità produttiva deve essere ubicata in un luogo che, in relazione al periodo di pausa concesso per il pasto, non permette al dipendente di recarsi, senza mezzi di trasporto, al più vicino luogo di ristorazione per l'utilizzo di buoni pasto (R.M. 30.3.2000, n. 41/E). AUTO AZIENDALI: per l'auto concessa in uso promiscuo dal datore di lavoro al lavoratore il reddito di lavoro dipendente è pari al 30% (nuova percentuale introdotta, con effetto dal periodo d'imposta in corso al 27.6.2007, dall'art. 15-bis, co. 7-8, D.L. 81/2007 conv. con modif. dalla L. 127/2007 che ha sostituito quella del 50%; quest'ultima percentuale aveva sostituito quella del 30% dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 3.10.2006 (2007 per gli esercizi solari) – art. 51, co. 4, lett. a), D.P.R. 917/1986 come modif. dall'art. 2, co. 71, lett. a), D.L. 262/2006, conv. con modif. dalla L. 286/2006 – vedi anche la C.M. 17.4.2007, n. 21/E e il Messaggio Inps 28.5.2007, n. 13423; la decorrenza originaria era fissata al periodo d'imposta in corso al 3.10.2006, poi l'art. 1, co. 324, L. 296/2006 l'aveva prorogata al periodo d'imposta successivo a quello in corso al 3.10.2006) dell'importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15 mila Km, calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle Tabelle ACI elaborate per ciascun anno (per l'anno 2007 vedi Comunicato Agenzia Entrate in S.O. n. 233 alla G.U. 12.12.2006, n. 288), al netto degli ammontari eventualmente trattenuti al dipendente o corrisposti dal dipendente per l'utilizzo dell'auto anche ai fini personali. L'importo che concorre alla formazione del reddito va ragguagliato ai giorni di utilizzo promiscuo dell'auto da parte del dipendente nel corso dell'anno (C.M. 19.1.2007, n. 1/E). Per l'auto concessa in uso esclusivo dal datore di lavoro al lavoratore si applica il valore normale. – continua – LAVORO DIPENDENTE
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PRESTITI CONCESSI al DIPENDENTE: si considera reddito di lavoro dipendente il 50% della differenza tra l'importo degli interessi calcolato al tasso ufficiale di sconto (ora tasso ufficiale di riferimento) vigente al termine di ciascun anno e l'importo degli interessi calcolato al tasso applicato sugli stessi. Per i prestiti stipulati prima dell'1.1.1997 e per quelli di durata inferiore ai 12 mesi, concessi a seguito di accordi aziendali a dipendenti in Cassa Integrazione Guadagni o in contratto di solidarietà, o a dipendenti vittime dell'usura o ammessi a fruire delle erogazioni pecuniarie a seguito dei danni conseguenti al rifiuto opposto a richieste estorsive, il reddito è dato dal costo specifico. FABBRICATI CONCESSI al DIPENDENTE: dall'1.1.1998 costituisce reddito di lavoro dipendente la differenza tra la rendita catastale del fabbricato, aumentata delle spese inerenti, comprese le utenze non a carico dell'utilizzatore, e l'importo pagato dal dipendente per l'uso del fabbricato. Per i fabbricati concessi in connessione all'obbligo di dimorare nell'alloggio stesso (es. portiere, custode), si considera il 30% della suddetta differenza. Per i fabbricati che non vanno iscritti in Catasto (es. fabbricati situati all'estero), si assume la differenza tra il canone di locazione determinato in regime vincolistico o, in assenza, in regime di libero mercato e l'importo pagato dal dipendente per l'uso del fabbricato. TRASPORTO FERROVIARIO PRESTATO al DIPENDENTE: dall'1.1.2003, ai fini della determinazione in denaro dei valori percepiti nel corso del periodo d'imposta dal dipendente, il trasporto ferroviario di persone prestato gratuitamente si assume in misura corrispondente all'introito medio per passeggero/chilometro, desunto dal Conto nazionale dei trasporti e stabilito con apposito D.M., per una percorrenza media convenzionale di 2.600 km, al netto di eventuali ammontari trattenuti al dipendente. BENI e SERVIZI CEDUTI GRATUITAMENTE ai DIPENDENTI: dall'1.1.1998 concorrono alla formazione del reddito in misura pari al relativo valore normale. Se si tratta di beni prodotti dall'impresa (purché impresa di produzione che vende i beni anche a grossisti – C.M. 23.12.1997, n. 326/E) il valore normale è pari al prezzo mediamente praticato dall'azienda nelle cessioni ai grossisti. INDENNIZZO per DIFFERENZA del MAGGIOR CANONE di LOCAZIONE: la somma corrisposta in base al CCNL dal datore di lavoro al proprio dipendente per coprire la differenza del maggior canone di locazione sostenuto da quest'ultimo per un trasferimento non richiesto è soggetta a tassazione, non avendo funzione risarcitoria o di rimborso spese, in quanto erogata per coprire una spesa sostenuta non nell'esclusivo interesse dell'azienda ma anche per soddisfare esigenze personali del dipendente (Cass. 30.10.2003, n. 16327/03). PREMI di ANZIANITÀ: formano il reddito del dipendente le somme corrisposte dal datore di lavoro per il raggiungimento di una certa anzianità di servizio (Cass. 8.2.2002, n. 01776/02). INCENTIVI all'ESODO: le somme corrisposte dal datore di lavoro come incentivo alle dimissioni anticipate del dipendente non sono esenti da Irpef, bensì soggette a tassazione separata ex art. 17, co. 1, lett a), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5117] (Cass. 12.8.2004, n. 15660/04). Infatti, la norma dell'art. 19, co. 4-bis, D.P.R. 917/1986 che prevedeva per tali somme l'applicazione dell'Irpef ridotta al 50% in presenza di determinate condizioni (lavoratori con più di 50 anni se donne e con più di 55 anni se uomini) è stata abrogata dall'art. 36, co. 23, D.L. 223/2006 conv. con modif. dalla L. 248/2006 (norma applicabile alle somme corrisposte in relazione a rapporti di lavoro cessati prima del 4.7.2006 – RR.MM. 19.6.2007, n. 138/E e 6.8.2007, n. 208/E). POLIZZE SANITARIE: concorrono a formare il reddito del dipendente i premi per assicurazioni sanitarie pagati dal datore di lavoro e i rimborsi effettuati dallo stesso a fronte di spese sanitarie che danno diritto alla detrazione di cui all'art. 15, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5115] sostenute dal lavoratore dipendente (C.M. 23.12.1997, n. 326/E). INDENNIZZI per INFORTUNI PROFESSIONALI: tali indennizzi rientrano tra le somme e i valori percepiti in relazione al rapporto di lavoro di cui all'art. 51, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5151] e sono assoggettati a ritenuta d'acconto (art. 23, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6323] – R.M. 4.12.2001, n. 200/E). TRASFERTE – INDENNITÀ: sono esenti da Irpef le indennità forfetarie per trasferte o missioni fuori del Comune sede di lavoro fino a € 46,48 per giorno intero (€ 77,47 per le trasferte all'estero) al netto delle spese di viaggio e di trasporto. Il limite è ridotto di: – 1/3 in caso di rimborso delle spese di alloggio o di vitto (anche in caso di vitto o alloggio fornito gratuitamente); – 2/3 in caso di rimborso sia delle spese di alloggio che di quelle di vitto (anche in caso di vitto e alloggio forniti gratuitamente). Agli autotrasportatori, cui viene corrisposta un'indennità di trasferta solo ed esclusivamente per i giorni di effettuazione della prestazione lavorativa fuori della sede di lavoro, si applica l'ordinario regime fiscale della trasferta descritto sopra (R.M. 9.5.2000, n. 56/E). I limiti di esenzione per le trasferte non sono riducibili in base ad accordo fra datore di lavoro e – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
LAVORO DIPENDENTE
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lavoratore (R.M. 2.7.1997, n. 151/E). L'indennità di trasferta cessa dopo 240 giorni di missione continuativa effettuata in una stessa località (C.M. 10.8.1994, n. 150/E). TRASFERTE – RIMBORSI a PIÈ di LISTA: dall'1.1.1998 in caso di rimborso analitico delle spese per trasferte o missioni fuori del Comune sede di lavoro, non concorrono a formare il reddito i rimborsi di spese documentate relative a vitto, alloggio, viaggio (anche sotto forma di indennità chilometrica) e trasporto. Sono, inoltre, esclusi da imposizione i rimborsi di altre spese (es. lavanderia, parcheggio, telefono, ecc. – C.M. 23.12.1997, n. 326/E), anche non documentabili, se analiticamente attestate dal dipendente in trasferta, fino a € 15,49 giornaliere (€ 25,82 per le trasferte all'estero). AUTORIZZAZIONE alla TRASFERTA: dall'1.1.1998, per ottenere l'esclusione dell'indennità chilometrica dal reddito del dipendente, non è più necessaria l'autorizzazione scritta del datore di lavoro alla trasferta con i dati della percorrenza e del tipo di auto (C.M. 23.12.1997, n. 326/E). Le spese relative alla trasferta devono risultare dalla normale documentazione (vedi sotto) conservata dal datore di lavoro (C.M. 16.7.1998, n. 188/E). La disposizione si applica anche per le trasferte all'estero. DOCUMENTAZIONE: vedi G.P.F. 2/2007, pag. 90. RIMBORSO MISTO (= indennità forfetaria + rimborso parziale spese): i limiti di esenzione per le indennità di trasferta sono ridotti di 1/3 (quindi sono imponibili le somme superiori a € 30,99 o a € 51,65 per trasferte all'estero) nel caso in cui il datore di lavoro rimborsi a parte o fornisca gratuitamente ai lavoratori l’alloggio. Dall'1.1.1998 la riduzione di 1/3 si applica anche nel caso di rimborso delle sole spese di vitto o di vitto fornito gratuitamente. Dalla stessa data in caso di rimborso o messa a disposizione gratuita sia di vitto che di alloggio i limiti di esenzione per le indennità di trasferta sono ridotti di 2/3 (quindi sono imponibili le somme superiori a € 15,49 o a € 25,82 per trasferte all'estero). TRASFERTE nel COMUNE: per le trasferte nel Comune sono esenti i soli rimborsi delle spese di trasporto comprovate con documenti del vettore (non i rimborsi per l'uso della propria auto). INDENNITÀ e MAGGIORAZIONI ai TRASFERTISTI: dall'1.1.1998 sono imponibili solo per il 50% del loro ammontare. INDENNITÀ di TRASFERIMENTO e PRIMA SISTEMAZIONE: dall'1.1.1998 sono esenti da Irpef per il 50% del loro ammontare. La quota esente non può comunque superare l'importo annuo massimo di € 1.549,37 (€ 4.648,11 per il trasferimento all'estero; € 6.197,48 se nello stesso periodo il dipendente subisce sia un trasferimento all'estero sia un trasferimento in Italia). Condizione per l'applicazione di tale regime agevolato è che il mutamento di destinazione della sede di lavoro intervenga in un momento successivo all'instaurazione del rapporto di lavoro (R.M. 23.4.2003, n. 95/E). Sono, inoltre, esenti il rimborso delle spese analiticamente documentate di viaggio del dipendente e dei familiari fiscalmente a carico, di trasporto delle cose strettamente collegate al trasferimento, nonché di spese e oneri sostenuti per recedere dal contratto di locazione dell'abitazione a seguito del trasferimento. INDENNITÀ per SERVIZI all'ESTERO e ASSEGNI di SEDE: dall'1.1.1998 sono esenti da Irpef per il 50% del loro ammontare (anche le indennità di impiego operativo corrisposte ai militari impegnati in missioni internazionali – art. 6-bis, D.L. 253/2006, conv. con modif. dalla L. 270/2006). Anche l'indennità base percepita da dipendenti pubblici è esente per il 50%; non sono imponibili le relative maggiorazioni. INDENNITÀ di NAVIGAZIONE e di VOLO: è previsto lo stesso trattamento delle indennità e maggiorazioni ai trasfertisti. In particolare, con riferimento all'indennità di volo, si veda la R.M. 4.5.2004, n. 67/E (G.P.F. 2A/2004, pag. 86). RIMBORSO FORFETARIO CORRISPOSTO a FUNZIONARI ADDETTI a VERIFICHE FISCALI: rappresenta un'indennità di trasferta soggetta alla disciplina dell'art. 51, co. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5151] (R.M. 13.5.2002, n. 143/E). RIMBORSI e INDENNITÀ CORRISPOSTI a UFFICIALI della RISCOSSIONE: tali rimborsi spese per trasferte nell'ambito del territorio comunale in cui si trova la sede del lavoro concorrono alla formazione del reddito imponibile (ad esclusione dei rimborsi per spese di trasporto comprovate da documenti provenienti dal vettore) mentre quelli per trasferte fuori del territorio comunale (in Italia) concorrono alla formazione del reddito imponibile nel limite di € 46,48 giornalieri. Le indennità per servizio di notifica concorrono per intero alla formazione del reddito imponibile (R.M. 16.7.2002, n. 232/E). ALTRI RIMBORSI: sono soggetti ad Irpef i compensi erogati dal datore di lavoro ai lavoratori dipendenti a titolo di rimborso forfetario delle spese sostenute da questi ultimi per l'effettuazione di notifiche (R.M. 22.9.2000, n. 146/E). CUMULABILITÀ tra PENSIONE e REDDITI di LAVORO: l'art. 72, L. 388/2000 [CFF ➋ 5866] ha previsto che, – continua – LAVORO DIPENDENTE
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a decorrere dall'1.1.2001, sono cumulabili: – con i redditi di lavoro autonomo e dipendente, nella misura del 100%, le pensioni di vecchiaia e le pensioni liquidate con anzianità contributiva non inferiore a 40 anni, anche se liquidate anteriormente all'1.1.2001; – con i redditi di lavoro autonomo, nella misura del 70%, le quote delle pensioni dirette di anzianità, di invalidità e degli assegni diretti di invalidità, eccedenti l'ammontare del trattamento minimo del Fondo pensioni lavoratori dipendenti. Le trattenute non possono comunque superare il 30% dei predetti redditi. Per i trattamenti liquidati prima dell'1.1.2001 si applica la disciplina previgente se più favorevole. L'art. 44, L. 289/2002 ha esteso il regime di totale cumulabilità di cui all'art. 72, co. 1 suddetto. In particolare, dall'1.1.2003 sono cumulabili con i redditi di lavoro autonomo e dipendente le pensioni liquidate con anzianità contributiva pari o superiore a 37 anni a carico dell'assicurazione generale obbligatoria e delle forme sostitutive, esclusive ed esonerative della stessa, a condizione che il lavoratore abbia compiuto 58 anni di età. Vedi anche G.P.F. 2A/2005, pag. 91 e, per le comunicazioni che dovevano effettuarsi nel corso del 2007, il Messaggio Inps 30.5.2007, n. 13792, integrato dal Messaggio Inps 21.6.2007, n. 16375. CONTRIBUTI PREVIDENZIALI SOSPESI: i contributi previdenziali a carico dei dipendenti il cui versamento è stato sospeso per calamità naturali concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente nel periodo d'imposta in cui è stata prevista la sospensione. I contributi potranno essere dedotti dal reddito nel periodo d'imposta in cui saranno recuperati (R.M. 1.6.2005, n. 68/E). INCENTIVI ai RICERCATORI RESIDENTI all'ESTERO che RIENTRANO in ITALIA: l'art. 3, D.L. 269/2003, conv. con modif. dalla L. 326/2003 [CFF ➋ 6003] stabilisce che sono imponibili ai fini Irpef nella misura del 10% e non concorrono alla formazione della base imponibile Irap i redditi di lavoro dipendente dei ricercatori che, in possesso del titolo universitario o equiparato, non siano occasionalmente residenti all'estero e abbiano svolto documentata attività di ricerca all'estero presso università o centri di ricerca (pubblici o privati e imprese o enti in possesso di strutture organizzative per la ricerca – C.M. 8.6.2004, n. 22/E) per almeno 2 anni continuativi, e che dal 2.10.2003 o in uno dei 5 anni successivi vengano a svolgere la loro attività in Italia (gli incentivi non spettano se nel corso dell'anno l'attività sia resa in Italia per meno di 183 giorni – C.M. 8.6.2004, n. 22/E). L'Agenzia delle Entrate ritiene che gli incentivi riguardino, non solo i redditi di lavoro dipendente ed autonomo, ma anche quelli assimilati ai redditi di lavoro dipendente (art. 50, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5150]). CONFERIMENTO di OPERE/SERVIZI in SOCIETÀ: in caso di conferimento di opere/servizi in S.r.l., i soci conferenti se lavoratori dipendenti, collaboratori, lavoratori autonomi anche occasionali, sottopongono a tassazione il reddito relativo all’attività svolta, che coincide con l’ammontare della compensazione effettuata dalla società tra il credito iscritto all’atto della sottoscrizione delle quote e il debito correlato alla prestazione ricevuta, nel momento in cui avviene tale compensazione (R.M. 16.3.2005, n. 35/E). PRESTAZIONI e SOMME ESCLUSE dal REDDITO: sono esclusi dal reddito, oltre alle indennità, ai rimborsi spese e ai compensi in natura già indicati: 1) i contributi previdenziali ed assistenziali versati dal datore di lavoro o dal dipendente per obbligo di legge (sono esclusi i contributi versati dai dirigenti di aziende industriali in pensione al F.A.S.I. sia per la quota a carico degli stessi sia per quella a carico dell'azienda: tali contributi concorrono alla formazione del reddito – R.M. 28.5.2004, n. 78/E); 2) i contributi di assistenza sanitaria versati dal datore di lavoro o dal dipendente ad enti o casse aventi solo fine assistenziale in base a disposizioni di contratto, accordo o regolamento aziendale, per un importo complessivo non superiore a € 3.615,20, fino all'anno 2002 (art. 51, co. 2, lett. a). In attesa dell'introduzione dei Fondi integrativi del Servizio Sanitario Nazionale, l'art. 3, co. 118, L. 24.12.2003, n. 350 ha fissato in € 3.615,20 il limite massimo di non concorrenza alla formazione del reddito di tali contributi anche per gli anni 2003 e 2004, l'art. 1, co. 505, L. 30.12.2004, n. 311, l'art. 1, co. 123, L. 23.12.2005, n. 266 e l'art. 1, co. 399, L. 27.12.2006, n. 296 hanno fissato lo stesso limite (€ 3.615,20) anche, rispettivamente, per gli anni 2005, 2006 e 2007 (che, diversamente, sulla base del citato art. 51, co. 2, lett. a) sarebbe diminuito nel 2003 a € 3.098,74, nel 2004 a € 2.840,51, nel 2005 a € 2.582,28, nel 2006 a € 2.324,05 e nel 2007 a € 2.065,82); 3) le erogazioni liberali concesse alla generalità o a categorie di dipendenti per festività o ricorrenze fino a € 258,23 (limite massimo complessivo per tutto il periodo d'imposta); 4) i sussidi occasionali se corrisposti per un rilevante stato di bisogno del dipendente o dei suoi familiari, compresi quelli concessi a dipendenti vittime di usura o di estorsioni; 5) i compensi reversibili di cui all'art. 50, co. 1, lett. b) ed f), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5150]; 6) l'utilizzazione di opere e servizi per finalità di educazione, istruzione, assistenza sociale e sanitaria o culto da parte dei dipendenti e loro familiari (vedi anche la R.M. 10.3.2004, n. 34/E); – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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7) le somme erogate dal datore di lavoro alla generalità o a categorie di dipendenti per la frequenza di asili nido e colonie climatiche a favore dei familiari a carico o per borse di studio a favore di questi ultimi (dall'1.1.2000); 8) le somme trattenute al dipendente per oneri deducibili di cui all'art. 10, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5110] ed alle condizioni ivi previste, e le erogazioni effettuate dal datore di lavoro, in base a contratti collettivi, accordi e regolamenti aziendali a fronte di spese sanitarie di cui all'art. 10, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986. Il datore di lavoro deve attestare tali importi; 9) le mance percepite dai croupiers nella misura del 25% dell'ammontare annuo; 10) le quote di retribuzione derivanti dall'esercizio della facoltà, da parte del lavoratore, di rinuncia all'accredito contributivo presso l'assicurazione generale obbligatoria per invalidità, vecchiaia e superstiti di lavoratori dipendenti o presso forme sostitutive, per il periodo successivo alla prima scadenza utile per il pensionamento di anzianità, dopo aver maturato i requisiti minimi (disposizione aggiunta dalla L. 23.8.2004, n. 243 in vigore dal 6.10.2004. Il D.M. Lavoro e Politiche sociali 6.10.2004, di attuazione della legge citata, prevede l'esenzione da Irpef dell'importo dei contributi non versati dal datore di lavoro che lo stesso deve corrispondere al lavoratore entro il mese successivo al periodo di paga cui gli stessi si riferiscono). SOMME a FAVORE delle VITTIME di ATTENTATI TERRORISTICI all'ESTERO: sono esenti da Irpef l'elargizione di cui all'art. 4, L. 20.10.1990, n. 302 e l'assegno vitalizio di cui all'art. 2, L. 23.11.1998, n. 407 e succ. modif. concessi alle famiglie delle vittime civili italiane degli attentati avvenuti a Nassiriya il 12.11.2003 e ad Istanbul il 15.11.2003 (art. 1, D.L. 28.11.2003, n. 337, conv. con modif. dalla L. 24.12.2003, n. 369). AZIONI ASSEGNATE ai DIPENDENTI (stock options) : l'art. 13, co. 1, lett. b), n. 2, D.Lgs. 505/1999 ha previsto che, dall'1.1.2000, non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente: – il valore delle azioni assegnate alla generalità dei dipendenti (compresi quelli a tempo determinato e part-time – R.M. 8.1.2002, n. 3/E; esclusi gli ex dipendenti interessati al piano di azionariato diffuso – R.M. 25.7.2005, n. 97/E) per un ammontare complessivo non superiore nel periodo d'imposta a € 2.065,83, a condizione che non siano riacquistate dalla società emittente o dal datore di lavoro ovvero che non siano cedute prima che siano trascorsi almeno 3 anni dalla percezione (compreso il caso in cui la cessione prima dei 3 anni sia conseguenza dell'interruzione del rapporto di lavoro – R.M. 20.7.2007, n. 174/E; tranne il caso in cui la cessione prima del termine del triennio non sia stata volontaria ma imposta dalla legge – R.M. 12.8.2005, n. 118/E), altrimenti l'importo che non ha concorso a formare il reddito al momento dell'acquisto è assoggettato a tassazione nel periodo d'imposta in cui avviene la cessione (lett. g), co. 2, art. 51, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5151]). Il momento impositivo rilevante per la determinazione dell'importo esente è quello di assegnazione delle azioni ai dipendenti, non assumendo importanza eventuali clausole che limitano la temporanea disponibilità delle azioni (R.M. 8.1.2002, n. 3/E). L'eventuale requisito di un'anzianità minima di servizio (se breve) previsto per accedere al piano azionario non impedisce di usufruire della norma se vengono soddisfatte le condizioni imposte dalla stessa (R.M. 12.10.2004, n. 129/E); – la differenza tra il valore delle azioni al momento dell'assegnazione a specifiche categorie o a singoli dipendenti e l'ammontare corrisposto dal dipendente stesso, a condizione che tale importo sia almeno pari al valore delle azioni alla data dell'offerta (se il prezzo che il dipendente deve versare è inferiore al valore delle azioni, la differenza costituisce reddito soggetto a tassazione – R.M. 17.12.2001, n. 212/E e R.M. 1.3.2002, n. 63/E). Tale differenza concorre in ogni caso a formare il reddito se le partecipazioni, i titoli o i diritti posseduti dal dipendente rappresentano una percentuale di diritti di voto esercitabili in Assemblea ordinaria o di partecipazione al capitale o al patrimonio superiore al 10% (lett. g-bis), co. 2, art. 51, D.P.R. 917/1986). In caso di acquisto in valuta estera di azioni quotate in mercati di Paesi extra-Ue, il confronto tra il prezzo di acquisto ed il valore delle azioni alla data dell'offerta va effettuato sulla base dei valori espressi in valuta estera, non rilevando le differenze di cambio (R.M. 20.3.2001, n. 29/E e C.M. 19.6.2001, n. 60/E). Relativamente ai diritti di opzione su azioni offerte a singoli dipendenti (vedi pag. seg.), al fine dell'esclusione dal reddito imponibile, è necessario che il prezzo di esercizio del diritto di opzione non sia inferiore al valore delle azioni alla data in cui il diritto è stato offerto. L'eventuale successiva riduzione del prezzo di esercizio al di sotto di quest'ultimo valore (effettuata ad es. per renderlo più adeguato al minor valore delle azioni in conseguenza di operazioni straordinarie) non può essere considerata fiscalmente neutrale e fa venire meno le condizioni di applicazione della norma agevolativa (R.M. 6.8.2002, n. 265/E). Tali disposizioni si applicano solo ed esclusivamente alle azioni emesse: ● dall'impresa con cui il dipendente intrattiene il rapporto di lavoro; – continua – LAVORO DIPENDENTE
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da società che, direttamente o meno, controllano la suddetta impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa. La disposizione di cui alla lett. g-bis), co. 2, art. 51 (azioni assegnate a specifiche categorie o a singoli dipendenti) si applica se l’opzione è esercitabile non prima che siano scaduti 3 anni dalla sua attribuzione (i piani in corso già deliberati possono essere adeguati al nuovo termine – C.M. 19.1.2007, n. 1/E; per i piani già deliberati al 3.10.2006 che non prevedono un termine per l'opzione o ne prevedono uno inferiore ai 3 anni, i dipendenti possono usufruire del regime agevolato se le opzioni assegnate prima del 3.10.2006 vengono esercitate dopo almeno 3 anni dall'assegnazione stessa – C.M. 24.5.2007, n. 33/E), se la società è quotata al momento dell’esercizio dell’opzione (non è sufficiente che la quotazione sia solo disposta – C.M. 19.1.2007, n. 1/E), e se il beneficiario mantiene, per almeno 5 anni successivi dall’esercizio dell’opzione, titoli oggetto di opzione per un importo non inferiore alla differenza tra il valore al momento dell’assegnazione e quanto corrisposto. Nel caso in cui i titoli siano ceduti o dati in garanzia prima di 5 anni dalla loro assegnazione, l'importo che non ha concorso a formare reddito di lavoro dipendente all'assegnazione è soggetto a tassazione nel periodo d'imposta in cui avviene la cessione o la costituzione in garanzia (art. 2, co. 29, D.L. 262/2006, conv. con modif. dalla L. 286/2006 che ha modificato l'art. 36, co. 25, D.L. 223/2006, conv. con modif. dalla L. 248/2006). ●
VALUTAZIONE delle AZIONI: la C.M. 25.2.2000, n. 30/E ha fornito chiarimenti relativi alle modalità di calcolo del valore delle azioni assegnate ai dipendenti. In particolare, tale valore va determinato applicando le disposizioni sul valore normale di cui all'art. 9, co. 4, lett. a), b) e c), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5109]. Vedi G.P.F. 2/2007, pag. 93. DIRITTI di OPZIONE: l'assegnazione di diritti non cedibili di opzione ai dipendenti è sottratta a tassazione: saranno, invece, assoggettati a tassazione i titoli e i valori acquistati con l'esercizio di tali diritti, salvo sussistano le condizioni elencate di non imponibilità previste per le azioni. L'assegnazione di diritti cedibili di opzione ai dipendenti è soggetta, invece, a tassazione come reddito di lavoro dipendente per l'intero valore del diritto fin dal momento dell'assegnazione. Il valore normale dei diritti di opzione assegnati va calcolato in base a quanto disposto dall'art. 9, co. 3, D.P.R. 917/1986, vale a dire prendendo a riferimento il prezzo o il corrispettivo mediamente praticato per i diritti della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza, nel tempo e nel luogo in cui tali diritti sono stati acquistati o, in mancanza, nel luogo più prossimo (C.M. 25.2.2000, n. 30/E). APPLICAZIONE delle NUOVE REGOLE: i nuovi criteri di tassazione non si applicano alle assegnazioni effettuate fino al 31.12.1999 o derivanti dall'esercizio di opzioni attribuite dall'1.1.1998 al 15.1.2000 (C.M. 19.6.2001, n. 60/E).
MODALITÀ di TASSAZIONE FINANZIARIA 2007: a decorrere dai redditi 2007 da dichiarare nel 2008 l'art. 1, co. 6, 8 e 9, L. 27.12.2006, n. 296, ha modificato le aliquote d'imposta (23%, 27%, 38%, 41% e 43% a seconda degli scaglioni), ha sostituito le deduzioni per oneri di famiglia (cd. family area) con le detrazioni per carichi di famiglia e ha reintrodotto, eliminando le deduzioni per la progressività dell'imposizione (cd. no tax area), le detrazioni per lavoro dipendente, pensione, alcuni redditi assimilati, impresa minore e lavoro autonomo (vedi pag. 17 e segg.). Chiarimenti sono forniti dalla C.M. 16.3.2007, n. 15/E. L'Irpef sul reddito di lavoro dipendente viene determinata e versata: 1) con il sistema della ritenuta d’acconto effettuata dal datore di lavoro all’atto dell’erogazione di stipendio, salario ed accessori; 2) sulla base della dichiarazione annuale presentata dal dipendente per l’eventuale ulteriore differenza (ad esempio nel caso di possesso di altri redditi). MENSILITÀ AGGIUNTIVE: 13ª, 14ª mensilità e compensi saltuari corrisposti in corso d'anno vengono considerati a parte rispetto alla retribuzione del mese. Si applicano le aliquote Irpef previste dal relativo scaglione ragguagliate a mese, e vanno detratte solo ed esclusivamente le trattenute previdenziali. Al riguardo vedi anche Cass. 28.1.2005, n. 1775. ARRETRATI: se non ammessi alla tassazione separata, si cumulano alla retribuzione del periodo in cui vengono erogati. COMPENSI LEGATI al RAGGIUNGIMENTO di OBIETTIVI PREDETERMINATI: i compensi, previsti in contratti di lavoro a tempo determinato, corrisposti da un ente pubblico nell’anno successivo a – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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quello cui si riferiscono le somme e correlati al raggiungimento di obiettivi predeterminati sono soggetti a tassazione ordinaria, ai sensi degli artt. 49 e 51, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5149 e 5151], e non a tassazione separata, ai sensi degli artt. 17 e 21 dello stesso D.P.R. [CFF ➋ 5117 e 5121]. Infatti la tassazione separata non si applica se l’erogazione dei compensi in un periodo d’imposta successivo è fisiologica rispetto ai tempi tecnici per la corresponsione degli stessi compensi (R.M. 3.12.2002, n. 379/E). CONGUAGLIO di FINE ANNO e di FINE RAPPORTO: il datore di lavoro, a fine anno (e comunque entro il mese di febbraio dell'anno successivo), deve: a) ricalcolare l’imposta sul totale dei compensi percepiti dal dipendente, tenendo conto degli oneri deducibili e detraibili a fronte dei quali il datore di lavoro ha effettuato trattenute, ricalcolando le detrazioni per carichi di famiglia (art. 12, D.PR. 917/1986) – dai redditi 2007, e le altre detrazioni spettanti per lavoro dipendente, pensione, redditi assimilati (art. 13, D.P.R. 917/ 1986) – dai redditi 2007. Il datore di lavoro deve riconoscere anche la detrazione prevista per gli oneri compresi nell'art. 15, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5115], alle condizioni e nei limiti ivi stabiliti, se gli oneri in questione sono stati sostenuti attraverso il suo intervento (cioè sono stati pagati dal sostituto d'imposta trattenendo l'importo dalle somme corrisposte), nonché per le spese mediche (lett. c) dell'art. 15), per i premi di assicurazione sulla vita e sugli infortuni (lett. f) dell'art. 15), per le erogazioni effettuate in conformità a contratti collettivi, accordi e regolamenti aziendali. Il datore di lavoro deve tener conto anche della detrazione per canoni di locazione a favore dei dipendenti che hanno trasferito la loro residenza nel Comune di lavoro ai sensi dell'art. 16, co. 1-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5116]. Il dipendente può chiedere al datore di lavoro, entro il 12 gennaio dell'anno successivo, di considerare anche altri redditi di lavoro dipendente o assimilati a quelli di lavoro dipendente, percepiti nel corso di precedenti rapporti intrattenuti nell'anno e non più in corso al 31 dicembre e anche se erogati da soggetti non tenuti all'effettuazione delle ritenute d'acconto. N.B.: a decorrere dall'1.1.2005, non è più possibile effettuare il conguaglio relativamente ai compensi e alle indennità ex art. 50, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5150] comunicati dal sostituito al sostituto entro il 12 gennaio dell'anno successivo a quello cui si riferisce il conguaglio; b) sommare tutte le ritenute operate (comprese quelle di terzi, ad esempio su indennità o gettoni di presenza) nei singoli periodi di paga; c) fare la differenza fra a) e b) per addebitare o accreditare al dipendente il conguaglio. Nelle operazioni di conguaglio il datore di lavoro deve anche tener conto: – dell'addizionale regionale all'Irpef e delle eventuali addizionali provinciale e comunale; – delle somme e dei valori corrisposti entro il 12 gennaio dell'anno successivo. In caso di cessazione del rapporto di lavoro durante l'anno, il datore di lavoro deve effettuare il conguaglio a fine rapporto. EFFETTI del CONGUAGLIO: variano a seconda del risultato che determina. Se le ritenute operate sono inferiori all'imposta dovuta, il datore di lavoro recupera la differenza effettuando una maggiore ritenuta sulla retribuzione del mese di conguaglio; se invece le ritenute operate sono superiori all'imposta dovuta, il datore di lavoro non effettua alcuna ritenuta sulla retribuzione del mese di conguaglio e restituisce la differenza al dipendente. EFFETTUAZIONE della RITENUTA con ALIQUOTA più ELEVATA: nel caso in cui il sostituito abbia richiesto l’effettuazione della ritenuta sui redditi prodotti nei vari periodi di paga con un’aliquota più elevata, il sostituto d’imposta può non restituire il credito risultante dall’applicazione di un’aliquota Irpef più elevata rispetto a quella derivante dal ragguaglio al periodo di paga degli scaglioni annui di reddito, a condizione che l’applicazione di un’aliquota più elevata sia evidenziata nella certificazione. Tale evidenziazione non influisce sugli adempimenti dell’eventuale successivo sostituto d’imposta che effettua il conguaglio tenendo conto anche dei redditi erogati dal precedente sostituto: il credito di imposta eventualmente risultante dalle operazioni di conguaglio deve essere restituito al sostituito (R.M. 30.11.2001, n. 199/E). T.F.R., INDENNITÀ ANALOGHE e ARRETRATI: il trattamento di fine rapporto e le indennità equipollenti, nonché le altre somme e indennità percepite in dipendenza della cessazione del rapporto di lavoro sono sottoposte a tassazione separata. Analoga disposizione vale per gli emolumenti arretrati se percepiti per effetto di legge, sentenze, contratti collettivi, atti amministrativi sopravvenuti o per altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti. INDENNITÀ FERIE non GODUTE: costituiscono reddito di lavoro dipendente soggetto a ritenuta (vedi Cass. 7.2.2002, n. 01713/02; 30.10.2003, n. 16320/03; 4.3.2004, n. 4385/04) e tassato secondo il seguente criterio: – se il pagamento avviene nell'anno in cui sorge il diritto alla percezione (anno di cessazione del rapporto, anno successivo se previsto dal CCNL): si applica la tassazione ordinaria; – se il pagamento avviene in un periodo d'imposta successivo: si applica la tassazione separata, purché vi siano le condizioni previste per gli emolumenti arretrati. – continua – LAVORO DIPENDENTE
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La Circolare Inps 23.6.1998, n. 134 fornisce chiarimenti sul problema dell'individuazione del momento in cui sussiste l'obbligazione contributiva sul compenso spettante per ferie non godute: ● se il CCNL applicabile e/o un accordo collettivo anche territoriale o aziendale prevedono esplicitamente un termine per il godimento delle ferie, la scadenza dell'obbligazione contributiva si individua nel mese in cui cade tale termine; ● in assenza di una previsione contrattuale (vista anche la Convenzione OIL 24.6.1970, n. 132), la scadenza dell'obbligazione contributiva per le ferie non godute in ciascun anno solare cui si riferiscono è fissata al 18° mese successivo al termine di tale anno. La Circolare Inps 7.10.1999, n. 186 interviene specificando che i criteri sopra riassunti si applicano a partire dalle ferie maturate nel corso del 1999, mentre la scadenza dell'obbligazione contributiva per i periodi precedenti all'anno 1999 era fissata al 30.6.2001 (vedi Messaggio Inps 13.6.2001, n. 101). Da ultimo la Circolare Inps 15.1.2002, n. 15 fornisce le modalità procedurali per l'assolvimento a regime dell'imposizione contributiva sulle indennità per ferie non godute.
OBBLIGHI del DATORE di LAVORO RETRIBUZIONE IMPONIBILE: è pari alla paga lorda (esclusi assegni familiari e compresa eventuale cassa integrazione) ridotta delle ritenute previdenziali ed assistenziali. RITENUTA d'ACCONTO: il datore di lavoro deve effettuare all’atto del pagamento dello stipendio la ritenuta di acconto. I soggetti che non sono sostituti d’imposta e non effettuano, quindi, ritenute sugli emolumenti corrisposti (es. i privati che impiegano personale domestico) rilasciano eventualmente una dichiarazione informale delle somme corrisposte con relativa causale. La Cass. 7.6.2000, n. 7703 stabilisce che, in caso di omessa effettuazione di ritenute alla fonte a titolo di acconto, l'Amministrazione finanziaria può emettere legittimamente avviso di accertamento nei confronti del dipendente e non anche del datore di lavoro. Dall'1.1.2005 è, inoltre, prevista la reclusione da 6 mesi a 2 anni a carico di chi non effettua il versamento, entro il termine di presentazione del Mod. 770, delle ritenute risultanti dalla Certificazione per un importo superiore a € 50.000 per ogni periodo d'imposta (art. 10-bis, D.Lgs. 74/2000 [CFF ➋ 9527L]). L'art. 34, co. 5 e 6, L. 388/2000, modificando l' art. 37, co. 1, e l'art. 38, co. 2, D.P.R. 602/1973 [CFF ➋ 7237 e 7238] ha uniformato a 48 mesi, con effetto dall'1.1.2001, i termini di decadenza per chiedere il rimborso di ritenute indebitamente subite. ADDIZIONALI all'IRPEF: l'art. 6, co. 12, L. 488/1999 stabilisce che valgono le stesse regole ai fini delle modalità di determinazione e di effettuazione delle trattenute sui redditi di lavoro dipendente ed assimilati a titolo di addizionale regionale (istituita a decorrere dai redditi 1998 dall'art. 50, D.Lgs. 446/1997 [CFF ➊ 3919t]), di addizionale comunale (istituita a decorrere dai redditi 1999 dal D.Lgs. 360/ 1998 [CFF ➊ 3929a] – vedi però sotto) e di addizionale provinciale (istituita a decorrere dai redditi 1999 dall'art. 12, co. 1, lett. a), L. 133/1999 – nessuna Provincia ha deliberato in proposito). MODALITÀ di PRELIEVO: le addizionali sono determinate dal sostituto d'imposta all'atto dell'effettuazione delle operazioni di conguaglio e sono trattenute, a partire dal periodo di paga successivo a quello in cui tali operazioni sono compiute, in un numero variabile di rate (massimo 11, 10 o 9 a seconda che il conguaglio sia effettuato in dicembre, gennaio o febbraio). In caso di interruzione del rapporto di lavoro, le addizionali vanno trattenute in un'unica soluzione all'atto dell'effettuazione delle operazioni di conguaglio (art. 50, co. 4, D.Lgs. 446/1997 [CFF ➊ 3919t] e Comunicato Min. Finanze 14.1.2000). FINANZIARIA 2007 – NOVITÀ per l'ADDIZIONALE COMUNALE: l'art. 1, co. 142, 143 e 144, L. 27.12.2006, n. 296 ha introdotto delle modifiche alle modalità di liquidazione e versamento dell'addizionale comunale (Nota DPF 13.4.2007, n. 8778). In particolare, è previsto un versamento a titolo di acconto nella misura del 30% calcolato sul reddito imponibile dell'anno precedente, da versare entro il termine per il pagamento del saldo Irpef. Ai fini del calcolo dell'acconto devono essere considerate eventuali fasce di esenzione deliberate dal Comune (CC.MM. 16.3.2007, n. 15/E e 20.4.2007, n. 23/ E). Se in sede di dichiarazione dei redditi o di conguaglio il reddito imponibile risulta superiore alla fascia di esenzione, il contribuente è tenuto a versare l'imposta o la relativa ritenuta va trattenuta dal sostituto d'imposta, senza applicazione di interessi e sanzioni. CONTRIBUTI PREVIDENZIALI: vanno versati in modo unitario con ritenute e altre imposte, utilizzando il Mod. F24. Anche il modello DM 10/3 è stato soppresso dall'1.1.1999: i dati che andavano riportati in tale modello devono essere indicati nella dichiarazione dei sostituti d'imposta (Circ. Inps 7.12.1998, n. 245). Il modello DM 10/2 è rimasto, invece, operativo e va allegato alla delega unica. RIFORMA della DISCIPLINA FISCALE della PREVIDENZA COMPLEMENTARE: il D.Lgs. 18.2.2000, n. 47 [CFF ➋ 5802] ha riformato, con effetto dall'1.1.2001, la disciplina fiscale applicabile ai fondi pensione di cui al D.Lgs. 21.4.1993, n. 124, a norma dell'art. 3, L. 133/1999 [CFF ➋ 5742]. Il D.Lgs. 12.4.2001, n. 168 e il D.Lgs. – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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(Disciplina delle forme pensionistiche complementari) hanno apportato correzioni ed integrazioni al decreto suddetto. Da ultimo, l'Agenzia delle Entrate, con la C.M. 20.3.2001, n. 29/E, ha fornito i primi chiarimenti relativi a tale riforma. Riguardo alla previdenza complementare per i dipendenti pubblici, precisazioni sono fornite dalla R.M. 8.3.2002, n. 80/E. RIFORMA del T.F.R.: il D.Lgs. 5.12.2005, n. 252 ha previsto, a decorrere dall'1.1.2008, la riforma del T.F.R. con relativa destinazione a fondi di previdenza complementare. L'art. 1, co. 749, L. 27.12.2006, n. 296 (Finanziaria 2007) ha anticipato tale riforma facendola decorrere dall'1.1.2007. Pertanto, entro il 30.6.2007 o entro 6 mesi dall'assunzione, i lavoratori devono scegliere se conferire il proprio T.F.R. a fondi di previdenza complementare o mantenerlo in azienda. In merito al Fondo per l'erogazione ai lavoratori dipendenti nel settore privato del T.F.R. (Fondo di Tesoreria Inps), l'obbligo di versamento del T.F.R. allo stesso interessa solo i datori di lavoro del settore privato (esclusi i datori di lavoro domestico), con più di 50 dipendenti, che hanno scelto di mantenere il T.F.R. in azienda (Circolare Inps 3.4.2007, n. 70 e Messaggio Inps 26.4.2007, n. 10577; il modulo che questi datori di lavoro devono utilizzare per attestare la media annuale dei lavoratori in forma è stato predisposto nel Messaggio Inps 23.5.2007, n. 13048). Il D.M. 10.5.2007, n. 62 contiene il regolamento per l'adeguamento delle forme pensionistiche complementari preesistenti al 15.11.1992 alle disposizioni contenute nel D.Lgs. 252/ 2005 al fine di essere destinatarie del T.F.R. CERTIFICAZIONE UNICA per il LAVORO DIPENDENTE (CUD): a partire dai redditi 1998 i modelli 101 e 201 sono stati sostituiti da una Certificazione unica, valida sia ai fini tributari che previdenziali, utilizzabile anche per i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (es. redditi da collaborazioni coordinate e continuative dall'1.1.2001). Il CUD deve essere rilasciato dal sostituto d'imposta entro il 15.3 (28.2 a decorrere dall'1.5.2007 e, quindi, dal CUD 2008 relativo al 2007 – art. 4, co. 6-quater, D.P.R. 322/1998 come modif. dall'art. 37, co. 10, D.L. 223/2006 conv. con modif. con L. 248/2006) dell'anno successivo a quello di erogazione dei redditi di lavoro dipendente ed assimilati e, in caso di cessazione del rapporto, entro 12 giorni dalla richiesta dell'interessato. Il CUD può essere rilasciato sia in forma cartacea che in formato elettronico purché sia garantita al dipendente la possibilità di entrare nella disponibilità dello stesso e di poterlo materializzare per i successivi adempimenti (R.M. 21.12.2006, n. 145/E). Il sostituto d'imposta è tenuto a trasmettere in via telematica i dati contenuti nel modello CUD entro il 30.6 dell'anno successivo a quello di erogazione dei compensi. Limitatamente ai dati previdenziali ed assistenziali il modello CUD deve essere rilasciato anche dai datori di lavoro non sostituti d'imposta. Lo schema di Certificazione unica «CUD 2007» relativa al 2006 è stato approvato dal Provv. Ag. Entrate 6.12.2006 ed integrato con il Provv. Ag. Entrate 15.1.2007 in base a quanto disposto dall'art. 1, co. 400, L. 27.12.2006, n. 296 (Finanziaria 2007) secondo cui sono state estese al periodo d'imposta 2006 le disposizioni sulle modalità di destinazione del 5 per mille dell'Irpef, a scelta del contribuente, a sostegno del volontariato e a finanziamento della ricerca (art. 1, co. 335, L. 266/2005). Chiarimenti relativi alla compilazione del riquadro dei dati previdenziali (Parte C) della Certificazione sono forniti dalla Circolare Inps 5.3.2007, n. 47. ADEMPIMENTI PREVIDENZIALI dei SOSTITUTI: ai sensi dell'art. 44, co. 9, D.L. 30.9.2003, n. 269, conv. con modif. dalla L. 24.11.2003, n. 326 dalle retribuzioni corrisposte con riferimento al mese di gennaio 2005 i sostituti d’imposta tenuti al rilascio del CUD devono trasmettere mensilmente (entro il mese successivo a quello di riferimento) in via telematica all’Inps (denuncia «Emens»)/Inpdap (denuncia «DAM») i dati retributivi e le informazioni per il calcolo dei contributi, l’implementazione delle posizioni assicurative e l’erogazione delle prestazioni. 5.12.2005, n. 252
PENSIONI DEFINIZIONE: costituiscono reddito di lavoro dipendente e sono ugualmente tassati le pensioni (comprese le pensioni privilegiate ordinarie – Cass. 13.5.2004, n. 9104/04) e gli assegni equiparati (comprese pensioni di invalidità e pensioni assistenziali, nonché pensioni relative ad attività diverse dal lavoro dipendente quali le pensioni di professionisti ed artigiani). La Circolare Inps 10.8.2005, n. 101 fornisce chiarimenti sulla rivalutazione automatica delle pensioni per i titolari di più trattamenti pensionistici e sull'assoggettamento ad Irpef di questi soggetti. PENSIONI ESENTI: le pensioni, gli assegni o le indennità di guerra, di invalidità, ecc. non costituiscono reddito (art. 77, D.P.R. 915/1978). Le pensioni privilegiate tabellari percepite dai militari volontari che abbiano contratto un'infermità durante il periodo corrispondente alla ferma di leva obbligatoria: queste pensioni sono esenti da Irpef (C.M. 19.5.2000, n. 104/E). Sono ugualmente esenti da Irpef le somme corrisposte a titolo di interessi moratori e di rivalutazione monetaria per ritardato pagamento di tali pensioni agli aventi diritto, in quanto hanno carattere accessorio rispetto alla prestazione principale (R.M. 8.11.2002, n. 348/E). Dal 1999 è esclusa dall'imponibile Irpef la maggiorazione sociale delle pensioni di cui all'art. 1, L. 29.12.1988, n. 544 (art. 3, co. 1, lett. a), L. 449/1998). Da ultimo la L. 3.8.2004, n. 206 prevede l'esenzione da Irpef delle pensioni spettanti a coloro che hanno subito un'invalidità permanente inferiore, superiore o pari all'80% della capacità lavorativa causata da atti terroristici ed agli eventuali superstiti in caso di morte della vittima di atti – continua – LAVORO DIPENDENTE
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terroristici: in caso di invalidità pari o superiore all'80% l'esenzione da Irpef è totale, mentre in caso di invalidità inferiore all'80% l'esenzione da Irpef è limitata alla parte di pensione maturata (art. 3, co. 1, L. 206/2004) costituita dall'aumento figurativo di 10 anni di versamenti contributivi necessari ad aumentare, per una pari durata, l'anzianità pensionistica maturata, la misura della pensione, il T.F.R. (R.M. 29.7.2005, n. 108/E). SUSSIDI ASSISTENZIALI: sono esenti da Irpef
(art. 34, co. 3, D.P.R. 601/1973 [CFF ➋ 8034]).
INDENNITÀ INTEGRATIVE SPECIALI: tali indennità, corrisposte dai Fondi pensione istituiti presso l'Inps e l'Inail in aggiunta ad altre somme erogate a titolo di previdenza integrativa, sono tassate nella misura dell'87,5% anche qualora costituiscano la sola prestazione erogata, limitatamente agli importi maturati fino al 31.12.2000 (R.M. 11.10.2007, n. 285/E).
PARTICOLARI LIBRI OBBLIGATORI per il DATORE di LAVORO Per la legislazione fiscale è obbligatoria la tenuta dei seguenti registri già previsti dalla legislazione del lavoro (per i datori di lavoro agricolo l'obbligo è assolto con la tenuta del cd. «registro d'impresa» sostitutivo dei libri paga e matricola, la cui tenuta non è prevista nel settore agricolo): – libro paga: ha lo scopo di documentare le retribuzioni corrisposte e le trattenute effettuate a dipendenti e collaboratori; – libro matricola: è finalizzato a documentare la consistenza numerica, i dati anagrafici e la posizione professionale di dipendenti e collaboratori. Per gli associati in partecipazione che prestano attività lavorativa soggetta a rischio di infortunio sul lavoro o di malattia professionale valgono le stesse modalità semplificate di registrazione nei libri matricola e paga, previste per i collaboratori coordinati e continuativi iscritti all'Inail: non è necessario indicare alcun dato relativo all'orario e alle presenze giornaliere (Nota Inail 7.7.2003, protocollo 5/26941/70). Il D.M. 30.10.2002 ha stabilito nuove modalità di tenuta e conservazione dei libri matricola e paga, utilizzando alternativamente fogli mobili ad elaborazione manuale o meccanografica, oppure supporti magnetici. In proposito si vedano Nota Inail 7.3.2003; C.M. Lavoro 20.10.2003, n. 33/2003 e Circolare Inps 27.1.2005, n. 9 . VIDIMAZIONE: è prevista la sola vidimazione iniziale da parte dell'Inail, se sussiste l'obbligo di assicurazione contro gli infortuni, altrimenti da parte dell'Inps. TENUTA e CONSERVAZIONE: la tenuta dei libri obbligatori di cui sopra è regolata dalla legge sul lavoro. Gli stessi vanno conservati per dieci anni dalla data dell'ultima registrazione (od oltre, fino alla definizione di eventuali accertamenti). OMESSA ISTITUZIONE o ESIBIZIONE – SANZIONI: l'art. 1, co. 1178, L. 296/2006 (Finanziaria 2007) prevede l'applicazione della sanzione da € 4.000 ad € 12.000 in caso di omessa istituzione o esibizione dei libri paga e matricola. Chiarimenti sono forniti dalla C.M. Lavoro e Previdenza 29.3.2007, prot. 25/SE-GR/ 0004024 (integrata dalla Nota Min. Lavoro e Previdenza 22.5.2007, prot. 25/I/0006366) e dalla Nota Inail 11.4.2007 (integrata dalla Nota Inail 4.6.2007).
REDDITI ASSIMILATI a QUELLI di LAVORO DIPENDENTE (artt. 50 e 52, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5150 e 5152])
Sono assimilati ai redditi di lavoro dipendente i redditi indicati di seguito: COMPENSI PERCEPITI da LAVORATORI SOCI di COOPERATIVE di produzione e lavoro, di servizi, agricole e di prima trasformazione dei prodotti agricoli, di piccola pesca aventi i requisiti di mutualità e nel limite del 120% dei salari correnti per altri lavoratori. I compensi sono assimilati a quelli di lavoro dipendente a condizione che la cooperativa sia iscritta nel Registro Prefettizio o nello Schedario Generale della Cooperazione e che nello statuto siano osservati i principi di mutualità. REDDITO dei SOCI delle COOPERATIVE di AUTOTRASPORTO: la disposizione di cui all'art. 95, co. 4, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5195] [deduzione da parte dell'impresa di autotrasporto di un importo pari a € 59,65 al giorno (a decorrere dal periodo d'imposta successivo al 31.12.2001) per trasferte in Italia, elevato a € 95,80 al giorno (a decorrere dal periodo d'imposta successivo al 31.12.2001) per trasferte all'estero, al netto delle spese di viaggio e trasporto, in alternativa alla deduzione anche analitica delle spese per trasferte effettuate dal dipendente fuori dal Comune – vedi pag. 179, si applica ai fini della determinazione del reddito dei soci (art. 50, co. 1, lett. a), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5150]) a condizione che la società cooperativa autorizzata all'autotrasporto non fruisca né della deduzione suddetta né della deduzione analitica delle spese per trasferte effettuate dal socio fuori dal Comune (art. 62, L. 342/2000 [CFF ➋ 5852]). La deduzione forfetaria va effettuata con riferimen– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
LAVORO DIPENDENTE
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to ai singoli periodi di paga; pertanto la società cooperativa dovrà stabilire, in relazione ad ogni trasferta, se avvalersi o meno della disposizione di cui all'art. 95, co. 4, D.P.R. 917/1986 (C.M. 15.2.2001, n. 17/E). Chiarimenti sono forniti dalla R.M. 11.2.2002, n. 39/E. INDENNITÀ e COMPENSI a CARICO di TERZI per incarichi svolti dai dipendenti in relazione alla propria qualifica ed al proprio lavoro di dipendenti (es. compensi per partecipare a comitati tecnici, commissioni d'esame, ecc.), salvo quelli che devono essere riversati al datore di lavoro o allo Stato. Vedi in proposito anche la R.M. 22.11.2000, n. 172/E. BORSE di STUDIO ed assegni, premi o sussidi per fini di studio o di addestramento professionale, se il beneficiario non è dipendente dell’erogante. Esistono esenzioni specifiche, quali quella prevista per le borse di studio delle Università e degli istituti di istruzione universitaria (L. 398/ 1989). In proposito la R.M. 29.9.1999, n. 151/E ha precisato che le borse di studio corrisposte a medici specializzandi che, in virtù di convenzioni stipulate con le Università, prestano la loro opera presso ospedali, rientrano nella categoria delle borse di studio erogate per la frequenza di corsi e per l'attività di ricerca post-laurea e sono esenti da Irpef in base all'art. 4, L. 476/1984 [CFF ➋ 8118a]. Diversamente, la R.M. 30.10.2002, n. 388/E ha precisato che le borse di studio erogate per la partecipazione a corsi di formazione specifica in medicina generale sono soggette ad Irpef, in quanto tali corsi non sono assimilabili ai corsi di perfezionamento e alle scuole di specializzazione postlaurea (art. 6, co. 6, L. 398/1989). La R.M. 29.9.1999, n. 152/E ha precisato che le borse di studio corrisposte, utilizzando fondi comunitari, a studenti universitari o iscritti ad altra istituzione di istruzione superiore, che partecipano al programma «Socrates», sono soggette ad Irpef. Tuttavia, l'art. 6, co. 13, L. 488/1999 [CFF ➋ 8399c] prevede che sono esenti da Irpef le somme erogate a titolo di borse di studio bandite, dall'1.1.2000, nell'ambito del programma «Socrates» e le somme aggiuntive corrisposte dalle Università, se di importo complessivo annuo fino a € 7.746,85 – vedi anche la C.M. 22.12.2000, n. 238/E. La R.M. 2.11.2000, n. 163/E ha precisato che sono escluse dall'esenzione Irpef di cui alla L. 398/1989 e alla L. 476/1984 le borse di studio corrisposte dall'Osservatorio astronomico di Capodimonte. Da ultimo, la R.M. 7.5.2001, n. 59/E ha precisato che alle somme e remunerazioni provenienti da fondi dell'Unione europea ed erogate da enti pubblici nazionali di ricerca a borsisti e ricercatori non residenti si applica il trattamento fiscale previsto dalle eventuali Convenzioni stipulate tra l'Italia e lo Stato estero di residenza dei beneficiari. COMPENSI e INDENNITÀ CORRISPOSTI a TIROCINANTI e STAGISTI (L. 24.6.1997, n. 126): questi compensi sono qualificabili quali redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (art. 50, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5150]). Il rimborso delle spese sostenute da questi soggetti per il servizio di trasporto pubblico è soggetto a tassazione, mentre il rimborso delle spese sostenute per eseguire gli incarichi ricevuti è soggetto alla disciplina delle trasferte (art. 51, co. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5151] – R.M. 21.3.2002, n. 95/E). CONTRIBUTI per la FORMAZIONE PROFESSIONALE: sono soggetti a tassazione i contributi a fondo perduto erogati dalle Regioni per incentivare l'occupazione in settori diversi da quello dei lavori socialmente utili attraverso il miglioramento delle qualità e delle capacità professionali (R.M. 21.11.2002, n. 365/E). COLLABORAZIONI COORDINATE e CONTINUATIVE: dall'1.1.2001 rappresentano redditi assimilati a quello di lavoro dipendente le somme ed i valori, a qualunque titolo percepiti nel periodo d'imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, per le seguenti attività esercitate dal contribuente, a condizione che non rientrino nei compiti istituzionali compresi nell'attività di lavoro dipendente (art. 49, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5149]) o nell'oggetto dell'arte o professione (art. 53, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5153]): amministratore, sindaco o revisore di società, associazioni e altri enti con o senza personalità giuridica; collaborazione a giornali, riviste, enciclopedie e simili; partecipazione a collegi e commissioni; altri rapporti di collaborazione aventi ad oggetto la prestazione di attività svolte senza vincolo di subordinazione a favore di un determinato soggetto in un rapporto unitario e continuativo senza impiego di mezzi organizzati e con retribuzione periodica prestabilita (es. compensi per il servizio civile – C.M. 10.6.2004, n. 24/E). A riguardo, chiarimenti sono stati forniti dalle seguenti circolari: CC.MM. 26.1.2001, n. 7/E; 18.6.2001, n. 57/E; 18.6.2001, n. 58/E; 6.7.2001, n. 67/E e 12.12.2001, n. 105/E. N.B.: gli artt. 61-69 del D.Lgs. 10.9.2003, n. 276 e succ. modif., emanato in attuazione della L. 30/2003 («Delega lavoro») hanno previsto la nuova disciplina dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa. Oltre a cambiare la modalità di svolgimento (contratto a progetto, non applicabile, però, alle Pubbliche amministrazioni), vengono distinte le prestazioni di collaborazione da quelle occasionali, intendendo per prestazioni di collaborazione quelle di durata complessiva superiore a 30 giorni nel corso dell'anno solare con lo stesso committente e/o per le quali, spetta un compenso complessivo percepito nell'anno solare superiore a € 5.000. Chiarimenti sono stati forniti dalla C.M. Lavoro e Politiche sociali 8.1.2004, n. 1 e dalla Circolare Inps 22.1.2004, n. 9. La Circolare Inps 13.3.2006, n. 41 ha, inoltre, chiarito gli effetti del D.Lgs. 276/2003 sulle prestazioni fornite a sostegno del reddito (es. trattamenti di famiglia, indennità di maternità, di disoccupazione, – continua – LAVORO DIPENDENTE
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101 – segue Redditi assimilati di lavoro dipendente a quelli di lavoro – dipendente –
integrazioni salariali ecc.). DENUNCIA «EMENS»: da maggio 2005, i committenti di co.co.co. devono presentare in via telematica all'Inps, entro la fine del mese successivo a quello di pagamento dei compensi, la denuncia dei compensi (e relativi contributi) – Mod. «Emens». PRESTAZIONI di COLLABORAZIONE RESE da LAVORATORI AUTONOMI: per stabilire se sussista o meno una connessione tra l'attività di collaborazione e l'attività di lavoro autonomo svolta è necessario valutare se lo svolgimento dell'attività di collaborazione richieda conoscenze tecnicogiuridiche direttamente collegate all'attività di lavoro autonomo. Se l'attività di collaborazione rientra nell'oggetto dell'attività di lavoro autonomo, i compensi percepiti sono assoggettati alle regole previste per i redditi di lavoro autonomo (C.M. 18.6.2001, n. 58/E). UFFICIO di AMMINISTRATORE, SINDACO o REVISORE: i compensi relativi non sono assimilabili a reddito di lavoro dipendente ma sono qualificati come reddito di lavoro autonomo se ricorre almeno uno dei seguenti requisiti: ● l'attività è esercitata da professionisti i cui ordinamenti professionali ricomprendono espressamente, tra le mansioni tipiche esercitabili dalla categoria, l'amministrazione, il controllo o la revisione di società o enti; ● esiste un'oggettiva connessione tra l'attività svolta dalla società o ente e le mansioni tipiche della professione abitualmente esercitata dal professionista che ha funzione di amministratore, sindaco o revisore (con riferimento all'ufficio di revisore contabile, vedi anche la R.M. 27.2.2002, n. 56/E). COMPENSI ai SOCI di S.R.L. per PRESTAZIONI ACCESSORIE: i compensi corrisposti ai soci di una S.r.l. artigiana per l'esecuzione di prestazioni accessorie (art. 2345 c.c.) rientrano tra i redditi derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa e, quindi, sono soggetti alla stessa disciplina fiscale prevista per i redditi di lavoro dipendente (R.M. 11.3.2002, n. 81/E). DIPENDENTI PUBBLICI – INCARICHI NON AUTORIZZATI: le somme percepite da dipendenti pubblici per incarichi non conferiti o autorizzati dall'Amministrazione di appartenenza si qualificano come redditi derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa o di lavoro autonomo anche occasionale (R.M. 17.5.2007, n. 101/E). REMUNERAZIONI del CLERO CATTOLICO e assegni corrisposti per il sostentamento dei ministri del culto dell'Unione delle Chiese Cristiane Avventiste, delle Assemblee di Dio in Italia e dell'Unione Cristiana Evangelica Battista d'Italia e della Chiesa Evangelica Luterana in Italia. ATTIVITÀ INTRAMURARIA – PROFILO SOCIALE: è considerata tale se esercitata da: – personale dipendente del servizio sanitario nazionale nei profili di medico-chirurgo, odontoiatra e veterinario e altre professionalità della dirigenza del ruolo sanitario (farmacisti, biologi, chimici, fisici e psicologi); – docenti universitari e ricercatori che esplicano attività assistenziale presso cliniche e istituti universitari di ricovero e cura anche gestiti direttamente dalle Università; – personale laureato, medico di ruolo in servizio nelle strutture delle facoltà di medicina e chirurgia delle aree tecnico-scientifica e socio-sanitaria; – dipendenti degli istituti di ricovero e cura a carattere scientifico con personalità giuridica di diritto privato, degli enti ed istituti di cui all'art. 4, co. 12, D.Lgs. 30.12.1992, n. 502, delle istituzioni pubbliche di assistenza e beneficienza che svolgono attività sanitaria e degli enti pubblici che già applicano al personale l'istituto dell'attività libero-professionale intramuraria della dirigenza del servizio sanitario. I compensi percepiti dal personale dipendente del servizio sanitario nazionale per attività liberoprofessionale intramuraria, esercitata presso studi professionali privati a seguito di autorizzazione del direttore generale dell'azienda sanitaria, costituiscono reddito, a decorrere dall'anno 2001, nella misura del 75% in base a quanto stabilito dall'art. 52, co. 1, lett. a-bis), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5152]. In proposito vedi anche la R.M. 22.11.2001, n. 190/E. ATTIVITÀ di RICERCA e CONSULENZA sulla BASE di CONTRATTI e CONVENZIONI: ai redditi derivanti da attività di ricerca e consulenza (art. 66, D.P.R. 11.7.1980, n. 382) eseguite sulla base di contratti e convenzioni con enti pubblici e privati, fiscalmente assimilate all'attività professionale intramuraria, non si applica la disposizione di cui all'art. 52, co. 1, lett. a-bis), D.P.R. 917/1986 (R.M. 26.9.2001, n. 137/E). SERVIZI di EMERGENZA SANITARIA: gli emolumenti corrisposti dalle Asl ai medici addetti alle attività di medicina dei servizi, alla continuità assistenziale e all'emergenza sanitaria territoriale devono essere assoggettati al regime fiscale dei redditi di lavoro dipendente (R.M. 5.2.1999, n. 14/E). RIMBORSI e INDENNITÀ a MEDICI SPECIALISTI AMBULATORIALI: il rimborso per spese di accesso (art. 35, D.P.R. 500/1996) viene corrisposto per gli incarichi svolti in un Comune diverso da quello di residenza, in ragione di una cifra fissa a chilometro. Tale rimborso è interamente imponibile se – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
LAVORO DIPENDENTE
102 – segue Redditi assimilati di lavoro dipendente a quelli di lavoro – dipendente –
dalla documentazione relativa al rapporto di lavoro non risulta che il medico specialista effettua l’accesso in un Comune diverso da quello nel quale è situata la sede naturale di lavoro. L’indennità di disagiatissima sede (art. 34, D.P.R. 500/1996) è corrisposta come compenso accessorio orario per lo svolgimento dell’attività in zone identificate dalle Regioni come disagiatissime. Anche tale indennità concorre interamente alla determinazione del reddito (R.M. 11.7.2000, n. 107/E). INDENNITÀ, GETTONI di PRESENZA: sono assimilabili al reddito di lavoro dipendente se corrisposti ai soggetti che svolgono pubbliche funzioni, purché, dall'1.1.2004, le prestazioni non siano rese da esercenti arti o professioni o nell'esercizio di imprese commerciali (art. 2, co. 36, L. 24.12.2003, n. 350 che ha modificato l'art. 50, co. 1, lett. f), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5150] vedi anche R.M. 10.5.2004, n. 68/E; la nuova norma di cui alla lett. f) citata si applica anche ai compensi percepiti dall'1.1.2004 ma relativi all'esercizio di pubbliche funzioni svolte in periodi d'imposta precedenti il 2004 – C.M. 10.6.2004, n. 24/E) nello Stato, Regioni, Province, Comuni, compresi, dall'1.1.1998, compensi ai membri delle Commissioni tributarie, ai Giudici di Pace (anche R.M. 12.4.2000, n. 48/E) ed agli esperti del Tribunale di sorveglianza, esclusi quelli da riversare allo Stato. La tassazione dei compensi dei giudici tributari avviene applicando le aliquote progressive per scaglioni di reddito (C.M. 23.7.1998, n. 191/E). Inoltre, l'art. 86, L. 342/2000 prevede che i compensi (fissi mensili e aggiuntivi per ogni ricorso definito) spettanti ai componenti delle Commissioni tributarie (art. 13, D.Lgs. 545/1992 [CFF ➊ 4513]) siano cumulabili con i trattamenti pensionistici e di quiescenza comunque denominati. È considerato indennità di pubblica funzione anche il gettone di presenza a Commissioni comunali (es. Commissione edilizia). Costituiscono redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente anche le indennità spettanti ai Giudici onorari di Tribunale (già Vice Pretori onorari – Cass. 6.8.2004, n. 15237/04) ed ai Vice Procuratori onorari (R.M. 18.4.2001, n. 51/E) oltre ai compensi spettanti per l'attività di consulenza, prestata da medici dipendenti dell'Azienda Sanitaria Ospedaliera, all'Autorità giudiziaria nell'ambito di un procedimento penale (R.M. 12.3.2007, n. 42/E). COMPENSI ARRETRATI CORRISPOSTI ai MEMBRI delle COMMISSIONI TRIBUTARIE: tali compensi vanno inquadrati tra gli emolumenti arretrati di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente e, pertanto, assoggettati a tassazione separata (art. 17, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5117]) se tali compensi sono erogati in un periodo d’imposta successivo a quello in cui è stata prestata l’attività lavorativa e se tale ritardo: – non è fisiologico rispetto ai tempi giuridici e tecnici ordinariamente necessari per l’erogazione; – è derivante da leggi, contratti collettivi, sentenze o atti amministrativi sopravvenuti; – è riconducibile ad altre cause indipendenti dalla volontà delle parti. In assenza delle predette condizioni i compensi sono soggetti a tassazione ordinaria (R.M. 22.6.2000, n. 90/E). In caso di tassazione separata, vanno osservati i criteri disposti dall’art. 21, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5121], intendendo per «reddito complessivo netto» l’ammontare globale dei compensi erogati dalle stesse Commissioni tributarie nei 2 anni precedenti. Inoltre, sui redditi assoggettati a tassazione separata non sono dovute le addizionali regionale e comunale all’Irpef. INDENNITÀ PARLAMENTARI (Parlamenti nazionale ed europeo) e per cariche elettive e funzioni istituzionali (Enti locali e Corte costituzionale), compresi, dall'1.1.1998, gli assegni vitalizi per la cessazione di tali cariche e l'assegno del Presidente della Repubblica: dall'1.1.1995 sono interamente imponibili (art. 26, L. 724/1994). Non concorrono a formare reddito imponibile Irpef i rimborsi spese erogati ai titolari di cariche elettive pubbliche ed a coloro che esercitano le funzioni di cui agli artt. 114 e 135 della Costituzione a condizione che l'erogazione ed i relativi criteri siano disposti dagli organi competenti. Inoltre, gli assegni vitalizi sono tassati per la quota parte che non deriva da fonti riferibili a trattenute effettuate al percettore già assoggettate a ritenute fiscali (vale a dire rapporto complessivo di trattenute effettuate, assoggettate a ritenute fiscali, e spesa totale per assegni vitalizi). RENDITE VITALIZIE o TEMPORANEE a titolo oneroso, diverse da quelle aventi funzione previdenziale (diverse cioè da quelle derivanti da contratti di assicurazione sulla vita stipulati con imprese autorizzate dall'ISVAP ad operare nel territorio dello Stato o qui operanti in regime di stabilimento o di prestazioni di servizi, che non consentano il riscatto della rendita dopo l'inizio dell'erogazione) – art. 13, co. 1, lett. d), D.Lgs. 47/2000 che ha modificato l'art. 50, co. 1, lett. h), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5150] con effetto per i contratti stipulati a decorrere dall'1.1.2001. Tali rendite si presumono percepite, salvo prova contraria, nella misura ed alle scadenze risultanti dai relativi titoli. PRESTAZIONI COMUNQUE EROGATE in FORMA di TRATTAMENTO PERIODICO ai sensi del D.Lgs. 21.4.1993, n. 124 e succ. modif.: l'art. 10, co. 1, lett. e), D.Lgs. 47/2000 ha modificato, con effetto relativamente ai contributi versati, ai rendimenti maturati, ai contratti stipulati, alle prestazioni maturate e alle rendite erogate dall'1.1.2001, l'art. 50, co. 1, lett. h-bis), D.P.R. 917/1986, considerando quali redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente le prestazioni pensionistiche di cui al D.Lgs. 21.4.1993, n. 124, comunque erogate. In particolare: – quelle erogate in forma periodica si assumono al netto della parte corrispondente ai redditi già assoggettati ad imposta e di quelli di cui all'art. 44, co. 1, lett. g-quinquies), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ – continua – LAVORO DIPENDENTE
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103 – segue Redditi assimilati a quelli di –lavoro dipendente – di lavoro autonomo dipendente – 5144] se determinabili co. 1, lett. d);
(redditi derivanti dai rendimenti delle prestazioni pensionistiche) –
art. 52,
– quelle erogate in forma capitale a seguito di riscatto della posizione individuale si assumono al netto dei redditi già assoggettati ad imposta se determinabili – art. 52, co. 1, lett. d-ter). N.B.: dall'1.1.2007 (termine così anticipato rispetto al termine originario dell'1.1.2008 dalla L. 27.12.2006, n. 296 – Finanziaria 2007) sono entrate in vigore le modifiche all' art. 52, D.P.R. 917/1986 introdotte dall'art. 21, D.Lgs. 5.12.2005, n. 252. In particolare, viene previsto che a tutte le prestazioni pensionistiche, comunque erogate (in forma periodica o in forma di capitale), si applicano le disposizioni di cui agli artt. 11 e 23, co. 6, D.Lgs. 252/2005 (imponibilità al netto della parte corrispondente ai redditi gia assoggettati ad imposta; applicazione di una ritenuta d'imposta del 15% soggetta a riduzione). Viene così modificata la lett. d) e abrogata la lett. d-ter), co. 1, art. 52, D.P.R. 917/ 1986. ENTI CREDITIZI – PRESTAZIONI PENSIONISTICHE ai DIPENDENTI: le prestazioni pensionistiche corrisposte dai relativi fondi ai dipendenti degli enti creditizi di cui al D.Lgs. 20.11.1990, n. 357, limitatamente alla quota di trattamento posta a carico di tali fondi, rappresentano prestazioni di previdenza complementare (art. 50, co. 1, lett. h-bis), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5150]); le prestazioni in corso di erogazione all'1.1.2001 sono assoggettate all'imposta sui redditi nella misura dell'87,5% dell'ammontare corrisposto (art. 52, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5152]; R.M. 16.11.2004, n. 136/E). ALTRI ASSEGNI PERIODICI comunque denominati, alla cui produzione non concorrono attualmente né capitale né lavoro, compresi gli assegni periodici corrisposti al coniuge (esclusi quelli destinati al mantenimento dei figli) a seguito di separazione, scioglimento o annullamento del matrimonio o di cessazione dei suoi effetti civili, gli assegni periodici corrisposti per testamento o donazione modale, gli assegni alimentari corrisposti alle persone indicate nell'art. 433 c.c., ed escluse le rendite perpetue e le prestazioni annue perpetue di cui agli artt. 1861 e 1869 c.c. Tali assegni periodici si presumono percepiti, salvo prova contraria, nella misura ed alle scadenze risultanti dai relativi titoli. COMPENSI per LAVORI SOCIALMENTE UTILI (LSU): sono compresi tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (art. 2, co. 1, lett. a), n. 4), D.Lgs. 314/1997) anche se percepiti da soggetti non lavoratori (C.M. 23.12.1997, n. 326/E). Con effetto dall'1.1.2000, tali compensi costituiscono reddito per la parte eccedente, nel periodo d'imposta, € 3.098,74, se percepiti da soggetti che hanno raggiunto l'età per ottenere la pensione di vecchiaia e possiedono un reddito complessivo di importo non superiore a € 9.296,22 al netto della deduzione prevista per l'abitazione principale e relative pertinenze (art. 13, co. 1, lett. c), D.Lgs. 505/1999 che ha aggiunto la lett. d-bis) all'art. 52, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5152]). A tali compensi non sono applicabili le modalità di prelievo rateizzato dell'addizionale regionale all'Irpef di cui al D.Lgs. 506/1999 (C.M. 22.12.2000, n. 238/E). TASSAZIONE SEPARATA per ARRETRATI: dall'1.1.1998 (art. 17, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5117]) è ammessa la tassazione separata anche per gli arretrati relativi ai redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (esclusi rendite e assegni periodici) purché vi siano tutte le condizioni richieste per gli arretrati (C.M. 23.12.1997, n. 326/E).
REDDITI di LAVORO PRODOTTI all'ESTERO REDDITI ESTERI di LAVORO DIPENDENTE: i redditi esteri quali stipendi, pensioni ecc., percepiti da contribuenti con residenza in Italia, vanno dichiarati e tassati in Italia: 1) se non esiste Convenzione contro la doppia imposizione tra lo Stato italiano ed il Paese estero; 2) se la Convenzione prevede la tassazione sia in Italia che all’estero, o solo in Italia. FRONTALIERI: fino al periodo d'imposta in corso alla data del 31.12.2000, i redditi di lavoro dipendente prestato all'estero in via continuativa ed esclusiva erano esclusi dalla base imponibile Irpef. L'art. 5, co. 1, lett. a), n. 1), D.Lgs. 314/1997 ha abrogato, con effetto dal periodo d'imposta successivo alla data suddetta (2001), tale disposizione contenuta nell'art. 3, co. 3, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5103]. L'art. 38, L. 146/1998 [CFF ➋ 5693] ha previsto che fino al periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data del 31.12.2000 l'esclusione dalla base imponibile Irpef si applica anche ai redditi di lavoro prestato in zone di frontiera ed in altri Paesi limitrofi da soggetti residenti in Italia. I percettori di tali redditi non possono considerarsi fiscalmente a carico. Tuttavia, per l'anno 2001, l'art. 3, co. 2, L. 388/2000 [CFF ➋ 5860] stabilisce che i redditi di lavoro dipendente prestato in via continuativa ed esclusiva all'estero in zone di frontiera ed in Paesi limitrofi da soggetti residenti sono esclusi da tassazione. Tali soggetti non possono considerarsi fiscalmente a carico. L'art. 9, co. 23, L. 28.12.2001, n. 448 ha esteso anche all'anno 2002 la disposizione di cui all'art. 3, co. 2, L. 388/2000. Tale esclusione da tassazione non si applica nei confronti dei lavoratori dipendenti residenti che, in forza di uno specifico contratto, soggiornano all'estero per più di 183 giorni nell'arco di un periodo di 12 mesi (vedi pag. seg.): per tali lavoratori è in vigore il regime di – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
LAVORO DIPENDENTE
104 – segue Redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente – di lavoro dipendente –
tassazione di cui all'art. 51, co. 8-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5151] (C.M. 1.2.2002, n. 15/E). L'art. 36, co. 30, D.L. 223/ 2006, conv. con modif. con L. 248/2006 estende anche ai crediti d'imposta a favore di questi lavoratori la norma dell'art. 165, co. 10, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5265] (se il reddito estero concorre parzialmente alla formazione del reddito complessivo, l'imposta estera va ridotta nella stessa misura). Da ultimo l'art. 2, co. 11, L. 289/2002 [CFF ➋ 5990] come modificato dall'art. 2, co. 12, lett. a), L. 24.12.2003, n. 350, dall'art. 1, co. 504, L. 30.12.2004, n. 311 , dall'art. 1, co. 122, L. 23.12.2005, n. 266 e dall'art. 1, co. 398, L. 27.12.2006, n. 296 ha previsto che, per l'anno 2003 (nel testo originario) e per gli anni 2004, 2005, 2006 e 2007 (nel testo modificato), i redditi derivanti da lavoro dipendente prestato, in via continuativa ed esclusiva, all'estero in zone di frontiera e in Paesi limitrofi da soggetti residenti in Italia concorrono alla formazione del reddito complessivo per l'ammontare che supera € 8.000. La Cass. 8.7.2004, n. 12595/04 precisa che, in tema di imposte sul reddito di lavoro dipendente prodotto in Italia da un contribuente frontaliere residente all'estero, va applicata la regola della tassazione in base alla residenza, a prescindere dal luogo di produzione del reddito. ASSEGNI di CONFINE: fino al periodo di imposta in corso al 31.12.2000, gli assegni di confine erano esenti da Irpef (art. 3, co. 3, lett. c), D.P.R. 917/1986; lett. abrogata dall'art. 5, co 1, lett. a), n. 1), D.Lgs. 314/1997 con effetto dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31.12.2000), a prescindere dal loro attuale scopo assistenziale o indennitario (Cass. 14.7.2004, n. 13053). Dal periodo d'imposta in corso all'1.1.2001, gli assegni di confine sono soggetti ad Irpef nella misura del 50% del loro ammontare, trovando applicazione l'art. 51, co. 8, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5151] (vedi la R.M. 1.6.2005, n. 71/ E per gli assegni di confine corrisposti al personale della Polizia di Stato). CREDITO d'IMPOSTA: se è prevista la tassazione all’estero, viene riconosciuto un credito per le imposte pagate all'estero a titolo definitivo ex art. 165, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5265], ad eccezione del caso in cui, malgrado esista una Convenzione che preveda la tassazione solo in Italia, i redditi abbiano subito un prelievo anche all'estero (in questo caso l'imposta estera va chiesta a rimborso all'autorità estera competente). Dall'1.1.1998 il datore di lavoro può riconoscere tale credito nel conguaglio di fine anno. Vedi anche la R.M. 18.1.2002, n. 12/E. LAVORO DIPENDENTE PRESTATO all'ESTERO con AUTONOMO CONTRATTO: i lavoratori dipendenti che prestano la loro attività sia presso una società residente che presso una società estera sulla base di separati contratti di lavoro subordinato possono recuperare le imposte pagate all’estero sui redditi ivi prodotti solo ed esclusivamente in sede di dichiarazione dei redditi con lo strumento del credito d’imposta (vedi sopra), e non in sede di conguaglio di fine anno ad opera del sostituto d’imposta residente (R.M. 13.8.2002, n. 281/E). Le imposte sui redditi prodotti all’estero possono essere recuperate in dichiarazione solo ed esclusivamente se versate a titolo definitivo: sono, pertanto, escluse quelle versate a titolo di acconto, in via provvisoria o quelle per le quali è previsto il conguaglio con la possibilità di rimborso totale o parziale. Le imposte corrisposte in acconto o in via provvisoria possono essere recuperate nell’anno in cui il relativo pagamento diventa definitivo (R.M. 14.8.2002, n. 283/E). TASSAZIONE degli STIPENDI ESTERI: la tassazione degli stipendi percepiti all'estero avviene quasi sempre solo in Italia (con esenzione nello Stato estero) quando si verificano contemporaneamente le seguenti condizioni: il lavoratore presta la sua attività all'estero per non più di 183 giorni nell'anno fiscale considerato; il datore di lavoro risiede in Italia; lo stipendio non è pagato da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha all'estero. Il calcolo dei 183 giorni deve includere tutti i giorni trascorsi all'estero anche se non lavorativi (es. sabati, domeniche, festivi, ferie, interruzioni, malattie, ecc.). Vanno, invece, escluse: brevi interruzioni, ferie trascorse al di fuori del Paese estero e tempo di transito fra due luoghi fuori del Paese inferiore a 24 ore (C.M. 17.8.1996, n. 201/E). L'art. 51, co. 8-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5151] introdotto, con effetto dal 10.12.2000, dall'art. 36, co. 1, L. 342/ 2000 (vedi anche la C.M. 16.11.2000, n. 207/E), stabilisce che il reddito di lavoro dipendente prestato all'estero in via continuativa ed esclusiva da lavoratori residenti in Italia che nell'arco di 12 mesi soggiornano nello Stato estero per più di 183 giorni è determinato sulla base delle retribuzioni convenzionali fissate annualmente con D.M. Dal periodo di paga in corso dall'1.1.2007 e fino a tutto il periodo di paga in corso al 31.12.2007, la misura delle retribuzioni convenzionali è stata fissata dal D.M. Lavoro e Politiche Sociali 19.1.2007. I soggetti che adempiono agli obblighi contributivi su tale reddito devono operare le relative ritenute (art. 23, co. 1-bis, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6323] introdotto, con effetto dal 10.12.2000, dall'art. 36, co. 3, L. 342/2000). Chiarimenti sono stati forniti dalla C.M. 26.1.2001, n. 9/E. Anche il reddito di lavoro dipendente percepito da esperti nazionali distaccati presso la Commissione Ue, che svolgono la loro attività all'estero in via continuativa e per la maggior parte del periodo d'imposta (pur rimanendo iscritti all'Anagrafe della popolazione residente in Italia) è determinato convenzionalmente (R.M. 11.9.2007, n. 245/E). COLLABORATORI COORDINATI e CONTINUATIVI RESIDENTI all’ESTERO: se il collaboratore svolge una prestazione indipendente e non dispone di base fissa in Italia, o non rimane in Italia per più di 183 giorni nell’arco di 12 mesi, il suo reddito è imponibile solo nello Stato di residenza. Il – continua – LAVORO DIPENDENTE
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105 di lavoro dipendente – – segue Redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente –
reddito è, invece, imponibile in entrambi i Paesi (in Italia si applica la ritenuta definitiva del 30%), salvo quanto disposto da Convenzioni contro le doppie imposizioni, se il soggetto svolge un’attività indipendente in Italia per più di 183 giorni nell’arco di 12 mesi, se dispone in Italia di una base fissa per lo svolgimento dell’attività o se non svolge una prestazione indipendente (C.M. 26.1.2001, n. 9/E). TASSAZIONE delle PENSIONI ESTERE: in genere le pensioni pubbliche (cioè pagate dallo Stato o da un ente locale) sono imponibili solo nello Stato da cui provengono. Le pensioni private sono, invece, imponibili nel Paese di residenza del beneficiario. Riguardo a quanto previsto dalle Convenzioni bilaterali vedi G.P.F. 2A/2006, pag. 102. ESENZIONE delle PENSIONI ESTERE di INVALIDITÀ: le pensioni estere di invalidità, se equiparate alle rendite Inail, non sono soggette a tassazione in Italia (C.M. 21.7.2003, n. 41/E). Le rendite di pensione estera, di cui sono titolari i minatori che hanno contratto malattie professionali, sono esenti da Irpef (R.M. 18.12.2003, n. 227/E). BORSE di STUDIO: se percepite da residenti devono essere dichiarate in Italia (salvo esenzioni specifiche, quali borse di studio di cui alla L. 30.11.1989, n. 398). INDENNITÀ di SERVIZIO all'ESTERO dei DIPENDENTI REGIONALI: alle indennità mensili speciali corrisposte, a titolo di rimborso forfetario delle spese, al personale regionale stabilmente assegnato a sedi di servizio all’estero, può essere applicato il regime fiscale previsto dall’art. 51, co. 8, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5151] (R.M. 19.9.2000, n. 144/E): – gli assegni di sede e le altre indennità per servizi prestati all’estero sono imponibili per il 50% del loro ammontare; – se, per i dipendenti delle Amministrazioni dello Stato, la legge prevede la corresponsione di un’indennità di base e di maggiorazioni ad essa collegate, solo l’indennità di base è imponibile nella misura del 50%; – se l’indennità comprende anche emolumenti per l’attività prestata nel territorio nazionale, la riduzione spetta solo per la parte eccedente gli emolumenti in questione. REDDITI di LAVORO DIPENDENTE CORRISPOSTI da un CONSOLATO: vedi G.P.F. 2/2007, pag. 103.
P r o f e s s i o n i s t i REDDITI di LAVORO AUTONOMO (artt. 53 e 54, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5153 e 5154])
R.Co.
DEFINIZIONE: il reddito di lavoro autonomo è quello derivante dall'esercizio di attività lavorative diverse da quelle di impresa o di lavoro dipendente. Elementi caratterizzanti sono, quindi, l'autonomia (rispetto al lavoro dipendente) e la natura residuale (rispetto all'attività di impresa). AUTONOMIA: va intesa come organizzazione della propria attività con mezzi idonei (es. beni strumentali, collaboratori, ecc.) al raggiungimento del risultato. PROFILO CIVILISTICO: si fa riferimento al contratto d'opera (art. 2222 c.c.) e alla prestazione d'opera intellettuale (art. 2230 c.c.), nei quali il soggetto si obbliga, dietro corrispettivo e senza vincolo di subordinazione, ad eseguire un'opera o un servizio nei confronti del committente con lavoro prevalentemente proprio. TIPOLOGIE di LAVORO AUTONOMO: sotto il profilo fiscale sono previste 3 tipologie: 1. attività artistiche e professionali (art. 53, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5153]), esercitate in modo professionale e abituale; 2. altre attività di lavoro autonomo, elencate in modo tassativo dall'art. 53, co. 2, D.P.R. 917/1986, esercitate in modo abituale ma non professionale; 3. attività di lavoro autonomo occasionale (art. 67, co. 1, lett. l), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5167]), esercitate in modo non abituale e non professionale. La terza tipologia è caratterizzata dall'occasionalità dell'esercizio ed il relativo reddito rientra nella categoria dei redditi diversi. La prima e la seconda tipologia, posto il comune requisito dell'abitualità, si distinguono per il carattere della professionalità. La qualificazione di lavoro autonomo non è subordinata all'iscrizione in Albi professionali, ma lo svolgimento di un'attività di lavoro autonomo in presenza dell'iscrizione ad un Albo fa presumere l'esistenza dei requisiti di professionalità ed abitualità. N.B.: professionalità = esercizio sistematico e organizzato dell'attività; abitualità = esercizio regolare, stabile cioè non occasionale dell'attività. LAVORO AUTONOMO ABITUALE che DIVENTA PROFESSIONALE: i redditi da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa o, nel settore privato, a progetto possono rientrare tra i – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
LAVORO DIPENDENTE AUTONOMO
106 –– segue dipendente segue Redditi Redditi di di lavoro lavoro autonomo autonomo –––
redditi professionali abituali (che comportano il possesso della partita Iva) in due soli casi: 1. quando le collaborazioni sono svolte nell'esercizio tipico di una professione (es. l'attività di sindaco di società svolta da un dottore commercialista); 2. quando le collaborazioni sono non tipiche (cioè non rientranti tra i casi elencati nello stesso art. 53, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5153]), svolte in forma professionale e abituale (es. l'amministratore di condominio che ha numerosi incarichi). ATTIVITÀ di REVISORE CONTABILE: i relativi compensi sono qualificati in linea generale quali reddito assimilato a quello di lavoro dipendente (art. 50, co. 1, lett. c-bis), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5150]) a prescindere dal livello di organizzazione utilizzato. Tuttavia, tali compensi sono qualificabili quali reddito di lavoro autonomo (art. 53, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5153]) se sussiste una connessione tra l'attività di controllo contabile e l'eventuale altra attività professionale svolta in via abituale dal contribuente (R.M. 27.2.2002, n. 56/E). ATTIVITÀ MISTE: l'attività di fotografo si considera produttiva di reddito di lavoro autonomo se il fotografo presta la propria opera intellettuale per il raggiungimento del risultato. Se, invece, assume il ruolo di organizzatore di vari fattori produttivi tale attività si considera produttiva di reddito d'impresa (R.M. 17.7.1996, n. 129/E). Analoghe conclusioni si possono applicare ad altre attività «miste», quali quella del farmacista, dello spedizioniere doganale, ecc. SOCIETÀ tra NOTAI, INGEGNERI e AVVOCATI: in deroga al limite generale (ora abrogato, vedi sotto) di cui alla L. 1815/1939, la L. 89/1913 prevede le società di notai, la L. 109/1994 (modificata dalla L. 216/1995) disciplina le società di ingegneri e il D.Lgs. 96/2001 disciplina le società tra avvocati. La R.M. 28.5.2003, n. 118/E chiarisce che i redditi prodotti da società tra avvocati, costituita ai sensi del D.Lgs. 96/2001, costituiscono redditi di lavoro autonomo (art. 53, D.P.R. 917/1986) e ad essi si applica la disciplina prevista per le associazioni tra professionisti (art. 5, co. 3, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5105]). Pertanto, ai compensi corrisposti a tali società si applica la ritenuta Irpef a titolo di acconto (art. 25, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6325]). La R.M. 4.5.2006, n. 56/E ha precisato che le società tra ingegneri costituite sotto la forma giuridica di società di capitali producono reddito d'impresa essendo ininfluente, ai fini della qualificazione di tale reddito, il fatto che le società in questione svolgano un'attività di tipo professionale. SOCIETÀ tra PROFESSIONISTI: l'art. 24, L. 7.8.1997, n. 266 (Legge Bersani) ha abrogato dall'8.8.1997 il divieto alla costituzione di società fra professionisti, previsto dall'art. 2, L. 23.11.1939, n. 1815. ESERCIZIO di ATTIVITÀ PROFESSIONALI in FORMA SOCIETARIA – ELUSIVITÀ: l'abrogazione del divieto di esercitare in forma societaria le attività di assistenza e consulenza in materia tecnica, legale, commerciale, amministrativa, contabile e tributaria non è pienamente operativa, in quanto la relativa disciplina è demandata ad un apposito regolamento interministeriale ancora da emanare. In attesa di tale regolamento, un'ipotetica società potrebbe svolgere solo attività il cui esercizio non è riservato alle professioni intellettuali «protette». Tuttavia, la costituzione di una società, per lo svolgimento di attività accessorie a quella professionale svolta dai suoi fondatori, può configurarsi quale interposizione fittizia inopponibile all'Amministrazione quando realizzi un risparmio fiscale non giustificato da valide ragioni economiche (R.M. 17.9.2002, n. 305/E).
Redditi professionali di lavoro autonomo DETERMINAZIONE del REDDITO PROFESSIONALE di LAVORO AUTONOMO: avviene secondo il principio di cassa, in base alla differenza tra i compensi incassati e le spese effettivamente sostenute nell'esercizio della professione. COMPENSI: si considerano tali tutti i proventi, compresa la partecipazione agli utili, derivanti dall’attività professionale, sia in denaro che in natura. Tra i compensi non si tiene conto dei contributi previdenziali (eccezione: contributo Inps) ed assistenziali che la legge pone a carico del soggetto che li corrisponde. Si ricorda che anche i redditi derivanti dall'eventuale esercizio di altre attività di lavoro autonomo (es. collaborazioni coordinate e continuative) dall'1.1.2001 concorrono a formare i compensi del professionista che le esercita nell'ambito della propria attività abituale (es. quelli in qualità di sindaco o revisore per i dottori commercialisti). COMPENSI per la PARTECIPAZIONE a CONVEGNI: i proventi percepiti da un professionista per la partecipazione a convegni (inerenti argomenti rilevanti nella sua professione) si collocano nell'ambito dell'attività professionale anche se lo stesso svolge anche attività pubblicistica per la quale percepisce diritti d'autore (C.M. 18.6.2001, n. 58/E). COMPENSI per la TRASMISSIONE delle DICHIARAZIONI: ai professionisti incaricati alla trasmissio– continua – LAVORO DIPENDENTE AUTONOMO LAVORO
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ne telematica (servizio Entratel) delle dichiarazioni spetta un compenso, a carico del bilancio dello Stato. In particolare, il compenso (da adeguarsi annualmente) compete per ogni dichiarazione inviata all'Agenzia delle Entrate dall'1.1 al 31.12 di ciascun anno solare (art. 3, co. 3-ter, D.P.R. 322/1998 [CFF ➋ 7045]). Le modalità di corresponsione sono stabilite dal D.M. 13.7.2005 [CFF ➋ 7150]. INDENNITÀ a MEMBRI del CONSIGLIO NAZIONALE dei DOTTORI COMMERCIALISTI: le indennità corrisposte ai membri del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti, che esercitano l'attività professionale di dottore commercialista, sono classificate tra i redditi di lavoro autonomo. Infatti, tale attività va ricondotta fra quelle rese in via abituale nell'esercizio della professione (R.M. 17.3.2003, n. 66/E). INTERESSI MORATORI e di DILAZIONE: dal 30.12.1993 costituiscono redditi di lavoro autonomo se riscossi in relazione al tardivo pagamento di compensi di lavoro autonomo (art. 1, co. 1, lett. a), D.L. 557/1993, conv., con modif., dalla L. 133/1994). Il D.Lgs. 9.10.2002, n. 231 prevede che a decorrere dal 7.11.2002 nelle transazioni commerciali (vale a dire nei contratti stipulati tra imprese e professionisti o tra imprese/professionisti e Pubbliche amministrazioni) gli interessi di mora siano automatici e, in assenza di accordi diversi tra le parti, che la mora scatti dopo 30 giorni dal ricevimento della fattura/parcella o della merce. CONTRIBUTI DENOMINATI PRESTITO d'ONORE: i contributi a fondo perduto di cui alla L. 28.11.1996, n. 608 concessi, rispettivamente, per l'acquisto di beni strumentali e per spese di esercizio sostenute nel primo anno di attività non rientrano nel concetto di compenso e, quindi, non sono soggetti a tassazione (R.M. 22.10.2001, n. 163/E). In particolare, il valore ammortizzabile dei beni strumentali è pari al costo di acquisto effettivamente sostenuto (al netto del contributo ricevuto) e l'importo deducibile delle spese di esercizio è quello effettivamente rimasto a carico del professionista (al netto del contributo ricevuto). CONTRIBUTI PREVIDENZIALI: dal 24.2.1995 il contributo previdenziale da versare alle Casse di previdenza ed assistenza di categoria concorre a formare la base imponibile Iva, ma è escluso da Irpef e da ritenuta (art. 16, D.L. 41/1995, conv., con modif., dalla L. 85/1995 [CFF ➊ 1442]). Il contributo alla Gestione separata Inps in vigore dal 1996, addebitabile in via definitiva ai committenti nella misura del 4%, fa parte della base imponibile Iva ed è inoltre soggetto ad Irpef (R.M. 11.7.1996, n. 109/E). STUDIO ASSOCIATO: l'art. 5, co. 3, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5105] equipara le associazioni senza personalità giuridica, costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni, alle società semplici. DENOMINAZIONE dello STUDIO ASSOCIATO: l’esercizio delle professioni protette deve avvenire esclusivamente sotto la dizione «studio tecnico, legale, commerciale, contabile, amministrativo e tributario» seguita da nome e cognome degli associati. Non sono consentite altre sigle identificative. RESPONSABILITÀ dello STUDIO ASSOCIATO VERSO TERZI: per le obbligazioni contratte dallo studio associato risponde solidalmente ed illimitatamente ciascun associato. Tuttavia, il creditore dovrà rivalersi dapprima sul patrimonio dello studio associato e, solo se quest’ultimo risulti insufficiente, sul patrimonio del singolo associato. SPESE, COMPENSI e RIPARTIZIONE degli UTILI dello STUDIO ASSOCIATO: lo studio associato è il soggetto intestatario sia delle spese sostenute che dei compensi percepiti. Tali compensi, se corrisposti da un sostituto d'imposta, sono soggetti a ritenuta d'acconto. Le ritenute d'acconto subite dallo studio associato vengono attribuite a ciascun associato secondo il medesimo criterio di distribuzione degli utili. Dal punto di vista fiscale, il reddito prodotto dallo studio associato, determinato facendo riferimento alle norme previste per il reddito di lavoro autonomo (art. 54, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5154]), viene attribuito ai singoli associati, indipendentemente dalla percezione effettiva, in forma di reddito di partecipazione (art. 5, D.P.R. 917/ 1986). Le modalità di ripartizione degli utili conseguiti dallo studio associato vengono stabilite nel relativo statuto. La R.M. 19.7.2000, n. 45090 ha fornito chiarimenti sul trattamento fiscale dei crediti pendenti al momento dello scioglimento di uno studio associato attribuiti agli ex soci. CRITERI di RIPARTIZIONE degli UTILI: la ripartizione può avvenire secondo una percentuale fissa prestabilita oppure una percentuale fissa prestabilita ed una percentuale variabile che tiene conto di altri fattori quali, ad esempio, l’apporto dell’associato in termini di ricavi e di ore lavorative prestate. Ai fini fiscali, l'art. 5, co. 3, lett. c), D.P.R. 917/1986 consente di redigere nella forma dell'atto pubblico o della scrittura privata autenticata un atto modificativo delle modalità di ripartizione degli utili fino alla data di presentazione della dichiarazione dei redditi dello studio associato. La C.M. 17.5.2000, n. 98/E ha precisato che i prelievi di utili effettuati dall'asso– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
LAVORO DIPENDENTE AUTONOMO
108 – segue Redditi di lavoro autonomo dipendente––
ciato nel corso dell'anno, in base a quanto stabilito dallo statuto dello studio associato, non rappresentano acconti di utili ma anticipazioni finanziarie tra lo studio associato ed il singolo associato che non costituiscono un componente negativo ai fini della determinazione del reddito prodotto dallo studio associato. INAPPLICABILITÀ del REGIME SUPERSEMPLIFICATO, delle ATTIVITÀ MARGINALI e delle NUOVE INIZIATIVE: tali regimi non sono applicabili agli studi associati. DECESSO dell’ASSOCIATO: l’erede, non potendo subentrare nello studio associato (in deroga a quanto disposto dall'art. 2284 c.c.), ha diritto alla liquidazione della quota di spettanza del de cuius. Tale quota rappresenta un componente negativo deducibile dal reddito dello studio associato. RECESSO dell’ASSOCIATO: il recesso è di norma disciplinato dallo statuto dello studio associato che determina sia la durata del preavviso sia la quota di spettanza dell'associato receduto. In particolare, la C.M. 17.5.2000, n. 98/E ha chiarito che le somme corrisposte all'associato a titolo di indennità di recesso costituiscono un componente negativo deducibile ai fini della determinazione del reddito prodotto dallo studio associato, mentre per l'associato receduto rappresentano reddito da assoggettare a tassazione separata (art. 17, co. 1, lett. l), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5117]) se tra la data di costituzione dello studio associato e quella di comunicazione del recesso sono trascorsi più di 5 anni, altrimenti si applica la tassazione ordinaria. ESCLUSIONE dell’ASSOCIATO: l'esclusione si verifica di diritto in caso di cancellazione dall’Albo professionale o di condanna penale che comporta l’interdizione dai pubblici uffici. I casi di esclusione non di diritto sono indicati nello statuto dello studio associato. Il socio escluso ha, comunque, diritto alla liquidazione della propria quota di spettanza. Tale quota rappresenta un componente negativo deducibile dal reddito dello studio associato. PROFESSIONISTA che ESERCITA PARTE dell’ATTIVITÀ in uno STUDIO ASSOCIATO: si tratta del caso in cui il professionista esercita la propria attività in parte quale associato in uno studio ed in parte individualmente. Lo studio associato è intestatario delle spese sostenute e dei compensi percepiti relativamente alla parte di attività esercitata dal professionista in forma associata. Se nel medesimo locale viene svolta attività individuale da parte di altri professionisti, lo studio associato emette fattura a ciascuno di essi per le spese relative ai servizi, il cui contratto di fornitura è intestato allo studio associato, usufruiti dagli stessi. PROFESSIONISTI ed ARTISTI con STUDIO COMUNE ma NON ASSOCIATI: non si ha studio associato quando due o più professionisti esercitano autonomamente l’attività negli stessi locali, ognuno con la propria clientela. Il professionista intestatario dei contratti di locazione, telefono, energia elettrica, ecc. addebita ai colleghi la quota spettante di tali spese: l'addebito deve avvenire con fattura se la spesa è in regime Iva, con ricevuta se la spesa non è in regime Iva. RIPORTO delle PERDITE: a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 4.7.2006 (esercizio 2006) le perdite derivanti dal reddito di lavoro autonomo professionale, al pari di quelle delle imprese ordinarie, si possono compensare solo con redditi della stessa tipologia. Non vi sono limiti di riporto delle perdite per quelle realizzate nei primi tre periodi d'imposta (vedi pag. 21) (art. 36, co 27 e 28, D.L. 223/2006, conv. con modif. dalla L. 248/2006). RITENUTE d'ACCONTO: i soggetti, esclusi i privati, e, dall'1.1.1998, compresi i professionisti, che pagano compensi di lavoro autonomo, anche se non sono committenti della prestazione (Cass., 25.10.1996, n. 9332), devono effettuare la ritenuta di acconto del 20% sull’importo corrisposto. CERTIFICAZIONI – ABOLIZIONE dell'OBBLIGO di ALLEGAZIONE: a partire dalla dichiarazione dei redditi per il 1993 il professionista non è più obbligato ad allegare le certificazioni delle ritenute subite (art. 1, co. 1, lett. c), D.L. 330/1994, conv., con modif., dalla L. 473/1994); rimane comunque l'obbligo della loro conservazione per il termine previsto per l'accertamento (art. 3, co. 3, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6303]). Le certificazioni delle ritenute relative all'anno precedente devono essere rilasciate dal sostituto d'imposta entro il 15.3 dell'anno in corso (28.2 a decorrere dall'1.5.2007 e, quindi, dalle certificazioni relative al 2007 – art. 4, co. 6-quater, D.P.R. 322/1998 [CFF ➋ 7046] come modif. dall'art. 37, co. 10, D.L. 223/2006, conv. con modif. dalla L. 248/2006 relativamente al CUD) (D.P.R. 16.4.2003, n. 126). RITENUTE d'ACCONTO – SEMPLIFICAZIONE per SOSTITUTI d'IMPOSTA MINORI: ai sensi dell'art. 2, D.P.R. 445/1997 [CFF ➋ 7434b] il sostituto d'imposta senza dipendenti, che nell'anno corrisponde solo compensi a non più di 3 lavoratori autonomi ed effettua ritenute d'acconto per un importo complessivo non superiore a € 1.032,91, versa le ritenute operate distintamente per ciascun periodo d'imposta entro il termine stabilito per il versamento a saldo delle imposte sui redditi. Se nel corso del periodo d'imposta viene superato anche uno solo dei limiti suddetti, il sostituto – continua – LAVORO LAVORO DIPENDENTE AUTONOMO
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109 – segue Redditi di lavoro autonomo dipendente––
deve effettuare i versamenti nei termini di cui al utile.
D.P.R. 602/1973,
a partire dalla prima scadenza
ASSOGGETTAMENTO ad IRAP: è previsto dall'art. 3, co. 1, lett. c), D.Lgs. 446/1997 [CFF ➊ 3918c]. La base imponibile è determinata dalla differenza tra l'ammontare dei compensi percepiti e l'ammontare dei costi sostenuti inerenti all'attività. Tra i costi sono ammessi in deduzione gli ammortamenti e sono esclusi gli interessi passivi e le spese per il personale dipendente (art. 8, D.Lgs. 446/1997 [CFF ➊ 3918h]). INCENTIVI ai RICERCATORI RESIDENTI all'ESTERO che RIENTRANO in ITALIA: l'art. 3, D.L. 269/2003, conv. con modif. dalla L. 326/2003 [CFF ➋ 6003] prevede per i redditi di lavoro autonomo di tali soggetti quanto disposto per i redditi di lavoro dipendente (vedi pag. 93).
TENUTA della CONTABILITÀ REGIMI CONTABILI: per tutti i professionisti e gli artisti è previsto come regime naturale, a prescindere dal volume d'affari conseguito nell'anno precedente, quello della contabilità semplificata. Il regime di contabilità ordinaria è applicabile solo su opzione. Inoltre, è previsto un terzo regime contabile, quello supersemplificato, applicabile ai contribuenti con compensi dell'anno precedente non superiori a € 15.493,71. N.B.: gli studi associati sono esclusi dal regime supersemplificato. REGIME SUPERSEMPLIFICATO: per le condizioni e le caratteristiche vedi pag. 124. REGIMI FISCALI AGEVOLATI per NUOVE INIZIATIVE ed ATTIVITÀ MARGINALI: per le condizioni e le caratteristiche vedi pagg. 124-125. CONTABILITÀ ORDINARIA: dall’1.1.1997 è applicabile solo su opzione, da esprimere nella dichiarazione annuale Iva relativa all'anno precedente o nella dichiarazione di inizio attività. L'opzione ha effetto fino a revoca e comunque per almeno un triennio (C.M. 19.2.1997, n. 45/E). Il D.P.R. 442/1997 [CFF ➊ 1601] ha però modificato la disciplina delle opzioni per i regimi contabili: non è più prevista l'opzione preventiva, essendo sufficiente la concreta applicazione del regime prescelto sin dall'inizio dell'anno o dell'attività e la comunicazione da effettuare nella prima dichiarazione annuale Iva da presentare successivamente alla scelta operata ovvero nella dichiarazione annuale Iva relativa al primo anno d'imposta (in caso di inizio attività). Inoltre, lo stesso D.P.R. 442/1997 ha previsto che l'opzione per i regimi contabili vincola il contribuente per almeno un anno (salvi termini più ampi previsti da altre disposizioni relative alla determinazione dell'imposta), oltre il quale l'opzione resta valida per ciascun anno successivo, fino a quando permane la concreta applicazione della scelta operata. FACOLTÀ di TENUTA dei REGISTRI IVA e dei BENI AMMORTIZZABILI: a decorrere dall'1.1.2002 l'art. 14, co. 3, D.P.R. 435/2001 [CFF ➊ 1743] prevede la facoltà a favore dei soggetti di cui all' art. 19, D.P.R. 600/ 1973 [CFF ➋ 6319] (esercenti arti e professioni anche in forma associata che abbiano optato per il regime di contabilità ordinaria) di non tenere i registri prescritti ai fini Iva ed il registro dei beni ammortizzabili se: – le registrazioni sono effettuate nel registro cronologico nei termini previsti dalla disciplina Iva per i relativi registri e nel termine di presentazione della dichiarazione dei redditi per il registro dei beni ammortizzabili; – su richiesta dell'Amministrazione finanziaria sono forniti, in forma sistematica, gli stessi dati che si sarebbero dovuti annotare nei registri suddetti. Chiarimenti in proposito sono forniti dalla C.M. 25.1.2002, n. 6/E. REGISTRO BENI AMMORTIZZABILI: dal 21.2.1997 non è più obbligatorio per i professionisti in contabilità ordinaria, purché le relative annotazioni vengano effettuate sul registro Iva acquisti entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi (art. 3, co. 2, lett. c), D.P.R. 695/1996 [CFF ➊ 1554c]). A decorrere dall'1.1.2002, gli esercenti arti e professioni hanno facoltà di non tenere tale registro se le relative annotazioni sono effettuate nel registro cronologico (per i soli professionisti che hanno optato per il regime di contabilità ordinaria) ed i dati vengono forniti, ordinati in forma sistematica, all'Amministrazione finanziaria su sua richiesta (art. 14, D.P.R. 435/2001 [CFF ➊ 1743]). REGISTRO CRONOLOGICO «INTEGRATO»: il registro cronologico previsto per il regime di contabilità ordinaria può, secondo l'art. 1, co. 2, D.M. 15.9.1990 [CFF ➋ 6556], sostituire i registri Iva se integrato con i dati richiesti e tenuto con le modalità previste dal D.P.R. 633/1972. CONTABILITÀ SEMPLIFICATA – REGISTRI OBBLIGATORI: dal 21.2.1997 i professionisti in contabilità semplificata, qualsiasi sia il volume d'affari, possono eliminare il registro Irpef incassi e pagamenti e utilizzare solo i registri Iva se vi annotano separatamente, in apposite sezioni, le operazioni non soggette ad Iva e rilevanti solo ai fini Irpef. È necessario, inoltre, annotare a fine esercizio l'ammontare globale delle somme non incassate e di quelle non pagate: le corrispon– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
AUTONOMO LAVORO DIPENDENTE
110 – segue Redditi di lavoro autonomo dipendente––
CONTABILITÀ
REGISTRI
(1) (2)
TERMINI di REGISTRAZIONE
1° Tipo
1 Registro IVA ACQUISTI (Spese) ............ 1 Reg. IVA FATTURE EMESSE (Parcelle) .. 1 Registro IRPEF PAGAMENTI e INCASSI
entro la dich. annuale in cui è detratta l'Iva entro 15 gg. dall'emissione entro 60 gg. dall'effettuaz. di spesa o incasso
SEMPLIFICATA
1 Registro IVA ACQUISTI (Spese) ............ con sezione IRPEF ....................................
entro la dich. annuale in cui è detratta l'Iva entro 60 gg. dall'effettuazione della spesa
1 Reg. IVA FATTURE EMESSE (Parcelle) con sezione IRPEF ....................................
entro 15 gg. dall'emissione entro 60 gg. dall'effettuazione dell'incasso
SEMPLIFICATA
2° Tipo
1 Registro IVA ACQUISTI (Spese) ............ 1 Reg. IVA FATTURE EMESSE (Parcelle) 1 Registro CRONOLOGICO dei COMPOORDINARIA NENTI di REDDITO e delle MOVIMENTAZIONI FINANZIARIE ............................. N.B.: dall'1.1.1997 1 Registro BENI AMMORTIZZABILI (dal solo su opzione 21.2.1997 non è più obbligatorio, purché le relative annotazioni vengano effettuate sul Registro IVA ACQUISTI entro il termine della dich. dei redditi)...
Note:
(1)
(2)
entro la dich. annuale in cui è detratta l'Iva entro 15 gg. dall'emissione
entro 60 gg. dall'effettuazione di spesa, incasso o movimentazione
entro il termine della dichiarazione dei redditi
La tenuta di qualsiasi registro contabile con sistemi meccanografici è considerata regolare, in mancanza di trascrizione su supporti cartacei, nei termini di legge, dei dati relativi all'esercizio per il quale non siano scaduti i termini per la presentazione delle relative dichiarazioni annuali, se anche in sede di controlli ed ispezioni, tali dati risultino aggiornati sugli appositi supporti magnetici e vengano stampati contestualmente alla richiesta ed in presenza dei verificatori (art. 7, co. 4ter, D.L. 357/1994 conv. con modif. con L. 489/1994 [CFF ➋ 5547], come modif. dall'art. 3, co. 4, L. 342/2000). Dall'1.1.2002, l' art. 14, co. 3, D.P.R. 435/2001 [CFF ➊ 1743] prevede per gli esercenti arti e professioni, che hanno optato per il regime di contabilità ordinaria, la facoltà di non tenere i registri prescritti ai fini Iva e il registro dei beni ammortizzabili se le relative annotazioni sono effettuate nel registro cronologico (nei termini previsti dalla disciplina Iva per i relativi registri e nel termine stabilito per la presentazione della dichiarazione dei redditi per il registro dei beni ammortizzabili) e i dati sono forniti, ordinati in forma sistematica, su richiesta dell'Amministrazione finanziaria.
denti operazioni andranno registrate nell'anno di effettivo incasso o pagamento (art. 3, co. 1, D.P.R. 695/1996). Dalla stessa data è stata eliminata la possibilità di tenere distinti registri Irpef incassi e pagamenti, sostitutivi anche dei registri Iva se contengono i dati richiesti e sono tenuti con le modalità previste dal D.P.R. 633/1972 (l'art. 3, co. 3, D.P.R. 695/1996 ha abrogato l'art. 19, co. 3, D.P.R. 600/1973). BOLLETTARIO «a MADRE e FIGLIA»: i professionisti, che nell'anno precedente hanno realizzato un volume d'affari non superiore a € 309.874,14 (dal 28.6.2001 – vedi art. 2, D.P.R. 222/2001 che ha abrogato e sostituito l'art. 32, D.P.R. 633/1972; chiarimenti sono stati forniti dalla C.M. 24.8.2001, n. 80/E), possono sostituire il registro Iva fatture emesse con il bollettario «a madre e figlia». Dal 21.2.1997 possono essere annotate sul bollettario anche le operazioni attive non soggette ad Iva e rilevanti solo ai fini Irpef (art. 2, co. 2, D.P.R. 695/1996 [CFF ➊ 1554b]). Per tali soggetti in contabilità semplificata è quindi possibile tenere esclusivamente il registro Iva acquisti ed il bollettario. COMPENSI a DIPENDENTI: i professionisti in contabilità semplificata possono registrare globalmente, entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi, le spese per prestazioni di lavoro dipendente deducibili ai fini Irpef. La deducibilità è subordinata alla regolare annotazione delle spese sui libri previsti dalla legislazione speciale sul lavoro e all'avvenuta erogazione delle somme al lavoratore (art. 4, D.P.R. 695/1996 [CFF ➊ 1554d], in vigore dal 21.2.1997 e C.M. 19.2.1997, n. 45/E). FAMILIARI DIPENDENTI o COLLABORATORI COORDINATI e CONTINUATIVI od OCCASIONALI – ADEMPIMENTI: dall'1.1.1996 i relativi compensi sono indeducibili dal reddito del professionista erogante e non concorrono a formare il reddito complessivo del percipiente, pertanto non vanno assoggettati a ritenuta alla fonte. La nuova norma si applica anche agli accantonamenti al T.F.R. effettuati dal periodo d'imposta 1996 ed ai premi assicurativi che sostituiscono tali accantonamenti: al momento della cessazione del rapporto di lavoro il professionista assoggetterà a ritenuta solo le quote di T.F.R. maturate sino al 31.12.1995. Rimangono, invece, deducibili i contributi previdenziali ed assistenziali versati dal professionista per tali soggetti. La disposizione che prevede l'indeducibilità dei compensi ai familiari (art. 54, co. 6-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5154], aggiunto dall'art. 3, co. 21, L. 662/1996) non si applica ai compensi erogati ai familiari per prestazioni di lavoro autonomo artistico o professionale (C.M. 6.2.1997, n. 25/E). Familiari: si tratta del coniuge, dei figli, affidati o affiliati, minori di età o permanentemente – continua – LAVORO LAVORO DIPENDENTE AUTONOMO
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111 – segue Redditi di lavoro autonomo dipendente––
inabili al lavoro, degli ascendenti. ELABORAZIONE per CONTO di più PROFESSIONISTI o ARTISTI: può essere effettuata su un unico tabulato meccanografico, con l’osservanza degli adempimenti previsti dal D.M. 20.12.1990. TENUTA MECCANOGRAFICA del REGISTRO CRONOLOGICO (D.M. 20.12.1990 [CFF ➋ 6563]): – su un unico tabulato meccanografico a striscia continua; – numerato e bollato inizialmente (vedi però Bollatura libri e registri a pag. 285) e, se contenente codici, dotato di un registro dei codici, anch’esso numerato e bollato inizialmente (vedi però Bollatura libri e registri a pag. 285), la cui tenuta non è più obbligatoria a partire dall'11.6.1994, che riporti i codici adottati e le relative note interpretative; – tenuto anche con il metodo contabile della partita doppia; – con l’elaborazione e la stampa di schede di mastro che riportino le movimentazioni intervenute secondo i raggruppamenti previsti dal modello di registro manuale approvato con il D.M. 15.9.1990 [CFF ➋ 6556]; sembra consentita, all’interno di questi raggruppamenti, una maggiore analiticità; le schede di mastro devono essere stampate su un tabulato numerato e bollato inizialmente (vedi però Bollatura libri e registri a pag. 285) se le annotazioni del registro cronologico non menzionano espressamente le intestazioni di ogni scheda. REGISTRO delle SOMME in DEPOSITO: in questo registro notai, avvocati e commercialisti possono registrare le somme anticipate dai clienti sia quale corrispettivo che quale anticipo spese da sostenere in nome e per conto del cliente, emettendo la relativa parcella entro 60 giorni dalla data di ricevimento di tali somme (art. 3, D.M. 31.10.1974 [CFF ➊ 773]). Tale registro può essere sostituito dalle annotazioni nel registro cronologico (art. 3, D.M. 20.12.1990 [CFF ➋ 6565]). MOMENTO di EMISSIONE della PARCELLA: la parcella va emessa non oltre la data dell’incasso (o all’atto dell’acconto in caso di anticipo). ASSENZA del CODICE FISCALE sulla PARCELLA: la Cass. 11.8.2004, n. 15555/04, superando il suo precedente orientamento (Cass. n. 7879/1991), sostiene che è illegittimo il rifiuto del sostituto d'imposta di versare al professionista il corrispettivo per il servizio reso perché la relativa parcella, emessa, datata e numerata in ordine progressivo e contenente i requisiti formali elencati dall'art. 21, co. 2, D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 221], è priva del codice fiscale. INCASSO di COMPENSI – NOVITÀ: l'art. 35, co. 12 e 12-bis del D.L. 223/2006, conv. con modif. dalla L. 248/2006 come modif. dall'art. 1, co. 69, L. 296/2006 ha previsto alcune modalità di incasso di compensi dei professionisti a decorrere dal 2006. In particolare, possono essere incassate in contanti somme fino a: ● € 1.000 dal 12 agosto 2006 al 30 giugno 2008; ● € 500 dal 1° luglio 2008 al 30 giugno 2009; ● € 100 dal 1° luglio 2009 in poi. Gli importi eccedenti i limiti indicati devono essere incassati mediante i seguenti mezzi di pagamento: – assegni non trasferibili; – bonifici; – altre modalità di pagamento bancario o postale; – sistemi di pagamento elettronico (pos, carte di credito, ecc.). Sanzioni ed accertamenti: i professionisti che non rispettano l'obbligo suindicato possono essere: ● puniti con la sanzione amministrativa da € 1.032 ad € 7.746; ● soggetti a rettifica del reddito dichiarato, qualora vengano rilevate in sede di ispezione delle scritture contabili l'incompletezza, la falsità o l'inesattezza degli elementi indicati in dichiarazione; ● soggetti ad accertamento induttivo nel caso in cui le irregolarità siano così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibile la contabilità. Attività medica svolta in strutture private: tali modalità di incasso dei compensi valgono anche in capo alle strutture sanitarie private che, dall'1.3.2007, sono tenute al nuovo obbligo di riscossione accentrata dei compensi dovuti per attività mediche e paramediche svolte in tali strutture da medici liberi professionisti (art. 1, co. 38-42, L. 296/2006 [CFF ➋ 7697]). Vedi anche la C.M. 15.3.2007, n. 13/E. L'obbligo di riscossione accentrata dei compensi trova applicazione anche nei confronti di odontoiatri e dentisti organizzati sia in forma individuale che in forma associata (R.M. 13.7.2007, n. 171/E) e di associazioni di volontariato che mettono a disposizione locali ad uso sanitario, provvisti delle attrezzature per l'esercizio della professione medica o che organizzano servizi strumentali al suo esercizio (R.M. 27.9.2007, n. 270/E).
REDDITO PROFESSIONALE – DETERMINAZIONE REGIME ANALITICO: la determinazione del reddito di professionisti ed artisti avviene in modo ana– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
LAVORO DIPENDENTE AUTONOMO
112 – segue Redditi di lavoro autonomo dipendente––
litico. Nel regime analitico il reddito è costituito dalla differenza tra i compensi percepiti (esclusi Iva e oneri previdenziali a carico dell’erogante) e le spese sostenute nell’anno. Questo regime è applicabile ai lavoratori autonomi in contabilità ordinaria nonché a quelli in contabilità semplificata e supersemplificata. REGIMI AGEVOLATI per NUOVE INIZIATIVE ed ATTIVITÀ MARGINALI: vedi pagg. 124-125. RAPPORTI di COOPERAZIONE – BASE IMPONIBILE: dall'1.1.2002 in deroga al principio della determinazione analitica del reddito, la base imponibile per i rapporti di cooperazione dei volontari e dei cooperanti è calcolata sulla base di compensi convenzionali fissati annualmente con apposito D.M., a prescindere dalla durata temporale e dalla natura del contratto purché stipulato da un'organizzazione non governativa riconosciuta idonea ex art. 28, L. 26.2.1987, n. 49 (art. 54, co. 8-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5154]).
ELEMENTI POSITIVI del REDDITO Compensi in denaro o in natura per onorari, indennità, ecc., anche sotto forma di partecipazione agli utili e anche se conseguiti all’estero, al netto di contributi previdenziali ed assistenziali stabiliti dalla legge a carico del cliente; compensi di collaborazione coordinata e continuativa se rientranti nell’esercizio tipico dell’attività professionale (es. compensi di sindaco di società per il commercialista). Interessi di mora e di dilazione riscossi per tardivo pagamento dei compensi (dal 30.12.1993 – art. 1, co. 1, lett. a), D.L. 557/1993 conv., con modif., dalla L. 133/1994). Per gli interessi moratori vedi anche il D.Lgs. 9.10.2002, n. 231. Indennità o risarcimenti conseguiti in sostituzione del reddito professionale (se pluriennale vanno a tassazione separata, salvo opzione per quella ordinaria) compresa la rivalutazione monetaria. Contributo Gestione separata Inps (nella percentuale effettiva del 4% applicata a titolo di rivalsa; per le diverse percentuali del contributo a seconda della categoria di soggetti vedi pag. 116). Acconti per anticipazioni onorari, ecc. Rimborsi spese incluse negli onorari o indicate a parte (anche nella stessa parcella), sostenute in nome del professionista ma per conto del cliente (ad esempio spese di studio in generale, spese per trasferte). Il documento di spesa va intestato al professionista. N.B.: i rimborsi di spese documentate con fatture o ricevute cointestate al cliente e al professionista non sono soggetti ad Iva, ma sono invece elementi positivi di reddito soggetti a ritenuta. Redditi diversi conseguiti nell'esercizio dell'arte o della professione. Compensi professionali incassati dagli eredi (vanno a tassazione separata, salvo opzione per quella ordinaria). Cessione della clientela o di elementi immateriali riferibili all'attività professionale (vedi sotto). Plusvalenze: a decorrere dal 4.7.2006 concorrono alla formazione del reddito di lavoro autonomo anche le plusvalenze e le minusvalenze (relativamente alle minusvalenze fino al 31.12.2006) afferenti ai beni strumentali (ad esclusione degli immobili [relativamente agli immobili fino al 31.12.2006] e degli oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione), derivanti dalle cessioni a titolo oneroso, dal risarcimento anche in forma assicurativa nonché dalla destinazione al consumo personale o familiare del professionista ovvero a finalità estranee all’arte e professione (cd. autoconsumo esterno) (art. 36, co. 29, D.L. 223/2006, conv. con modif. dalla L. 248/2006 e art. 1, co. 334, L. 296/ 2006). Minusvalenze: a decorrere dall'1.1.2007 le minusvalenze dei beni strumentali sono deducibili solo se derivanti da cessioni a titolo oneroso o dal risarcimento anche in forma assicurativa. Pertanto, quelle relative alla destinazione a finalità estranee sono fiscalmente irrilevanti (art. 54, co. 1-bis e 1-bis1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5154]). Plusvalenze e minusvalenze sugli immobili: le cessioni degli immobili per i quali viene ammessa la possibilità di dedurre le relative quote di ammortamento (vale a dire quelli acquistati nel periodo 2007-2009) comporta specularmente la rilevanza fiscale di tali componenti straordinari di reddito. Poiché la nuova disposizione provvede ad elevare a presupposto per la tassazione le dismissioni di immobili che precedentemente non erano fiscalmente rilevanti, la stessa, avendo un’efficacia innovativa, trova applicazione alle sole cessioni effettuate a partire dal 2007 e con riferimento agli immobili acquisiti nel triennio 2007-2009. – continua – LAVORO LAVORO DIPENDENTE AUTONOMO
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113 – segue Redditi di lavoro autonomo dipendente––
ELEMENTI ESTRANEI al REDDITO Rimborsi (e relativi acconti) per le anticipazioni effettuate dal professionista in nome e per conto del cliente (ad esempio pagamento di tasse, diritti, ecc., acquisto di marche da bollo, diritti di cancelleria, ecc.). Il documento di spesa va intestato al cliente. Contributi obbligatori alle Casse di previdenza professionali stabiliti dalla legge a carico del cliente (soggetti ad Iva dal 24.2.1995). Diversamente rispetto a quanto concluso dalla Cass. 26.2.2001, n. 2781, l'Agenzia delle Entrate, con la R.M. 8.3.2002, n. 79/E , precisa che i contributi previdenziali e assistenziali obbligatori versati alle Casse professionali rappresentano oneri deducibili del reddito complessivo (art. 10, co. 1, lett. e), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5110]) e non dal reddito professionale (art. 54, D.P.R. 917/1986). Se il versamento dei contributi avviene in via telematica utilizzando la carta di credito, gli stessi saranno deducibili nell'anno d'imposta in cui è stata utilizzata la carta di credito a prescindere dal momento in cui verrà addebitato l'importo sul c/c del professionista (R.M. 23.4.2007, n. 77/E). ELEMENTI POSITIVI e NEGATIVI di REDDITO: l’elencazione degli elementi positivi e negativi di reddito contenuta nell’art. 54, D.P.R. 917/1986 deve considerarsi tassativa. Quindi, ogni altra voce non espressamente prevista non concorre alla formazione del reddito professionale ma, eventualmente, dà origine a redditi di diversa categoria. CESSIONE della CLIENTELA: a decorrere dal 4.7.2006 concorrono a formare il reddito del professionista anche i corrispettivi percepiti a seguito di cessione di clientela o altri elementi immateriali (marchio) riferibili all'attività di lavoro autonomo del professionista (art. 54, co. 1-quater, D.P.R. 917/1986 aggiunto dall'art. 35, co. 29, D.L. 223/2006, conv. con modif. dalla L. 248/2006). Detti importi se riscossi in un'unica soluzione possono essere assoggettati a tassazione separata ex art. 17, co. 1, lett. g-ter) del D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5117].
SPESE SOSTENUTE – LIMITI alla DEDUCIBILITÀ FAMILIARI DIPENDENTI o COLLABORATORI COORDINATI e CONTINUATIVI od OCCASIONALI: dall'1.1.1996 (art. 3, co. 21, lett. c), L. 662/1996) sono indeducibili dal reddito del professionista, anche in caso di studio associato, i compensi erogati al coniuge, ai figli, affidati o affiliati, minori di età o permanentemente inabili al lavoro e agli ascendenti per prestazioni di lavoro dipendente, di collaborazione coordinata e continuativa nonché occasionale. I compensi non ammessi in deduzione non concorrono a formare il reddito complessivo dei percipienti. L'indeducibilità si applica anche alle quote di T.F.R. maturate a partire dal periodo d'imposta 1996 nonché ai premi assicurativi che sostituiscono tali accantonamenti, mentre rimangono deducibili al 100% i contributi previdenziali ed assistenziali versati dal professionista per tali soggetti. PRESTAZIONI PROFESSIONALI di FAMILIARI: sono deducibili al 100% i compensi pagati a familiari, titolari di partita Iva, per prestazioni professionali (es. compenso pagato dal commercialista che si avvale della moglie avvocato – C.M. 6.2.1997, n. 25/E). IMMOBILI in PROPRIETÀ o LEASING: a decorrere dall'1.1.2007 (per la disciplina applicabile fino al 31.12.2006 vedi G.P.F. 2A/2006, pag. 113), la L. 296/2006 (art. 1, co. 334) ha previsto la possibilità di procedere alla deduzione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria riferibili all’acquisto di immobili strumentali per l’esercizio della professione effettuato nel triennio 2007-2009 (in caso di leasing, il contratto deve essere stipulato dall'1.1.2007 al 31.12.2009 – vedi pag. seg. per il requisito della durata) limitando, peraltro, la deduzione di tali quote e canoni ad 1/3 per i periodi d’imposta 2007, 2008 e 2009 (la deduzione piena sarà consentita dal periodo d'imposta 2010). Non sono deducibili le quote di ammortamento e i canoni leasing per la parte riferita al terreno su cui è collocato l'immobile o al terreno pertinenziale (art. 36, co. 7 e 7-bis, D.L. 223/ 2006, conv. con modif. dalla L. 248/2006 [CFF ➋ 6137]). SPESE di AMMODERNAMENTO, RISTRUTTURAZIONE e MANUTENZIONE: a decorrere dall'1.1.2007 (per la disciplina applicabile fino al 31.12.2006 vedi G.P.F. 2A/2006, pag. 114), la L. 296/2006 (art. 1, co. 334) ha previsto per tutti gli immobili dei professionisti che le spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione di natura non incrementativa siano deducibili nel periodo d’imposta di sostenimento della spesa, nel limite del plafond del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili esistenti all'inizio dell'esercizio e rinviando nei 5 esercizi successivi (in quote costanti) la deduzione dell’eccedenza. Diversamente, se tali spese sono incrementative vanno ad aumentare il costo ammortizzabile dell'immobile cui si riferiscono e, quindi, sono deducibili attraverso il procedimento di ammortamento. IMMOBILI ad USO PROMISCUO: a decorrere dall'1.1.2007 (per la disciplina applicabile fino al – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
LAVORO DIPENDENTE AUTONOMO
114 – segue Redditi di lavoro autonomo dipendente––
SPESE DEDUCIBILI (vedi LIMITI pag. prec.) SPESE – – – – – – – – – – – – – – – –
DEDUCIBILITÀ
per per Cassa Comp.
generali inerenti l’attività vitto, alloggio (1) rappresentanza (2) convegni, congressi, corsi aggiornam., ecc. (3) dipendenti e collab. (in denaro o in natura) (*) fuori del Comune trasferte dipend. e collab. all'estero maturate quote T.F.R. pagate in eccedenza all'accant.
– – – – – – – – –
per intero fino al 2% compensi percepiti fino all’1% compensi percepiti 50% del loro ammontare per intero € 180,76 al giorno € 258,23 al giorno per intero per intero
di costo fino a € 516,46 di costo superiore a € 516,46 (4) autovetture e autoveicoli (*) – spese relative telefonia fissa e mobile (*) – spese relative beni di lusso (*) oggetti d'arte, antiquariato e collezione locazione non fin. (comprese spese accessorie) immobili canoni di leasing per beni strumentali (*) beni utilizzati promiscuamente (*)
– –
per intero SÌ secondo i coeff. di amm. – (vedi sotto) SÌ (vedi pag. seg.) SÌ nessuna – (vedi spese di rappresentanza) per intero SÌ (vedi pag. prec.) – (vedi sotto) – 50% SÌ (5)
{
beni strum. non di lusso
{ {
–
–
SÌ SÌ SÌ SÌ SÌ SÌ SÌ – SÌ
– – – – – – – SÌ – – SÌ – – – – SÌ SÌ SÌ (5)
NOTE: (1) L'art. 36, co. 29, lett. a), n. 2), D.L. 223/2006, conv. con modif. dallaL. 248/2006, con effetto dal 4.7.2006, ha previsto l'integrale deducibilità delle spese relative a prestazioni alberghiere o somministrazione di alimenti e bevande se sostenute dal committente per conto del professionista e riaddebitate dal professionista in fattura. (2) Compresi gli omaggi e, dal 1995, gli acquisti di oggetti d'arte, antiquariato e collezione. (3) Comprese le spese di viaggio e soggiorno relative che non rientrano nel 2% delle spese di vitto ed alloggio. (4) Deducibili per quote di ammortamento. (5) Per cassa se canoni di locazione o costo (per beni di costo fino a € 516,46); per competenza se quote ammortamento, canoni leasing, rendita catastale. (*) IMPORTANTE: vedi LIMITI alla DEDUCIBILITÀ a pag. prec. N.B.: rappresenta un onere deducibile anche il compenso corrisposto da un professionista ad un altro per la cessione della parte operativa dell'attività di quest'ultimo e della clientela (R.M. 29.3.2002, n. 108/E).
31.12.2006 vedi G.P.F. 2A/2006, pagg. 113 e 114), la L. 296/2006 (art. 1, co. 334) ha previsto che per gli immobili ad uso promiscuo (a condizione che il contribuente non disponga di altri immobili ad uso esclusivamente professionale nello stesso Comune) sia deducibile il 50% della rendita o del relativo canone leasing. Sono deducibili per il 50% anche le spese per i servizi relativi a tali immobili e quelle non incrementative di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione. BENI STRUMENTALI in LEASING: i canoni leasing sono deducibili a condizione che la durata del contratto non sia inferiore alla metà del periodo di ammortamento ordinario corrispondente al coefficiente stabilito dal D.M. 29.10.1974 per i contratti stipulati fino al 31.12.1988, dal D.M. 31.12.1988 [CFF ➋ 5400] per quelli stipulati successivamente, e comunque con un minimo di 8 e un massimo di 15 anni se si tratta di immobili. I canoni leasing relativi a contratti stipulati dal 2.3.1989 sono deducibili nel periodo di maturazione (cioè per competenza) e non più nel periodo di pagamento (cioè per cassa). I canoni leasing relativi a beni mobili ad uso promiscuo sono deducibili al 50%. AUTOVEICOLI: a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31.12.1997, ai fini della deducibilità delle spese per autoveicoli, si applicano le norme previste per il reddito d'impresa salvo che per la deducibilità limitata: ● ad un solo veicolo, in caso di esercizio dell'arte o della professione in forma individuale; ● ad un solo veicolo per associato, in caso di esercizio dell'arte o della professione in forma associata. Per i professionisti, inoltre, non è prevista la deduzione integrale delle spese relative agli autoveicoli esclusivamente strumentali (C.M. 10.2.1998, n. 48/E). In caso di acquisto da parte di un libero professionista di un veicolo che intende immatricolare – continua – LAVORO LAVORO DIPENDENTE AUTONOMO
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115 – segue Redditi di lavoro autonomo dipendente––
REGIME FISCALE dei RIMBORSI SPESE SOGGETTI
ANTICIPAZIONI fatte in nome e per conto del CLIENTE (docum.)
VITTO e ALLOGGIO (documentate e fuori del territorio comunale)
IVA: ................................ NO RITENUTA: ● NO
IVA: ............................ SÌ RITENUTA: ● SÌ
(1)
PROFESSIONISTI e ARTISTI
IVA: .............................. SÌ RITENUTA: ● SÌ
COLLABORATORI COORDINATI e CONTINUATIVI (*)
IVA: ................................ NO RITENUTA: ● NO
IVA: .......................... NO RITENUTA: ● NO
(1)
IVA: ........................... NO RITENUTA: ● NO
ALTRI REDDITI di LAVORO AUTONOMO (diritti d'autore, compensi dell'associato d'opera, ecc.)
IVA: ................................ NO RITENUTA: ● NO
IVA: .......................... NO RITENUTA: ● SÌ
IVA: ........................... NO RITENUTA: ● SÌ
LAVORATORI AUTONOMI OCCASIONALI
IVA: ................................ NO RITENUTA: ● NO
IVA: .......................... NO RITENUTA: ● SÌ
IVA: ........................... NO RITENUTA: ● SÌ
RIMBORSI FORFETARI (indennità chilometriche, diarie, ecc.)
(2)
(3)
Iva = 20%; NOTE: Bollo = € 1,81 (fino al 31.5.2005 era € (*) Dall'1.1.2001 ai rimborsi spese spettanti ai collaboratori coordi1,29) se quietanza rimborso spese nati e continuativi si applica il regime fiscale previsto per i rimsenza Iva è superiore a € 77,47. borsi spese spettanti ai dipendenti (es. le indennità ed i rimborsi spese per trasferte sono disciplinati dall'art. 51, co. 5, D.P.R. ● RITENUTA: vedi pag. 294 917/1986 [CFF ➋ 5151]). (1) La R.M. 20.3.1998, n. 20/E ha stabilito che i rimborsi di spese documentate non rientrano nella base imponibile né ai fini Irpef né ai fini Iva se si tratta di collaboratori coordinati e continuativi. Diversamente se si tratta di professionisti, i rimborsi rientrano nella base imponibile sia ai fini Irpef che ai fini Iva. (2) Sono soggetti a ritenuta i rimborsi chilometrici per viaggi nell'ambito del Comune di domicilio fiscale. (3) Salvo eccezioni (opere d'ingegneria, cinematografiche, di pubblicità e marchi industriali).
come autocarro (art. 54, lett. d), D.Lgs. 30.4.1992, n. 285), deve sussistere un rapporto di diretta strumentalità (requisito dell'inerenza) tra l'utilizzo del veicolo immatricolato come autocarro e l'esercizio dell'attività professionale per poter dedurre il costo e detrarre l'Iva relativamente all'acquisto e all'uso del veicolo in oggetto (R.M. 23.7.2002, n. 244/E). L'art. 15-bis, co. 7-10, D.L. 81/2007 conv. con modif. dalla L. 127/2007 ha fissato, dal periodo d'imposta in corso al 27.6.2007, al 40% la percentuale della deduzione fiscale degli ammortamenti delle autovetture fermo restando il limite assoluto di costo pari ad € 18.075,99 legato ad un mezzo per ciascun professionista (l'art. 2, co. 71, D.L. 262/2006, conv. con modif. dalla L. 286/2006 aveva fissato, a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 3.10.2006, tale percentuale al 25%, prima era il 50%). N.B.: con riferimento al periodo d'imposta in corso al 3.10.2006 tale percentuale è ridotta al 30%. I maggiori importi deducibili per il 2006 rispetto a quelli dedotti sulla base dell’art. 2, co. 71, D.L. 262/2006 conv. con modif. dalla L. 286/2006 saranno recuperati nel periodo d’imposta in corso al 27.6.2007 e se ne terrà conto in sede di secondo o unico acconto delle imposte dirette per il 2007. Al fine di allineare alle previsioni del reddito d’impresa il trattamento fiscale dei contratti di leasing stipulati per l’acquisizione dei mezzi a deducibilità limitata (art. 164, co.1, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5264] – tale disposizione non rappresenta una norma antielusiva specifica suscettibile di essere disapplicata vedi R.M. 27.7.2007, n. 190/E), la L. 296/2006 si stabilisce che anche i professionisti dovranno rispettare, a far data dai contratti di leasing stipulati dall’1.1.2007, il requisito della durata minima desumibile dal periodo d’ammortamento. AUTOVEICOLI di LUSSO: dal periodo d'imposta in corso al 31.12.1997 si applicano le stesse disposizioni previste per gli autoveicoli non di lusso (art. 17, co. 2, lett. a), L. 449/1997). TELEFONIA MOBILE e FISSA: dall'1.1.2007 sono deducibili all'80% le quote di ammortamento, i canoni di leasing e di noleggio, le spese di impiego e manutenzione, relativi alla telefonia mobile (fino al 31.12.2006 deducibile al 50%) e alla telefonia fissa (per la quale non erano finora previsti limiti percentuali di deduzione) (art. 54, co. 3-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5154] aggiunto dall'art. 1, co. 402, L. 296/2006). Sono deducibili nella stessa misura (80%) anche le spese per l'acquisto del modem ovvero del router ADSL (e per l'eventuale acquisto del software specifico) mentre i costi relativi al computer vanno dedotti secondo i criteri ordinari di determinazione del reddito professionale (R.M. 17.5.2007, n. 104/E). DEDUCIBILITÀ della BANCA DATI: le spese sostenute da un professionista per l'acquisto di una banca dati (es. Cd-Rom) sono integralmente deducibili se di importo inferiore ad € 516,46, in – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
LAVORO DIPENDENTE AUTONOMO
116 – segue Redditi di lavoro autonomo dipendente––
quanto bene avente un'utilità pluriennale. La percentuale di ammortamento da applicare è quella del 15% (R.M. 25.5.2006, n. 72/E). PROFESSIONISTI DOMICILIATI in PARADISI FISCALI: dal 3.10.2006 non sono deducibili le somme corrisposte da imprese residenti, per prestazioni di servizi rese da professionisti domiciliati in paradisi fiscali, salvo che l’impresa residente non fornisca la prova che il professionista svolge effettivamente un’attività economica o che l’operazione posta in essere risponde ad un effettivo interesse economico e che la stessa ha avuto concreta esecuzione (art. 110, co. 12-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5210] aggiunto dall'art. 1, co. 6, D.L. 262/2006, conv. con modif. dalla L. 286/2006).
Redditi non professionali di lavoro autonomo TIPOLOGIE: le altre attività produttive di reddito di lavoro autonomo (non professionale o minore) sono elencate tassativamente nell'art. 53, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5153], vale a dire: diritti d'autore, associazioni in partecipazione, promotori e soci fondatori, cessazione di rapporti di agenzia, levata dei protesti e, fino al 31.12.2000, collaborazioni coordinate e continuative (N.B.: dall'1.1.2001 vedi pag. 100, art. 34, L. 342/2000). RITENUTA d'ACCONTO: i redditi di cui alla tabella sotto sono soggetti a ritenuta d'acconto Irpef. REDDITI non PROFESSIONALI di LAVORO AUTONOMO 1. DIRITTI d'AUTORE: se percepiti dall'autore o inventore per l'utilizzazione di opere dell'ingegno, brevetti, processi, formule ed informazioni relativi al campo industriale, commerciale o scientifico se non sono percepiti nell'esercizio di imprese commerciali. 2. ASSOCIAZIONI in PARTECIPAZIONE (con associato non esercente attività d'impresa): quote di partecipazione agli utili quando l'apporto è costituito esclusivamente da lavoro (= associato d'opera). Se l'apporto prevalente è costituito da capitale, vedi pag. 64.
N.B.: se l'associato esercita attività d'impresa, gli utili spettanti concorrono sempre alla formazione del reddito d'impresa. 3. PROMOTORI e SOCI FONDATORI: quote di partecipazione agli utili ai promotori e soci fondatori (artt. 2337-2341 c.c.) di società di capitali (S.p.a., S.a.p.a., S.r.l.). 4. CESSAZIONE di RAPPORTI di AGENZIA: indennità percepite da persone fisiche. 5. LEVATA dei PROTESTI: compensi spettanti ai segretari comunali per tale attività.
REDDITO NON PROFESSIONALE – DETERMINAZIONE COLLABORAZIONI COORDINATE e CONTINUATIVE: la disposizione relativa alla determinazione del reddito derivante da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, prevista dall'art. 54, co. 8, primo periodo, D.P.R. 917/1986, è stata soppressa, con effetto dall'1.1.2001, dall'art. 34, co. 1, lett. e), L. 342/ 2000. Pertanto, a decorrere da tale data, i redditi in oggetto sono determinati sulla base delle regole di cui all'art. 52, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5152] che, salvo quanto specificato nello stesso articolo, rinvia alle disposizioni dell'art. 51, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5151] in materia di determinazione del reddito di lavoro dipendente. DIRITTI d'AUTORE: il reddito è costituito dai proventi in denaro o in natura percepiti nel periodo d'imposta (anche sotto forma di partecipazione agli utili), ridotti del 25% (40% se il soggetto percettore ha meno di 35 anni – art. 1, co. 318, L. 27.12.2006, n. 296 che ha modif. l'art. 54, co. 8, D.P.R. 917/ 1986 [CFF ➋ 5154]) a titolo di deduzione forfetaria. PARTECIPAZIONI agli UTILI, CESSAZIONE di RAPPORTI di AGENZIA: il reddito è costituito dall'intero ammontare percepito nel periodo d'imposta. LEVATA dei PROTESTI: il reddito è costituito dai compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo d'imposta, ridotti del 15% a titolo di deduzione forfetaria.
CONTRIBUTO INPS (art. 2, co. 26 e segg., L. 335/1995 [CFF ➋ 5579])
I.Ca.
ISCRIZIONE OBBLIGATORIA all'INPS: la Legge di riforma delle pensioni (art. 2, co. 26, L. 335/1995) ha previsto l’iscrizione in un'apposita Gestione separata dell’Inps entro 30 giorni dall'inizio dell'attività ed il conseguente obbligo contributivo per i percettori dei seguenti tipi di reddito: – continua – LAVORO LAVORO DIPENDENTE AUTONOMO
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117 – segue Redditi di lavoro autonomo dipendente––
OBBLIGO di ISCRIZIONE alla GESTIONE SEPARATA INPS a) titolari di redditi derivanti dall'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di un'attività di lavoro autonomo (art. 53, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5153]), per la quale non è prevista una forma assicurativa pensionistica (*) b) titolari di redditi derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa (art. 50, co. 1, lett. c-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5150] dall'1.1.2001 – art. 34, L. 342/2000) (**) c) titolari di redditi derivanti da attività di vendita a domicilio (art. 36, L. 426/1971) d) titolari di redditi derivanti da lavoro autonomo occasionale qualora il reddito annuo derivante da tale attività superi il limite di € 5.000 e) Associati d'opera – (*) In – – – –
particolare, sono soggetti all'iscrizione in oggetto i professionisti: senza Albo e senza Cassa di previdenza; iscritti in Albi senza specifica Cassa di previdenza; iscritti in Albi con Cassa di previdenza, ma non iscritti a quest'ultima; iscritti in Albi e Cassa di previdenza relativamente ai redditi professionali non assoggettati a contribuzione dalla Cassa stessa. (**) Se non relativi ad uffici o collaborazioni che rientrano nei compiti istituzionali compresi nell'attività di lavoro dipendente o nell'oggetto dell'arte o professione.
L’onere contributivo va ripartito nella misura di un 2/3 a carico del committente e di 1/3 a carico del collaboratore/lavoratore. MISURA del CONTRIBUTO: per il 2007, relativamente ai compensi erogati da gennaio 2007 (per i collaboratori coordinati e continuativi, dal 13 gennaio per il «principio di cassa allargato»), la misura della contribuzione è la seguente: ● l’aliquota contributiva pensionistica per gli iscritti alla Gestione separata non assicurati presso altre forme obbligatorie e la relativa aliquota contributiva per il computo delle prestazioni pensionistiche sono fissate al 23%; per tali soggetti resta dovuta anche l’ulteriore aliquota contributiva dello 0,50% – quindi l’aliquota contributiva complessiva è del 23,50% – stabilita dall’art. 59, co. 16, L. 449/1997, per finanziare l’onere derivante dalla estensione della tutela per la maternità, gli assegni per il nucleo familiare e la malattia, anche in caso di non degenza ospedaliera (art. 1, co. 788, L. 296/2006); ● l’aliquota contributiva pensionistica e l’aliquota contributiva per il computo delle prestazioni pensionistiche siano fissate al 16% per i rimanenti iscritti alla Gestione separata, vale a dire i titolari di pensione (diretta o indiretta) e i soggetti con altra forma pensionistica obbligatoria. Pertanto dal 2007 viene meno la previgente distinzione tra i titolari di pensione diretta e i soggetti con un’altra copertura previdenziale obbligatoria e i titolari di pensione indiretta (reversibilità), e resta la sola distinzione tra gli iscritti alla Gestione separata dei soggetti non assicurati ad altre forme obbligatorie e dei restanti soggetti iscritti. SOGGETTI ESCLUSI: sono esclusi dall'obbligo di iscrizione e di pagamento del contributo previdenziale i soggetti che percepiscono redditi derivanti da: diritti d'autore, partecipazione agli utili di promotori e soci fondatori di S.p.a., S.a.p.a. e S.r.l., indennità per cessazione di rapporti di agenzia, attività di levata di protesti, borse di studio. Sono inoltre esclusi i professionisti iscritti all'Albo già assicurati nelle rispettive Casse di previdenza relativamente ai redditi assoggettati a contribuzione dalle Casse stesse, i professionisti iscritti all'Albo con nuova Cassa di previdenza o in attesa di costituzione della nuova Cassa di previdenza. MASSIMALI: il contributo va versato su un ammontare massimo di Anno Massimale compensi annui netti, aggiornato annualmente sulla base dell'andamento del costo della vita. Vedi tabella a fianco. 2003 € 80.391,00 RAPPORTI di COLLABORAZIONE COORDINATA e CONTINUATIVA – TRA2004 € 82.401,00 SFORMAZIONE in RAPPORTI di LAVORO DIPENDENTE: la circolare 2005 € 84.049,00 17.4.2007, n. 78 l’Inps ha fornito le indicazioni operative per l’attuazione 2006 € 85.478,00 dell’art. 1, co. 1202-1210, L. 296/2006, che ha introdotto la possibilità per i committenti-datori di lavoro di trasformare i rapporti di collabora2007 € 87.187,00 zione coordinata e continuativa, anche a progetto, in rapporti di lavoro subordinato di durata non inferiore a 24 mesi. I datori di lavori interessati alla trasformazione dei rapporti di lavoro (anche quelli destinatari di provvedimenti amministrativi o giurisdizionali non definitivi concernenti la qualificazione del rapporto di lavoro) erano tenuti a stipulare entro il 30.4.2007 accordi aziendali o territoriali con le organizzazioni sindacali aderenti alle associazioni nazionali più rappresentative. Per rendere validi tali atti di conciliazione, i datori – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
LAVORO DIPENDENTE AUTONOMO
118 – segue Redditi di lavoro autonomo dipendente––
di lavoro devono versare alla Gestione separata Inps un contributo straordinario integrativo (pari alla metà della quota di contribuzione a loro carico per il periodo di vigenza del contratto di collaborazione di ciascun lavoratore interessato al processo di trasformazione del rapporto), che comporta l’estinzione dei reati previsti dalle leggi speciali in materia di versamenti di contributi o premi e di imposte sui redditi, nonché di obbligazioni per sanzioni amministrative. Un terzo del contributo andava versato entro il suddetto termite con il Mod. F24, mentre la restante parte del contributo va versata in 36 rate mensili successivi. Per l'utilizzo della procedura Emens per la trasmissione dei dati relativi alla stabilizzazione dei rapporti di collaborazione, vedi il Mess. Inps 10.10.2007, n. 24715. LAVORATORI a PROGETTO e CATEGORIE ASSIMILATE – INDENNITÀ GIORNALIERA di MALATTIA: la Circolare Inps 16.4.2007, n. 76 fornisce le istruzioni operative per l’attuazione dell’art. 1, co. 788, L. 296/ 2006, che ha introdotto, a decorrere dall’1.1.2007, a favore dei lavoratori a progetto e delle categorie assimilate iscritti alla Gestione separata Inps di cui all’art. 2, co. 26, L. 8.8.1995, n. 335 (non titolari di pensione e non iscritti ad altre forme previdenziali obbligatorie), una speciale indennità giornaliera di malattia a carico dell’Inps, entro il limite massimo di giorni pari a un sesto della durata complessiva del rapporto di lavoro e comunque non inferiore a venti giorni dell’arco dell’anno solare, con esclusione degli eventi morbosi di durata inferiore a 4 giorni. In particolare, sono chiariti l’ambito di applicazione della norma, le modalità di certificazione della malattia, gli eventi esclusi dal trattamento, le modalità di controllo del lavoratore su richiesta del committente o d’ufficio (fasce orarie di reperibilità e controllo dello stato di malattia), la misura e la durata della prestazione, nonché le modalità di presentazione della domanda da parte del lavoratore ai fini della fruizione di detta indennità. GESTIONE SEPARATA INPS – INDENNITÀ di MALATTIA: con il Messaggio n. 21600/2007, l’Inps ha fornito precisazioni in merito alle modalità di pagamento dell’indennità di malattia ai soggetti iscritti alla Gestione separata Inps (art. 2, co. 26 e segg., L. 335/1995), introdotta dalla L. 296/2006. Per ottenere tale indennità devono sussistere i seguenti requisiti: il soggetto beneficiario deve essere iscritto alla Gestione separata Inps, senza essere iscritto ad altre gestioni previdenziali e senza essere pensionato; deve avere almeno tre mesi di contributi nell’anno precedente a quello di inizio della malattia; deve avere un reddito individuale, assoggettato al contributo per la Gestione separata Inps, relativo all’anno precedente a quello di inizio della malattia, non superiore al 70% del massimale contributivo dell’anno stesso. L’Inps precisa che anche la malattia deve avere determinate caratteristiche, tra cui quella della durata, che deve superare i 3 giorni. Ai fini del calcolo del massimo indennizzabile è necessario considerare le giornate lavorate nei 12 mesi precedenti l’inizio della malattia. caso di esercizio di attività commerciale, di partita Iva. ALTRI COMPENSI ESCLUSI dal CONTRIBUTO: i compensi percepiti dai Giudici di Pace e dai Giudici Tributari, le indennità degli amministratori locali, le somme percepite da soggetti impiegati in lavori socialmente utili (Circ. Inps 28.3.1997, n. 83). FAMILIARI del PROFESSIONISTA: sono esclusi dal contributo i compensi per collaborazione coordinata e continuativa corrisposti dal professionista a familiari, vale a dire coniuge, figli affidati o affiliati, minori di età o permanentemente inabili al lavoro, ascendenti (Circ. Inps 28.3.1997, n. 83) . CONTRATTI di INSEGNAMENTO UNIVERSITARIO ed AGENTI SIAE: i rapporti di lavoro instaurati dalle Università con i professori a contratto, ove non debbano essere qualificati di lavoro subordinato, vanno ricondotti alla collaborazione coordinata e continuativa e vanno assoggettati al contributo. Stesso obbligo è previsto per gli agenti mandatari della Siae (Circ. Inps 28.3.1997, n. 83). PROFESSIONISTI ed ARTISTI: sono tenuti ad applicare il contributo sul reddito determinato con gli stessi criteri stabiliti ai fini Irpef, quale risulta dalla relativa dichiarazione annuale dei redditi e dagli accertamenti definitivi, e possono addebitare in fattura al cliente (cd. rivalsa), con effetto dal 26.9.1996, una percentuale pari al 4% del compenso lordo. VERSAMENTO: per professionisti ed artisti il contributo va versato con il Mod. F24 come segue: – entro il termine di versamento della prima rata di acconto Irpef, si versa il primo acconto del contributo dovuto per l'anno in corso pari al 40% dell'importo dovuto sul reddito netto dell'attività risultante dalla dichiarazione relativa all'anno precedente; – entro il termine di versamento della seconda rata di acconto Irpef, si versa il secondo acconto uguale a quello precedente, vale a dire il 40%; – entro il termine di versamento del saldo Irpef dovuto per il periodo d'imposta precedente, si versa il saldo del contributo dovuto per l’anno precedente. COLLABORATORI COORDINATI e CONTINUATIVI e VENDITORI a DOMICILIO: il contributo si calcola sui compensi determinati con gli stessi criteri stabiliti ai fini Irpef ed è posto per 1/3 a carico del collaboratore e per 2/3 a carico del committente. Con riferimento alla disciplina fiscale delle collaborazioni introdotta dall'art. 34, L. 342/2000, la C.M. 26.1.2001, n. 7/E ha chiarito che la quota parte del contributo a carico del collaboratore non con– continua – LAVORO LAVORO DIPENDENTE AUTONOMO
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119 – segue Redditi di lavoro autonomo dipendente––
corre alla formazione della base imponibile Irpef, in quanto quest'ultima viene determinata in base a quanto stabilito dall'art. 51, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5151] (i contributi previdenziali ed assistenziali versati dal datore di lavoro o dal lavoratore non concorrono alla determinazione del reddito). Stesso trattamento interessa anche la quota parte del premio Inail a carico del collaboratore (pari ad 1/3 del premio complessivo dovuto). Il versamento del contributo complessivamente dovuto (compresa la quota trattenuta al soggetto percettore) deve essere effettuato dalle imprese committenti entro il giorno 16 del mese successivo a quello di pagamento, utilizzando il Mod. F24. MODELLO di DENUNCIA «EMENS»: a decorrere dai compensi erogati a tali soggetti dall'1.1.2005, come previsto dall'art. 44, co. 9, D.L. 269/2003 la denuncia annuale è sostituita dalla presentazione dell'apposito modello «Emens» con cadenza mensile. L'invio telematico dei dati deve essere effettuato entro la fine del mese successivo a quello di riferimento dei compensi, direttamente o attraverso uno degli intermediari abilitati di cui all'art. 3, co. 2-bis e 3 del D.P.R. 322/1998. I dati retributivi mensili dei lavoratori dipendenti, i compensi degli iscritti alla Gestione separata e degli associati in partecipazione, dovranno essere conformi alle specifiche tecniche (schema XML) per la predisposizione dei flussi relativi alle denunce retributive mensili. A seguito dell'introduzione della nuova denuncia mensile Inps, detta «Emens», è stato soppresso l'obbligo di predisporre la denuncia annuale Inps modello GLA, comprensivo del foglio GLA/R e del foglio GLA/C. RISCATTO del CONTRIBUTO: l'art. 51, co. 2, L. 488/1999 prevede la facoltà di riscattare annualità di lavoro prestato attraverso rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, risultanti da atti aventi data certa, svolti in periodi precedenti alla data di entrata in vigore dell'assoggettamento all'obbligo contributivo di cui all'art. 2, co. 26, L. 335/1995 [CFF ➋ 5579]. Potranno essere riscattati al massimo 5 anni con un costo interamente a carico del collaboratore. RIMBORSO del CONTRIBUTO non DOVUTO: posto che il contributo Inps non dovuto può essere portato in diminuzione dei successivi versamenti, i soggetti che vogliono (o devono, nel caso in cui non versino altro contributo) richiedere il rimborso sono tenuti a seguire le regole previste dalla Circ. Inps 26.8.1998, n. 193. L'Inps nella Circ. 29.3.2004, n. 55 precisa che anche i soggetti ultrasessantenni titolari di un trattamento pensionistico obbligatorio possono ottenere il rimborso dei contributi versati se, cessata l'attività entro il quinquennio 1996-2001, ne abbiano fatto richiesta entro tale periodo e non sussistano i requisiti per la pensione relativa. ASSOCIATI d’OPERA: dal 2005 gli associati in partecipazione che apportano solo lavoro sono confluiti nella Gestione separata a seguito della modifica apportata dalla Finanziaria 2005 (art. 1, co. 157, L. 311/2004) all’art. 43, D.L. 269/2003, conv. con modif. con L. 326/2003 , che ha istituito l’obbligo di iscrizione alla gestione previdenziale. In particolare, sono tenuti a versare i contributi i soggetti che, nell’ambito dell’associazione in partecipazione di cui agli artt. 2549, 2550, 2551, 2552, 2553, 2554, c.c. conferiscono prestazioni lavorative i cui compensi sono qualificati come redditi da lavoro autonomo (ai sensi dell’art. 53, co. 2, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5153]), con esclusione degli iscritti agli albi professionali. Per tali soggetti, il 55% del contributo è posto a carico dell’associante e il 45% a carico dell’associato e viene applicato sul reddito delle attività determinato con gli stessi criteri stabiliti ai fini Irpef, quale risulta dalla relativa dichiarazione annuale dei redditi e dagli accertamenti definitivi. Per il versamento del contributo, si applicano le modalità e i termini previsti per i collaboratori coordinati e continuativi iscritti alla Gestione separata. Il versamento è effettuato sugli importi erogati all’associato anche a titolo di acconto sul risultato della partecipazione, salvo conguaglio in sede di determinazione annuale dei redditi. Per gli associati in partecipazione che apportano lavoro l’Inps ha precisato che per gli stessi iscritti alla Gestione separata all’1.1.2007 è superata la distinzione relativamente all’aliquota contributiva introdotta dall’art. 43, L. 326/2003, come modificato dall’art. 1, co. 157, L. 30.12.2004, n. 311. Di conseguenza, in assenza di un esplicito richiamo normativo alla categoria degli associati in partecipazione, agli associati si applicano le stesse aliquote previste per le altre categorie di lavoratori iscritti alla Gestione. LAVORATORI AUTONOMI OCCASIONALI: ai sensi dell'art. 44, D.L. 269/2003, conv. con modif. dalla L. 326/2003, dall'1.1.2004 sono tenuti all'iscrizione alla Gestione separata Inps di cui all'art. 2, co. 26, L. 8.8.1995, n. 335 [CFF ➋ 5579] gli esercenti attività di lavoro autonomo occasionale e i venditori a domicilio di cui all'art. 19, D.Lgs. 31.3.1998, n. 114 se il reddito annuo derivante da tali attività supera l'importo di € 5.000. L'obbligo di iscrizione scatta solo dal momento in cui il limite di reddito annuo (1.1 – 31.12) viene superato. I contributi vanno calcolati, applicando le stesse aliquote previste per le co.co.co., sulla parte eccedente la franchigia (€ 5.000). DENUNCIA «EMENS»: i committenti di lavoratori autonomi occasionali con reddito oltre € 5.000 devono presentare in via telematica all'Inps la denuncia mod. «Emens» dei compensi (e relativi contributi). Tale denuncia va presentata entro la fine del mese successivo a quello di pagamento dei compensi. – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
LAVORO DIPENDENTE AUTONOMO
I m p r e s a 120 – segue Reddito d'impresa –
REDDITO d’IMPRESA
(artt. 55 – 66, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5155 – 5166]) E.Go.
DEFINIZIONE: l'individuazione dei redditi d'impresa è contenuta nell'art. 55, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5155] e prevede requisiti oggettivi (tipo di attività svolta) e soggettivi (modalità di esercizio dell'attività). Nei casi in cui l'individuazione avviene col criterio soggettivo (società ed enti commerciali) tutti i redditi imputabili al soggetto si considerano d'impresa. Negli altri casi (persone fisiche ed enti non commerciali) è necessario individuare l'attività commerciale ed i beni relativi all'impresa (artt. 65 e 143, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5165, 5243]). Per i redditi di impresa si prende in considerazione la competenza economica, a prescindere dall'effettiva percezione, tranne il caso in cui la norma fiscale prevede espressamente il criterio di cassa (momento di percezione). RIFORMA FISCALE e IRES: con la L. 7.4.2003, n. 80, il Governo è stato delegato ad emanare vari decreti legislativi per la riforma del sistema fiscale statale. Con il D.Lgs. 12.12.2003, n. 344, l’Irpeg è stata sostituita dall’Ires (imposta sul reddito delle società) con effetto per i periodi d’imposta che iniziano a partire dall’1.1.2004 (dal 2004 per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare). Rovesciando l'impostazione precedente, ora la disciplina del reddito d’impresa è contenuta nel capo Ires del T.U.I.R. – D.P.R. 917/1986, salvo alcune norme specifiche per le imprese individuali e le società di persone. REQUISITO OGGETTIVO (art. 55, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5155]): sono redditi d'impresa quelli che derivano dall'esercizio di imprese commerciali. Come tale si intende l'esercizio abituale, ancorché non esclusivo, delle attività elencate dall'art. 2195 c.c., nonché l'esercizio delle attività agricole elencate all'art. 32, co. 2, lett. b) e c), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5132] oltre il limite ivi previsto, anche se non organizzate in forma di impresa, o in ogni caso lo svolgimento di attività agricole da società di persone o capitali. Con R.M. 20.6.2002, n. 204/E l'Agenzia delle Entrate ha ritenuto che può costituire attività d'impresa anche un singolo affare, se si concretizza in una serie coordinata di atti economici. ATTIVITÀ d'IMPRESA: per effetto del richiamo all'art. 2195 c.c., è considerato produttivo di reddito d'impresa l'esercizio delle seguenti attività: industriale diretta alla produzione di beni o servizi; intermediaria nella circolazione dei beni; di trasporto per terra, acqua e aria; bancaria o assicurativa; ausiliarie alle precedenti. ALTRE ATTIVITÀ considerate PRODUTTIVE di REDDITO d'IMPRESA: sono le attività di prestazione di servizi che non rientrano nell'elenco dell'art. 2195 c.c. ma che sono organizzate in forma d'impresa e quelle di sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline, laghi, stagni e altre acque interne. ATTIVITÀ AGRICOLE PRODUTTIVE di REDDITO d'IMPRESA: sono quelle svolte da qualsiasi soggetto per la parte che eccede i limiti dell’art. 32, D.P.R. 917/1986 : a) allevamento di animali con mangimi ottenibili per meno di 1/4 dal terreno (vedi criterio forfetario pag. 56 e segg.); b) attività di trasformazione e commercializzazione dei prodotti agricoli e zootecnici che non rientrino nell’esercizio normale dell’agricoltura o che abbiano per oggetto prodotti ottenuti per meno del 50% dal terreno o dagli animali su di esso allevati. La C.M. 14.5.2002, n. 44/E ha chiarito che la definizione di imprenditore agricolo prevista dal rinnovato testo dell'art. 2135 c.c. non esplica alcun effetto modificativo sulle previsioni dell'art. 32, D.P.R. 917/1986 ; c) coltivazione di vegetali realizzata con strutture fisse o mobili, anche provvisorie, quando la superficie adibita alla produzione eccede il doppio di quella del terreno su cui la produzione stessa insiste. Il nuovo art. 56-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5156a] prevede che il reddito relativo alla parte eccedente costituisce reddito d'impresa che viene determinato in base al reddito agrario del terreno, in proporzione alla superficie eccedente il doppio di quella del terreno, quando è conseguito da imprenditori agricoli diversi da quelli obbligati a determinare il reddito base alle risultanze contabili (vedi punto seguente). ATTIVITÀ AGRICOLE SVOLTE da SOCIETÀ: si considerano produttive di reddito d'impresa, anche se rientranti nei limiti dell'art. 32, co. 2, lett. b), D.P.R. 917/1986, le attività agricole esercitate da S.p.a., S.r.l., S.a.p.a., S.n.c. e S.a.s. Tali redditi vengono determinati in base alle risultanze contabili. L'art. 1, co. 1093, L. 27.12.2006, n. 296 prevede che le società di persone, a responsabilità limitata e le cooperative che abbiano la qualifica di società agricola ai sensi dell'art. 2, D.Lgs. 99/2004 possono optare per la tassazione su base catastale dei redditi agricoli. È prevista l'emanazione di un decreto applicativo. Il successivo comma 1094 considera imprenditori agricoli le società di persone e a responsibilità limitata, costituite da imprenditori agricoli, che esercitano esclusivamente attività di manipolazione, conservazione, trasformazione e valorizzazione dei prodotti agricoli acquistati dai soci. Il reddito di queste società è pari al 25% dei ricavi. Per i terreni affittati ad uso agricolo va dichiarato il canone di affitto quando lo stesso è inferiore al reddito dominicale per effetto di regimi legali di determinazione (art. 185, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5285]). Per i terreni affittati per uso non agricolo va dichiarato il canone di affitto. – continua – IMPRESA
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121 – segue Reddito d'impresa –
ACQUACOLTURA: non è produttiva di reddito d'impresa se i redditi che ne derivano sono prevalenti rispetto a quelli delle altre attività economiche non agricole esercitate dal soggetto (art. 2, co. 1, L. 5.2.1992, n. 102). APICOLTURA: la L. 24.12.2004, n. 313 prevede che sia considerata a tutti gli effetti attività agricola. L'attività di impollinazione è considerata attività agricola connessa i cui proventi, quando conseguiti da soggetti diversi dalle società, sono imponibili applicando ai ricavi il coefficiente di redditività del 25%, salvo opzione per la determinazione su costi e ricavi effettivi. FUNGHICOLTURA: a partire dall'1.1.1997 è produttiva di reddito d'impresa se non rientra nei limiti previsti dall'art. 32, D.P.R. 917/1986 e CC.MM. 15.5.1997, n. 137/E e 11.3.1998, n. 15/E); l'eventuale utilizzo di casse sovrapposte e distanziate è considerato coltivazione su ripiani con conseguente necessità di far riferimento alla superficie coltivata per la classificazione dell'attività svolta (R.M. 26.9.2000, n. 148/E). AGRITURISMO: è prevista una particolare disciplina in base alla quale il reddito si determina forfetariamente applicando il coefficiente di redditività del 25% ai ricavi (al netto dell'Iva) conseguiti (art. 5, L. 413/1991 [CFF ➋ 6598a]). L'attività agrituristica, secondo quanto previsto dalla L. 20.2.2006, n. 96, comprende le attività di ricezione ed ospitalità esercitate da imprenditori agricoli di cui all'art. 2135 c.c., anche in forma di società di persone o di capitali, oppure associati tra loro. Le attività agrituristiche sono elencate nell'art. 2, L. 96/2006 che ha abrogato la L. 5.12.1985, n. 730. N.B.: l'opzione per il regime normale segue le regole delle pagg. 129 e segg. PRODUZIONE di ENERGIA ELETTRICA da FONTI RINNOVABILI: questa produzione effettuata da imprenditori agricoli rientra ai fini fiscali nel reddito agrario (vedi art. 1, co. 423, L. 23.12.2005, n. 266). ALTRE ATTIVITÀ AGRICOLE: il reddito d'impresa derivante da attività descritte nell'art. 56-bis, D.P.R. 917/ 1986 [CFF ➋ 5156a] conseguito da imprenditori agricoli non obbligati alla determinazione su base contabile, costituisce reddito d'impresa che può essere forfetizzato in percentuale ai ricavi (vedi FORFETIZZAZIONE del REDDITO a pag. 128). REQUISITO SOGGETTIVO: tutti i redditi prodotti dagli enti commerciali, dalle società di capitali e dalle società di persone si considerano redditi d'impresa e sono determinati unitariamente in base alle norme del reddito d'impresa. Per gli altri soggetti (persone fisiche, enti non commerciali, ecc.) sono redditi d'impresa quelli che soddisfano anche il requisito oggettivo illustrato nella pagina precedente. Ad esempio l'attività di tenuta di contabilità (= elaborazione dati) da parte di uno studio professionale associato costituisce attività ausiliaria alla principale e non configura reddito d'impresa ma di lavoro autonomo. DETERMINAZIONE del REDDITO dell’IMPRESA (art. 56, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5156]): per le imprese in contabilità ordinaria il reddito è costituito dal risultato del conto economico dell’esercizio, rettificato secondo le norme del reddito d'impresa. Tali rettifiche si rendono necessarie perché non sempre esiste coincidenza fra le norme fiscali e quelle civilistiche. PERDITA FISCALE RICONOSCIUTA: l'eventuale perdita fiscale è ammessa in deduzione solo per la parte che eccede la differenza tra gli eventuali proventi esenti e i costi e gli interessi passivi non deducibili a norma degli artt. 96 e 100, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5196, 5200]. Quindi: perdita fiscale riconosciuta = perdita fiscale – proventi esenti + costi generali e interessi passivi non deducibili. COMPENSAZIONE delle PERDITE: la perdita derivante dall'esercizio di imprese è compensabile, per le persone fisiche, solo con redditi della stessa categoria, cioè redditi d'impresa. L'eccedenza di perdita non compensata è riportabile agli esercizi successivi, comunque non oltre il quinto. Le imprese in contabilità semplificata fino al periodo d'imposta precedente a quello in corso al 4.7.2006 (anno solare 2005) potevano dedurre le perdite dal reddito complessivo, ma non potevano invece riportare negli esercizi successivi l'eccedenza. Esistono limitazioni per il riporto delle perdite di esercizi per i quali il contribuente si sia avvalso del condono ex L. 289/2002. RIPORTO delle PERDITE per le IMPRESE di NUOVA COSTITUZIONE: le perdite dei primi 3 esercizi di attività a partire da quelle formate nel periodo d'imposta in corso all'8.11.1997 possono essere riportate senza limiti di tempo (art. 84, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5184]). Dal periodo d'imposta in corso al 4.7.2006 il riporto illimitato delle perdite dei primi tre esercizi è consentito solo se le stesse sono riferite ad una nuova attività produttiva (art. 36, co. 12-14, D.L. 4.7.2006, n. 223, conv. con modif. con L. 4.8.2006, n. 248). Il riporto delle perdite dei primi tre esercizi originate in periodi d'imposta anteriori a quello in corso al 4.7.2006 e non riferite a nuove attività produttive è limitato agli 8 esercizi successivi. ACQUISIZIONE di SOCIETÀ in PERDITA – LIMITI al RIPORTO: dall'esercizio in corso all'8.11.1997 è vietato il riporto di perdite di società (cosiddette «bare fiscali») in caso di trasferimento della maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto o di variazione dell'attività principale nello stesso periodo o nei 2 periodi anteriori o successivi (art. 84, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5184]). – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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122 – segue Reddito d'impresa –
IMPRESE MINORI: le imprese (esclusi i soggetti Ires) che non hanno superato nell'anno precedente i seguenti limiti di ricavo annuo: € 309.874,14 per le imprese aventi per oggetto la prestazione di servizi (vedi elenco riportato sotto) e € 516.456,90 per le altre possono avvalersi della contabilità semplificata e determinano il reddito in base alle norme dell' art. 66, D.P.R. 917/1986. In caso di esercizio di attività miste si fa riferimento all'attività prevalente, purché vi sia distinta annotazione dei ricavi, altrimenti si applica comunque il limite di € 516.456,90. Il limite di ricavi per utilizzare la contabilità semplificata è stato elevato a € 309.874,14 dal periodo d'imposta in corso al 28.6.2001 (art. 1, D.P.R. 222/2001). PRESTAZIONI di SERVIZI: ai fini della verifica del limite di ricavi per mantenere la contabilità semplificata sono considerate tali (D.M. 17.1.1992 [CFF ➊ 1131]): 1. quelle dipendenti da contratti d’opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere; 2. le concessioni di beni in locazione, affitto, noleggio e simili; 3. le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d’autore, quelle relative ad invenzioni industriali, modelli, disegni, processi, formule e simili e quelle relative a marchi e insegne, e le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti o beni similari ai precedenti; 4. i prestiti di denaro e di titoli non rappresentativi di merci, comprese le operazioni finanziarie mediante la negoziazione, anche a titolo di cessione pro soluto, di crediti, cambiali o assegni. Non sono considerati prestiti i depositi di denaro presso aziende e istituti di credito o presso amministrazioni statali, anche se regolati in conto corrente; 5. le somministrazioni di alimenti e bevande; 6. le cessioni di contratti di ogni tipo e oggetto; 7. le assegnazioni ai soci fatte a qualsiasi titolo da società di ogni tipo e oggetto nonché le assegnazioni e le analoghe operazioni fatte da altri enti privati o pubblici, compresi i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni senza personalità giuridica quando hanno per oggetto cessioni, concessioni o licenze di cui ai numeri 2, 3 e 6; 8. le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d’autore effettuate dagli autori e loro eredi o legatari, tranne quelle relative ai disegni ed alle opere dell’architettura, arte cinematografica e alle opere di ogni genere utilizzate dalle imprese a fini di pubblicità commerciale; 9. i prestiti obbligazionari o le relative prestazioni di mandato e mediazione; 10. le cessioni dei contratti che hanno per oggetto cessioni di denaro o crediti in denaro, aziende o rami di azienda (anche conferiti) e terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria; 11. le prestazioni di mandato e di mediazione relative ai diritti d’autore, tranne i diritti concernenti opere di cui al numero 8, e le prestazioni relative alla protezione dei diritti d’autore di ogni genere, comprese quelle di intermediazione nella riscossione dei proventi; 12. le prestazioni dei commissionari relative ai passaggi dal committente al commissionario; 13. le prestazioni rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza (anche nei rapporti tra il mandante ed il mandatario). ANNOTAZIONE SEPARATA: le imprese soggette agli studi di settore esercenti più attività rientranti in diversi studi di settore o esercenti l'attività in più punti devono annotare separatamente i ricavi o i componenti rilevanti per l'applicazione degli studi (D.M. 24.12.1999 [CFF ➋ 7113a]) a decorrere dall'esercizio successivo a quello di decorrenza degli studi. NUOVE IMPRESE: le imprese (diverse dalle società di capitali, cooperative e dagli enti commerciali) che iniziano l'attività applicano il regime contabile in base ai ricavi previsti, salvo opzione per un diverso regime. REGIMI CONTABILI di IMPR. INDIVIDUALI, SOC. di PERSONE e ENTI NON COMMERC. RICAVI nell’ANNO PREC. (ragguagliati ad anno)
REGIMI ADOTTABILI (con o senza opzione – v. 3a col.)
CONTABILITÀ (vedi pagg. segg.)
SÌ SÌ NO NO NO
nessuna nessuna supersemplificata semplificata ordinaria
(o € 15.493,71 (2), vedi pag. 124 e segg.)
Regime Regime Regime Regime Regime
da € 0 a € 30.987,41 (o € 61.974,83, vedi pag. 125)
Regime NUOVE ATTIVITÀ Regime IMPRESE MINORI Regime ORDINARIO
● ■
SÌ NO NO
nessuna semplificata ordinaria
da € 0 a € 516.456,90
Regime IMPRESE MINORI Regime ORDINARIO
■
NO NO
semplificata ordinaria
oltre € 516.456,90
Regime ORDINARIO
NO
ordinaria
da € 0 a € 25.822,84
ATTIVITÀ MARGINALI NUOVE ATTIVITÀ ● SUPERSEMPLIFICATO IMPRESE MINORI ■ ORDINARIO
OPZIONE (1) (necessità)
● ●
N.B.: l’ art. 1, D.P.R. 322/2001 ha elevato a € 309.874,14 il limite per la contabilità semplificata per le imprese
– continua – IMPRESA
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123 – segue Reddito d'impresa – aventi per oggetto la prestazione di servizi ed ha lasciato invariato a € 516.456,90 quello per le imprese aventi per oggetto ogni altra attività (vedi pag. prec.); per i contribuenti che esercitano attività miste si fa riferimento all’attività prevalente se vi è distinta annotazione dei ricavi: se non vi è distinta annotazione vale il limite superiore. ● I regimi si applicano solo alle persone fisiche. ■ Il regime delle imprese minori è riservato solo alle imprese individuali e società di persone. (1) Il NO significa non necessità dell'opzione; si tratta quindi di regimi «naturali». (2) Per le attività marginali i limiti di ricavo sono annualmente fissati per i vari settori economici con appositi Provvedimenti Ag. Entrate.
REGIME FORFETARIO per CONTRIBUENTI MINIMI (in vigore fino al 2006) CARATTERISTICHE: il regime forfetario di determinazione del reddito e dell'Iva è stato soppresso a decorrere dall'1.1.2007 (vedi art. 5, co. 2, D.L. 30.9.2005, n. 203). Salvo opzione per il regime ordinario o semplificato, dovevano adottare obbligatoriamente il regime forfetario i contribuenti persone fisiche che nell'anno solare precedente: – avevano realizzato un volume d'affari non superiore a € 10.329,14, ragguagliato ad anno, tenuto conto dei compensi e dei corrispettivi non rilevanti ai fini Iva. N.B.: va calcolato il volume d'affari di tutte le attività esercitate dal soggetto, anche in contabilità separata, comprese quelle escluse dal regime forfetario (C.M. 13.3.1997, n. 75/E); – avevano utilizzato beni strumentali (anche in leasing) di costo complessivo al netto degli ammortamenti al 31.12 dell'anno precedente non superiore a € 10.329,14, ragguagliati ad anno in caso di acquisto o dismissione in corso d'anno; – non avevano effettuato esportazioni; – non avevano corrisposto a dipendenti o collaboratori fissi (esclusi gli occasionali) compensi complessivi (al lordo oneri previdenziali) superiori al 70% del volume d'affari realizzato, nel rispetto del limite di € 10.329,14. ATTIVITÀ ESCLUSE: erano escluse dal regime forfetario le attività in regime speciale agricolo, di intrattenimento, di agenzia di viaggio e di agriturismo (C.M. 13.3.1997, n. 75/E). DETERMINAZIONE del REDDITO: il reddito si determinava applicando al volume d'affari, aumentato dei corrispettivi e compensi fuori campo Iva e, per le imprese, di quelli non concorrenti a formare il volume d'affari, le seguenti percentuali: – 75% per le imprese aventi per oggetto prestazioni di servizi; – 61% per le imprese esercenti altre attività; – 78% per artisti e professionisti. ADEMPIMENTI CONTABILI: erano richiesti soltanto la: ● tenuta del solo registro fatture o corrispettivi o del prospetto contabile di cui al D.M. 12.2.1997; ● emissione (solo su richiesta del cliente) e conservazione di fatture per le operazioni effettuate nell'esercizio d'impresa o, se ne è previsto l'obbligo, emissione di scontrino o ricevuta fiscale; resta fermo l'obbligo di fatturare le prestazioni di lavoro autonomo; ● annotazione entro il 15 del mese nel prospetto contabile di cui al D.M. 12.2.1997 o nel registro Iva dell'importo complessivo delle operazioni imponibili Iva effettuate nel mese precedente (distinte per aliquota) nonché di quelle non imponibili Iva (da indicare separatamente); ● richiesta e conservazione delle fatture e documenti d'acquisto. CONSERVAZIONE: le fatture e la documentazione sugli acquisti devono essere conservati per 4 anni calcolati dal 31.12 dell'anno di presentazione della dichiarazione e comunque fino alla definizione di eventuali accertamenti o contenziosi. PASSAGGIO al REGIME ORDINARIO o SEMPLIFICATO: per le imprese che fuoriescono dal regime forfetario i beni strumentali devono essere iscritti in base al valore risultante dalle fatture d'acquisto diminuito dell'ammortamento effettuato; la merce deve essere valorizzata in base alle fatture d'acquisto più recenti. In deroga al principio della competenza i ricavi che abbiano già concorso a formare il reddito imponibile (in base alle norme previste per il regime forfetario) non concorrono alla formazione del reddito dell'esercizio successivo ancorché siano di competenza di quest'ultimo (in base alle regole previste per il regime ordinario o semplificato). Al contrario, i ricavi che pur non essendo di competenza dell'esercizio non sono stati conteggiati nel reddito assoggettato al regime forfetario, concorrono a formare la base imponibile assoggettata al regime ordinario o semplificato (art. 3, co. 181 e 182, L. 662/1996 [CFF ➋ 6939]). NUOVE ATTIVITÀ: per applicare il regime era necessario attestare di presumere di possedere i – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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124 – segue Reddito d'impresa –
prescritti requisiti, barrando l'apposita casella prevista nel Mod. AA9/7 (modello per persone fisiche e imprese individuali); se uno dei limiti viene superato in misura non superiore al 50%, si applica la sanzione pecuniaria da € 258 a € 2.582 (art. 9, co. 4, D.Lgs. 471/1997 [CFF ➋ 9457]). La C.M. 17.1.1997, n. 10/E prevedeva che la sanzione pecuniaria non venisse applicata in caso di superamento di lieve entità. SUPERAMENTO dei LIMITI: il regime forfetario cessa di applicarsi dall'anno successivo a quello in cui anche una sola delle condizioni richieste (vedi pag. prec.) non è più rispettata. Il regime forfetario è comunque abrogato dall'1.1.2007.
REGIME CONTABILE SUPERSEMPLIFICATO CARATTERISTICHE: sono previste particolari semplificazioni contabili (art. 3, co. 165-170, L. 23.12.1996, n. 662) per le persone fisiche esercenti imprese o arti e professioni che rispettano i requisiti di seguito descritti. Il reddito è determinato secondo le regole generali dell'art. 66 (imprese semplificate) o dell'art. 54 (professionisti). REQUISITI: sono ammessi i contribuenti persone fisiche che nell'anno solare precedente: – hanno realizzato un volume d'affari, comprese le operazioni fuori campo Iva, non superiore a € 15.493,71 (prestazioni di servizi) o a € 25.822,84 (altri casi). In caso di esercizio contemporaneo delle attività di cessione di beni e prestazione di servizi, si fa riferimento all'attività prevalente; – hanno utilizzato beni strumentali, anche in leasing, di costo complessivo al netto degli ammortamenti non superiore a € 25.822,84; – non hanno effettuato acquisti per ammontare (al netto di Iva) superiore a € 18.075,99 (cessione di beni) o a € 10.329,14 (altri casi); – non hanno corrisposto a dipendenti o altri collaboratori stabili (esclusi occasionali) compensi complessivi (compresi i contributi previdenziali e assistenziali) per importo superiore al 70% del volume d'affari sopra indicato, corrispondenti quindi al massimo di € 10.845,59 (prestazioni di servizi) e € 18.075,99 (altri casi). ADEMPIMENTI CONTABILI: oltre agli obblighi di fatturazione e certificazione delle operazioni (se prescritti) i contribuenti minori sono tenuti ai seguenti adempimenti: – tenuta dei soli registri Iva o prospetto contabile (approvato con D.M. 11.2.1997); – annotazione complessiva delle operazioni fatturate o effettuate in ciascun mese, distinte per aliquota e con separata indicazione di quelle fuori campo Iva, entro il 15 del mese successivo su registri Iva o apposito prospetto. Entro i termini di presentazione della dichiarazione dei redditi va annotato il valore delle rimanenze; – annotazione dell'importo, mensile o trimestrale, complessivo degli acquisti o importazioni entro il termine per la liquidazione trimestrale indicando la relativa imposta nel registro acquisti o nel prospetto; – conservazione della documentazione relativa agli acquisti e altri costi dei quali si intende effettuare la deduzione. APPLICAZIONE: i contribuenti con i prescritti requisiti possono avvalersi delle semplificazioni contabili senza alcun ulteriore adempimento (opzione o comunicazione) (C.M. 17.1.1997, n. 10/E). INIZIO ATTIVITÀ: i contribuenti che intendono avvalersi delle semplificazioni in oggetto devono attestare nell'apposita casella della dichiarazione di inizio attività di presumere di non superare i predetti limiti nel corso dell'anno, senza indicare il volume d'affari presunto. Se il superamento avviene in misura non superiore al 50% si applica la sanzione pecuniaria da € 258 a € 2.582 (art. 9, co. 4, D.Lgs. 471/1997 [CFF ➋ 9457]); la C.M. 17.1.1997, n. 10 prevedeva l'applicazione della sanzione solo nei casi in cui la difformità fosse rilevante. REGIME SOSTITUTIVO per ATTIVITÀ MARGINALI e per NUOVE ATTIVITÀ: dall'1.1.2001 per le sole persone fisiche in possesso di determinati requisiti (vedi sotto e a pag. seg.) sono stati introdotti due nuovi regimi nei quali il reddito, determinato secondo le regole dell'art. 66, D.P.R. 917/1986 per le imprese minori, è tassato con applicazione di un'imposta sostitutiva dell'Irpef.
REGIME SOSTITUTIVO per ATTIVITÀ MARGINALI («forfettone») SOGGETTI AMMESSI: possono richiedere l’applicazione del regime fiscale delle attività marginali le persone fisiche e le imprese familiari con i seguenti requisiti (art. 14, L. 388/2000 [CFF ➋ 8408]): 1. l’attività (d’impresa o di lavoro autonomo) svolta deve rientrare fra quelle effettivamente assoggettate agli studi di settore; nel caso di attività svolta in più punti di vendita è necessaria l'annotazione separata svolta anche solo in dichiarazione annuale (C.M. 18.6.2001, n. 59/E); – continua – IMPRESA
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125 – segue Reddito d'impresa –
2. i ricavi e compensi (calcolati come riportato sotto) del periodo d’imposta precedente devono rientrare nei limiti fissati con i Provvedimenti Ag. Entrate per i vari settori economici; nel caso vengano esercitate più attività l’ammontare complessivo dei ricavi non può, comunque, eccedere € 25.822,84. I limiti di ricavi e compensi validi dal 2005 per i contribuenti soggetti agli studi di settore in vigore dal periodo di imposta 2004 e agli studi approvati con DD.MM. 17.3.2005 e 24.3.2005, sono stati pubblicati con Provv. Ag. Entrate 22.4.2005. OPZIONE per l'AMMISSIONE al REGIME: può essere redatta su apposito modello (Provv. Ag. Entrate 14.3.2001) e presentata (o spedita con raccomandata) all’Ufficio locale dell’Agenzia delle Entrate competente entro il 31.1 dell’anno dal quale s’intende adottare il regime (per il periodo d’imposta 2001 entro il 31.5.2001 – D.P.C.M. 30.4.2001). Analoga procedura va applicata nel caso di rinuncia al regime. Con il citato modello, inoltre, può essere comunicata l’eventuale intenzione di avvalersi dell’assistenza fiscale. Il modello di variazione anagrafica AA9/8 prevede un'apposita casella da barrare per esercitare o revocare l'opzione per questo regime. DURATA dell’OPZIONE: l’opzione è valevole per almeno un periodo d’imposta con rinnovo automatico alla sua scadenza salvo rinuncia o sopravvenute cause di cessazione. RICAVI e COMPENSI all’attività per la quale si è optato per il regime delle attività marginali corrispondono ai ricavi e compensi minimi determinati in base agli studi di settore. Questi ultimi sono applicati sulla posizione normalizzata del contribuente in considerazione della sua situazione di marginalità (vedi Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate 2.1.2002, che individua le modalità di riduzione dei ricavi determinati in base agli studi di settore prevista per i soggetti marginali). IMPOSTE DIRETTE: il reddito da assoggettare a tassazione agevolata deve essere determinato come differenza fra l’ammontare dei ricavi e compensi (determinati automaticamente dal programma GE.RI.CO. in base ai componenti negativi e dati extra-contabili forniti dal contribuente) e quello dei costi e spese determinati secondo le regole previste per il lavoro autonomo o per l’attività d’impresa in contabilità semplificata (rispettivamente artt. 54 e 66, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5154 e 5166]). In luogo dell’ordinaria Irpef e relative addizionali, il contribuente applica sul reddito un’imposta sostitutiva pari al 15% dello stesso. ALTRE DISPOSIZIONI: vedi pag. seg.
REGIME SOSTITUTIVO per NUOVE INIZIATIVE («forfettino») SOGGETTI AMMESSI: possono richiedere l’applicazione del regime fiscale delle nuove attività le sole persone fisiche e i titolari di imprese familiari se (art. 13, L. 388/2000 [CFF ➋ 8407]): 1. negli ultimi 3 anni non abbiano esercitato attività artistica, professionale o d’impresa (anche familiare o in forma associata); la qualità di socio in società di persone o capitali non è di per sé causa ostativa, purché il socio non abbia svolto in concreto alcuna attività d'impresa o lavoro autonomo (C.M. 18.6.2001, n. 59/E, p.to 2.5): il socio accomandante di una S.a.s. o il socio di una S.r.l., quindi, può accedere al regime anche dopo il conferimento di solo capitale; 2. la nuova attività da intraprendere non costituisca la mera prosecuzione di una precedente anche svolta in qualità di lavoratore dipendente o autonomo, anche sotto forma di collaborazione coordinata continuativa (sono esclusi i periodi di pratica obbligatoria per l’esercizio di arti o professioni); 3. l’ammontare dei compensi di lavoro autonomo o i ricavi per le attività imprenditoriali di servizi non siano superiori a € 30.987,41; nel caso di attività diverse da quelle di servizi il limite è elevato a € 61.974,83; in presenza di più attività esercitate contemporaneamente la somma dei ricavi e compensi non può superare il limite posto per l’attività prevalente, cioè quella in cui sono stati conseguiti i maggiori ricavi o compensi; 4. nel caso di prosecuzione di un’attività d’impresa svolta precedentemente da altro soggetto, l’ammontare dei ricavi realizzati nell’esercizio precedente quello di opzione per il nuovo regime non sia stato superiore ai limiti prima illustrati; 5. siano regolarmente adempiuti gli obblighi previdenziali, assicurativi e amministrativi. OPZIONE: i contribuenti comunicano l’opzione per il regime sostitutivo all’Ufficio locale dell’Agenzia delle Entrate, in sede di presentazione della dichiarazione Iva d’inizio attività. Analoga procedura deve essere applicata nel caso di rinuncia al regime. Vedi anche pag. 127. DURATA dell’OPZIONE: la normativa prevede una durata massima di permanenza nel nuovo regime di tre anni, ma anche prima di tale termine è facoltà del contribuente comunicare all’Ufficio locale dell’Agenzia delle Entrate la propria rinuncia al regime (C.M. 9.3.2001, n. 23/E). CALCOLO del REDDITO: nel regime sostitutivo il reddito è pari alla differenza fra l’ammontare dei ricavi e compensi effettivi e costi e spese deducibili secondo le regole previste per il lavoro – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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autonomo o per l’attività d’impresa in contabilità semplificata (rispettivamente dagli artt. 54 e 66, In luogo dell’Irpef e delle relative addizionali il contribuente applica sul reddito un’imposta sostitutiva del 10%.
D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5154 e 5166]).
DISPOSIZIONI COMUNI ai REGIMI delle ATTIVITÀ MARGINALI e delle NUOVE ATTIVITÀ CAUSE di CESSAZIONE: il regime sostitutivo cessa di avere efficacia quando: ● i ricavi o i compensi conseguiti (o valutati in base agli studi di settore per i contribuenti marginali) superano il limite fissato per l’ammissione al regime agevolato; a decorrere dal periodo d’imposta successivo il contribuente sarà assoggettato a tassazione ordinaria; ● i ricavi o i compensi conseguiti (ovvero quelli valutati in base agli studi di settore per i contribuenti marginali) superano il limite fissato per l’ammissione al regime agevolato di oltre il 50% del limite stesso; in tal caso sarà assoggettato a tassazione nei modi ordinari l’intero reddito d’impresa o di lavoro autonomo conseguito nel periodo d’imposta stesso in cui il limite è stato superato; ● in caso di rinuncia da parte del contribuente. SOGGETTI ESCLUSI: sono esclusi dai regimi agevolati, indipendentemente dai ricavi o compensi dell’anno precedente: 1. le società, comprese quelle semplici, di armamento e di fatto; 2. le associazioni professionali senza personalità giuridica; 3. i contribuenti forfetari di cui all’art. 3, co. 171 – 174, L. 662/1996 (C.M. 3.1.2001, n. 1/E), salvo espressa domanda all'Ufficio locale dell'Agenzia delle Entrate per il regime delle attività marginali qualora l'attività esercitata sia soggetta agli studi di settore (C.M. 18.6.2001, n. 59/E, p.to 2.9). IMPRESA FAMILIARE: il titolare deve versare l’imposta sostitutiva calcolata sull’intero reddito d’impresa, comprensivo delle quote attribuite ai collaboratori o al coniuge (C.M. 26.1.2001, n. 8/E). SANZIONI: sono le stesse previste per le imposte sui redditi; se il contribuente beneficia di un regime agevolato in presenza di un reddito superiore al limite massimo per l’ammissione allo stesso, sarà soggetto ad una sanzione da 1 a 2 volte la differenza fra l’Irpef determinata secondo le ordinarie regole di tassazione e l’imposta pagata (art. 1, co. 2 e 3, D.Lgs. 471/1997 [CFF ➋ 9452]); dalla maggiore imposta dovuta verrà detratta l’imposta sostitutiva assolta. OBBLIGHI: i contribuenti sono comunque tenuti a: ● conservare i documenti contabili, ricevuti ed emessi (vedi art. 22, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6322]); ● emettere fattura o certificare i corrispettivi, quando prescritti; ● presentare le dichiarazioni annuali; ● tenere le scritture contabili e gli eventuali libri previsti dalle norme sul lavoro, nonché effettuare gli adempimenti previsti per i sostituti d’imposta. BENI AMMORTIZZABILI: le quote di ammortamento vanno calcolate applicando i coefficienti previsti dal D.M. 31.12.1988 ai valori rilevabili dalle fatture di acquisto. Annualmente deve essere predisposto un apposito prospetto da cui devono risultare (C.M. 18.6.2001, n. 59/E, p.to 2.1) fattura d'acquisto e natura del bene ammortizzabile, costo d'acquisto del bene, coefficiente d'ammortamento applicato, quota annuale d'ammortamento e valore totale ammortizzato e quello residuo del bene. IMPOSTE DOVUTE: i soggetti in regime sostitutivo Irpef devono versare le seguenti imposte: Iva annuale; acconto e saldo dell’Irap; imposta sostitutiva nel termine previsto per il versamento a saldo dell’Irpef. Sono, invece, esonerati dai versamenti periodici e dall'acconto annuale Iva, nonché dal versamento delle addizionali Irpef. ALTRI REDDITI: gli altri redditi soggetti ad Irpef, diversi da quelli legati all’attività per cui si è optato per il regime sostitutivo, devono essere tassati nei modi ordinari. ESONERO dagli ADEMPIMENTI CONTABILI: i contribuenti aderenti ad uno dei regimi agevolati in argomento sono esonerati da registrazione e tenuta delle scritture contabili, rilevanti ai fini delle imposte dirette, Irap e Iva, e da liquidazioni, dichiarazioni e versamenti periodici Iva. RITENUTA d’ACCONTO: i sostituti d’imposta che erogano compensi o ricavi rientranti nei regimi agevolati sono esonerati dall’obbligo di effettuare la ritenuta d’imposta. A tale scopo il contribuente agevolato deve rilasciare al sostituto apposita dichiarazione dalla quale risulti che i redditi a cui le somme afferiscono sono soggetti ad imposta sostitutiva. Le fatture emesse dai soggetti in uno dei due regimi agevolati devono riportare la descrizione dei motivi che esonerano il committente dal fungere da sostituto. REDDITO COMPLESSIVO e IMPOSTA SOSTITUTIVA: il reddito (d’impresa o professionale) assog– continua – IMPRESA
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127 – segue Reddito d'impresa –
gettato ad imposta sostitutiva non concorre alla formazione del reddito complessivo Irpef del contribuente, anche se deve essere conteggiato ai fini contributivi, previdenziali, extratributari (ad esempio: esenzione dai ticket medici) e per le detrazioni per familiari a carico. L’imposta sostitutiva, quindi, non considera le detrazioni e oneri deducibili normalmente fruibili dai contribuenti ordinari, ma non correlate con l’attività esercitata. ASSISTENZA FISCALE: il contribuente in regime sostitutivo può chiedere di essere assistito gratuitamente dall’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate territorialmente competente negli adempimenti fiscali; unica condizione per accedere all’agevolazione è il possesso di un computer e modem in grado di connettersi al sistema informativo dell’Agenzia stessa (C.M. 2.10.2001, n. 86/E). OPZIONE: può essere presentata o spedita (mediante raccomandata) ad un Ufficio locale dell’Agenzia delle Entrate entro: ● il 31.1 dell’anno da cui il soggetto in regime marginale intende fruire dell’assistenza; ● 30 giorni dalla data di presentazione della dichiarazione d’inizio attività (per il primo periodo d’imposta) o dall’inizio del periodo d’imposta (per i due periodi d’imposta successivi a quello d’inizio) da parte dei contribuenti in regime agevolato per le nuove attività. Il modello di variazione anagrafica AA9/8 prevede un'apposita casella per l'opzione o la revoca dell'opzione. Trova comunque applicazione il principio del comportamento concludente (R.M. 12.6.2002, n. 185/E). REVOCA: è effettuata secondo le stesse modalità indicate per la richiesta di assistenza ed ha effetto a decorrere dal periodo d’imposta in cui è presentata. CREDITO d’IMPOSTA: ai contribuenti che si dotano (anche in leasing) del computer e modem necessari per accedere all’assistenza fiscale è riconosciuto un credito d’imposta (esclusivamente compensabile con il Mod. F24; codici trib. 6763 per nuove iniziative e 6764 per attività marginali – R.M. 4.4.2003, n. 87/E) pari al 40% del loro costo con il limite di € 309,87; tale credito non concorre alla formazione della base imponibile e non è rimborsabile. ASSISTENZA TELEMATICA: il sistema elabora i dati contabili trasmessi dal contribuente, liquida le imposte dovute e predispone il Mod. F24 per il loro versamento, nonché il modello per l’eventuale richiesta del rimborso Iva ed i soli quadri della dichiarazione unificata relativi all’attività esercitata. SOFTWARE GRATUITO: permette le seguenti funzioni: acquisizione e elaborazione dei dati analitici, trasmissione telematica dei dati contabili aggregati, predisposizione delle dichiarazioni (solo quadri relativi all'attività agevolata) e sua integrazione, assistenza automatica. OPZIONE per il «TUTORAGGIO» – ADEMPIMENTI CONTABILI: i contribuenti che hanno optato per i regimi fiscali agevolati a favore delle nuove iniziative imprenditoriali e di lavoro autonomo e delle attività marginali che hanno optato per avvalersi del servizio di «tutoraggio» devono trasmettere entro il giorno 10 del mese seguente al trimestre solare di riferimento (cioè il 10.4 per il 1° trimestre solare, il 10.7 per il 2°, il 10.10 per il 3° e il 10.1 dell’anno successivo per il 4° trimestre) i dati contabili delle operazioni effettuate. DICHIARAZIONE UNIFICATA: i contribuenti, dopo aver verificato la correttezza dei dati della dichiarazione predisposta dal sistema informatico, la completano con i dati relativi agli eventuali altri redditi posseduti, ne stampano e firmano una copia (da conservare) e la presentano attraverso la rete telematica Internet.
REGIME delle IMPRESE MINORI (art. 66, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5166])
DISPOSIZIONI: per le imprese minori, il reddito si determina sottraendo dai ricavi (calcolati per competenza economica e non sulla base della registrazione Iva) i costi sostenuti e ammessi in deduzione dalla normativa fiscale, con alcune limitazioni rispetto alle imprese in contabilità ordinaria (es. sono indeducibili gli accantonamenti, con la sola eccezione dell’accantonamento relativo al trattamento di fine rapporto per i dipendenti). Quasi tutte le norme previste per le imprese in contabilità ordinaria sono, quindi, applicabili. La contabilità da adottare è quella semplificata, cioè quella da tenere ai fini Iva con le necessarie integrazioni (vedi sotto e a pag. seg.). CONTABILITÀ: le imprese minori devono tenere i registri Iva che vanno integrati con l'annotazione ai fini delle imposte sui redditi delle operazioni non soggette ad Iva (interessi passivi, spese per – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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128 – segue Regime Reddito delle d'impresa imprese – minori –
assicurazioni, ecc.). Ai fini della deducibilità degli ammortamenti, le annotazioni relative possono essere eseguite, anziché nell'apposito registro, nel registro degli acquisti, entro il termine di presentazione della dichiarazione (art. 2, co. 1, D.P.R. 695/1996 [CFF ➊ 1554b]). Dall'1.1.2002 tali scritture possono non essere tenute purché il contribuente, qualora richiesto dall'Amministrazione, fornisca in forma sistematica i dati previsti dal registro dei beni ammortizzabili. In presenza di dipendenti è obbligatoria la tenuta del libro matricola, del libro paga e del registro degli infortuni. REGISTRAZIONI INTEGRATIVE nei REGISTRI IVA (D.M. 2.5.1989 [CFF ➋ 6521 – 6523]): a) i componenti positivi e negativi non Iva (es. gli interessi attivi e passivi) da registrare entro 60 giorni; b) le rettifiche apportate ai ricavi ed ai costi secondo il criterio di competenza (es. le fatture da emettere o da ricevere al 31.12, i ratei ed i risconti, gli ammortamenti, ecc.), da registrare entro il termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi; c) il valore delle rimanenze, con indicazione distinta per categorie omogenee o per lavorazioni o opere in corso di esecuzione delle quantità, del valore e dei criteri di valutazione, entro il termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi. SOPPRESSIONE della VIDIMAZIONE INIZIALE: l'art. 8, L. 18.10.2001, n. 383 a decorrere dal 25.10.2001 ha soppresso l'obbligo (se non previsto da altre leggi speciali) della bollatura e della vidimazione del libro giornale, inventari e dei registri obbligatori ai fini delle imposte dirette e dell'Iva. La numerazione progressiva delle pagine, invece, rimane in vigore ma viene eseguita direttamente dal contribuente che può numerare anche solo ogni pagina prima del suo utilizzo (C.M. 22.10.2001, n. 92/E). VIDIMAZIONE INIZIALE – SANZIONI: le violazioni relative alla bollatura, anche se commesse prima della soppressione dell'obbligo, purché non ne derivi ostacolo all'attività di accertamento e non siano già state rilevate, non sono più sanzionabili. La violazione dell'obbligo di numerazione, invece, risulta tuttora sanzionabile, purché arrechi pregiudizio alle possibili azioni di controllo promosse dall'Amministrazione finanziaria. SOCIETÀ di CAPITALI, ENTI COMMERCIALI, ecc.: per tutti i soggetti Ires, comprese le società non residenti operanti in Italia, ed esclusi gli enti non commerciali, è sempre obbligatoria la tenuta della contabilità ordinaria e l’applicazione del regime ordinario di calcolo del reddito. FORFETIZZAZIONE del REDDITO: esistono particolari attività per le quali la determinazione del reddito può essere effettuata con applicazione di un regime forfetario, anziché secondo le regole generali. Tra queste: – le imprese agrituristiche possono determinare il reddito applicando il coefficiente di redditività del 25% ai ricavi al netto dell’Iva (art. 5, co. 1, L. 413/1991 [CFF ➋ 6598a]); – le associazioni sportive dilettantistiche e gli enti non commerciali ad esse assimilati, con ricavi da attività commerciali non superiori a € 250.000,00, limite così elevato a decorrere dal periodo d'imposta in corso all'1.1.2003, (in precedenza € 185.924,48) possono determinare il reddito applicando il coefficiente di redditività del 3% ai ricavi commerciali e aggiungendo le plusvalenze patrimoniali. La R.M. 7.11.2006, n. 123/E precisa che il regime forfetario cessa di applicarsi a decorrere dal mese successivo a quello di superamento del limite di ricavi dando così origine a due distinti periodi di imposta sia ai fini Ires che Iva; – gli imprenditori agricoli che forniscono servizi utilizzando attrezzature normalmente impiegate per l'agricoltura possono determinare il reddito in misura pari al 25% dei corrispettivi al netto di Iva; – gli imprenditori agricoli che producono in via prevalente beni non compresi nell'elenco previsto dal D.M. 11.7.2007 possono determinare il reddito d'impresa in misura pari al 15% dei corrispettivi al netto di Iva (si vedano le condizioni illustrate nella Circ. Agenzia Entrate 15.11.2004, n. 44/E); – gli enti non commerciali che abbiano optato per la tassazione forfetaria sui redditi derivanti dalle attività commerciali svolte (art. 145, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5245]); – le associazioni sindacali e di categoria operanti nel settore agricolo per le attività di assistenza fiscale agli associati determinano (salvo opzione – vedi sotto regole dal 7.1.1998) il reddito applicando ai ricavi il coefficiente di redditività del 9% ai ricavi (art. 78, co. 8, L. 413/1991 [CFF ➋ 6626]). In relazione a queste categorie, la rilevanza fiscale dell'attività esercitata è confermata dall'art. 12, L. 146/1998 [CFF ➋ 7031]. OPZIONI – DISCIPLINA GENERALE dal 7.1.1998: il D.P.R. 442/1997 [CFF ➊ 1601] ha previsto un riordino delle modalità di effettuazione delle opzioni in base al principio del comportamento concludente. OPZIONE per la CONTABILITÀ ORDINARIA: l'opzione per la contabilità ordinaria va effettuata – continua – IMPRESA
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129 – segue Regime Reddito delle d'impresa imprese – minori –
adottando concretamente tale contabilità fin dall'inizio del periodo d'imposta (senza necessità di comunicazione preventiva). COMPORTAMENTI CONCLUDENTI: l’opzione e la revoca del regime di contabilità si desumono da comportamenti concludenti del contribuente. Ciò significa che il contribuente può adottare un determinato regime, purché ne abbia i requisiti di legge, senza alcuna preventiva comunicazione di variazione all’Ufficio Iva (o dell'Agenzia delle Entrate), ma attuando concretamente gli adempimenti richiesti (es. il contribuente rientrante in regime forfetario che applica la contabilità ordinaria, determina il reddito e liquida le imposte in modo ordinario). La validità dell’opzione e della revoca è subordinata unicamente alla sua concreta attuazione sin dall’inizio dell’anno o dell’esercizio di attività. Le disposizioni del D.P.R. 442/1997 si applicano anche agli esercizi precedenti a quello in corso al 7.1.1998 (= norma interpretativa), ma non è prevista la restituzione di eventuali imposte, soprattasse e pene pecuniarie già versate (art. 4, L. 342/2000 [CFF ➋ 7121a]). La C.M. 27.8.1998, n. 209/E, superata dalla C.M. 16.11.2000, n. 207/E, aveva previsto la validità del comportamento concludente solo dal 7.1.1998, negando l'applicazione retroattiva. COMUNICAZIONE dell'OPZIONE: il contribuente è obbligato a comunicare l’opzione o la revoca nella prima dichiarazione annuale Iva da presentare relativamente all'anno in cui la scelta è stata operata. I contribuenti esonerati dalla dichiarazione annuale Iva devono comunicare l’opzione mediante dichiarazione di variazione, entro il termine di presentazione della dichiarazione; la dichiarazione di variazione può anche essere spedita a mezzo raccomandata. Stesse regole si applicano in caso di inizio attività; es. in caso di inizio attività nel 2005 l'opzione va comunicata nella dichiarazione Iva da presentare nel 2006. OMESSA COMUNICAZIONE: l’opzione rimane valida anche in caso di omessa, tardiva o irregolare comunicazione, salvo l’applicazione delle sanzioni da € 258 a € 2.065 per l'omessa comunicazione all'Ufficio. MODIFICHE NORMATIVE al REGIME PRESCELTO: è consentita la variazione dell’opzione o della revoca in caso di modifica del relativo sistema in conseguenza di nuove disposizioni normative. DURATA dell’OPZIONE: l’opzione vincola il contribuente alla sua applicazione almeno per un triennio nel caso di regimi di determinazione dell’imposta e almeno per un anno nel caso di regimi contabili. Restano salvi periodi più ampi previsti da altre disposizioni di legge concernenti la determinazione dell’imposta: scaduto il termine minimo l’opzione resta valida per ciascun anno successivo fino a quando permane la concreta applicazione della scelta operata. FUSIONE o SCISSIONE: il regime prescelto da ciascuna società coinvolta nell’operazione continua fino alla scadenza; se necessario si applicherà separatamente l’imposta alle attività nei diversi regimi, in base all’art. 36, D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 236]. PASSAGGIO dalla CONTABILITÀ SEMPLIFICATA alla CONTABILITÀ ORDINARIA: se i ricavi dei soggetti prima indicati eccedono i limiti citati, essi sono obbligati al regime ordinario a partire dall'inizio del periodo d'imposta successivo. Sussiste, inoltre, l'obbligo di compilazione del «Prospetto delle attività e passività» in maniera autonoma ovvero riportando lo stesso nel Libro Inventari in caso di passaggio alla contabilità ordinaria sia per opzione che per superamento dei limiti.
REGIME ORDINARIO (artt. 55 – 65, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5155 – 5165])
REDDITO d'IMPRESA: sono obbligati a determinare il reddito d'impresa in via ordinaria i soggetti che rientrano nelle seguenti categorie: – società ed enti commerciali soggetti ad Ires; – imprese individuali e società di persone che hanno conseguito nell'esercizio precedente ricavi superiori a: ● € 309.874,14, se esercitano attività di servizi; ● € 516.456,90 se esercitano altre attività; – imprese individuali e società di persone che hanno optato per il regime ordinario. La determinazione del reddito d'impresa in regime ordinario presuppone la tenuta della conta– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IMPRESA
130 – segue Regime Reddito ordinario d'impresa––
bilità ordinaria e la redazione del bilancio d'esercizio alle cui risultanze vanno apportate le modifiche richieste dalla legge fiscale. Con la ristrutturazione del D.P.R. 917/1986 avvenuta per effetto del D.Lgs. 344/2003 le norme per la determinazione del reddito d'impresa dei soggetti in regime ordinario sono contenute nella sezione I del capo II (Ires). Gli artt. 55-65 contengono le disposizioni del reddito d'impresa applicabili ai soggetti Irpef (imprese individuali e società di persone). Per le norme relative a interessi passivi (artt. 61 e 96 [CFF ➋ 5161 e 5196]), pro-rata patrimoniale (artt. 62 e 97 [CFF ➋ 5162 e 5197]) e thin capitalization (artt. 63 e 98 [CFF ➋ 5163 e 5198]), vedi nel capitolo relativo all'Ires. NORME sul REDDITO d'IMPRESA applicabili alle IMPRESE MINORI in CONTABILITÀ SEMPLIFICATA: anche le imprese minori in contabilità semplificata determinano il reddito in via analitica sottraendo dai componenti positivi di reddito i costi e le spese consentiti dalle norme fiscali. Nella tabella sottoriportata sono riassunte le differenze tra i due regimi in tema di deducibilità di costi e spese. Alle imprese in contabilità semplilficata, per esplicito richiamo dell'art. 66, sono inoltre applicabili le norme dei seguenti articoli: – art. 90, co. 2 [CFF ➋ 5190]: i costi relativi ai beni immobili non strumentali non sono deducibili; – art. 91 [CFF ➋ 5191]: elenco dei proventi non computabili nel reddito d’impresa (purché esenti o tassati in via definitiva, per cessazione di agenzia, plusvalenze e indennità tassate separatamente); – art. 109 [CFF ➋ 5209] (esclusi co. 3, 4, 6 e 8): norme generali sui componenti del reddito d'impresa; – art. 110 [CFF ➋ 5210] (esclusi co. 3, 4, 7, 9, 10 e 11): norme generali sulle valutazioni; – art. 65 [CFF ➋ 5165]: si considerano relativi all’impresa i beni elencati nell'articolo; – art. 56, co. 5 [CFF ➋ 5156]: il criterio di calcolo forfetario o ordinario del reddito di allevamento che eccede il reddito agrario si applica anche alle imprese minori; – art. 109, co. 9, lett. b): indeducibilità dei contratti di associazione in partecipazione con apporto diverso da opere e servizi; – art. 110, co. 8: effetto anche per gli esercizi successivi delle variazioni conseguenti a rettifiche dell'ufficio; – art. 109, co. 4, ultimo periodo: deducibilità di oneri e spese non indicati in contabilità, ma risultanti da elementi certi e precisi.
COMPARAZIONE tra REGIME ORDINARIO e SEMPLIFICATO COMPONENTI positivi - negativi del REDDITO SÌ = sono componenti del reddito; NO = non sono compon. del reddito
IMPRESA in REGIME ORDINARIO
IMPRESA NORME del MINORE (art. 66, D.P.R. 917/1986 D.P.R. 917/1986) RICHIAMATE
COMPONENTI POSITIVI – – – – – – – – –
Ricavi ...................................................................................................... Contributi (da Enti Pubblici ecc.) in conto esercizio ................... Autoconsumo e destinazione finalità diverse ............................... Plusvalenze ............................................................................................ Sopravvenienze attive ........................................................................ Dividendi e utili da partecipazione .................................................. Interessi attivi per dilazione di pagamento ................................... Altri interessi attivi (su c/c bancario, ecc.) .................................... Proventi immobiliari (immobili non strumentali) .........................
......... ......... ......... ......... ......... ......... ......... ......... .........
Totale Componenti Positivi
SÌ SÌ SÌ SÌ SÌ SÌ SÌ SÌ SÌ
(1)
.......... SÌ .......... SÌ .......... SÌ .......... SÌ .......... SÌ .......... SÌ .......... SÌ .......... SÌ .......... SÌ
Tot. A
(1)
..... ..... ..... ..... ..... ..... ..... ..... .....
art. art. art. art. art. art. art. art. art.
85 85 85 86 88 89 89 89 90
Tot. A
COMPONENTI NEGATIVI – – – – – –
Consumi (costo del venduto = Rim. iniziali + Acq. - Rim. finali) .. Spese per prestazioni di lavoro ....................................................... Interessi passivi (3) .............................................................................. Oneri fiscali e contributivi (contributi ad associaz. di categ.) ... Oneri di utilità sociale (servizi per i dipend., erogaz. liber., ecc.) Minusvalenze, sopravvenienze passive ...........................................
......... ......... ......... ......... ......... .........
SÌ SÌ SÌ SÌ SÌ SÌ
.......... SÌ .......... SÌ .......... SÌ .......... SÌ .......... SÌ .......... SÌ
– continua – IMPRESA
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(2)
(4)
artt. 92, 93 e 94 ..... art. 95 ..... art. 96 ..... art. 99 .... art. 100 .... art. 101
131 Reddito ordinario d'impresa–– – segue Regime
COMPONENTI positivi - negativi del REDDITO SÌ = sono componenti del reddito; NO = non sono compon. del reddito – – – – – – – –
Ammortamento dei beni materiali ................................................... Ammortamento dei beni immateriali .............................................. Ammortamento finanziario dei beni gratuitamente devolvibili . Accantonamento di quiescenza e previdenza ............................... Accantonamento per rischi su crediti ............................................. Variazione dei cambi su crediti e debiti in valuta estera .......... Altri accantonam. (lavori ciclici di manut., conc. a premio, ecc.) . Spese relative a più eserc. (studi e ricerche, pubbl., costituz., ecc.) .
Totale Componenti Negativi
REDDITO o PERDITA d’IMPRESA
(6)
IMPRESA in REGIME ORDINARIO
......... ......... ......... ......... ......... ......... ......... .........
SÌ SÌ SÌ SÌ SÌ SÌ SÌ SÌ
IMPRESA NORME del MINORE (art. 66, D.P.R. 917/1986 D.P.R. 917/1986) RICHIAMATE
.......... SÌ .......... SÌ .......... NO .......... SÌ (5) .......... NO .......... NO .......... NO .......... SÌ
.... art. 102 .... art. 103 .... art. 104 .... art. 105 .... art. 106 art. 110 (co. ..... art. 107 ..... art. 108
3-4)
Vedi a pag. prec. le «Norme» Tot. A - Tot. B Tot. A - Tot. B applicabili alle impr. minori vedi (7) (8) vedi (7) (8) (9)
Tot. B
Tot. B
NOTE: (1) Non si applicano alle imprese in contabilità semplificata le norme relative alla participation exemption di cui agli artt. 87 e 58, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5187 e 5158]. Per gli altri soggetti Irpef (vedi art. 58) l'esenzione è pari al 60% della plusvalenza realizzata. (2) Le rimanenze vanno annotate anche dalle imprese minori nei registri Iva, e vanno indicate, anche su prospetto separato, distinte per categoria omogenea, quantità, valori e criteri di valutazione applicati. (3) La deduzione degli interessi passivi è regolata dalle disposizioni degli artt. 96, 97 e 98 [CFF ➋ 5196, 5197 e 5198], richiamati per i soggetti Irpef negli artt. 61, 62 e 63 [CFF ➋ 5161, 5162 e 5163]. Alle imprese minori non si applicano le norme sulla thin capitalization (artt. 98 e 63) e sul pro-rata patrimoniale (artt. 97 e 62), ma solo quelle dell'art. 96 . (4) Esclusi accantonamenti per oneri fiscali presunti (art. 99, co. 2 [CFF ➋ 5199]) . (5) La deduzione dell’accantonamento T.F.R. è ammessa se risulta dai registri Iva. (6) Le imprese sia in contabilità semplificata che in contabilità ordinaria non possono compensare le perdite con redditi di altra natura ma possono dedurle nel periodo d'imposta in cui sono state conseguite e nei 5 successivi dai redditi della stessa categoria. Fino al periodo d'imposta 2005 (se solare) le perdite da imprese in contabilità semplificata potevano essere compensate con i redditi di altre categorie, ma non potevano essere riportate ad esercizi successivi. La modifica è stata introdotta dall'art. 36, co. 12-14, D.L. 223/2006, conv. con modif. con L. 248/2006 con effetto dall'esercizio in corso al 4.7.2006 (anno solare 2006). (7) Autotrasportatori: spetta per le imprese minori, anche se hanno optato per il regime ordinario, una deduzione per spese non documentate pari, per il 2006, a € 56 giornalieri per trasporti effettuati personalmente dal titolare (o da soci di S.n.c. o S.a.s.) oltre il Comune in cui ha sede l'impresa, ma nell'ambito della Regione o delle Regioni confinanti e di € 92 giornalieri per trasporti effettuati oltre l’ambito delle Regioni confinanti (art. 66, co. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5166]). La deduzione forfetaria spetta anche nel caso di trasporti effettuati con motoveicoli e autoveicoli di massa complessiva a pieno carico non superiore a 35 q (C.M. 27.6.2000, n. 129/E). Dall'anno 2005 è prevista la deduzione anche per i trasporti effettuati all'interno del comune per un importo giornaliero di € 19,6. Dall'1.1.2001 è prevista per le stesse imprese un'ulteriore deduzione forfetaria annua di € 154,94 per ciascun motoveicolo e autoveicolo utilizzato nell'impresa (non è necessaria la proprietà), purché di massa complessiva a pieno carico non superiore a 35 q (art. 66, co. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5166]). (8) Distributori di carburanti: per il periodo d'imposta in corso al 31.12.1998 e per i successivi è prevista un'ulteriore deduzione pari all'1,1% dei ricavi derivanti dalla cessione di carburanti per autotrazione fino a € 1.032.913,80, dello 0,6% per ricavi oltre € 1.032.913,80 e fino a € 2.065.827,60, dello 0,4% per ricavi oltre € 2.065.827,60 (art. 21, co. 1 e 2, L. 448/1998 e successive proroghe [CFF ➋ 5714]) . L'art. 1, co. 393, L. 27.12.2006, n. 296 ha confermato la disposizione anche per l'esercizio in corso al 31.12.2007. La deduzione spetta per le imprese esercenti distributori di carburante, a prescindere dal fatto che sugli impianti siano eseguite ristrutturazioni, sia in contabilità semplificata che ordinaria. (9) Alberghi, bar, ristoranti, nonché agenti e intermediari a titolo di spese non documentate possono dedurre: 3% dei ricavi fino a € 6.197,48, 1% oltre € 6.197,48 e fino a € 77.468,53, 0,5% oltre € 77.468,53 e fino a € 92.962,24.
NORME GENERALI sui COSTI e RICAVI (artt. 64-109, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5164 – 5209])
PRINCIPIO di COMPETENZA: i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi del conto profitti e perdite concorrono a formare il reddito di impresa secondo il principio di competenza, salvo che non sia stabilito diversamente dalla legge. La R.M. 2.6.1998, n. 52/E precisa che il principio – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IMPRESA
132 – segue Norme Redditogenerali d'impresa sui–costi e ricavi –
di competenza deve essere inteso nel senso che i costi seguono i ricavi e non viceversa. Stabilito l'esercizio di competenza dei ricavi i costi relativi sono deducibili nello stesso esercizio, anche se sostenuti in esercizi precedenti. Stessa soluzione era stata adottata dalla R.M. 5.3.1998, n. 14/E e dalla R.M. 20.10.1981, n. 9/2940. MOMENTO FISCALE di CONSEGUIMENTO dei RICAVI e SOSTENIMENTO dei COSTI: per verificare la competenza temporale di un'operazione valgono le regole seguenti: – cessioni di beni mobili: alla data della consegna o spedizione (o posteriormente se l’effetto traslativo è successivo) non si tiene conto delle clausole di riserva della proprietà; nel caso di spedizione con trasporto affidato a terzi è necessario desumere dal contratto di cessione in quale momento si considera trasferita la proprietà e, quindi, sostenuta la spesa o conseguito il corrispettivo (Cass. 22.1.1999, n. 578). Nel caso di vendita con riserva di gradimento il corrispettivo è considerato conseguito al verificarsi di tale condizione o, comunque, entro i termini di cui all'art. 1520, co. 2 e 3 c.c. (R.M. 26.6.1980, n. 9/1370); – cessioni di immobili: alla data della stipulazione del contratto (o posteriormente se l’effetto traslativo è successivo) non si tiene conto delle clausole di riserva della proprietà; – locazioni, mutui e assicurazioni: alla data di maturazione dei corrispettivi; – prestazioni di servizi: all’atto dell’ultimazione della prestazione o, nel caso di appalti, all'accettazione dell'opera da parte del committente (Cass. 23.11.1995, n. 2928 e C.M. 17.5.2000, n. 98/E). Per gli agenti di commercio il diritto alla provvigione sorge (secondo la R.M. 8.8.2005, n. 115/E) al momento di ultimazione della prestazione che è quello di conclusione del contratto tra la ditta mandante e il cliente. Per le locazioni con clausola di trasferimento della proprietà vincolante entrambe le parti si applica la regola generale; se tale clausola è facoltativa, la proprietà si considera trasferita nel momento in cui la facoltà è esercitata; – leasing: il costo si considera sostenuto per quote proporzionali al periodo di durata del contratto indipendentemente dai canoni contrattualmente convenuti (R.M. 13.9.1984, n. 9/1740). Eventuali maxicanoni iniziali o canoni anticipati devono quindi essere ripartiti tra i vari esercizi in proporzione alla durata del contratto; – dividendi di S.p.a., S.r.l., ecc.: nel periodo di imposta di effettivo incasso, anche nei casi di società controllanti che contabilizzano «per competenza» nel conto economico i dividendi delle controllate. DEDUCIBILITÀ di COSTI e ONERI: è ammessa nell'esercizio di competenza se i costi e gli oneri: a) sono INERENTI all'attività da cui derivano i ricavi (Cass. 1.8.2000, n. 10062); b) sono CERTI nell'esistenza ed esattamente DETERMINABILI nell'ammontare. In caso contrario sono imputati nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni; c) sono IMPUTATI al Conto Economico o se sono stati IMPUTATI a Conti Economici di esercizi precedenti e la deduzione è rinviata in applicazione di norme sul reddito d'impresa si considerano imputati a conto economico anche i componenti che contabilmente sono iscritti direttamente al patrimonio per effetto dei principi contabili internazionali; d) sono deducibili, pur non essendo imputati al conto economico, per disposizione di legge. È il caso delle deduzioni forfetarie di costi e degli ammortamenti anticipati, degli accantonamenti per perdite presunte su crediti, per previdenza complementare, ecc. deducibili in base alle disposizioni del Testo Unico, anche se non imputabili al conto economico in ossequio alle disposizioni sul disinquinamento fiscale del bilancio. Qualora esistano anche ricavi esenti, i costi e gli oneri che non sono suscettibili di imputazione specifica sono deducibili solo parzialmente; i costi e le spese relativi a beni o attività che producono reddito non imponibile sono indeducibili; costituiscono un'eccezione gli interessi passivi, gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale. COMPENSO di PARTITE: se effettuato in violazione del Codice civile o se non indicato nel prospetto di raccordo fra bilancio e dichiarazione dei redditi (artt. 3 e 5, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6303 e 6305]), è soggetto dall'1.4.1998 alla sanzione amministrativa da € 258 a € 2.065 qualora la violazione non costituisca infrazione più grave (art. 11, co. 2, D.Lgs. 471/1997 [CFF ➋ 9459]). RICAVI e COSTI non IMPUTATI al CONTO ECONOMICO: i ricavi e gli altri proventi concorrono a formare il reddito anche se non imputati al Conto economico. I costi e le spese specificamente inerenti a ricavi e proventi che concorrono a formare il reddito anche se non indicati nel Conto economico sono deducibili, e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi. BENI AMMORTIZZABILI: ai fini della deducibilità degli ammortamenti, non è più necessaria la tenuta del registro beni ammortizzabili, se le relative registrazioni sono effettuate, entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi, sul registro acquisti (impresa in contabilità semplificata), nel libro degli inventari (imprese in contabilità ordinaria) (art. 2, D.P.R. 695/1996 [CFF ➊ 1554b]) o nel prospetto contabile per i supersemplificati. Dall'1.1.2002 il registro beni ammortizzabili può non essere tenuto, dai contribuenti in contabilità ordinaria, che eseguono le relative scritture sul libro giornale entro il termine di presentazione del Mod. Unico e che a richiesta – continua – IMPRESA
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133 – segue Norme Redditogenerali d'impresa sui–costi e ricavi –
dell'Ufficio forniscano in forma sistematica gli stessi dati che avrebbero dovuto annotare sul registro beni ammortizzabili. BENI UTILIZZATI in LEASING: per le società che possono iscrivere in bilancio i leasing secondo il criterio finanziario anziché secondo il criterio giuridico è consentita la deduzione dei canoni maturati contrattualmente a condizione che in apposito prospetto della dichiarazione siano indicati i corrispondenti valori civilistici e fiscali. SCONTI e ABBUONI: se il relativo diritto matura nell'esercizio di competenza del ricavo che lo ha generato ma l'effettiva realizzazione si ha in un esercizio successivo, concorrono alla formazione del reddito dell'esercizio nel quale sono imputati i ricavi che lo hanno determinato.
BENI RELATIVI all’IMPRESA (art. 65, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5165])
CONTENUTO: contrariamente a quanto previsto sotto il profilo civilistico dall'art. 2217 c.c., secondo il quale sono relativi all'impresa i beni iscritti come tali nel libro degli inventari, la normativa fiscale fissa alcune presunzioni ulteriori. IMPRESE INDIVIDUALI: si considerano relativi all'impresa: 1) beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività di impresa (merci o prodotti); 2) materie prime, di consumo, sussidiarie, semilavorati, ecc.; 3) beni strumentali; 4) crediti acquisiti nell’esercizio dell’impresa; 5) altri beni appartenenti all’imprenditore quando sono indicati tra i beni aziendali nell’inventario ai sensi dell’art. 2217 c.c. SOCIETÀ di FATTO: si applicano le stesse regole delle imprese individuali (vedi sopra punti 1 - 4), con l’aggiunta dei beni esclusivamente strumentali iscritti in pubblici registri a nome dei soci (immobili, automezzi), purché utilizzati esclusivamente per l'esercizio d'impresa (non è ammesso l'uso promiscuo). ALTRE SOCIETÀ ed ENTI COMMERCIALI: sono relativi all’impresa tutti i beni posseduti. IMMOBILI delle IMPRESE INDIVIDUALI: gli immobili strumentali sia per destinazione (cioè utilizzati esclusivamente nell'attività) sia per natura (cioè non suscettibili di diversa destinazione se non con radicali trasformazioni) sono considerati relativi all'impresa: a) in ogni caso se acquisiti entro il 31.12.1991; b) se acquisiti dall’1.1.1992 solo se indicati nell’inventario (o registro dei beni ammortizzabili per i soggetti in contabilità semplificata) o nel registro Iva acquisti (o prospetto contabile per i supersemplificati). Gli immobili strumentali per natura (gruppi catastali B, C, D, E e categoria catastale A/10 - R.M. 3.3.1989, n. 3/330) sono relativi all’impresa anche se non sono utilizzati direttamente dell'imprenditore, ma affittati o dati in comodato (purché vi siano le condizioni di cui sopra). Dall'1.1.2001 si considerano strumentali anche gli immobili di proprietà concessi in uso al dipendente che abbia trasferito la propria residenza nel Comune di attività per l'esercizio in cui è avvenuto il trasferimento e per i due successivi (art. 43, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5143]). TERRENI: non sono considerati generalmente beni strumentali, salvo che siano destinati a partecipare direttamente ad un processo produttivo che li sottragga alla loro naturale destinazione (Cass., Sez. I, 29.3.1996, n. 2934 e R.M. 16.2.1982, n. 7/1579). L'art. 36, co. 7, D.L. 4.7.2006, n. 223, conv. con modif. con L. 4.8.2006, n. 248 prevede che a decorrere dall'esercizio in corso alla data di entrata in vigore dello stesso (4.7.2006) ai fini del calcolo dell'ammortamento il costo dei fabbricati deve essere ridotto del costo delle aree su cui insistono e di quelle pertinenziali. Il costo delle aree, se non acquistate autonomamente in precedenza, non può essere inferiore al 20% del costo complessivo del fabbricato (al 30% per i fabbricati industriali, cioè destinati alla produzione o trasformazione di beni). ABITAZIONE del CUSTODE: l'edificio annesso ad un opificio industriale anche se destinato a civile abitazione del custode è immobile strumentale e può essere, quindi, ammortizzato (R.M. 4.2.1982, n. 9). BENI STRUMENTALI PROVENIENTI dal PATRIMONIO PERSONALE: per i beni strumentali provenienti dal patrimonio personale dell’imprenditore individuale è riconosciuto ai fini fiscali il costo determinato con i criteri del D.P.R. 689/1974: costo che va iscritto tra le attività nell’inventario per le imprese in contabilità ordinaria, nel registro Iva acquisti per quelle in contabilità semplificata o nel prospetto contabile per le supersemplificate. – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IMPRESA
134 – segue Impresa familiare –
REDDITI PRODOTTI in FORMA ASSOCIATA (art. 5, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5105])
A.Ze.
Le società di persone e le società e associazioni ad esse assimilate determinano autonomamente il proprio reddito ma non sono direttamente soggette ad Irpef. I redditi prodotti sono tassati ai fini Irpef in capo ai soci o associati, indipendentemente dall'effettiva percezione. Tali soggetti dall'1.1.1998 sono soggetti passivi Irap. Le uniche attività professionali escluse dall'Irap possono essere quelle a «contenuto intrinsecamente artistico o professionale rese dai collaboratori coordinati continuativi» o quelle di lavoro autonomo occasionale (R.M. 31.1.2002, n. 32/E). SOGGETTI PASSIVI: sono classificabili in due categorie: 1. società di persone: tra queste si distinguono: a) società semplici, che rappresentano la forma più semplice di società di persone e non possono avere come oggetto l'esercizio di un'attività commerciale; b) società in accomandita semplice – S.a.s.; c) società in nome collettivo – S.n.c.; 2. altri tipi di forme societarie che vengono equiparate ai fini delle imposte sui redditi: a) alla società semplice: – società di fatto che non svolgono attività commerciali; – associazioni tra artisti e professionisti: sono costituite da più persone fisiche che si uniscono per svolgere arti e professioni per cui è necessaria l'iscrizione ad albi (avvocati, notai, medici, ecc.), o altre attività di lavoro autonomo; b) alla società in accomandita semplice – società di armamento costituite a maggioranza; c) alla società in nome collettivo: – società di fatto che esercitano attività commerciali; – società di armamento costituite all'unanimità. ATTRIBUZIONE degli UTILI: i redditi vengono imputati a ciascun socio, indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili. Le quote di partecipazione agli utili si presumono proporzionate al valore dei conferimenti, se non risultano determinate diversamente dall'atto pubblico o dalla scrittura privata autenticata di costituzione o da altro atto pubblico o scrittura privata autenticata avente data anteriore all'inizio del periodo d'imposta. Tuttavia quando l'atto comporta la variazione di quote in seguito all'ingresso di nuovi soci o all'uscita di vecchi (per cessione, recesso o morte), la modificata ripartizione degli utili è valida ai fini fiscali anche se detto atto è stato stipulato nel corso dell'esercizio. Nel caso in cui il valore dei conferimenti non risulta determinato, gli utili devono essere imputati ai soci in parti uguali. Questo criterio è l'unico applicabile alle società di fatto. ASSOCIAZIONI PROFESSIONALI: l'atto pubblico o la scrittura privata autenticata con cui gli utili vengono imputati agli associati possono essere redatti fino alla data di presentazione della dichiarazione dei redditi dell'associazione. Lo scopo è quello di ripartire gli utili in base al lavoro effettivamente svolto dal singolo professionista. Il reddito è determinato secondo le regole proprie del lavoro autonomo, tuttavia viene attribuito ai singoli associati indipendentemente dalla percezione. I proventi dell'attività sono percepiti dall'associazione ed anche le spese sono a carico della stessa. Dopo l'approvazione del D.Lgs. 2.2.2001, n. 96 che recepisce la direttiva comunitaria 98/5/CE, gli avvocati possono dare vita, oltre ad associazioni professionali, anche a società tra professionisti. In tal caso i redditi prodotti saranno considerati redditi d'impresa. S.N.C. e S.A.S.: poiché possono svolgere esclusivamente attività commerciali, il reddito è determinato applicando le regole del reddito d'impresa, sia con il regime contabile ordinario che con il regime contabile semplificato. S.N.C.: la Cass. 16.12.2003, n. 19238/03 sostiene che nel caso di una S.n.c. nella quale un nuovo socio sia subentrato nella posizione giuridica di un altro, i redditi della società stessa devono essere imputati esclusivamente al contribuente che risulti socio al momento dell'approvazione del rendiconto (art. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5105]). SOCIETÀ SEMPLICI: non potendo produrre redditi d'impresa producono esclusivamente redditi fondiari, di lavoro autonomo, di capitale, di partecipazione in società di persone e diversi. Le società semplici attribuiscono ai soci anche gli oneri sostenuti direttamente dalle stesse nella stessa proporzione prevista ai fini dell'imputazione del reddito. Si tratta ad esempio di contributi ai Paesi in via di sviluppo, oneri riguardanti i compensi elettorali, indennità per la perdita dell'avviamento (oneri deducibili) e interessi passivi, oneri accessori, erogazioni in denaro, erogazioni liberali (oneri detraibili). – continua – REDDITI ASSOCIATI
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135 Impresaprodotti familiarein–forma associata – – segue Redditi
SOCIETÀ di PERSONE: il reddito di partecipazione agli utili societari del socio di società di persone costituisce, ai fini Irpef, reddito proprio del contribuente, e non della società. Detto socio, in caso di avvenuta rettifica del reddito della società da parte dell'Amministrazione finanziaria, ove non abbia dichiarato, per la parte di sua spettanza, il reddito societario rettificato, è tenuto al pagamento, oltre che del supplemento d'imposta, anche della sanzione pecuniaria prevista per i casi di infedele dichiarazione (sentenza della Corte di Cassazione del 12.3.2002, n. 3539). RESIDENZA: società ed associazioni sono considerate residenti se, per la maggior parte del periodo d'imposta, hanno la sede legale, o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato. È irrilevante il luogo di costituzione della società. SOCIO IMPRENDITORE: quando la partecipazione non viene assunta a titolo personale, ma nell'ambito dell'attività d'impresa (indicandola tra le attività dell'inventario) la quota di utile (o perdita) concorre al reddito d'impresa (e va indicata nei quadri RF o RG e non nel quadro RH). PERDITE: le perdite di S.n.c., S.a.s., società semplici e associazioni si sottraggono per ciascun socio o associato nella proporzione in cui vengono attribuiti i redditi. Le perdite delle S.a.s. che eccedono l'ammontare del capitale sociale sono imputate, nella loro residuale complessità, ai soli soci accomandatari (vedi anche R.M. 4.10.2001, n. 152/E). LIMITI alla COMPENSAZIONE delle PERDITE da PARTECIPAZIONE: le perdite derivanti dalla partecipazione in S.n.c. e S.a.s. in contabilità ordinaria non possono essere portate in diminuzione del reddito complessivo, ma solo dei redditi della stessa natura (es. altri redditi d'impresa, in contabilità ordinaria o semplificata); tuttavia, la perdita che non è stata compensata nell'esercizio, può essere computata in diminuzione dei redditi d'impresa negli esercizi successivi, ma non oltre il quinto. Le perdite formate a decorrere dal periodo d'imposta 1997 possono essere computate in diminuzione del reddito d'impresa dei periodi d'imposta successivi senza alcun limite di tempo, se realizzate nei primi tre periodi d'imposta (art. 8, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5108]). IMPRESE in CONTABILITÀ SEMPLIFICATA: fino al 6 luglio 2006 la perdita generata da una società in contabilità semplificata era deducibile dal reddito complessivo dell'anno di riferimento, ma l'eventuale eccedenza non era deducibile dal reddito degli esercizi successivi. L'art. 36, co. 27 del D.L. 223/2006 con decorrenza dalle perdite realizzate dal periodo d'imposta in corso al 4.7.2006. ha uniformato le perdite fiscali delle imprese in contabilità semplificata e dei lavoratori autonomi, con quelle previste per le imprese in contabilità ordinaria. Pertanto anche per tali soggetti le perdite evidenziate in dichiarazione potranno essere utilizzate in diminuzione dei redditi della stessa categoria ed in caso di incapienza, riportate ai periodi d'imposta successivi, ma non oltre il quinto. Inoltre il D.L. 223/2006 ha previsto che divengono illimitatamente riportabili anche le perdite realizzate dai professionisti e dagli imprenditori in contabilità semplificata nei primi tre periodi d'imposta. CREDITI d'IMPOSTA e RITENUTE: ai soci non viene ripartito solamente il reddito complessivo della società, ma nella stessa misura anche: – le ritenute d'acconto subite (es. su interessi bancari); – i crediti d'imposta su dividendi, da partecipazione a Oicvm, da partecipazione a fondi comuni di investimento immobiliari chiusi, da regolarizzazione delle scritture contabili e per i canoni di locazione di immobili ad uso abitativo non percepiti. La R.M. 31.7.2003, n. 163/E chiarisce che il trasferimento ai soci dei crediti d'imposta maturati in capo alle società di persone può avvenire alle seguenti condizioni: – deve essere previsto il riporto al periodo d'imposta successivo dell'eccedenza tra il credito maturato e quello maturato nel periodo oggetto della dichiarazione; – la società deve riportare nel Quadro RU il credito d'imposta maturato, quello utilizzato e quello attribuito ai soci; – le modalità di utilizzo del credito d'imposta previste dalla legge devono essere compatibili con l'attribuzione del credito stesso ai soci. PROSPETTO di RIPARTIZIONE: con lo scopo di documentare i redditi, le ritenute e i crediti d’imposta che ciascun socio o associato dichiarerà nel Mod. Unico – Quadro RH, la società è tenuta a consegnare a ciascun socio un prospetto di ripartizione, firmato dal legale rappresentante, dal quale risultino i suddetti elementi (cioè quota di reddito, ammontare ritenute e crediti d’imposta spettanti).
CESSAZIONE, VARIAZIONE della PARTECIPAZIONE I redditi derivanti da somme attribuite o beni assegnati ai soci delle società di persone, nel caso di recesso, esclusione, riduzione del capitale, liquidazione anche concorsuale, se tra – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
REDDITI ASSOCIATI
136 –– segue segue Impresa Redditi prodotti familiarein– forma associata –
la costituzione della società e la comunicazione del recesso o dell'esclusione, la deliberazione di riduzione del capitale, o l'inizio della liquidazione è trascorso un periodo superiore a cinque anni, sono soggetti a tassazione separata; se non è trascorso un periodo di almeno cinque anni questi redditi sono soggetti a tassazione ordinaria. Se i redditi sono conseguiti da persona fisica che esercita attività d'impresa, sono tassati separatamente a condizione che ne sia fatta richiesta nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo nel quale sarebbero imputabili come componenti di reddito d'impresa. La tassazione separata non può mai essere applicata se a percepire i redditi è una S.n.c. o S.a.s. Anche in caso di morte del socio, alle somme attribuite agli eredi è applicabile la tassazione separata, a condizione, però, che tra la costituzione della società e la morte siano trascorsi più di cinque anni. REDDITI a TASSAZIONE SEPARATA: vanno dichiarati dal singolo socio o associato proporzionalmente alla propria quota, nel Quadro RM. Per i soci di società commerciali la tassazione separata compete solo in relazione ai redditi di cui all'art. 17, co. 1, lett. l), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5117]. CESSIONE della PARTECIPAZIONE: la plusvalenza conseguita dal socio è soggetta ad imposta sostitutiva sul capital gain. GRUPPO EUROPEO di INTERESSE ECONOMICO (GEIE): il D.Lgs. 240/1991 [CFF ➋ 5464], in attuazione del regolamento CEE n. 85/2137 , ha introdotto anche in Italia la possibilità di costituire un GEIE, ossia un’associazione tra imprese e professionisti appartenenti a Stati diversi della Ue e avente propria soggettività tributaria. GEIE RESIDENTE o con STABILE ORGANIZZAZIONE: in base all'art. 11, D.Lgs. 240/1991 [CFF ➋ 5468], non è soggetto a nessuna imposta sui redditi. Deve però presentare la dichiarazione per determinare l’imponibile dei membri del gruppo e tenere le scritture contabili previste per le società. Il GEIE riveste la qualifica di sostituto d’imposta e deve quindi effettuare le ritenute e presentare la dichiarazione del sostituto d'imposta. IMPUTAZIONE del REDDITO: il reddito fiscale viene ripartito con principi simili alle società di persone (imputato a ciascun membro indipendentemente dall'effettiva percezione) in proporzione alle quote previste dall’atto costitutivo o, in mancanza, in parti uguali. Anche le ritenute subite sono imputate ai partecipanti con gli stessi criteri. SOCI non RESIDENTI: i redditi a loro imputati da un GEIE con sede o con stabile organizzazione in Italia sono considerati come prodotti in Italia, e quindi soggetti a dichiarazione dei redditi (salvo diversa previsione delle Convenzioni Bilaterali). GEIE non RESIDENTE: i residenti in Italia che partecipano a un GEIE non residente conseguono reddito imponibile ai fini Irpef o Irpeg. Spetta un credito per le imposte pagate dal GEIE all’estero.
Impresa
familiare
IMPRESA FAMILIARE
DEFINIZIONE (art. 230-bis c.c. - L. 19.5.1975, n. 151): l’impresa familiare è un'impresa individuale, condotta da una persona fisica, nella quale uno o più familiari (collaboratori) prestano in modo prevalente e continuativo la propria attività di lavoro nell’impresa o nella famiglia (se non vi è un diverso rapporto, es. lavoratore dipendente, lavoro autonomo, rapporto associativo o societario). Nell'impresa possono prestare la loro opera persone estranee al nucleo familiare, ma solo come dipendenti. I collaboratori familiari hanno diritto al mantenimento, secondo la condizione patrimoniale della famiglia, alla partecipazione agli utili dell’impresa e ai beni acquisiti con essi, agli incrementi dell’azienda, anche in ordine all’avviamento, in proporzione alla quantità e qualità del lavoro prestato (L. 2.12.1975, n. 576). I collaboratori, inoltre, partecipano alle decisioni di straordinaria amministrazione. IMPRESA FAMILIARE come IMPRESA INDIVIDUALE: l'impresa familiare conserva la natura dell'impresa individuale. Il titolare dell'impresa familiare, rimane l'unico soggetto con la qualifica di imprenditore (e quindi soggetto all'eventuale disciplina del fallimento). Gli altri partecipanti non vengono considerati contitolari dei beni aziendali ma solo collaboratori dell'imprenditore. IMPRESA FAMILIARE e LAVORO AUTONOMO: solo gli imprenditori possono costituire un'impresa familiare. Tale facoltà non è attuabile dai lavoratori autonomi (professionali o non). IMPRESA FAMILIARE e SOCIETÀ: non può aversi impresa familiare in presenza di una società. – continua – IMPRESA FAMILIARE REDDITI ASSOCIATI
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COLLABORATORI FAMILIARI: possono essere il coniuge, i parenti entro il terzo grado, gli affini entro il secondo grado. DECISIONI a MAGGIORANZA: tutte le decisioni inerenti l’impiego di utili e incrementi, la gestione straordinaria, gli indirizzi produttivi, la cessazione dell’impresa, sono adottate a maggioranza dai familiari che partecipano all’impresa, mentre gli atti di gestione ordinaria spettano unicamente al titolare. I familiari partecipanti all’impresa che non hanno la piena capacità di agire sono rappresentati nel voto da chi esercita la potestà su di essi. CESSAZIONE o VENDITA dell’IMPRESA FAMILIARE: il collaboratore ha diritto alla quota degli utili dell'impresa, dei beni acquistati con essi e degli incrementi dell'azienda per il periodo di lavoro prestato, che può essere liquidata anche in denaro; lo stesso diritto spetterà al collaboratore che, per qualsiasi motivo, cessi la sua prestazione di lavoro. I collaboratori familiari non sono coinvolti nell’eventuale fallimento del titolare (Cass. 27.6.1990, n. 6559). TRASFERIMENTI di AZIENDA – AGEVOLAZIONI: il trasferimento d'azienda attuato dall'1.1.1997 a titolo gratuito o per causa di morte a favore dei familiari non costituisce presupposto per il realizzo di plusvalenze dell'azienda stessa. L'azienda è assunta ai medesimi valori fiscalmente riconosciuti nei confronti del dante causa. Stessa previsione si applica nel caso di società costituite tra eredi, continuate, entro 5 anni dal decesso del titolare, da uno solo di essi. La successiva cessione delle aziende acquisite in applicazione di tale disciplina dà luogo a plusvalenze tassate secondo le regole dei redditi diversi. DIVISIONE EREDITARIA e TRASFERIMENTO dell’AZIENDA: i partecipanti all’impresa familiare godono del diritto di prelazione sull’azienda stessa. TRASFERIMENTO dei DIRITTI: il diritto di partecipazione all’impresa familiare è intrasferibile, salvo venga ceduto ad altri familiari col consenso di tutti gli altri partecipanti.
NORMATIVA FISCALE REQUISITI del LAVORO dei COLLABORATORI (art. 5, co. 4 e 5, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5105]): rispetto alla definizione civilistica la normativa fiscale prevede che il lavoro del collaboratore nell'impresa sia non solo continuativo, ma anche prevalente rispetto a qualsiasi altra attività lavorativa (es. non può essere collaboratore chi svolge in via continuativa attività di lavoro dipendente, autonomo o d'impresa; i pensionati possono, invece, essere collaboratori purché non svolgano un'attività lavorativa). LAVORO PRESTATO in FAMIGLIA: il lavoro dei collaboratori deve essere prestato nell'impresa familiare; non rileva ai fini fiscali il lavoro prestato in famiglia. QUOTE di REDDITO FISCALE: devono essere proporzionate alla qualità e quantità del lavoro svolto nell'impresa da ciascuno; le quote complessivamente imputate a tutti i collaboratori non possono comunque superare, ai fini fiscali, il 49% (almeno 51% al titolare) degli utili conseguiti dall'impresa. ATTO di IMPRESA FAMILIARE: condizione essenziale per poter imputare il reddito dell'impresa ai collaboratori familiari è che, venga stipulato un atto pubblico o una scrittura privata autenticata, anteriore all'inizio del periodo d'imposta da cui risultino nominativamente i collaboratori. L'atto va sottoscritto da questi ultimi e dall'imprenditore. ATTESTAZIONI: ulteriore condizione è che la proporzionalità delle quote di partecipazione, la continuità e la prevalenza del lavoro dei collaboratori devono essere attestate dal titolare nel prospetto di ripartizione e dal collaboratore nella propria dichiarazione. DETERMINAZIONE QUOTE (art. 3, D.L. 853/1984, conv. con L. 17/1985 [CFF ➋ 5345]): dal 1985 le quote di partecipazione non devono essere stabilite preventivamente, ma solo a fine esercizio, poiché, ai fini fiscali, devono essere proporzionate al lavoro prestato nell’impresa (non in famiglia) in modo continuativo e prevalente nell’anno considerato. ADEMPIMENTI del TITOLARE: l'imprenditore deve indicare in dichiarazione le quote dei familiari e l'attestazione relativa alla quantità e qualità del loro lavoro. Deve, inoltre, compilare il prospetto di imputazione del reddito dell'impresa e rilasciare un singolo prospetto ad ogni collaboratore. DEDUCIBILITÀ dei COMPENSI ai COLLABORATORI: i compensi per il lavoro dei collaboratori (coniuge, figli, affidati o affiliati minori di età, ecc.) non sono deducibili dal reddito d'impresa – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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del titolare (art. 60, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5160]). La ripartizione va effettuata diminuendo il reddito d'impresa delle quote dei collaboratori familiari. PERDITE dell'IMPRESA: in caso di perdita, essa va attribuita interamente al titolare che la potrà compensare solo con redditi d'impresa o di professione ovvero riportarla negli esercizi successivi, ma non oltre il quinto (se l’impresa è in contabilità ordinaria), oppure compensare con gli altri suoi redditi dell'anno (se l'impresa è in contabilità semplificata). ACCERTAMENTO FISCALE e SANZIONI: il maggior reddito accertato dell'impresa familiare va imputato esclusivamente al titolare. Anche le sanzioni sono esclusivamente a suo carico. REQUISITI MINIMI dell’ATTO di IMPRESA FAMILIARE: 1) esatta specificazione dell’impresa familiare, dell'oggetto e della sede; 2) generalità del titolare dell’impresa e dei collaboratori e del vincolo di parentela, o affinità con il titolare; 3) espressa manifestazione di volontà che l’atto abbia valore anche per gli anni successivi, se si vuole dare all’atto validità superiore all’anno; 4) sottoscrizione del titolare e di tutti i collaboratori indicati nell’atto; 5) autentica del Notaio (non quindi del Comune, ecc.) se l’atto è in forma di «Scrittura Privata»; altrimenti «Atto Pubblico» (la registrazione è a cura del Notaio).
FAC-SIMILE di ATTO Il sottoscritto ...................................... nato a .......... il ....................................... domiciliato in ...... via ........................... cod. fisc. ........................ titolare dell'impresa ........................... esercente l'attività di ............................................. in ............. via ................. n. ..............
dichiara ai fini della L. 2.12.1975, n. 576 che la precitata impresa, con effetto dal giorno .......... è costituita con i sottoindicati familiari, in forma di impresa familiare. .................. nato a ................................ il ... cod. fisc. coniuge del titolare; .................. nato a ................................ il ... cod. fisc. figlio del titolare. Ai sensi dell'art. 5, co. 4, lett. b), D.P.R. 22.12.1986, n. 917 le quote di partecipazione agli utili potranno annualmente variare in proporzione alla qualità e quantità del lavoro effettivamente prestato in modo continuativo e prevalente, con un minimo del 51% degli utili riservato al titolare. A quanto oggi convenuto i sottoscritti attribuiscono validità fino al ........ (data) oppure: validità anche per gli anni successivi fino a nuovo atto o revoca.
IMPOSTA di REGISTRO: l’atto di costituzione e le modifiche successive sono soggetti a imposta fissa di € 168. INIZIO EFFICACIA dell’ATTO: in caso di enunciazione dell'impresa familiare in un atto formalizzato in data anteriore all'inizio dell'attività dell'impresa, l’atto ha efficacia dall’1.1 dell’anno successivo a quello di stipulazione. Qualora l'atto risulti posto in essere contestualmente all'inizio dell'attività e sia registrato in termine fisso ha effetto fino dall'esercizio in cui è stipulato (C.M. 17.5.2000, n. 98/E). VALIDITÀ degli ATTI d’IMPRESA FAMILIARE STIPULATI PRIMA del 19.12.1984: conservano validità anche per gli anni successivi se contengono tutti i requisiti minimi (compreso vincolo parentela, affinità o coniugio tra i collaboratori ed il titolare). DIMINUZIONE del NUMERO dei PARTECIPANTI: se nel corso dell’anno viene a cessare la prestazione di un collaboratore, gli sarà attribuita una quota di utile corrispondente al periodo dell’effettiva collaborazione prestata. L'effetto è dal giorno indicato nell'atto. FIRMA del Titolare e di tutti i collaboratori ................................. AUMENTO del NUMERO dei PARTECIPANTI: se nel corso dell’anno partecipa all’impresa un nuovo collaboratore, DATA la sua quota di utile ridurrà proporzionalmente quelle degli altri con effetto dall'anno successivo a quello in cui l'atto N.B.: l'atto deve essere redatto in carè stato modificato. ta bollata da € 14,62, autenticato dal notaio e registrato. DICHIARAZIONE REDDITI – PROSPETTO RIPARTIZIONE: A) TITOLARE: dichiarerà nel Mod. Unico – Persone fisiche. Nel Quadro RF (contabilità ordinaria) o nel Quadro RG (semplificata) è indicato il reddito complessivo che viene diminuito delle quote spettanti ai collaboratori familiari. Il prospetto di imputazione del reddito dell'impresa familiare ai collaboratori è contenuto nel quadro RS. Con la firma nel frontespizio l'imprenditore attesta anche che le quote di utili spettanti ai familiari sono proporzionate alla qualità e quantità di lavoro prestato nell'impresa in modo continuativo e prevalente nell'anno. B) SOCI e/o COLLABORATORI: ognuno di essi dovrà dichiarare la propria quota di reddito nel Mod. Unico Quadro RH in base al prospetto di ripartizione, redatto e sottoscritto dal titolare dell’impresa e attestando di aver prestato la propria attività di lavoro nell’impresa in modo continuativo e prevalente (sotto responsabilità penale). Se l'impresa familiare ha subito perdite i collaboratori non devono compilare il Quadro RH. – continua – REDDITI ASSOCIATI IMPRESA FAMILIARE
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IRES – IMPOSTA sul REDDITO delle SOCIETÀ (artt. 72 – 161, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5172 – 5261])
M.Vi.
IRES – PRESUPPOSTO: con la L. 7.4.2003, n. 80, il Governo è stato delegato ad emanare decreti legislativi per la Riforma del sistema fiscale statale. Il D.Lgs. 12.12.2003, n. 344 ha sostituito l’Irpeg con l’Ires (imposta sul reddito delle società) a partire dai periodi d’imposta iniziati dall’1.1.2004 (dal 2004 per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare), modificando del tutto la struttura della disciplina del reddito di impresa. Alcune disposizioni sull'Ires sono state oggetto di modifica ad opera del D.L. 30.9.2005, n. 203 (Collegato alla Finanziaria 2006), del D.Lgs. 18.11.2005, n. 247 (Correttivo Ires), della L. 23.12.2005, n. 266 (Finanziaria 2006), del D.L. 4.7.2006, n. 223 (Manovra bis), nonché della L. 27.12.2006, n. 296 (Finanziaria 2007). La disciplina del reddito d’impresa si basa, salvo alcune norme specifiche per le imprese individuali, sul rinvio alle disposizioni dell’Ires. Ai sensi dell’art. 72, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5172], l’Ires è dovuta sui redditi che rientrano nelle categorie previste dall’art. 6, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5106], prodotti dalle società residenti e non residenti in base alle norme illustrate di seguito. L’Ires incide principalmente sui redditi prodotti nell’ambito dello svolgimento normale dell’attività d’impresa, escludendo da imposizione le fasi straordinarie quali riorganizzazioni aziendali o cessioni di partecipazioni. Chiarimenti sono stati forniti con le CC.MM. 16.6.2004, n. 25/E, 16.6.2004, n. 26/E e 4.8.2004, n. 36/E. ● ALIQUOTA: l’Ires si determina applicando alla base imponibile l’aliquota del 33% (art. 77, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5177]). ● DETERMINAZIONE del REDDITO d’IMPRESA: la base imponibile ai fini della tassazione delle società e degli enti commerciali e non commerciali soggetti ad Ires è costituita dal reddito d’impresa determinato con le regole contenute negli artt. 81-114, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5181 – 5214]; a tali norme fanno riferimento (in base al richiamo contenuto nell’art. 56, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5156]) anche le imprese individuali e le società di persone. Tra gli istituti principali dell'imposta vi sono: a) la «participation exemption», vale a dire l’esenzione delle plusvalenze e l’irrilevanza delle minusvalenze derivanti da partecipazioni che costituiscono immobilizzazioni finanziarie (art. 87, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5187]); tali esenzioni possono comportare limitazioni anche alla deduzione degli interessi passivi («pro-rata patrimoniale» – art. 97, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5197]). A partire dal 4.10.2005 (data di entrata in vigore del D.L. 30.9.2005, n. 203) l'esenzione delle plusvalenze è limitata al 95% del loro ammontare; dal 3.12.2005 (data di conversione, con modifiche, del D.L. 203/2005 ad opera della L. 2.12.2005, n. 248), l'esenzione è limitata al 91%; a partire dall'1.1.2007 l'esenzione sarà ulteriormente limitata all'84% dell'importo delle plusvalenze. L’esenzione è parziale (60% della plusvalenza) per le plusvalenze tassabili ai fini Irpef (art. 58, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5158]); b) la detassazione nella misura del 95% dei dividendi percepiti dai soggetti Ires (art. 89, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5189]) e nella misura del 60% per le persone fisiche, le società di persone e i soci qualificati (art. 59, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5159]); c) le norme per contrastare la «thin capitalization» (sottocapitalizzazione delle imprese), che prevedono limitazioni alla deducibilità degli interessi passivi in presenza di indebitamento artificioso derivante da prestiti o garanzie forniti all’impresa da soci qualificati (art. 98, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5198]); d) la possibilità di dedurre ammortamenti, accantonamenti e rettifiche di valore consentiti fiscalmente purché risultanti da un prospetto di raccordo tra i valori fiscali e contabili (art. 109, co. 4, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5209]); e) la trasparenza fiscale, che consente, in particolari situazioni, di presenza di diffuse ed equilibrate partecipazioni, di attribuire ai soci il reddito delle società soggette ad Ires, come nel caso delle società di persone (artt. 115 e 116, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5215 e 5216]); f) il consolidato fiscale, nazionale o mondiale, che consente alle società appartenenti ad un gruppo di imprese di determinare un reddito complessivo globale corrispondente alla somma algebrica dei redditi complessivi netti di ciascuna di esse (artt. 117 e 130, D.P.R. 917/ 1986 [CFF ➋ 5217 e 5230]) ; g) il dividend washing, di cui ai commi 3-bis e 3-ter, art. 109, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5209], introdotto dal D.L. 203/2005 e in vigore dall'1.1.2006 (per la validità giuridica delle operazioni di dividend washing compiute prima del 10.11.1992, si veda Cass., Sent. nn. 20398/2005, 20816/2005 e 22932/ 2005); h) la tassazione dei distretti produttivi (art. 1, commi da 366 a 372, L. 266/2005), per la cui tassazione si rinvia a pag. 141 e alla parte dedicata alla trasparenza fiscale. BASE IMPONIBILE IRES: ai sensi dell’art. 75, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5175], l’Ires si applica per le società e gli enti commerciali residenti sul reddito complessivo netto, prodotto in Italia e all’estero, esclusi i redditi esenti o assoggettati a ritenuta definitiva o imposta sostitutiva. Per gli enti non commer– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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ciali residenti si considerano le singole categorie di reddito. Per gli enti non residenti si considerano solo i redditi prodotti in Italia. Dall'1.1.2004 è in vigore inoltre un nuovo metodo forfetario di determinazione del reddito prodotto dalle imprese marittime che esercitano determinate attività con l’utilizzo di navi che soddisfano i requisiti richiesti («tonnage tax» – vedi pag. 225).
SOGGETTI Ordinari ................................................................................................................................................... Cooperative (vedi ● a pag. 329-330) .......................................................................... Agevolati Cooperative (diverse da ● ▲ a pag. 329-330) ........................................................... Cooperative (vedi ▲ a pag. 329-330) ..........................................................................
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ALIQUOTA IRES dal 2004 33% 16,5% 33% Esenti
AGEVOLAZIONI per SOCIETÀ NEO-QUOTATE – PREMIO di QUOTAZIONE: ai sensi dell’art. 11, D.L. 269/2003, conv. con modif. con L. 326/2003 [CFF ➋ 6004], per le società quotate in mercati regolamentati Ue dopo il 2.10.2003 (data di entrata in vigore del decreto) e fino al 31.12.2004 l’aliquota delle imposte sul reddito è ridotta, nel rispetto di determinate condizioni, al 20% per il periodo d’imposta in cui è avvenuta la quotazione e per i 2 successivi da applicare ad un importo massimo di reddito complessivo netto dichiarato non superiore a € 30.000.000. REGIMI PARTICOLARI – RIDUZIONE dell’ALIQUOTA IRES al 50%: fino al 31.12.1992 era applicata la riduzione a metà dell’aliquota Irpeg per le Camere di Commercio, la Cassa del Mezzogiorno, i Consorzi di bonifica, miglioramento, irrigazione, ecc., gli enti di previdenza e assistenza (art. 6, D.P.R. 601/1973 [CFF ➋ 8006]) . Relativamente all’Ires, si applica l’art. 66, co. 8, D.L. 331/1993, che mantiene l’aliquota ridotta al 50% di quella ordinaria per enti di assistenza sociale (I.p.a.b.), società di mutuo soccorso, enti ospedalieri (non sono comprese le A.S.L., non equiparabili agli enti ospedalieri, come precisato dalla C.M. 3.10.2002, n. 78/E), istituti di istruzione e studio di interesse generale, I.A.C.P., ecc. Non possono usufruire della riduzione al 50% le aziende speciali costituite nella forma di ente pubblico economico dotato di personalità giuridica di cui agli artt. 113 e segg., D.Lgs. 18.8.2000, n. 267, in quanto non possono essere considerati soggetti differenti dalle società di capitali di diritto privato, nè possono essere assimilati ad un enti strumentali di enti pubblici territoriali né enti agli stessi strumentali, come le aziende municipalizzate (R.M. 26.9.2005, n. 131/E). Gli enti ecclesiastici civilisticamente riconosciuti che gestiscono un’attività di tipo ospedaliero in regime di convenzione pubblica beneficiano invece della riduzione al 50% dell’Ires esclusivamente in relazione all’assistenza spirituale fornita ai malati (R.M. 19.7.2005, n. 91/E). Per i partiti politici rimane l’esenzione relativa al reddito derivante da temporanea attività commerciale svolta in occasione di manifestazioni propagandistiche (art. 7, D.P.R. 601/1973 [CFF ➋ 8007]). A decorrere dal periodo d'imposta in corso al 12.7.2004, alle fondazioni bancarie si applica l'aliquota Ires del 33% (e non del 16,5%); l'acconto dovuto per il 2004 andava determinato applicando l'aliquota del 25%. PERIODO d’IMPOSTA: l’Ires si applica sul reddito imponibile di ogni esercizio o periodo di gestione, che è determinato dall’atto costitutivo o dalla legge. Nel caso non fosse prevista dall’atto costitutivo o dalla legge la durata, oppure fosse prevista in 2 o più anni, l’esercizio fiscale dovrà corrispondere all’anno solare. Tale principio viene derogato in caso di liquidazione della società, di riporto delle perdite in diminuzione del reddito dei periodi di imposta successivi, e di compensazione fra perdite e utili di diversi esercizi per enti o società non residenti in Italia. Se il periodo è superiore o inferiore a 12 mesi, vanno ragguagliati alla sua durata: a) gli ammortamenti (tecnico ordinario dei beni materiali e finanziario dei beni gratuitamente devolvibili); b) il plafond 5% delle spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento deducibili; c) i limiti per la svalutazione dei crediti e accantonamenti per rischi su crediti; d) gli accantonamenti per lavori ciclici di manutenzione (per aerei, navi, ecc.) e per le spese di ripristino o sostituzione dei beni gratuitamente devolvibili; e) i redditi forfetariamente determinati per le attività di allevamento; f) i redditi fondiari degli immobili che non sono beni strumentali né merce. SOGGETTI PASSIVI IRES: sono elencati dall’art. 73, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5173]: a) società per azioni e in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, cooperative e società di mutua assicurazione, residenti in Italia (artt. 81-142, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5181 – 5242]); b) enti pubblici e privati, diversi dalle società, nonché trust (dall'1.1.2007), aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali, compresi consorzi ed altre organizzazioni, residenti in Italia (artt. 81-142, D.P.R. 917/1986) e le aziende municipalizzate o speciali costituite dagli enti locali a seguito della L. 142/1990 sono soggette all’Ires a partire dal quarto esercizio successivo alla loro costituzione (e, precedentemente, a Irpeg dall’1.1.2000); tra gli – continua – IRES
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enti commerciali sono compresi i consorzi obbligatori per la manutenzione straordinaria di strade, i cui costi sono finanziati con contributi versati dai consorzisti (R.M. 23.9.2002, n. 307/E). Relativamente ai trust, la C.M. 6.8.2007, n. 48/E e la R.M. 4.10.2007, n. 278/E hanno chiarito che esistono, ai fini delle imposte dirette, due tipologie di trust: quello con beneficiari individuati, i cui redditi sono imputati per trasparenza agli stessi, e quello senza beneficiari individuati, i cui redditi sono tassati, a partire dall'1.1.2007, direttamente in capo al trust; esiste però anche il cd. trust opaco, in cui parte del reddito è accantonata a capitale e tassata in capo al trust e parte del reddito è attribuita ai beneficiari e in tassata in capo a quest’ultimi. Tra i soggetti passivi Ires rientrano anche i cd. distretti produttivi; c) enti pubblici e privati, diversi dalle società, nonché trust (dall'1.1.2007 – si veda la C.M. 6.8.2007, n. 48/E al precedente punto b) non aventi per oggetto esclusivo o principale attività commerciali, residenti in Italia (artt. 143-150, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5243 – 5250]) e le Fondazioni bancarie che abbiano adeguato i propri statuti (art. 12, D.Lgs. 153/1999 [CFF ➋ 5754]); l’oggetto dell’attività è determinato dall’atto costitutivo, se autenticato; altrimenti in base all’attività esercitata (art. 73, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5173]); non si considerano attività commerciali, per questi enti, le prestazioni di servizi non rientranti nell’art. 2195 c.c. rese in conformità alle finalità istituzionali senza specifica organizzazione e per corrispettivi non superiori ai costi di diretta imputazione; d) le società ed enti di ogni tipo, comprese le società di persone e le associazioni tra professionisti di cui all’art. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5105], con o senza personalità giuridica, non residenti in Italia (artt. 151-154, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5251 – 5254]), compresi i trust (dall'1.1.2007 – si veda la C.M. 6.8.2007, n. 48/E al precedente punto b); e) le imprese marittime che determinano la base imponibile Ires ai sensi degli artt. 155-161, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5255 – 5261] . Tra gli enti diversi dalle società (lett. b e c) sono compresi le associazioni, anche se non riconosciute, i consorzi, e le altre organizzazioni che non appartengono ad altri soggetti passivi ai quali sono imputati i relativi redditi. Si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno in Italia la sede legale, o amministrativa, o l’oggetto principale (art. 5, co. 3, lett. d), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5105]). Per quanto concerne i trust, nell’ipotesi in cui i beneficiari degli stessi siano individuati, i redditi conseguiti dal trust sono imputati in ogni caso ai beneficiari in proporzione alla quota di partecipazione individuata nell’atto di costituzione del trust o in altri documenti successivi ovvero, in mancanza, in parti uguali. DISTRETTI PRODUTTIVI: per i distretti produttivi, introdotti dall’art. 1, co. 366-372, L. 23.12.2005, n. 266, sono stabilite apposite disposizioni fiscali, amministrative, finanziarie e per la ricerca e lo sviluppo. Con apposito decreto ministeriale saranno stabilite le caratteristiche e le modalità di individuazione dei distretti produttivi. Le imprese appartenenti ai distretti possono, ai fini Ires, optare per la tassazione di distretto applicando le disposizioni degli artt. 117 e segg., D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5217 e segg.] sul consolidato nazionale. Relativamente al singolo distretto, il reddito unitario imponibile, i tributi, i contributi e le altre somme dovute agli enti locali può essere stabilita su base concordataria e in via preventiva per almeno tre anni. Le imprese appartenenti al distretto possono intrattenete rapporti con le Pubbliche amministrazioni e con gli enti pubblici per il tramite del distretto. Per favorire il finanziamento dei distretti, i crediti concessi da banche o intermediari finanziari a imprese del distretto e ceduti ad una sola società concessionaria sono cartolarizzati. Le disposizioni sui distretti sono state estese dall’art. 5-bis, D.L. 10.1.2006, n. 2, conv. con modif. dalla L. 11.3.2006, n. 81, ai distretti della pesca (nuovo art. 1, co. 369, L. 266/2005). SOGGETTI ESCLUSI (art. 74, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5174]): sono esclusi dall’Ires gli organi e le Amministrazioni dello Stato, compresi quelli con ordinamento autonomo e anche se dotati di personalità giuridica, i Comuni, le comunità montane, le Province e le Regioni. Sono esclusi da Ires anche i consorzi tra enti locali, a condizione che non abbiano rilevanza economica e imprenditoriale, e gli enti gestori, anche di tipo associativo, di demani collettivi (usi civici) (art. 22, L. 449/1997; R.M. 18.6.2001, n. 92/E). Sono, inoltre, esenti da Ires i fondi comuni di investimento mobiliare chiusi (art. 11, L. 344/1993 [CFF ➋ 8194]) e aperti (art. 8, co. 1, D.Lgs. 461/1997), i GEIE (art. 11, D.Lgs. 240/ 1991 [CFF ➋ 5468]) e le Sicav (art. 14, D.Lgs. 84/1992 [CFF ➋ 5480]). La R.M. 12.3.2003, n. 60/E ha chiarito che gli «enti gestori di demani collettivi» sono esclusi da imposta a decorrere dall’1.1.1998. Tale esenzione riguarda tutti i redditi prodotti dall’Ente, durante lo svolgimento delle attività commerciali ed agricole per il conseguimento degli scopi istituzionali e di valorizzazione del demanio collettivo. Dall’1.1.2007 sono esenti da Ires, in base a quanto disposto dall’art. 1, co. 185, L. 296/2006 (Finanziaria 2007), le associazioni che operano per la realizzazione o che partecipano a manifestazioni di particolare interesse storico, artistico e culturale, legate agli usi e alle tradizioni delle comunità locali; le persone fisiche incaricate di gestire le attività connesse alle finalità istituzionali citate non assumono la qualifica di sostituto d’imposta e sono esenti dagli obblighi di cui al D.P.R. 600/1973. A tali associazioni non spetta il rimborso per l’Ires già versato (art. 1, co. 187, L. 296/2006); si attende comunque l’emanazione del provvedimento attuativo di cui al comma 186 dell’art. 1 citato. – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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ALTRE ESCLUSIONI: non comporta l’assoggettamento ad Ires l'esercizio di: – funzioni statali da parte di enti pubblici; – attività previdenziali, assistenziali e sanitarie da parte di enti pubblici (es. Ipab). Alle case di cura gestite da associazioni religiose, l’esclusione non si applica (R.M. 23.10.1992, n. 11/238). L’esclusione si estende invece alle attività previdenziali, assistenziali e sanitarie svolte da A.S.L. (R.M. 23.10.1992, n. 11/481), nonché a quella libero-professionale intramuraria (R.M. 3.10.2001, n. 148/E). Le attività istituzionali dei Consorzi di bonifica, irrigazione, miglioramento fondiario non costituiscono attività commerciali (C.M. 28.10.1991, n. 28). L’attività di preparazione di pasti resa da una Ipab a favore di anziani esterni alla Casa di riposo e assistiti da altri enti pubblici è soggetta a tassazione, mentre è esente soltanto se la somministrazione di alimenti e bevande è resa a favore degli anziani ospiti. DETRAZIONI IRES: le società e gli enti commerciali, nonché le società ed enti che controllano, anche indirettamente, i suddetti soggetti o che siano controllati o siano stati controllati dalla stessa società o ente che controlla i soggetti medesimi, possono detrarre dall’imposta lorda dovuta il 19% delle erogazioni liberali in denaro a favore di (art. 78, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5178]): – partiti e movimenti politici, purché di importi compresi fra: € 51,65 e € 103.291,38 effettuate mediante versamento bancario o postale; – società sportive dilettantistiche per una somma non superiore a € 1.500 in ciascun periodo d’imposta a condizione che il versamento sia eseguito tramite c/c bancario, o postale o carta di credito (a decorrere dall’1.1.2000). FONDI per la RICERCA – DEDUCIBILITÀ: l’art. 1, commi da 353 a 355, L. 266/2005 prevede la integrale deducibilità dal reddito delle erogazioni liberali effettuate da società e altri soggetti Ires a favore di università, fondazioni universitarie, istituzioni universitarie pubbliche, enti di ricerca pubblici, fondazioni ed associazioni regolarmente riconosciute aventi per oggetto statutario lo svolgimento o la promozione della ricerca scientifica. VERSAMENTI in ECCESSO: la Sentenza 23.3.2001, n. 11511/01 della Corte di Cassazione ha stabilito che il diritto al rimborso dell’Irpeg (ora Ires) versata in eccesso sulle ritenute d’acconto per i vari periodi d’imposta è sottoposto al termine di prescrizione decennale di cui all’art. 2946 c.c. che decorre dalla data di presentazione della dichiarazione dei redditi di ciascun anno. SCIOGLIMENTO AGEVOLATO: l’art. 1, co. 111-118, L. 27.12.2006, n. 296 (Finanziaria 2007), ha introdotto un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’Irap del 25% per: ● le società non operative ai sensi dell’art. 30, L. 724/1994 [CFF ➋ 5555] nel periodo d’imposta in corso al 4.7.2006; ● le società che al 4.7.2006 si trovavano nel primo periodo d’imposta; che, entro il 31.5.2007, deliberassero lo scioglimento o la trasformazione in società semplice. La disciplina si rivolge esclusivamente alle citate società a condizione che: ● tutti i soci siano persone fisiche. Secondo la R.M. 17.5.2007, n. 103/E, può fruire della disciplina dello scioglimento e della trasformazione agevolati una società di capitali, non operativa nel periodo d’imposta in corso al 4.7.2006, nella cui compagine sociale sia presente una società semplice; ● tutti i soci risultassero iscritti, all’1.1.2007, nel libro soci (ove previsto), ovvero siano stati iscritti entro il 30.1.2007 in forza di un titolo di trasferimento avente data certa anteriore all’1.11.2006. Qualora si verifichino cambiamenti nella compagine sociale della società liquidata/trasformata rispetto a quella presente all’1.1.2007, la disciplina dello scioglimento o della trasformazione agevolata non può trovare applicazione (C.M. 4.5.2007, n. 25/E). Per i soci rappresentati da società fiduciarie, il regime agevolato trova applicazione a patto che tutti i sfiducianti siano persone fisiche che non detengono la partecipazione in regime d’impresa e che ricorrano ulteriori condizioni (vedi R.M. 14.6.2007, n. 134/E). L’imposta sostitutiva trova applicazione, per le società che procedono allo scioglimento, sul reddito d’impresa del periodo compreso tra l’inizio e la chiusura della liquidazione, determinato in base a quanto disposto dall’art. 182, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5282]. Per le società che si trasformano in società semplice, l’imposta sostitutiva si applica sulla differenza tra il valore normale dei beni posseduti all’atto della trasformazione ed il loro valore fiscalmente riconosciuto; relativamente agli immobili, non si può fare riferimento al valore catastale (C.M. 4.5.2007, n. 25/E). Laddove trova applicazione la citata imposta sostitutiva, le perdite pregresse non sono deducibili. Per applicare l’imposta sostitutiva è necessario avanzare richiesta, a pena di decadenza, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta anteriore allo scioglimento o alla trasformazione; per le società non operative, la disciplina di cui all’art. 30, L. 724/1994 [CFF ➋ 5555] non trova applicazione, oltre che nel periodo di scioglimento o trasformazione, anche nel periodo d’imposta precedente. SOCIETÀ di INVESTIMENTO IMMOBILIARE QUOTATE – REGIME OPZIONALE: dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 30.6.2007, possono avvalersi di un regime speciale di – continua – IRES
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esenzione da Ires e Irap le società per azioni: ● residenti in Italia; ● che svolgono in via prevalente l’attività di locazione di immobili; ● i cui titoli di partecipazione sono negoziati in mercati regolamentati italiani; ● in cui nessun socio possiede (direttamente o indirettamente) più del 51% dei diritti di voto nell’assemblea ordinaria e più del 51% dei diritti di partecipazione agli utili; ● in cui almeno il 35% delle azioni è detenuto da soci che non possiedono (direttamente o indirettamente) più dell’1% dei diritti di voto nell’assemblea ordinaria e più dell’1% dei diritti di partecipazione agli utili. Le norme di attuazione del regime speciale, introdotto e disciplinato dall’art. 1, co. 119-141, L. 296/ 2006 , sono contenute in un decreto in corso di pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale. Per usufruire dell’esenzione è necessario esercitare apposita opzione entro il termine del periodo d’imposta precedente a quello in cui il contribuente intende avvalersi del regime d’esenzione stessa. L’opzione è irrevocabile e impone alla società di assumere la qualifica di SIIQ (Società di investimento immobiliare quotata), che deve essere indicata nella denominazione sociale e in tutti i documenti della società, nonché, in caso di esercizio di più attività, la tenuta di contabilità separate. Dal periodo d’imposta da cui l’opzione ha effetto, il reddito d’impresa è esente da Ires e da Irap, mentre la parte di utile civilistico ad esso corrispondente è tassato in capo ai partecipanti (vedi a pag. 77). Il passaggio al regime speciale, infine, comporta: ● l’assoggettamento ad un’imposta sostitutiva d’ingresso del 20% sulla differenza tra il valore normale degli immobili e dei diritti reali immobiliari destinati alla locazione posseduti dalla società alla chiusura dell’ultimo esercizio in regime ordinario e il loro valore fiscalmente riconosciuto, al netto di eventuali minusvalenze. È data comunque al contribuente la facoltà di tassare tale differenza secondo le regole ordinarie, imputandola al reddito dell’esercizio precedente a quello di decorrenza del regime speciale ovvero, per quote costanti, a quello dell’esercizio di decorrenza regime stesso e a quello dei periodi successivi, ma non oltre il quarto, qualificandola, in tal caso, come reddito derivante da attività diverse da quella esente; ● l’utilizzabilità delle perdite pregresse subite negli esercizi in regime ordinario in abbattimento della base imponibile dell’imposta sostitutiva d’ingresso ovvero, nel caso di esercizio di altre attività non esenti, a compensazione dei redditi imponibili derivanti da tali attività.
SOCIETÀ di CAPITALI ed ENTI COMMERCIALI DETERMINAZIONE del REDDITO COMPLESSIVO (art. 83, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5183]) per i soggetti di cui alle lettere a) e b) di cui alle pagg. 140-141: il reddito, da qualunque fonte provenga, è considerato reddito d'impresa e si determina sulla base del conto economico con le variazioni da apportare ai sensi delle norme sul reddito d’impresa e delle seguenti disposizioni particolari. Le imprese individuali e le società di persone applicano la regolamentazione base del reddito d'impresa inserite nel Capo II (Base imponibile delle società e degli enti commerciali residenti) del Titolo II (Ires): è necessario pertanto, per tali soggetti, fondare il reddito imponibile dell'impresa sul bilancio, al cui risultato economico vanno apportate le variazioni previste negli articoli dello stesso Capo II. RIPORTO delle PERDITE: la perdita può essere dedotta (a pena della possibilità di riporto) dal reddito Ires negli esercizi successivi, ma non oltre il quinto, per l'intero importo che trova capienza nel reddito di tali esercizi. Le perdite degli esercizi precedenti, tuttavia, possono essere dedotte per un ammontare inferiore, tale che il debito Ires dell’esercizio sia compensato dai crediti d’imposta, dalle ritenute e/o dai versamenti di acconto effettuati, e dalle eccedenze d'imposta riportate nella precedente dichiarazione (art. 84, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5184]). Le perdite realizzate nei primi tre periodi dalla costituzione sono riportabili senza limiti di tempo. Dal periodo d’imposta in corso al 4.7.2006, i primi tre periodi d’imposta decorrono dalla data di costituzione della società e le relative perdite, per essere illimitatamente riportabili, devono riferirsi ad una nuova attività produttiva (art. 36, co. 12, lett. a), D.L. 223/2006 di modifica dell’art. 84, co. 2, D.P.R. 917/1986); per le perdite sorte in precedenza trova applicazione la norma antielusiva di cui all'art. 37-bis, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6337a] (art. 3, co. 5, D.L. 3.10.2006, n. 262). Le citate disposizioni sono applicabili anche alle stabili organizzazioni in Italia. Il riporto a nuovo delle perdite del periodo d'imposta deve essere formulato dal contribuente sulla dichiarazione dei redditi relativa al periodo in cui la stessa è stata determinata. Non sono riportabili le perdite in caso di trasformazione da società soggetta ad Ires a società di persone e viceversa. Al riguardo però, la R.M. 16.5.2005, n. 60/E stabilisce che, in caso di trasformazione di società di capitali in società di persone, le perdite subite dalla società di capitali prima della trasformazione sono deducibili in capo alla società di persone (ma non in capo ai singoli soci, in base a quanto disposto – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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dall’art. 84, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5184]). In caso di fusione e scissione esistono limiti al riporto delle perdite. Non sono altresì riportabili le perdite pregresse in caso di (art. 84, co. 3, D.P.R. 917/1986): ● trasferimento a terzi della maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblea ordinaria della società che riporta le perdite; ● modifica dell’attività principale esercitata nel periodo d’imposta di maturazione delle perdite. In seguito all’abrogazione della lett. a) del co. 3, art. 84, D.P.R. 917/1986 ad opera dell’art. 36, co. 12, lett. b), D.L. 223/2006, è impedito, alle società appartenenti ad un gruppo, il riporto delle perdite pregresse in presenza delle citate condizioni (in precedenza consentito); il divieto si applica ai soggetti le cui partecipazioni sono state acquisite da terzi a decorrere dal 4.7.2006. SOGGETTI ESENTI e PERDITE: i soggetti Ires che fruiscono del regime di esenzione totale o parziale del reddito, a decorrere dai redditi prodotti e dagli utili realizzati dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2006 (2007 per esercizi coincidenti con l’anno solare), la perdita riportabile deve essere diminuita in misura proporzionalmente corrispondente alla quota di esenzione applicabile; per i soggetti Ires che fruiscono invece dell’esenzione dell’utile, la perdita può essere riportata per l’importo che eccede l’utile che non ha concorso a formare il reddito in esercizi precedenti (art. 84, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5184], come modif. dall’art. 1, co. 72, L. 296/2006; per la decorrenza della modifica, si veda l’ art. 1, co. 73, L. 296/2006). IMPRESE di ASSICURAZIONE: l'art. 111, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5211] disciplina la tassazione di: a) riserve tecniche dei rami vita: ai fini Ires non si tiene conto della variazione delle riserve tecniche iscritte in bilancio relativamente ai rami vita per i quali il rischio dell'investimento è sopportato dagli assicurati, quando tale variazione deriva dai maggiori/minori valori attribuiti ad azioni, a quote di partecipazione, strumenti finanziari assimilati, o deriva dalle plusvalenze/ minusvalenze di titoli in regime di participation exemption (vedi art. 87, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5187]), o ancora deriva da dividendi non imponibili ai sensi dell'art. 89, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5189]; b) riserve sinistri dei rami danni: il co. 3 riprende il contenuto dell'art. 1, co. 2-quater, D.L. 24.9.2002, n. 209, circa la quota deducibile della variazione della componente di lungo periodo della riserva sinistri delle compagnie danni, considerando come tale il 50% della riserva sinistri. La deducibilità dell'accantonamento è limitata, a decorrere dal periodo in corso al 4.10.2005, al 60% (prima era 90%) dell'importo iscritto in bilancio, mentre il residuo si deduce in quote costanti nei nove esercizi successivi. Le imprese di assicurazione devono versare, entro il termine per il pagamento del saldo Ires, un'imposta pari allo 0,30% delle riserve matematiche dei rami vita iscritte in bilancio (fino al 2004 era lo 0,20%). Tale imposta rappresenta un credito d'imposta da utilizzare a decorrere dal 1° gennaio 2005 dalle ritenute sui capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita, esclusi quelli corrisposti a seguito di decesso dell'assicurato e dell'imposta sostitutiva sui rendimenti finanziari derivanti dalle rendite dei fondi pensione. ENTI FINANZIARI e CREDITIZI: per gli enti creditizi e finanziari (Sim, società di factoring, di gestione di fondi comuni, ecc.) che redigono il bilancio nella forma prevista dal D.Lgs. 27.1.1992, n. 87, concorrono al reddito anche i componenti positivi o negativi risultanti dalla valutazione delle operazioni «fuori bilancio» in corso alla chiusura dell'esercizio, quali i contratti che hanno per oggetto o riferimento titoli, valute o tassi di interesse. Per le operazioni di questo tipo, poste in essere per copertura di rischi relativi ad attività o passività fruttifere, i relativi componenti vanno imputati al reddito con lo stesso criterio degli interessi e/o utili derivanti dalle attività o passività cui si riferiscono specificamente; se si riferiscono ad insiemi di attività o passività vanno imputati secondo la durata del contratto. L’art. 6, D.L. 203/2005, prevede la deducibilità, nella misura dello 0,40% in ciascun esercizio, per gli enti creditizi e finanziari di cui al D.Lgs. 27.1.1992, n. 87, delle svalutazioni dei crediti iscritti in bilancio, per l’importo non coperto da garanzia assicurativa, che derivano da operazioni di erogazione del credito alla clientela, inclusi i crediti concesso a Stati, banche centrali o enti di Stato esteri destinati al finanziamento delle esportazioni italiani o delle attività ad esse collegate, aumentato dell’ammontare delle svalutazioni dell’esercizio. OPERAZIONI «FUORI BILANCIO»: l'art. 2, L. 21.11.2000, n. 342 prevede che le disposizioni relative alle operazioni «fuori bilancio» per gli enti finanziari e creditizi (vedi sopra) si applichino anche alle imprese commerciali a partire dal periodo d'imposta in corso al 31.12.1999 in relazione al quale a tale data non siano ancora decorsi i termini di presentazione delle relative dichiarazioni dei redditi (C.M. 16.11.2000, n. 207/E). BANCA d'ITALIA e UFFICIO ITALIANO dei CAMBI: l'art. 114, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5214] contiene norme specifiche per la disciplina di tali soggetti. SOCIETÀ COOPERATIVE: sono soggette ad Ires. La C.M. 15.7.2005, n. 34/E ha chiarito che dal 2004 (per esercizi solari) le cooperative a mutualità prevalente e i loro consorzi possono accantonare gli utili di esercizio a riserva minima obbligatoria, in base all’art. 12, L. 16.12.1977, n. 904 [CFF ➋ 5324], non facendoli così concorrere alla base imponibile, escludendo la percentuale del 30% (20% per le cooperative agricole e della piccola pesca e loro consorzi). Le somme destinate ai fondi mu– continua – IRES
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tualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione sono esenti da imposte e sono deducibili dalla base imponibile nel limite del 3% dell’utile. Le cooperative di produzione e lavoro che si avvalgono del lavoro continuativo dei propri soci, erogando un ammontare di retribuzioni pari o superiore al 50% del totale dei costi, possono usufruire dell’esenzione Ires per la quota parte di reddito corrispondente all’Irap iscritta a bilancio; in dichiarazione dei redditi andrà effettuata una variazione in diminuzione dal reddito imponibile Ires pari all’Irap computata tra le variazioni in aumento. L’esenzione non riguarda il reddito imponibile ai fini Irap (R.M. 26.9.2005, n. 130/E). Infine va evidenziato che, con il D.M. 30.12.2005 del Ministero delle Attività produttive, sono stati stabiliti i regimi derogatori per la definizione della mutualità prevalente rispetto a quanto dettato dall’art. 2513 c.c. DIVIDENDI di SOCIETÀ NON RESIDENTI: per gli utili derivanti da partecipazioni in società non residenti nel territorio dello Stato e non localizzate in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, individuati dal decreto ministeriale previsto dall'art. 67, co. 4 (la cd. black list), si applica lo stesso trattamento dei dividendi nazionali e, perciò, l'esenzione nella misura del 95% (per partecipazioni di almeno il 25% e possedute da almeno 1 anno in società residenti nella white list emanata con D.M. 21.11.2001, mentre per le altre partecipazioni estere di collegamento si applicava l'esenzione del 60% prevista dall'art. 96, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5196]). Disposizioni particolari sono previste per le partecipazioni in società localizzate nei «paradisi fiscali» denominate CFC (Controlled Foreign Companies). Queste norme, che prevedono una particolare imputazione «per trasparenza fiscale» degli utili conseguiti da queste società se controllate e localizzate nei Paesi della black list (D.M. 21.11.2001), sono dettate dagli artt. 167 e 168 del D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5267 e 5268] e trovano applicazione anche alle società collegate. Naturalmente, per gli utili derivanti da questo tipo di partecipazioni l'art. 89, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5189] esclude l'applicazione dell'esenzione per il 95%, salvo che si sia esperita la procedura di interpello ottenendo (come è anche previsto per la participation exemption alla lett. c) dell'art. 87 [CFF ➋ 5187]) il consenso dell'Agenzia delle Entrate sull'assenza di effetti di localizzazione dei redditi in Stati a regime fiscale privilegiato. L'art. 165 [CFF ➋ 5265] si occupa del credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero: al co. 10 prevede una decurtazione proporzionale del credito in caso di esenzione parziale del reddito estero al quale si riferisce. Perciò il credito d'imposta per le imposte pagate all'estero spetterà nella misura del 5% se il dividendo è tassato in questa misura, ferme restando le altre regole di sua limitazione. ALTRE PARTECIPAZIONI agli UTILI ASSIMILATE ai DIVIDENDI: è indeducibile l'attribuzione di utili agli associati in partecipazione con apporto di capitale o misto; conseguentemente il trattamento degli utili percepiti dall'associato è assimilato a quello dei dividendi: se il percettore è un soggetto Ires essi sono esenti per il 95%. Come i dividendi sono trattati anche gli eventuali interessi percepiti dal socio qualificato (o dalle sue parti correlate) che non si sono potuti dedurre dal reddito della società finanziata in applicazione della «thin capitalization» (vedi a pag. 159). FONDI PENSIONE: il D.Lgs. 47/2000 ha riformato la tassazione dei fondi pensione con effetto a decorrere dall'1.1.2001. In particolare, ha previsto che sul risultato netto maturato in ciascun periodo d'imposta, si applichi l'imposta sostitutiva nella misura dell'11%, le ritenute sui redditi di capitale percepiti dai fondi pensione siano a titolo d'imposta, le imposte di registro, catastale e ipotecarie siano in misura fissa per le operazioni di costituzione, trasformazione, scorporo e concentrazione tra fondi pensione. Il calcolo del risultato di gestione segue regole diverse a seconda che il fondo sia: – in regime di contribuzione definitiva; – in regime di prestazioni definite e contratti di assicurazione (art. 6, D.Lgs. 47/2000); – detentore di immobili (art. 7, D.Lgs. 47/2000 [CFF ➋ 5806]). In tal caso il patrimonio investito in immobili è assoggettato ad imposta sostitutiva dello 0,50% (1,50% per gli immobili con canoni di libero mercato); – già istituito al 15.11.1992 (art. 8, D.Lgs. 47/2000 [CFF ➋ 5807]). Le RR.MM. 19.6.2002, nn. 197/E, 198/E e 199/E precisano le modalità di determinazione del risultato netto maturato, ai fini dell’applicazione, da parte dei cd. «vecchi fondi» gestiti mediante convenzioni con imprese assicurative, dell’imposta sostitutiva dell’11%, di cui all'art. 14-bis, D.Lgs. 21.4.1993, n. 124 [CFF ➋ 5511]. Per i fondi pensione istituiti da banche, vedi R.M. 22.10.2004, n. 131/E. PREVIDENZA COMPLEMENTARE – «VECCHI ISCRITTI a VECCHI FONDI»: i «vecchi iscritti a vecchi fondi» sono quei soggetti iscritti al 28.4.1993 (data di entrata in vigore D.Lgs. 21.4.1993, n. 124) alle forme pensionistiche già istituite al 15.11.1992 (data di entrata in vigore della L. 23.10.1992, n. 421), anche qualora abbiano successivamente trasferito la propria posizione previdenziale ad altri fondi senza riscattarla. In base a quanto disposto dall’art. 1, co. 5. D.L. 31.12.1996, n. 669, conv. dalla L. 28.2.1997, n. 30 [CFF ➋ 5624], ai soggetti suddetti si applica il regime fiscale previgente alla riforma attuata dalla L. 8.8.1995, n. 335. La R.M. 22.7.2002, n. 243/E precisa che le prestazioni in forma di capitale percepite da tali soggetti in relazione a contratti di assicurazione sulla vita o di – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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capitalizzazione sono soggette al seguente regime fiscale: – sulla parte relativa al rendimento si applica la ritenuta a titolo di imposta del 12,50%; – sull’ammontare dei contributi versati dal datore di lavoro e dal lavoratore eccedente il 4% della retribuzione annua si applica l’aliquota Irpef prevista per la tassazione del T.F.R. La ritenuta del 12,50% si applica anche in caso di trasferimento della posizione previdenziale da un fondo assicurativo ad un fondo di tipo diverso. In particolare, vengono trasferite la parte corrispondente ai contributi versati dal datore di lavoro e dal lavoratore in regime di neutralità fiscale e la parte dei rendimenti assicurativi già definitivamente tassati. Nel caso in cui, all’atto di liquidazione della posizione in forma di capitale, sui rendimenti assicurativi trasferiti, e già tassati, venga ulteriormente applicata l’imposta, il contribuente può presentare istanza di rimborso ai sensi dell'art. 38, D.P.R. 29.9.1973, n. 602 [CFF ➋ 7238]. FONDI di PREVIDENZA COMPLEMENTARE – TASSAZIONE SOSTITUTIVA: la R.M. 24.9.2003, n. 185/E fornisce precisazioni sull'applicazione dell'art. 26-ter, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6326b] (applicazione dell'imposta sostitutiva del 12,50%) ai proventi conseguenti da contratti di capitalizzazione stipulati dall'1.1.2001 da forme di previdenza complementare soggette alle disposizioni di cui agli artt. 14 e 14-quater, D.Lgs. 124/1993 [CFF ➋ 5510 e 5513]. Se il soggetto contraente è un Fondo pensione già tenuto a versare un'imposta sostitutiva delle imposte dirette calcolata sul rendimento maturato annualmente, il rendimento della polizza deve essere corrisposto al lordo dell'imposta sostitutiva del 12,50% e concorre alla formazione del risultato della gestione, assoggettato all'imposta sostitutiva dell'11%, in quanto manca una norma che preveda l'applicazione dell'imposta di cui all'art. 26-ter, D.P.R. 600/1973 ai Fondi in esame. PREVIDENZA COMPLEMENTARE – NOVITÀ: il D.Lgs. 5.12.2005, n. 252, in vigore dall’1.1.2008, ha introdotto una nuova disciplina delle forme pensionistiche complementari. In particolare, l’art. 8 del decreto dispone che il finanziamento di tali forme pensionistiche avvenga mediante versamento di contributi a carico del lavoratore, del datore di lavoro o del committente, e mediante conferimento del Tfr maturato. Con riferimento alle misure compensative per le imprese che conferiscono il Tfr, l’art. 10, D.Lgs. 252/2005 prevede la deduzione dal reddito d’impresa del 4% (del 6% per le imprese con meno di 50 addetti) del Tfr annualmente conferito e la riduzione del costo del lavoro (oneri impropri) proporzionale al Tfr conferito.
UTILI DISTRIBUITI e CREDITO d’IMPOSTA CREDITO d'IMPOSTA sui DIVIDENDI – REGIME in VIGORE PRIMA della RIFORMA FISCALE e dell'IRES: vedi G.P.F. 2/2005, pag. 146. TASSAZIONE degli UTILI: a partire dai periodi di imposta che hanno inizio dall’1.1.2004, il reddito delle società e degli enti soggetti ad Ires viene tassato solo nel momento in cui viene prodotto, mentre tendenzialmente non è assoggettata ad alcuna imposizione la successiva distribuzione degli utili ai soci. La società pertanto versa l’Ires a titolo definitivo e ai soci (a differenza di quanto accadeva con l’Irpeg) non spetta alcun credito d’imposta sugli utili percepiti (si veda, al riguardo, la C.M. 16.6.2004, 26/E). Inoltre: – per i SOGGETTI ad IRES (società di capitali ed enti commerciali) ai sensi dell’art. 73, D.P.R. 917/ 1986 [CFF ➋ 5173], i dividendi percepiti sono tassati nella misura del 5% (il 95% dei dividendi è escluso dalla formazione del reddito); – per le PERSONE FISICHE, titolari di redditi d’impresa, e per le SOCIETÀ di PERSONE e per i SOCI QUALIFICATI, vale a dire quelli con una partecipazione superiore al 20% dei diritti di voto esercitabili in assemblea ordinaria ovvero al 25% del capitale o patrimonio sociale (ancora soggetti ad Irpef), i dividendi percepiti sono tassati nella misura del 40% (il 60% dei dividendi è escluso dal reddito). Per i SOCI NON QUALIFICATI (vale a dire quelli con una partecipazione pari o inferiore al 20% dei diritti di voto esercitabili in assemblea ordinaria ovvero al 25% del capitale o patrimonio sociale), fuori dal reddito d’impresa, i dividendi sono, invece, assoggettati ad una ritenuta alla fonte a titolo d’imposta del 12,50%, senza possibilità di optare per includere i dividendi nel reddito complessivo in sede di dichiarazione dei redditi. Per una trattazione più approfondita, si rinvia alla parte relativa ai redditi di capitale. RIPARTIZIONE di RISERVE di CAPITALE: a decorrere dal 2004 non costituiscono utili le somme e il valore di beni ricevuti dai soci delle società soggetti all'Ires a titolo di ripartizione di riserve di capitale o di altri fondi costituiti con sovrapprezzi di emissione delle azioni o quote, con versamenti fatti dai soci a fondo perduto o in conto capitale e con saldi di rivalutazione monetaria esenti da imposta. Con la C.M. 16.6.2004, n. 26 l'Agenzia delle Entrate ha precisato che l'eventuale somma ricevuta dal socio eccedente il costo fiscale della partecipazione, o il valore dei beni ricevuti, si qualifica – continua – IRES
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come utile, trattandosi di un reddito derivante dall'impiego di capitale e non da evento realizzativo della partecipazione. ASSEGNAZIONE GRATUITA di NUOVE AZIONI: a decorrere dal 2004 non costituisce realizzo di utili l'assegnazione gratuita ai soci di nuove azioni e l'aumento gratuito del valore normale delle azioni o quote già emesse, in caso di aumento del capitale sociale mediante passaggio di riserve o altri fondi a capitale. Se e nella misura in cui l'aumento sia però avvenuto mediante passaggio a capitale di riserve o fondi diversi da quelli costituiti con sovrapprezzi di emissione delle azioni o quote, con interessi di conguaglio versati dai sottoscrittori di nuove azioni o quote, con versamenti fatti peraltro o in conto capitale e con saldi di rivalutazione monetaria esenti da imposta, la successiva riduzione del capitale esuberante è considerata distribuzione di utili. ASSEGNAZIONE di AZIONI NON PROPORZIONALE: in base alla R.M. 16.2.2006, n. 29/E qualora, a seguito di conferimento in società di capitali, vengano attribuite azioni in misura non proporzionale rispetto al valore del conferimento stesso: – al soggetto conferente si applica l’art. 9, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5109], in base al quale si considera corrispettivo il valore normale dei beni conferiti. In caso di conferimento in denaro, il conferente non realizza alcun reddito se il valore delle azioni che riceve è pari al valore dell’apporto; – se il conferente svolge attività d’impresa, l’assegnazione delle azioni non origina né una sopravvenienza tassabile in capo al conferente, né un onere deducibile per la conferitaria; – la neutralità fiscale dell’assegnazione non proporzionale di azioni vale anche qualora il conferente sia una persona fisica; – alle plusvalenze e ai dividendi generati dalle azioni non proporzionali si applica la disciplina dei dividendi. DECORRENZA del NUOVO REGIME di TASSAZIONE dei DIVIDENDI: vedi G.P.F. 2/2005, pag. 147.
SOCIETÀ NON OPERATIVE NORMATIVA: è stata introdotta dall'art. sostituita dall'art. 3, co. 37-45, L. 662/1996
30, L. 724/1994 [CFF ➋ 5555], modificata dall'art. 27, D.L. 41/1995 e [CFF ➊ 1557] e [CFF ➋ 5621, 6939] , modificata dall'art. 35, co. 15 e 16, D.L. 4.7.2006, n. 223, conv. con modif. dalla L. 4.8.2006, n. 248, nonché dall'art. 1, co. 109-118, L. 27.12.2006, n. 296 (Finanziaria 2007). A partire dall'esercizio in corso al 4.7.2006, sono stati ridefiniti i para-
metri in base ai quali la società è considerata di comodo (= non operativa) e ridefinita la misura del reddito minimo. Non è più consentito, a partire dal medesimo esercizio, fornire, in sede di accertamento, a seguito di preventiva richiesta (a pena di nullità) da parte del competente Ufficio finanziario, la prova contraria dell’esistenza di oggettive situazioni di carattere straordinario che non hanno consentito il conseguimento di ricavi, di incrementi di rimanenze e di proventi, ma è possibile solo avanzare un interpello disapplicativo (vedi a pag. seg.). Il D.P.R. 247/2004 ha semplificato il procedimento di cancellazione delle società non operative dal Registro delle imprese AUTOCERTIFICAZIONE di OPERATIVITÀ: può essere autocertificata l'attestazione redatta in forma di dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà (art. 46, D.P.R. 445/2000) con la quale si dichiara di possedere i requisiti previsti dallo schema riportato a pag. seg. La C.M. 21.9.1999, n. 189/E, inoltre, riconosce la possibilità di autocertificazione in applicazione della disciplina cd. «Bassanini». L'autocertificazione (da non allegare alla dichiarazione dei redditi) deve essere conservata. SOGGETTI ESCLUSI: la normativa sulle società di comodo non si applica ai: – soggetti per i quali è fatto obbligo per legge di costituirsi in forma di società di capitali (es. società finanziarie obbligate ad iscriversi nell'elenco apposito tenuto dal ministro del Tesoro, Caf, società sportive costituite ai sensi della L. 23.3.1981, n. 91, S.p.a. fra enti locali); – soggetti in fallimento, in liquidazione coatta amministrativa, in liquidazione giudiziaria (C.M. 4.5.2007, n. 25/E), nonché in amministrazione controllata o straordinaria. Non sono automaticamente escluse dalla normativa sulle società di comodo quelle che si trovano in liquidazione volontaria ovvero in concordato preventivo (C.M. 15.3.2007, n. 14/E); – soggetti che si trovano nel primo periodo d'imposta o in quelli successivi se l'attività non sia stata avviata (es. perché non ultimati gli impianti – C.M. 26.2.1997, n. 48/E); – soggetti esercenti servizi pubblici di trasporto (tale causa di esclusione non si applica alle società che non esercitano direttamente l'attività di trasporto pubblico, ma che si limitano a gestire una quota partecipativa in una società che svolge tale attività – R.M. 12.3.2007, n. 43/E); – soggetti che controllano società ed enti i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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SOCIETÀ di COMODO: TEST di OPERATIVITÀ REQUISITI
SOGGETTI S.p.a. S.a.p.a. S.r.l. S.n.c. S.a.s. enti non residenti con stabile organizzazione
}
con ricavi inferiori alla somma dei seguenti valori in base alle risultanze medie dell'esercizio e dei due precedenti
{
2% 6%
15%
del valore delle azioni, quote, obbligazioni, ecc. (1) (3) del valore degli immobili costituenti immobilizzazioni e delle navi (anche in leasing) (2) del valore delle altre immobilizzazioni (marchi, brevetti, spese ad utilità pluriennale ecc.) (4)
(1)
In seguito alla modifica all’art. 30, co. 1, lett. a), L. 724/1994 ad opera dell’ art. 1, co. 109, lett. b), L. 296/2006, vanno considerati i beni di cui all’art. 85, co. 1, lett. c), d) ed e), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5185] e delle quote di partecipazione nelle società commerciali si cui all’art. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5105]; tale disposizione trova applicazione, se più favorevole rispetto alla precedente che considerava solo i beni di cui all’ art. 85, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986 , a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 4.7.2006 (art.1, co. 110, L. 296/2006). Le partecipazioni in possesso dei requisiti per fruire della participation exemption vanno considerate nella verifica dell’operatività (C.M. 13.2.2006, n. 6/E).
(2)
Per gli immobili classificati nella categoria catastale A/10, la percentuale è ridotta al 5%; per quelli a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell’esercizio e nei due precedenti, la percentuale è ridotta al 4% (art. 30, co. 1, lett. b), L. 724/1994, come modif. dall’art. 1, co, 109, lett. c), L. 296/2006, con effetto dal periodo d’imposta in corso al 4.7.2006). Per i beni in leasing, per valore si intende il costo sostenuto dall’impresa concedente o, in mancanza di documentazione, la somma delle quote capitali e del prezzo di riscatto (C.M. 4.5.2007, n. 25/E). La percentuale va ridotta all’1% per i titoli e le partecipazioni in soggetti con sede legale in Comuni con meno di 1000 abitanti (art. 30, co. 1, L. 724/1994, come modif. dall’art. 1, co. 326, L. 296/2006; C.M. 4.5.2007, n. 25/E). La percentuale va ridotta all’10% per i beni situati in Comuni con meno di 1000 abitanti (art. 30, co. 1, L. 724/ 1994, come modif. dall’art. 1, co. 326, L. 296/2006). In tale valore vanno compresi anche i costi di ristrutturazione capitalizzati come «Migliorie su beni di terzi» ed inseriti tra le «Altre immobilizzazioni immateriali».
(3)
(4)
N.B. il regime di contabilità (semplificata o ordinaria) adottato è ininfluente; i ricavi, proventi e valori dei beni e delle immobilizzazioni vanno considerati in base alle risultanze medie dell'esercizio e dei due precedenti (art. 30, co. 2, L. 724/1994 [CFF ➋ 5555]) .
italiani ed esteri, nonché ai soggetti quotati ed alle società da essi controllate, anche indirettamente. Tale disposizione, introdotta all’art. 30, co. 1, ultimo periodo, n. 4), L. 724/1994 dall’art. 1, co. 109, lett. d), L. 296/2006, trova applicazione, ai sensi del successivo comma 110, a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 4.7.2006. Per il periodo d’imposta precedente l’esclusione riguardava i soggetti con titoli quotati in Borsa o nei mercati regolamentati. Le società che detengono partecipazioni di minoranza in società quotate possono godere dell’applicazione parziale limitatamente al valore della partecipazione, che pertanto non concorre al calcolo dei ricavi minimi (C.M. 15.3.2007, n. 14/E); – società con un numero di soci non inferiore a 100; – altri soggetti: società cooperative e di mutua assicurazione; enti commerciali ed enti non commerciali residenti; società consortili; società ed enti privi di stabile organizzazione in Italia. Tali soggetti non devono presentare interpello disapplicativo: l’esclusione dalla disciplina delle società di comodo opera in modo automatico. Per le società in liquidazione giudiziaria, a tal proposito si veda la R.M. 8.8.2007, n. 209/E. REDDITO MINIMO: qualora la media triennale reale risulti inferiore alla media triennale presunta calcolata con i criteri indicati nella tabella sopra, il reddito delle società considerate di comodo non potrà essere inferiore alla somma delle seguenti quantità: – 1,50% del valore delle quote, azioni o obbligazioni, ecc.; – 4,75% del valore degli immobili (terreni e fabbricati) e delle navi posseduti. Ai sensi dell’art. 30, co. 3, lett. b), L. 724/1994, come modif. dall’art. 1, co. 109, lett. f), L. 296/2006 , a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 4.7.2006, la percentuale è ridotta al 3% in relazione alle immobilizzazioni costituite da beni immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell’esercizio e nei due precedenti; – 12% del valore delle altre immobilizzazioni. INTERPELLO DISAPPLICATIVO: in presenza di oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento di ricavi, incrementi di rimanenze e proventi di importo, nonché del reddito almeno pari a quello presunto, la società interessata può richiedere all’Agenzia delle Entrate la disapplicazione delle disposizioni antielusive ai sensi dell’art. 37-bis, co. 8, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6337a] (cd. interpello disapplicativo). Analoga disapplicazione deve essere richiesta nell’ipotesi di «pe– continua – IRES
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riodo di non normale svolgimento dell’attività» che, prima del D.L. 223/2006, operava come causa di esclusione automatica dalla normativa sulle società di comodo. Non risultano tenute a presentare interpello disapplicativo le società non operative nel periodo d’imposta in corso al 4.7.2006, a patto che entro il 31.5.2007 deliberassero lo scioglimento o la trasformazione in società semplice; in tale ipotesi le citate società: – possono avvalersi della cd. disciplina sullo scioglimento agevolato di cui al co. 111 e segg., dell’art. 1, L. 296/2006 (si veda a pag. 142); – non trova applicazione alle stesse la disciplina di cui all’art. 30, L. 724/1994 per il periodo d’imposta in corso al 4.7.2006 ed eventualmente per quello anteriore allo scioglimento o alla trasformazione. MODALITÀ di PRESENTAZIONE dell’ISTANZA di INTERPELLO: l’istanza di interpello deve essere spedita al direttore regionale dell’Agenzia delle Entrate competente per territorio a mezzo raccomandata con ricevuta di ritorno. L’istanza deve riportare, a pena di inammissibilità: ● i dati identificativi del contribuente e del suo legale rappresentante; ● l’indicazione dell’eventuale domiciliatario presso cui sono effettuate le comunicazioni; ● la sottoscrizione del contribuente e del suo legale rappresentante. L’istanza deve: – descrivere compiutamente il caso concreto; – indicare le oggettive situazioni che hanno impedito alla società di superare il test di operatività o di conseguire un reddito almeno pari a quello minimo presunto (ad esempio, crisi del settore, liquidazione volontaria salvo eccezioni, ecc. – si vedano al riguardo la C.M. 26.2.1997, n. 48/E e la C.M. 13.3.2007, n. 14/E); – essere corredata degli atti e dei documenti necessari alla corretta individuazione e qualificazione del caso concreto; – essere presentata, avendo l’interpello carattere preventivo, in tempo utile perché si possa ottenere risposta prima del termine di presentazione della dichiarazione dei redditi (si veda al riguardo la C.M. 15.3.2007, n. 14/E). In relazione all’ultimo punto, bisogna considerare il fatto che il direttore regionale dell’Agenzia delle Entrate deve emettere il provvedimento di accoglimento (o di rigetto) dell’istanza entro 90 giorni dalla data di sua presentazione. Inoltre, se l’istanza non riporta i dati sopra evidenziati, l’Agenzia può richiedere ulteriori elementi istruttori; tale richiesta sospende il termine per l’emanazione del provvedimento del direttore regionale. Avverso il rigetto dell’istanza non è ammesso ricorso (C.M. 2.2.2007, n. 5/E). L’accoglimento dell’istanza consente invece al contribuente di dichiarare, ai fini Ires (o Irpef) il reddito effettivamente conseguito. La presentazione dell’istanza di interpello non precludono la possibilità di riproporre la questione relativa all’operatività della società o dell’ente di fronte ai giudici tributari mediante impugnazione dell’eventuale avviso di accertamento emesso a seguito del rigetto dell’istanza stessa da parte del direttore regionale. La mancata presentazione dell’interpello disapplicatico preclude invece tale impugnazione. N.B.: il citato interpello si riferisce di norma a «oggettive situazioni» relative ad un determinato periodo d’imposta; nulla impedisce però che le «oggettive situazioni» si riferiscano a più periodi d’imposta e che il provvedimento del direttore regionale di accoglimento dell’istanza disponga la disapplicazione della norma sulle società di comodo per più esercizi. ACCOGLIMENTO PARZIALE dell’ISTANZA: sussiste la possibilità di ottenere una parziale disapplicazione delle norme sulle società di comodo. In particolare, è possibile ottenere la disapplicazione ai soli fini Irap e Iva allorquando il contribuente, pur non avendo superato il test di operatività (si veda sotto), abbia conseguito un reddito effettivo superiore a quello minimo, in quanto lo stesso contribuente è comunque considerato non operativo. Parimenti, la disapplicazione ai soli fini delle imposte sui redditi può essere concessa nel caso in cui il contribuente non abbia superato il test di operatività e abbia un reddito effettivo inferiore a quello minimo, qualora il mancato raggiungimento del reddito minimo non sia dovuto a minori ricavi (ad esempio, per crisi settoriale) ma a costi di carattere straordinario (C.M. 5/E/2007). IMMOBILI CONCESSI in USUFRUTTO: l’immobile concesso in usufrutto dalle società non operative va escluso dal reddito complessivo delle immobilizzazioni e non concorre alla verifica dell’operatività, né alla determinazione del reddito minimo di cui all’art. 30, co. 3, L. 23.12.1994, n. 724 [CFF ➋ 5555]. Il reddito del fabbricato concesso in usufrutto va infatti dichiarato dall’usufruttuario e non dal nudo proprietario (R.M. 24.7.2005, n. 94/E). HOLDING: tali società rientrano nella disciplina delle società non operative qualora dal possesso, anche sotto forma di immobilizzazioni, di: ● beni e partecipazioni di cui all’art. 85, co. 1, lett. c), d) ed e), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5185]; ● quote di partecipazione in società commerciali di cui all’art. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5105] ; – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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non conseguano un reddito sufficiente al superamento del test di operatività (vedi a pag. prec.). L’operatività di una holding, non svolgendo la stessa di norma nessuna attività industriale, dipende infatti dai dividendi che percepisce dalle società partecipate; la mancata distribuzione o la limitata distribuzione di dividendi da parte delle stesse costituisce pertanto per la holding una ragionevole ipotesi per richiedere ed ottenere, tramite interpello, la disapplicazione dell’art. 30, L. 724/1994 [CFF ➋ 5555] (C.M. 4.5.2007, n. 25/E). Inoltre, l’istanza di disapplicazione, ove accolta con riferimento alle società partecipate, può motivare l’accoglimento dell’istanza presentata dalla holding (C.M. 5/E/2007). N.B.: l’oggettiva situazione di mancata o limitata distribuzione di dividendi può essere fatta valere, ai fini della disapplicazione della disciplina sulle società di comodo, anche da società o enti non holding, se l’oggettiva situazione stessa è stata determinante ai fini del mancato superamento del test di operatività. SOCIETÀ IMMOBILIARI: per tali società che hanno per oggetto la realizzazione e la successiva locazione di immobili, quali situazioni oggettive per la disapplicazione dell’art. 30, L. 724/1994 possono essere indicate nell’istanza di interpello, secondo la C.M. 5/E/2007, a titolo esemplificativo: – l’aver iscritte in bilancio esclusivamente immobilizzazioni in corso di realizzazione, non suscettibili, al momento, di produrre un reddito; – la dimostrata impossibilità di praticare canoni di locazione sufficienti per superare il test di operatività ovvero per conseguire un reddito effettivo superiore a quello minimo presunto; – dimostrata impossibilità di modificare i contratti di locazione in corso; – temporanea inagibilità dell’immobile. N.B.: le oggettive situazioni sopra elencate potranno essere fatte valere, ai fini della disapplicazione della disciplina in commento, anche da società o enti non immobiliari, in relazione a determinati immobili dai medesimi posseduti. RIPORTO delle PERDITE: è ammesso solo per la parte di reddito eccedente quello «minimo» come sopra determinato. Non vengono meno le agevolazioni fiscali previste da specifiche disposizioni (C.M. 15.5.1995, n. 140/E). Il divieto si estende anche alle eventuali perdite derivanti da partecipazioni in altra società di persone, anche se considerata operativa (C.M. 26.2.1997, n. 48/E). ACCERTAMENTO INDUTTIVO: per i soggetti societari «di comodo» che non si sono adeguati al reddito «minimo» e che non hanno presentato interpello disapplicativo, ovvero l'hanno presentato ma gli è stato respinto e non si sono adeguati, è prevista l'applicazione dell'accertamento induttivo ai sensi dell'art. 41-bis, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6341a] mediante notifica di accertamento parziale.
ENTI non COMMERCIALI RESIDENTI DISCIPLINA degli ENTI NON COMMERCIALI: il D.Lgs. 460/1997 ha introdotto dall'1.1.1998 rilevanti modifiche alla disciplina degli enti non commerciali nonché la nozione, con relativa regolamentazione, delle Onlus (Organizzazioni non lucrative di utilità sociale). LEGGE DELEGA: nell'art. 3, co. 1, lett. a), L. 7.4.2003, n. 80 [CFF ➋ 5073] che ha delegato il Governo alla riforma del sistema fiscale, è stabilito che gli enti non commerciali siano soggetti passivi dell'Irpef. In attesa che la delega venga attuata con l'introduzione dell'Ire, gli enti non commerciali sono soggetti Ires. CINQUE per MILLE – ISCRIZIONE all'ELENCO dei BENEFICIARI: entro il 30.3.2007 le Onlus, le associazioni di promozione sociale e le associazioni riconosciute ex art. 10, co. 1, lett. a), D.Lgs. 4.12.1997, n. 460 [CFF ➋ 5658] interessate a ricevere dai contribuenti, in sede di dichiarazione dei redditi, il 5 per mille dell'Irpef destinato al sostegno di attività di rilevanza sociale, dovevano presentare domanda telematica di iscrizione negli appositi elenchi per il 2007, anche se ne avevano già beneficiato nel 2006. Entro il 13.4.2007 il legale rappresentante dell’ente, ovvero un suo delegato, potevano richiedere la correzione degli errori contenuti nell’elenco dei beneficiari alla Direzione regionale dell’Agenzia delle Entrate territorialmente competente. A pena di esclusione dall’elenco, gli enti in esso inseriti dovevano inviare, entro il 30.6.2007, con raccomandata, alla citata Direzione regionale, una dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà, sottoscritta dal legale rappresentante e relativa alla persistenza dei requisiti per l’ammissione all’elenco. La verifica, da parte dell’Ufficio, dell’effettiva esistenza dei citati requisiti doveva avvenire secondo le linee guida contenute nella C.M. 2.5.2007, n. 30/E, entro il 16.7.2007, con riferimento alle domande effettuate tramite autocertificazione nel 2006 (D.P.C.M. 20.1.2006), ovvero deve avvenire entro il 31.12.2007, in relazione alle domande effettuate nel 2007 (D.P.C.M. 16.3.2007). L’elenco definitivo dei soggetti destinatari del 5 per mille sarà pubblicato entro il 31.3.2008. – continua – IRES
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Le quote calcolate sulla base delle scelte effettuate dai contribuenti saranno proporzionalmente rideterminate mediante l’applicazione di un coefficiente di abbattimento che tenga conto sia dell’importo dello 0,50% di cui all’art. 1, co. 1235, L. 296/2006, sia del limite massimo di copertura finanziaria stabilito dalla Finanziaria 2007. Le quote destinate al 5 per mille dell’Irpef relative alle dichiarazione in cui manca l’indicazione del codice fiscale dell’ente o tale indicazione sia errata saranno ripartite in modo proporzionale alle destinazioni effettuate correttamente. ENTE NON COMMERCIALE: la qualifica di ente non commerciale deriva dall'oggetto esclusivo o principale dell'ente. Le fondazioni bancarie che abbiano adeguato i propri statuti alle previsioni del D.Lgs. 153/1999 sono considerate enti non commerciali residenti (art. 12, co. 1, D.Lgs. 153/1999 [CFF ➋ 5754]). OGGETTO PRINCIPALE: è determinato in base alla legge, all'atto costitutivo o allo statuto (se esistenti) in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata e, in mancanza, in base all'attività effettiva. Per oggetto principale si intende l'attività essenziale svolta per realizzare direttamente gli scopi primari previsti dalla legge, dall'atto costitutivo o dallo statuto (R.M. 26.9.2001, n. 136/E; vedi anche R.M. 4.3.2002, n. 70/E). Nel caso di enti non commerciali non residenti, si fa comunque riferimento all'attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato. REDDITO COMPLESSIVO: è costituito dalla somma delle singole categorie di reddito determinate secondo le norme previste dalla disciplina dell'Irpef; non si considerano attività commerciali le prestazioni di servizi non rientranti nell'art. 2195 c.c., rese in conformità alle finalità istituzionali dell'ente senza specifica organizzazione e per corrispettivi che non eccedono i costi di diretta imputazione. Dall'1.1.1998 non sono imponibili (art. 143, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5243]): – i fondi pervenuti a seguito di raccolte pubbliche occasionali, in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione. Le raccolte possono essere effettuate anche mediante offerte di beni di modico valore o di servizi. La non imponibilità è subordinata alla circostanza che si tratti di iniziative occasionali, di raccolte di fondi eseguite in occasione di celebrazioni, ricorrenze, ecc. e di beni ceduti di modico valore (C.M. 12.5.1998, n. 124/E); – i contributi corrisposti da Amministrazioni pubbliche per lo svolgimento in modo convenzionato o in regime di accreditamento di attività con finalità sociali esercitate in conformità ai fini istituzionali dell'Ente senza alcuna distinzione tra quelli a fondo perduto e quelli con natura di corrispettivi (C.M. 12.5.1998, n. 124/E). RENDICONTO delle RACCOLTE PUBBLICHE: gli enti che effettuano raccolte pubbliche di fondi entro 4 mesi dalla chiusura dell'esercizio devono redigere e conservare un apposito e separato rendiconto indicante in modo chiaro e trasparente (anche a mezzo di relazioni illustrativa) le entrate e le spese relative a ogni celebrazione, ricorrenza o campagna (art. 8, D.Lgs. 460/1997). ONERI DEDUCIBILI e DETRAIBILI: sono deducibili gli oneri previsti dall’art. 10, co. 1, lett. a), f) e g), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5110]. Sono detraibili le spese di cui alle lett. a), g), h), i), h-bis), i-bis) e i-quater) del co. 1 dell'art. 15, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5115] . Sono detraibili anche le erogazioni liberali per acquisto, manutenzione, protezione o restauro di beni vincolati effettuate da enti non commerciali (comprese le fondazioni bancarie), a favore di parrocchie, riconosciute ai sensi della L. 20.5.1985, n. 222, per interventi su beni culturali sottoposti al regime vincolistico di cui al D.Lgs. 22.1.2004, n. 42 (R.M. 5.4.2004, n. 42/E). Sono invece indeducibili le spese per il risanamento e la ristrutturazione di un bene immobile strumentale estromesso, con pagamento dell’imposta sostitutiva ex art. 9, co. 2, D.Lgs. 460/1997 [CFF ➋ 8298], dal patrimonio dell’ente; l’eventuale contributo in conto capitale percepito per il risanamento e la ristrutturazione non concorre alla formazione del reddito come sopravvenienza attiva (R.M. 8.8.2007, n. 210/E). DETERMINAZIONE del REDDITO: secondo l'art. 109, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5209], i redditi degli enti non commerciali sono determinati distintamente per ciascuna categoria (redditi da terreni, fabbricati, capitale, d'impresa, diversi), in base alle norme esistenti per le persone fisiche ovunque prodotti e qualunque ne sia la destinazione, esclusi i redditi esenti o soggetti a ritenuta definitiva o ad imposta sostitutiva. Anche per gli enti non commerciali le perdite d'impresa in contabilità ordinaria sono compensabili solo con altri redditi d'impresa. UTILI PERCEPITI da ENTI NON COMMERCIALI: gli utili percepiti da enti non commerciali di cui all’art. 4, co. 1, lett. q), D.Lgs. 344/2003 [CFF ➋ 6011], concorrono a formare il reddito d’impresa per il 5% del loro ammontare. Esclusivamente nel periodo di imposta che inizia a decorrere dall’1.1.2004, si applica la ritenuta d’acconto del 12,50% agli utili imponibili (5%) corrisposti dai soggetti di cui all’art. 23, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6323]. Nei periodi successivi non va applicata alcuna ritenuta. ATTIVITÀ COMMERCIALE dell'ENTE: dall'1.1.1998 è previsto l'obbligo di contabilità separata per l'attività commerciale svolta dagli enti non commerciali; sono esonerati da tale obbligo gli enti che sono tenuti alla contabilità pubblica. Gli obblighi contabili sono identici a quelli previsti per le imprese individuali (contabilità ordinaria o semplificata). Le spese per i beni e servizi utilizzati promiscuamente nell'attività commerciale e in quella istituzionale sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra ricavi e altri proventi «commerciali» e il totale comples– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRES
152 – segue IRES –
sivo dei proventi (C.M. 12.5.1998, n. 124/E); per gli immobili ad uso promiscuo è deducibile la rendita catastale (se di proprietà) o il canone di locazione o di leasing per la parte dell'immobile utilizzata ai fini commerciali. REGIME FORFETARIO: gli enti non commerciali con ricavi commerciali fino a € 516.456,90 o € 309.874,14 per attività di servizi possono optare per un regime forfetario da applicare all'attività d'impresa. Il reddito d'impresa si calcola applicando i seguenti coefficienti: a) ricavi di servizi
b) ricavi di altre attività
fino a € 15.493,71 (●) oltre € 15.493,71 e fino a € 309.874,14 (■) fino a € 25.822,84 (●) oltre € 25.822,84 e fino a € 516.457,90 (■)
➝
15%
➝
25%
➝
10%
➝
15%
(●) Possono avvalersi della contabilità supersemplificata. (■ ) Adottano la contabilità semplificata o, per opzione, ordinaria. Al risultato ottenuto si aggiungono eventuali componenti positivi di cui agli artt. 58 e 86 [CFF ➋ (plusvalenze), 88 [CFF ➋ 5188] (sopravvenienze attive), 59 e 89 [CFF ➋ 5159 e 5189] (dividendi e interessi) e 90 [CFF ➋ 5190] (proventi immobiliari), D.P.R. 917/1986. OPZIONE: va comunicata nella dichiarazione dei redditi (nella dichiarazione di inizio attività per gli enti che iniziano l'attività) ed ha effetto dall'inizio del periodo d'imposta in corso alla presentazione della dichiarazione fino a revoca. È comunque vincolante per almeno 3 anni. La C.M. 12.5.1998, n. 124/E ha precisato che, dato che il comportamento concludente con il quale si sceglie il regime di determinazione del reddito si esplica nella dichiarazione dei redditi, non è necessaria la comunicazione dell'opzione prevista dall'art. 2, D.P.R. 442/1997 [CFF ➊ 1602]. 5158 e 5186]
REGIME per ASSOCIAZIONI SPORTIVE, PRO-LOCO, ecc.: per le associazioni sportive dilettantistiche, le associazioni senza scopo di lucro e le pro-loco con proventi commerciali nell'anno precedente fino ad un certo limite (art. 1, L. 398/1991 [CFF ➋ 6595a] – art. 9-bis, D.L. 417/1991 [CFF ➋ 6631] – C.M. 11.2.1992, n. 1), si applica un particolare regime forfetario. Dall'1.1.2003 il limite è € 250.000, da rapportare, nel primo periodo d'imposta, ai giorni effettivi di durata dell'esercizio (ossia al periodo intercorrente fra la data di costituzione e il termine dell'esercizio) (art. 90, co. 2, L. 289/2002 [CFF ➋ 8422f]); qualora detto limite sia superato, dal mese immediatamente successivo si devono applicare le disposizioni ordinarie (C.M. 8.3.2000, n. 43/E; R.M. 7.11.2006, n. 123/E) . In caso di superamento del citato limite, l’associazione avrà pertanto due diversi regimi tributari nel medesimo periodo d’imposta. Dal periodo d'imposta in corso al 18.5.1999, il coefficiente di redditività è stato fissato al 3% (art. 25, L. 133/1999 [CFF ➋ 5744]). La L. 8.8.2002, n. 178 ha previsto che gli enti sportivi dilettantistici possano costituirsi in forma di società di capitali, senza fini di lucro, con l'estensione del regime forfetario (L. 398/1991). Presso il Coni è stato istituito, anche in forma telematica, un Registro delle società e associazioni sportive dilettantistiche. ADEMPIMENTI CONTABILI: dall'1.1.2000 i corrispettivi e proventi commerciali e quelli che non costituiscono reddito imponibile (distintamente registrati), le plusvalenze patrimoniali e le operazioni intracomunitarie devono essere annotate entro il 15 del mese successivo sul prospetto di cui al D.M. 11.2.1997 opportunamente integrato (art. 9, D.P.R. 544/1999 e C.M. 29.12.1999, n. 247/E) . L'opzione per il regime di cui alla L. 398/1991 va comunicata alla SIAE prima dell'inizio dell'anno solare e all'Agenzia delle Entrate nella prima dichiarazione presentata successivamente alla scelta. Tutti i pagamenti non inferiori a € 516,46 (importo fissato dall'art. 37, co. 2, L. 342/2000; prima era € 51,65) effettuati devono avvenire tramite c/c bancario o postale, bancomat o carta di credito, pena la loro indeducibilità (art. 25, co. 5, L. 133/1999 [CFF ➋ 5744] e art. 4, D.M. 26.11.1999, n. 473 [CFF ➋ 5787]). Entro 4 mesi dalla chiusura dell'esercizio sociale deve essere redatto un apposito rendiconto dal quale risultino in modo chiaro le entrate e spese riferite ad ogni manifestazione (art. 20, co. 1-bis, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6320]). NORME SPECIALI per ASSOCIAZIONI SPORTIVE DILETTANTISTICHE: dalla base imponibile Ires sono esclusi i proventi commerciali fino al limite massimo annuo di € 51.645,69 (D.M. 10.11.1999 [CFF ➋ 5783]) derivanti da massimo due eventi annui connessi agli scopi istituzionali o da raccolte di fondi. Inoltre, se le associazioni erogano compensi comunque denominati, comprese le indennità di trasferta, rimborsi forfetari, premi (anche a collaboratori coordinati e continuativi) nel periodo d'imposta allo stesso soggetto (anche non residente – R.M. – continua – IRES
Guida Pratica Fiscale 2A/2007
153 – segue IRES – 1.10.2001, n. 142/E ) per un importo non superiore a € 7.500 (fino al 2001 € 5.164,57), il sostituto d'imposta non effettua alcuna ritenuta, ma si limita a rilasciare la certificazione delle somme erogate. In presenza di più sostituti d'imposta il percipiente dovrà autocertificare, all'atto del pagamento, eventuali compensi della stessa natura già percepiti, al fine di consentire la verifica del raggiungimento del suddetto limite. Sugli eventuali redditi assoggettabili a ritenuta d'acconto si applicherà l'aliquota relativa allo scaglione di reddito corrispondente al totale delle somme comunque percepite, al netto della franchigia di € 7.500 (fino al 2001 € 5.164,57). La condizione di «occasionalità e saltuarietà» in precedenza richiesta al fine della non imponibilità dei redditi derivanti da raccolte di fondi è stata soppressa dall'art. 37, co. 2, L. 342/2000. I proventi eccedenti il suindicato limite concorrono alla formazione del reddito imponibile che deve essere inferiore al limite annuo di € 185.924,48 per beneficiare del regime agevolato. Tale agevolazione non si applica alle associazioni senza fine di lucro e alle pro-loco (C.M. 8.3.2000, n. 43/E).
SOCIETÀ SPORTIVE: l'art.
90, L. 289/2002 ha stabilito che le disposizioni di cui alla L. 16.12.1991, n. 398 [CFF ➊ 1100] e [CFF ➋ 6595a] e le altre specifiche disposizioni tributarie, dettate per le asso-
ciazioni sportive dilettantistiche, sono estese anche alle società sportive dilettantistiche costituite sotto forma di società di capitali senza scopo di lucro (per chiarimenti, vedi la C.M. 22.4.2003, n. 21/E ). In particolare è stato previsto che l' art. 90, L. 289/2002 [CFF ➋ 5997 e 8422f] si applica alle società e associazioni sportive dilettantistiche riconosciute dal Coni quale unico organismo certificatore dell'effettiva attività sportiva di tali società e associazioni. Compete al Coni trasmettere ogni anno al Ministero dell'Economia e delle Finanze – Agenzia delle Entrate l'elenco delle società e associazioni riconosciuti. Nelle società sportive, che devono essere, ai fini delle agevolazioni, senza scopo di lucro, occorre però verificare in concreto se la percezione da parte di soci di compensi per l’attività di amministratore e di allenatore, nonché di canoni di locazione, costituisca o meno indiretta distribuzione dei proventi dell’attività sociale, che comporterebbe la disapplicazione del regime agevolativo di cui al citato art. 90, L. 289/2002; l’art. 10, co. 6, lett. b), c) ed e), D.Lgs. 460/1997 [CFF ➋ 5658] individua alcune fattispecie che costituiscono sempre indici di distribuzione indiretta aventi valore di presunzione assoluta; al di fuori di tali fattispecie codificate, l’intento lucrativo della società sportiva deve essere valutato caso per caso in relazione agli specifici comportamenti elusivi posti in essere, considerando anche l’eventuale cumulo degli stessi (R.M. 25.1.2007, n. 9/E). N.B.: in seguito all’abrogazione dell’art. 18-bis, L. 23.3.1981, n. 91 [CFF ➋ 5330], le società sportive che si sono avvalse della disposizione abrogata dovevano ridurre, nell’esercizio chiuso o in corso al 31.12.2006, il patrimonio netto del valore residuo della voce «oneri pluriennali da ammortizzare» iscritta a seguito della svalutazione dei diritti pluriennali delle prestazioni degli sportivi professionisti. La riduzione deve essere pari alle rettifiche di valore determinate per ammortizzare il valore di questi diritti nel periodo di utilizzazione. EROGAZIONI alle ASSOCIAZIONI SPORTIVE DILETTANTISTICHE: è prevista una detrazione del 19% ai fini Irpef spettante in relazione alle erogazioni liberali di importo complessivo non superiore a € 1.500 (dal 2003) a favore delle associazioni e società sportive dilettantistiche. Fino al 31.12.2003 erano detraibili dal reddito d'impresa le erogazioni liberali in denaro per un importo non superiore a € 1.032,91 o al 2% del reddito d'impresa. I corrispettivi in denaro o in natura a favore delle società e associazioni sportive dilettantistiche, di importo inferiore ad € 300.000 all'anno, che siano destinati alla promozione dell'attività o dei prodotti del soggetto erogante, costituiscono per quest'ultimo spese di pubblicità e sono deducibili dal reddito d'impresa ai sensi dell'art. 108, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5208] (R.M. 8.8.2002, n. 178/E). ASSISTENZA FISCALE resa dalle ASSOCIAZIONI SINDACALI e di CATEGORIA del SETTORE AGRICOLO: si applica il regime previsto dall'art. 78, co. 8, L. 413/1991 [CFF ➋ 6626], con il coefficiente di redditività del 9% e riduzione dell'Iva (a titolo di detrazione forfetaria) in misura pari ad 1/3. Per le eventuali attività non commerciali esercitate da tali associazioni diverse da quelle di assistenza fiscale, si può applicare il regime forfetario (C.M. 12.5.1998, n. 124/E). ENTI ASSOCIATIVI: non è considerata commerciale l'attività svolta a favore degli associati o partecipanti, in conformità alle finalità istituzionali, purché senza pagamento di corrispettivi specifici (sono corrispettivi specifici anche i contributi e le quote supplementari in funzione di specifiche o maggiori prestazioni). Secondo la Sentenza della Cassazione 29.7.20054, n. 16032 ai fini delle relative esenzioni Ires, l'ente associativo deve dimostrare che i soci partecipano attivamente alla vita associativa. Pertanto i corrispettivi versati a fronte di prestazioni specifiche sono imponibili come reddito d'impresa o come reddito diverso a seconda che le prestazioni siano abituali o occasionali (vedi sotto eccezione per associazioni politiche, ecc.). Non sono invece imponibili le – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRES
154 – segue IRES –
quote o i contributi associativi versati per aderire all'associazione. ASSOCIAZIONI POLITICHE, CULTURALI, SPORTIVE, ecc.: in deroga a quanto visto a pag. prec. e sopra, non si considerano commerciali le attività (salvo eccezioni – vedi sotto) svolte da associazioni politiche, sindacali e di categoria (dall'1.1.1998 le prestazioni corrispondenti a quelle rese dai CAF sono sempre rilevanti ai fini delle imposte dirette e Iva – art. 12, L. 146/1998 [CFF ➋ 7031]), religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche e dall'1.1.1998 anche da associazioni di promozione sociale e di formazione extrascolastica in diretta attuazione degli scopi istituzionali: a) svolte a favore degli associati, iscritti e partecipanti verso corrispettivi specifici; b) svolte nei confronti di altre associazioni e relativi associati che svolgono la stessa attività e che per legge, regolamento o statuto fanno parte di un'unica organizzaz. locale o nazionale; c) di cessione, anche a terzi, di proprie pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati. Inoltre, dall'1.1.1998 non si considerano commerciali purché effettuate a favore dei soggetti sub a) e b), la somministrazione di alimenti e bevande effettuata da bar ed esercizi presso le sedi di associazioni di promozione sociale, e l'organizzazione di viaggi e soggiorni turistici, entrambe collegate alla diretta attuazione degli scopi sociali. ASSOCIAZIONI di PROMOZIONE SOCIALE: ai sensi dell'art. 22, co. 1, L. 383/2000 sono detraibili le erogazioni in denaro di importo complessivo non superiore a € 2.065,83, mentre sono deducibili dal reddito d'impresa, le erogazioni liberali in denaro per un importo non superiore a € 1.549,37 o al 2% del reddito d'impresa dichiarato se a favore di associazioni di promozione sociale iscritte nei registri previsti dalla legge. ATTIVITÀ COMMERCIALI: indipendentemente dall'esclusione di commercialità (vedi sopra lett. a), b) e c) in generale (vedi eccezione sopra per associazioni di promozione sociale, ecc.), sono considerate commerciali le attività elencate nel co. 4 dell’art. 148, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5248]: gestione di spacci aziendali e mense, organizzazione di viaggi e soggiorni, gestione di fiere, pubblicità commerciale, telecomunicazioni e radiodiffusioni, cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita, somministrazioni di pasti, erogazioni di acqua, gas, energia elettrica e vapore, prestazioni alberghiere, di alloggio, di trasporto nonché servizi portuali e aeroportuali. ORGANIZZAZIONI SINDACALI e di CATEGORIA: dall'1.1.1998 si considerano in ogni caso non commerciali la cessione di pubblicazioni sui contratti collettivi e l'assistenza prestata prevalentemente agli iscritti, associati e partecipanti in materia di contratti collettivi e di legislazione sul lavoro, purché in entrambi i casi i corrispettivi non eccedano i costi di diretta imputazione. Le prestazioni di assistenza fiscale effettuate fino al 31.12.1993 erano escluse da imposizione in base all’art. 78, co. 8, della L. 413/1991 [CFF ➋ 6626]. Dall'1.1.1994 le associazioni sindacali e di categoria operanti nel settore agricolo per le attività di assistenza fiscale agli associati determinano (salvo opzione) il reddito con applicazione ai ricavi del coefficiente di redditività del 9%. Dal 1998 le prestazioni corrispondenti a quelle rese dai Caf sono imponibili ai fini delle imposte dirette e Iva (art. 12, L. 146/1998 [CFF ➋ 7031]). ADEGUAMENTO degli STATUTI: dall'1.1.1998 le norme che prevedono l'esclusione della commercialità sono applicabili a condizione che gli statuti o atti costitutivi delle associazioni contengano le seguenti clausole: divieto di distribuire utili o avanzi di gestione, nonché fondi, riserve o capitale durante la vita dell'associazione; obbligo di devolvere il patrimonio in caso di scioglimento ad altre associazioni analoghe o ai fini di pubblica utilità; disciplina uniforme del rapporto associativo; obbligo di rendiconto annuale; eleggibilità libera degli organi amministrativi; criterio del voto singolo; sovranità dell'assemblea, ecc.; trasmissibilità delle quote solo mortis causa. PERDITA della QUALIFICA di ENTE NON COMMERCIALE: dall'1.1.1998 è prevista la perdita della qualifica di «ente non commerciale» nel caso di esercizio prevalente o essenziale di attività commerciale per un intero periodo d'imposta indipendentemente dalle previsioni dello statuto o dell'atto costitutivo; la perdita della qualifica ha effetto dallo stesso periodo d'imposta. Per l'accertamento della perdita della qualifica gli organi di controllo possono tener conto anche della prevalenza delle immobilizzazioni (materiali ed immateriali) relative all'attività commerciale, dei ricavi, dei componenti positivi e negativi inerenti l'attività commerciale. Se l'attività essenziale di un ente è commerciale, anche nel caso in cui lo stesso dichiari finalità non lucrative, va qualificato come commerciale (R.M. 26.9.2001, n. 136/E). EFFETTI della PERDITA di QUALIFICA: tutti i beni del patrimonio dell'ente vanno iscritti entro 60 giorni dall'inizio del periodo in cui ha effetto il mutamento nel libro degli inventari (art. 15, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6315]). L'intera attività dell'ente è considerata d'impresa (quindi soggetta ad Iva). ONLUS: le Organizzazioni non lucrative di utilità sociale (Onlus) sono enti non commerciali (associazioni, comitati, fondazioni, cooperative, ecc.) operanti in uno o più dei seguenti settori: assistenza sociale e socio-sanitaria; assistenza sanitaria; beneficenza; istruzione; formazione; sport dilettantistico; tutela, promozione dei beni storici e artistici; tutela dell'ambiente; promozione culturale ed artistica; ricerca scientifica (vedi anche R.M. 22.9.2004, n. 123/E); tutela dei diritti civili – continua – IRES
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155 – segue IRES – (art. 10, co. 1, D.Lgs. 460/1997 [CFF ➋ 5658]). La C.M. 1.8.2002, n. 63/E ha fornito indicazioni sulla possibilità, per le organizzazioni operanti nel settore delle attività di promozione della cultura e dell’arte, di assumere la qualifica di Onlus e di fruire delle agevolazioni riconosciute a questi enti dal D.Lgs. 4.12.1997, n. 460. In particolare, ai sensi dell' art. 10, D.Lgs. 460/1997, l’attività di promozione della cultura e dell’arte rientra nell’elenco dei settori di attività in cui possono operare le Onlus (co. 1, lett. a) e per ottenere la qualifica di Onlus, l’attività deve essere diretta a soggetti in condizioni di svantaggio (co. 2). Qualora l’attività di promozione della cultura e dell’arte non sia rivolta a tali soggetti svantaggiati, l’organizzazione può comunque acquisire la qualifica di Onlus solo se le sono stati riconosciuti, in ciascuno dei due periodi d’imposta antecedenti a quello in cui deve avvenire l’acquisto della qualifica stessa, apporti economici da parte dell’Amministrazione centrale dello Stato. Qualora l’ente non riceva alcun contributo ad opera dell’Amministrazione centrale dello Stato per due periodi d’imposta consecutivi, l’organizzazione decade, a partire dal periodo d’imposta successivo, dalle agevolazioni fiscali a favore delle Onlus. Agevolazioni per le Onlus sono state introdotte anche dal D.L. 35/2005 («decreto competitività»).
ONLUS – ENTI NON RESIDENTI: secondo l’Agenzia delle Entrate (C.M. 26.6.2006, n. 24/E), possono essere ammessi a beneficiare delle agevolazioni previste per le Onlus anche gli enti residenti all’estero, ricorrendone i requisiti. Non va pertanto intesa come una preclusione assoluta quella di cui all’art. 10, co. 1, D.Lgs. 460/1997, secondo cui gli enti non residenti non possono assumere la qualifica di Onlus. STATUTI delle ONLUS: possono essere redatti in forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata o registrata e devono contenere l'indicazione dei settori di attività e delle specifiche clausole atte a garantire il perseguimento in modo esclusivo di finalità di solidarietà sociale (art. 10, co. 1, D.Lgs. 460/1997). La modifica dello statuto è obbligatoria anche solo per inserire la denominazione «Organizzazione non lucrativa di utilità sociale» (C.M. 22.1.1999, n. 22/E). ATTIVITÀ di BENEFICENZA: la R.M. 9.9.2002, n. 292/E individua i requisiti delle attività di beneficenza di cui all’art. 10, co. 1, lett. a), n. 3), D.Lgs. 4.12.1997, n. 460 tra i settori di attività in cui operano le Onlus. Sono ricondotte nella nozione di beneficenza le erogazioni in denaro o in natura a favore degli indigenti, finalizzate ad alleviare le condizioni di bisogno di soggetti meritevoli di solidarietà sociale (comprese quelle a favore degli enti che operano per tali soggetti) e quelle a favore di altre Onlus o di enti pubblici operanti nell’ambito dell’assistenza sociale, sanitaria e sociosanitaria, della tutela dei diritti civili, della ricerca scientifica con riferimento a particolari patologie di rilevanza sociale, degli aiuti umanitari. ANAGRAFE delle ONLUS: per beneficiare delle agevolazioni fiscali le Onlus, entro 30 giorni dall'inizio dell'attività, devono darne comunicazione alla Direzione regionale delle Entrate competente. La richiesta corredata da una dichiarazione sostitutiva (Provv. Agenzia Entrate 29.12.2003), è resa dal legale rappresentante. Se entro 40 giorni dal ricevimento della comunicazione la direzione regionale non fornisce una risposta (positiva o negativa) l'ente si intende iscritto (silenzio-assenso). Sono invece esonerate dalla presentazione della comunicazione le organizzazioni di volontariato, le organizzazioni non governative e le cooperative sociali. La R.M. 18.9.2001, n. 130/E ha precisato che se esiste un rapporto organico o di appartenenza tra la sede centrale e le sezioni locali è sufficiente l'iscrizione all'anagrafe delle Onlus della sola sede centrale, mentre se esiste un rapporto federativo è necessaria l'iscrizione all'anagrafe delle Onlus delle singole sezioni periferiche. Con il D.M. 266/2003 [CFF ➋ 7129], è stato approvato il regolamento relativo alle modalità di controllo, da parte delle competenti Direzioni Regionali dell'Agenzia delle Entrate, della sussistenza dei requisiti formali di cui all'art. 10, D.Lgs. 460/1997 per l'iscrizione all'Anagrafe delle Onlus. Se a seguito dell'attività di controllo la Direzione Regionale delle Entrate ravvisa l'insussistenza dei presupposti per l'iscrizione può emettere un provvedimento per la cancellazione, contro il quale può essere proposto ricorso entro i termini ordinari. Ulteriori precisazioni sull’attività di controllo (in particolare, sui controlli formali e sostanziali, sugli effetti dell’iscrizione all’anagrafe delle Onlus e sui casi di cancellazione) sono contenute nella C.M. 16.5.2005, n. 22/E. ESCLUSIONE di QUALIFICA di ONLUS: non si considerano in alcun caso Onlus gli enti pubblici, le pro-loco, le società commerciali non cooperative, i partiti e movimenti politici, i sindacati, le associazioni di categoria e, dal 24.12.1998, i consorzi (costituiti come società cooperative) la cui base sociale sia interamente formata da cooperative sociali (art. 5, D.Lgs. 422/1998). ASSOCIAZIONI di CONSUMATORI: non possono assumere la qualifica di Onlus. Comunque deve essere accertato di volta in volta se l’associazione interessata ad assumere tale qualifica abbia i requisiti richiesti dall’art. 10, D.Lgs. 4.12.1997, n. 460 [CFF ➋ 5658]. ORGANISMI di VOLONTARIATO e COOPERATIVE SOCIALI: sono in ogni caso considerate Onlus gli organismi di volontariato di cui alla L. 266/1991 [CFF ➊ 1095a], le organizzazioni non governative riconosciute e le cooperative sociali (CC.MM. 26.6.1998, n. 168/E e 22.1.1999, n. 22/E). Per tali enti sono comunque fatte salve precedenti norme più favorevoli previste dalle normative speciali. Ai sensi – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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dell'art. 20, D.L. 30.9.2003, n. 269, in vigore dal 2.10.2003, le associazioni di volontariato iscritte nei registri di cui all'art. 6, L. 11.8.1991, n. 266 e le Onlus possono fruire, per l'acquisto di autoambulanze, del contributo di cui all'art. 96, co. 1, L. 342/2000 nella misura del 20% del prezzo di acquisto. Il beneficio viene acquisito attraverso la corrispondente riduzione del prezzo praticata dal venditore. CASE di RIPOSO: sono riconducibili nell’attività istituzionale delle Onlus le prestazioni rese da case di riposo ad anziani che corrispondono una retta inferiore al 50% dell’importo globale dovuto e le prestazioni assistenziali e socio-sanitarie rese da case di riposo a soggetti anziani in condizione di non autosufficienza riconosciuta e documentata come grave a prescindere, in questo caso, dalle condizioni di svantaggio economico (R.M. 21.12.2006, n. 146/E). AGEVOLAZIONI per le ONLUS: per le Onlus, ad eccezione delle società cooperative, non è considerata commerciale e non richiede la tenuta di scritture contabili l'attività istituzionale svolta con esclusive finalità di solidarietà sociale. Inoltre non sono imponibili i proventi derivanti dalle attività commerciali direttamente connesse a quella istituzionale (per tali attività vanno tenute le ordinarie scritture contabili). IMMOBILI e ATTIVITÀ ISTITUZIONALI: gli immobili adibiti allo svolgimento dell'attività istituzionale o connessa (art. 10, co. 1, lett. a) e c), D.Lgs. 460/1997 [CFF ➋ 5658]) producono reddito fondiario autonomamente tassato come tale (C.M. 28.12.1999, n. 244/E). La relazione governativa di accompagnamento al D.Lgs. 460/1997 precisava, invece, che i fabbricati strumentali all'attività esercitata (sia istituzionale che connessa) non avrebbero dovuto essere assoggettati a tassazione. ATTIVITÀ DIRETTAMENTE CONNESSE: sono le attività statutarie di assistenza sanitaria, istruzione, formazione, sport dilettantistico, promozione di arte e cultura e tutela dei diritti civili se svolte in assenza del requisito di finalità di solidarietà sociale nonché le attività accessorie per natura a quelle istituzionali, in quanto integrative ad esse. Le attività connesse non devono essere prevalenti, in nessun settore, rispetto a quelle istituzionali e i relativi proventi non devono eccedere il 66% delle spese complessive dell'organizzazione (art. 10, D.Lgs. 460/1997). ADEMPIMENTI CONTABILI: sono previsti in funzione dell'attività (art. 25, D.Lgs. 460/1997 [CFF ➋ 7009]): a) complessivamente svolta: libro giornale e inventari oppure scritture contabili cronologiche e sistematiche dalle quali occorre ricavare un apposito documento (da redigere entro 4 mesi dalla chiusura dell'esercizio) che rappresenti la situazione patrimoniale, economica e finanziaria dell'ente distinguendo le attività direttamente connesse da quelle istituzionali; b) direttamente connesse: contabilità ordinaria, semplificata o supersemplificata (ricorrendone i presupposti). Per le Onlus i cui proventi superino per 2 anni consecutivi il limite (da aggiornare annualmente in base alle variazioni del costo della vita) di € 1.032.913,80 è previsto l'obbligo di allegare al bilancio una relazione di controllo sottoscritta da uno o più revisori contabili. Le Onlus i cui proventi non siano superiori a € 51.645,69 (importo da aggiornare annualmente) possono, in luogo degli adempimenti di cui alla lett. a) sopra, presentare il rendiconto delle entrate e spese (vedi rendiconto raccolte pubbliche a pag. 151). DETERMINAZIONE del REDDITO: è dato dalla somma dei diversi tipi di reddito fondiario, d'impresa (ammesso solo se rientrante nell'attività direttamente connessa con il fine di solidarietà sociale ed esente da Ires), di capitale e diversi determinati secondo le proprie regole. EROGAZIONI alle ONLUS – DETRAZIONI e DEDUZIONI: le erogazioni effettuate alle Onlus sono detraibili dal reddito complessivo con il limite di € 2.065,83 (art. 15, co. 1, lett. i-bis), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5115]). Sono inoltre deducibili dal reddito d'impresa le erogazioni liberali in denaro per un importo non superiore a € 2.065,83 o al 2% del reddito dichiarato (art. 100, co. 2, lett. h), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5200]). SOCIETÀ di MUTUO SOCCORSO – CONTRIBUTI ASSOCIATIVI: sono detraibili dall'Irpef fino al limite di € 1.291,14. RITENUTE sui REDDITI delle ONLUS: dall'1.1.1998 sui contributi corrisposti dagli enti pubblici alle Onlus non si applica la ritenuta del 4%, mentre sui redditi di capitale si applica la ritenuta a titolo d'imposta. ASSOCIAZIONI del VOLONTARIATO – ATTIVITÀ MARGINALI CONSIDERATE NON COMMERCIALI: il D.M. 25.5.1995 [CFF ➋ 8217] (attuativo dell'art. 8, co. 4, L. 266/1991 [CFF ➋ 8157]) ha fissato i criteri per l'individuazione delle attività commerciali svolte da tali organizzazioni che non sono considerate imponibili, qualora sia documentato il totale impiego dei relativi redditi nell'attività istituzionale. Le agevolazioni sono subordinate all'iscrizione nel registro generale del volontariato. Le attività individuate, che devono essere svolte in funzione del fine istituzionale e senza l'impiego di mezzi organizzati professionalmente sono: – attività di vendita occasionale nel corso di celebrazioni o iniziative di solidarietà; – continua – IRES
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vendita diretta di beni ricevuti gratuitamente da terzi; vendita diretta di beni prodotti dagli assistiti o dai volontari; somministrazione di alimenti e bevande in occasione di manifestazioni, celebrazioni, ecc.; prestazioni conformi alle finalità istituzionali con corrispettivi specifici non superiori al 50% del costo di produzione (se non già esenti ex art. 148, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5248]). I proventi da convenzioni con gli enti pubblici non rientrano comunque tra le attività commerciali marginali. PARTECIPAZIONI di ONLUS in SOCIETÀ: in base alla R.M. 30.6.2005, n. 83/E le Onlus possono detenere partecipazioni in società di capitali se il possesso di titoli o quote societarie si concretizza in una semplice gestione statico-conservativa del patrimonio, allo scopo di ottenere dividendi da destinare al raggiungimento degli scopi istituzionali. Se l’Onlus esercita però funzioni di coordinamento, direzione e gestione della partecipata, svolge un’attività non consentita ai sensi dell’art. 10, D.Lgs. 460/1997 [CFF ➋ 5658]. È incompatibile con la qualifica di Onlus la detenzione di partecipazioni in società di persone a causa del vincolo sulla destinazione del patrimonio di cui all’art. 10, co. 1, lett. f), D.Lgs. 460/1997. UTILI PERCEPITI da ONLUS: gli utili percepiti da Onlus, ai sensi degli artt. 16, co. 2, D.Lgs. 460/1997 [CFF ➋ 7008] e 4, D.Lgs. 344/2003 [CFF ➋ 6011], concorrono a formare il reddito imponibile Ires per il 5% del loro ammontare. Esclusivamente nel periodo di imposta che inizia a decorrere dall’1.1.2004, si applica la ritenuta d’acconto del 12,50% agli utili imponibili (5%) corrisposti dai soggetti di cui all’art. 23, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6323]. Nei periodi successivi non va applicata alcuna ritenuta; analogamente, la ritenuta non va applicata ai dividendi versati alle cooperative Onlus (alle quali non si applica, come chiarito dalla C.M. 26.6.1998, n. 168/E, il regime degli enti commerciali bensì quello delle società di capitali). IMPRESE SOCIALI: in attuazione della delega di cui alla L. 13.6.2005, n. 118, il Governo ha emanato il D.Lgs. 24.3.2006, n. 155, relativo alle imprese sociali, ossia alle organizzazioni private (compresi gli enti di cui al Libro V del Codice civile) che senza scopo di lucro svolgono, in maniera stabile e principale, un’attività economica di produzione e di scambio di beni o servizi di utilità sociale, diretta al raggiungimento di obiettivi di interesse generale. Si tratta di una figura giuridica diversa dalle Onlus, soprattutto per quanto attiene alle attività esercitabili. In base al D.Lgs. 155/2006 si considerano di utilità sociale i beni e i servizi prodotti e scambiati nei settori, tra l’altro, dell’assistenza sociale e sanitaria, dell’educazione, istruzione e formazione, della tutela dell’ambiente e dell’ecosistema. Indipendentemente dall’esercizio delle attività in tali settori, possono acquisire la qualifica di impresa sociale le organizzazioni che esercitano un’attività di impresa finalizzata all’inserimento di lavoratori svantaggiati o disabili. Il citato decreto illustra in particolare: ● la procedura di costituzione (necessità dell’atto pubblico); ● gli obblighi contabili (tenuta del libro giornale e degli inventari, redazione e deposito di un documento sulla situazione patrimoniale ed economica dell’impresa e del bilancio sociale); ● la struttura organizzativa (cariche sociali, organi di controllo, responsabilità patrimoniale); ● le operazioni straordinarie (trasformazione, fusione, scissione e cessione); ● il lavoro nell’impresa sociale. ORGANI e AMMINISTRAZIONI dello STATO – ENTI LOCALI: sono sempre esclusi da Ires anche se dotati di personalità giuridica e ordinamento autonomo (art. 74, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5174]). Dall’1.1.1991 l’esclusione si applica anche a Comuni, Province, Comunità montane, Regioni. Non costituisce svolgimento di attività commerciale l’esercizio di funzioni statali da parte di enti pubblici e l’esercizio di attività previdenziali, assistenziali e sanitarie da parte di enti pubblici istituiti esclusivamente a tal fine (ad es. le I.p.a.b.), comprese le ASL (ex USL) (C.M. 29.8.1991, n. 26). Gli immobili adibiti a tali funzioni sono, comunque, produttivi di reddito fondiario tassato in quanto tale. L'art. 66, co. 14, del D.L. 331/1993 [CFF ➊ 1283] prevede l'autonomo assoggettamento ad imposte sul reddito delle S.p.a. e aziende speciali istituite da enti locali, nonché dei nuovi consorzi tra di essi, a partire dal quarto esercizio successivo a quello di costituzione o comunque successivamente al 31.12.1999. Le somme corrisposte dall’Ue al Cnr per la stipulazione dei contratti di promozione della ricerca non concorrono alla formazione della base imponibile Ires, in quanto non rappresenta attività commerciale l’espletamento di funzioni statali da parte di enti pubblici (R.M. 4.4.2006, n. 50/E).
ENTI e SOCIETÀ non RESIDENTI DETERMINAZIONE del REDDITO per i soggetti di cui alla lett. d) dell'elenco di pag. 141: il reddito prodotto in Italia è determinato con le regole del reddito di impresa in base al conto profitti e perdite, se svolgono attività per mezzo di stabile organizzazione (la semplice circostanza che – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRES
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una società con sede all’estero detenga una partecipazione, totalitaria o di controllo, in una società operativa in Italia, non è sufficiente di per sé a qualificare la società italiana come stabile organizzazione di quella estera – Cass. 11.6.2007, n. 13579); se essi non svolgono attività di impresa o, fino al 31.12.1997, la svolgevano senza tenere contabilità separata (dall'1.1.1998 gli enti non commerciali devono tenere contabilità separata per l'attività d'impresa), si applicano le norme relative agli enti non commerciali. Dall'1.1.1998 l'oggetto principale degli enti non commerciali non residenti si determina in ogni caso in base all'attività effettiva esercitata in Italia. ONERI DEDUCIBILI: per gli enti commerciali non residenti, senza stabile organizzazione in Italia (art. 153, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5253]) e gli enti non commerciali non residenti (art. 154, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5254]), sono deducibili gli oneri indicati alle lettere a) e g) del co. 1 dell'art. 10, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5110] (canoni, livelli, censi e contributi ai Paesi in via di sviluppo). Per gli enti non commerciali non residenti sono infine deducibili una serie di donazioni per la tutela e la valorizzazione dei beni artistici vincolati, dei parchi e riserve naturali, ecc. (co. 2-bis dell’art. 154, D.P.R. 917/1986). DETRAZIONE per ONERI: per gli enti non commerciali e commerciali non residenti è prevista una detrazione pari al 19% (22% fino all'esercizio precedente a quello in corso all'1.1.1998) degli oneri indicati alle lettere a), g), h), i), h-bis), i-bis) e i-quater), del co. 1 dell'art. 15, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5115]. In caso di rimborso degli oneri per i quali si è fruito della detrazione, l'imposta dovuta per il periodo nel quale l'ente ha conseguito il rimborso è aumentata di un importo pari al 19% dell'onere rimborsato. SOCIETÀ PROFESSIONALE NON RESIDENTE: in base alla R.M. 26.4.2007, n. 80/E, i redditi prodotti da una base fissa in Italia di una società di diritto inglese in regime di trasparenza fiscale, che presta servizi professionali di consulenza e di assistenza legale, seguono le regole di determinazione proprie degli enti non commerciali non residenti di cui agli artt. 153 e 154, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5253 e 5254] . Pertanto, i redditi di lavoro autonomo seguiranno le regole di determinazione di cui all’art. 53 e segg., D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5153]. TRASFERIMENTO di SOCIETÀ ESTERA in ITALIA: I’elemento temporale rilevante ai fini della determinazione della residenza fiscale della società ai sensi dell’art. 73, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5173] è la data di cancellazione dal Registro delle imprese estero (R.M. 17.1.2006, n. 9/E). PAGAMENTO di INTERESSI e CANONI tra SOCIETÀ UE CONSOCIATE: il D.Lgs. 30.5.2005, n. 143 ha dato attuazione alla Direttiva 2003/49/CE relativa al regime fiscale cui sono soggetti i pagamenti di interessi e canoni tra società consociate di Stati membri diversi. La disciplina è stata oggetto di approfondimento (C.M. 2.11.2005, n. 47/E). COMPENSO per USO di ATTREZZATURE: i compensi corrisposti a non residenti per l’utilizzo di opere dell’ingegno, brevetti industriali, marchi d’impresa, processi, formule e per l’uso e la concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali e scientifiche che si trovano in Italia, scontano una ritenuta del 30% a titolo d’imposta. Per attrezzature industriali, commerciali e scientifiche si intendono i beni destinati allo svolgimento dell’attività di impresa. INTERESSI ESENTI: a determinate condizioni (soggettive ed oggettive), e previa presentazione di apposita documentazione, gli interessi e i canoni pagati dall’1.1.2004 (e non più maturati, in seguito alla modifica apportata all’art. 3, co. 1, D.Lgs. 30.5.2005, n. 143 [CFF ➋ 7149] dall’art. 3, co. 2, D.L. 15.2.2007, n. 10) a società non residenti e a stabili organizzazioni situate in un altro Stato Ue giuridicamente collegate sono esentati da ogni imposta (art. 26-quater, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6326c], introdotto dal D.Lgs. 143/2005). Non sono considerati interessi ai fini dell’esenzione le remunerazioni, gli utili e i pagamenti di cui al co. 3, lett. c), art. 26-quater. Rientrano nell’esenzione anche gli interessi di mora. Le ritenute sugli interessi e i canoni maturati fino al 31.12.2003 e pagati a decorrere dall’1.1.2004 ai soggetti non residenti di cui all’art. 26-quater, co. 1, D.P.R. 600/1973 (società e stabili organizzazioni soggette ad imposta) sono restituiti dai soggetti indicati nel citato art. 26-quater, co. 1, lett. a) e b), dello stesso decreto (società, enti e stabili organizzazioni soggetti ad Ires) che, per il recupero delle ritenute restituite, utilizzano la modalità della compensazione (art. 3, co. 3, D.L. 10/2007). SOCIETÀ MADRI e FIGLIE: sono esentati da tassazione i pagamenti sopra indicati effettuati a società madri, a società figlie e a società sorelle. PERIODO MINIMO di POSSESSO: qualora, al momento del pagamento dei canoni o degli interessi, non si sia ancora verificato il requisito del possesso delle partecipazioni per almeno un anno, il sostituto d’imposta è tenuto ad applicare la ritenuta prevista e il beneficiario di interessi e canoni può presentare, al verificarsi del requisito temporale, istanza di rimborso. DOCUMENTAZIONE per l’ESENZIONE: deve essere presentata alle società o alle stabili organizzazioni, che effettuano il pagamento dei canoni o degli interessi, entro la data del pagamento e produce effetti per un anno. – continua – IRES
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RIMBORSO: i soggetti beneficiari di canoni o interessi possono chiedere il rimborso (senza diritto ad interessi) della ritenuta subita fino al 26.7.2005 per i proventi maturati dall’1.1.2004. Il rimborso deve essere effettuato dal sostituto d’imposta, che recupererà le ritenute restituite tramite compensazione.
Pro-rata
e
thin
cap
PRO-RATA PATRIMONIALE e «THIN CAPITALIZATION» (artt. 97 – 98, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5197 – 5198])
PRO-RATA PATRIMONIALE: l'art. 97, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5197] contiene disposizioni collegate all'istituto della «participation exemption» (art. 87). Il pro-rata patrimoniale serve per calcolare l'eventuale quota indeducibile di interessi passivi derivanti dall'indebitamento astrattamente riferibile alla detenzione di partecipazioni esenti di cui all'art. 87. Ai fini del pro-rata patrimoniale, il requisito di cui all'art. 87, co. 1, lett. a), si intende conseguito qualora le partecipazioni siano possedute ininterrottamente dal primo giorno del dodicesimo (e non dal diciottesimo) mese precedente quello di fine del periodo d'imposta (co. 1-bis dell'art. 97, introdotto dal D.L. 203/2005, con effetto dal 4.10.2005). Di conseguenza, nel primo periodo di possesso di una partecipazione, la stessa non va considerata nel rapporto di cui all'art. 97 (vedi sotto). Gli interessi passivi cui applicare la percentuale di pro-rata sono quelli già eventualmente ridotti della quota indeducibile legata alle norme di contrasto della thin capitalization (art. 98). Infatti le 3 norme che limitano la deducibilità degli interessi passivi vanno applicate nell'ordine: art. 98 (thin capitalization), art. 97 (pro-rata patrimoniale legato alla participation exemption) e art. 96 (pro rata generale in presenza di proventi esenti). Vedi anche la C.M. 16.6.2004, n. 25/E. CALCOLO del PRO-RATA PATRIMONIALE: la verifica va riferita ai dati di fine periodo d'imposta, quindi in genere del bilancio d'esercizio. In primo luogo, vi è una condizione che solo se verificata positivamente fa scattare il pro-rata: si deve accertare l'esistenza di un'eccedenza del valore di libro (cioè contabile) delle partecipazioni esenti di cui all'art. 87 rispetto al patrimonio netto contabile. Quindi il presupposto dell'applicazione del pro-rata patrimoniale è che l'impresa finanzia una parte dalle partecipazioni esenti con l'indebitamento. Se si registra l'eccedenza descritta, il rapporto di indeducibilità si calcola con la seguente formula: eccedenza partecipazioni esenti su P.N. = partecipazioni esenti – patrimonio netto attivo patrimoniale netto eccedente il P.N. = attivo – debiti commerciali – patrimonio netto X interessi passivi residui alla thin capitalization – interessi attivi – quota imponibile (5%) dei dividendi da partecipazioni esenti = QUOTA INTERESSI INDEDUCIBILE ELEMENTI del CALCOLO: gli elementi del pro-rata si determinano secondo i valori contabili, ma con le seguenti modifiche: 1. tra le partecipazioni esenti si escludono quelle in società che partecipano alla tassazione di gruppo (consolidato nazionale o mondiale – artt. 117 e 130 e segg. [CFF ➋ 5217 e 5230]) insieme alla società partecipante (l'esclusione viene meno e gli interessi passivi dedotti dalla controllante vanno ricalcolati nel caso di cessazione del controllo prima del compimento del periodo di opzione – artt. 124, co. 1, lett. a) e 138, co. 1 [CFF ➋ 5224 e 5238]), nonché quelle che beneficiano dell'opzione per la trasparenza fiscale (art. 115 e segg. [CFF ➋ 5215] – se la partecipazione è però ceduta entro il 3° anno successivo all'acquisto allora si ha il recupero a tassazione degli interessi passivi dedotti in più a causa dell'esclusione); 2. il patrimonio netto contabile, comprensivo dell'utile netto dell'esercizio, è rettificato sottraendo i crediti verso soci per sottoscrizioni (conferimenti) non ancora eseguite e delle perdite subìte, ma solo nella misura in cui queste non siano state ripianate entro la data di approvaz. del bilancio relativo al secondo esercizio successivo a quello in cui si siano formate (in sostanza le perdite si computano con un ritardo di 2 esercizi rispetto a quello di conseguimento). – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRES
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AMBITO SOGGETTIVO e OGGETTIVO: il pro-rata patrimoniale: – si applica solo se l'impresa possiede delle partecipazioni con i requisiti per la participation exemption, iscritte in bilancio ad un valore superiore a quello del patrimonio netto contabile risultante dal bilancio. Le partecipazioni devono possedere tutti i requisiti «Pex» alla chiusura del periodo d'imposta e il patrimonio netto da considerare è quello che risulta alla fine del periodo cui si riferisce il pro-rata e non quello del periodo precedente; – non si applica ai contribuenti «minori» (art. 66, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5166]), in quanto non redigono bilanci; – è relativo a tutti gli interessi passivi (compresi quelli contenuti nei canoni di leasing); – non riguarda le partecipazioni relative a società controllate incluse nel consolidato e a quelle in regime di trasparenza. Nel consolidato, se viene meno il controllo prima del triennio (del quinquennio in caso di consolidato mondiale), gli interessi dedotti vanno ripresi a tassazione; se si esce dalla trasparenza, invece, non vi è alcuna ripresa a tassazione (C.M. 2.11.2005, n. 46/E). «THIN CAPITALIZATION»: l'art. 98, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5198] disciplina la thin capitalization, la prima delle 3 norme che limitano la deduzione degli interessi passivi: nell'ordine l'art. 98 in commento, che contiene le norme di contrasto della sottocapitalizzazione (o thin capitalization), l'art. 97, relativo al pro rata legato al possesso di partecipazioni esenti, e l'art. 96 che conferma l'originario pro rata generale da applicare in caso di proventi esclusi dalla base imponibile. La thin capitalization interessa le sole imprese non di piccola dimensione. SOGGETTI INTERESSATI: sono oggetto dei limiti della thin capitalization solo le imprese con un volume di ricavi superiore ai limiti di applicazione degli studi di settore (€ 5.164.568,99). Questa esclusione non è applicabile alle società di partecipazione (che esercitano quest'attività in via esclusiva e prevalente) in quanto potrebbero avere, anche in assenza di ricavi, un'ingente attività di finanziamento nei confronti delle partecipate con risorse finanziarie provenienti dai soci qualificati (co. 7). SOGGETTI ESCLUSI: le norme sulla thin capitalization non si applicano alle imprese con ricavi fino a € 5.164.568,99 (limite per l'applicazione degli studi di settore), con l'eccezione delle società che hanno per oggetto l'assunzione di partecipazioni. CONDIZIONE per l'APPLICAZIONE: per stabilire la necessità di effettuare i calcoli della thin capitalization va accertata l'esistenza di finanziamenti fruttiferi di interessi di funzionamento (e non capitalizzabili) effettuati (o garantiti) dai soci qualificati (o loro parti correlate) complessivamente eccedenti 4 volte il patrimonio netto contabile (5 volte per il 1° esercizio di applicazione dell'Ires – art. 4, co. 1, lett. b), D.Lgs. 344/2003 [CFF ➋ 6011]. La verifica va effettuata considerando la consistenza media dei finanziamenti da soci qualificati esistenti nel periodo d'imposta e paragonandola alla quota complessiva del patrimonio netto di pertinenza dei soci medesimi, aumentato di eventuali apporti come associati in partecipazione con apporto di capitale o misto effettuato dagli stessi. Va rammentato che, sempre, ai fini della thin capitalization ai finanziamenti diretti sono equiparati – e quindi si sommano – quelli erogati da terzi (anche banche) ma garantiti dal socio qualificato e che ai soci sono equiparate le parti correlate, vale a dire (co. 3, lett. b) le società controllate e, se il socio è persona fisica, i familiari di cui all'art. 5, co. 5 [CFF ➋ 5105] (coniuge, parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo). ESIMENTE: il contribuente può sempre dimostrare che i finanziamenti in questione (si tratterà ad es. di quelli garantiti dai soci) sarebbero stati comunque erogati da terzi indipendenti o in assenza di garanzie dei soci qualificati, con la sola garanzia del patrimonio sociale (autonoma capacità di credito); in questo caso non si applica la limitazione alla deduzione dell'art. 98 (co. 2, lett. b). La sussistenza dell’autonoma capacità di credito va correlata alle condizioni soggettive del contribuente; la congruità del patrimonio sociale del contribuente deve essere valutata caso per caso sulla base dell’importo e delle caratteristiche del finanziamento ottenuto. Pertanto, la semplice certificazione di un istituto di credito, con cui lo stesso confermi la propria disponibilità a concedere un finanziamento alla società, non è sufficiente a comprovare la sussistenza di un’autonoma capacità di credito della società. FINANZIAMENTI: rilevano quelli erogati o garantiti dai soci qualificati o da loro parti correlate (società controllate o familiari di cui all'art. 5, co. 5), sia a titolo di mutuo, deposito di denaro o in base a qualsiasi rapporto di natura finanziaria; il computo ai fini del calcolo dell'eccedenza della media di tali finanziamenti rispetto al quadruplo del patrimonio netto riferito allo stesso socio (e alle sue eventuali parti correlate), va effettuata sommando la consistenza media giornaliera del periodo d'imposta e dividendo per 365 (o minor numero dei giorni del periodo); non rilevano i finanziamenti infruttiferi, purché nel caso vi siano altri finanziamenti fruttiferi degli stessi soci questi non siano remunerati mediamente con un tasso superiore di oltre 1 punto al tasso ufficiale di riferimento comunicato dalla Banca europea (a Telefisco 2004 del – continua – IRES
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161 – segue IRES –
27.1.2004 l'Agenzia delle Entrate ha confermato che il calcolo del tasso dei finanziamenti soci va limitato alla parte fruttifera degli stessi: ad esempio in presenza di finanziamenti: infruttiferi per 1.000; fruttiferi per 1.000 al tasso del 4,5%. Il tasso di riferimento sarà quello del 4,50%). PARTI CORRELATE: sono i soggetti strettamente collegati al socio qualificato, vale a dire le società da questo controllate e, se persona fisica, i familiari di cui all'art. 5, co. 5 (coniuge, parenti fino al 3° grado, affini fino al 2°). SOCI QUALIFICATI: sono quelli che controllano la società debitrice ovvero quelli che vi partecipano con una percentuale di almeno 25%; l'entità della partecipazione si verifica sommando la quota o le azioni possedute dallo stesso e dalle sue parti correlate; non si considerano mai soci qualificati lo Stato e gli altri enti pubblici di cui all'art. 74 [CFF ➋ 5174]. PATRIMONIO NETTO di PERTINENZA: si considera la quota di patrimonio netto contabile del socio qualificato e delle sue parti correlate come: – risulta dal bilancio dell'esercizio precedente, comprensivo dell'utile distribuito; – ridotto dei crediti per le sottoscrizioni (conferimenti) non versate; – ridotto delle azioni proprie possedute; – calcolato senza considerare le perdite non coperte con utili o apporti entro la data di approvazione del bilancio del 2° esercizio successivo a quello in cui si sono verificate; – ridotto del minore tra valore di bilancio e valore del patrimonio netto contabile (pro quota) delle partecipazioni in società controllate e collegate, escluse in ogni caso le società bancarie e quelle nei soggetti indicati nell'art. 1, D.Lgs. 27.1.1992, n. 87 diverse dalle società che esercitano in via esclusiva o prevalente l'assunzione di partecipazioni. REMUNERAZIONE FINANZIAMENTI ECCEDENTI: qualora si accerti per 1 o più soci l'esistenza di eccedenze dei finanziamenti fruttiferi rispetto al quadruplo (quintuplo per il 1° anno di applicazione dell'Ires) della quota di patrimonio dello stesso socio qualificato e delle sue parti correlate, la remunerazione data a questi finanziamenti eccedenti, che corrisponde agli interessi indeducibili, va calcolata con un tasso pari al rapporto tra remunerazione complessiva dei finanziamenti dei soci qualificati e la consistenza media degli stessi. FINANZIAMENTI a STABILE ORGANIZZAZIONE: in base a quanto riportato nella R.M. 30.3.2006, n. 44/ E, non sono soggetti alla disciplina della thin-capitalization tutti i finanziamenti erogati ad una stabile organizzazione dalla propria casa madre estera, ma solo quelli concessi o garantiti da soci qualificati di quest’ultima o da loro parti correlate (vale a dire, soci che detengono il controllo della casa madre o ne possiedono una quota pari o superiore al 25% del capitale sociale). In quest’ultimo caso, il patrimonio netto da considerare per i calcoli corrisponde al fondo di dotazione della stabile organizzazione. Un’eventuale insufficienza dei mezzi propri della stabile organizzazione, richiedendo un finanziamento, potrebbe però determinare un trasferimento di reddito, sotto forma di interessi, dalla stabile organizzazione che li corrisponde alla casa madre estera che li riceve; in tale ipotesi, sono deducibili dal reddito della stabile organizzazione solo gli interessi passivi derivanti da finanziamenti che sarebbero stati accesi se la stabile organizzazione avesse potuto disporre di un fondo di dotazione adeguato. INTERESSI a SOCI NON RESIDENTI – RITENUTA: i soggetti cui si applica la disciplina della thin capitalization devono operare, con obbligo di rivalsa, una ritenuta del 27% a titolo di imposta sulla remunerazione dei finanziamenti eccedenti erogati dal socio o da sua parte correlata non residenti (nuovo art. 27, co. 3-bis, D.P.R 600/1973). GARANZIE: si intendono garantiti i debiti assistiti da garanzie reali (ipoteche, pegni) o personali (fideiussioni) o di fatto fornite anche mediante atti che nella sostanza sono delle effettive garanzie. CALCOLO della QUOTA INTERESSI INDEDUCIBILI: il calcolo della quota indeducibile deve essere sviluppato come segue, riferendolo a ciascun socio qualificato unitamente alle sue parti correlate: media esercizio finanziamenti fruttiferi o garantiti dal socio qualificato Y (e sue parti correlate) – 4 x quota patrimonio netto del socio qualificato Y (e sue parti correlate) – 4 x apporti capitale socio qualificato Y quale associato in partecipazione – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRES
162 – segue IRES –
= ECCEDENZA SOCIO QUALIFICATO Y remunerazione complessiva finanziaria socio qualificato Y X 100 media esercizio finanziamenti fruttiferi effettuati o garantiti socio qualificato Y eccedenza socio qualificato Y
X
tasso medio % socio qualificato Y
=
=
TASSO MEDIO % socio qualificato Y
INTERESSI INDEDUCIBILI socio qualificato Y
BANCHE: non rilevano ai fini della thin capitalization i finanziamenti assunti nell'esercizio di attività bancarie o dai soggetti indicati nell'art. 1, D.Lgs. 27.1.1992, n. 87, escluse in ogni caso le società che esercitano in via esclusiva o prevalente l'attività di assunzione di partecipazioni. Non rilevano altresì, ai fini della thin cap, i finanziamenti assunti da una società residente che svolge attività finanziaria solo nei confronti di società del gruppo bancario cui la stessa appartiene (R.M. 27.9.2007, n. 266/E). PRELIEVI sui REDDITI dei DEPOSITI a GARANZIA: l'art. 7, co. 1-4, D.L. 20.6.1996, n. 323, conv. con modif. dalla L. 8.8.1996, n. 425 [CFF ➋ 6905] ha istituito un prelievo alla fonte aggiuntivo pari al 20% nel caso di redditi (proventi) derivanti da depositi di denaro o di valori mobiliari (escluse le azioni) costituiti a garanzia di finanziamenti destinati ad imprese o società residenti. Sono assoggettate al prelievo anche le garanzie prestate a terzi dal depositario o da società da lui controllata, collegata o sue controllanti. L'art. 3, co. 4, D.Lgs. 344/2003 prevede che i suddetti proventi corrisposti ai soci qualificati e alle loro parti correlate siano assoggettati al prelievo aggiuntivo del 20% limitatamente alla parte di detti proventi proporzionale al rapporto tra finanziamenti sotto la soglia della thin capitalization e l'intero importo dei finanziamenti del socio qualificato. L'eventuale prelievo subìto in eccedenza dà diritto a un credito d'imposta recuperabile nella dichiarazione dei redditi successiva. IMPRESE INDIVIDUALI: ai fini dell'applicazione delle norme sulla thin capitalization a questi soggetti il riferimento al socio si intende effettuato all'imprenditore, nonché ai collaboratori delle imprese familiari (art. 63, D.P.R. 917/1986).
– continua – IRES
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163 – segue Reddito d'impresa –
COMPONENTI POSITIVI di REDDITO
M.Io.
Artt. 57 e 85 [CFF ➋ 5157 e 5185] – RICAVI : costituiscono ricavi i corrispettivi (al netto di Iva) ricevuti dall’impresa per la cessione di beni o servizi al cui commercio o produzione essa è rivolta, o per la cessione di materie prime o di semilavorati e di altri «beni-merce» (quali, salvo eccezioni, azioni e obbligazioni). Sono inoltre considerati ricavi: – i risarcimenti (anche assicurativi) per la perdita dei beni indicati sopra; – i contributi, in denaro o in natura, spettanti sotto qualsiasi denominazione in base a contratto; – i contributi in conto esercizio spettanti per legge, erogati da qualunque soggetto (dall'1.1.1996, anche diverso dallo Stato o da altri enti pubblici). TIPOLOGIA di BENI la cui CESSIONE costituisce RICAVO: secondo la lett. b) dell'art. 85, D.P.R. 917/1986 deve trattarsi di beni mobili. La cessione di beni immobili costituisce presupposto per il realizzo di plusvalenze. Un'eccezione è rappresentata dalle imprese edili per le quali i proventi derivanti dalla vendita dei fabbricati costituiscono ricavi (art. 85, lett. a), D.P.R. 917/1986); tali fabbricati non sono produttivi di reddito catastale e, fino a quando restano in possesso dell'impresa edile, costituiscono una voce del magazzino (R.M. 23.6.1977, n. 9/1050). La cessione di beni immateriali (es. marchio) costituisce presupposto per il realizzo di ricavi solo se questa rientra nell'esercizio dell'attività dell'impresa (R.M. 10.8.1991, n. 9/611). CAPITALIZZAZIONE di COSTI relativi ad IMMOBILE MERCE: se effettuata da una società immobiliare può dar luogo alla classificazione dell'immobile come bene strumentale e, fino al periodo in corso al 31.12.1997, al conseguente accertamento di mancata tassazione della plusvalenza così creata (Cass. 29.9.1999, n. 10806). OGGETTO dell'ATTIVITÀ: per la sua individuazione si fa riferimento allo statuto sociale o, in subordine, all'attività effettivamente svolta (RR.MM. 12.1.1979, n. 9/553 e 12.7.1982, n. 9/1730). INDENNITÀ e RISARCIMENTI: anche in forma assicurativa, danno luogo a ricavi quelle riferite a beni la cui cessione costituirebbe ricavo. CONTRIBUTI: sono considerati ricavi i contributi in denaro o in natura concessi in base a contratti (natura di corrispettivo). I contributi erogati in conto esercizio secondo norma di legge (non in base a contratto), costituiscono anch'essi ricavi (art. 85, co. 1, lett. h), D.P.R. 917/1986; vedi anche Circ. Assonime 10.5.1996, n. 50). I contributi in c/esercizio (che costituiscono ricavi) hanno la funzione di abbattere i costi di esercizio, mentre quelli in c/capitale (che danno luogo a sopravvenienze – vedi art. 88 [CFF ➋ 5188]) rappresentano un arricchimento patrimoniale dell'impresa (R.M. 13.6.1984, n. 9/1616). I contributi accordati per l'acquisizione dei beni in leasing costituiscono contributi in c/ esercizio e vanno imputati in proporzione ai canoni pagati nei vari esercizi (R.M. 28.12.1994, n. 56 e Circ. Assonime 27.5.1999, n. 46). AZIONI – OBBLIGAZIONI: dall'esercizio in corso al 30.12.1993 (art. 85, co. 1, lett. c), d) ed e), D.P.R. 917/1986): 1) la cessione di azioni o quote di partecipazioni, strumenti finanziari similari alle azioni ed obbligazioni produce ricavi solo se essi non sono iscritti tra le immobilizzazioni finanziarie (C.M. 27.5.1994, n. 73/E); 2) le partecipazioni non rappresentate da titoli (es. quote S.r.l.) sono assimilate alle azioni e perciò producono ricavi se non iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie. Nello schema di bilancio Ue i titoli e le quote che non costituiscono immobilizzazioni (voce B.III. dell'Attivo) sono iscritti nell'attivo circolante (voce C.III. dell'Attivo). SCONTI, ABBUONI, PREMI: non si considerano come costi ma si sottraggono direttamente ai ricavi. RICAVI da CESSIONI senza CORRISPETTIVO: si considera ricavo il valore normale dei beni descritti sopra (vedi «RICAVI») destinati al consumo personale o familiare dell'imprenditore o assegnati ai soci o a finalità estranee all'impresa. Non realizza ricavi la prestazione gratuita di servizi. DESTINAZIONE a FINALITÀ ESTRANEE e AUTOCONSUMO: costituiscono presupposto per il realizzo di ricavi, qualora abbiano per oggetto beni la cui cessione dà origine a ricavi. In questo caso il corrispettivo è dato dal valore normale del bene autoconsumato o destinato a finalità estranee (vedi C.M. 22.9.1980, n. 32/9). DONAZIONI per CALAMITÀ: le cessioni gratuite di beni merce in favore delle popolazioni colpite (anche all'estero) da calamità pubbliche o altri eventi straordinari non generano ricavi (art. 27, co. 2, L. 133/1999 [CFF ➋ 5745]). CESSIONI GRATUITE ad ASSOCIAZIONI UMANITARIE: non rileva la destinazione della cessione gratuita. Pertanto anche la cessione gratuita ad associazioni di assistenza e beneficenza realizza ricavo (R.M. 16.12.1994, n. 25/E). CESSIONI GRATUITE ad ONLUS: se riguardano derrate alimentari e prodotti farmaceutici oggetto – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRES
164 – segue segue Componenti Reddito d'impresa positivi– di reddito –
dell'attività d'impresa che, in alternativa, sarebbero stati eliminati dal circuito commerciale, non generano ricavi (art. 13, co. 2, D.Lgs. 460/1997 [CFF ➋ 5660]). La R.m. 27.12.2005, n. 180 specifica che detto regime agevolativo è applicabile senza alcun limite quantitativo e può essere cumulato con altre eventuali liberalità erogate dallo stesso soggetto (ex art. 14, D.L. 35/2005). La cessione gratuita di altri beni oggetto dell'attività d'impresa, purché complessivamente di costo specifico fino a € 1.032,91, non costituisce ricavo, ma si conteggia nel limite di deducibilità degli oneri sociali di cui all'art. 100, co. 2, lett. h) [CFF ➋ 5200] di € 2.065,83 o 2% del reddito d'impresa dichiarato. CESSIONE GRATUITA di PERIODICI: per le cessioni gratuite di periodici (nelle stazioni ferroviarie, nelle metropolitane, presso esercizi commerciali o luoghi di lavoro) l'editore deve assoggettare a tassazione il corrispettivo percepito dagli inserzionisti pubblicitari, mentre non deve ricomprendere tra i ricavi il valore normale dei beni ceduti gratuitamente (R.M. 4.2.2005, n. 13/E). IMPRESE ESTERE CONTROLLANTI, CONTROLLATE o SORELLE: le operazioni con società non residenti controllanti o controllate o tra società controllate dalla stessa capogruppo costituiscono ricavi per il valore normale dei beni o servizi se ne consegue un incremento del reddito. Stesso trattamento per i rapporti con imprese estere per conto delle quali sono effettuate vendite, fabbricazioni o lavorazioni di prodotti (art. 110, co. 7, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5210]). CONSULENZA alla P.A.: se, in esecuzione di apposita convenzione tra una società e la P.A., la prima acquista beni mobili e servizi in nome proprio e per conto della seconda, nell'ambito di un mandato senza rappresentanza, tali beni vengono acquisiti direttamente dall'ente pubblico, che provvede al rimborso alla società degli importi indicati in fattura. Tali rimborsi non costituiscono ricavi, i quali derivano esclusivamente dalle provvigioni che la società riceve per le attività di intermediazione e consulenza (R.M. 2.12.2002, n. 377). Artt. 58 e 86 [CFF ➋ 5158 e 5186] – PLUSVALENZE PATRIMONIALI : il maggior valore (dedotti eventuali oneri accessori) dei beni relativi all'impresa (esclusi i «beni merce» di cui agli artt. 57 e 85, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5157 e 5185]), rispetto all’ultimo valore fiscalmente riconosciuto, diventa componente positivo al momento del realizzo se: 1) realizzato mediante cessioni a titolo oneroso; 2) realizzato mediante risarcimento (anche in forma assicurativa) di beni persi o danneggiati; 3) i beni sono destinati a finalità estranee all'impresa o assegnati ai soci. VALORE della PLUSVALENZA: se si verifica il presupposto per il realizzo di plusvalenze, il valore relativo si ottiene con i seguenti metodi (art. 86, co. 2 e 3, D.P.R. 917/1986): ● caso 1) = (CORRISPETTIVO – ONERI ACCESSORI) – COSTO NON AMMORTIZZATO ● caso 2) = (INDENNIZZO – ONERI ACCESSORI) – COSTO NON AMMORTIZZATO (*) (*) Se il danno è solo parziale il valore va calcolato in proporzione alla parte danneggiata. ● ●
caso 3) = VALORE NORMALE – COSTO NON AMMORTIZZATO caso di PERMUTE verso BENI AMMORTIZZABILI = eventuale conguaglio in denaro
AZIENDE: concorrono a formare il reddito anche le plusvalenze delle aziende, compreso il valore di avviamento, realizzate unitariamente mediante cessione a titolo oneroso. CESSIONE di TERRENI: la cessione di terreni da parte di società esercente attività agricola comporta un corrispettivo che costituisce plusvalenza, la quale concorre a formare il reddito d'impresa, non richiamandosi al reddito agrario (Cass. 10.9.2004, n. 18311). PLUSVALENZE ISCRITTE: a partire dall'esercizio in corso al 31.12.1997 le plusvalenze (non realizzate) su beni relativi all'impresa, iscritte in bilancio (= plusvalenze da rivalutazione), non sono tassabili; pertanto l'ammortamento fiscalmente deducibile va calcolato sul costo al netto delle plusvalenze da rivalutazione (art. 110, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5210]). La norma non è però applicabile alle immobilizzazioni finanziarie, nonché ai beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività d'impresa, e alle materie prime e sussidiarie, semilavorati ed altri beni mobili acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione. La rivalutazione ex L. 342/2000 può essere utilizzata per riallineare il valore fiscale con quello contabile. PERIODO di TASSAZIONE: le plusvalenze realizzate dalle imprese per cessioni a titolo oneroso o per risarcimenti (esclusi gli altri casi – es.: art. 87, plusvalenze esenti) vanno imputate integralmente all'esercizio di realizzo; se relative a beni posseduti per un periodo di almeno 3 anni, possono essere rateizzate, a scelta del contribuente, in quote costanti nell'esercizio stesso e in quelli successivi, non oltre il 4°. Per le società sportive professionistiche, dal periodo d'imposta in corso al 31.12.2001 il tempo di possesso minimo per poter rateizzare la plusvalenza è di 1 anno (art. 9, co. 21, L. 28.12.2001, n. 448). La scelta deve risultare dalla dichiarazione dei redditi; se questa non è presentata, la plusvalenza concorre a formare il reddito per l'intero ammontare nell'esercizio – continua – IRES IMPRESA
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165 – segue Componenti Reddito d'impresa positivi– di reddito –
in cui è stata realizzata. TRASFERIMENTO di SEDE all'ESTERO: l'art. 166, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5266] prevede che, nel caso di trasferimento all'estero della residenza, sia di privati che di soggetti Ires (riferimento che ha sostituito il precedente «soggetti che esercitano imprese commerciali»), con perdita della residenza «fiscale», si ha realizzo dei componenti dell'azienda in base al valore normale (salvo i beni confluiti in una stabile organizzazione in Italia). Dall'1.1.1999 l'art. 2, co. 2-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5102] prevede che si considerino residenti in Italia salvo prova contraria i soggetti che si sono cancellati dall'anagrafe italiana e si sono trasferiti in uno dei Paesi compresi nell'elenco contenuto nel D.M. 4.5.1999 [CFF ➋ 5740]. Si ha perdita della residenza «fiscale»: – per gli imprenditori individuali qualora venga trasferita all'estero l'intera azienda (non basta il trasferimento della sola residenza anagrafica); – per le società di persone o capitali quando vengono trasferite all'estero l'oggetto principale dell'attività, la sede legale e amministrativa (art. 5, co. 3, lett. d), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5105]). TRASFERIMENTO di AZIENDE: la nuova disciplina di tassazione delle plusvalenze si completa con l'abrogazione prevista dall'art. 3, co. 3, D.Lgs. 12.12.2003, n. 344 dell'imposta sostitutiva del 19% introdotta dal D.Lgs. 8.10.1997, n. 358 e che era applicabile alle cessioni o conferimenti di azienda, di partecipazioni di controllo e collegamento, a decorrere dalla data di entrata in vigore del D.Lgs. 344/2003 (esercizio in corso all'1.1.2004). La disciplina complessiva introdotta dal D.Lgs. 344/2003 relativamente al trasferimento di aziende si ottiene dalla lettura degli artt. 86, 87, 175, 176 e, ai fini Irpef, dell'art. 58. In sostanza si prevede quanto segue: – le cessioni di aziende a titolo oneroso sono soggette all'imposizione ordinaria e per l'intera plusvalenza realizzata; – le cessioni di partecipazioni in società operative (vedi sotto) sono in genere esenti da imposta se il cedente è un soggetto Ires, o soggette all'imposizione per il 40% della plusvalenza se il cedente è un soggetto Irpef; – il conferimento di aziende in società, che consente di passare dalla tassazione all'esenzione, è di norma effettuato in regime di neutralità; inoltre, si può applicare il regime di «doppia sospensione» se il conferitario è un soggetto Ires (vedi artt. 175 e 176). PARZIALE IMPONIBILITÀ della CESSIONE di PARTECIPAZIONI: l'art. 58, co. 2 prevede un'imponibilità limitata al 40% per le plusvalenze derivanti dalla cessione da parte di soggetti Irpef di partecipazioni che abbiano i seguenti requisiti: a) partecipazioni in società di persone (escluse le società semplici e le società ed associazioni ad esse equiparate) e società di capitali di qualunque tipo; b) partecipazioni ininterrottamente possedute dal primo giorno del dodicesimo mese precedente a quello di cessione. Si considerano cedute per prime quelle acquisite per ultime; c) partecipazioni classificate come immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso dopo l'acquisto; d) partecipazioni in società aventi sede in Stati o territori non inseriti nella black-list dei Paesi a bassa fiscalità, a meno che non sia dimostrato, a mezzo di interpello (vedi art. 167, co. 5, lett. b), che i redditi sono stati tassati al di fuori di tali Paesi. Questo requisito deve sussistere, ininterrottamente, per lo meno dall'inizio del terzo periodo d'imposta precedente a quello di cessione; e) partecipazioni in società che, dall'inizio del terzo periodo d'imposta precedente alla cessione della partecipazione, esercitino ininterrottamente un'attività d'impresa come definita dall'art. 55. Senza possibilità di prova contraria, il requisito si considera inesistente, e quindi la plusvalenza non gode di agevolazione, per le partecipazioni in società il cui valore dell'attivo patrimoniale è prevalentemente costituito da beni immobili non strumentali per destinazione e non beni merce: si considerano strumentali per destinazione gli immobili concessi in leasing e i terreni su cui è esercitata l'attività agricola. L'esercizio di attività di impresa non è richiesto se la partecipata è una società quotata o nel caso di offerte pubbliche di vendita. Non è invece rilevante la quota di capitale sociale rappresentata dalla partecipazione ceduta. PARTECIPAZIONI in HOLDING: per le partecipazioni in holding i requisiti relativi alla localizzazione (vedi sopra lett. d) e all'attività svolta (vedi sopra lett. e) devono essere verificati nei confronti delle partecipate e si considerano esistenti quando sono presenti nelle partecipate che rappresentano la maggior parte del valore dell'attivo patrimoniale della holding. STRUMENTI FINANZIARI DIVERSI dalle AZIONI: l'esenzione da tassazione del 60% si applica anche alle plusvalenze realizzate mediante la cessione di strumenti finanziari assimilati alle azioni (vedi art. 44, co. 2) e a quelle derivanti da contratti di associazione in partecipazione, di cointeressenza agli utili e assimilati, quando l'apporto dell'associato non è costituito da opere o servizi. DONAZIONE o SUCCESSIONE di AZIENDE: i trasferimenti d'azienda per causa di morte o per donazione non costituiscono realizzo di plusvalenze. L'agevolazione si applica anche in caso di più eredi e permane anche qualora a seguito di scioglimento delle società fra gli eredi, entro 5 – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRES
166 Componenti positivi– di reddito – – segue Reddito d'impresa
anni dall'apertura della successione, l'azienda venga acquisita da uno solo di essi (art. 58, co. 1, Il trasferimento di azienda per causa di morte ovvero per atto gratuito a favore di familiari avviene in regime di neutralità fiscale ai fini delle imposte sui redditi, senza emersione di plusvalenze e di minusvalenze fiscalmente rilevanti (R.M. 18.7.2002, n. 237/E). L'art. 16, L. 383/2001 [CFF ➊ 3328] prevede che la neutralità fiscale del trasferimento in oggetto opera, indipendentemente dal grado di parentela, a condizione che il beneficiario stesso continui l'attività d'impresa. Il D.L. 223/2006, conv. con modif. con L. 248/2006 ha modificato l'art. 67, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/ 1986 [CFF ➋ 5167] in tema di cessioni a titolo oneroso di immobili acquisiti per donazione. È stato uniformato il trattamento fiscale previsto in caso di cessioni di immobili acquisiti a titolo oneroso a quello stabilito nell'ipotesi in cui l'acquisizione sia avvenuta per donazione (si veda la C.M. 28/E/2006, par. 61). D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5158]).
DONAZIONI di LIBRI e DOTAZIONI INFORMATICHE: dal 10.12.2000, qualora non siano più commercializzati o idonei alla commercializzazione (cioè non siano più inseriti in distribuzione, presentino vizi e difetti tali da renderli inadatti alla vendita, risultino inadeguati a causa dell'obsolescenza) non danno luogo a plusvalenze (= non sono considerati destinati a finalità estranee all'impresa) se ceduti gratuitamente a enti locali, carceri, istituti scolastici, orfanotrofi ed enti religiosi (art. 54, co. 1, L. 342/2000 [CFF ➋ 5851]). La destinazione di tali beni deve risultare alternativamente da apposita annotazione riportante natura, qualità e quantità dei beni stessi nonché identità del beneficiario sul libro giornale o nei libri Iva oppure da un documento di trasporto (art. 3, D.M. 25.5.2001, n. 264 [CFF ➋ 5887]). IMMOBILIZZAZIONI FINANZIARIE: le partecipazioni societarie rappresentate da titoli e da quote nonché le obbligazioni, i titoli pubblici e altri vanno classificate in bilancio distinguendo fra immobilizzazioni finanziarie e attività circolanti; nel primo caso la cessione o il mutamento del valore di iscrizione genera plusvalenze (o minusvalenze); nel secondo caso ricavi. Le partecipazioni iscritte fra l'attivo circolante nell'esercizio precedente generano ricavi anche se in precedenza sono state iscritte fra le immobilizzazioni per 3 esercizi (C.M. 27.5.1994, n. 73/E). Le immobilizzazioni finanziarie possono essere valutate al costo, ma nel caso di perdite di valore, non sono più svalutabili, ai sensi dell'art. 94, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5194]. CONFERIMENTI di AZIENDE e di PARTECIPAZIONI di CONTROLLO o di COLLEGAMENTO: l'art. 175 considera valore di realizzo del conferimento di azienda o di partecipazioni di controllo o collegamento il maggiore tra quello attribuito in contabilità alle partecipazioni ricevute in cambio dal conferente e quello attribuito all'azienda (o alla partecipazione) conferita dal conferitario, fermi restando i casi di partecipazioni esenti di cui al successivo art. 87; questa disposizione si applica: – ai conferimenti tra soggetti residenti che esercitano attività d'impresa commerciale; – in ogni caso per i conferimenti di aziende situate nello Stato italiano. Questa previsione, vale a dire l'emersione di plusvalenze da conferimento solo nella misura in cui non vi sia continuità dei valori nella contabilità della conferente e della conferitaria, non si può applicare nel caso di conferimento di partecipazioni di controllo o di collegamento che non abbiano le caratteristiche per essere esenti ai sensi dell'art. 87 (participation exemption – cfr. art. 175, co. 2) qualora la partecipazione conseguita non abbia le stesse caratteristiche: in questi casi la plusvalenza va determinata ricorrendo al criterio del valore normale, definito dall'art. 9. PARTECIPAZIONI di CONTROLLO: sono quelle per le quali una società (controllante) dispone di un'altra società (controllata) attraverso le seguenti situazioni (art. 2359, co. 1 c.c.): a) maggioranza di voti esercitabili in assemblea ordinaria; b) quota sufficiente per esercitare un'influenza dominante in assemblea ordinaria; c) influenza dominante in virtù di particolari vincoli contrattuali. Nel computo delle quote di voto delle lettere a) e b) di cui a pag. prec. si tiene conto anche dei voti che la controllante esercita attraverso altre società da essa controllate, società fiduciarie o interposte persone. Non si computano i voti spettanti per conto di terzi. PARTECIPAZIONI di COLLEGAMENTO: sono quelle per le quali una società esercita su un'altra società (collegata) un'influenza notevole, che si presume quando nell'assemblea ordinaria si dispone di almeno 1/10 o 1/5 dei voti dell'assemblea stessa a seconda che la società sia o non sia quotata in borsa (art. 2359, co. 3 c.c.). IMPOSTA SOSTITUTIVA: vedi G.P.F. 2A/2004, pag. 163. TASSAZIONE DIFFERITA: le plusvalenze realizzate (non quelle solo iscritte) possono essere rateizzate fino a 5 anni se le immobilizzazioni finanziarie che le hanno generate sono state iscritte come immobilizzazioni negli ultimi tre bilanci. Per le azioni acquisite a seguito di esercizio del – continua – IRES IMPRESA
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167 –– segue d'impresa – di reddito – segue Reddito Componenti positivi
diritto d'opzione il termine di 3 anni decorre dalla data di acquisto delle azioni cui si riferisce l'opzione (C.M. 27.5.1994, n. 73/E). ISCRIZIONE in BILANCIO: ai fini della rateizzazione della plusvalenza si considerano immobilizzazioni finanziarie anche quelle che nei bilanci non redatti in forma Ue risultavano tali in modo inequivocabile o in base ad elementi certi e precisi della contabilità (art. 3, co. 106, L. 549/1995 [CFF ➋ 5600]). PARTECIPAZIONI ACQUISITE in più ESERCIZI: si considerano cedute per prime quelle acquistate per ultime («Last in - first out» – LIFO). PLUSVALENZE su AEROMOBILI da TURISMO e NAVI da DIPORTO: non concorrono alla formazione del reddito le eventuali plusvalenze realizzate su: aeromobili da turismo, navi e imbarcazioni da diporto acquistati dal 2.3.1989, salvo il caso in cui siano destinati all'utilizzo esclusivo strumentale o, dall'esercizio in corso al 31.12.1997, siano assegnati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo (art. 164 [CFF ➋ 5264]). PLUSVALENZE relative a VEICOLI: dall'esercizio in corso al 31.12.1997 i veicoli di lusso seguono la stessa disciplina di quelli non di lusso. Per i veicoli con ammortamenti deducibili al 50% e solo fino al limite di € 18.075,99 (per agenti e rappresentanti è deducibile l'80% di € 25.822,84) le plusvalenze sono tassabili in proporzione al rapporto fra l'ammortamento fiscale e quello civilistico (es. ammortamento fiscale dedotto = € 6.000; ammortamento civilistico = € 18.000; plusvalenza civilistica = € 30.000; plusvalenza fiscale = € 30.000 x 6/18 = € 10.000 – art. 164, co. 2, D.P.R. 917/1986 – CC.MM. 10.2.1998, n. 48/E e 16.7.1998, n. 188/E). CONCORDATO PREVENTIVO: la cessione dei beni ai creditori non realizza plusvalenze. Artt. 58, co. 2 e 87 [CFF ➋ 5158 e 5187] – PLUSVALENZE ESENTI PARTICIPATION EXEMPTION: le plusvalenze realizzate su partecipazioni che hanno i requisiti dell’art. 87, D.P.R. 917/1986, usufruiscono di un regime di esenzione Ires divenuto parziale dal 4 ottobre 2005 (si veda la seguente tabella). Attualmente la plusvalenze derivante da cessione di una partecipazione con i requisiti pex sconta imposizione sul: – 9% del suo ammontare per le cessioni poste in essere fino al 31 dicembre 2006; – 16% del suo ammontare per le cessioni poste in essere dal 1° gennaio 2007. Diverso il discorso per le società di persone (art. 58, co. 2) e per le persone fisiche (art. 67, co. 1, lett. c) e 68, co. 3) , per le quali l’esenzione è del 60% (la tassazione del 40% viene eseguita a carico del socio qualificato al momento del prelievo dell’utile). La disciplina della participation exemption è stata ampiamente illustrata dalle CC.MM. 16.6.2004, n. 25/E e 4.8.2004, n. 36/E. Data di cessione Plusvalenza esente Imponibile Ires (su 100) Netto (su 100)
dall'1.1.2004 al 3.10.2005
dal 4.10.2005 al 2.12.2005
dal 3.12.2005 al 31.12.2006
(D.Lgs. 344/2003)
(D.L. 203/2005)
(L. 248/2005)
(L. 248/2005)
100%
95%
91%
84%
0
5%
9%
16%
dall’1.1.2007
0
1,65
2,97
5,28
100
98,35
97,03
94,72
REQUISITI SOGGETTIVI: possono avvalersi del regime della participation exemption le seguenti categorie soggettive: – soggetti passivi Ires (art. 73, D.P.R. 917/1986), e cioè S.p.a., S.r.l., Soc. cooperative e di mutua assicurazione, enti pubblici o privati che abbiano o meno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali residenti; – società ed enti di ogni tipo (con o senza personalità giuridica), non residenti nel territorio dello Stato, relativamente alle stabili organizzazioni; – società di persone e persone fisiche titolari di reddito d'impresa. Tale regime non può essere applicato per le plusvalenze realizzate a seguito della cessione di partecipazioni detenute in regime d'impresa dai contribuenti cd. «minori», i quali determinano il reddito ai sensi dell'art. 66, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5166] (C.M. 4.8.2004, n. 36/E). Se tali soggetti transitano in contabilità ordinaria, possono iscrivere le partecipazioni tra le immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso dopo l'esercizio dell'opzione (C.M. 16.3.2005, n. 10/E). CONDIZIONI dell’ESENZIONE: l’esenzione spetta per tutte le plusvalenze realizzate su partecipazioni in società di persone o enti assimilati, con l’esclusione delle società semplici ed equiparate, o in società ed enti soggetti ad Ires, purché iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie che soddisfino le seguenti 4 condizioni: a. possesso: la partecipazione è posseduta ininterrottamente dal primo giorno del diciottesimo – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRES
168 d'impresa – segue Reddito Componenti positivi– di reddito –
mese precedente (12° mese fino al 3 ottobre 2005) quello della cessione, considerando cedute per prime le partecipazioni acquistate in data più recente (per le minusvalenze si fa sempre riferimento al dodicesimo mese); b. classificazione in bilancio: l’iscrizione tra le immobilizzazioni finanziarie deve essere effettuata fin dal primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso, quindi la prima scelta effettuata dall’impresa risulta poi vincolante rispetto al regime di esonero; per quelle già possedute al 1° gennaio 2004 occorre tenere conto del bilancio chiuso al 31.12.2002, se acquistate entro tale data, ovvero del bilancio al 31.12.2003, se acquistate nel 2003; c. residenza della società partecipata: la residenza fiscale della società partecipata non deve essere situata in Stati o territori a regime fiscale privilegiato ovvero, in caso di simile localizzazione, si deve aver esperito con successo la procedura di interpello, nella quale il ricorrente deve dimostrare che la partecipazione non ha l’effetto di assoggettare ad un regime di favore tutto o una parte del reddito; d. esercizio di un’impresa commerciale: la società partecipata deve svolgere un’effettiva attività d’impresa commerciale; sono però poste 2 presunzioni assolute: 1. non si considera in ogni caso commerciale l’attività delle partecipate il cui valore del patrimonio è prevalentemente costituito da immobili diversi da quelli che costituiscono effettivi beni-merce (società di «gestione immobiliare») e da impianti e fabbricati utilizzati direttamente come strumentali nell’esercizio dell’impresa; tra questi ultimi sono compresi gli immobili concessi in leasing e i terreni utilizzati per attività agricole ed esclusi gli immobili concessi in locazione o comodato. Possono considerarsi direttamente utilizzati però i fabbricati utilizzati promiscuamente per l’esercizio dell’attività d’impresa e per le esigenze personali e familiari dei soci o associati, per la parte che, secondo le norme del D.P.R. 917/1986, si può considerare destinata alle finalità dell’impresa (si veda C.M. 16.3.2005, n. 10/E). Per quanto riguarda il requisito della commercialità si veda anche la R.M. 15.12.2004, n. 152/E (società immobiliari), R.M. 25.11.2005, n. 163 (partecipata che gestisce contratto di affitto), R.M. 25.11.2005, n. 165 (partecipata assuntrice di un concordato fallimentare); 2. si considera in ogni caso commerciale l’attività delle società con titoli negoziati in mercati regolamentati: analogamente non rileva la condizione di commercialità nel caso di plusvalenze derivanti da offerte pubbliche di vendita. I requisiti di cui alle lett. c) e d) devono sussistere almeno dall’inizio del 3° periodo d’imposta anteriore al momento della alienazione della partecipazione esente. Al fine della verifica del requisito della commercialità, Assonime (Circ. 38/2005) evidenzia che non è possibile richiedere ai contribuenti di documentare la sussistenza di tale condizione per ogni giorno di durata del possesso. Il test di prevalenza andrebbe effettuato al termine di ogni esercizio della partecipata incluso nel periodo rilevante. Per valore del patrimonio costituito da immobili di cui alla lett. d) non è inteso il dato contabile di iscrizione ma il valore corrente; perciò la verifica di prevalenza va effettuata comparando il valore corrente dei beni immobili (non merce e non utilizzati strumentalmente) con il valore corrente degli asset posseduti dalla società partecipata, comprensivi di quelli immateriali (totale delle attività dello stato patrimoniale). Con riferimento alle società che non hanno ancora avviato l’attività, Assonime specifica, richiamando la C.M. 10/E/2004 sulle società in liquidazione, per le quali l’esistenza del requisito si riscontra alla data di avvio della procedura, che analogo principio debba valere anche per le società che si trovano temporaneamente impossibilitate ad avviare l’attività d’impresa (per es. in attesa di licenza). PERIODO TRANSITORIO (art. 4, co. 1, lett. c), D.Lgs. 344/2003): le plusvalenze realizzate sulle partecipazioni fino a concorrenza delle svalutazioni dedotte nel 2002 e nel 2003 sono imponibili fino al 2005 compreso. HOLDING: in caso di partecipazione in società la cui attività esclusiva o prevalente consiste nell’assunzione di partecipazioni (cd. holding), il requisito della residenza (lett. c), il successivo dell’esercizio di impresa commerciale (lett. d), nonché il requisito di cui al co. 2 dell’art. 87 [CFF ➋ 5187] devono sussistere in capo alle società partecipate (C.M. 16.3.2005, n. 105/E). I requisiti di commercialità e prevalenza vanno verificati sulle partecipazioni indirette. Assonime (Circ. 38/2005) evidenzia come l’individuazione di tali società va fatta sulla base di un calcolo di prevalenza analogo a quello già descritto per le immobiliari, e dunque rapportando il valore corrente delle partecipazioni detenute rispetto al valore corrente di tutte le attività. Non risulta quindi rilevante l’eventuale iscrizione all’elenco degli intermediari finanziari tenuto presso l’Uic (ex art. 113, D.Lgs. 385/1993). STRUMENTI FINANZIARI e ASSOCIAZIONI in PARTECIPAZIONE: la participation exemption si applica, alle stesse condizioni, anche agli: – strumenti finanziari e titoli simili alle azioni di cui all'art. 44, co. 2, lett. a) e b), la cui remunerazione è costituita totalmente dalla partecipazione a dei risultati economici (di una società, di un gruppo o di uno specifico affare), se emessi da residenti; nel caso di strumenti emessi da non residenti si fa riferimento alla indeducibilità della remunerazione riconosciuta per la società – continua – IRES IMPRESA
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169 d'impresa – segue Reddito Componenti positivi– di reddito –
che la eroga se questa fosse residente (ex art. 109, co. 9, lett. a [CFF ➋ 5209]) che per i soggetti non residenti stabilisce che la remunerazione non è deducibile quando è variabile nel quantum, in quanto proporzionata (e non semplicemente condizionata) a dei risultati reddituali contestuali e limitatamente alla parte variabile ed incerta; – contratti di associazione in partecipazione e di cointeressenza, con apporto da parte dell'associato di beni diversi da opere e servizi (la cui remunerazione non è deducibile per la società associante ex art. 109, co. 9, lett. b). CONFERIMENTI e PERMUTE: per l'esenzione in esame rilevano anche le plusvalenze derivanti da operazioni effettuate a titolo oneroso diverse dalla cessione propriamente intesa, ma che producono i medesimi effetti giuridici, quali il conferimento, la permuta e lo scambio di azioni. CESSIONE di PARTECIPAZIONI in SOCIETÀ IMMOBILIARI: le plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni in società immobiliari sono esenti solo se, sussistendo tutti gli altri requisiti di cui all'art. 87, D.P.R. 917/1986, venga ceduta un'effettiva attività d'impresa, avente ad oggetto la costruzione o la vendita di immobili e non la mera utilizzazione passiva degli immobili. Sono quindi escluse dal regime di participation exemption le partecipazioni in società che svolgono l'attività di mero godimento di immobili – ad es. la locazione degli stessi). Occorre di conseguenza accertare l'attività di fatto esercitata dalla società e l'effettiva destinazione economica degli immobili ad un'attività di costruzione o di vendita, indipendentemente dall'oggetto sociale e dalle risultanze contabili (Nota Min. 2.11.2004, n. 954-185059). CESSIONE di PARTECIPAZIONI ACQUISTATE in LEASING: i requisiti del possesso e dell'iscrizione in bilancio di cui alle lettere a) e b) dell'art. 87 decorrono a partire dal momento in cui si esercita il diritto di riscatto. Se il leasing è stato rilevato secondo il metodo finanziario, l'iscrizione in bilancio della partecipazione anticipa la maturazione dei requisiti di cui alle lettere a) e b) dell'art. 87 fin dal momento di stipula del contratto (C.M. 16.3.2005, n. 10/E). CESSIONE di PARTECIPAZIONE in SOCIETÀ in LIQUIDAZIONE: le plusvalenze scaturenti da tali cessioni possono fruire dell'esenzione se il requisito di cui alla lett. d) ed il requisito temporale di cui al comma 2 dell'art. 87, D.P.R. 917/1986 sussistevano all'inizio della fase di liquidazione della società partecipata. COPERTURA delle PERDITE: per quanto riguarda la copertura delle perdite della partecipata, per la parte eccedente il patrimonio netto della stessa, la R.M. 11.7.2005, n. 90 chiarisce che non è consentito dedurre i versamenti e le remissioni di crediti effettuati a tal fine, alla luce delle modifiche apportate dalla riforma fiscale. Detta indeducibilità opera sia con riferimento alle partecipazioni in possesso dei requisiti previsti per la pex che per quelle prive dei requisiti per l’esenzione stessa (in questo caso l’indeducibilità è compensata dalla minore plusvalenza o maggiore minusvalenza conseguita dalla cessione della partecipazione). PEX e DIVIDENDI: il D.L. 203/2005 aveva introdotto una parziale imponibilità sulle plusvalenza pex (5%), che comportava un allineamento tra il regime impositivo previsto per la cessione di partecipazioni e quello previsto per i dividendi (era fiscalmente indifferente percepire un provento sotto forma di dividendo o di plusvalenza). Successivamente la L. 248/2005 ha ridotto la percentuale di esenzione per le plusvalenze comportando una diversa percentuale di esenzione tra i due regimi. Di seguito un esempio. Participation exemption e dividendo – Regime attuale Cessione senza distribuzione del dividendo
Cessione con distribuzione del dividendo
1000
1000
0
500
2000
1500
0
8,25
Plusvalenza
1000
500
Ires su plusvalenza
29,7
14,85
Imposizione complessiva (dividendo + plusvalenza)
29,7
23,10
Netto
970,3
976,90
Costo fiscale della partecipazione Divedendo per cessione Prezzo pattuito per la cessione Tassazione sul dividendo
– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRES
170 d'impresa – segue Reddito Componenti positivi– di reddito –
Participation exemption e dividendo – Regime in vigore dal 2007 Cessione senza distribuzione del dividendo Costo fiscale della partecipazione
1000
1000
0
500
2000
1500
0
8,25
Divedendo per cessione Prezzo pattuito per la cessione
Cessione con distribuzione del dividendo
Tassazione sul dividendo Plusvalenza
1000
500
Ires su plusvalenza
52,8
26,4
Imposizione complessiva (dividendo + plusvalenza)
52,8
34,65
Netto
947,2
965,35
Art. 88 [CFF ➋ 5188] – SOPRAVVENIENZE ATTIVE : sono i ricavi o proventi conseguiti a fronte di spese, perdite od oneri dedotti o passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi o per ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi e le sopravvenute insussistenze di spese, perdite ed oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi. INDENNITÀ e RISARCIMENTI per BENI relativi all'IMPRESA: se conseguita in misura superiore a quella che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi, l'eccedenza costituisce sopravvenienza. Tali sopravvenienze sono rateizzabili fino a 5 esercizi se relative a beni dell'impresa (escluse le merci) posseduti da almeno 3 anni. Si ha sopravvenienza attiva solo qualora in un precedente periodo d'imposta sia stato iscritto un danno (= componente negativo) in bilancio (Cass. Sez. I, 3.7.1997, n. 5989). ALTRE INDENNITÀ e RISARCIMENTI: costituiscono sopravvenienze attive anche se percepiti per beni non di produzione o non relativi all'impresa (es. risarcimento per concorrenza sleale). CONTRIBUTI in C/IMPIANTI: dall'esercizio in corso all'1.1.1998 i contributi per l'acquisto di beni ammortizzabili non costituiscono più sopravvenienze e sono tassabili in relazione all'ammortamento del bene, in quanto riducono il costo fiscale del bene. Pertanto le quote di ammortamento deducibili vanno calcolate sul costo dei beni al netto dei contributi (art. 110, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5210]). I contributi vanno considerati in base al principio di competenza (fino all'esercizio precedente quello in corso all'1.1.1998 in base al «principio di cassa»). Per i contributi incassati prima dell'1.1.1998 si applicano le regole previgenti. CONTRIBUTO CONCESSO dalla REGIONE: la R.M. 31.5.2002, n. 162/E chiarisce che il finanziamento in oggetto è qualificabile come contributo in conto impianti (art. 88, co. 3, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5188]) a prescindere dal fatto che sia calcolato sulla base dell'ammontare totale delle spese necessarie all'investimento. L'impresa beneficiaria deve contabilizzare il contributo secondo il metodo a) – vedi sotto – imputando nell'attivo dello S.P. i costi di realizzo dell'impianto. Esempio:
costo storico del bene = 1000; contributo = 400 (40%); ammortamento in 10 anni (10%)
Metodo a) In C.E.: Quote di ammortamento = 100 (10% di 1000) Contributo (voce A/5) = 40 (10% di 400) ● In S.P.: Costo storico del bene = 1000 Risconti passivi = 400 – quote di contributo già imputati a C.E. (es. 1° anno = 360; 2° anno = 320 ecc.) In dichiarazione:
Metodo b) In C.E.: Quote ammortamento = 60 [10% (1000 – 400)] — In S.P.: Costo storico del bene = 1000 – 400 = 600 (al netto del contributo) — In Nota integrativa:
– continua – IRES IMPRESA
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171 – segue Reddito Componenti d'impresa positivi– di reddito – Variazione in aumento (ammortamento non riconosciuto) = 40 Variazione in diminuzione (contributo non tassabile) = 40 ●
Va evidenziato il costo storico lordo del bene e l'ammortamento del contributo In dichiarazione: Nessuna variazione
Se l'ammortamento fiscale è superiore a quello civilistico la parte di contributo corrispondente forma il reddito imponibile nello stesso esercizio della quota di ammortamento (es. in caso di ammortamento anticipato non imputato a Conto Economico va anticipata la tassazione anche della quota di contributo corrispondente).
CONTABILIZZAZIONE del CONTRIBUTO: dall'esercizio 1998, i contributi per l'acquisto di impianti non vanno più accantonati a riserva del Patrimonio Netto (per il 50% in sospensione d'imposta), ma contabilizzati con i seguenti due metodi alternativi (di cui è preferibile il metodo a) in quanto consente una più chiara rappresentazione della situazione – doc. n. 16 dei Principi Contabili Nazionali): a) imputati nel C.E. fra gli altri ricavi e proventi (voce A/5) in correlazione agli ammortamenti mediante la tecnica dei risconti passivi; b) portati direttamente in diminuzione del valore del cespite. NORMA TRANSITORIA: alle agevolazioni concesse per investimenti produttivi nei territori montani di cui alla L. 31.1.1994, n. 97 e nel Mezzogiorno di cui al D.P.R. 6.3.1978, n. 218 (ed anche L. 1.3.1986, n. 64, D.L. 22.10.1992, n. 415, conv. con L. 19.12.1992, n. 488 – Circ. Assonime 27.5.1999, n. 46) si applica la disciplina vigente al momento di concessione indipendentemente dal loro eventuale incasso dopo l'1.1.1998 (C.M. 17.5.2000, n. 98/E, p.to 1.2.1.). L'eventuale imputazione a riserva è rilevante ai fini del calcolo della Dit. NORMA TRANSITORIA – AMMORTAMENTI GIÀ DEDOTTI: in caso di contributi maturati dopo l'1.1.1998 e relativi a beni il cui ammortamento è iniziato in precedenza, le eventuali quote di ammortamento già dedotte (calcolate sul costo al lordo del contributo) e eccedenti il costo del bene al netto del contributo costituivano sopravvenienza attiva nell'esercizio 1998. Stesso trattamento si applica ai contributi maturati in esercizi successivi a quello di acquisto del cespite. RIMBORSO di CONTRIBUTI in C/CAPITALE: la restituzione di contributi incassati fino al 31.12.1997 va rilevata come segue: 50% in diminuzione della riserva in sospensione d'imposta, come sopravvenienza passiva per un importo pari a 1/10 x numero esercizi in cui il contributo è stato computato e in ogni esercizio non ancora chiuso, 1/10 come diminuzione del contributo ancora da assoggettare a tassazione (C.M. 17.5.2000, n. 98/E, p.to 1.2.2.). ALTRI CONTRIBUTI e LIBERALITÀ: gli altri contributi in conto capitale (es. erogati per incrementare genericamente i beni patrimoniali dell'impresa) e le liberalità costituiscono sopravvenienze attive imponibili nell'esercizio di incasso (dall'esercizio in corso al 31.12.1993), o in quote costanti in quello di incasso e nei successivi non oltre il quarto (nono fino all'esercizio precedente a quello in corso al 20.6.1996). Fino all'esercizio 1997 una parte fino al 50% del contributo poteva essere accantonata in apposita riserva in sospensione d'imposta tassabile solo se utilizzata per fini diversi da quello della copertura di perdite (art. 1, D.L. 416/1994, conv. con L. 503/1994). Dall'esercizio in corso all'1.1.1998 tale facoltà non è più prevista. CONTRIBUTI SOTTOPOSTI a CONDIZIONE SOSPENSIVA: vanno tassati solo quando è certa l'attribuzione (C.M. 27.5.1994, n. 73/E). CONTRIBUTI ad ISTITUTI per la RESIDENZA POPOLARE: non si considerano tali i finanziamenti erogati dallo Stato, e, dal 9.3.1999, dalle Regioni e dalle Province autonome per la costruzione, ristrutturazione e manutenzione (ordinaria e straordinaria) di immobili di edilizia residenziale pubblica concessi agli Iacp (Istituti autonomi per le case popolari) (art. 55, co. 3, D.P.R. 917/1986 come modif. dall'art. 9, co. 1, L. 28/1999). Inoltre, dall'1.1.2003 non si considerano contributi o liberalità i finanziamenti erogati alle cooperative edilizie a proprietà indivisa e di abitazione per la costruzione, ristrutturazione o manutenzione ordinaria e straordinaria di immobili destinati all'assegnazione in godimento o locazione (art. 80, co. 26, L. 289/2002). Non costituiscono contributi in c/ capitale quelli erogati dagli enti concedenti per la realizzazione di opere in concessione gratuitamente devolvibili (R.M. 2.12.1994, n. 12/6-238). IMPOSTE RIMBORSATE: danno luogo a sopravvenienze attive (R.M. 28.6.1979, n. 9/813); sono tassabili solo se precedentemente dedotte. VERSAMENTI dei SOCI: i versamenti dei soci in conto capitale o a fondo perduto a società ed enti commerciali (art. 73, co. 1, lettere a e b) e le rinunce dei soci a crediti di qualsiasi natura, anche se non proporzionali alle rispettive quote di partecipazione, non costituiscono sopravvenienze attive per la società (vedi anche R.M. 22.5.2002, n. 152/E). «BONUS» da CONCORDATO: la diminuzione delle passività per effetto di concordato fallimentare o preventivo – o, dall'1.1.2004, per effetto della partecipazione alle perdite da parte dell'associato – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRES
172 – segue Reddito Componenti d'impresa positivi– di reddito –
SOPRAVVENIENZE e CONTRIBUTI COMP. POSITIVI
INSUSSISTENZE
di oneri dedotti in precedenti esercizi
RISARCIMENTI
{
SU BENI non di produzione e non relativi all'impresa
RISARCIMENTI
{
DIVERSI da quelli precedenti
SUPERIORI a quelli previsti in precedenti esercizi, e
CONTRIBUTI e LIBERALITÀ
(1)
{
}
}
CASSA (o fino a 5 quote costanti)
A FRONTE di oneri dedotti in precedenti esercizi di passività iscritte in precedenti esercizi
spettanti
{
per contratto (è ricavo, non sopravv.) in c/esercizio per legge (= ricavo) in c/impianti (1)
diversi dai precedenti (ad es. contributi in c/capitale)
PRINCIPIO di
COMPETENZA
SUPERIORI a quelli tassati in precedenti esercizi
➤
TIPICHE
{ {
Dall'esercizio 1998 costituiscono una diminuzione dei costi d'acquisto e non, invece, una sopravvenienza.
in partecipazione – non costituisce sopravvenienza per l'impresa che ricorre a tale procedura. CESSIONE del CONTRATTO di LEASING: il valore normale del bene (normalmente il prezzo di mercato) diminuito del valore attualizzato dai canoni ancora da pagare e del prezzo di riscatto è considerato sopravvenienza attiva (C.M. 3.5.1996, n. 108/E). La cessione del contratto di leasing nell'ambito della cessione di aziende non costituisce presupposto per la realizzazione di sopravvenienze. DETASSAZIONE «TREMONTI» – NORMA ANTIELUSIVA: vedi G.P.F. 2/2001, pag. 123. DETASSAZIONE «TREMONTI-BIS»: per la detassazione del reddito d'impresa reinvestito in beni strumentali nuovi o in spese di formazione e aggiornamento del personale («Tremonti-bis») prevista dagli artt. 4 e 5, L. 18.10.2001, n. 383 [CFF ➋ 5918 e 5919] (in vigore dal 25.10.2001), vedi G.P.F. 2A/ 2003, pagg. 295 e segg. EMERSIONE delle ATTIVITÀ DETENUTE all'ESTERO: vedi G.P.F. 2A/2004, pagg. 74 e segg. Artt. 59 e 89 [CFF ➋ 5159 e 5189] – DIVIDENDI e INTERESSI DIVIDENDI e INTERESSI: l'art. 89 racchiude sia la regolamentazione base dei dividendi e interessi nel reddito d'impresa del vecchio art. 56, D.P.R. 917/1986, sia le norme relative ai dividendi derivanti da partecipazioni estere, che erano posizionate nei vecchi artt. 96 e 96-bis, D.P.R. 917/1986 ante riforma. Il nuovo testo incorpora una delle principali innovazioni introdotte dalla riforma: il principio che tassa in via (quasi) definitiva il reddito presso la società che lo ha prodotto, esentando quasi interamente la successiva distribuzione del reddito. In realtà: – l'art. 89 prevede un'esenzione del 95% per i soggetti Ires; – l'art. 47 prevede un'esenzione del 60% per i soggetti Irpef. L'esenzione del 95% per i soggetti Ires non è subordinata all'esistenza di alcuna condizione; le società e gli enti commerciali residenti soggetti ad Ires possono quindi beneficiarne anche se gli utili percepiti non siano stati assoggettati ad imposta dalla società distributrice (C.M. 16.6.2004, n. 25/E). ABROGAZIONE del CREDITO d'IMPOSTA: dall'1.1.2004 viene abrogato il credito d'imposta sui dividendi che consentiva al socio di recuperare l'Irpeg corrisposta dalla società sugli utili distribuiti, con facoltà di utilizzare in compensazione o di ottenere il rimborso della quota di credito d'imposta eccedente l'imposta Irpef dovuta. Una prima limitazione all'utilizzo del credito d'imposta è stata introdotta dal D.L. 30.9.2003, n. 269, conv. con L. 24.11.2003, n. 326, che, con effetto dalle distribuzioni di riserve di utili o di acconti su dividendi deliberate dall'1.10.2003, ha consentito l'utilizzo del credito d'imposta solo nel limite dell'Irpef o Irpeg dovute, ma senza più consentire il rimborso dell'eventuale eccedenza. Il credito d'imposta è stato inoltre ridotto al 51,51% dei dividendi percepiti. La norma non si estende alle società che dopo il 30.9.2003 hanno deliberato la distribuzione dell'utile dell'esercizio, chiuso prima del 31.12.2003, contestualmente all'approvazione del bilancio, salvo il caso di esercizi chiusi anticipatamente per effetto di delibera assunta dopo l'1.9.2003. SOCIETÀ con ESERCIZIO NON SOLARE: l'Agenzia delle Entrate ha confermato che il credito d'imposta spetta fino al periodo d'imposta precedente a quello di prima applicazione dell'Ires, che – continua – IRES IMPRESA
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173 – segue Reddito Componenti d'impresa positivi– di reddito –
per una società con esercizio 1.7.2003 – 30.6.2004, ha avuto inizio all'1.7.2004. Quindi nell'esempio descritto il credito d'imposta spetta ancora per gli utili percepiti fino al 30.6.2004. Inoltre, la misura del credito d'imposta è limitata in ogni caso al 51,51% (art. 40, co. 1, D.L. 269/2003) per le delibere di distribuzione di riserve di utili adottate dopo il 30.9.2003, anche se assunte dalla partecipata dopo il 31.12.2003. DIVIDENDI da SOCIETÀ RESIDENTI: mentre per gli utili conseguiti dalle società di persone si continua ad applicare il principio di trasparenza fiscale previsto dall'art. 5, per gli utili distribuiti dalle società ed enti commerciali Ires e percepiti da soggetti dello stesso tipo il sistema di tassazione è radicalmente modificato con la previsione di: 1. esenzione dell'utile distribuito per il 95% del suo ammontare, anche nei casi di liquidazione della partecipazione (art. 47, co. 7); 2. nessun riconoscimento di credito d'imposta per l'imposizione subìta dalla società o dall'ente commerciale che distribuisce l'utile. Questo avviene a partire dagli utili distribuiti dopo l'entrata in vigore della riforma e a prescindere dall'esercizio di formazione degli utili stessi. Va sottolineata l'eccezione prevista dal nuovo art. 115, che, a determinate condizioni, consente l'applicazione opzionale del regime di trasparenza fiscale, tipico delle società di persone, anche agli utili delle società Ires, che non sono così tassati presso la società che produce il reddito ma, per intero, presso i soggetti partecipanti. L'adozione della trasparenza fiscale non modifica il regime fiscale delle riserve di utili conseguiti in esercizi precedenti, che, se distribuiti alle società partecipanti, saranno esenti nella misura del 95%. PROVENTI ASSIMILATI ai DIVIDENDI: l'art. 89 richiama, in quanto compatibili con il reddito d'impresa, gli artt. 46 e 47 sui redditi di capitale. Tra le disposizioni applicabili si deve considerare però anche l'art. 44, nella parte in cui: 1. assimila alle partecipazioni azionarie i titoli e strumenti finanziari, la cui remunerazione è costituita totalmente dalla partecipazione ai risultati economici della società emittente o di altre società del suo gruppo o di un particolare affare, in relazione al quale è stato emesso il titolo o lo strumento; 2. considera i titoli emessi da società o enti non residenti assimilabili a quelli italiani (azioni od obbligazioni) in base alla remunerazione e alla sua teorica deducibilità se l'emittente fosse italiano. DIVIDENDI da SOCIETÀ NON RESIDENTI: per gli utili derivanti da partecipazioni in società non residenti nel territorio dello Stato (art. 73) e non localizzate in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, individuati dal decreto ministeriale previsto dall'art. 67, co. 4 (la cd. black list), si applica lo stesso trattamento dei dividendi nazionali e, perciò, l'esenzione nella misura del 95%, del resto già riconosciuta dal precedente art. 96-bis, D.P.R. 917/1986 (per partecipazioni di almeno il 25% e possedute da almeno 1 anno in società residenti nella «white list» emanata con D.M. 21.11.2001, mentre per le altre partecipazioni estere di collegamento si applicava l'esenzione del 60% prevista dall'art. 96, D.P.R. 917/1986). Nel precedente regime erano state introdotte, a partire dal 2001, le disposizioni sulle partecipazioni in società localizzate nei «paradisi fiscali» denominate CFC (Controlled Foreign Companies) e contenute nell'art. 127-bis, D.P.R. 917/1986 ante riforma. Queste norme, che prevedono una particolare imputazione «per trasparenza fiscale» degli utili conseguiti da tali società se controllate e localizzate nei Paesi della black list (D.M. 21.11.2001), sono state riprese, ampliandone l'estensione anche alle società collegate, dagli artt. 167 e 168, D.P.R. 917/1986 riformato. Naturalmente, per gli utili derivanti da questo tipo di partecipazioni l'art. 89, co. 3, esclude l'applicazione dell'esenzione per il 95%, salvo che si sia esperita la procedura di interpello ottenendo (come è anche previsto per la participation exemption alla lett. c) dell'art. 87) il consenso dell'Agenzia delle Entrate sull'assenza di effetti di localizzazione dei redditi in Stati a regime fiscale privilegiato. L'art. 165 della riforma si occupa del credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero: al co. 10 prevede una decurtazione proporzionale del credito in caso di esenzione parziale del reddito estero al quale si riferisce. Perciò il credito d'imposta per le imposte pagate all'estero spetterà nella misura del 5% se il dividendo è tassato in questa misura, ferme restando le altre regole di sua limitazione. ALTRE PARTECIPAZIONI agli UTILI ASSIMILATE ai DIVIDENDI: la riforma ha reso indeducibili l'attribuzione di utili agli associati in partecipazione con apporto di capitale o misto (capitale e lavoro – art. 109, co. 9, lett. b); conseguentemente ha assimilato il trattamento degli utili percepiti dall'associato a quello dei dividendi: se il percettore è un soggetto Ires essi sono esenti per il 95%. Come i dividendi sono trattati anche gli eventuali interessi percepiti dal socio qualificato (o dalle sue parti correlate) che non si sono potuti dedurre dal reddito della società finanziata in applicazione della «thin capitalization» (di cui all'art. 98). INTERESSI ATTIVI: le disposizioni sugli interessi non segnano particolari innovazioni. Viene meno, rispetto al «vecchio» art. 56, D.P.R. 917/1986 ante riforma, il richiamo al principio dell'imputabilità secondo la maturazione, che deve essere stato ritenuto pleonastico dato il riferimento al Conto economico come base di partenza delle rettifiche fiscali che portano a determinare il reddito d'impresa. – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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174 – segue Reddito Componenti d'impresa positivi– di reddito –
Art. 90 [CFF ➋ 5190] – PROVENTI IMMOBILIARI : gli immobili relativi all’impresa, che non sono: – strumentali (per destinazione o per natura anche se non direttamente utilizzati, quando cioè hanno caratteristiche commerciali e non sono diversamente destinabili senza radicali trasformazioni); – destinati alla vendita (cioè immobili merce, costruiti o acquistati per essere rivenduti), concorrono al reddito d’impresa secondo i criteri catastali. I relativi costi non sono ammessi in deduzione: in sede di dichiarazione si avrà una variazione in diminuzione pari ai proventi inseriti in bilancio (es. canoni di locazione) e due variazioni in aumento: una relativa ai costi dedotti in bilancio e l'altra alla rendita catastale. L'eventuale plusvalenza o minusvalenza derivante da una loro cessione partecipa, però, alla formazione del reddito imponibile ai fini delle imposte dirette. REDDITI DOMINICALI ed AGRARI: la disposizione esposta sopra non si applica per i redditi, dominicali ed agrari, dei terreni derivanti dall'esercizio delle attività agricole di cui all'art. 32, pur se nei limiti ivi stabiliti. Sul punto, la R.M. 10.6.2005, n. 77, sostiene che l’esclusione dei terreni utilizzati per l’esercizio di attività agricole ex art. 90, co. 1, D.P.R. 917/1986 si applica esclusivamente ai soggetti passivi Ires e, per effetto del rinvio alle regole dell’Ires contenute nell’art. 55, co. 2, lett. c), D.P.R. 917/ 1986 [CFF ➋ 5155], alle società di persone (S.n.c. e S.a.s.). Gli imprenditori individuali, invece, applicano le stime catastali ai fini della determinazione del reddito, dominicale e agrario, derivante dall’esercizio delle attività agricole di cui all’art. 2135, c.c. IMMOBILI relativi all'IMPRESA situati all'ESTERO: producono reddito d'impresa secondo le regole dell'art. 70, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5170], vale a dire per quelli esenti da imposte estere: 85% importo incassato; per gli altri: valutazione dello Stato estero. Le spese relative a tali immobili sono indeducibili. IMMOBILI ABITATIVI LOCATI: il D.L. 203/2005 (in vigore dal 4.10.2005) modifica le regole di tassazione delle società immobiliari di gestione e in genere delle imprese che posseggono fabbricati abitativi concessi in locazione e diversi dai beni merce. In luogo della precedente deduzione del 15% del canone, indipendentemente dalle spese sostenute, viene introdotta la deduzione del minore tra: 15% del canone e importo delle spese di manutenzione ordinaria sostenute e rimaste a carico. AMMORTAMENTO degli IMMOBILI-PATRIMONIO: le quote di ammortamento non sono fiscalmente deducibili (Cass. sentenze 29.3.1996, n. 2934 e 1.4.1996, n. 2990). SPESE per gli IMMOBILI-PATRIMONIO: nessun costo (con le due eccezioni indicate sotto) relativo a tali immobili può essere dedotto (R.M. 7.3.1977, n. 9/2086). IMMOBILI-PATRIMONIO CONCESSI in AFFITTO: le spese incluse nel contratto (es.: luce, acqua, ascensore, ecc.) sono portate in deduzione del canone di locazione, sul quale va poi calcolata la deduzione forfetaria (R.M. 7.3.1977, n. 9/2086). INTERESSI PASSIVI di FINANZIAMENTO: gli interessi passivi su prestiti contratti per l'acquisto o la manutenzione straordinaria degli immobili patrimonio sono deducibili (RR.MM. 3.6.1977, n. 9/903 e 9.1.1980, n. 9/1099). COOPERATIVE EDILIZIE a PROPRIETÀ INDIVISA: i proventi degli immobili adibiti a «prima casa» dei soci assegnatari concorrono alla formazione della base imponibile della cooperativa sulla base delle rendite catastali o del canone di locazione. Le spese relative a tali immobili sono indeducibili (R.M. 16.1.2003, n. 7). Art. 91 [CFF ➋ 5191] – REDDITI ESCLUSI dal REDDITO d’IMPRESA : non concorrono alla formazione del reddito d'impresa i redditi evidenziati nella seguente tabella.
Componenti esclusi dal reddito d'impresa – – –
– – –
proventi dei cespiti che fruiscono dell'esenzione di imposta redditi assoggettati a ritenuta definitiva o imposta sostitutiva dall'1.1.2004, differenza (positiva o negativa) tra costo delle azioni annullate e corrispondente quota del patrimonio netto, in caso di riduzione del capitale sociale mediante annullamento di azioni proprie, acquistate in attuazione della relativa delibera o precedentemente (salvo il caso in cui venga utilizzata la riserva da rivalutazione monetaria di cui all'art. 13, L. 21.11.2000, n. 342 [CFF ➋ 5834] – R.M. 1.3.2005, n. 32/E ) dall'1.1.2004, soprapprezzi di emissione delle azioni o quote ed interessi di conguaglio versati dai sottoscrittori di nuove azioni o quote fino al 31.12.2003, indennità di cessazione del rapporto di agenzia esclusivamente di persone fisiche fino al 31.12.2003, altri proventi per i quali si è optato per la tassazione separata
– continua – IRES IMPRESA
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175 – segue Reddito Componenti d'impresa positivi– di reddito –
Art. 92 [CFF ➋ 5192] – VARIAZIONE delle RIMANENZE : concorre alla formazione del reddito d'impresa, con i seguenti criteri, se relativa a beni alla cui produzione o scambio è diretta l'attività d'impresa (art. 85, co. 1, lett. a), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5185]) e a materie (prime, sussidiarie e di consumo) acquistate per essere impiegate nella produzione (art. 85, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986). RIMANENZE di ALTRI BENI e OPERE: per i criteri da applicare alla variazione di: – opere e servizi di durata ultrannuale (con ciclo superiore a 12 mesi), che devono essere valutati per stati di avanzamento in base ai corrispettivi pattuiti; – opere e produzioni per le quali il contribuente adotta la valutazione in base a stati di avanzamento; – titoli e partecipazioni non azionarie non iscritte tra le immobilizzazioni (anche le quote di partecipazione sono valutate come i titoli dall'esercizio in corso al 30.12.1993). SERVIZI: non danno luogo alla formazione di rimanenze, ma eventualmente a servizi ultrannuali (art. 93, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5193]) o servizi in corso di esecuzione. CRITERI di VALUTAZIONE: ove non sia possibile individuare il costo specifico di ciascun bene (è il caso dei beni fungibili) (art. 2426, n. 9 c.c.), l'impresa può adottare (dall'esercizio in corso al 30.12.1993 – art. 92, co. 1, 3 e 4, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5192]) oltre al L.I.F.O. a scatti annuali, il F.I.F.O., varianti del L.I.F.O. o il costo medio ponderato. In casi particolari continua ad essere ammesso il metodo al dettaglio. COSTO FISCALE delle RIMANENZE: è definito dall'art.
110, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5210].
RIMANENZE – NORME CIVILISTICHE (art.
2426, nn. 9-10-11-12 )
Regola generale: le rimanenze, i titoli e le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni sono iscritti al costo di acquisto o di produzione o al valore di mercato se minore. Nel costo di acquisto sono compresi i costi accessori. Nel costo di produzione sono compresi tutti i costi direttamente imputabili, gli altri costi (per la quota ragionevolmente imputabile e fino al momento dal quale il bene può essere utilizzato), oneri di finanziamento della produzione (per la quota ragionevolmente imputabile e fino al momento dal quale il bene può essere utilizzato). Beni fungibili: il valore può essere calcolato con il metodo della media ponderata o con quello del «primo entrato – primo uscito» (FIFO); «ultimo entrato – primo uscito» (LIFO). Lavori in corso: il valore può essere iscritto sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati con «ragionevole certezza». Attrezzature industriali e commerciali, materie prime (sussidiarie e di consumo): possono essere iscritte ad un valore costante, qualora siano costantemente rinnovate e complessivamente di scarsa importanza, sempreché non si abbiano variazioni sensibili nella loro entità, valore e composizione. L.I.F.O. a SCATTI ANNUALI: questo criterio, che costituiva sempre il minimo fiscale di riferimento è, dall'esercizio in corso al 30.12.1993, il minimo fiscale solo nel caso si adotti un criterio di valutazione diverso da uno di quelli successivamente esposti. Esso prevede: 1) la valutazione distinta delle rimanenze per categorie omogenee per natura e per valore; 2) l’attribuzione, nel 1° periodo di imposta in cui si hanno le rimanenze, ad ogni unità del valore risultante dalla divisione del costo complessivo dei beni prodotti o acquistati per la loro quantità; 3) nei periodi d’imposta successivi, se la quantità delle rimanenze è aumentata rispetto al periodo precedente, gli incrementi vanno valutati a norma del punto 2) e costituiscono voci distinte per periodo di formazione. Se invece la quantità è diminuita, la diminuzione va imputata agli incrementi formati nei periodi d’imposta precedenti, a partire dal più recente; 4) se il valore medio unitario dei beni è superiore al prezzo medio di mercato di essi nell’ultimo mese del periodo d’imposta, la valutazione può essere fatta moltiplicando l’intera quantità di beni, indipendentemente dal periodo di formazione, per tale prezzo. CRITERI ADOTTABILI dal 1993: per le imprese che valutano in bilancio le rimanenze finali utilizzando uno dei 3 seguenti metodi, previsti dall'art. 2426, n. 10 c.c., non ha validità il valore minimo del L.I.F.O. a scatti. I metodi sono: a) F.I.F.O. (= primo entrato – primo uscito); b) varianti del L.I.F.O. a scatti: es. L.I.F.O. continuo o a scatti mensili; c) COSTO MEDIO PONDERATO annuale. – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRES
176 Componenti positivi – segue Reddito d'impresa – di reddito –
CONFRONTO tra i CRITERI di VALUTAZIONE Ultimo entrato/primo uscito (Lifo)
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Primo entrato/primo uscito (Fifo) Costo medio ponderato Metodo al dettaglio
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tende a ridurre l'utile nei periodi ad alta inflazione, ma «assorbe» i cd. utili di magazzino. tende ad aumentare l'utile nei periodi ad alta inflazione. attenua gli effetti dell'inflazione. non è un metodo di costo ma un criterio di calcolo del costo (vedi sotto).
VALORE di MERCATO: per i beni non valutati a costo specifico qualunque sia il criterio di valutazione fiscale applicabile, il relativo valore della categoria di beni va confrontato con il valore di mercato con le modalità descritte sopra al n. 4 del L.I.F.O. a scatti. Valgono inoltre le regole di cui al n. 1 dello stesso paragrafo (valutazione per categorie omogenee). VALUTAZIONE degli IMMOBILI MERCE: deve essere effettuata dalle imprese edili sulla base dei costi specifici, che possono includere gli interessi passivi sui mutui contratti per la loro costruzione/ristrutturazione purché siano stati imputati nel conto economico ad incremento del costo (R.M. 17.2.1982, n. 9/551). EDILIZIA: se una cessione gratuita di aree è effettuata in adempimento di obblighi contrattuali e, quindi, costituisce un onere necessario alla realizzazione di un'iniziativa urbanistica, ai fini dell'eliminazione dalle rimanenze finali, ai terreni ceduti dev'essere attribuito un valore pari al loro costo specifico di acquisto; ovvero, in alternativa, il valore determinabile applicando all'ammontare complessivo delle rimanenze le percentuali di incidenza delle aree cedute in rapporto alla loro estensione totale. Il suddetto valore va riattribuito alle residue aree interessate all'attività di trasformazione edilizia (la valorizzazione delle rimanenze subirà una variazione positiva in misura esattamente corrispondente a quella negativa contestualmente effettuata) (R.M. 9.10.2002, n. 322/E). VARIAZIONE del CRITERIO: era necessario darne indicazione nella dichiarazione relativa al periodo di mutamento o in apposito allegato; non essendo più possibile allegare documenti alla dichiarazione, tale comunicazione dovrebbe essere conservata a cura del contribuente. PRODOTTI in CORSO di LAVORAZIONE e SERVIZI in CORSO di ESECUZIONE: i prodotti in corso di lavorazione e i servizi in corso di esecuzione (es. i beni prodotti su commessa e comunque non in serie) si valutano al costo specifico pari agli oneri diretti e a quelli accessori di diretta imputazione (art. 110, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5210]) se non sono applicabili le norme dell'art. 93, D.P.R. 917/ 1986 [CFF ➋ 5193] (vedi sotto). SPESE GENERALI e SPESE per STUDI e RICERCHE: le spese generali non possono essere comprese nella valutazione del costo dei beni in lavorazione (R.M. 8.9.1976, n. 9/772). Analogamente, è esclusa la possibilità di includere le spese per studi e ricerche. DETTAGLIANTI: gli esercenti commercio al minuto possono adottare il metodo del prezzo al dettaglio che consente di determinare il valore delle rimanenze, in base ai prezzi di vendita dei beni in rimanenza, scorporando la percentuale di ricarico (è richiesta una particolare contabilità di magazzino). L'applicazione del metodo consente eventuali valutazioni in deroga al minimo risultante dall’applicazione del L.I.F.O. fiscale descritto alle pagg. prec. È necessaria l'illustrazione dei criteri e delle modalità di applicazione in dichiarazione o in apposito allegato. METODO al DETTAGLIO – VARIAZIONI del PREZZO: in caso di variazione del prezzo, la differenza di valore rispetto a quello delle rimanenze iniziali concorre: – alla formazione del reddito dell'esercizio, in caso di diminuzione; – alla formazione del reddito dell'esercizio in cui la merce viene venduta, in caso di aumento. CONTINUITÀ dei VALORI: le rimanenze finali dichiarate costituiscono le esistenze iniziali dell’esercizio successivo (vedi sotto deroghe). In caso di rettifica delle rimanenze finali l'Ufficio deve modificare anche le esistenze iniziali: quindi il maggior reddito accertato nel 1° anno si traduce in minor reddito per il successivo. DEROGHE alla CONTINUITÀ: sono previste da particolari disposizioni di legge relative a situazioni comunque disciplinate dalla legge: – scritture rettificative ex condono '92-'93 art. 33, L. 413/1991; – passaggio dal regime forfetario al regime normale; – regolarizzazione scritture contabili ex L. 662/1996 [CFF ➋ 9445]; – eventuale «regolarizzazione del magazzino» per adeguamento a studi di settore. PASSAGGIO dal REGIME FORFETARIO a QUELLO ORDINARIO o SEMPLIFICATO: in questo caso sono stabilite particolari norme di valutazione delle rimanenze finali dal D.M. 27.9.1989. EDITORIA: è consentito valutare le rimanenze di prodotti editoriali in base a percentuali del costo di pubblicazione via via decrescenti (= svalutazioni) in ragione del settore (R.M. 11.8.1977, n. 9/995). – continua – IRES IMPRESA
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177 – segue Reddito Componenti positivi– di reddito – d'impresa
ELIMINAZIONE dei BENI: deve essere seguita la particolare procedura formale indicata nella C.M. 23.7.1998, n. 193/E. Stessa procedura va applicata anche nei casi di trasformazione in beni di minor valore. REGOLARIZZAZIONE del MAGAZZINO: vedi G.P.F. 1/2005, pag. 262. Art. 93 [CFF ➋ 5193] – OPERE e FORNITURE ULTRANNUALI : il valore minimo per opere, forniture e servizi aventi carattere unitario se il loro ciclo di produzione supera i 12 mesi è stabilito sulla base dei corrispettivi pattuiti e dello stato di avanzamento dei lavori (quindi prevede la quantificazione della quota di corrispettivi «maturati» al termine dell’esercizio in proporzione allo stato di avanzamento dei lavori o della commessa); eventuali acconti non costituiscono ricavi ma determinano solo un credito verso l'altra parte (C.M. 22.9.1982, n. 36/9/1918). Per la parte di opere o forniture non coperte da uno stato di avanzamento lavori la valutazione è effettuata in base ai corrispettivi liquidati. I corrispettivi liquidati a titolo definitivo vanno compresi tra i ricavi e le opere in corso sono valutate al netto di tali somme. La R.M. 26.9.2005, n. 133/E chiarisce che i corrispettivi relativi ai contratti di appalti pubblici di opere di durata ultrannuale vanno contabilizzati nell’esercizio in cui le opere sono consegnate al committente ed accettate dallo stesso, in considerazione di quanto disposto dagli artt. 109, co. 2 e 93, co. 5 del D.P.R. 917/1986. Il momento di consegna ed accettazione dell’opera va individuato nella conclusione del procedimento di emissione del certificato di collaudo provvisorio (L. 109/1994 e D.P.R. 554/1999), momento in cui sono presenti tutti gli elementi necessari al fine di far partecipare alla determinazione del reddito il corrispettivo pattuito. RIDUZIONE per RISCHI: l'art. 36, co. 20, D.L. 223/2006 ha abrogato, con effetto a decorrere dal 4.7.2006, l'art. 93, co. 3, D.P.R. 917/1986 che prevedeva la svalutazione delle rimanenze di opere ultrannuali per rischio contrattuale. La R.M. 24.8.2007, n. 237/E precisa che le deduzioni effettuate fino al 2005 non devono essere riprese a tassazione in sede di determinazione delle imposte dovute per il 2006. Tali deduzioni saranno soggette a tassazione nel momento di completamento dell'opera in corso di esecuzione in relazione alla quale era stata effettuata la svalutazione. Le svalutazioni inerenti ad opere completate fino al periodo d'imposta precedente a quello in corso al 4.7.2006 mantengono piena rilevanza. VALUTAZIONE al COSTO: eliminata la facoltà di valutare al costo, anziché ai corrispettivi, su autorizzazione dell’Ufficio, le opere e i servizi ultrannuali di cui all’art. 93, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5193] (D.L. 223/2006). La disposizione si applica alle opere la cui esecuzione ha inizio a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2006 (L. 296/2006). MAGGIORAZIONI di PREZZO: se ne tiene conto, finché non siano definitivamente stabilite, nella misura minima del 50%. Nell’esercizio in cui la maggiorazione diviene definitiva è imputata la parte residua. L'eventuale liquidazione delle maggiorazioni in misura superiore alla percentuale stabilita (50%) costituisce ricavo (C.M. 22.9.1982, n. 36/8/1918). PROSPETTO di VALUTAZIONE: ciascun servizio, opera o fornitura ultrannuale richiede la compilazione e la conservazione di un prospetto contenente l'indicazione degli estremi del contratto, le generalità e la residenza del committente, la scadenza prevista, gli elementi presi a base per la valutazione e la collocazione di tali elementi nella contabilità dell'impresa. CORRISPETTIVI in VALUTA: i corrispettivi in valuta estera non riscossi sono considerati crediti nel calcolo dell’accantonamento per rischi del cambio anche se non iscritti in bilancio. Art. 94 [CFF ➋ 5194] – VALUTAZIONE di TITOLI e QUOTE : per la valutazione dei titoli sono richiamati integralmente i criteri di valutazione stabiliti per i prodotti, le materie prime e le merci dall’art. 92, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5192]. A decorrere dal periodo d'imposta in corso al 30.12.1993 le stesse disposizioni si applicano anche per la valutazione delle quote di partecipazione in società ed enti non rappresentate da titoli: per entrambe le categorie (titoli e quote) le regole dell'art. 94 sono applicabili purché non siano iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie: in questo caso vedi il commento all'art. 101, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5201]. Le categorie omogenee di valutazione sono costituite da titoli e quote dello stesso emittente ed aventi uguali caratteristiche (per le azioni rileva il tipo: ordinarie, privilegiate, di risparmio; per le obbligazioni: il tasso, la durata, l'eventuale convertibilità, ecc.). Dal periodo in corso al 31.12.1994 è stato eliminato il preesistente riferimento anche allo stesso valore nominale (art. 30, co. 5, L. 724/1994) per definire le categorie omogenee. Non costituiscono variazioni delle rimanenze dei titoli le cessioni in base a contratti di riporto o pronti contro termine, né a contratti di prestito titoli (art. 94, co. 2, D.P.R. 917/1986). VALORE NORMALE: il valore normale, al quale si deve fare riferimento per svalutare eventualmente le rimanenze rispetto ai valori minimi del L.I.F.O. fiscale o di uno dei criteri ammessi (F.I.F.O., costo medio ponderato o varianti del L.I.F.O.), è determinato: a) per i titoli negoziati in mercati regolamentati, in base ai prezzi rilevati nell'ultimo giorno dell'esercizio, oppure in base alla media aritmetica dei prezzi rilevati nell'ultimo mese; non si applica comunque l'art. 109, co. 4, lett. b), secondo periodo, D.P.R. 917/1986; b) per gli altri titoli, con riferimento a titoli similari negoziati in mercati regolamentati o, nell'im– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRES
178 – segue Reddito Componenti positivi– di reddito – d'impresa
possibilità, in base ad altri elementi obiettivi. A decorrere dal periodo d'imposta avente inizio successivamente al 31.12.2001 e chiuso successivamente al 31.8.2002, ai fini della determinazione del valore minimo delle partecipazioni in società non negoziate in mercati regolamentati, non si tiene conto delle diminuzioni patrimoniali derivanti dalla distribuzione di riserve di utili (art. 1, co. 1, lett. a), D.L. 24.9.2002, n. 209, conv. con modif. con L. 22.11.2002, n. 265). AUMENTO di CAPITALE GRATUITO: in caso di aumento di capitale il numero delle nuove azioni ricevute si aggiunge a quelle possedute diminuendo il costo unitario delle stesse. VERSAMENTI dei SOCI e REMISSIONI di DEBITI: i versamenti a fondo perduto, in conto capitale dai propri soci e la rinuncia a crediti (di ogni tipo) nei confronti della società dagli stessi soci si aggiungono al costo della partecipazione in proporzione alla quantità delle singole voci della corrispondente categoria. Stesso discorso per gli apporti effettuati dai detentori di strumenti finanziari assimilati alle azioni.
COMPONENTI NEGATIVI di REDDITO ● Artt. 60 e 95 [CFF ➋ 5160 e 5195] – SPESE per PRESTAZIONI di LAVORO DIPENDENTE : sono comprese tra i costi deducibili, oltre alle retribuzioni e ai relativi oneri sociali, anche le liberalità a favore dei lavoratori, salvo i limiti indicati di seguito. Non sono deducibili (dall’esercizio in corso al 2.3.1989) i canoni di locazione e leasing e le spese relative al funzionamento di strutture ricettive, escluse le mense destinate a tutti i dipendenti e gli alloggi per i dipendenti in trasferta. FABBRICATI in USO ai DIPENDENTI: i canoni di locazione anche finanziaria e le spese di manutenzione sono deducibili per un importo non superiore a quello che costituisce reddito in natura per il dipendente. Dall'1.1.2001 i canoni di locazione (anche finanziaria) e le spese di manutenzione relativi a fabbricati dati in uso a dipendenti che abbiano trasferito la loro residenza nel Comune in cui prestano l'attività sono interamente deducibili nel periodo d'imposta in cui si è verificato il trasferimento e nei due seguenti (art. 95, co. 2, D.P.R. 917/1986). Questa disposizione si applica anche nel caso di dipendenti stranieri (R.M. 3.7.2002, n. 214/E). SERVIZI di MENSA: sono deducibili quelli erogati a favore della «generalità» dei dipendenti e collaboratori coordinati e continuativi (o intere categorie di essi). Non sono, invece, deducibili i costi per tale servizio se erogato solo per alcuni di essi. Alle stesse condizioni sono integralmente deducibili anche i costi per servizi sostitutivi di mensa (es. buoni pasto) o le indennità sostitutive, ecc. EROGAZIONI LIBERALI: sono deducibili dal reddito d'impresa le erogazioni ai dipendenti effettuate in natura o in denaro. CONTRIBUTI per FORME PENSIONISTICHE COMPLEMENTARI: vedi pagg. 187-188. RIMBORSI per TRASFERTE: i rimborsi analitici di spese di vitto e alloggio per trasferte fuori dal Comune della sede di lavoro dei dipendenti e dei collaboratori coordinati e continuativi (compresi gli amministratori e i sindaci delle società) sono deducibili per importo giornaliero non superiore a € 180,76 (€ 258,23 per trasferte all'estero). Per la verifica del limite giornaliero si deve tener conto anche del costo specifico dell'eventuale alloggio fornito dal datore di lavoro gratuitamente; tale costo è deducibile solo per i giorni di effettiva trasferta. Le spese per l'uso dell'autoveicolo, privato o noleggiato (non aziendale), utilizzato per la trasferta, sono deducibili nel limite del costo chilometrico (secondo le tariffe ACI) o delle tariffe di autonoleggio (predisposte dal Ministero) relative ad autoveicoli fino a 17 cv fiscali (20 se diesel). Il rimborso dei biglietti di viaggio (ricevuta taxi, biglietto treno, ecc.) è sempre interamente deducibile (C.M. 16.7.1998, n. 188/E).
RIMBORSI ai DIPENDENTI per TRASFERTE fuori dal COMUNE di LAVORO Spesa
(1)
Deducibilità
Vitto e alloggio
€ 180,76 al giorno se sostenuta in Italia € 258,23 al giorno se sostenuta all'estero
Indennità chilometriche per auto proprie
Secondo le tariffe ACI per autoveicoli fino a 17 cv fiscali (o 20 cv fiscali se diesel)
NORME per le IMPRESE MINORI: ● = norma applicabile – continua – IRES IMPRESA
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179 – segue Componenti Reddito d'impresa negativi – di reddito –
RIMBORSI ai DIPENDENTI per TRASFERTE fuori dal COMUNE di LAVORO Spesa
(1)
Deducibilità
Indennità chilometriche con autonoleggio
Secondo le tariffe approvate dal Ministero per autoveicoli fino a 17 cv fiscali (o 20 cv fiscali se diesel)
Altre spese e anticipazioni documentate a «piè di lista»
Senza limiti (per i requisiti della documentazione vedi pag. 90)
(1)
Norme applicabili anche ai collaboratori coordinati e continuativi (ora lavoratori «a progetto»).
AUTOTRASPORTATORI di MERCI: in luogo della deduzione (analitica o forfetaria) delle spese sostenute per trasferte dei propri dipendenti fuori dal Comune, possono dedurre € 59,65 al giorno (o € 95,80 per trasferte all'estero), al netto delle spese di viaggio e di trasporto. Gli importi sono stati fissati dall'art. 21, co. 11, L. 289/2002, con effetto a decorrere dal periodo d'imposta avente inizio successivamente al 31.12.2001. Dall'1.1.2000, se la società cooperativa (di produzione e lavoro o di servizi) operante nell'autotrasporto di merci non si avvale di alcuna deduzione, per le spese sostenute a seguito di trasferte fuori dal Comune dei soci (es. è esente da Irpeg) può trasferire tale deduzione a questi ultimi (art. 62, L. 21.11.2000, n. 342 [CFF ➋ 5852] e CC.MM. 16.11.2000, n. 207/E e 15.2.2001, n. 17/E). PRESTAZIONI a DIPENDENTI per istruzione, ricreazione, beneficenza, culto o assistenza sociale (art. 100 [CFF ➋ 5200]): sono deducibili nel limite del 5 per mille delle spese complessive per il personale dipendente. FRINGE BENEFIT: dall'1.1.1998 è previsto che il criterio di determinazione dei compensi in natura, diversi da buoni pasto, autoveicoli, prestiti e abitazioni sia costituito dal valore normale (art. 51, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5151]). Per autoveicoli, servizio di mensa e buoni pasto, abitazioni concesse ai dipendenti, nonché prestiti, si applicano i criteri fissati dall'art. 51, co. 3 e 4, D.P.R. 917/1986. AUTO AZIENDALI – FRINGE BENEFIT (art. 15, co. 7-8, D.L. 81/2007; art. 51, co. 4, lett. a, D.P.R. 917/1986): la L. 3.8.2007, n. 127 di conversione del D.L. 81/2007 prevede che dal periodo d’imposta in corso al 27.6.2007 è riportato al 30% (anziché il 50%) dell’importo corrispondente ad una percorrenza media annua di 15.000 km calcolata sulla base del costo desumibile dalle Tabelle Aci, l’importo convenzionale del benefit da tassare in busta paga per le auto assegnate ai dipendenti. Le imprese che nei Tipo autovettura
Unico 2006
Unico 2007
Unico 2008
Unico 2008
Anno 2005 (ante L. 262/2006)
Anno 2006 (ante D.L. 81/2007)
Anno 2006 (ricalcolo post D.L. 81/2007)
Anno 2007 (post D.L. 81/ 2007)
Auto assegnate in benefit a dipendenti
Interamente deducibili se assegnate per la maggior parte del periodi d’imposta
Deducibile solo l’importo del benefit tassato in busta paga
Deducibile il 65% di tutti i costi (senza limiti di costo auto per ammortamenti e leasing)
Deducibile il 90% di tutti i costi (senza limiti di costo auto per ammortamenti e leasing)
Auto ad uso solo aziendale
Deducibile al 50% con un tetto di costo auto di € 18.076 per ammortamenti e leasing
Deduzione pari a zero
Deducibile il 20% con un tetto di costo auto di € 18.076 per ammortamenti e leasing
Deducibile il 40% con un tetto di costo auto di € 18.076 per ammortamenti e leasing
Auto dei professionisti
Deducibile il 50% con un tetto di costo auto di € 18.076 per ammortamenti e leasing
Deducibile il 25% con un tetto di costo auto di € 18.076 per ammortamenti e leasing
Deducibile il 30% con un tetto di costo auto di € 18.076 per ammortamenti e leasing
Deducibile il 40% con un tetto di costo auto di € 18.076 per ammortamenti e leasing
Auto di agenti e Rappresentanti
Deducibile l’80% con un tetto di costo auto di € 25.823 per ammortamenti e leasing – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRES
180 Reddito d'impresa – di reddito – – segue Componenti negativi
primi mesi del 2007 hanno applicato le ritenute sul 50% del valore Aci, così come previsto del D.L. 262/2006 effettueranno i conguagli a fine esercizio. La L. 3.8.2007, n. 127 ripristina, anche se parzialmente, le deduzioni per le spese auto che erano state eliminate dalla L. 262/2006. Dal periodo d’imposta in corso al 27 giugno 2007 i costi auto sono deducibili nella misura: – del 40% sia per le imprese sia per i professionisti fino ad un massimo di € 18.076; – dell’80% per agenti e rappresentanti; – del 90% per i veicoli dati in uso ai dipendenti. Per il periodo d’imposta in corso al 3 ottobre 2006 le percentuali di deduzione sono le seguenti: – del 20 % per le imprese fino ad un massimo di € 18.076; – del 30 % per i professionisti fino ad un massimo di € 18.076; – del 65 % per i veicoli dati in uso ai dipendenti. I maggiori importi deducibili per il 2006 saranno recuperati in Unico 2008 e se ne terrà conto in sede di seconda o unica rata di acconto per il 2007. Si veda la tabella a pag. prec. COMPENSI a favore dell’IMPRENDITORE (imprese individuali): sono in ogni caso indeducibili. COMPENSI a favore di PARENTI e AFFINI dell'IMPRENDITORE: sono indeducibili, indipendentemente dal fatto che siano a carico o meno, i compensi riconosciuti a coniuge e ascendenti, a figli, affidati o affiliati minori o permanentemente inabili e a familiari partecipanti all'impresa familiare (art. 60, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5160]). L'indeducibilità opera anche nel caso di associazione in partecipazione in cui l'apporto del familiare associato è costituito da lavoro (Cass. 17.7.2000, n. 9417). La R.M. 27.5.2002, n. 158/E precisa che detta indeducibilità è applicabile solo ed esclusivamente alle imprese individuali e non alle società. SPESE di PERSONALE per SERVIZI alle ONLUS: dal periodo in corso al 31.12.1997 le spese relative all'impiego di dipendenti, assunti a tempo indeterminato, utilizzati per prestazioni di servizi erogati a favore di Onlus sono deducibili nel limite del 5 per mille dell'importo complessivo delle spese di lavoro dipendente (art. 100, co. 2, lett. i), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5200]); le spese eccedenti tale limite sono indeducibili (C.M. 22.1.1999, n. 22/E). COMPENSI di LAVORO DIPENDENTE a SOCI: quelli corrisposti a soci di S.n.c., S.a.s., S.d.f. (Società di fatto), S.p.a., S.a.p.a., S.r.l. sono deducibili se i percettori risultano dipendenti iscritti a libro paga o amministratori per i quali è riconosciuta la qualifica di dipendente. COMPENSI agli AMMINISTRATORI di SOCIETÀ ed ENTI di cui all'art. 72, co. 1: sono deducibili nella misura erogata nell’esercizio in base al criterio di cassa allargato (si considerano percepiti nell'anno i compensi erogati fino al 12.1 di quello successivo) in quanto dall'1.1.2001 per i redditi di collaborazione coordinata continuativa vale tale principio. Dall'1.1.2001 tali compensi sono generalmente assimilabili ai redditi di lavoro dipendente. L'Amministrazione finanziaria può sindacare l'importo dei compensi degli amministratori se sproporzionati ai ricavi (Cass. 10.11.2000 – 30.10.2001, n. 13478/01). PARTECIPAZIONE agli UTILI: le partecipazioni agli utili spettanti ai lavoratori dipendenti e agli associati in partecipazione sono deducibili in base al criterio di competenza indipendentemente dall'imputazione a conto economico. Per le partecipazioni non previste dallo Statuto, l'esercizio di competenza è quello di approvaz. della delibera di attribuzione (R.M. 30.7.1976, n. 8/930 e 8.7.1976, n. 9/1095). PARTECIPAZIONE agli UTILI da parte degli AMMINISTRATORI: con effetto dal periodo d'imposta in corso al 31.12.1993, le partecipazioni agli utili e i compensi in misura variabile spettanti agli amministratori e a promotori e soci fondatori sono deducibili per cassa, anche se non sono stati imputati a conto economico. È fatto salvo quanto disposto dall'art. 109, co. 9, lett. b), D.P.R. 917/1986. STRUTTURE RICETTIVE: i canoni di locazione o leasing nonché le spese per il funzionamento sono indeducibili, salvo che tali strutture siano destinate a: – servizi di mensa per la generalità dei dipendenti; – servizi di alloggio per dipendenti in trasferta temporanea. ●
Artt. 61 e 96 [CFF ➋ 5161 e 5196] – INTERESSI PASSIVI : dall'1.1.2004 è deducibile – in base al seguente rapporto pro-rata – la quota di interessi passivi che residua dopo l'applicazione degli artt. 97 e 98 (rispettivamente, pro-rata patrimoniale e thin capitalization):
Interessi passivi – Pro-rata di deducibilità (*) Interessi passivi DEDUCIBILI = Interessi PASSIVI (1) x
Ricavi IMPONIBILI (2) Ricavi IMPONIBILI + Ricavi ESENTI
NORME per le IMPRESE MINORI: ● = norma applicabile – continua – IRES IMPRESA
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181 – segue Reddito Componenti d'impresa negativi – di reddito – Note: (*) Lo stesso pro-rata si applica ai costi generali. (1) (2)
In caso di interessi su obbligazioni esenti vedi pag. seg. Compresi, per la parte tassata nel periodo, le plusvalenze e, per il solo incremento, le rimanenze e i proventi immobiliari determinati catastalmente.
N.B.: fra i ricavi: – non si tiene conto delle sopravvenienze attive accantonate a norma dell'art. 88, dei proventi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta o ad imposta sostitutiva e dei saldi di rivalutazione monetaria che per legge non concorrono a formare il reddito – i ricavi di cessioni di titoli o valute si computano al netto dei relativi costi e senza considerare le rimanenze – i dividendi e gli interessi dall'estero si computano per l'intero ammontare, indipendentemente dal loro concorso alla formazione del reddito – non si considera l'eventuale credito d'imposta per autotrasportatori – le plusvalenze di cui all'art. 87 si computano per il loro intero ammontare.
PRO-RATA GENERALE: la C.M. 2.11.2005, n. 46 fornisce i seguenti chiarimenti: – come il pro-rata patrimoniale anche quello generale non assume alcuna rilevanza ai fini Irap. Ne consegue che gli interessi passivi rilevanti ai fini Irap sono totalmente deducibili; – sul valore del pro-rata non incidono né le plusvalenze esenti (art. 87, D.P.R. 917/1986), né i dividendi parzialmente imponibili, in quanto queste componenti di reddito vanno considerate sia al numeratore che al denominatore del rapporto di calcolo; – il pro-rata rileva ai fini del riporto delle perdite (art. 56, co. 2 e art. 84, co. 1, D.P.R. 917/1986), infatti la limitazione al riporto scatta in presenza degli stessi componenti positivi di reddito che, non scontando alcuna tassazione, influenzano la deducibilità di interessi passivi e spese generali; – il pro-rata coinvolge anche la disciplina della deducibilità delle spese generali (art. 109, D.P.R. 917/1986). IRES e DEDUZIONE degli INTERESSI PASSIVI: l'art. 96 regola il pro-rata di detraibilità degli interessi passivi in presenza di ricavi e proventi esclusi dalla base imponibile del reddito d'impresa. Il pro-rata è utilizzato, come in passato, anche per limitare la deduzione dei costi generali per richiamo fatto dall'art. 109, co. 5. Nel testo della riforma le disposizioni che pongono delle limitazioni alla deduzione degli interessi passivi sono tre: oltre al pro-rata generale dell'art. 96 il successivo art. 97 prevede il pro-rata patrimoniale, diretto a rendere indeducibili gli interessi relativi all'eventuale indebitamento acceso per finanziare l'acquisto di partecipazioni esenti ex art. 87 (participation exemption), e l'art. 98 che introduce le norme di contrasto della sottocapitalizzazione (thin capitalization). ORDINE di APPLICAZIONE delle NORME RESTRITTIVE: le 3 disposizioni limitative della deduzione di interessi passivi sono applicate in ordine inverso rispetto al loro ordine progressivo nel testo della riforma: ciò è chiaramente affermato in apertura degli artt. 96 e 97 (oltre che nella Relazione governativa). Perciò la verifica di deducibilità degli interessi passivi deve partire prima dalle disposizioni di contrasto della thin capitalization (art. 98) – che riguarda solo le imprese con volumi di ricavi superiori alla soglia prevista per gli studi di settore – in seconda battuta proseguirà con il pro-rata patrimoniale da applicare agli interessi passivi residui – che riguarda le imprese che detengono partecipazioni esenti – e in terzo luogo applicherà in presenza di ricavi o proventi esenti agli interessi passivi residuati dopo l'applicazione delle due precedenti disposizioni il pro-rata generale di cui all'art. 96 in commento. MODALITÀ di CALCOLO del PRO-RATA: le modalità di calcolo del pro-rata, specificate nel co. 2, presentano 2 variazioni importanti, legate ai nuovi istituti della riforma: – le plusvalenze esenti sulle partecipazioni di cui all'art. 87 (participation exemption) non influenzano il pro-rata (sono inserite, cioè, sia al numeratore che al denominatore); – non solo i dividendi esteri, ma anche quelli di provenienza italiana che sono anch'essi in genere esenti per il 95%, non influenzano il pro-rata, in quanto vanno per intero inseriti sia al numeratore che al denominatore della frazione. Secondo il D.L. 203/2005, per stabilire la rilevanza delle quote pex ai fini del pro-rata patrimoniale, il periodo minimo di possesso resta di dodici mesi, da computare con riferimento alla data di chiusura del periodo di imposta. Non viene invece rettificata la norma per stabilire che, ai fini del conteggio, le partecipazioni rilevano nella misura del 95%. IMPRESE INDIVIDUALI: le disposizioni del pro-rata sono richiamate, con l'intera Sezione I, Capo II, del Titolo II, dall'art. 56 per le imprese individuali e le società di persone (s.n.c. e s.a.s). Il co. 4 del «vecchio» art. 63 del T.U., relativo all'impossibilità di dedurre come oneri personali (in base all'art. 15, co. 1, lett. a e b) gli interessi passivi indeducibili dal reddito d'impresa per l'applicazione dell'art. NORME per le IMPRESE MINORI: ● = norma applicabile – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRES
182 – segue Reddito Componenti d'impresa negativi – di reddito – 96 in commento, essendo applicabile solo Titolo I, Capo VI, precisamente nell'art. 61.
alle imprese individuali è stato posto nelle norme del
INTERESSI PASSIVI INTERAMENTE DEDUCIBILI: per effetto della deducibilità pro-rata, gli interessi passivi si deducono integralmente solo in assenza di ricavi esenti. INTERESSI sui VERSAMENTI IVA: sono indeducibili gli interessi dovuti sui pagamenti Iva in conseguenza dell'opzione per il versamento trimestrale (1%). INTERESSI PASSIVI di NATURA TRIBUTARIA: sono deducibili nella misura risultante dall'applicazione del pro-rata gli interessi: – per iscrizioni a ruolo ex art. 36-bis, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6336a]; – per ritardati, omessi o insufficienti versamenti ex art. 9, D.P.R. 602/1973 [CFF ➋ 7209]; – per tardiva riscossione ex art. 21, D.P.R. 602/1973 [CFF ➋ 7221]; – per prolungata rateazione somme iscritte a ruolo ex art. 21, D.P.R. 602/1973; – per recupero somme erroneamente rimborsate ex art. 43, D.P.R. 602/1973 [CFF ➋ 7243]. ● INTERESSI su TITOLI ESENTI e DEDUCIBILITÀ COSTI (D.L. 791/1984, conv. con L. 6/1985 [CFF ➋ 5343]): a prescindere dal pro-rata gli interessi passivi non sono deducibili fino all’ammontare degli interessi e altri proventi esenti derivanti da obbligazioni o cedole acquistate, sottoscritte, ecc. dal 28.11.1984 o da quote di fondi comuni di investimento mobiliare chiusi (L. 344/1993 [CFF ➋ 8194]). Ai restanti interessi passivi si applica il pro-rata, ma senza tenere conto tra i ricavi esenti degli interessi, cedole ecc. esenti per la parte che ha già neutralizzato interessi passivi. ●
Art. 99 [CFF ➋ 5199] – ONERI FISCALI e CONTRIBUTIVI : le imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa, sono indeducibili. Le altre imposte sono deducibili nell'esercizio in cui avviene il pagamento (vedi sotto); la sospensione o il differimento dei termini di versamento delle imposte deducibili per calamità pubbliche, non fa venir meno la loro deducibilità, solo se prevista dalla legge (art. 11, L. 28/1999 [CFF ➋ 5731]; Cass. 25.6.2001, n. 8659; C.M. 14.5.2002, n. 42/E; R.M. 5.6.2003, n. 124). ●
ONERI FISCALI – QUADRO di RIFERIMENTO
Imposta – Onere
Deducibile da Irpef
Ici ........................................................................................... Iciap (soppressa dal 1998) ................................................ Imposta di bollo (1) ............................................................ Imposta di fabbricazione (2) ............................................. Imposta di registro (1) ....................................................... Imposta di successione e donazione (soppressa dal 25.10.2001) (1) (3) .......................................................................... Imposta sostitutiva 19% (precedentemente 27%) su plusvalenze da cessione azienda (soppressa) ........... Imposta sostitutiva per rivalutazione (L. 342/2000; art. 3, L. 448/2001) ........................................................................... Imposta sostitutiva su capital gain .................................. Imposta sostitutiva su riserve per abrogazione maggiorazione conguaglio .................................................... Imposta sostitutiva 19% (art. 4, L. 448/2001) ....................... Imposta sul patrimonio netto (soppressa dal 1998) .... Imposta sulla pubblicità ................................................... Imposta sulle assicurazioni (L. 1216/1961) .......................... Imposte per condoni e ravvedimenti ............................. Interessi ................................................................................
NO SÌ SÌ SÌ SÌ
Da inserire – nell'eserc. di pagam. nell'eserc. di pagam. nell'eserc. di pagam. nell'eserc. di pagam.
SÌ
nell'eserc. di pagam.
NO
–
NO NO
– –
NO NO NO SÌ NO NO NO
– – – nell'eserc. di pagam.
ordinaria ..................
SÌ
nell'eserc. di pagam.
straordinaria ............ ...................................
SÌ SÌ
nell'eserc. di pagam.
– – –
Invim (soppressa dall'1.1.2002) Imposte ipotecaria e catastale
(1)
NORME per le IMPRESE MINORI: ● = norma applicabile – continua – IRES IMPRESA
Guida Pratica Fiscale 2A/2007
in 5 esercizi
183 – segue Reddito Componenti d'impresa negativi – di reddito – ●
ONERI FISCALI – QUADRO di RIFERIMENTO
Imposta – Onere
Deducibile da Irpef
Da inserire
Irap ........................................................................................ Irpef (anche regionale e comunale), Irpeg/Ires ............
NO NO
– –
detraibile .....................................................................
NO SÌ SÌ NO NO SÌ SÌ
indetraibile oggett. .................................................
Iva
indetraibile soggett. (per pro-rata) ..........................
Sanatorie .............................................................................. Sanzioni ............................................................................... Tasse di CC.GG. (4) ............................................................ Tosap ....................................................................................
– (vedi sotto) (vedi sotto)
– – nell'eserc. di pagam. nell'eserc. di pagam.
NOTE: (1)
Se relativa a beni dell'impresa o alla costituzione od aumento del capitale sociale. Se relativa a beni strumentali diventa un onere di diretta imputazione e come tale deducibile in relazione. (2) Solo la parte relativa ai beni venduti. (3) L'imposta sulle successioni e donazioni è soppressa con effetto per le successioni aperte e le donazioni fatte dopo il 25.10.2001 (artt. 13-17, L. 383/2001 [CFF ➊ 3325 – 3329]). (4) Il credito relativo alla tassa di concessione governativa per l'iscrizione della società al Registro delle imprese (art. 11, L. 448/1998 [CFF ➊ 3787i]) può essere iscritto nel bilancio (Consiglio Nazionale dei Ragionieri n. 15/99 – draft, Uff. studi n. 10).
IVA INDETRAIBILE – TRATTAMENTO ai fini delle IMPOSTE sui REDDITI: costituisce un onere deducibile dal reddito di impresa o di lavoro autonomo (R.M. 19.1.1980, n. 9/869). 1. Indetraibilità oggettiva: l'Iva si aggiunge al costo di acquisto del bene/servizio cui si riferisce. In particolare per i beni strumentali viene capitalizzata, confluendo nel valore del cespite e concorrendo all'eventuale ammortamento; per le merci viene inclusa nei costi di acquisto e, quindi, eventualmente, nella base di valutazione delle rimanenze; per le spese generali e i servizi viene dedotta integralmente o parzialmente in base ai principi degli artt. 96 e 109, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5196, 5209]. Trattamento analogo riguarda l'Iva indetraibile a seguito dell'opzione per l'esonero dagli adempimenti contabili (art. 36-bis, D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 236a]) nonché per effetto di un pro-rata di indetraibilità pari al 100% (C.M. 30.5.1995, n. 154/E). 2. Indetraibilità soggettiva dovuta ad un pro-rata parziale (minore del 100%): l'Iva indetraibile costituisce costo generale, deducibile ai sensi e nei limiti indicati dall'art. 109, co. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5209]. Tuttavia se l'Iva è relativa ad un unico bene acquistato, l'Iva può essere imputata direttamente come onere accessorio di tale bene (C.M. 15.5.1997, n. 137/E). TRATTAMENTO dell'IVA non DETRATTA INDETRAIBILITÀ OGGETTIVA (tipo di bene/servizio acquistato) – Beni strumentali – Merci – Spese generali/servizi
– l'imposta deve essere capitalizzata – inclusa nel costo di acquisto e nella valutazione delle rimanenze – inserita nel costo e dedotta con gli stessi criteri
INDETRAIBILITÀ SOGGETTIVA – Pro-rata parziale – Pro-rata totale – Dispensa dagli adempim. contabili
– considerata costo generale (1)
}
vedi Indetraibilità oggettiva
(1) Se l'indetraibilità riguarda un singolo bene strumentale, può essere imputata direttamente al suo costo
come onere accessorio.
IMPOSTE DEDUCIBILI: le imposte non definitivamente accertate se deducibili possono essere dedotte come accantonamento (escluse le imprese minori) per l’ammontare dichiarato, o per quel– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRES
184 – segue Reddito Componenti d'impresa negativi – di reddito –
lo accertato o risultante da decisioni delle Commissioni Tributarie. Non sono deducibili gli accantonamenti per sanzioni amministrative (C.T.C. 7.8.1990, n. 4394 e 21.3.1994, n. 784). IMPOSTA SOSTITUTIVA sulle CESSIONI d'AZIENDA: l'imposta sostitutiva del 19% (prima 27%) sulle plusvalenze da cessioni, conferimenti d'azienda, o di partecipazione di controllo o collegamento, prevista dall'8.11.1997, ed abrogata dall'art. 3, co. 2, D.Lgs. 12.12.2003, n. 344, non è deducibile (D.Lgs. 358/ 1997 [CFF ➋ 5639]). SANZIONI AMMINISTRATIVE: quelle irrogate dall'Antitrust sono indeducibili, in quanto non inerenti l'attività d'impresa (R.M. 12.6.2001, n. 89/E); di avviso opposto: Assoc. dott. commerc. di Milano 9.4.1999, n. 138; Circ. Assonime 24.5.2000, n. 39 e CTP Milano 4.4.2001, n. 370. Rimane possibile, però, pagare la sanzione e presentare istanza di rimborso al competente Ufficio delle Entrate. Anche le sanzioni pecuniarie irrogate dalla Ue e altri organismi sono indeducibili in quanto non inerenti l'attività d'impresa essendo una conseguenza di un illecito commesso dal contribuente (C.M. 17.5.2000, n. 98/E, p.to 9.2.6. e C.T.C. 21.3.1994, n. 784). CONTRIBUTI SINDACALI e di CATEGORIA: sono deducibili se formalmente deliberati dall’associazione di categoria; sono, perciò, escluse le liberalità. Si applica il criterio di cassa. Sono deducibili anche i contributi delle cooperative ai fondi di promozione e sviluppo previsti dall'art. 11, co. 4, L. 59/1992 [CFF ➋ 8173b]. IMPOSTE di CONSUMO e DOGANALI: sono deducibili per competenza, in quanto sono da considerarsi quali oneri accessori di diretta imputazione di cui all'art. 110, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5210] per i quali non è possibile esercitare il diritto di rivalsa (Cassaz. 28.9.2001, n. 12119/01). Art. 100 [CFF ➋ 5200] – ONERI di UTILITÀ SOCIALE : le spese relative ad opere o servizi utilizzabili dalla generalità o da categorie di dipendenti per finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale, sanitaria, culto, sono deducibili per un ammontare non superiore al 5 per mille delle spese per lavoro dipendente. SPESE di DIFESA LEGALE: dal 5.5.2001 sono integralmente deducibili le erogazioni liberali in denaro disposte da enti o istituzioni pubbliche nonché fondazioni o associazioni riconosciute, indipendentemente dalle loro finalità istituzionali, effettuate per il pagamento delle spese di difesa di soggetti ammessi al patrocinio a spese dello Stato (art. 19, L. 134/2001). EROGAZIONI LIBERALI: sono deducibili quelle elencate tassativamente qui sotto e a pag. seg., secondo la seguente misura massima: – 2% del reddito d’impresa dichiarato, se a favore di persone giuridiche che perseguono esclusivamente finalità descritte sopra per gli oneri di utilità sociale o finalità di ricerca scientifica; – 2% del reddito d’impresa dichiarato per contributi e donazioni erogati ad organizzazioni non governative riconosciute idonee per gli aiuti ai Paesi in via di sviluppo (art. 28, L. 26.2.1987, n. 49); – 2% del reddito d’impresa dichiarato se a favore di persone giuridiche con sede nel Mezzogiorno con sole finalità di ricerca scientifica; – 2% del reddito d’impresa dichiarato se a favore di Università ed istituti universitari; – 2% del reddito d’impresa dichiarato per contributi a favore di enti che svolgono, senza scopo di lucro, attività esclusiva nello spettacolo. Tale limite è elevato al 30% per le somme versate al momento della loro costituzione al patrimonio delle fondazioni di diritto privato derivanti dalla trasformazione degli enti di interesse nazionale del settore musicale e per quelle versate come contributi alla gestione delle fondazioni per i tre periodi d'imposta successivi alla data di pubblicazione del decreto che approva la trasformazione (art. 25, co. 1, D.Lgs. 29.6.1996, n. 367); – € 2.065,83 o 2% del reddito d'impresa dichiarato al netto della liberalità stessa (se tale percentuale è superiore a € 2.065,83) quando a favore delle Onlus, nonché le iniziative umanitarie, religiose o laiche, gestite da fondazioni, associazioni, comitati ed enti individuati con decreto, nei Paesi non appartenenti all'OCSE. Vedi anche cessioni gratuite alle Onlus a pag. 163. Per la deducibilità delle spese di dipendenti e impiegati per erogare servizi ad Onlus vedi pag. 178; – spese sostenute da soggetti obbligati alla manutenzione, protezione o restauro delle cose vincolate ai sensi della L. 1089/1939 (sostituita dal D.Lgs. 29.10.1999, n. 490 ed ora dal D.Lgs. 22.1.2004, n. 42) e del D.P.R. 30.9.1963, n. 1409 , nella misura effettivamente rimasta a carico; tali spese sono deducibili, secondo il principio di cassa, interamente nel periodo d'imposta in cui sono sostenute, a condizione che i costi di riferiscano a beni immobili patrimoniali, cioè non strumentali. Le spese sostenute per la ristrutturazione di un immobile strumentale (anche se di interesse storico), invece, sono deducibili secondo le regole ordinarie di determinazione del reddito d'impresa in base al principio di competenza (R.M. 1.7.2003, n. 147/E). – erogazioni liberali in denaro a favore dello Stato, di istituzioni pubbliche o di fondazioni o associazioni legalmente riconosciute che svolgono o promuovono senza scopo di lucro atti-
●
NORME per le IMPRESE MINORI: ● = norma applicabile – continua – IRES IMPRESA
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185 – segue Reddito Componenti d'impresa negativi – di reddito –
LIMITE di DEDUCIBILITÀ delle LIBERALITÀ in FAVORE delle ONLUS Liberalità
{
maggiore di € 2.065,83: minore o uguale di € 2.065,83:
2% reddito d’impresa dichiarato al netto della liberalità, con un minimo di € 2.065,83 non comunque superiore alla liberalità € 2.065,83 (massimo) non comunque superiore alla liberalità
Esempi di applicazione del limite di € 2.065,83 o del 2% del reddito d’impresa dichiarato Caso A: liberalità a favore di una Onlus: € 3.000,00 (superiore cioè al limite di € 2.065,83) Reddito compresa la liberalità di € 3.000,00 Importo deducibile 1. reddito: € 40.000; importo deducibile: € 2.065,83 (anche se il 2% di € 37.000 è inf. a € 2.065,83) (1); 2. reddito: € 113.000; importo deducibile: € 2.200,00 (2% di € 110.000); 3. reddito: € 200.000; importo deducibile: € 3.000,00 (= a liberalità anche se il 2% di € 197.000 corrisp. a € 3.940). Caso B: liberalità a favore di una Onlus: € 1.500,00 Reddito compresa la liberalità di € 1.500,00 Importo deducibile indipendentemente dal reddito d’im4. reddito: € 40.000; importo deducibile: € 1.500,00 (liberalità) presa, perché la liberalità è inferiore a 5. reddito: € 113.000; importo deducibile: € 1.500,00 (liberalità) € 2.065,83 6. reddito: € 200.000; importo deducibile: € 1.500,00 (liberalità)
}
(1)
il limite del 2% è calcolato sul reddito d’impresa al netto della liberalità (cioè € 40.000 – € 3.000).
vità di studio o ricerca, effettuate per l'acquisto, la protezione, la manutenzione o il restauro delle cose indicate dall'art. 1, L. 1089/1939 (sostituita dal D.Lgs. 29.10.1999, n. 490 e ora dal D.Lgs. 22.1.2004, n. 42) e dal D.P.R. 30.9.1963, n. 1409, comprese le erogazioni per l'organizzazione di mostre ed esposizioni. Le erogazioni liberali in denaro erogate da imprese a favore delle parrocchie non sono deducibili dal reddito d'impresa, in quanto quest'ultima non può essere considerata un soggetto che ha tra i suoi compiti istituzionali lo svolgimento di attività e la realizzazione di programmi nel settore dei beni culturali (R.M. 20.10.2003, n. 198); – 1% del reddito imponibile per erogazioni a imprese radiofoniche private aventi carattere comunitario (art. 16, co. 5, L. 6.8.1990, n. 223); – fino al 25% del reddito annuo imponibile, il controvalore dei beni di interesse culturale o ambientale vincolati, ceduti gratuitamente ad enti che ne assicurino la conservazione (art. 37, L. 6.12.1991, n. 394); – (dall'1.1.2001) € 1.549,37 o 2% del reddito d'impresa dichiarato (se tale percentuale è superiore a € 1.549,37) se a favore di associazioni di promozione sociale iscritte nei registri previsti dalla legge (art. 22, co. 1, lett. b), L. 7.12.2000, n. 383); – (dal periodo d'imposta in corso al 31.12.2001) erogazioni liberali in denaro a favore di Stato, Regioni, enti locali territoriali, enti o istituzioni pubbliche, fondazioni e associazioni legalmente riconosciute, per: 1. lo svolgimento dei loro compiti istituzionali e per la realizzazione di programmi culturali nei settori dei beni culturali e dello spettacolo (art. 38, L. 21.11.2000, n. 342); 2. la realizzazione di programmi di ricerca scientifica nel settore della sanità (art. 94, co. 1, L. 23.12.2000, n. 388). I beneficiari e gli obblighi di informazione sono da determinare con D.M. periodico; – senza limite le erogazioni liberali in denaro a favore delle popolazioni colpite da calamità pubbliche o altri eventi straordinari (anche avvenuti all'estero), purché avvengano tramite associazioni, fondazioni, comitati, ecc., individuati dal D.P.C.M. 20.6.2000 [CFF ➋ 5816] per gli eventi esteri e dai decreti prefettizi delle rispettive Province per quelli nazionali (art. 27, co. 1 e 4, L. 133/ 1999 [CFF ➋ 5745]); – (dall’esercizio in corso al 31.12.2002) le erogazioni liberali in denaro a favore di: organismi di gestione di parchi e riserve naturali, terrestri e marittimi, statali e regionali, e di ogni altra zona di tutela speciale paesistico-ambientale individuata dalla vigente disciplina, statale e regionale, nonché gestita dalle associazioni e fondazioni private indicate all’art. 154, co. 4, lett. a), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5254]; tali erogazioni devono essere effettuate per sostenere attività di conservazione, valorizzazione, studio, ricerca e sviluppo dirette al conseguimento delle finalità di interesse generale. Con D.M. periodico devono essere individuati i beneficiari e le quote loro spettanti. Fino al 31.12.2002 erano deducibili le erogazioni liberali per un importo pari a € 1.032,91 o al 2% del reddito d'impresa dichiarato (se tale percentuale era superiore a € 1.032,91) effettuate a favore di società sportive dilettantistiche (art. 37, co. 1, lett. b), L. 21.11.2000, n. 342 e C.M. 16.11.2000, n. 207/E, p.to 1.5.8.); la deduzione è stata abolita dall'art. 90, co. 9, lett. b), L. 289/2002. EROGAZIONI LIBERALI in NATURA: le erogazioni liberali in natura sono deducibili nel limite del 2% – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRES
186 –– segue segue Reddito Componenti d'impresa negativi – di reddito –
del reddito d'impresa dichiarato (ex art. 100, co. 2, lett. a), D.P.R. 917/1986) a condizione che il beneficiario sia una persona giuridica e persegua almeno una fra le finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto (R.M. 17.7.2002, n. 234/E). Per la determinazione del valore del bene donato si deve tener conto del valore normale. EROGAZIONI LIBERALI a ONLUS e ASSOCIAZIONI di PROMOZIONE SOCIALE: la C.M. 19.8.2005, n. 39 ha chiarito l’ambito di applicazione dell’art. 14, D.L. 35/2005, conv. con modif. con L. 80/2005 (cd. «decreto competitività») che ha introdotto il nuovo regime di deducibilità delle erogazioni liberali in denaro ed in natura a favore di Onlus, associazioni di promozione sociale e fondazioni e associazioni riconosciute aventi per oggetto statutario la tutela, promozione e valorizzazione dei beni di interesse artistico, storico e paesaggistico. Le persone fisiche soggette ad Irpef e gli enti soggetti a Ires possono dedurre nel limite del 10% del reddito complessivamente dichiarato e comunque nella misura massima di euro 70.000 annui e fino al minore dei due limiti. Tali benefici non sono cumulabili con altre agevolazioni fiscali previste a titolo di deduzione o detrazione di imposta ed il soggetto beneficiario ha l’onere di tenere le scritture contabili, e di redarre un apposito documento che rappresenti adeguatamente la situazione economica e finanziaria dell’ente entro 4 mesi dalla chiusura dell’esercizio. Anche le liberalità erogate da persone fisiche e da enti soggetti ad Ires a favore di fondazioni e associazioni riconosciute aventi ad oggetto lo svolgimento e la promozione dell’attività di ricerca scientifica sono deducibili dal reddito totale del soggetto erogante nel limite massimo del 10% del reddito complessivo dichiarato nonché nella misura massima di € 70.000 annui. EROGAZIONI per COMPITI ISTITUZIONALI e PROGRAMMI CULTURALI: se i soggetti beneficiari non perseguono fini di lucro, e il loro atto costitutivo (o statuto) prevede il perseguimento di finalità nei settori dei beni culturali e dello spettacolo e ne svolgono la relativa attività, le seguenti categorie di soggetti rientrano fra quelli indicati a pag. prec. (D.M. 11.4.2001): – lo Stato, le Regioni e gli enti locali, relativamente alle attività in parola; – le persone giuridiche, costituite o partecipate dallo Stato o dalle Regioni o dagli enti locali; – gli enti pubblici o persone giuridiche private costituite mediante leggi nazionali o regionali; – i soggetti, aventi personalità giuridica pubblica o privata, che abbiano ricevuto (e che non siano incorsi in cause di revoca o decadenza dai predetti benefici), almeno in uno degli ultimi 5 anni precedenti all’anno in cui avviene l’erogazione in loro favore, ausili finanziari di cui alla L. 30.4.1985, n. 163 o alla L. 17.10.1996, n. 534; – i soggetti diversi dai precedenti comunque abbiano ricevuto, almeno in uno degli ultimi 5 anni precedenti all’anno di imposta in cui avviene l’erogazione in loro favore, ausili finanziari (direttamente) previsti da leggi statali o regionali; – le associazioni, fondazioni e consorzi, che risultino costituiti sia tra enti locali e soggetti con personalità giuridica di diritto privato rientranti nelle categorie di cui ai punti precedenti, sia esclusivamente tra tali ultimi soggetti; – le persone giuridiche private che sono titolari o gestori di musei, gallerie, pinacoteche, aree archeologiche o raccolte di altri beni culturali o universalità di beni mobili soggetti ai vincoli di cui al D.Lgs. 490/1999 funzionalmente organizzati ed aperti al pubblico per almeno 5 giorni alla settimana con orario continuato o predeterminato. L'erogazione liberale in denaro effettuata da una società di capitali a favore di un Comune per l'ampliamento della biblioteca dei bambini di una scuola elementare è deducibile dal reddito d'impresa (R.M. 13.11.2001, n. 181/E). OBBLIGHI dell’EROGANTE: deve comunicare al Ministero per i beni e le attività culturali (Segretariato generale – modulo disponibile sul sito www.beniculturali.it) e al sistema informativo dell’Agenzia delle Entrate, entro il 31.1 dell’anno successivo a quello di erogazione della liberalità, l’ammontare delle erogazioni effettuate nel periodo di imposta, indicando le proprie generalità (comprensive dei dati fiscali) e quelle dei soggetti beneficiari. OBBLIGHI dei BENEFICIARI: sono tenuti a comunicare al Ministero per i beni e le attività culturali, nei tempi e nei modi di cui sopra, l'ammontare delle erogazioni liberali ricevute, le generalità complete del soggetto erogante, le finalità o le attività per le quali le erogazioni sono state elargite (C.M. 31.12.2001, n. 107/E). SOCIETÀ AUTOSTRADALI: dall'1.1.2001 i concessionari di autostrade e trafori, su autorizzazione del Ministro dei Lavori pubblici, possono destinare risorse per investimenti di recupero di immobili di valore storico-artistico e di valorizzazione di aree di pregio storico-culturale e ambientale erogate nei modi e limiti precedentemente illustrati (art. 145, co. 97, L. 388/2000 [CFF ➋ 5869]). ●
Art. 101 [CFF ➋ 5201] – MINUSVALENZE PATRIMONIALI – SOPRAVVENIENZE PASSIVE – PERDITE :
NORME per le IMPRESE MINORI: ● = norma applicabile – continua – IRES IMPRESA
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187 d'impresa – di reddito – – segue Reddito Componenti negativi
sono componenti negativi di reddito se derivano da: – cessioni di beni strumentali, ecc. ad un valore inferiore a quello residuo da ammortizzare; – indennizzi inferiori al valore residuo in caso di perdita o danneggiamento dei beni strumentali; – cessioni di immobilizzazioni finanziarie (titoli o quote) ad un prezzo inferiore all'ultimo valore fiscalmente riconosciuto. BENI che DANNO LUOGO a MINUSVALENZE: sono i beni relativi all'impresa e i beni diversi da quelli alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività d'impresa. La cessione di terreni di aziende agricole condotte da società di capitali (S.r.l., S.p.a., S.a.p.a.) genera minusvalenze/ plusvalenze e non ricavi (R.M. 4.3.1987, n. 9/593). Analoga regola vale dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data del 31.12.1996 per le S.n.c. e S.a.s. Aeromobili da turismo, navi e imbarcazioni da diporto acquistati dal 2.3.1989 non concorrono alla formazione del reddito salvo il caso in cui siano destinati all'utilizzo esclusivo strumentale o (dall'esercizio in corso al 31.12.1997) siano assegnati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo (art. 17, co. 1 e 2, L. 449/1997). ASSEGNAZIONI di BENI ai SOCI: in seguito alle modifiche apportate dall’art. 36, co. 18, D.L. 223/2006, conv. con modif. con L. 248/2006, non sono deducibili le minusvalenze realizzate in caso di assegnazione ai soci o destinazione extraimprenditoriale. DETERMINAZIONE delle MINUSVALENZE: la minusvalenza deducibile si ottiene dalla differenza tra il corrispettivo pattuito o indennizzo ottenuto (al netto degli oneri di diretta imputazione) e il costo non ammortizzato (anche con ammortamento ridotto inferiore a quello minimo fiscalmente ammesso – Cass. 1.4.1996, n. 2992). Per i beni con deducibilità parziale la relativa minusvalenza rileva in base al rapporto tra ammortamento fiscalmente ammesso e quello effettivo (art. 164, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5264]). PERDITE, SOPRAVVENIENZE PASSIVE: si considerano tali: – il mancato conseguimento di ricavi, ecc. già imputati al Conto Economico in preced. esercizi; – gli oneri o maggiori oneri relativi a ricavi già precedentemente contabilizzati; – l'eliminazione parziale o totale di attività già iscritte nello Stato Patrimoniale in precedenti esercizi (es. perdite su crediti). Tali perdite devono risultare da elementi certi e precisi. Per i beni con deducibilità parziale l'eventuale sopravvenienza passiva o perdita ad essi relativa rileva in base al rapporto tra ammortamento fiscalmente dedotto e quello civilistico (art. 164, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5264]). MINUSVALENZE su IMMOBILIZZAZIONI FINANZIARIE (art. 101, co. 2, D.P.R. 917/1986): a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 30.12.1993, le minusvalenze su immobilizzazioni finanziarie non realizzate tramite cessione sono deducibili in misura non eccedente alla differenza fra l'ultimo valore fiscale riconosciuto: – la media dei prezzi dell'ultimo semestre per i titoli quotati; – il valore normale come definito dall'art. 94 per quelli non quotati e per le partecipazioni non rappresentate da titoli (= quote); – il valore normale di titoli analoghi quotati in mercati regolamentati o valore determinato in base a criteri obiettivi per le obbligazioni e gli altri titoli. Ai sensi dell'art. 1, co. 1, lett. b), D.L. 209/ 2002, conv. con L. 265/2002, tali minusvalenze devono essere dedotte in quote costanti nell'esercizio in cui sono state iscritte e nei 4 successivi. Le perdite prodotte da società partecipate in società non negoziate in mercati regolamentati, a partire dall'esercizio avente inizio successivamente al 31.8.2002 e chiuso successivamente al 31.8.2002, sono rideterminate senza tener conto: a) delle quote di ammortamento dell'avviamento indeducibile ai fini fiscali; b) degli accantonamenti diversi da quelli fiscalmente deducibili (art. 1, co. 1, lett. a), D.L. 209/2002, conv. con L. 265/2002). Partecipazioni in società non residenti: la deducibilità fiscale, ai fini delle precedenti lettere a) e b), è determinata ai sensi dell'art. 167, co. 6, secondo periodo, D.P.R. 917/1986. Per quanto riguarda le minusvalenze di ammortamento complessivo superiore a € 5 milioni, derivanti dalla cessione di partecipazioni che costituiscono immobilizzazioni finanziarie realizzate a decorrere dal periodo d'imposta avente inizio successivamente al 31.12.2001 e chiuso successivamente al 31.8.2002, il contribuente deve accertarsi della regolarità dell'operazione ai sensi dell'art. 37-bis, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6337a] (comunicando i dati e le notizie indicati sotto), pena l'indeducibilità della minusvalenza realizzata. Le minusvalenze devono essere comunicate in relazione alle partecipazioni che risultavano iscritte originariamente tra le immobilizzazioni finanziarie, a prescindere dalla circostanza che esse siano successivamente inserite nell'attivo circolante (C.M. 5.2.2003, n. 7). OBBLIGO SEGNALAZIONE: ai sensi del co. 3, art. 5-quinquies, D.L. 203/2005, modificato in sede di conversione della L. 248/2005, a partire dalla operazioni effettuate dal 2004 deve essere inviata all’Agenzia delle Entrate un’apposita comunicazione per le minusvalenze realizzate su azioni o altri titoli – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRES
188 – segue Ammortamenti, Reddito Componenti d'impresa negativi Leasing – di reddito e altri costi – pluriennali –
negoziati in mercati regolamentati italiani o esteri, per importo superiore a € 50.000. In caso di omessa, incompleta o infedele comunicazione la minusvalenza sarà fiscalmente indeducibile. Il Provv. Agenzia Entrate 29.3.2007 modif. dal Provv. Agenzia Entrate 13.7.2007 specifica che entro 45 gg. dalla data di scadenza per la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel corso del quale le minusvalenze e le differenze negativa sono stati realizzate devono essere comunicati all’Agenzia i dati e le notizie relative alle minusvalenze e alle differenze negative realizzate dall’1.1.2006 superiori a € 50.000. Se il termine per l’effettuazione della comunicazione è antecedente al 15.11.2007 la comunicazione deve essere effettuata entro tale data. Il Provv. Ag. Entrate 22.5.2003 [CFF ➋ 6002] disciplina la comunicazione all'Agenzia delle Entrate di dati e notizie relativi a minusvalenze di importo superiore a € 5 milioni derivanti da cessioni di partecipazioni immobilizzate (art. 1, co. 4, D.L. 209/2002, cov. con modif. con L. 265/2002). Con riferimento alle operazioni poste in essere a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 25.9.2002, i contribuenti che intendono dedurre le relative minusvalenze devono inviare – come detto sopra – una comunicazione alla Direzione regionale competente in base al domicilio fiscale. Detta comunicazione per l'esercizio 2005 è prorogata al 28.2.2006 (D.L. 30.12.2005, n. 273). La comunicazione, redatta in carta libera e consegnata o spedita in plico raccomandato con avviso di ricevimento, deve essere effettuata entro 5 giorni dalla data di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta in cui sono state effettuate le cessioni. La comunicazione deve riportare: – i dati identificativi, il domicilio fiscale e il codice fiscale del contribuente e del suo legale rappresentante; – l'elenco degli atti di disposizione, con l'indicazione delle partecipazioni e delle controparti; – il domicilio del contribuente o dell'eventuale domiciliatario presso cui vanno effettuate le comunicazioni dell'Agenzia delle Entrate; – la sottoscrizione del contribuente o del suo legale rappresentante. Alla comunicazione deve essere allegata copia del bilancio e della nota integrativa. In caso di omessa, incompleta o infedele comunicazione la minusvalenza è indeducibile. PARTECIPAZIONI ISCRITTE al VALORE di PATRIMONIO NETTO: l'eventuale minor valore di iscrizione di partecipazioni in società collegate o controllate (valutate con il metodo del patrimonio netto) rispetto al precedente è deducibile nel limite del valore normale descritto a pag. prec. «PARTICIPATION EXEMPTION»: non sono deducibili ai fini Ires le minusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni in società aventi i requisiti previsti dall'art. 87. Per i soggetti Irpef, invece, le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione di tali partecipazioni sono, rispettivamente, imponibili e deducibili per il 40% del loro ammontare (vedi art. 58, co. 2 e art. 64, co. 1). MINUSVALENZE su «PEX»: ai fini dell’applicazione dell’indeducibilità delle minusvalenze realizzate su azioni o quote pex (art. 101, co. 1, D.P.R. 917/1986) la norma stabilisce che il requisito temporale (art. 87, lett. a) resta fermo nel possesso dall’inizio del dodicesimo mese precedente la cessione. Ciò parrebbe significare che le minusvalenze su partecipazioni detenute da meno di dodici mesi sono sempre deducibili in quanto non-pex. Nessuna modifica per correlare la minusvalenza indeducibile alla quota del 91% (84% dall'1.1.2007) di esenzione sulla corrispondente plusvalenza (considerando il dato letterale le minusvalenze restano indeducibili al 100%). Evento: cessione della partecipazione
Partecipazioni aventi i requisiti participation exemption
Partecipazioni non aventi i requisiti participation exemption
plusvalenza
esente 91%*
soggetta ad imposizione 100%
minusvalenza
indeducibile 100%
deducibile 100%
* a partire dal 1° gennaio 2007 l’esenzione scenderà all’84%
Le nuove regole prevedono: ● azioni possedute da oltre 18 mesi: plusvalenze esenti al 95%, minusvalenze totalmente indeducibili; ● azioni possedute da un periodo compreso tra 12 e 18 mesi: plusvalenze tassate e minusvalenze indeducibili; ● azioni possedute da meno di 12 mesi: plusvalenze tassate e minusvalenze deducibili Possesso partecipazione
Inferiore 12 mesi
Da 12 a 18 mesi
Oltre 18 mesi
plusvalenza
imponibile 100%
imponibile 100%
esente 91%*
minusvalenza
deducibile 100%
indeducibile 100%
indeducibile 100%
* a partire dal 1° gennaio 2007 l’esenzione scenderà all’84%
– continua – IRES IMPRESA
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189 – segue Reddito Componenti d'impresa negativi – di reddito –
GRUPPI SOCIETARI – DEDUCIBILITÀ MINUSVALENZE: la R.M. 9.11.2006, n. 128/E ha chiarito quale sia il corretto trattamento tributario delle minusvalenze da cessione di partecipazioni di società controllata estera prima dell’entrata in vigore del regime della pex. In particolare si è chiarito che non sono deducibili le minusvalenze su azioni pex realizzate nel biennio transitorio, qualora la svalutazione operata nel 2002-2003 sia stata ripresa a tassazione solo volontariamente. Il divieto di deduzione fino a concorrenza dei dividendi esteri percepiti è valido anche post riforma fiscale e si ribadisce che per usufruire della deduzione transitoria su azioni pex, le minusvalenze debbano risultare da svalutazioni tassate (sulla base del D.L. 209/2002 ovvero perché non rispettano i criteri generali di cui al D.P.R. 917/1986) La norma pertanto non opera quando la svalutazione è stata volontariamente ripresa a tassazione dal contribuente. Per converso si considerano indeducibili le minusvalenze il cui importo risulti coperto da dividendi comunitari per la parte non assoggettata a tassazione secondo la disciplina precedente a quella della riforma fiscale (95%). L’importo della svalutazione che non ha concorso alla formazione del reddito imponibile della società nel periodo di imposta 2002 – sulla base di quanto disposto dal previgente art. 96-bis, D.P.R. 917/1986 – non possa trovare riconoscimento fiscale al momento della cessione della partecipazione nella società partecipata estera per effetto della disposizione transitoria di cui all’art. 4. co.1., lett. d), D.Lgs. 344/2003. DIVIDEND WASHING (art. 109, co. 3 bis, ter, quater, D.P.R. 917/1986): dall’1.1.2006 sono indeducibili le minusvalenze realizzate (ai sensi dell’art. 101, D.P.R. 917/1986) sulle azioni, quote e strumenti finanziari similari alle azioni che non possiedono i requisiti pex (ex art. 87, D.P.R. 917/1986), fino a concorrenza dell’importo non imponibile dei dividendi percepiti nei 36 mesi precedenti il realizzo. Tale disposizione si applica con riferimento alle quote o azioni acquisite nei 36 mesi precedenti il realizzo, sempre che soddisfino i requisiti per l’esenzione (art. 87, co. 1, lett. c e d). La C.M. 14.6.2006, n. 21/E fornisce chiarimento in merito: ● alla decorrenza della disposizione; ● all’applicazione della norma antielusiva di cui all’art. 37-bis, D.P.R. 600/1973; ● all’individuazione dell’anzianità del titolo e dell’importo dei dividenti esenti percepiti in relazione a tale titolo, con riferimento all’iscrizione nell’attivo circolante; ● all’imputazione dei dividendi. OBBLIGAZIONI IMMOBILIZZATE: le obbligazioni e gli altri titoli in serie o di massa (diversi dalle azioni, dalle quote e dagli strumenti finanziari a queste assimilati), anche se iscritti in bilancio tra le immobilizzazioni finanziarie, sono valutati in base alle disposizioni dell'art. 94 (vedi); per questi titoli il valore minimo è costituito dal valore normale. Se le obbligazioni e i titoli assimilati iscritti tra le immobilizzazioni sono quotati la minusvalenza da valutazione è deducibile per un importo massimo pari alla differenza tra l'ultimo valore fiscalmente riconosciuto e la media aritmetica dei prezzi dell'ultimo semestre. PERDITE di BENI: se risultano da elementi certi e precisi sono deducibili in misura corrispondente al costo non ammortizzato. In caso di evento dannoso con perdita solo parziale del bene il costo di ripristino è deducibile salvo non si opti per il corrispondente incremento patrimoniale. VERSAMENTI dei SOCI in CONTO CAPITALE e REMISSIONI di DEBITI: i versamenti dei soci in conto capitale o a fondo perduto, sia in denaro che in natura, a favore di S.n.c. o di S.a.s. e la rinuncia ai crediti non sono deducibili dal reddito dei soci ma si aggiungono al costo della partecipazione (per la società tali somme non costituiscono sopravvenienze attive). PRESTITI da TERZI: si presume la maturazione dell’interesse legale e la sua corresponsione in ciascun periodo di imposta salvo prova contraria in forma scritta. VERSAMENTI dei SOCI (in conto capitale o a fondo perduto, ecc.) a società, enti, consorzi: non si presumono interessi per i versamenti effettuati quando dal bilancio risulta la natura diversa del mutuo (e del finanziamento) delle somme versate. PERDITE su CREDITI: sono deducibili quando risultano da elementi certi e precisi, e in ogni caso quando il debitore è assoggettato a procedure concorsuali (sentenza di fallimento, decreto di ammissione al concordato preventivo o all'amministrazione straordinaria delle grandi imprese, provvedimento che ordina la liquidazione coatta) nell'esercizio di inizio della procedura o nei successivi. Per le procedure iniziate prima dell’esercizio successivo a quello in corso al 31.12.1987 tali perdite sono obbligatoriamente deducibili in 5 quote costanti a partire da quest’ultimo esercizio; per quelle iniziate successivamente si deve procedere alla deduzione integrale della perdita eccedente il fondo rischi su crediti nell'anno di imputazione (C.M. 18.5.1990, n. 15/9/536). Va considerato che la perdita su crediti va imputata al fondo rischi su crediti o alle precedenti svalutazioni crediti dedotte ai fini fiscali, fino a quando esiste la capienza, e solo per la parte eccedente, al Conto Economico (vedi a pag. 191 «Svalutazioni e accantonamenti»). – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRES
190 d'impresa – di reddito – – segue Reddito Componenti negativi
PERDITE su CREDITI ESTERI derivanti da PROCEDURE CONCORSUALI: ai fini della deducibilità delle perdite il creditore nazionale deve dimostrare che la perdita su crediti è definitiva, facendo ricorso alle dichiarazioni di insolvenza dei debitori stranieri emesse dall'Istituto per i servizi assicurativi del commercio estero o, in mancanza, agli strumenti giuridici previsti nel Paese extra-Ue di residenza del debitore (C.M. 10.5.2002, n. 39/E). Il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi aziende in crisi. CARTOLARIZZAZIONE dei CREDITI: ai contratti stipulati fino al 29.5.2001 con cui i crediti sono ceduti a titolo oneroso a una società specializzata che li converte in titoli negoziabili si applica la seguente deroga al sistema illustrato (art. 6, co. 3 e 4, L. 130/1999 [CFF ➋ 5739]): – le perdite sono imputate direttamente in riserve patrimoniali; – le quote pari a 1/5 di tali perdite sono imputate al conto economico nell'esercizio in cui si verificano e nei 4 seguenti, concorrendo così alla formazione del reddito d'impresa. Art. 105 [CFF ➋ 5205] – FONDI QUIESCENZA e PREVIDENZA dei LAVORATORI DIPENDENTI : è deducibile la parte maturata in ciascun esercizio; dall'1.1.2001 sono deducibili esclusivamente: – le quote di trattamento di fine rapporto (art. 2120 c.c.) maturate nell'esercizio; – gli eventuali accantonamenti riferibili a conti individuali di assistenza e previdenza imputabili ai singoli dipendenti (cosiddetti fondi interni previsti dall'art. 2117 c.c. – art. 1, co. 1, lett. f), D.Lgs. 18.2.2000, n. 47). Il maggior accantonamento per adeguamento del fondo a sopravvenute modifiche normative e retributive può essere dedotto nell'esercizio dal quale hanno effetto tali modifiche o per quote costanti nell'esercizio stesso e nei 2 successivi. FONDO T.F.R.: l'importo da accantonare è pari a 1/13,5 della retribuzione annua, comprensiva di tutte le somme corrisposte. Il Fondo va rivalutato annualmente in base all'art. 2120 del c.c. FONDI PENSIONE COMPLEMENTARI: fino al 31.12.2000 i contributi versati dal datore di lavoro ai fondi pensione integrativi diversi dalle quote di T.F.R. erano deducibili dal reddito d'impresa per un importo, per ciascun dipendente, fino al 2% della retribuzione annua presa a base per il calcolo del T.F.R. con un massimo di € 1.291,14 (£ 2,5 milioni), purché fosse previsto un pari versamento a carico del T.F.R. del lavoratore (art. 13, co. 2, D.Lgs. 124/1993 [CFF ➋ 5509]). La C.M. 26.6.2006, n. 25/E fornisce chiarimenti in merito al trattamento Irpef delle erogazioni pensionistiche rese dai fondi integrativi degli istituti di previdenza di cui alla L. 20.3.1975, n. 70, relativamente alla parte di trattamento maturato entro il 31.12.2000. Per maggiore dettaglio si veda la succitata circolare dell’Agenzia delle Entrate. QUOTE T.F.R. destinate a FONDI PENSIONE INTEGRATIVI: è deducibile un importo annuo non superiore al 3% (% elevabile con D.M. annuo per le imprese con un numero medio di dipendenti non superiore a 50 – art. 8, D.Lgs. 299/1999 [CFF ➋ 5779]) della quota annuale di T.F.R. destinata a forme pensionistiche complementari. INDENNITÀ per FINE RAPPORTO di COLLABORAZIONE COORDINATA e CONTINUATIVA, di RAPPORTO di AGENZIA di persone fisiche, di attività di sportivi professionisti: sono ammessi gli accantonamenti annuali come per il lavoro dipendente (purché l’obbligo risulti da atto anteriore all’inizio del rapporto di lavoro). In particolare, l’accantonamento ai fondi per indennità di cessazione del rapporto di agenzia, riconosciuta agli agenti e rappresentanti di commercio in caso di scioglimento anticipato del contratto per iniziativa della società, è deducibile solo nell’esercizio in cui l’indennità stessa viene concretamente corrisposta (C.M. 6.7.2007, n. 42/E). ANTICIPO delle IMPOSTE sul T.F.R.: era stato istituito dall'art. 3, co. 211-213, L. 662/1996 [CFF ➋ 6939] e modificato dall'art. 2, co. 1, D.L. 79/1997, conv. con L. 140/1997. In sostanza era previsto che i sostituti d'imposta dovessero anticipare una quota delle imposte sul T.F.R. esistente al 31.12.1996 e al 31.12.1997. Vedi norme e modalità di restituzione dell'acconto a pag. 34, G.P.F. 2/1999. TASSAZIONE delle RIVALUTAZIONI: dall'1.1.2001 le rivalutazioni annuali del T.F.R. sono soggette ad imposta sostitutiva dell'11% (art. 11, D.Lgs. 47/2000 [CFF ➋ 5810] e art. 8, co. 3, D.Lgs. 168/2001); tale imposta va imputata a diminuzione del fondo T.F.R. e deve essere versata dal sostituto d'imposta (CC.MM. 20.3.2001, n. 29/E e 6.8.2001, n. 78/E) entro il: – 16.2 come saldo dell'imposta calcolata sulle rivalutazioni relative al T.F.R. maturato al 31.12 dell'anno precedente (cod. trib. 1713); – 16.12 come acconto sulle rivalutazioni al T.F.R. maturate nell'anno; tale acconto è calcolato sul 90% delle rivalutazioni maturate nell'anno solare precedente (metodo storico) o su quelle
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NORME per le IMPRESE MINORI: ■ = norma non applicabile – continua – IRES IMPRESA
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191 d'impresa – di reddito – – segue Reddito Componenti negativi
presuntivamente maturate nell'anno stesso (metodo previsionale) (cod. trib. 1712). Il pagamento dell'imposta sostitutiva avviene mediante F24; è possibile compensare il tributo con il credito d'imposta derivante dall'anticipo delle imposte sul T.F.R. (vedi sopra). DIFFERENZE DERIVANTI dall’APPLICAZIONE degli IAS: la R.M. 16.11.2006, n. 133/E ha fornito chiarimenti in tema di trattamento fiscale degli accantonamenti a titolo di Tfr in sede di prima applicazione degli Ias e più in particolare delle differenze di valore emergenti tra accantonamenti determinati secondo: – lo Ias 19: si stima attraverso un’operazione di attualizzazione l’importo del Tfr che si dovrà corrispondere alla presumibile data di cessazione del rapporto di lavoro, facendo riferimento alla singola persona, e – le regole del Codice civile (art. 2120, c.c.): il Tfr è valutato ipotizzando la contemporanea cessazione di tutti i rapporti di lavoro alla data di chiusura del bilancio; L’Agenzia delle Entrate osserva che l’applicazione dello Ias 19 comporta l’impossibilità di individuare un debito certo nell’an e nel quantum e ciò considerato prevede sia opportuno applicare agli accantonamenti annui a titolo di Tfr il regime fiscale previsto per gli accantonamenti a fondi rischi ed oneri, ossia la deduzione extracontabile utilizzando il prospetto Ec del modello Unico. Da ultimo, la risoluzione ad oggetto prevede che la parte di fondo Tfr eventualmente stralciata – in quanto eccedente la misura del fondo calcolata in base allo Ias 19 – genera una sopravvenienza attiva non tassabile che verrà riportata quale disallineamento nel quadro RV del modello Unico. ■
Art. 106 [CFF ➋ 5206] – SVALUTAZIONI e ACCANTONAMENTI per RISCHI su CREDITI : sono deducibili svalutazioni e accantonamenti per rischi per lo 0,50% del valore nominale dei crediti derivanti da cessioni e prestazioni che producono ricavi e non coperti da garanzia assicurativa, risultanti dal bilancio a fine esercizio, fino a quando il totale delle svalutazioni e degli accantonamenti raggiunge il 5% del valore normale di tali crediti risultanti in bilancio a fine esercizio. Vigono regole particolari per gli enti creditizi e finanziari, che possono calcolare lo 0,60% (0,50% fino al periodo d'imposta precedente a quello in corso al 10.12.2000 – art. 23, L. 342/2000) anche su alcune «partite fuori bilancio» (art. 112, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5212]). La R.M. 30.3.1999, n. 57/E precisa che l'utilizzo dell'accantonamento per rischi su crediti per rettificare il valore del credito a seguito delle modifiche dei criteri di rilevazione dei medesimi, è soggetto a tassazione.
PERDITE su CREDITI: sono disciplinate dall'art.
101, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5201]
(vedi pag. 184).
PROSPETTO di CREDITI: il D.L. 416/1994, conv. con L. 503/1994 [CFF ➋ 5550-5551] ha abrogato l'obbligo di allegare alla dichiarazione dei redditi il prospetto dei crediti quale condizione per la deducibilità di accantonamenti e svalutazioni. ENTI CREDITIZI e FINANZIARI (art. 106, co. 3, 4 e 5): le svalutazioni eccedenti il limite dello 0,60% dei crediti, aumentate dalle svalutazioni dell'esercizio, sono deducibili in 9 quote costanti negli esercizi successivi. Il D.L. 203/2005 (in vigore dal 4.10.2005) riduce dallo 0,6% allo 0,4% il plafond delle svalutazioni dei crediti deducibile da parte degli enti creditizi e finanziari. Se in un esercizio le svalutazioni nette sono inferiori allo 0,60% (0,40% a partire dal 4.10.2005) è possibile dedurre fino a tale limite gli accantonamenti per rischi su crediti. L'accantonamento non può superare il 5% dei crediti. Tra i crediti cui far riferimento per il calcolo del limite dell'accantonamento deducibile vanno compresi anche i crediti non ancora incassati, impliciti nei contratti di leasing, nonché la rivalutazione delle operazioni «fuori bilancio» iscritte nell'attivo in applicazione dei criteri di cui all'art. 112, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5212] (erano previste norme transitorie – vedi art. 3, co. 107, 108 e 109, L. 549/1995 [CFF ➋ 5600]). La R.M. 15.3.1999, n. 40/E ricorda che, qualora il credito comporti sia svalutazione deducibile, sia perdita su credito deducibile ai sensi dell'art. 101 [CFF ➋ 5201], la perdita va prima imputata a svalutazione su base forfetaria, mentre l'eccedenza concorre alla formazione del reddito per la parte che supera il fondo rischi dedotto. L'utilizzo dell'accantonamento è consentito solo in riferimento a perdite certe e quantificate su crediti o nel caso di assoggettamento del debitore a procedure concorsuali: la sua eventuale svalutazione (es. riduzione per omogeneizzare i criteri di valutazione) va tassata (R.M. 30.3.1999, n. 57/E). TRASFERIMENTO al FONDO RISCHI BANCARI GENERALI: gli enti creditizi e finanziari (compresi quelli rientranti nei gruppi bancari iscritti all'albo di cui all'art. 64, D.Lgs. 385/1993 e le società esercenti altre attività finanziarie di cui all'art. 59, co. 1, lett. b), D.Lgs. 385/1993) che trasferiscono, in parte o per intero, la somma iscritta nell'accantonamento per rischi su crediti per l'esercizio in corso all'1.1.1999 (ma il D.M. attuativo lo permette di fatto solo dal 2001) a quello per rischi generali devono assoggettarla ad un'imposta sostitutiva del 19% indeducibile dal reddito; tale imposta e gli eventuali interessi al tasso del 6% andavano versati in tre rate annuali costanti contestualNORME per le IMPRESE MINORI: ■ = norma non applicabile – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRES
192 – segue Componenti Reddito d'impresa negativi – di reddito –
mente al pagamento a saldo delle imposte sui redditi dell'esercizio 2000 e dei due seguenti (art. L'imposta sostitutiva doveva essere applicata nella dichiarazione dei redditi relativa all'anno in cui era stato effettuato il trasferimento (art. 2, D.M. 8.6.2001, n. 282 [CFF ➋ 5890]). L'importo trasferito non andava computato nel limite del 5% a partire dall'esercizio nel cui bilancio era stato effettuato il trasferimento (C.M. 16.11.2000, n. 207/E, p.to 2.3.2.). È possibile affrancare anche fondi rischi già trasferiti senza riconoscimento fiscale in base all'art. 42, co. 2, D.Lgs. 87/1992. SVALUTAZIONI su CREDITI per INTERESSI di MORA (ex art. 71, co. 6): le svalutazioni e gli accantonamenti relativi agli interessi di mora (= mancato adempimento contrattuale, ecc.) erano deducibili – fino al 31.12.2003 – fino all'ammontare dei crediti stessi maturati nell'esercizio: non era possibile dedurre come svalutazioni e accantonamenti una somma maggiore al 100% di tutti gli interessi di mora esistenti. INTERESSI di MORA: per i contratti stipulati dopo l'8.8.2002, il D.Lgs. 9.10.2002, n. 231, in vigore dal 7.11.2002, ha previsto l'applicazione automatica degli interessi di mora nel caso di mancato pagamento del debito alla scadenza. Il decreto ha altresì stabilito la data in cui iniziano a decorrere gli interessi di mora, nel caso in cui non sia contrattualmente stabilita la scadenza di pagamento. L'applicazione di tale norma si era rivelata particolarmente difficoltosa per le imprese, soprattutto tenendo conto della possibilità di recuperare effettivamente gli interessi di mora maturati e alla conseguente necessità di contabilizzare delle rinunce a crediti di problematica deducibilità. Il problema viene ora risolto dal co. 7 dell'art. 109, che prevede l'imponibilità degli interessi di mora nell'esercizio in cui sono incassati e la loro deducibilità dal reddito nell'esercizio in cui sono pagati. L'art. 4, co. 1, lett. i), D.Lgs. 12.12.2003, n. 344 consente che il criterio di cassa si applichi fin dall'esercizio in corso all'8.8.2002, fatti comunque salvi i comportamenti conformi alla precedente normativa del D.P.R. 917/1986 ante riforma. DISINQUINAMENTO FISCALE del BILANCIO: la deduzione degli accantonamenti forfetari per rischi su crediti prevista al co. 1 per le imprese e al co. 3 per gli enti creditizi e finanziari non deve più essere obbligatoriamente contabilizzata in «apposito fondo di copertura» come richiesto dai co. 1 e 3 del previgente art. 71. La variazione consegue al principio del disinquinamento fiscale del bilancio recepito dall'art. 109, co. 2, lett. b). Pertanto non è consentito iscrivere nel bilancio accantonamenti per motivi esclusivamente fiscali fra cui rientrano le deduzioni forfetarie di costi che, quando consentite dalla norma fiscale, si evidenziano nella dichiarazione dei redditi. 22, L. 342/2000 [CFF ➋ 5843]).
■
Art. 107 [CFF ➋ 5207] – ALTRI ACCANTONAMENTI : sono previste particolari norme che consentono la deducibilità degli accantonamenti relativi a: – revisione periodica di navi ed aerei fino al 5% del costo di ciascun mezzo; la differenza fra l'accantonamento per la revisione periodica e la spesa complessivamente sostenuta concorre (positivamente o negativamente) alla formazione del reddito dell'esercizio in cui termina il ciclo; – oneri di operazioni a premio fino al 30% e di concorsi a premio fino al 70% degli impegni assunti nell'esercizio; gli accantonamenti per operazioni a premio e concorsi, non utilizzati al termine del terzo esercizio successivo a quello di formazione concorrono alla formazione del reddito dell'esercizio stesso (o, se precedente, entro l'esercizio in cui scade l'operazione o concorso a premio – R.M. 24.1.1980, n. 9/1711); – spese di ripristino, sostituzione e manutenzione fino al 5% (10% fino all'esercizio 1999) del costo dell'opera pubblica gratuitamente devolvibile sono deducibili per le imprese concessionarie e (dal 2.3.1997) per le subconcessionarie della costruzione o dell’esercizio di opere pubbliche; tali accantonamenti non sono alternativi all'ammortamento tecnico o finanziario (C.M. 15.5.1997, n. 137/E). La deduzione è ammessa fino all’ammontare complessivo delle spese relative al bene sostenute negli ultimi due esercizi e, con l’intervento della Finanziaria 2007 (L. 27.12.2006, n. 296) si è stabilito che se le spese sostenute in un esercizio sono superiori all’ammontare del fondo, l’eccedenza è deducibile in quote costanti nell’esercizio stesso e nei cinque successivi. Non sono deducibili ai fini fiscali accantonamenti diversi da quelli previsti espressamente dalla legge fiscale (e indicati in queste pagine) anche se consentiti dalle norme civili (R.M. 18.12.1979, n. 9/865).
●
IMPIANTI di DISTRIBUZIONE CARBURANTI: vedi nota 8) pag. 131.
Ammortamento AMMORTAMENTI, LEASING e ALTRI COSTI PLURIENNALI
M.Vi.
Il D.M. 31.12.1988 [CFF ➋ 5400 – 5425] ha approvato i coefficienti di ammortamento delle immobilizzazioni materiali con effetto a partire dagli ammortamenti sui beni che hanno avuto inizio a decorrere NORME per le IMPRESE MINORI: ■ = norma non applicabile – continua – IRES IMPRESA
Guida Pratica Fiscale 2A/2007
193 – segue Reddito Ammortamenti, d'impresa leasing – e altri costi pluriennali –
dal primo periodo d’imposta successivo al 31.12.1988 (per gli esercizi solari dall’1.1.1989). IMMOBILIZZI MATERIALI (art. 102, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5202]): sono costituiti da immobili, impianti, macchinari, attrezzature, mobili ecc. utilizzati nell’esercizio di impresa o arte e professione. I terreni, come tutti i beni la cui utilità non è limitata nel tempo (art. 2426, n. 2, c.c.), non sono ammortizzabili. ● INIZIO DEDUCIBILITÀ: le quote di ammortamento dei beni sono deducibili a partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene, nella misura massima specificata nella tabella alle pagg. 207210 (ridotta al 50% per il 1° esercizio, esclusi gli artisti e professionisti). ● MISURA AMMORTAMENTO: l’ammortamento si calcola con coefficienti non superiori a quelli previsti dall’apposito decreto (dal D.M. 31.12.1988 per i beni entrati in funzione dall’1.1.1989; dal D.M. 29.10.1974 per i beni entrati in funzione fino al 31.12.1988), ridotti alla metà per il primo anno di ammortamento. La quota di ammortamento si calcola sul costo del bene, comprensivo degli oneri accessori di diretta imputazione; se il bene è realizzato in economia il costo è calcolato con esclusione delle spese generali e con inclusione degli interessi passivi se specificatamente sostenuti fino al momento di entrata in funzione (art. 110, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5210]); sono escluse da tale valore eventuali rivalutazioni operate dal periodo d'imposta in corso al 31.12.1997 con l'eccezione di quelle che per legge non concorrono a formare reddito (art. 110, co. 1, lett. c): vedi rivalutazione ex artt. 10-16, L. 342/2000 [CFF ➋ 5831 – 5837] ed ex art. 3, co. 1, 2 e 3, L. 448/2001. NORME APPLICABILI: – (1987 e precedenti) per gli ammortamenti relativi a periodi di imposta chiusi prima dell’1.1.1988 si applicano le norme del D.P.R. 29.9.1973, n. 597; – (1988) per gli ammortamenti relativi al periodo di imposta in corso all’1.1.1988 si applicano le norme del D.P.R. 917/1986 per i nuovi beni ammortizzabili, e quelle del D.P.R. 29.9.1973, n. 597 per i beni già in ammortamento in esercizi precedenti per le imprese in contabilità ordinaria; – (1989 e seguenti) per gli ammortamenti iniziati dopo l’1.1.1989 si applicano in qualsiasi tipo di impresa le norme previste dal D.P.R. 917/1986, mentre per gli ammortamenti iniziati in anni precedenti si conserva il criterio allora in vigore; è inoltre ridotta la misura dell’ammortamento anticipato (al massimo pari ad 1 volta quello ordinario). COEFFICIENTI: – (1988 e precedenti) per gli ammortamenti iniziati precedentemente all’1.1.1989 si applicano i coefficienti previsti dal D.M. 29.10.1974; – (1989 e seguenti) per gli ammortamenti iniziati dall’1.1.1989 si applicano i coefficienti previsti dal D.M. 31.12.1988 [CFF ➋ 5400 – 5425]. BENI NON PREVISTI dal D.M.: l'impresa che utilizzi beni previsti nel D.M. 31.12.1988 solo per altra categoria di imprese (gruppo di attività) applica i coefficienti indicati per quest'ultima purché le condizioni di impiego e usura del bene siano le stesse (RR.MM. 22.3.1980, n. 9/74 e 9.2.1985, n. 9/1285 e Cass. 12.5.1995, n. 5241). AMMORTAMENTO per IMPRESE di DISTRIBUZIONE di ENERGIA e GAS: ai sensi dell’art. 2, D.L. 17.10.2005, n. 211, le cui disposizioni sono state recepite, in sede di conversione del D.L. 203/2005, dall'art. 11-quater, L. 2.12.2005, n. 248, per il periodo in corso al 19.10.2005, le quote di ammortamento dei beni strumentali all’esercizio delle attività di distribuzione di energia e gas sono deducibili in misura non superiore a quella che si ottiene dividendo il costo dei beni per le rispettive vite utili come determinate dall’Autorità per l’energia elettrica e il gas, riducendo il risultato del 20% (a partire dal 2006). Tale riduzione del 20% è prevista dall’art. 1, co. 325-327 e 522, L. 266/2005, con cui è stato introdotto l'art. 102-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5202a]; per il resto, la disposizione è la stessa di quella prevista dall’art. 11-quater, D.L. 203/2005 e trova applicazione anche alle quote di ammortamento dei costi incrementativi dei beni di cui all’art. 11-quater, co. 9, D.L. 203/2005 (C.M. 13.2.2006, n. 6/E). Per i fabbricati iscritti in bilancio al 31.12.2004, si considera una vita utile di 50 anni. Chiarimenti sull’art. 2, D.L. 211/ 2005, sono stati forniti dalla C.M. 28.11.2005, n. 50/E , per quanto attiene: – alla vita utile del cespite. Questa è fissa e decorre dalla prima entrata in funzione del bene fino al termine stabilito dalle tabelle allegate alla circolare. Pertanto, in caso di acquisto di bene usato, va considerata, ai fini dell’ammortamento deducibile, la vita utile residua dello stesso bene; – gli ammortamenti anticipati o accelerati. Non sono consentiti alle aziende che svolgono attività di distribuzione di energia o gas, mentre sono consentiti gli ammortamenti ridotti o decelerati; NORME per le IMPRESE MINORI: ● = norma applicabile – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRES
194 – segue Reddito Ammortamenti, leasing e altri costi pluriennali – d'impresa –
AMMORTAMENTO ORDINARIO e ANTICIPATO Data di inizio ammortamento (coefficienti) Es.: COMPUTER acquistato il 24.5.2004 e in uso dal 2005 (coefficiente: 20%) Inizio ammortamento nel 2005
Tipo di ammortamento
2005
2006
2007
ORDINARIO ANTICIPATO (x 1,0)
= =
10 % 10 %
20 % 20 %
20 % 20 %
TOTALE annuo ORDIN. + ANTIC. TOTALE compl. ORDIN. + ANTIC.
= =
20 % 20 %
40 % 60 %
40 % 100 %
1988
1989
1990
1991
ORDINARIO ANTICIPATO (x 1,5 nel 1988, x 1,0 dal 1989)
9 % 13,5 %
18 % 18 %
18 % 18 %
5,5 % (A) = (A)
TOTALE annuo ORDIN. + ANTIC. TOTALE compl. ORDIN. + ANTIC.
22,5 % 22,5 %
36 % 58,5 %
36 % 94,5 %
VECCHI COEFFICIENTI: applicando i coefficienti stabiliti con D.M. 29.10.1974, il confronto tra ammortamento ordinario e anticipato risultava come segue: Es.: COMPUTER in uso dall'1.1.1988 (coefficiente: 18%) Inizio ammortamento nel 1988
ANNI 2004
ANNI
5,5 % 100 %
(A) La misura massima consentita va ridotta quando con la quota dell'esercizio si supera l'accantonamento complessivo (= fondo ammortamento) pari al 100% del costo del bene.
– i beni non strumentali alla distribuzione di energia o gas. Tali beni, al contrario di quelli strumentali, possono essere oggetto anche di ammortamenti anticipati o accelerati. Relativamente ai beni in leasing, i cui contratti hanno inizio dopo il 19.10.2005, la deduzione delle quote di ammortamento dei beni spetta all’impresa utilizzatrice. I proventi finanziari impliciti nei canoni periodici concorrono alla formazione del reddito imponibile della società concedente. N.B.: ai fini dell’applicazione dell’art. 11-quater, D.L. 203/2005 non va fatta alcuna distinzione tra soggetti che gestiscono le reti nel settore del gas e soggetti che gestiscono le reti nel settore dell’energia elettrica (R.M. 4.8.2006, n. 100/E). COEFFICIENTE di AMMORTAMENTO APPLICABILE ad un IMMOBILE DATO in LOCAZIONE: l’art. 102, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5202] disciplina l’ammortamento delle immobilizzazioni materiali e stabilisce che le quote di ammortamento sono deducibili soltanto per i beni strumentali all’esercizio dell’impresa ed in misura non superiore a quella risultante dall’applicazione, al costo dei beni, dei coefficienti stabiliti con D.M. 31.12.1988, per il settore produttivo in cui opera il soggetto possessore (anche locatore o comodante). Considerato che le quote deducibili del costo del bene strumentale rappresentano un valore medio, non assume alcuna rilevanza il fatto che lo stesso bene sia temporaneamente impiegato in un settore economico diverso, rispetto a quello di appartenenza, in forza di un contratto di locazione o comodato. Gli immobili appartenenti, nella fattispecie in esame, a società immobiliari possono essere distinti in: – non strumentali per natura: l’immobile locato da una società immobiliare non può essere considerato strumentale all’attività imprenditoriale, costituendo piuttosto l’oggetto dell’attività medesima. Nessuna quota di ammortamento e nessun altro componente negativo relativo al bene locato potranno essere dedotti dalla società (art. 90, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5190]); – strumentali per natura (ai sensi dell’art. 43, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5143]): il coefficiente di ammortamento fissato per tali immobili di proprietà di società immobiliari è stabilito nel D.M. 31.12.1988, Tabella allegata, nella sezione «Attività non precedentemente specificate», punto 2). Il coefficiente è determinato nella misura del 3% ed è applicabile a prescindere dall’effettivo utilizzo del bene in quanto è considerato strumentale per natura. Non è rilevante il fatto che la società utilizzatrice del bene operi in un diverso settore di attività (R.M. 9.4.2004, n. 56/E). ●
ESERCIZIO di DURATA DIVERSA da 12 MESI: la quota di ammortamento deducibile deve essere ragguagliata all'anno considerando il valore per tanti dodicesimi quanti sono i mesi di durata effettiva dell'esercizio (art. 110, co. 5, D.P.R. 917/1986).
●
COSTO NON SUPERIORE a € 516,46 (Iva esclusa) dei BENI STRUMENTALI: per le imprese, anche in contabilità semplificata, e per gli artisti e professionisti è consentita la deduzione integrale della spesa nell’esercizio in cui è stata sostenuta (pagata per i professionisti).
PROROGA TERMINI per EVENTI METEOROLOGICI: si veda G.P.F. 1/2006, pag. 183. ■
BENI RIVALUTATI: dall'esercizio in corso al 31.12.1997, il valore ammortizzabile dei beni rivalutati
NORME per le IMPRESE MINORI: ● = norma applicabile IRES IMPRESA
■ = norma non applicabile – continua –
Guida Pratica Fiscale 2A/2007
195 Reddito d'impresa – – segue Ammortamenti, leasing e altri costi pluriennali –
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va assunto al netto delle rivalutazioni stesse salvo quelle che per legge non formano imponibile. In corrispondenza le plusvalenze da rivalutazione non sono imponibili (art. 21, commi 3, 4, lett. a), n. 2, e 5, L. 449/1997). Vedi, però, rivalutazione ex L. 342/2000 ed ex L. 448/2001. BENI ACQUISTATI con CONTRIBUTI: dall'esercizio in corso all'1.1.1998 il costo ammortizzabile dei beni va assunto al netto dei contributi in c/impianti (art. 21, co. 4, lett. a), n. 1, L. 449/1997). AMMORTAMENTO ANTICIPATO (escluso per i professionisti e artisti): il coefficiente ordinario può essere aumentato fino a 1 volta nei primi tre esercizi (era 1,5 volte fino all’esercizio 1988) ovvero moltiplicato per 2, per ottenere la quota totale, comprensiva dell’ammortamento anticipato (art. 102, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5202]). Eccezioni sono previste per i beni di cui all'art. 164, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5264]. BENI USATI: a partire dall’esercizio in corso all'1.5.1990, l’ammortamento anticipato è consentito solo nel primo esercizio di utilizzo (art. 1, co. 1, lett. i), D.L. 90/1990, conv. con L. 165/1990). AMMORTAMENTO ANTICIPATO STANZIATO in BILANCIO a RISERVA: se, dopo il completamento dell’ammortamento fiscale, l’impresa non ha completato l’ammortamento civile del bene, poiché ha considerato l’ammortamento anticipato (rettifica effettuata solo per un vantaggio fiscale) e lo ha accantonato in una apposita riserva, la quota di ammortamento civilistica stanziata in bilancio non è deducibile; ai fini fiscali l’apposita riserva concorre eventualmente a formare il reddito per l’ammontare prelevato dall’imprenditore o distribuito ai soci o imputato a capitale in eccedenza alle quote di ammortamento ancora non dedotte civilisticamente in bilancio. AMMORTAMENTO ACCELERATO (escluso per i professionisti e artisti): è comunque possibile aumentare oltre 1 volta la quota di ammortamento. L’eccedenza rispetto a tale misura non è riconosciuta ai fini fiscali se non è giustificata da una comprovata più intensa utilizzazione dei beni rispetto a quella normale del settore: in questo caso è deducibile. PIÙ INTENSO UTILIZZO: l'ammortamento accelerato è ammissibile anche qualora la più intensa utilizzazione abbia interessato molte o tutte le imprese del settore (Cass. 22.7.1994, n. 6835). Non giustificano l'ammortamento accelerato l'obsolescenza del bene (R.M. 5.5.1979, n. 9/581) né la sua particolare usura per effetto di cause estranee al processo produttivo (R.M. 1.4.1980, n. 9/352). Una società operante nel settore dello smaltimento dei rifiuti non può dedurre per l'immobile destinato al compostaggio quote di ammortamento nella misura del 10% a titolo di ammortamento accelerato, ma dovrà applicare il coefficiente di ammortamento del 3%, in quanto tale deperimento è determinato dal normale esercizio dell'attività di compostaggio (R.M. 1.7.2003, n. 145/E). CONTABILIZZAZIONE dell'AMMORTAMENTO ANTICIPATO: l’ammortamento anticipato va contabilizzato come ammortamento dei beni e va imputato al relativo fondo ammortamento (art. 102, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5202]). Non è più richiesto l’accantonamento delle quote di ammortamento anticipato, se non imputato al fondo ammortamento, in un’apposita riserva, in quanto la disciplina civilistica esclude la possibilità di effettuare accantonamenti per ragioni esclusivamente fiscali. Per poter dedurre gli ammortamenti anticipati, è necessario indicarli in un apposito prospetto della dichiarazione dei redditi (art. 109, co. 4, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5209]). Il disinquinamento fiscale può essere effettuato anche con riferimento ad accantonamenti effettuati in precedenza: il relativo annullamento dei fondi non comporta ai fini fiscali l’emergere di sopravvenienze imponibili (art. 109, D.P.R. 917/1986). RICLASSIFICAZIONE degli AMMORTAMENTI ANTICIPATI: dall'1.1.2001 il metodo raccomandato dell'accantonamento dell'ammortamento anticipato in apposita riserva può essere applicato anche ai beni il cui ammortamento contabile effettuato in esercizi precedenti comprendeva quello anticipato (art. 6, co. 7, L. 388/2000 [CFF ➋ 5863]). È, cioè, permesso ripristinare il costo storico dei beni, creando una riserva da ammortamenti anticipati e l'accantonamento delle relative imposte differite; contabilmente si procede addebitando: una riserva di utili indivisi o la voce «oneri straordinari» del conto economico (C.M. 3.1.2001, n. 1/E, p.to 1.4.4). La riclassificazione è applicabile senza limiti temporali, ma solo per gli ammortamenti anticipati imputati a riduzione del costo dei beni negli esercizi precedenti all'1.1.2001 (C.M. 26.1.2001, n. 5/E). AMMORTAMENTO RIDOTTO: in base alla R.M. 22.4.2005, n. 51/E, il contribuente può applicare coefficienti di ammortamento anche inferiori alla metà delle aliquote massime stabilite dal D.M. 31.12.1988 tanto ai beni nuovi, quanto a quelli vecchi per i quali in passato erano già state calcolate quote di ammortamento. La successiva R.M. 17.6.2005, n. 75/E ha però chiarito che non è possibile calcolare discrezionalmente gli ammortamenti fiscali in misura diversa da quella degli ammortamenti civilistici; infatti, trova applicazione il criterio che prevede la derivazione del reddito imponibile dal risultato del Conto economico di cui all’art. 83, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5183]. La mancata osservanza di questo criterio ha effetti nell’esercizio successivo, in quanto non è possibile dedurre il minore ammontare (rispetto a quello civilistico) degli ammortamen-
NORME per le IMPRESE MINORI: ● = norma applicabile
■ = norma non applicabile – continua –
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IRES
196 – segue Reddito Ammortamenti, d'impresa leasing – e altri costi pluriennali –
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ti non dedotti attraverso variazioni in diminuzione. In caso di applicazione di aliquote di ammortamento inferiori rispetto a quelli previsti da D.M. di approvazione delle aliquote stesse (ma non inferiori a quelle applicate ai fini civilistici), è possibile recuperare, negli esercizi successivi, tutte le quote di ammortamento non dedotte per applicazione di coefficienti ridotti, pur nel rispetto dell’aliquota massima fiscalmente ammessa. La previgente disciplina, invece, non consentiva di recuperare, in caso di riduzione dei coefficienti superiore al 50%, la parte di ammortamento inferiore alla metà della quota ordinaria, salvo che tale riduzione non corrispondesse ad un effettiva minore utilizzazione del bene rispetto alla media di settore. N.B.: la R.M. 22.11.2001, n. 187/E ha precisato che non è possibile applicare l'ammortamento ridotto quando l'allungamento della vita utile dei beni strumentali è dovuto al più elevato livello di manutenzione svolto dalla società e non da un'effettiva minore utilizzazione. CESSIONE – ELIMINAZIONE CESPITI: in caso di eliminazione di beni (per distruzione, obsolescenza, guasti, ecc.) non ancora totalmente ammortizzati, il costo residuo è totalmente deducibile nell’esercizio (Cass. sentenza 27.3 – 21.10.1998, n. 10412). La differenza tra il ricavato della cessione e il valore residuo da ammortizzare, se positiva costituisce plusvalenza, se negativa minusvalenza anche se è stato operato un ammortamento inferiore a quello minimo fiscalmente ammesso (vedi C.M. 23.7.1998, n. 193/E per le procedure di distruzione dei beni strumentali; Cass. sentenza 1.4.1996, n. 2992 per la cessione onerosa). CESSIONE durante l'ANNO: secondo l'Amministrazione finanziaria è possibile imputare le quote di ammortamento pro-quota anche per la frazione dell'esercizio in cui i beni siano stati dismessi o ceduti o, in alternativa non imputare tali quote a condizione che il criterio adottato sia applicato uniformemente per tutti i beni dismessi o ceduti (R.M. 12.2.2002, n. 41/E). TERRENI: possono avere natura strumentale solo se vengono finalizzati a partecipare a un processo produttivo e sottratti alla destinazione naturale (es. depositi di materiale edile – R.M. 16.2.1982, n. 7/1579). Generalmente non sono ammortizzabili perché non soggetti a deperimento o consumo (C.M. 10.4.1991, n. 11). È previsto, però, il coefficiente di ammortamento dell'1% per alcuni terreni (ad es. terreni adibiti a piste, moli, autostrade, ecc.) relativi alle industrie dei trasporti e delle comunicazioni. Relativamente ai terreni acquisiti in leasing, la R.M. 23.2.2004, n. 19/E stabilisce che i relativi canoni di locazione non sono deducibili. È però deducibile la quota parte costituita dagli interessi passivi impliciti relativi al contratto di leasing per l’acquisizione di un terreno, così come gli interessi passivi relativi ad un finanziamento esterno per l’acquisto di un terreno strumentale. PREFABBRICATI: se hanno un grado di usura inferiore alle strutture murarie tradizionali, si possono ammortizzare con lo stesso coefficiente previsto per queste ultime (R.M. 17.10.1975, n. 9/50056). CONFERIMENTO del RAMO d'AZIENDA: sono deducibili le quote di ammortamento relative ai beni strumentali facenti parte di un ramo d'azienda conferito, calcolate secondo il criterio prorata temporis, vale a dire ragguagliando le quote di ammortamento ordinario ai giorni compresi tra l'inizio del periodo d'imposta e la data del conferimento (C.M. 17.5.2000, n. 98/E). AFFITTO o USUFRUTTO di AZIENDA: la deduzione degli ammortamenti spetta all’affittuario (o usufruttuario) salvo clausola contraria. Gli ammortamenti vanno calcolati sulla base del costo storico non ancora ammortizzato dal concedente (art. 14, D.P.R. 42/1988 [CFF ➋ 5372]). BENI MOBILI ad USO PROMISCUO: i costi di acquisto, le quote di ammortamento, i canoni di leasing e le spese di impiego relativi a beni (esclusi gli autoveicoli deducibili al 100%) utilizzati promiscuamente per l’esercizio d’impresa e per scopi personali sono deducibili al 50% (art. 64, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5164]). SPESE di MANUTENZIONE, RIPARAZIONE, TRASFORMAZIONE: se non sono portate ad incremento del costo dei beni, tali spese (anche se sostenute grazie a risarcimenti assicurativi a seguito di eventi alluvionali – R.M. 14.9.2007, n. 251/E) relative a beni di proprietà sono deducibili nei seguenti limiti: – 5% del costo di tutti i beni materiali ammortizzabili quale risulta dall’apposito registro all’inizio dell’esercizio. Dal periodo in corso al 31.12.1997 per gli autoveicoli aziendali (a deducibilità limitata) va assunto il costo fiscalmente deducibile (C.M. 10.2.1997, n. 48/E); – per i beni ceduti nel corso dell’esercizio tali spese sono deducibili per il cedente e per l’acquirente proporzionalmente alla durata del possesso. Per l’acquirente il 5% va calcolato sul costo di acquisizione; – per le imprese di nuova costituzione, 5% di tale costo alla fine del primo esercizio. La differenza tra dette spese e il limite del 5% è deducibile in quote costanti nei 5 esercizi successivi (indipendentemente dall'eventuale alienazione del bene – R.M. 20.9.1980, n. 9/826). Per specifici settori produttivi possono essere stabiliti, con decreto, diversi criteri e modalità di deduzione. Per esempio per il settore estrattivo è stato fissato il limite del 15% dal D.M. 9.5.1989 e per alcune lavorazioni siderurgiche (fonderie) l'11% dal D.M. 13.10.1994. Per i beni rivalutati in base
NORME per le IMPRESE MINORI: ● = norma applicabile – continua – IRES IMPRESA
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197 – segue Reddito Ammortamenti, d'impresa leasing – e altri costi pluriennali –
alle L. 408/1990 e L. 413/1991, l’importo rivalutato poteva essere considerato, per il calcolo della quota deducibile, dall’esercizio successivo a quello di rivalutazione; per quelli rivalutati in base agli artt. 10-14, L. 342/2000 [CFF ➋ 5831 – 5835] e art. 3, co. 1, 2 e 3, L. 448/2001 si considerano, invece, i valori rivalutabili fin dall'esercizio stesso di rivalutazione. Qualora tali spese, invece, siano imputate ad incremento del costo del bene, l'ammortamento va calcolato (anche ai fini fiscali) sull'intero valore incrementato (C.M. 17.5.2000, n. 98/E, p.to 1.1.3.). ●
FABBRICATI STRUMENTALI: ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili, il costo dei fabbricati strumentali va assunto, a decorrere dal periodo di imposta in corso al 4.7.2006, al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza. Il costo delle aree è pari al maggior valore tra quello esposto in bilancio nell’anno di acquisto e quello corrispondente al 20% (30% per i fabbricati industriali) del costo complessivo. La norma, introdotta dall’art. 36, co. 7, D.L. 223/2006, e modificata dall'art. 2, co. 18, L. 286/2006 (Collegato alla Finanziaria 2007), si applica ai fabbricati strumentali per destinazione e per natura ai sensi dell’art. 43, commi 1 e 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5143]; ne sono esclusi gli impianti e i macchinari anche se infissi al suolo, ad eccezione del caso in cui tali impianti e macchinari costituiscano un’unità immobiliare iscrivibile al Catasto urbano (C.M. 19.1.2007, n. 1/E). La norma si applica anche ai fabbricati strumentali acquisiti in leasing, limitatamente alla quota capitale del canone (art. 36, co. 7-bis, D.L. 223/2006, introdotto dal D.L. 262/2006), nonché nei confronti del proprietario dell’immobile in caso di contratti di locazione operativa o di comodato (calcolando il valore ammortizzabile del fabbricato in base al concreto utilizzo da parte del conduttore o del comodatario – R.M. 20.9.2007, n. 256/E). La norma non si applica invece nel caso in cui il fabbricato strumentale insista su un terreno in relazione al quale sussiste un diritto di superficie a tempo determinato (R.M. 5.7.2007, n. 157/E; R.M. 27.7.2007, n. 192/E); il costo sostenuto per l’acquisto del diritto di superficie a tempo indeterminato è invece fiscalmente indeducibile, poiché tale acquisto è assimilabile all’acquisto in proprietà del terreno. La norma trova applicazione, sempre dal periodo d’imposta in corso al 4.7.2006, anche alle quote di ammortamento e ai canoni di leasing relativi a fabbricati acquistati o acquisiti in periodi d’imposta precedenti; non è previsto però il recupero a tassazione di quote di ammortamento fiscalmente già dedotte in precedenti esercizi e che, in base alla nuova disciplina, risulterebbero fiscalmente non deducibili. Ai sensi del D.L. 3.8.2007, n. 118, in vigore dal 4.8.2007, per ciascun immobile strumentale le quote di ammortamento dedotte nei periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 4.7.2006 calcolate sul costo complessivo sono riferite proporzionalmente al costo dell’area e al costo del fabbricato; il citato decreto non è stato convertito in legge ed è decaduto (vedi Comunicato Min. Giustizia pubblicato in Gazzetta Ufficiale 4.10.2007, n. 231). L’Agenzia delle Entrate ha fornito numerosi chiarimenti in merito allo scorporo del valore del terreno nella C.M. 1/E/2007 e nella C.M. 16.2.2007, n. 11/E; in tali interventi, in particolare, l’Agenzia ha affermato che: – la norma sull’indeducibilità del valore del terreno trova applicazione anche alle singole unità immobiliari presenti all’interno di un fabbricato, vale a dire anche agli immobili non definiti «cielo-terra» per i quali i principi contabili internazionali non richiedono la separata indicazione in bilancio del valore del terreno; – il confronto tra il valore dell’area (comprensivo anche dell'imposta di registro direttamente riferibile alla sua acquisizione) indicato in bilancio e quello determinato forfetariamente viene meno nel caso in cui l’area sia stata oggetto di autonomo acquisto in epoca antecedente rispetto alla successiva costruzione del fabbricato. La disposizione trova applicazione anche per gli acquisiti effettuati nei periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 4.7.2006; – la determinazione del valore dell’area deve essere effettuata una sola volta considerando i dati esposti nel bilancio relativo all’anno di acquisto o all’ultimo bilancio approvato prima del 4.7.2006. Tale valore non deve essere influenzato da spese incrementative o rivalutazioni; – relativamente ai fabbricati acquistati in leasing è indeducibile, in relazione al terreno, la sola quota capitale (20% o 30% della quota stessa) mentre rimane pienamente deducibile la quota interessi. In caso di autonomo acquisto, da parte di una società di leasing, di un’area edificabile per la costruzione di un fabbricato, la società utilizzatrice deve determinare la quota capitale riferibile al terreno (indeducibile) applicando alla quota capitale complessiva la percentuale derivante dal rapporto tra il costo del terreno e il costo complessivo sostenuto dalla società di leasing (R.M. 8.8.2007, n. 211/E); – la cessione dell’area comprensiva di fabbricato genera un’unica plusvalenza (o minusvalenza) pari alla differenza tra il corrispettivo pagato e il costo fiscalmente riconosciuto dell’area (non ammortizzabile) comprensiva di fabbricato. Lo scorporo del valore del terreno ha la sola finalità di non consentire la deduzione dell’ammortamento del terreno;
NORME per le IMPRESE MINORI: ● = norma applicabile – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRES
198 – segue Reddito d'impresa – Ammortamenti, leasing e altri costi pluriennali –
– l’indeducibilità del valore del terreno riduce l’ammontare del plafond del 5% del valore complessivo dei beni ammortizzabili a cui commisurare l’importo delle spese di manutenzione, ammodernamento, riparazione e trasformazione deducibili; – nel caso di immobili dati in locazione, anche finanziaria, o in comodato, la percentuale da applicare ai fini della determinazione forfetaria del valore dell’area (20% o 30%) deve essere fissata in base al concreto utilizzo dell’immobile da parte dell’utilizzatore. La qualificazione del fabbricato (industriale o meno) non può essere successivamente modificata nel caso di un diverso utilizzo, neppure a seguito di variazione catastale della destinazione d’uso. AUTOTRASPORTATORI – SPESE di MANUTENZIONE e RIPARAZIONE: quelli di cose per conto terzi, i concessionari di servizi pubblici di linea, i titolari di licenze per trasporto di persone con veicoli da piazza o da noleggio con conducente e le autoscuole possono dedurre i costi di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione relativi agli automezzi fino al limite del 25% del loro costo complessivo risultante all'inizio del periodo d'imposta dal registro dei beni ammortizzabili; tali costi vanno annotati separatamente nelle scritture contabili (art. 1, D.M. 13.7.1981 [CFF ➋ 5331]). L'eccedenza è deducibile in quote costanti nei 3 periodi d'imposta successivi. I costi relativi ai pneumatici sono integralmente deducibili nell'esercizio di sostenimento. ●
MANUTENZIONI e RIPARAZIONI su BENI di TERZI: non si applica il limite di deducibilità del 5% di cui sopra alle spese di manutenzione, riparazione, ecc. relative a beni di proprietà di terzi (es. posseduti in leasing); tali spese sono integralmente deducibili.
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COMPENSI PERIODICI a TERZI per MANUTENZIONE: sono deducibili nell’esercizio di competenza (senza limite).
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LEASING: – per le IMPRESE CONCEDENTI l'art. 3, co. 103, L. 549/1995 ha modificato il criterio di ammortamento dei beni concessi in leasing che, per i beni consegnati a decorrere dal periodo il cui termine di presentazione della dichiarazione dei redditi scade dopo l'1.1.1996, deve avvenire in base al piano di ammortamento finanziario, e senza la possibilità di ammortamento anticipato; il costo da ammortizzare deve essere ridotto del prezzo di riscatto (R.M. 21.6.1991, n. 9/718). La stessa disposizione fa salvi comportamenti precedenti conformi alla nuova disposizione. Con il nuovo criterio i crediti impliciti nei contratti di leasing, per la quota non incassata, formano base per l'accantonamento al fondo rischi su crediti. In precedenza (dal 1988 – entrata in vigore del D.P.R. 917/1986) erano deducibili gli ammortamenti ordinari (quelli anticipati erano indeducibili) per quote costanti determinate sulla differenza fra costo d'acquisto e prezzo di riscatto, diviso per il numero di esercizi. Le società che svolgono attività di intermediazione finanziaria ed, in particolare, che concedono beni in leasing finanziario per il calcolo dell'ammortamento finanziario ed il costo dei beni non può concorrere al calcolo della svalutazione crediti deducibili ex art. 106, co. 4, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5206]. In caso di locazione operativa si devono applicare i coefficienti di cui al D.M. 31.12.1988. N.B.: la disciplina relativa allo scorporo dei terreni di cui all’art. 36, co. 7, 7-bis e 8, D.L. 223/2006, conv. con modif. dalla L. 248/2006, non trova applicazione nei confronti della società di leasing che concede l’immobile in locazione finanziaria, non costituendo lo stesso, per l’impresa concedente, un bene strumentale, bensì un credito nei confronti dell’impresa utilizzatrice; – per le IMPRESE UTILIZZATRICI: sono deducibili i canoni periodici di leasing: a) per beni immobili: canoni deducibili se la durata «prevista» del contratto non è inferiore a 8 anni (questa condizione è valida solo per i contratti stipulati dal 2.3.1989 al 2.12.2005). Per i contratti stiputari dal 4.12.2005 i canoni sono deducibili se la durata del contratto non è inferiore alla metà del periodo di ammortamento, con un limite minimo di 8 anni ed un massimo del limite minimo di 15 anni (art. 102, co. 7, primo periodo, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5202]), a prescindere dai criteri di contabilizzazione del bene da parte del locatario (C.M. 13.3.2006, n. 10/E). Per gli immobili acquistati in leasing da professionisti nel periodo 1.1.2007 - 31.12.2009, vedi pag. 113; b) per beni mobili: canoni deducibili se la durata «prevista» del contratto non è inferiore a metà del periodo di ammortamento ordinario del bene (questa condizione si applica ai contratti stipulati dall’1.1.1988 per le imprese a regime ordinario, dall’1.1.1985 per le imprese allora in regime forfetario). Per effetto del D.L. 27.4.1990, n. 90, la durata minima del leasing può essere variata con un apposito D.M. Un'eccezione alla durata non inferiore alla metà del periodo di ammortamento è prevista per i beni di cui all'art. 164, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5264]. La R.M. 13.9.1984, n. 9/1740 e altre successive hanno stabilito per le imprese la deducibilità del costo del contratto di leasing per quote proporzionali alla durata del contratto (indipendentemente dai canoni effettivamente pagati o fatturati). Ai fini della determinazione delle quote di ammortamento dei beni concessi in leasing occorre considerare tutti gli esercizi di durata del contratto, comprese le frazioni di esercizio (Cassaz. 6.11.2002, n. 15524/02). La risoluzione anti-
NORME per le IMPRESE MINORI: ● = norma applicabile – continua – IRES IMPRESA
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199 d'impresa – – segue Reddito Ammortamenti, leasing e altri costi pluriennali –
AUTO AZIENDALI – COSTI DEDUCIBILI ART. 164, D.P.R. 917/1986 dal periodo d’imposta in corso al 27.6.2007 ●
SPESE
Auto, autoveicoli, autocaravan, motocili e ciclomotori di lusso e non non di professionisti o agenti o rappresentanti
Ammortamenti, leasing (2) Locazione
(2)
di professionisti
di agenti o rappresentanti
Altri veicoli (es. autocarri) di chiunque
(1)
40%
(3)
40%
(3)
80%
(4)
100% senza limiti
40%
(5)
40%
(5)
80%
(5)
100% senza limiti
Impiego
40%
40%
80%
100%
Manutenzione
40%
40%
80%
100%
Riparazioni
40%
40%
80%
100%
Custodia
40%
40%
80%
100%
Immatricolazione
40%
40%
80%
100%
Bollo e assicuraz.
40%
40%
80%
100%
Note: ● Per i periodi di imposta precedenti al 2006, vedi pag. 186, G.P.F. 2/2006. In relazione al periodo d’imposta in corso al 3.10.2006, le percentuali di deducibilità sopra esposte sono ridotte al 20% per le imprese e al 30% per i professionisti. (1) Il requisito della strumentalità nel caso di autocarri (art. 54, lett. d), Codice della Strada) è implicito nel tipo di immatricolazione; sono esclusi da tale automatica presunzione i rappresentanti. (2) Nel caso di contratti di leasing, locazione o noleggio con durata inferiore all’anno il limite indicato va ragguagliato ad anno. (3) di massimo € 18.075,99 per auto, autoveicoli, autocaravan di lusso e non; di € 4.131,66 per motocicli di lusso e non; di € 2.065,83 per ciclomotori di lusso e non. (4) di massimo € 25.822,84 per auto, autoveicoli, autocaravan di lusso e non; di € 4.131,66 per motocicli di lusso e non; di € 2.065,83 per ciclomotori di lusso e non. (5) di massimo € 3.615,20 per auto, autoveicoli, autocaravan di lusso e non; di € 774,69 per motocicli di lusso e non; di € 413,17 per ciclomotori di lusso e non.
cipata del contratto rispetto alla durata minima prevista dalla legge non comporta per l'impresa utilizzatrice la ripresa a tassazione dei canoni già dedotti (R.M. 4.12.2000, n. 183/E). SOCIETÀ di LEASING IMMOBILIARE PROMISSORIA ACQUIRENTE: qualora la società di leasing abbia stipulato un contratto di leasing relativo ad un immobile di cui non è proprietaria, ma promissoria acquirente, prima del 4.12.2005, al leasing stesso trova applicazione la precedente normativa, che consente all’impresa utilizzatrice di dedurre i canoni a patto che il contratto abbia una durata non inferiore a 8 anni (C.M. 13.2.2006, n. 6/E). LEASING – APPALTO su IMMOBILI: nel caso in cui, al contratto di leasing immobiliare stipulato prima del 4.12.2005, sia abbinato un contratto di appalto che prevede la consegna di un manufatto dopo tale data, trova applicazione la precedente normativa sulla deducibilità dei canoni (C.M. 6/E/2006). Sempre in relazione al leasing-appalto, la verifica del numero minimo di anno di cui al novellato art. 102, co. 7, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5202] decorre dalla data di stipula del contratto ovvero, se diversa, da data successiva (che potrebbe coincidere con la data di consegna del manufatto) qualora le parti abbiano differito il momento a partire dal quale decorre l’obbligo di pagamento dei canoni (C.M. 6/E/2006). CESSIONE del CONTRATTO di LEASING: per le imprese che subentrano, in virtù della cessione di un contratto di leasing, nella veste di utilizzatrici di beni mobili o immobili assunti in leasing, la durata del periodo di ammortamento (elemento fondamentale per la deducibilità dei canoni) continua ad essere determinata facendo riferimento al settore di appartenenza del soggetto che ha ceduto il contratto (C.M. 13.3.2006, n. 10/E). Relativamente al costo sostenuto per il subentro di una società immobiliare in un contratto di leasing immobiliare, tale costo va sospeso, e si può ammortizzare dal periodo d’imposta in cui il diritto di riscatto dell’immobile sarà esercitato; se tale diritto non viene esercitato, il costo per il subentro è totalmente deducibile nel periodo – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRES
200 –– segue segue Ammortamenti, Reddito d'impresa leasing – e altri costi pluriennali –
d’imposta in cui è certa l’insorgenza dell’insussistenza del valore già iscritto nell’attivo patrimoniale (R.M. 8.8.2007, n. 212/E). ● LEASE-BACK: è composto da due distinti negozi: compravendita (A vende a B un bene) e leasing (B concede ad A in locazione finanziaria lo stesso bene). È stata riconosciuta la possibilità per l'impresa concedente di dedurre le quote di ammortamento del bene e per quella utilizzatrice di dedurre i canoni di leasing, nonché di ammortizzare il prezzo di riscatto eventualmente pagato (Cass. sentenze 28.7.2000, n. 9944, 7.5.1998, n. 4612 e 28.10.1995, n. 11276; delibera Secit 7.6.1999, n. 55), purché le operazioni non siano illecite e fraudolente (C.M. 30.11.2000, n. 218/E). Situazioni anomale che possono rilevare un intento elusivo sono per esempio (Circ. D.R.E. Lombardia 24.5.2000, n. 20): debiti preesistenti o contestuali alla vendita tra cedente e cessionario del bene concesso in leasing; bene che rimane nella disponibilità della società di leasing; elevato tasso d'interesse; assenza di interesse del venditore/utilizzatore ad usare il bene ottenuto in leasing. ● VALORE di RISCATTO: è integralmente deducibile in un unico esercizio se il prezzo non supera € 516,46. Altrimenti il valore di riscatto va ammortizzato nel numero di anni previsto dalla legge per il relativo bene. INDEDUCIBILITÀ ai FINI IRES e IRAP dei CANONI di LEASING AZIONARIO: non sono deducibili, ai sensi dell’art. 102, co. 7, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5202], ai fini Ires e Irap, i canoni di un leasing azionario. L’Agenzia delle Entrate, con la R.M. 10.5.2004, n. 69, giunge a tale conclusione dopo aver considerato che: – la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria presuppone l’effettiva ammortizzabilità del bene concesso in godimento; – non è ammesso l’ammortamento fiscale del costo sostenuto per l’acquisto di azioni, ai sensi dell’art. 2426, c.c., in quanto non soggette a logorio fisico o a obsolescenza. ●
AEROMOBILI, NAVI e IMBARCAZIONI da DIPORTO (a partire dall’1.1.1989): non sono deducibili le quote di ammortamento, i canoni di locazione anche finanziaria o di noleggio e le spese di impiego e manutenzione (e dall'esercizio in corso al 31.12.1993 anche quelle di custodia e riparazione) relative ad aeromobili da turismo, navi e imbarcazioni da diporto, salvo il caso in cui questi siano destinati ad utilizzo esclusivamente strumentale o siano dati in uso promiscuo ai dipendenti (art. 164, co. 1, lett. b-bis), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5264], come modif. dall'art. 7, co. 25, D.L. 262/2006).
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AUTOVETTURE e MOTOCICLI di LUSSO: vedi G.P.F. 2/2005, pag. 191.
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AUTOVETTURE: ai sensi dell’art. 15-bis, L. 127/2007, in vigore dal 18.8.2007, di conversione del D.L. 81/2007, dal periodo d’imposta in corso al 27.6.2007 tutti i costi relativi ad autovetture (compresi autocaravan), motocicli e ciclomotori aziendali di imprese o di professionisti sono deducibili nella misura del 40% (e non più, rispettivamente, nella misura dello 0% e del 25%). Tale percentuale rimane pari all’80% per agenti e rappresentanti di commercio. In relazione ai costi di acquisto ed ai canoni di locazione o di leasing, la deducibilità opera solo fino a determinati limiti (vedi tab. a pag. 00). In relazione al periodo d’imposta in corso al 3.10.2006, la suddetta percentuale di deducibilità è ridotta al 20% per le imprese e al 30% per i professionisti. I maggiori importi deducibili per il periodo d’imposta 2006, rispetto a quelli dedotti in base alla disciplina di cui all’art. 2, co. 71, D.L. 262/2006 (che prevedeva l’indeducibilità per le imprese – salvo che per i veicoli strumentali – e la deducibilità limitata al 25% per i professionisti), possono essere recuperati in deduzione nel periodo d’imposta in corso al 27.6.2007 e di essi si può tener conto ai fini del versamento della seconda o unica rata di acconto relativa a tale periodo. Ai fini del calcolo dell’acconto Irpef, Ires e Irap relativo al periodo d’imposta successivo al quello in corso al 3.10.2006, il contribuente può continuare ad applicare le disposizioni vigenti prima di quella di cui al citato art. 2, co. 71, D.L. 262/2006.
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AUTOVEICOLI DEDUCIBILI al 100%: sono deducibili al 100%, senza limiti di costo (dall’esercizio 1997 sia per le imprese individuali che per le società), le spese relative ai veicoli: – utilizzati come esclusivamente strumentali all’attività (= veicoli senza i quali non può essere esercitata l'attività dell’impresa, es. auto delle imprese di noleggio o delle scuole guida ma non auto utilizzate da un’impresa commerciale per visitare i clienti – C.M. 13.2.1997, n. 37/E). Sono deducibili al 40% (20% per il 2006) i costi relativi alle autovetture che, pur essendo qualificabili come esclusivamente strumentali, sono acquisite da una società mediante contratti di noleggio a lungo termine e assegnate ai dipendenti non solo per lo svolgimento dell’attività lavorativa, ma utilizzate anche al di fuori dell’orario di lavoro (R.M. 22.8.2007, n. 231/E); – adibiti ad uso pubblico; – indicati alle seguenti lettere dell'art. 54 del Codice della Strada: b) autobus (con più di 9 posti), d) autocarri, e) trattori stradali, f) autoveicoli per trasporti specifici, g) autoveicoli ad uso speciale (es. businesscar, cioè autoveicolo omologato «uso ufficio»), h) autotreni, i) autoarticolati, l) autosnodati, n) mezzi d'opera.
ESCLUSIONE dell’AMMORTAMENTO ANTICIPATO: l’art.
102, co. 3, secondo per., D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5202],
NORME per le IMPRESE MINORI: ● = norma applicabile – continua – IRES IMPRESA
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201 – segue Reddito Ammortamenti, d'impresa leasing – e altri costi pluriennali –
come modificato dall’art. 36, co. 5, D.L. 223/2006, esclude l’ammortamento anticipato per i beni di cui all’art. 164, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5264], vale a dire per le autovetture e gli autocaravan di cui alle lett. a) ed m) dell’art. 54, D.Lgs. 285/1992 (Nuovo C.d.S.), nonché per i ciclomotori e i motocicli, non destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa. L’esclusione trova applicazione dal periodo di imposta in corso al 4.7.2006. La norma si applica ai soggetti Ires, nonché ai titolari di reddito di impresa ai fini Irpef; dal punto di vista oggettivo, anche ai beni acquistati in precedenti periodi di imposta. Non è pertanto possibile proseguire l’ammortamento anticipato iniziato nel periodo d’imposta precedente in relazione a tali beni (C.M. 28/E/2006). In seguito alle variazioni apportate al citato art. 164 dal D.L. 262/ 2006, l'esclusione ha valore, nella pratica, solo per agenti e rappresentanti di commercio. AUTOVETTURE – DEDUCIBILITÀ dei CANONI di LEASING: ai sensi dell’art. 102, co. 7, D.P.R. 917/1986, come modif. dall’art. 36, co. 6-bis, D.L. 223/2006 , per poter dedurre i canoni di leasing aventi ad oggetto autovetture e mezzi di trasporto a deducibilità limitata (art. 164, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986), il contratto di locazione finanziaria deve avere una durata non inferiore al periodo di ammortamento corrispondente all’applicazione delle aliquote di cui al D.M. 31.12.1998 al costo del bene (pari a 4 anni), e non la metà del periodo di ammortamento, come in precedenza stabilito. La citata disciplina trova applicazione ai contratti stipulati a decorrere dal 12.8.2006 (data di entrata in vigore della L. 11.8.2006, n. 248, di conversione del citato decreto legge). Per effetto delle modifiche dell'art. 164, D.P.R. 917/1986 apportate dal D.L. 81/2007, conv. con modif. dalla L. 127/2007, dal periodo d’imposta in corso al 27.6.2007, i canoni di leasing di autovetture sono deducibili nella misura del 40% sia per le imprese che per i professionisti. Tale percentuale rimane pari all’80% per agenti e rappresentanti di commercio. In relazione al periodo d’imposta in corso al 3.10.2006, la suddetta percentuale di deducibilità è ridotta al 20% per le imprese e al 30% per i professionisti. AMMORTAMENTI di VEICOLI ACQUISTATI PRIMA del 1997: vedi G.P.F. 2/2005, pag. 192. AUTOVEICOLI per TRASPORTO PROMISCUO: dall'esercizio in corso al 31.12.1997 sono esclusi dai limiti di deducibilità gli autoveicoli per il trasporto promiscuo di persone e cose (art. 54, lett. c), D.Lgs. 30.4.1992, n. 285 - Nuovo Codice Stradale). I costi possono essere dedotti senza limiti purché tali veicoli siano oggettivamente ed effettivamente destinati al trasporto promiscuo di persone e cose (non è sufficiente l'immatricolazione); vedi, però, di seguito. Il coefficiente di ammortamento previsto è pari al 25% (R.M. 29.7.1999, n. 129/E). VERIFICA della CONDIZIONE di TRASPORTO PROMISCUO: per i veicoli diversi da quelli dotati di pianale di carico posteriore (es. furgoni aperti), era necessario che l'abitacolo fosse riservato almeno per la metà al trasporto di cose. AUTOVEICOLI IMMATRICOLABILI a TRASPORTO PROMISCUO: il D.M. 4.8.1998, in recepimento della direttiva 98/14 del 6.2.1998, non permette più l'immatricolazione delle autovetture nella categoria di cui alla lett. c) dell'art. 54, N.C.S. Per le autovetture omologate dall'1.10.1998 (data di effetto del D.M. 4.8.1998) non è quindi più possibile l'immatricolazione ad uso promiscuo (R.M. 29.7.1999, n. 129/E). Il Ministero dei Trasporti e della Navigazione, con Circ. n. 1927/FP3 del 14.12.1999 ha liberalizzato definitivamente il trasporto di merci in conto proprio sulle normali autovetture. AUTOCARRI – DEFINIZIONE: con il Provv. Ag. Entrate 6.12.2006 sono stati individuati i veicoli che, a prescindere dalla categoria di omologazione, risultano da adattamenti che non ne impediscono l’utilizzo per il trasporto privato di persone, ai sensi dell’art. 35, co. 11, D.L. 4.7.2006, n. 223, conv. con modif. dalla L. 4.8.2006, n. 248 [CFF ➋ 6136]. Si tratta di quei veicoli che, anche se immatricolati o reimmatricolati come N1, hanno un codice di carrozzeria F0, quattro o più posti e il rapporto tra la potenza del motore (Pt) (espressa in Kw) e la portata del veicolo (P), ottenuta quale differenza tra la massa complessiva (Mc) e la tara (T) (espressa in tonnellate), è uguale o superiore a 180. La formula da utilizzare per la determinazione del valore di riferimento è: I = Pt : (Mc – T) > 180. Tali veicoli devono essere assoggettati al regime proprio degli autoveicoli di cui all’art. 164, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5264], con conseguente indeducibilità (salvo che si tratti di veicoli strumentali). AUTO ASSEGNATE ai DIPENDENTI: la deducibilità dei costi relativi varia in base all'utilizzo: a) esclusivamente personale: l'impresa può dedurre solo un costo pari al compenso in natura (determinato in base al valore normale del bene); tale utilizzo deve risultare da idonea documentazione (es. clausola nel contratto di lavoro – C.M. 10.2.1998, n. 48/E); b) promiscuo: dal periodo d’imposta in corso al 26.7.2007, le imprese possono dedurre al 90% (65% per il periodo in corso al 3.10.2006), senza alcun limite di costo dell'auto, i costi in caso di assegnazione di auto ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta. In caso di assegnazione al dipendente per meno della metà del periodo d’imposta, le imprese possono dedurre i costi relativi all’auto (effettivamente sostenuti) quali costi del personale nel limite dell’importo che concorre alla formazione del reddito del lavoratore dipendente (fringe benefit); i costi eccedenti il fringe benefit, invece, sono deducibili al 40% (20% per il periodo d’imposta in corso al 3.10.2006). Per la disciplina previdente vedi G.P.F. 2/2006, pag. 188; – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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202 Ammortamenti, leasing e altri costi pluriennali – – segue Reddito d'impresa –
c) esclusivamente aziendale: si applicano le regole generali (vedi a pag. prec.). AUTO ASSEGNATE agli AMMINISTRATORI: in caso di assegnazione di un’autovettura all’amministratore di una società, le spese eccedenti il fringe benefit sono deducibili nella misura del 40% a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 27.6.2007, e del 20% per il periodo d’imposta in corso al 3.10.2006, fermo restando la deduzione di un importo pari al fringe benefit come spesa per prestazione di lavoro, sempreché tali spese siano state effettivamente sostenute. Nel caso in cui un dipendente rivesta, per lo stesso periodo d’imposta, anche la carica di amministratore, e che tale ufficio rientri nei compiti istituzionali compresi nell’attività di lavoro dipendente, ai fini della deduzione dei costi dei veicoli da parte delle imprese trova applicazione, ricorrendone la condizione temporale dell’assegnazione per la maggior parte del periodo d’imposta, il limite del 90% (65% per il 2006) di cui all’art. 164, co. 1, lett. b-bis), D.P.R. 917/1986. ●
TELEFONI PORTATILI e RADIOTELEFONI: quote di ammortamento, canoni di locazione/noleggio e leasing, spese di impiego e manutenzione sono deducibili all'80% (50% fino al periodo d'imposta in corso al 31.12.2006). Dall'1.1.2000 gli oneri relativi ad impianti di telefonia fissa installati sui veicoli adibiti al trasporto di merci (cosiddetti telefoni veicolari) sono deducibili al 100% da parte dell'impresa di trasporto (art. 102, co. 9, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5202]); tali telefoni non devono essere suscettibili di diverso utilizzo (C.M. 29.12.1999, n. 247/E) anche attraverso particolari accorgimenti tecnici (es. disabilitazione alle telefonate esterne alla società – Nota D.R.E. Liguria 25.2.1999, n. 8448). Dall'1.1.2002 le quote di ammortamento, canoni di locazione (anche finanziaria), noleggio e le spese di impiego e manutenzione relativi a cellulari veicolari installati su veicoli per il trasporto di merci da parte di imprese di trasporto sono integralmente deducibili con il limite di un solo cellulare per ciascun veicolo (art. 15, co. 2, L. 448/2001).
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TELEFONI CELLULARI su CAMION: la Cass. 21.12.2004, n. 23731/04 esprime in merito al beneficio della contabilizzazione dei costi al 100%, e non al 50% come stabilisce il primo periodo del comma 10-bis dell’art. 102, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5202], in relazione a telefoni cellulari GSM impiantati sulla flotta di camion della società contribuente, tenuto conto del fatto che quest’ultima aveva adottato un sistema che impediva di impiegare i detti telefoni per chiamate extra-aziendali. La Cassazione asserisce che ciò che assume rilevanza per il riconoscimento del menzionato beneficio è la destinazione normale dell’impianto da parte dei dipendenti lavoratori tramite la scheda riconducibile all’azienda. Per la Corte è perciò marginale ed irrilevante che in astratto l’impianto telefonico possa essere utilizzato a fini extra-aziendali impiegando un’altra scheda, e non può quindi costituire un elemento determinante per disconoscere il beneficio richiesto dalla società contribuente.
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MODEM: sono deducibili nella misura dell’80% solo le spese sostenute per l’acquisto di modem o router Adsl (e per l’eventuale acquisto del software specifico); i costi relativi al computer sono invece deducibili secondo i criteri ordinari (R.M. 17.5.2007, n. 104/E).
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BENI IMMOBILI ad USO PROMISCUO: è deducibile il 50% della rendita catastale per quelli di proprietà o del canone di affitto o di leasing purché non si disponga di altro immobile adibito esclusivamente all’esercizio di impresa.
Art. 103 [CFF ➋ 5203] – BENI IMMATERIALI : sono costituiti da diritti di brevetto industriale, di utilizzazione di opere dell’ingegno, di processi, formule e informazioni in campo industriale, commerciale o scientifico; le quote di ammortamento (anche non costanti) di tali beni sono deducibili in quote non superiori al 50% del costo (a decorrere dal periodo di imposta in corso al 4.7.2006, anche per le quote di ammortamento relative a costi sostenuti in periodi di imposta precedenti. In precedenza il limite era di 1/3 del costo). Dall'esercizio in corso al 4.7.2006 le quote di ammortamento dei marchi di impresa sono deducibili in misura non superiore a 1/18 del costo (art. 37, co. 45, D.L. 223/2006 – in precedenza il limite era di 1/10 del costo); non è previsto un limite inferiore. Tale limite si applica anche ai beni acquisiti in periodi precedenti. BREVETTI INDUSTRIALI: in relazione a tali beni immateriali, la nuova misura dell’ammortamento deducibile (50% del costo) si applica ai brevetti registrati dal 4.7.2006 e a quelli registrati nei cinque anni precedenti (art. 45, co. 46, D.L. 223/2006). Per i brevetti registrati prima dei cinque anni antecedenti il 4.7.2006 continua ad applicarsi il limite di deduzione di 1/3 del costo. MARCHI REGISTRATI: per i marchi già registrati, il nuovo limite (1/18 del costo) va applicato al costo originario, senza rideterminare le quote in modo tale da completare l’ammortamento in 18 esercizi a partire da quello di iscrizione del costo. CONTRATTO di LEASE BACK e MARCHIO d’IMPRESA – DEDUCIBILITÀ dei CANONI: secondo la R.M. 25.2.2005, n. 27/E in caso di contratto di lease back avente ad oggetto un marchio d’impresa, la società utilizzatrice può dedurre i canoni di locazione periodicamente addebitati solo se il conNORME per le IMPRESE MINORI: ● = norma applicabile – continua – IRES IMPRESA
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203 – segue Reddito Ammortamenti, d'impresa leasing – e altri costi pluriennali –
tratto rispetta la durata minima di 8 anni – in precedenza 5 – (metà del periodo di ammortamento fissato dall’art. 103, co. 1, D.P.R. 917/1986, per la deduzione del costo dei marchi d’impresa). L’Agenzia delle Entrate, infatti, ritiene che, sebbene non esista una disposizione normativa specifica per i beni immateriali, il trattamento fiscale cui è soggetto l’acquisto di marchi mediante contratto di leasing è assimilabile a quello relativo ai beni materiali. ACQUISTO del CONTRATTO di LEASING: i costi per l'acquisto di un contratto di leasing su un bene strumentale rientrano nelle «Altre immobilizzazioni immateriali» (voce B.I.7) e sono immediatamente ammortizzabili in base alla residua durata dei contratti. Qualora l'interesse per l'immobile non sia rappresentato dal suo godimento quanto dalla sua acquisizione si deve: iscrivere il costo come onere accessorio del prezzo di riscatto dell'immobile e procedere all'ammortamento dall'esercizio in cui avviene il riscatto (Nota D.R.E. Emilia 4.5.1999). SOFTWARE: nell'ipotesi in cui l'acquisto del software di base avvenga contestualmente a quello dell'hardware, nel quale è incorporato, il relativo costo configurandosi come onere di specifica imputazione ad un bene materiale (computer) costituisce parte integrante del costo di quest'ultimo e pertanto ammortizzabile, ai sensi dell'art. 102, D.P.R. 917/1986, secondo l'aliquota propria dello stesso bene che lo utilizza. Nel caso di software applicativo (ad es. programma di contabilità, agenda elettronica, ecc.) è opportuno sottolineare che se lo stesso è stato acquistato a titolo di proprietà, la relativa spesa, che ha utilità per più esercizi, va dedotta in base all'art. 103, co. 1, D.P.R. 917/1986 (in misura non superiore al 50% del costo – in precedenza ad 1/3). Il software applicativo, se è stato acquistato a titolo di licenza d'uso a tempo indeterminato, va ammortizzato in base all'art. 103, co. 1, D.P.R. 917/1986. Se, invece, è stato acquistato a titolo di licenza d'uso a tempo determinato, va ammortizzato in base all'art. 103, co. 2, D.P.R. 917/1986, in quote costanti rapportate alla durata della licenza d'uso. OPERE CINEMATOGRAFICHE: l'opera cinematografica, in virtù del suo carattere immateriale, è ammortizzabile secondo le regole previste dall'art. 103, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5203], non solo se è detenuta in proprietà, ma anche se è posseduta in licenza d'uso. Se l'utilità di un film interessa un arco temporale più limitato rispetto alla tutela giuridica del diritto o alla durata del contratto di licenza, detto bene potrà essere ammortizzato in misura pari a tale inferiore durata, nel limite di un terzo del costo (Ris. Ag. Entrate 13.2.2003, n. 35). ●
AMMORTAMENTO ANTICIPATO o ACCELERATO: per i beni immateriali sono esclusi ammortamenti anticipati o accelerati.
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DIRITTI di CONCESSIONE e altri DIRITTI iscritti nell’ATTIVO del BILANCIO: sono deducibili in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge.
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AVVIAMENTO: dall'esercizio in corso all'1.1.1998 è deducibile in misura non superiore a 1/10 (1/5 fino all'esercizio precedente), anche se l'acquisizione è avvenuta in periodi precedenti (art. 21, co. 6, lett. b) e 7, L. 449/1997). Non è previsto un limite inferiore. A decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31.12.2005, le quote di ammortamento dell'avviamento sono deducibili in misura non superiore a 1/18 (nuovo art. 103, co. 3, D.P.R. 917/1986).
AVVIAMENTO – RICLASSIFICAZIONE in BASE agli IAS: qualora, in sede di prima applicazione dei Principi contabili internazionali (Ias 36 e 38 e Ifrs 3), si proceda all’eliminazione dall’attivo patrimoniale del valore residuo dell’avviamento, tale eliminazione è irrilevante fiscalmente. Nel caso in cui la società intenda ridenominare in bilancio l’avviamento iscrivendo al suo posto i diritti d’autore o di sfruttamento commerciale di un software al loro valore equo (fair value), la perdita derivante dall’eliminazione contabile dell’avviamento è indeducibile e il costo dell’avviamento eliminato è ammortizzabile, in misura non superiore ad un decimo del suo valore, negli esercizi successivi, in sede di dichiarazione, mediante variazioni in diminuzione (art. 103, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5203]). L’eventuale successiva cessione dei diritti di sfruttamento commerciale, privi di un costo fiscale riconosciuto, determina una plusvalenza pari al corrispettivo (R.M. 29.7.2005, n. 111/E). ●
AFFITTO o USUFRUTTO di AZIENDA: le deduzioni spettano all’affittuario o usufruttuario salva pattuizione contraria (come per l’ammortamento dei beni materiali – vedi art. 102, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5202] e art. 14, D.P.R. 42/1988 [CFF ➋ 5372]).
ACQUISTO di un RAMO d’AZIENDA – DETERMINAZIONE dell’AVVIAMENTO: la R.M. 15.12.2004, n. 154/ E fornisce precisazioni circa la determinazione del valore dell’avviamento fiscalmente rilevante (art. 103, co. 3, D.P.R. 22.12.1986, n. 917) nell’ipotesi di acquisto di un ramo d’azienda da parte di una società di capitali. AVVIAMENTO NEGATIVO: il «Fondo rischi e oneri futuri» a cui è imputato contabilmente l’avviamento negativo scaturente dall’acquisizione di un ramo di azienda in relazione al quale la società acquirente dovrà sopportare perdite future, concorre, fino all’esaurimento dell’avviamento stesso, NORME per le IMPRESE MINORI: ● = norma applicabile – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRES
204 d'impresa – – segue Reddito Ammortamenti, leasing e altri costi pluriennali –
alla formazione del reddito (rilevando di volta in volta sopravvenienze attive a Conto economico) a compensazione dei componenti negativi conseguiti nell’arco temporale di ristrutturazione del ramo di azienda acquisito, rimanendo correlato alle perdite previste (R.M. 25.7.2007, n. 184/E). Art. 104 [CFF ➋ 5204] – BENI GRATUITAMENTE DEVOLVIBILI : sono i beni in concessione (es. aeroporti, autostrade, acquedotti) che alla scadenza vanno restituiti gratuitamente. AMMORTAMENTO FINANZIARIO: dal periodo d'imposta in corso al 31.12.1996 per i beni gratuitamente devolvibili è consentita, in alternativa all'ammortamento tecnico previsto per i beni materiali ed immateriali, la deduzione di quote costanti di ammortamento finanziario (art. 1, co. 1, lett. c), D.L. 669/1996, conv. con L. 30/1997). OPZIONE per AMMORTAMENTO FINANZIARIO: la scelta (esercitabile per singolo bene o per categoria omogenea di beni) per questo tipo di ammortamento preclude la possibilità di ricorrere all'ammortamento tecnico (ordinario, accelerato, anticipato o ridotto). QUOTA DEDUCIBILE di AMMORTAMENTO FINANZIARIO: si ottiene dividendo il costo del bene (diminuito di eventuali contributi del concedente – R.M. 4.1.1996, n. 7/E), per gli anni di durata della concessione e (dall'esercizio 1996) considerando tali anche le frazioni. In caso di aumento o diminuzione degli anni di concessione la quota va proporzionalmente variata a partire dall’esercizio in cui la modifica è stata convenuta. INCREMENTO – DECREMENTO del COSTO dei BENI: la quota di ammortamento finanziario deducibile è aumentata o diminuita, a partire dall’esercizio in cui si è verificato l'incremento o il decremento del costo dei beni, in misura pari al relativo ammontare diviso per il numero dei residui anni della concessione. CONCESSIONI relative a OPERE PUBBLICHE: sono deducibili quote differenziate di ammortamento finanziario, da calcolare sull’investimento complessivo realizzato, determinate con appositi Decreti Ministeriali, in proporzione alle quote previste nel piano economico-finanziario della concessione, includendo nel costo ammortizzabile gli interessi passivi. OPERE COSTRUITE in CONCESSIONE: la R.M. 29.12.2003, n. 231/E stabilisce che, in caso di sostituzione del concessionario cui era stata originariamente affidata la realizzazione di un'opera pubblica prima del completo ammortamento dell'opera da parte del concessionario stesso: – le somme che gli sono state corrisposte a titolo di indennizzo non vanno a ridurre il costo da ammortizzare, essendo prive del requisito della certezza; – il 5% delle somme corrisposte a titolo di incremento tariffario va a ridurre il costo da ammortizzare. Art. 108 [CFF ➋ 5208] – SPESE RELATIVE a PIÙ ESERCIZI : sono costituite da spese per studi, ricerche, pubblicità, propaganda, (dal 2.3.1989) rappresentanza, di impianto, ecc. I costi di organizzazione aziendale la cui utilità futura è incerta possono essere integralmente dedotti anziché capitalizzati (Principio contabile n. 24 e Nota D.R.E. Lombardia 20.4.1999). ●
SPESE RELATIVE a STUDI e RICERCHE: sono deducibili integralmente nell’esercizio in cui sono sostenute oppure: al 50% in tale esercizio e nel seguente; al 33% nell’esercizio e nei due seguenti; al 25% nell’esercizio e nei tre seguenti; al 20% nell’esercizio e nei quattro seguenti. Le quote di ammortamento dei beni acquisiti per effetto di tali spese sono calcolate sulla base del loro costo diminuito delle eventuali deduzioni già effettuate. ●
SPESE di PUBBLICITÀ e PROPAGANDA: sono deducibili per intero nell’esercizio in cui sono sostenute o in quote costanti di 1/5 in tale esercizio e nei 4 successivi. Dal 2002 le spese di pubblicità sostenute da aziende farmaceutiche attraverso convegni e congressi sono deducibili al 20%, purché l'azienda abbia ottenuto la prescritta autorizzazione ministeriale alla partecipazione al convegno (art. 2, co. 5 e 6, L. 448/2001). DEFINIZIONE di SPESE di PUBBLICITÀ: si tratta di spese finalizzate a diffondere il nome e l'immagine dei prodotti dell'impresa e quindi ad incrementarne la vendita. SPESE SOSTENUTE per una MANIFESTAZIONE FIERISTICA: le spese sostenute da una società per organizzare spettacoli circensi e cene a buffet a favore dei potenziali clienti nell'ambito di una manifestazione fieristica sono qualificabili come spese di pubblicità, in quanto sono inerenti all'attività d'impresa ed hanno finalità promozionali della produzione specifica dell'azienda e della sua immagine (R.M. 2.10.2002, n. 316/E – vedi anche sotto).
●
SPESE di SPONSORIZZAZIONE: rientrano fra le spese di pubblicità. In base al contratto di sponsorizzazione l'impresa sponsorizzatrice versa una somma in denaro o fornisce una
NORME per le IMPRESE MINORI: ● = norma applicabile – continua – IRES IMPRESA
Guida Pratica Fiscale 2A/2007
205 – segue Reddito Ammortamenti, d'impresa leasing – e altri costi pluriennali –
prestazione in natura per ottenere dal soggetto sponsorizzato (es. squadra di calcio) l'impegno a pubblicizzare il prodotto, il marchio, i servizi o comunque l'attività dell'impresa stessa (R.M. 17.6.1992, n. 9/204). Normalmente consistono in prestazioni continuate e periodiche, per cui il relativo costo va iscritto per quote di competenza (art. 109, co. 2, lett. b) [CFF ➋ 5209]) eventualmente da ripartire in 5 esercizi (Associaz. dott. comm. di Milano, n. 143). Le somme erogate per il finanziamento di un progetto umanitario costituiscono un costo interamente deducibile dal reddito d'impresa, a condizione che le stesse siano state sostenute in dipendenza di un particolare contratto di sponsorizzazione e siano direttamente connesse alla particolare attività pubblicitaria in concreto esercitata (Ris. Ag. Entrate 14.11.2002, n. 356). ●
SPESE di RAPPRESENTANZA: dal 1989 sono deducibili per 1/3 del loro ammontare. La deduzione ammessa (1/3) va ripartita in 5 quote costanti annuali. Lo stesso limite di deducibilità si applica anche alle spese per i beni distribuiti gratuitamente (= omaggi), esclusi quelli di valore unitario fino a € 25,82, anche se contrassegnati con emblemi o altre denominazioni atte a distinguerli come prodotti dell'impresa. Si considerano in ogni caso spese di rappresentanza i contributi erogati per convegni e simili (vedi particolari norme per Case farmaceutiche art. 19, co. 14, L. 67/1988 [CFF ➋ 5394] modif. dall'art. 85, co. 14, L. 388/2000). Per questa voce di costo, oltre che particolari operazioni societarie, è prevista la possibilità di accedere ad una procedura di richiesta di parere preventivo. DEFINIZIONE di SPESE di RAPPRESENTANZA: si tratta di spese effettuate per offrire al pubblico un'immagine positiva dell'impresa o dell'attività della stessa (R.M. 17.6.1992, n. 9/204). Es. organizzazione di ricevimenti, convegni e manifestazioni in genere. Loro caratteristica principale è l'assenza di un corrispettivo (R.M. 17.9.1998, n. 148/E); non riveste importanza il fatto che i partecipanti acquistino direttamente in fiera o mostra i prodotti (R.M. 8.9.2000, n. 137/E); in altre parole, viene negata l'importanza del collegamento diretto costi-ricavi: vedi però sotto. Le spese relative al servizio bar in occasione di mostre o fiere sono tuttavia classificabili come pubblicitarie (Cass. 8.6.2000, n. 7803).
●
FIERE – SPESE di OSPITALITÀ: i costi di viaggio, vitto e alloggio dei clienti invitati ad una fiera mercato sono integralmente deducibili, purché gli ospiti abbiano eseguito acquisti di significativa consistenza: tali oneri sono integralmente deducibili in base all'art. 109 [CFF ➋ 5209] purché le specifiche caratteristiche della manifestazione e dei prodotti conduca con ragionevole certezza alla stipula dei contratti di vendita consistenti e con una spesa inferiore a quella dei tradizionali canali di vendita (Parere Com. consult. norme antiel. 19.2.2001, n. 1). Il Parere, in contrasto con la R.M. 8.9.2000, n. 137/E e in sintonia con la sentenza Cassaz. 8.6.2000, n. 7803, ritiene che tali spese sostenute in occasione di fiere non rientrino in quelle di pubblicità né in quelle di propaganda, purché esista un nesso stringente e documentato fra costi e ricavi.
●
DISCIPLINA degli OMAGGI: se di valore unitario superiore a € 25,82 sono deducibili con i limiti generali previsti per le spese di rappresentanza; i beni di valore fino a € 25,8 sono invece interamente deducibili (es. calendari, agende, omaggi natalizi, ecc.). Non sono comunque spese di rappresentanza gli omaggi ricevuti contestualmente all'acquisto di una certa quantità di beni o servizi (si tratta di sconti in natura).
●
DIRITTO di INTERPELLO: ai fini della corretta classificazione delle spese fra quelle di rappresentanza o di pubblicità è prevista la possibilità di richiedere parere preventivo all'Amministrazione finanziaria tramite apposita procedura (vedi pag. 327).
●
ALTRE SPESE RELATIVE a PIÙ ESERCIZI: le altre spese relative a più esercizi (impianto e ampliamento escluso il valore di avviamento, studi e ricerche, spese di pubblicità con effetti per più esercizi) diverse da quelle indicate ai punti precedenti sono deducibili nei limiti della quota imputabile a ciascun esercizio.
●
RISTRUTTURAZIONE di IMMOBILI NON di PROPRIETÀ: le spese relative a più esercizi su immobili non di proprietà ma inerenti all'esercizio d'impresa (es.: ristrutturazione o manutenzione straordinaria su un immobile condotto in leasing, locazione, ecc.) sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio (art. 108, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5208], C.M. 27.5.1994, n. 73/E).
●
IMPRESE di NUOVA COSTITUZIONE: le spese relative a più esercizi di cui all’art. 108, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5208] e quelle di impianto, sostenute da imprese di nuova costituzione, sono deducibili, secondo le regole soprariportate, solo a partire dall’esercizio in cui si conseguono i primi ricavi.
NORME per le IMPRESE MINORI: ● = norma applicabile – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRES
206 – segue Reddito Ammortamenti, d'impresa leasing – e altri costi pluriennali – ●
SPESE di LOCAZIONE SOSTENUTE nei PRIMI ESERCIZI: le spese di locazione sostenute anteriormente al conseguimento dei primi ricavi non rappresentano costi pluriennali e vanno imputati all'esercizio di sostenimento (R.M. 19.5.1983, n. 9/131).
●
ONERI di BONIFICA AMBIENTALE: tali oneri previsti dall'art. 9, D.M. 25.10.1999, n. 471 civilisticamente costituiscono un onere pluriennale da ammortizzare in un massimo di 10 anni, ma fiscalmente sono deducibili nel momento in cui sono sostenuti indipendentemente dalla loro imputazione al conto economico (art. 114, co. 3, L. 388/2000 e C.M. 26.1.2001, n. 5/E, p.to 8).
●
TERRENO e SFRUTTAMENTO a CAVA: il terreno destinato ad essere sfruttato come cava o torbiera (= utilizzo pluriennale ma limitato nel tempo) richiede la graduale imputazione del suo costo d'acquisto negli esercizi in cui manifesta la sua utilità. Essendo preclusa la possibilità di procedere ad ammortamento, si deve operare come segue (R.M. 2.5.1977, n. 9/82): 1) stimare il valore del terreno alla fine dello sfruttamento come cava (torbiera) ed iscriverlo nella voce terreni; 2) iscrivere la differenza fra costo e valore del terreno come spesa pluriennale (art. 108, co. 3, D.P.R. 917/1986); 3) procedere all'imputazione di tale costo per quote annuali nel periodo stimato di sfruttamento del terreno (ad esempio: durata della concessione). N.B.: le quote non sono costanti, ma sono calcolate in funzione della quantità di materiale estratto (= potenzialità di sfruttamento dell'impresa e durata di sfruttamento della stessa).
VENDITA PROMOZIONALE di TELEFONINI: i costi conseguenti alla concessione di sconti e offerte promozionali sulla vendita di telefonini praticati al fine di acquisire e fidelizzare la clientela, e consistenti nella differenza negativa tra il prezzo di vendita alla clientela e il maggiore costo di acquisto degli stessi, sono considerati oneri di natura pluriennale, e come tali sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio, ai sensi del co. 3 dell’art. 108, D.P.R. 917/1986. ●
Art. 109 [CFF ➋ 5209] – COSTI GENERALI DEDUCIBILI : anche sui costi generali (cioè quelli non direttamente imputabili ad un tipo di prodotto o processo produttivo) si applicano regole analoghe a quelle degli interessi passivi.
PRO-RATA di INDEDUCIBILITÀ: in primo luogo i costi generali non sono deducibili per un ammontare pari agli interessi attivi e proventi esenti maturati dal 19.9.1992 che eccedono gli interessi passivi (norma in vigore dall’esercizio in corso al 19.9.1992, per effetto dell’art. 13-bis, D.L. 384/1992, conv. con L. 438/1992). Il pro-rata (= rapporto) di indeducibilità previsto anche per gli interessi passivi si applica ai costi generali eccedenti, ma senza tenere conto tra i ricavi esenti dei redditi derivanti dai titoli esenti e quote di fondi comuni mobiliari chiusi per la parte che ha già neutralizzato interessi passivi e/o spese generali. Non rientrano tra i costi generali gli oneri tributari e contributivi (art. 99 [CFF ➋ 5199]) e quelli di utilità sociale (art. 100 [CFF ➋ 5200]). ATTIVAZIONE di SERVIZI TELEFONICI: ai fini della corretta individuazione dell’esercizio fiscale di competenza dei ricavi e dei costi derivanti dall’attivazione di servizi telefonici è necessario avere riguardo alla data di ultimazione della prestazione, ai sensi del co. 2, lett. b), dell’art. 109, D.P.R. 917/ 1986. In particolare, tali costi, essendo direttamente correlati ai ricavi che derivano da tali prestazioni, sono deducibili nel medesimo periodo d’imposta in cui rilevano, dal punto di vista fiscale, i ricavi relativi all’attivazione delle linee telefoniche stesse (R.M. 9.8.2007, n. 217/E). BILANCIO IAS – CONTRIBUTI DEDUCIBILI per CASSA: le imprese tenute alla redazione del bilancio secondo gli Ias possono dedurre gli importi corrisposti ad un fondo pensione del personale per cassa, a prescindere dalla preventiva imputazione al Conto economico esercitata in virtù dell’applicazione del principio di competenza economica (R.M. 10.8.2007, n. 221/E).
PROJECT FINANCING – IMPUTAZIONE COSTI: i costi relativi alla costruzione e alla vendita di un immobile realizzato da un’associazione temporanea di imprese sono deducibili, ai sensi del co. 2, lett. a), dell’art. 109, D.P.R. 917/1986 nell’esercizio in cui si verifica la stipula dell’atto di trasferimento del diritto di proprietà dell’immobile. Qualora tale immobile sia stato realizzato in forza di un contratto di project financing (disciplinato dal D.Lgs. 163/2006) con un Comune, i relativi costi sono deducibili in base alla durata della concessione (R.M. 22.8.2007, n. 232/E).
NORME per le IMPRESE MINORI: ● = norma applicabile – continua – IRES IMPRESA
Guida Pratica Fiscale 2A/2007
207
COEFFICIENTI di AMMORTAMENTO: NUOVI (dall'1.1.1989) e VECCHI (● ante 1.1.1989) AUTOMEZZI G r u p p o
UFFICIO ✽ ATTREZZAT. IMPIANTI e MACCHINARI
▼
EDIFICI
I
Autovetture – Motoveicoli e simili
H Autoveicoli da trasporto (anche interno) – pesanti – carrelli elevatori G Macc. elettron. – elettromecc. – Computers – Sistemi telefonici F Mobili – macchine ordinarie d'ufficio E Attrezzatura varia e minuta D Impianti e macchinari specifici C Generici – Energia (prod. – distrib.) – Officine manut. Impianti trasp. interno – Carico – Scarico – Pesatura ecc.
B A
Costruz. leggere, tettoie, baracche Fabbricati industr. e commerc.
● (%) relative ad ammortam. iniziati prima dell'1.1.1989 = : Coeff. come a sinistra.
A
B
% ● %
C
D
● % ●
% ●
I.
Industrie agrarie e boschive
I.
Industrie agrarie e boschive
– –
3
– –
Fondi rustici in affitto, condotti a mezzadria . . . . . . . . . . . . . . . Ind. agrarie diverse non altrove considerate, esclusi affitti (es.: essicaz. tabacco, selez. semi) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Bosco: abbattimento e carbonizzazione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Esercizio macch. agricole per c.to terzi (incluso noleggio) . . .
3
=
10 =
9
II.
Industrie zootecniche . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3
=
10 =
12,5=B1
III.
Industrie caccia e pesca
– –
Industria pesca comprese spugne e coralli . . . . . . . . . . . . . . . . Allevamento pesci e molluschi in acque marine e interne . . .
E A2
=
10 =
9
= 15 = A3 = A4
H ●
I
%●
%
●
A1 A1 12 = 20 (18) 20 = 25 (20) 20 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20) 12 = 20 (18) 20 = 25 (20) 20 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20) A5
B2
12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
C1
C2 12 = 20 (18) 20 = 25 (20) 20 = 12 = 20 (18) 20 25 (20)
=
10 =
6
5 5,5 5,5 4 4
= = = =
10 10 10 10 10
= = = = =
8=D1-2-4 10= D3-4 8= D1-2 11 = D5 8= D2 15 = D6 10=D2-7 8= D2
30 30 35 30 30
= = = = =
12 12 12 12 12
= = = = =
20 20 20 20 20
(18) (18) (18) (18) (18)
20 25 20 25 20 25 20 = 25 20 = 25
(20) (20) (20) (20) (20)
3 4 3 3
= = = =
10 10 10 10
= = = =
10 10 9 7,5
20 20 25 40
= = = =
12 12 12 12
= = = =
20 20 20 20
(18) (18) (18) (18)
20 20 20 20
= = = =
25 25 25 25
(20) (20) (20) (20)
3 4 4 4 3 4
= = = = = =
10 10 10 10 10 10
= = = = = =
12,5 = 15 = 7,5 = 9 = E2 7,5 = 10 (7,5)
40 40 20 20 20 20
= = = = = =
12 12 12 12 12 12
= = = = = =
20 20 20 20 20 20
(18) (18) (18) (18) (18) (18)
20 20 20 20 20 20
= = = = = =
25 25 25 25 25 25
(20) (20) (20) (20) (20) (20) E3
– –
Produzione olio, vini, aceti, liquori, bevande analcoliche, gasate e non, distillerie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Produzione malto ed estratti, birra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Fabbr. ghiaccio, esercizio frigoriferi per c.to terzi . . . . . . . . . .
3 3 4
= = =
10 = 10 = 10 = 7,5 = 10 = 12,5 =
14
–
Imbottigl. acque miner. natur. (nuova voce - D.M. 7.11.1992)
4
=
10 = 10
12,5 (E4) 20 = 12 = 20
– – – – –
V. – – – – – – – – – – –
VI. – – –
8
G
%● %
3
IV.
=
F
% ●
=
Industrie estrattive minerali metalliferi e non metalliferi Miniere minerali ferrosi e non ferrosi e di combustibili fossili Miniere zolfo, salgemma, produzione sale marino . . . . . . . . . Miniere combustibili liquidi e gassosi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Cave marmo ecc., di pietre da costruzione, di calcari ecc. . . . Cave di sabbia, ghiaia e pietrisco . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Industrie manifatturiere alimentari Brillatura riso, pilatura e lavorazione di cereali e legumi . . . . Molitura di cereali . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Panificazione, produzione biscotti e pasticcerie . . . . . . . . . . . . Pastificazione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Lavorazione cacao, produzione cioccolata, confetture, torrefazione caffè, ecc. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Produzione gelati . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Produzione e raffinazione zucchero . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Lavoraz. e conservazione carni e prodotti alimentari pesca . . Frutta, ortaggi, funghi ecc.: conservaz. e trasformazione . . . . Lavorazione e conservazione latte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
= B1 12,5 = = 12,5 E1 = 14
12,5 = 15 = 14 = 16 (14)
=
20 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20) 20 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20) 20 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20) 20 = 25 (20)
Industrie manifatturiere del legno Segherie, falegnamerie, carpenterie, arredamenti, costruzioni, riparazioni veicoli e navi in legno . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Lavorazione sughero . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Industrie compensati, pannelli in legno e affini . . . . . . . . . . . .
3 = 10 = 11,5 = 11,5 = 25 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20) 3 = 10 = 7,5 = 7,5 = F1 20 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20) 5 =F2 10 = 10 = D2 10 = F3 20 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
✽ Registratori di cassa: fino al 31.12.1997 (art. 14, co. 15, L. 537/1993) il costo degli apparecchi, dedotto il credito d’imposta, era ammortizzabile con aliquota del 25%, ma poteva essere interamente dedotto nell’esercizio d’acquisto se di importo non superiore a £ 1.500.000. Queste disposizioni sull'ammortamento si applicavano, a decorrere dal 1993, solo ai soggetti obbligati all'installazione del registratore dall'art. 12, L. 413/1991, per i quali spettava il credito d'imposta.
Guida Pratica Fiscale 2A/2007
– continua –
AMMORTAMENTI
208 – segue Nuovi e vecchi COEFFICIENTI di AMMORTAMENTO – AUTOMEZZI G r u p p o
UFFICIO ATTREZZAT. IMPIANTI e MACCHINARI
▼
EDIFICI
I
Autovetture – Motoveicoli e simili
H Autoveicoli da trasporto (anche interno) – pesanti – carrelli elevatori G Macc. elettron. – elettromecc. – Computers – Sistemi telefonici F Mobili – macchine ordinarie d'ufficio E Attrezzatura varia e minuta D Impianti e macchinari specifici C Generici – Energia (prod. – distrib.) – Officine manut. Impianti trasp. interno – Carico – Scarico – Pesatura ecc.
B A
Costruz. leggere, tettoie, baracche Fabbricati industr. e commerc.
● (%) relative ad ammortam. iniziati prima dell'1.1.1989 = : Coeff. come a sinistra.
I.
VII.
Industrie agrarie e boschive
A
B
% ●
% ●
Ind. manifatturiere metallurgiche e meccaniche
C %
D
●
% ●
E % ●
F %● %
G
H ●
I
%● % ●
Siderurgia in genere e metallurgia, metalli non ferrosi, ecc. . Fabbriche macchine industriali, agricole ecc.; a Meccanica di precisione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5
=
G3 G1 G1 10 = 12 (10) 12 (10) 25 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20) D2 G2, G4
3
=
10 = 10
D2 10
–
Fabbriche giocattoli in metallo; officine b . . . . . . . . . . . . . . . . .
3
=
–
Costruzione montatura motoveicoli, parti e accessori c . . . .
3 E5 =
–
Costruzione carrozzerie per auto, moto, ferrovie ecc., parti e accessori; cantieri navali . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Costruzioni macchine, apparecchi elettrici, telecomunicazioni elettroniche specializzate . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
– –
–
= G4 25 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20) G5 10 = 12,5 = D2 35 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20) D2 10 = 10 = 17,5 = 25 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20) G6
3
=
10 = 10
= D2 10
= G7 25 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
3
=
10 = 10
= D2 10
= G8 25 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
=
10 = 12,5 = D2 G9
Officine meccan. ripar. auto, moto, bicicl., gener. e specializz. d
VIII.
Industrie manifatturiere dei minerali non metalliferi
– –
Macinazione, lavaggio, lavorazione marmo, pietra da costruzione e industriale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Lavorazione artistica pietre dure e preziose, marmi e pietre .
4 = 10 = 10 3 =H1 10 = 10
= D2 = D2
–
Fabbricazione calce e gesso . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5,5 =
= D2 12,5 = H2 25 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
– –
Fabbricazione cemento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Fabbricazione laterizi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5,5H3 10 = 12,5 = D2 12,5 = H4 25 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20) 5,5 = 10 = 12 (10)D2 15(12,5)H5 40 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
–
Fabbricazione oggetti in gres, materiale refrattario; abrasivi gran., industria ceramica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4
=
10 = 10
–
Fabbricazione manufatti cemento, gesso, stucco, conglomerati cementizi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4
=
10 = 12 (10)D2 15,5 =
–
Fabbricazione e lavorazione vetro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5,5 =
10 = 10
7
=
10 = 12,5 = D2 15,5 = K1 40 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
7
=
10 = 12,5 = D2 15
IX. – – –
3
35 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
–
10 = 10
25 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20) 40 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
= D2 12,5 = H6 40 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20) 25 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
= D2 15(12,5)H7 40 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
Industrie manifatturiere chimiche Produzione acido solforico, cloro, soda elettr., derivati prodotti chimici. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Produzione ammoniaca sintetica, acido nitrico ecc., colori e produzione intermedi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Raffinerie oli, petrolio, ecc., produzione e distribuzione benzina gpl ecc. e . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5,5 =
10 = 10
= K2 40 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
= D2 12,5 = K3 25 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
a utensileria, pompe; apparecchi ad aria compressa, igienico-sanitari e termici per uso domestico, chirurgia, medicina, ecc.; mobili e arredamenti metallici, serrature, minuterie metalliche, scatolame, ecc.; attrezzi ed accessori anche casalinghi, coltelleria, armi bianche, da fuoco, materiale bellico. b medaglie, oreficerie ecc.; costruzione biciclette, accessori ecc.; officine ramaio, lattoniere, stagnino, fabbro, maniscalco e arrotino. c costruzione e riparazione aeromobili compresi motori; autoveicoli e autotelai, materiale rotabile. d installazione; riparazione impianti, macchinari apparecchi elettr., radiofonici, ecc.; imprese, non costruttrici, per l’installazione impianti termici, condizionamento aria, idrico-sanitari, elettrici, telefonici interni ecc.; lavorazione artistica metalli non preziosi; fabbricazione e riparazione strumenti e apparecchi musicali; officine per fucinatura, stampatura, saldatura, ecc. e produzione carburanti artificiali liquidi, compresi alcole etilico e metilico; idrogenazione olii, grassi vegetali e animali, lavorazione grassi.
AMMORTAMENTI
Guida Pratica Fiscale 2A/2007
– continua –
209 – segue Nuovi e vecchi COEFFICIENTI di AMMORTAMENTO – AUTOMEZZI G r u p p o
▼
UFFICIO ATTREZZAT. IMPIANTI e MACCHINARI EDIFICI
I
Autovetture – Motoveicoli e simili
H Autoveicoli da trasporto (anche interno) – pesanti – carrelli elevatori G Macc. elettron. – elettromecc. – Computers – Sistemi telefonici F Mobili – macchine ordinarie d'ufficio E Attrezzatura varia e minuta D Impianti e macchinari specifici C Generici – Energia (prod. – distrib.) – Officine manut. Impianti trasp. interno – Carico – Scarico – Pesatura ecc.
B A
Costruz. leggere, tettoie, baracche Fabbricati industr. e commerc.
● (%) relative ad ammortam. iniziati prima dell'1.1.1989 = : Coeff. come a sinistra.
B % ●
C % ●
D % ●
E
F
% ●
G
%● %
●
H
I
%●
% ●
Industrie agrarie e boschive
–
Prod. derivati carbon fossile, escluse officine gas; elettrodi f
3
=
10 = 9 = K4-D2 10
– – –
Produzione gas compressi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Produzione esplosivi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Produzione saponi, glicerine, profumerie, candele ecc. (detersivi sintetici) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Produzioni farmaceutiche ed affini . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Produzione estratti concianti, vernici, pitture, inchiostri, colle, ecc. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Produzione cellulosa, plastiche, resine sintetiche, industrie petrolchimiche . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Prod. del trasparente cellulosa, fibre tessili artificiali e simili . . . Produz. materiali sensibili per la fotografia e cinematografia . . Raffinerie di zolfo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4 7
= =
10 = 7,5 = D2 10 = K6 25 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20) 10 = 10 = D2 12,5 = K7 40 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
– – – – – –
X. –
XI. –
XII. – –
Concia, tintura; fabbricaz. e imitazioni, esclusi guanti, scarpe
10 = 11,5 = D2
6 6 5,5 5,5
= = = =
10 10 10 10
= D2 = D2 = D2 = D2
40 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20) 12,5 = K9 14 = 14 = 17,5 =
30 40 25 40
= = = =
12 12 12 12
= = = =
20 20 20 20
(18) (18) (18) (18)
20 20 20 20
= = = =
25 25 25 25
(20) (20) (20) (20)
10 = 9
= D2 11,5 = L1
25 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
4
=
10 = 17,5(11,5) 17,5 = D2 25 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
3
=
10 = 10
3
=
10 = 12,5 = N1 12,5 = D2 25 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
3
=
10 = 12,5(10)W1
25 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
3
=
10 = 12,5(10)W2
25 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
3 3 3 3
= = = =
10 10 10 10
Industrie manifatturiere tessili Produzione e allevamento bachi - Fibre tessili ecc. - Tappeti . Lavorazione cotone, lana, lino, ecc. puri o misti con altre fibre ecc. g . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Ind. manifatturiere del vestiario, abbigliam. e arredam.
– – – –
=
Industrie manifatturiere delle pelli e del cuoio
Industrie del cappello; laboratorio modisteria; confezioni vestiario, ecc. h . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Laboratori confezioni varie, vestiario, giocattoli, esclusi metallo e gomma . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
XIV.
4
Industrie manifatturiere della carta
– –
10 = 10 10 = 10
= 10 = 10 = 9 = 10
= K5 25 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
= D2 12,5 = K8 35 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20) = D2 12 = K9 40 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
5,5 = 5,5 =
Fabbricazione e lavorazione cartone; carta, da parato e gioco, imballaggi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5,5 =
XIII.
f
A % ●
I.
= D2 10
25 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
Ind. manifatt. gomma, guttaperca e materie plastiche Produzione manufatti in gomma, cavi elettrici . . . . . . . . . . . . . Lavorazione materie plastiche . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Produzione dischi fonografici . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Laboratori vulcanizzazione oggetti in gomma . . . . . . . . . . . . . . .
= = = =
10 7,5 12 12,5
= D2 15 = P1 40 = 12 = D2 12,5 = 40 = 12 = D2 30 = 40 = 12 = D2 40 = 12
= = = =
20 20 20 20
(18) (18) (18) (18)
20 20 20 20
= = = =
25 25 25 25
(20) (20) (20) (20)
per forni elettrici (fabbricazione acciaio) e anodi per l'elettrolisi alluminio
g cascami di seta puri o misti, nylon, perlon, terital e altre fibre sintetiche; tintura, candeggio, stampatura, mercerizzazione, rifinitura, impermeabilizzazione ecc. di qualsiasi tessile h pellicce, biancheria, maglieria, guanti, calze, calzaturifici, riparazione calzature; oggetti ornamentali; materassaio e tappezziere; vele, bandiere ecc.
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– continua –
AMMORTAMENTI
210 – segue Nuovi e vecchi COEFFICIENTI di AMMORTAMENTO – AUTOMEZZI G r u p p o
▼
UFFICIO ATTREZZAT. IMPIANTI e MACCHINARI EDIFICI
I
Autovetture – Motoveicoli e simili
H Autoveicoli da trasporto (anche interno) – pesanti – carrelli elevatori G Macc. elettron. – elettromecc. – Computers – Sistemi telefonici F Mobili – macchine ordinarie d'ufficio E D
Attrezzatura varia e minuta Impianti e macchinari specifici
C
Generici – Energia (prod. – distrib.) – Officine manut.
B A
Costruz. leggere, tettoie, baracche Fabbricati industr. e commerc.
Impianti trasp. interno – Carico – Scarico – Pesatura ecc.
● (%) relative ad ammortam. iniziati prima dell'1.1.1989 = : Coeff. come a sinistra.
I.
XV.
–
XVI. – – –
XVII. – – – – – – –
A
B
C
D
Industrie agrarie e boschive
% ●
% ●
% ●
% ●
Tipografie, litogr. ecc. Edit. libri-giornali, agenz. stampa. Legatorie .
3
=
10 =
10 =
Q1 25 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
3
= 12,5 (10) 10 =
R2 15 (12,5) R1 40 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
3 3
= = 12,5 (10) 10 =
Industrie poligrafiche editoriali ed affini
Industrie edilizie Imprese di costruzioni edilizie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Imprese costruzioni reti trasporto, distribuzioni elettriche e telefoniche . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Edilizia prefabbricata . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
E % ●
R3 20
=
F
G
%● %
●
H
I
%● % ●
40 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20) 25 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
Industrie energia elettrica, gas, acqua
10 =
S1 S3 S4 S5 S7 S9 S10
4 4
= =
10 = 10 =
T1 T2
12 = 20 (18) 20 = 25 (20) 12 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
4
= T5
10 = 10 =
T3 T6
T4 T4 = 20 20 = 25 T3 25 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
–
Trasporti aerei, marittimi, lacuali, fluviali e lagunari . . . . . . . . Ferrovie, tramvie, metropolitane, funivie ecc., ascensori . . . . Autoservizi, impr. trasporti merci e persone; pompe funebri; servizi trasporto e recapito di corrispondenza . . . . . . . . . . . . . . . . Servizi telegrafici, telefonici e telecomunicazioni via satellite Servizi radiotelegrafici, radiofonici, televisivi e telecomunicazioni via satellite (T8) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Autostrade, strade e superstrade in concessione . . . . . . . . . . .
6 4
= =
10 = 10 =
T7 T9
12 = 20 (18) 20 = 25 (20) 12 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
XIX.
Alberghi - Ristoranti bar e attività affini . . . . . . . . . . .
3
=
10 =
XX.
Servizi culturali, sportivi e ricreativi 3
=
10 =
– –
– –
XXI. –
XXII. – – –
8
D2 D2 = D2 D2
10 S2 10 S2 10 S2 10 S6 10 S2
12 12 12 12 12 12 20 = 12
= = = = = = =
20 20 20 20 20 20 20
20 20 20 20 20 20 20
= = = = = = =
25 25 25 25 25 25 25
(20) (20) (20) (20) (20) (20) (20)
10 10 10 10 10
– – –
= = = = =
(18) (18) (18) (18) (18) (18) (18)
3 = 4 = 3 = 5,5 = 3,5 = S8 4 =
XVIII.
Produzione e distribuzione energia idroelettrica . . . . . . . . . . . Produzione e distribuzione energia termoelettrica . . . . . . . . . . Produzione e distribuzione gas illuminante . . . . . . . . . . . . . . . . Produzione e distribuzione gas naturale . . . . . . . . . . . . . . . . . . Distribuzione acqua potabile e non potabile . . . . . . . . . . . . . . . Stabilimenti balneari marini . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Stabilim. termali, idrotermali . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Industrie dei trasporti e delle comunicazioni
Teatri, cinema, sale ballo ecc., campi sportivi, case gioco . . . Compagnie, agenti teatrali. Doppiaggi, sviluppi, stampa e noleggi films . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8
= U1
12 = U1 25 U1
U1
20 (18) 20 = 25 (20)
V1 15,5 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20) 7,5 V2 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
5,5 =
10 = 10 =
19 =
3
=
10 =
D2
Z2-Z3 12 Z1
3 3 3
= = =
10 = 10 = 10 =
8 = D2 10 = D2 12,5 =
Z3 25 = 12 Z1 20 20 = 25 (20) 12 = 20 (18) 20 = 25 (20) 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
X1 20 =
Servizi sanitari Ospedali, cliniche, sanatori, case di cura ed istituti similari privati . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Servizi igienici alla persona e domestici Servizi igienici e di estetica, barbieri, parrucchieri ecc. . . . . . . Imprese di smaltimento rifiuti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Lavanderie, stirerie, smacchiatorie, tintorie e servizi affini . .
* Attività non precedentemente specificate –
Fiere e rassegne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
X1 10 =
–
Altre attività . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3 = Y1 10 =
AMMORTAMENTI
Guida Pratica Fiscale 2A/2007
X2 12 D2
Y2
20
20
20 = 25 (20) Z4
20 = 25 (20)
Y2 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
– continua –
211
NOTE relative ai coefficienti di AMMORTAMENTO – segue – A1. Macch. agric. (compr. trattori): 9% (=). A2. Imp. mobili irrigaz. - Carri agric., botte Attrezz. stalla e varia: 12,5% (=). A3. Teleferiche: 15%. A4. Macch. per noleggio: 9% (=); mietitrebbiatrici ed altre macch. operatrici: 20% (=); trattrici, macch. per movim. terra in agricoltura: 12,5% (=); officina manutenz.: 6,5% (=). A5. Auto e aerei per difesa fitosanitaria: 20%.
K6. Apparecchiature e imp. spec. distribuzione (comprese bombole): 9% (=). K7. Macch. operat., imp. spec. per lavor. chim.: 15,5% (=); per lav. meccan.: 12,5% (=). K8. Per lavoraz. chim. e scarsam. corrosive e per lavoraz. meccan.: 12,5% (=); Per lavoraz. chim. altam. corrosive - Forni: 15,5% (=). K9. Macchinari 17,5 (=) vedi nota K1.
B1. Silos in mater. ferroso: 8%, plastico: 10%. L1. Imp. preparaz. liscivi, liscivaz.: 19% (=). B2. Macch. stalla automatizzati: 20%. N1. Macch. operat. finissaggio imp. in amb. normale: 15% (=), in amb. corros.: 18% (=). C1. Reti, tonnare ecc.: 31,5% (=). C2. Motopescherecci (con equip.): 12,5% (=). P1. Produzione cavi elettrici: 11,5% (=). D1. Gallerie e pozzi (escl. armature mobili): Q1. Tipografie: macchine operat. automat. 6% (=). finitura: 15,5% (=); Rotative stampa per D2. Imp. depuraz. con reagenti chimici: 15%. carta in bobine: 20%; Sist. elettr. fotoriproduz., fotocomp.: 25%; Imp. D3. Imp. spec. sottosuolo: 15% (=); imp. spec. acclimazione: 20%. soprasuolo, forni e pertinenze: 10% (=). D4. Comb. fossili: imp. gen. sopras.: 8% (=); imp. R1. Casseforme metall., palancole metall.: spec. sopras.: 9% (=), sottos.: 14% (=). 25%; (pr. dal 16/3/87: =); Escavatori, pale D5. Imp. spec. sottos.: 16% (=); Forni: 10% (=). meccaniche: 20% (=). D6. Imp. spec. ind. sfruttam. forze endogene: R2. Compresi ponteggi legno. 25% (=); Autosonde, autoregistratori per R3. Compressori, martelli pneumatici motorilievi geofisici e diversi: 25% (=). pompe, scavatori, pale meccan.: 25% (=). D7. Escavatrici e pale meccaniche: 25% (=). S1. Opere idraul. fisse: 1% (=); Condotte forE1. Macchinari con rilevante componente eletzate: 4% (=); Centrali idroelettr. (escl. fabtronica: 18%; Forni e pertinenze: 14% (=). bric.): 7% (=); Linee trasporto A.T.: 4% E2. Prodotti alimentari della pesca: 12,5 (=). (=); Sottostaz. di trasformaz. (escl. i fabbric.): 7% (=); Rete distribuz. B.T.: 8% (=). E3. Automezzi dei depositi periferici per conS2. Prod. e distr. en. idroel. =; Appar. misegna ai clienti: 30% (=). sura, controllo. Prod. e distr. gas E4. Opere idrauliche fisse e pozzi: 2%; Serillumin.: Impr. prod. e filtraz.: 10%. batoi: 5%; Condutture: 8%. S3. Centrali termoelettr. (escl fabbric.): 9% E5. Piste di prova: 7%. (=); Linee trasp. A.T.: 4% (=); Sottostaz. F1. Forni di cottura: 12,5% (=). trasformaz. (escl. fabbr.): 7% (=); Rete F2. Compens., pannelli laminati non sfibr.: 3% distrib. B.T.: 8% (=). (=). S4. Gasometri e condutture: 5% (=). Imp. F3. Imp. e macchin. spec. con uso reagenti chim. produz., filtraz.: 10% (=). e alte pressioni (compr. forni): 12,5% (=). S5. Pozzi estraz., pertin.: 15% (=); Serbatoi: 5% (=); Metanodotti: condotte dorsali per G1. Metallurgia met. non ferrosi (piombo, trasp. a grandi distanze da centri produz.: allum., rame, deriv., ecc.). Fonderie di 2ª 10% (=); dai giacim. gassoso-acquiferi, confusione, ind. metallurg. magnesio: 10% (=). dotte di derivaz. e di allacciamento: 12% G2. Grandi imp. macch. op. autom.: 17,5% (=); (=); Condotte per usi civili (reti urbane): Celle elettrolit. - Imp. con uso reag. chim.: 8% (=); Staz. compress., pompaggio: 10% 17,5% (=); Forni, pert.: 15% (12,5%). (=). G3. Attrezzature mezzi produz.: 25%; Attrez- S6. pr. =; Apparec. misura, controllo e bomzature sistemi flessibili di produz.: 30%; bole: 10%. Fonderie di 2ª fusione: 40% (=). S7. Opere idrauliche fisse: 2,5% (1%); SerbaG4. Grandi imp. spec. e macch. operatr. autom.: toi: 4% (=); Impianti di filtraz.: 8% (=); Con15,5% (=). Forni di trattam.: 15% (10%). dutture: 5% (=); Imp. sollevam.: 12% (8%). G5. Meccanica di precisione: 40% (=). S8. Stabil. in murat.: 6% (=); in legno: 20% (=). G6. Celle elettrolitiche, imp. con uso reag. chim.: S9. Attr. spiaggia: 30% (=); Natanti, galleg20% (17,5%); Forni e pertinenze: 15% gianti: 12% (=). (12,5%); Centri lavoro robotizzati: 22%; Stru- S10. Opere idrauliche fisse e pozzi di estraz. menti di collaudo e controllo: 30%. e pertin.: 2% (=); Serbatoi: 5% (=); Imp. filtraz. e imbottigliam.: 12,5% (=); ConG7. Forni e pertin., imp. con uso reag. chim.: dutture: 8% (=); Imp. sollevam., macch. 15% (12,5%); Centri lavoro robotizzati: in genere: 10% (=); Biancheria: 40% (=). 22%; Strumenti collaudo, controllo: 30%. G8. Imp. spec., macch. oper. autom.: 15,5% (=); T1. Piste, moli e loro terreni: 1% (=); Opere celle elettrol., imp. con uso reag. chim.: 20% d'arte fisse: 4% (=); Aereo compl. di equi(15,5%). Forni e pert.: 15% (12,5%). paggiam.: 12% (=); Nave passeggeri, da G9. Officine per fucinatura, stampatura, salcarico cisterna o frigorifera: 10% (=); datura ecc.: 15,5% (=). Nave da carico secco, per navigaz. interna in legno, barconi, chiatte, pontoni H1. Lavoraz. artistica marmi e pietre: 4% (=). e lance: 9% (=); per navigaz. interna in H2. Forni e pertinenze: 9% (=). acciaio o ferro, Ferry-Boat, Rimorchiat., H3. pr. =; Cave: 8% (4%). Naviglio fermo: 7,5% (=); Appar. segnaH4. Forni e pertinenze: 15,5% (=). laz. in genere, attrezz. pista-servizio carH5. Forni e pertinenze: 15% (9%). buranti: 31,5% (=); Imp. e mezzi di cariH6. Forni e pertinenze: 14% (=). co, scarico, sollevam. e trasporto (a terH7. Forni e pertinenze: 22% (19%). ra): 10% (=); Contenitori di grandi dimensioni in metallo o mat. plastico: 15% (=); K1. Macch. operatori, imp. spec. per lavoraz. Aliscafi: 13% (=); Navi già in esercizio da chim. altamente corrosive, celle elettrol., almeno 8 anni: 15% (=). forni, reattori per sintesi, apparecchi ad T2. Terreni per linee e servizi ferrov.: 1% (=); alte pressioni e temperature: 22,5% (=). Opere d'arte fisse (ponti, viadotti, galleK2. Macchinari nota K1 (escluse celle rie): 4% (=); Altre opere d'arte: 11,5% (=); elettrolitiche) : 19% (=). Pali metallici: 5% (=); Binari (rotaie, traverK3. Macchinari nota K1 (escluse celle se, ecc.): 10% (=); Motrici in genere: 10% elettrolitiche) : 17,5% (=); Oleodotti, ser(=); Materiale rotabile, ferroviario e batoi, imp. stradali distribuz.: 12,5% (=); tramviario (escl. motrici): 7,5% (=); Mat. Bombole gpl: 15% (=). mob. - Imp. a cavo e filoviario. 15% (=); K4. Produz. elettrodi ecc.: 8% (=). Officina meccanica: 10% (=); Grandi conK5. Macchinari nota K1 per produz. di carbutenitori in metallo o mat. plastico: 15% (=). T3. Autobus di linea per servizi pubblici, rimorranti ecc.: 15,5% (=); Forni: 14% (=).
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T4.
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chi per trasp. persone: 25% (=); Autoveicoli da trasporto: 20% (=); Autovetture in genere (serv. pubblico): 30% (25%); Autovetture, motoveicoli e simili: 25% (D.M. 27.11.1992); Autofurgoni e motofurgoni: 30% (25%); Trattori, carri attrezzi, carrelli elettrici: 20% (=); Veicoli a traino animale: 10% (=); Officina mecc.; mezzi di sollevam. peso, imp. carica batterie: 10% (=); Grandi contenitori in met. o mat. plastico: 15% (=); Contenitori, bottiglie per trasp. esafluoruro di uranio e relative scocche protettive: 50% (=). Finimenti traino animali, parati pompe funebri, accumulatori per carri elettrici: 20% (=); Mobili e macchine ordinarie d'ufficio: 12% (=). Fabbricati ordinari e altri manufatti: 3% (=). Fabbricati destinati all'industria: 6%. Centrali manuali automatiche ed elettromeccaniche: 13% (ex 8: vedi D.M. 19.10.1995); Centrali, imp. elettron.: 18%; Ponti radio, circuiti (apparecch.) A.F. ed amplific.: 15% (=); Rete aerea, pali sostegno: 8% (=); Cavi sotterran.: 5% (=); Cavi sottomarini: 12% (=); Poste pubbl. e abbon., cabine, imp. interni e deriv., centralini ed apparecchiature: 12% (=). Imp. radiof.: 12,5% (=); di sincronizzaz.: centri controllo: 15,5% (=); di telediffusione e televisione: 19% (=); di registraz. ponti radio: 25% (=); Cavi sottomarini: 12% (=); Dotazioni varie, attrezz.: 19% (=) Automezzi attrezzati: 25%. Imp. telecomunicaz. via satelliti. Segmento spaziale: Satelliti comm. di telecom., relativi centri controllo: 18%; Trasponditori: 36%; Stazioni terrene: Struttura antenna parab. orientabile: 10%; Servosistema, sistema di illuminaz., ricevitore di inseguimento: 20%; Imp. ricetrasmittenti e di strumentaz. centrali di misura e controllo: 25%; Imp. di alimentaz.: 10%; Terminali parabolici ricetrasmissivi di limitate dimensioni: 20%; Staz. mobili: 25%. Per la vecchia classificazione vedi D.M. 29.10.1974 e successive modificazioni. Terreni per autostrada: 1% (=); Opere d'arte fisse (viadotti, ponti, gallerie, corpo autostradale ecc.): 4% (=); Altre opere d'arte (apparec. segnalaz., compressori, martelli pneumatici, semoventi, pale meccaniche): 25% (=); Officine meccaniche: 10% (=).
U1. pr: =; Mobili e arredam.: 10% (=); Biancheria: 40% (=); Attrezzature: stoviglie, posate, ecc.: 25% (=); Imp. gen.: riscaldamento, condizionamento: 8% (=); Impianti specifici: igienici, cucina, frigorifero, ascensori, montacarichi, impianti telefonici, citofoni, campanelli e simili: 12% (=). V1. Macch. proiez. e imp. sonoro: 19% (=). Imp. termotecnici ed elettrici: 10% (=). V2. pr. =; Attr. gen. (officina, falegnameria, ecc.). W1. Grandi imp. e macch. oper. autom.: 17,5%. W2. Macch., imp. stamp. resine sintet.: 12,5% (=). X1. Fabbric. in murat. per esposizione: 10% (=). X2. Mobili comuni e arredam.: 10% (=); Arredam. fiere (transenne, ecc.): 27% (=). Y1. Edifici: 3% (=); Fabbr. per grande distribuzione: 6% (=). Y2. Imp. e mezzi di sollevam. carico e scarico, pesatura ecc.: 7,5% (=); Macch., apparec., attrezz. varie (compr. frigorifero, imp. condizionam. e distrib. autom.): 15% (=); Stigliatura: 10% (=); Arredam.: 15% (=); Banconi blindati o con cristalli blindati: 20% (=); Imp. di allarme, di ripresa fotografica, cinematogr. e televisiva: 30% (=); Imp. interni speciali di comunicaz. e telesegnalazione: 25% (=). Z1. Mobili ed arredamento: 10% (=). Z2. Biancheria: 40% (=). Z3. Attrezz. generica (stoviglie, posate, ecc.): 25% (=); Attrezz. spec.: 12,5% (=). Z4. Ambulanze: 25% (20%). NB: vedi Norme sull'AMMORTAMENTO pag. 193 e segg.
AMMORTAMENTI
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NORME GENERALI sulle VALUTAZIONI (art. 110, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5210])
M.Ja.
FINALITÀ: per esigenze di certezza del rapporto d'imposta sono state fissate regole che derogano ai criteri generali determinati dal Codice civile. VALORE delle DISPOSIZIONI: essendo di natura «speciale», le norme fiscali sulle valutazioni (vedi riquadro) contenute nell'art. 110, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5210] prevalgono ai fini fiscali su quelle civili. 1) Il COSTO dei BENI è assunto al lordo degli ammortamenti già dedotti. Dall'esercizio in corso all'1.1.1998 il costo di acquisto dei beni deve essere ridotto degli eventuali contributi in conto impianti (art. 110, co. 1, lett. a), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5210]). 2) Il COSTO è comprensivo degli ONERI ACCESSORI di diretta imputazione, esclusi gli interessi passivi e le spese generali. Per i beni materiali e immateriali strumentali si comprendono nel costo, gli INTERESSI PASSIVI, che siano imputati in bilancio ad incremento del costo per effetto di disposizioni di legge. La norma è stata modificata dall'art. 11, co. 1, del D.Lgs. 28.2.2005, n. 35: in precedenza potevano essere portati ad incremento del valore del bene gli interessi passivi relativi a prestiti contratti per la loro acquisizione o fabbricazione (interna o esterna). Per gli IMMOBILI destinati alla VENDITA delle imprese costruttrici si comprendono nel costo anche gli interessi su finanziamenti specifici per la loro costruzione o ristrutturazione. 3) Nel costo dei BENI RIVALUTATI, diversi dai beni alla cui produzione o scambio è diretta l'attività dell'impresa e diversi dalle obbligazioni e titoli assimilati che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, non si tiene conto delle plusvalenze iscritte nello Stato Patrimoniale, ad esclusione di quelle che per legge non formano il reddito. Fino al 31.12.1997 tutte le plusvalenze iscritte nello Stato Patrimoniale erano invece fiscalmente rilevanti. Si veda l'eccezione per la rivalutazione dei beni prevista dalla ex L. 342/2000 e successive proroghe a pag. 201 nella G.P.F. 2/2006. Per le OBBLIGAZIONI e i titoli di serie e di massa diversi dalle azioni che costituiscono IMMOBILIZZAZIONI FINANZIARIE le plusvalenze iscritte sono imponibili solo per l'eventuale importo che corrisponde a minusvalenze in precedenza dedotte. 4) I maggiori o minori valori iscritti per azioni, quote o titoli assimilati alle azioni non costituiscono elementi di reddito, nè concorrono alla determinazione del valore di questi titoli. 5) Per i TITOLI OBBLIGAZIONARI immobilizzati la differenza tra costo di acquisto e il valore di rimborso (cosiddetto scarto di negoziazione) concorre al reddito per competenza. SCARTO di NEGOZIAZIONE: è dato dallo scarto di emissione (= differenza tra valore di rimborso e quello di emissione) non ancora maturato alla data di acquisto dei titoli, meno (o più) lo scarto di negoziazione in senso stretto, che è pari al valore di emissione del titolo più lo scarto di emissione maturato (al netto della ritenuta). Ovvero: Costo di acquisto +/– [valore di emissione + (scarto di emissione maturato – ritenuta)]. 6) I PROVENTI degli IMMOBILI determinati su BASE CATASTALE, i redditi delle IMPRESE di ALLEVAMENTO determinati con criteri forfetari, nonché gli ammortamenti di beni materiali, gli ammortamenti o gli accantonamenti per beni gratuitamente devolvibili, le spese per manutenzioni e riparazioni, gli accantonamenti per rischi su crediti e per lavori ciclici di manutenzione vanno RAGGUAGLIATI alla DURATA dell’ESERCIZIO, se questa è diversa da 12 mesi. 7) MUTAMENTO dei CRITERI di VALUTAZIONE: va comunicato nella dichiarazione dei redditi, o in apposito allegato, il mutamento, totale o parziale, di criteri di valutazione adottati in precedenti esercizi. 8) I COMPONENTI di REDDITO derivanti da OPERAZIONI INFRAGRUPPO con IMPRESE ESTERE (= controllate dall'impresa italiana o controllanti direttamente o indirettamente l'impresa italiana o tra imprese controllate dalla stessa società madre), sono valutati al loro valore normale se ne deriva un aumento di reddito; così per i beni ceduti o i servizi prestati da società non residenti per conto delle quali l’impresa esplica attività di vendita, fabbricazione o lavorazione; se ne deriva una diminuzione del reddito la disposizione si applica solo se si tratta di operazioni effettuate in esecuzione di accordi conclusi con le autorità competenti dello Stato estero a seguito delle «procedure amichevoli» contro le doppie imposizioni (vedi però le norme riportate a pag. seg. per le Controlled foreign companies in vigore, per gli esercizi solari, dall'1.1.2002). 9) Le RETTIFICHE apportate dall’UFFICIO alle valutazioni effettuate dal contribuente hanno – continua – IRES
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213 d'impresa – valutazioni – – segue Reddito Norme generali sulle
effetto anche per l’esercizio successivo (quindi, ad esempio, le rimanenze finali rettificate in un esercizio diventano le rimanenze iniziali in quello successivo, riducendone il reddito); l’Ufficio deve tenere conto dei valori rettificati e deve procedere a rettificare le valutazioni relative anche agli anni successivi. PARADISI FISCALI: dall'1.1.2002 sono indeducibili le spese e i componenti negativi di reddito derivanti da operazioni con imprese localizzate in Paesi extra Ue aventi regime fiscale privilegiato. Fino al 31.12.2001 non erano deducibili i componenti negativi di operazioni con imprese controllanti, controllate o controllate dalla stessa società controllante quella italiana aventi sede in Stati extra-Ue «a regime fiscale privilegiato». Le imprese italiane potevano dimostrare che le operazioni erano effettive ed economicamente giustificate, deducendo i relativi costi (vedi anche «Diritto di interpello» pag. 327 ed effetti sui dividendi esteri). La disciplina delle operazioni infragruppo è disciplinata dalla norma sulle Controlled foreign companies (vedi sotto) o da quella sulle imprese estere collegate (vedi a pag. seg.). I Paesi a regime fiscale privilegiato, ossia con livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello italiano, con mancanza di adeguato sistema di informazioni con l'Italia o in base ad altro criterio equivalente sono stati individuati con D.M. 23.1.2002, in vigore dal 5.2.2002 (cosiddetta black-list). Alla stessa sono state apportate modifiche con i DD.MM. 22.3.2002 e 27.12.2002. L'impresa italiana può evitare l'indeducibilità dei costi provenienti da imprese localizzate in territori privilegiati fornendo la prova che l'impresa estera svolge un'effettiva attività industriale o commerciale oppure che le operazioni rivestono un effettivo interesse economico e sono state concretamente attuate. Si vedano in proposito le Ris. Ag. Entrate 6.6.2003, n. 127/E e 16.3.2004, n. 46/E. In ogni caso tali spese per essere dedotte vanno indicate separatamente in dichiarazione dei redditi. Prima di procedere ad eventuale accertamento, l'Amministrazione finanziaria deve notificare un apposito avviso per consentire all'impresa italiana 90 giorni per fornire la prova di cui sopra (art. 110, co. 11, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5210]). Nei rapporti con le società controllate o collegate residenti in paradisi fiscali si applica la disciplina C.F.C. che prevale rispetto a quella sopra illustrata (vedi co. 12 dell'art. 110, D.P.R. 917/1986): pertanto gli acquisti effettuati presso tali partecipate sono deducibili. Anche la C.M. 9/E/2002 riconosce che l'applicazione della disciplina C.F.C. comporta l'inapplicabilità delle norme sull'indeducibilità dei costi anche se ciò comporta un beneficio per il contribuente. CONTROLLED FOREIGN COMPANIES (art. 167): la norma che limitava la deducibilità dei costi provenienti da società controllate residenti o localizzate in Paesi a bassa fiscalità è stata sostituita, a decorrere dall'esercizio successivo a quello in corso al 23.11.2001, cioè dall'1.1.2002 per esercizi solari, dalla normativa sulle controlled foreign companies che impone di imputare «per trasparenza» al soggetto controllante italiano (anche quando non sia titolare di reddito d'impresa) i redditi conseguiti da tali società. La disciplina ha trovato attuazione con il D.M. 21.11.2001, n. 429 [CFF ➋ 5935] (Regolamento di attuazione) e con il D.M. 21.11.2001 [CFF ➋ 5930] (Elenco degli Stati e territori esteri) modificato con D.M. 27.12.2002. Istruzioni sono state impartite con C.M. 12.2.2002, n. 18/E. NOZIONE di CONTROLLO: il controllo deve esistere, in base ai requisiti previsti dall'art. 2359 c.c., alla data di chiusura dell'esercizio della controllata estera. Le disposizioni si applicano anche nel caso di controllo indiretto e anche quando nel territorio privilegiato esiste una stabile organizzazione di una controllata residente in diverso Paese estero (vedi pag. seg. «Cause di inapplicabilità»). MODALITÀ di TASSAZIONE: il reddito della controllata estera viene imputato al soggetto controllante italiano «per trasparenza», con un meccanismo analogo a quello previsto per i redditi delle società di persone, in base alla quota di partecipazione e indipendentemente dall'effettiva distribuzione di dividendi. La tassazione avviene in via separata con aliquota pari all'aliquota media del controllante (minimo 27%). Le imposte definitivamente pagate all'estero sono detraibili dall'imposta dovuta in Italia. Gli utili distribuiti dalla partecipata estera sono imponibili solo per la quota che eccede il reddito tassato per trasparenza. DETERMINAZIONE del REDDITO: il reddito della controllata estera si determina con le norme previste dal D.P.R. 917/1986 sul reddito d'impresa per i soggetti Irpef, escluse le seguenti: rateizzazione delle plusvalenze, deducibilità dell'ammortamento anticipato e/o accelerato. Si applicano altresì le norme sul riporto delle perdite nonché le disposizioni particolari degli artt. 103 e 103-bis (imprese di assicurazione e banche). Sono riconosciuti ai fini fiscali i valori risultanti dal bilancio della controllata chiuso prima dell'applicazione della disciplina C.F.C. (31.12.2001) se conformi a quelli adottati nei precedenti esercizi o se attestati da soggetti abilitati. Le perdite della C.F.C. non possono essere dedotte dal controllante, ma vanno detratte dai redditi futuri della controllata. CONTABILITÀ: il bilancio della controllata estera (redatto secondo le norme dello Stato estero) costituisce parte integrante del prospetto da allegare alla dichiarazione dei redditi del controllante residente. Su richiesta dell'Ufficio devono essere forniti, entro 30 giorni, idonea documen– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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tazione dei relativi costi, componenti reddituali e compensi spettanti al soggetto controllante italiano. Tali compensi sono tassati per competenza (e non per cassa) anche se percepiti da soggetti non titolari di reddito d'impresa. CAUSE di INAPPLICABILITÀ: possono essere richieste esclusivamente attraverso la procedura dell'interpello, disciplinata dal D.M. 21.11.2001 e C.M. 18/E/2002. Le cause esimenti possono riguardare: – svolgimento di un'attività effettiva d'impresa nel Paese di residenza con possesso di idonea struttura organizzativa; – redditi della controllata conseguiti per almeno il 75% in Stati non rientranti nella black-list ed ivi tassati in via ordinaria; – stabile organizzazione situata in Paese rientrante nella black-list, di una controllata residente in Stato non privilegiato e tassati in via ordinaria in questo Stato. NORMA ANTIELUSIONE: possono essere disconosciuti dall'Amministrazione gli atti posti in essere per frazionare la partecipazione di controllo o portare alla perdita temporanea del controllo, ecc. IMPRESE ESTERE COLLEGATE: l'art. 168, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5268], aggiunto con effetto dall'1.1.2004 dal D.Lgs. 12.12.2003, n. 344, estende la disciplina delle CFC anche alle imprese estere collegate aventi sede in un territorio a regime fiscale privilegiato. Si intendono come tali le partecipazioni detenute anche attraverso fiduciarie o interposta persona in misura non inferiore al 20% (o al 10% se quotata in Borsa). La norma non si applica alle partecipazioni detenute in soggetti che risiedono in territori non fiscalmente privilegiati relativamente ai redditi prodotti mediante stabili organizzazioni residenti in territori privilegiati. REDDITO MINIMO: il reddito minimo della collegata è pari al maggiore tra: – utile ante imposte risultante dal bilancio della collegata estera; – reddito forfetario calcolato come sommatoria del: 1% del valore delle azioni, partecipazioni, titoli, strumenti finanziari, obbligazioni, anche costituenti immobilizzazioni finanziarie; 1% dei crediti; 4% del valore dei beni immobili, navi, aerei, anche in leasing; 15% del valore delle altre immobilizzazioni, anche in leasing. VALORE NORMALE: vedi «Redditi in natura» a pag. 20. Il Ministero ha proposto alcuni criteri per la sua valutazione (C.M. 22.9.1980, n. 32): 1) METODI BASE ordinati in base alla loro validità: – confronto di prezzo: si deve assumere il prezzo che sarebbe pattuito per transazioni simili (prezzo, qualità, quantità del prodotto, ecc.) fra un'impresa del gruppo e un terzo indipendente o fra imprese indipendenti nelle stesse condizioni di mercato; – prezzo di rivendita (utile per le sole imprese commerciali): è dato dal prezzo finale di rivendita del prodotto ad un'impresa indipendente diminuito del margine di profitto e di eventuali spese sostenute; – costo maggiorato: consiste nel costo di produzione del prodotto aumentato di un presunto margine di utile; 2) METODI ALTERNATIVI da utilizzarsi nel caso di non significatività dei precedenti o come metodi sussidiari degli stessi (quantificano l'utile «normale» piuttosto che il prezzo di trasferimento): – ripartizione dei profitti globali (metodo altamente arbitrario): l'utile conseguito dalla vendita di un prodotto è ripartito fra le imprese di un gruppo in proporzione ai costi produttivi sostenuti da ciascuna; – comparazione dei profitti: l'utile di un'impresa è confrontato con quello conseguito da altre entità operanti nello stesso settore economico (l'utile confrontato è espresso percentualmente in funzione del volume d'affari o dei costi di esercizio); – redditività del capitale investito (metodo approssimativo ed arbitrario): l'utile è espresso in percentuale in relazione al capitale investito nell'operazione; – margini lordi del settore economico: vengono considerati i margini lordi di utile del settore economico; margine lordo di utile = (ricavi – costi)/ricavi. RICAVI e COSTI in VALUTA ESTERA: i proventi e i costi, i ricavi e le spese sostenuti in valuta estera si valutano al cambio del giorno in cui sono percepiti o sostenuti o, in mancanza, al cambio del giorno antecedente più prossimo o, in mancanza, al cambio del mese. Tuttavia, se l'effettiva percezione o sostenimento avviene in data precedente si fa riferimento a quest'ultima. – continua – IRES
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215 – segue Reddito Norme generali d'impresa sulle – valutazioni –
STABILI ORGANIZZAZIONI: la conversione dei saldi dei conti delle stabili organizzazioni all'estero si effettua al cambio di chiusura dell'esercizio: le differenze rispetto ai saldi dell'anno precedente non costituiscono reddito o costo ai fini fiscali. CREDITI e DEBITI in VALUTA ESTERA: l'art. 2426, co. 1, n. bis) c.c. in vigore dal 2004 prevede che le attività e le passività in valuta, con eccezione delle immobilizzazioni finanziarie, siano iscritte in bilancio in base al cambio a pronti della data di chiusura dell'esercizio. Gli utili e le perdite conseguenti vanno imputate al conto economico, ma l'eventuale utile deve essere accantonato in una riserva non distribuibile fino all'effettivo realizzo. Il comma 3 dell'art. 110, D.P.R. 917/1986 nel testo in vigore dal 22.3.2005 (esercizio solare 2005) prevede invece che gli utili e le perdite su cambi concorrono al reddito d'impresa solo se effettivamente realizzati. Si tiene conto della valutazione al cambio di chiusura solo per quei crediti e debiti per cui esistono contratti di copertura del rischio e a condizione che detti contratti siano valutati in modo coerente in base allo stesso cambio. Il disallineamento tra valore di bilancio e valore fiscale va evidenziato nel quadro RV del modello Unico Il comma 3 dell'art. 110 nella precedente versione prevedeva che ai fini fiscali la valutazione al cambio di chiusura dell'esercizio dovesse riguardare la totalità dei crediti e debiti in valuta con eccezione di quelli immobilizzati e di quelli assistiti da contratti di copertura del rischio di cambio, salvo che anche tali contratti fossero valutati in modo coerente secondo il cambio di fine esercizio. IMMOBILIZZAZIONI FINANZIARIE in VALUTA ESTERA: il comma 4 dell'art. 110, D.P.R. 917/1986 (in vigore fino al 21.3.2005) prevedeva che le minusvalenze relative immobilizzazioni finanziarie, comprese le obbligazioni e i titoli assimilati, fossero deducibili fino alla differenza tra cambio di chiusura dell'esercizio e cambio del giorno in cui il debito o il credito sono sorti. Tale minusvalenza doveva essere ripresa a tassazione se per due esercizi consecutivi il cambio medio fosse più favorevole di quello che aveva dato origine alla minusvalenza. L'importo da tassare era determinato in base al cambio meno favorevole tra i due considerati. La norma non si applicava per i crediti e debiti per cui fossero in essere contratti di copertura del rischio di cambio, salvo che tali contratti non fossero valutati in modo coerente al cambio di chiusura dell'esercizio. Il comma 4 è stato soppresso dall'art. 11, co. 1 del D.Lgs. 28.2.2005, n. 35 che ha stabilito l'irrilevanza fiscale delle valutazioni dei crediti e debiti in valuta estera in base al cambio di fine esercizio (vedi punto precedente). PROFESSIONISTI DOMICILIATI in PARADISI FISCALI – INDEDUCIBILITÀ dei COMPENSI: la L. 24.11.2006, n. 286, in vigore dal 29.11.2006, di conversione del D.L. 262/2006, Collegato alla Finanziaria 2007, contenente disposizioni urgenti in materia tributaria e finanziaria. Ai sensi dell'art. 1, co. 6 non sono deducibili le somme corrisposte da imprese residenti, per prestazioni di servizi rese da professionisti domiciliati in paradisi fiscali, salvo che l’impresa residente non fornisca la prova che il professionista svolge effettivamente un’attività economica o che l’operazione posta in essere risponde ad un effettivo interesse economico e che la stessa ha avuto concreta esecuzione (nuovo art. 110, co. 12-bis, D.P.R. 917/1986). L’Agenzia delle Entrate fornisce con la C.M. 19.1.2007, n. 1/E i primi chiarimenti in merito alle disposizioni contenute nel D.L. 262/2006 conv. con modif. dalla L. 286/2006, il cd. Collegato alla Finanziaria 2007. La norma in base alla quale non sono deducibili i compensi corrisposti da imprese residenti per prestazioni di servizi rese da professionisti domiciliati in paradisi fiscali si applicano non solo ai soggetti appartenenti alle professioni «regolamentate» (che prevedono l’iscrizione ad Albi) ma a tutti coloro che agiscono professionalmente nell’esercizio di arti e professioni. OPERAZIONI con IMPRESE RESIDENTI in PAESI BLACK LIST – DEDUCIBILITÀ dei COSTI e LORO ANNOTAZIONE SEPARATA (co. 301): con riferimento ad operazioni effettuate con imprese residenti in Paesi black list esercenti prevalentemente un’attività commerciale effettiva o rispondenti ad un effettivo interesse economico e concretamente eseguite, le spese e gli altri componenti deducibili devono essere separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi (Mod. Unico) dell’impresa residente (nuovo art. 110, co. 11, D.P.R. 917/1986).
– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRES
Trasparenza
216 – segue Reddito d'impresa –
TRASPARENZA FISCALE
(artt. 115 e 116, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5215 e 5216])
M.Io.
La tassazione per trasparenza (artt. 115 e 116, D.P.R. 917/1986, D.M. 23.4.2004 [CFF ➋ 6025-6038] e C.M. 22.11.2004, consiste nella possibilità di imputare ai soci il reddito prodotto dalle società di capitali in proporzione alla quota di partecipazione di ogni socio agli utili, indipendentemente dalla percezione degli utili stessi. L’opzione per il regime della trasparenza può verificarsi in due casi: – società di capitali interamente partecipate da altre società di capitali (con i requisiti previsti); – S.r.l. a ridotta base sociale costituita da persone fisiche. L’opzione deve essere esercitata da tutte le società e comunicata all’Amministrazione finanziaria entro «il primo dei tre esercizi» di opzione (31 dicembre nel caso di esercizio solare). La C.M. 22.11.2004, n. 49/E conferma che non sono tassati gli utili eccedenti rispetto al reddito imputato per trasparenza ed è stato dato il «via libera» all’utilizzo della trasparenza a catena. Con riferimento alla piccole S.r.l. (art. 116) si precisa che sono ammessi i consorzi che svolgono attività commerciale costituiti da imprenditori individuali sotto forma di S.r.l., inoltre vi è la facoltà per le S.r.l. neocostituite di aderire all’istituto a prescindere dai ricavi conseguiti. n. 49/E)
SOCIETÀ di CAPITALI (art. 115, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5215]): l’imputazione del reddito per trasparenza ai soci ex art. 115 riguarda le società per azioni, in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative e società di mutua assicurazione soggette all’Ires, aventi sede in Italia, il cui capitale sia interamente posseduto da società ed enti rientranti delle sopradescritte tipologie, purché tutti i soci detengano una quota di partecipazione agli utili e una percentuale di diritti di voto in assemblea non inferiore al 10% e non superiore al 50%. I requisiti sopra descritti devono essere rispettati a partire dal primo giorno del periodo d’imposta della partecipata in cui si esercita l’opzione e permanere ininterrottamente fino al termine del periodo di opzione. L’opzione continua a valere, anche nel caso di modifica della compagine sociale, sempre che si rispettino le condizioni previste dalla norma. Nel caso vengano meno le condizioni per l’esercizio dell’opzione, l’efficacia della stessa cessa dall’inizio dell’esercizio sociale in corso della società partecipata. Gli effetti dell’opzione non vengono meno nel caso di mutamento della compagine sociale della società partecipata mediante l’ingresso di nuovi soci con i requisiti richiesti dalla norma in esame. La C.M. 22.11.2004, n. 49/E specifica che benché, in linea di massima, operazioni che comportino una modifica dei requisiti non possono qualificarsi automaticamente come elusive, resta ferma, tuttavia, la possibilità di sindacare la elusività o meno di specifici comportamenti sulla base di un giudizio che non può prescindere dall’esame del singolo caso concreto e della valutazione dell’operazione posta in essere nel suo complesso. ESERCIZIO dell’OPZIONE: l’opzione, che va comunicata all’Agenzia delle Entrate, è irrevocabile per 3 esercizi e va esercitata sia dalla partecipata sia dai soci. Questi ultimi non dovranno presentare alcuna comunicazione all’Agenzia delle Entrate, ma devono comunicarla direttamente alla società partecipata mediante raccomandata con ricevuta di ritorno. Spetterà, poi, alla società partecipata perfezionare l’opzione con la trasmissione all’Agenzia delle Entrate entro il primo dei tre periodi di imposta in cui l’opzione è efficace. La C.M. 22.11.2004, n. 49/E precisa che in assenza di trasmissione non rilevano comunque eventuali comportamenti concludenti. Nel caso in cui si verifichi un mutamento della compagine sociale ovvero nell’ipotesi di modifiche delle percentuali di partecipazione agli utili o dei diritti di voto che comportino la perdita dell’efficacia dell’opzione, la società partecipata dovrà darne comunicazione all’Agenzia delle Entrate entro 30 giorni dal mutamento verificatosi. SOGGETTI ESCLUSI: l’esercizio dell’opzione non è consentito nel caso in cui: – i soci usufruiscano di aliquote Ires ridotte; – la partecipata eserciti l’opzione per il consolidato nazionale (artt. 117 e segg., D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5217]) o il consolidato mondiale (artt. 130 e segg. D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5230]). Nel caso di società partecipanti che non abbiano sede in Italia, l’opzione è consentita a condizione che non vi sia obbligo di applicare la ritenuta sui dividendi ad esse spettanti (artt. 27 e 27bis, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6327 e 6327a]). Il D.Lgs. 344/2003 ha modificato la lett. g) del co. 1 dell’art. 23, D.P.R. 917/ 1986 [CFF ➋ 5123], stabilendo che si considerano prodotti in Italia i redditi conseguiti per trasparenza dai soci o associati ai sensi degli artt. 5, 115 e 116. Il primo articolo del decreto attuativo (D.M. 23.4.2004) definisce i soggetti che possono optare per il regime della trasparenza fiscale ampliando l'ambito soggettivo anche alle «società e gli enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello stato» che abbiano in Italia una stabile organizzazione (art. 73, co. 1, lett. d), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5173]), a condizione che gli utili distribuiti della società partecipata non siano soggetti a ritenuta ovvero la ritenuta applicata sia suscettibile di rimborso integrale. – continua – TRASPARENZA IRES FISCALE
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217 – segue Reddito Trasparenza fiscale–– d'impresa
IMPUTAZIONE dei REDDITI ai SOCI: l’imputazione dei redditi per trasparenza avviene nell’esercizio in corso alla data di chiusura dell’esercizio della partecipata. Le ritenute d’acconto e i relativi crediti d’imposta, e gli acconti versati si scomputano dalle imposte dovute dai singoli soci secondo la percentuale di partecipazione agli utili di ciascuno. Il meccanismo di funzionamento è analogo a quello previsto per le società di persone. L’imputazione del reddito per trasparenza avviene nei confronti di coloro che possiedono la qualifica di soci alla data di chiusura dell’esercizio. Diversamente da quanto avviene nel regime del consolidato, per la trasparenza l’opzione può essere esercitata anche se il periodo d’imposta della partecipata non coincide con quello delle società partecipanti (si fa riferimento all’ultimo giorno del decimo mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta). La C.M. 22.11.2004, n. 49/E propone i seguenti esempi in cui viene imputato per trasparenza un risultato positivo (che può determinare un aumento dell’imponibile del socio o essere utilizzato per compensare una eventuale perdita – ma, dal 2006, non quelle relative agli esercizi anteriori all'opzione per trasparenza) o una perdita (che può essere utilizzata per compensare redditi positivi del socio o per incrementare una eventuale perdita). Reddito della Società A: 300
Società B Società C Società D Società E
Reddito proprio
Totale
100
20
- 30
15
Percentuale di partecipazione in A
50
15
25
10
105 100
Reddito imputato per trasparenza
150
45
75
30
300
Reddito complessivo dichiarato
250
65
45
45
405
Gli atti con i quali si modificano le percentuali di partecipazione agli utili, lasciando immutata l’originaria compagine societaria sono efficaci, ai fini dell’imputazione del reddito, a partire dal periodo d’imposta successivo a quello nel quale sono posti in essere. TRATTAMENTO delle PERDITE: le perdite fiscali della società partecipata relative a periodi in cui è efficace l’opzione sono imputate ai soci in proporzione alle rispettive quote di partecipazione ed entro il limite della propria quota del patrimonio netto contabile della società partecipata. Il patrimonio netto contabile si determina senza tener conto della perdita dell'esercizio e tenendo conto dei conferimenti effettuati fino all'approvazione del bilancio. Il principio è molto simile a quello previsto per i soci accomandanti di società in accomandita semplice ma con una differenza significativa in quanto nella S.a.s. la perdita non beneficiata dal socio accomandante può essere utilizzata dal socio accomandatario. La relazione specifica che per la quota eccedente quest’ultimo limite non è ammessa alcuna imputazione in capo al socio con la conseguenza che le eventuali coperture delle perdite eccedenti mediante versamenti da parte dei soci producono un aumento del costo fiscale della partecipazione posseduta dai soci stessi. Le perdite fiscali della società partecipata sono imputate ai soci secondo i seguenti limiti: – in proporzione alle quote di partecipazione; – entro il limite delle rispettive quote del patrimonio netto contabile della società partecipata. Il decreto attuativo dell'Ires (D.M. 23.4.2004) specifica che il limite è determinato: – senza considerare la perdita dell'esercizio; – tenendo conto dei conferimenti effettuati entro la data di approvazione del bilancio. PERDITE PREGRESSE della PARTECIPATA: le perdite pregresse (relative ad esercizi precedenti a quello di opzione) possono essere utilizzate unicamente a compensazione dei redditi prodotti dalla stessa secondo le regole ordinarie del D.P.R. 917/1986. In sostanza, le perdite pregresse devono essere scomputate dal reddito imponibile precedentemente all’imputazione del reddito ai soci. PERDITE PREGRESSE dei SOCI: l’art. 36, co. 9, D.L. 223/2006, conv. con modif. con L. 248/2006, ha stabilito che le perdite fiscali dei soci relative agli esercizi anteriori all’inizio della tassazione per trasparenza non possano essere utilizzate per compensare i redditi imputati dalle società partecipate. Il D.L. 262/2006 modifica la decorrenza della norma che sarà dal 2007. Per gli esercizi precedenti è fatta salva l'applicazione della norma antielusiva. DISTRIBUZIONE di UTILI e RISERVE: l’art. 115, co. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5215] stabilisce il principio secondo il quale l’opzione esercitata non modifica il regime di tassazione in capo ai soci in relazione alla distribuzione delle riserve costituite con utili di precedenti esercizi o riserve di capitale. In sostanza la distribuzione di utili formati in esercizi «trasparenti» non configurano reddito per il socio. La novità del decreto attuativo è che detta disposizione si applica anche nel caso in cui le predette distribuzioni avvengono successivamente ai periodi di efficacia dell'opzione o ai soci diversi rispetto a quelli cui sono stati imputati i redditi, cioè a quei soci che non hanno subito la tassazione per trasparenza senza percepire i dividendi. La norma è solo apparentemente iniqua, infatti lo stesso decreto specifica che le «disposizioni dell'art. 115, co. 12, D.P.R. 917/1986 si applicano anche nell'ipotesi di distribuzione degli utili di cui al periodo precedente». – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRES TRASPARENZA FISCALE
218 – segue Reddito Trasparenza d'impresa fiscale––
Detta norma prevede che il costo d'acquisto «è aumentato o diminuito, rispettivamente, dei redditi e delle perdite imputabili ai soci ed è altresì diminuito, fino a concorrenza dei redditi imputati, degli utili distribuiti». È, inoltre, stabilita una presunzione relativa in base alla quale si considerano distribuiti prioritariamente gli utili imputati ai soci per trasparenza; l’assemblea dei soci, infatti, può stabilire al riguardo una diversa priorità. In caso di coperture di perdite viene, invece, stabilita una presunzione assoluta in base alla quale si considerano prioritariamente utilizzati gli utili imputati ai soci per trasparenza. RISERVE di UTILI PREGRESSI: l’esercizio dell’opzione non influenza il trattamento fiscale delle riserve formate con utili di esercizi precedenti a quelli di applicazione del regime di trasparenza. Dette riserve mantengono il regime ordinario. Il legislatore prevede due «presunzioni». La prima è una presunzione relativa (superabile da una delibera contraria dell’assemblea) per la quale in presenza di riserve di utili pregressi e di utili maturati nel periodo di efficacia dell’opzione si considerano distribuiti prima gli utili (o riserve di utili) già tassati per trasparenza. Questa presunzione è valida sia nei periodi d’imposta in cui l’opzione è efficace, sia nei periodi successivi. La seconda presunzione (assoluta) prevede che in caso di copertura di perdite si considerano prioritariamente utilizzati gli utili imputati per trasparenza. VERSAMENTO di ACCONTI: nel primo esercizio di validità dell’opzione gli obblighi di acconto rimangono anche in capo alla partecipata. Gli acconti versati dalla partecipata vengono scomputati dalle società partecipanti. Qualora venga meno il regime della trasparenza per effetto della revoca obbligatoria dell’opzione le società partecipate dovranno integrare l’acconto entro 30 giorni dal venir meno delle condizioni richieste per la tassazione per trasparenza. La disposizione è sostanzialmente analoga a quanto previsto per il consolidato nazionale (l’art. 115, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5215], rimanda espressamente a quanto previsto dell’art. 124, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5224] «interruzione della tassazione di gruppo prima del compimento del triennio»). RESPONSABILITÀ e ACCERTAMENTO: la società partecipata è solidalmente responsabile con ciascun socio per le imposte, le sanzioni e gli interessi conseguenti al reddito imputato per trasparenza. Non è invece prevista una responsabilità solidale fra i soci. Per gli avvisi di accertamento relativi agli esercizi di validità della trasparenza si applicano le disposizioni dell’art. 40, co. 2, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6340] riguardanti le procedure di rettifica delle dichiarazioni presentate dalle società di persone commerciali. Nel caso di accertamento di maggiori redditi, l’Ufficio procede con atto unico. SVALUTAZIONE delle PARTECIPAZIONI: l’art. 115, co. 11, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5215] disciplina l’ipotesi in cui il socio ha dedotto alcune svalutazioni prima dell’opzione della trasparenza per effetto di perdite realizzate in capo alla partecipata (società trasparente) a seguito di rettifiche di valore o accantonamenti a fondi non deducibili. In questo caso la norma evita che il socio possa ottenere un duplice beneficio: una prima volta mediante una deduzione già effettuata delle svalutazioni e una seconda volta mediante l’imputazione per trasparenza di un reddito ridotto delle eventuali variazioni in diminuzione operate dalla società trasparente a seguito, ad esempio, dell’utilizzo dei fondi già tassati. Pertanto, il socio, in questa ipotesi deve rideterminare il reddito imponibile oggetto di imputazione per trasparenza rettificando i valori patrimoniali della società partecipata secondo le modalità previste dall’art. 128, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5228] in materia di consolidato nazionale, fino a concorrenza delle svalutazioni determinatesi per effetto di rettifiche di valore ed accantonamenti fiscalmente non riconosciuti, al netto delle rivalutazioni riprese a tassazione, dedotte dal socio medesimo nel periodo d’imposta antecedente a quello dal quale ha effetto l’opzione e nei nove precedenti. COSTO della PARTECIPAZIONE: il costo della partecipazione di una società che ha optato per la trasparenza è aumentato o diminuito rispettivamente dei redditi e delle perdite imputate ai soci ed è altresì diminuito, fino a concorrenza dei redditi imputati, degli utili distribuiti. SOCIETÀ a RESPONSABILITÀ LIMITATA (art. 116, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5216]): la trasparenza fiscale delle società a responsabilità limitata e delle cooperative partecipate da sole persone fisiche è disciplinata dall’art. 116, D.P.R. 917/1986 tramite un rimando diretto alle modalità e alle condizioni previste dell’art. 115, D.P.R. 917/1986 (vedi pag. prec.). La norma introduce la possibilità dell’imputazione per trasparenza ai soci persone fisiche del reddito prodotto dalle società a responsabilità limitata, comprese le cooperative a responsabilità limitata. REQUISITI SOGGETTIVI: l’opzione per la tassazione per trasparenza è ammessa nel caso di società a responsabilità limitata. In particolare: – le società a responsabilità limitata il cui volume di ricavi non superi le soglie previste per l’applicazione degli studi di settore e con una compagine sociale costituita esclusivamente da persone fisiche in numero non superiore a 10; non è invece rilevante la quota di partecipazione detenuta da ciascun socio; – le società cooperative a responsabilità limitata con lo stesso limite di ricavi e un numero non superiore a 20 soci di persone fisiche. – continua – IRES TRASPARENZA FISCALE
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219 – segue Reddito d'impresa Trasparenza fiscale––
I soci della S.r.l. (o della società cooperativa) devono essere tutti persone fisiche, mentre per la trasparenza prevista dall’art. 115 la compagine sociale deve risultare costituita unicamente da società di capitali. Con riferimento ai soci altro aspetto da considerare è la residenza; si ritiene che si applichi l’art. 115, co. 2, per cui nel caso in cui i soci con i requisiti per la trasparenza non siano residenti nel territorio dello Stato, l’esercizio dell’opzione è consentita a condizione che non vi sia obbligo di ritenuta alla fonte sugli utili distribuiti. La C.M. 22.11.2004, n. 49/E, ricomprende nella tipologia dei soggetti ammessi alla trasparenza, anche i consorzi svolgenti attività commerciale, costituiti da imprenditori individuali (artt. 2612 e segg., del c.c.) sotto forma di società a responsabilità limitata, sempre che rispettino i requisiti richiesti dalla legge. Con riferimento alla compagine sociale non conta l’entità della quota dei soci ma il numero massimo previsto dalla norma; è quindi possibile optare per la trasparenza anche in presenza di S.r.l. uninominale in quanto società partecipata da un solo socio persona fisica. Ancora, a differenza della trasparenza ex art. 115 non sono ammessi soci esteri a meno che non sia detenuta una stabile organizzazione in Italia con partecipazioni in S.r.l. Riassumendo, la disciplina del regime fiscale della trasparenza, nel caso della S.r.l., è applicabile a condizione che tutti i soci rappresentativi del capitale sociale siano persone fisiche: ● residenti in Italia, anche se esercitano attività di impresa; ● non residenti, purché il reddito sia imputato con riferimento ad una partecipazione detenuta per mezzo di una stabile organizzazione (i dividendi non devono essere soggetti a ritenuta a titolo di imposta ex art. 27, co. 3, D.P.R. 29.9.1973, n. 600 [CFF ➋ 6327]). Il Legislatore, prevedendo un limite massimo al volume dei ricavi della partecipata, ha voluto riservare il regime di trasparenza fiscale alle S.r.l. di piccole dimensioni, con ricavi che non superino le soglie previste dagli studi di settore. Per il calcolo dell’ammontare dei ricavi, occorre riferirsi al periodo d’imposta precedente a quello nel quale viene esercitata l’opzione per la trasparenza. Il limite dei ricavi, per le società costituite nel corso dell’anno, andrà verificato effettuando il ragguaglio ad un anno dell’ammontare dei ricavi dichiarati. Le società neo costituite possono, quindi, optare per la trasparenza fin dal primo anno, indipendentemente dall’ammontare dei ricavi che si presume verranno realizzati. Le S.r.l. costituite dal 2004 hanno la facoltà di optare per il regime della trasparenza già per tale periodo. La società decadrà dal regime di trasparenza a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in cui si è verificato lo sconfinamento della soglia di ammissione al regime. Per il calcolo del limite la circolare fa riferimento ai ricavi dichiarati quindi va compreso l’adeguamento agli studi di settore e al concordato preventivo, mentre si prescinde da eventuali futuri accertamenti di maggiori ricavi. ESERCIZIO dell’OPZIONE: la norma prevede espressamente l’irrilevanza delle condizioni indicate nel co. 1, art. 115 ai fini dell’opzione della trasparenza per le S.r.l. partecipate da persone fisiche. A parte questa precisazione le modalità e le condizioni per l’esercizio dell’opzione sono analoghe a quelle previste dall’art. 115. L’art. 116 conteneva una causa ostativa non presente nell’art. 115. Non era infatti consentito effettuare l’opzione per la trasparenza se la società a responsabilità limitata possedeva una partecipazione in un’altra società che avesse i requisiti per beneficiare della pex (art. 87, D.P.R. 917/ 1986 [CFF ➋ 5187]). Dal 2006 tale causa ostativa non è più vigente, perché eliminata dal D.L. 223/2006, conv. con modif. con L. 248/2006. Ne deriva, pertanto, che i dividendi e le plusvalenze di tali società trasparenti siano tassati con le regole delle società di persone (imponibili al 40%). In sintesi l’opzione: – è vincolante per 3 periodi d’imposta; – deve essere esercitata congiuntamente dalla società partecipata e da tutti i soci (che manifestano la loro volontà mediante invio alla partecipata di una raccomandata con ricevuta di ritorno); – deve essere comunicata dalla società partecipata all’Amministrazione finanziaria entro il primo dei tre periodi di imposta (tramite l’utilizzo del modello approvato dal direttore dell’Agenzia del 4.8.2002). Con riferimento all’ultimo punto l’Agenzia delle Entrate precisa che l’opzione può essere effettuata all’inizio come alla fine dell’anno, dunque anche dopo aver versato gli acconti. IMPUTAZIONE dei REDDITI e delle PERDITE: la norma in esame rinvia all’art. 115, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5215], che prevede quanto segue: – l’imputazione del reddito avviene nei periodi d’imposta delle società partecipanti in corso alla data di chiusura dell’esercizio della società partecipata; – le ritenute operate a titolo d’acconto sui redditi di tale società, i relativi crediti d’imposta e gli acconti versati si scomputano dalle imposte dovute dai singoli soci secondo la percentuale di partecipazione agli utili di ciascuno; – le perdite fiscali della società partecipata relative a periodi in cui è efficace l’opzione sono imputate ai soci in proporzione alle rispettive quote di partecipazione ed entro il limite della propria quota del patrimonio netto contabile della società partecipata. Per la quota eccedente tale limite non è ammessa alcuna imputazione in capo al socio con la conseguenza che le eventuali coperture delle perdite eccedenti mediante versamenti da parte dei soci producono – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRES TRASPARENZA FISCALE
220 – segue Reddito d'impresa Trasparenza fiscale––
un aumento del costo fiscale della partecipazione posseduta dai soci stessi. La C.M. 22.11.2004, n. 49/E specifica che, per omogeneità con il trattamento fiscale delle società di persone (a cui la disciplina della trasparenza fa spesso riferimento), le modifiche nelle quote di partecipazione agli utili dei soci, non legate a variazioni della compagine sociale, hanno efficacia a partire dal periodo d’imposta successivo (sul punto si vedano anche le istruzioni al quadro RK del modello Unico Società di persone). Questo per ragioni di cautela fiscale; in sostanza si vuole evitare che vengano effettuate cessioni di quote, in prossimità della chiusura dell’esercizio, dai soci con aliquote Irpef/Ire più alte a quelli con aliquote progressive più basse. Infine, coerentemente con quanto previsto per la trasparenza delle società di capitali (ex art. 115), l’utile distribuito dalle «piccole» S.r.l. che hanno esercitato l’opzione, non concorre alla formazione del reddito imponibile dei soci all’atto della sua distribuzione. Sul punto la circolare chiarisce che non concorre alla formazione del reddito imponibile dei soci neanche la parte di utile distribuito eccedente il reddito imponibile della società partecipata; si vuole, infatti, evitare che eventuali agevolazioni riconosciute alla società vengano recuperati al momento della distribuzione dei dividendi. ACCONTI: l’Agenzia delle Entrate conferma che per il primo periodo d’imposta di applicazione della trasparenza, la società partecipata ha l’obbligo di versamento degli acconti (anche se, ovviamente, non dovrà versare il relativo saldo), che andranno successivamente imputati ai soci proquota. Il punto non era pacifico, in quanto era sorto il dubbio se l’acconto Ires, versato dalla società, potesse essere fruito dai soci persone fisiche soggetti ad Irpef/Ire. Nel caso di interruzione del regime di trasparenza, l’acconto andrà calcolato come se la trasparenza non fosse stata applicata (se i termini ordinari sono scaduti, è consentito di effettuare il versamento entro 30 gg.). In quest’ultimo caso è chiaro che la società dovrà effettuare un versamento aggiuntivo, mentre i soci persone fisiche avranno effettuato un versamento eccedente. La C.M. 22.11.2004, n. 49/ E chiarisce che i soci possono cedere alla società gli acconti da essi versati in relazione ai redditi trasparenti (in presenza di redditi di diversa natura la quota di acconto da cedere verrà calcolata in base alla percentuale derivante dal rapporto tra il reddito imputato per trasparenza e il reddito complessivo), con le modalità previste dall’art. 43-ter del D.P.R. 602/1973 [CFF ➋ 7243b]). IMPUTAZIONE delle PERDITE: con riferimento all’utilizzo delle perdite imputate per trasparenza l’art. 116 richiama l’art. 115, co. 3, D.P.R. 917/1986. Quindi le perdite fiscali della società partecipata, relative a periodi in cui è efficace l’opzione di trasparenza fiscale, sono imputate ai soci in proporzione alle rispettive quote di partecipazione ed entro il limite della propria quota di patrimonio netto contabile della società partecipata. Ecco quindi che, per effetto di suddetto rimando, anche qui vale la nuova disposizione introdotta dall’art. 36, co. 9, D.L. 223/2006, conv. con modif. con L. 248/2006, secondo la quale le perdite fiscali dei soci relative agli esercizi anteriori all’inizio della tassazione per trasparenza non possono essere utilizzate per compensare i redditi imputati dalle società partecipate. Il patrimonio netto contabile è determinato: – senza considerare la perdita dell’esercizio; – tenendo conto dei conferimenti effettuati entro la data di approvazione del bilancio (si ritiene che rientrino tra i conferimenti anche le rinunce ai crediti e i versamenti a fondo perduto). Le perdite fiscali che eccedono il limite sopra determinato non vanno imputate ai soci ma andranno in diminuzione del reddito della società partecipata negli esercizi successivi nei limiti previsti dal D.P.R. 917/1986. Nel caso delle «piccole S.r.l.», le perdite imputate per trasparenza ai soci persone fisiche mantengono la natura di «perdite di impresa». Questo significa che il socio persona fisica potrà compensare le perdite solo con altri redditi d’impresa (prodotti dal socio stesso a titolo individuale o con riferimento a partecipazioni in società di persone ovvero in altre S.r.l. trasparenti). PRESENTAZIONE della COMUNICAZIONE: con il Provvedimento 4.8.2004 l'Agenzia delle Entrate ha approvato il modello per la «Comunicazione relativa la regime di tassazione per trasparenza nell'ambito delle società di capitali». Detta comunicazione va presentata solo in via telematica nel caso: – di esercizio dell'opzione (entro il primo dei tre periodi d'imposta successivo al triennio di efficacia dell'opzione); – di rinnovo dell'opzione (entro 30 giorni dal verificarsi dell'evento che ha comportato la perdita dell'efficacia); – di perdita di efficacia dell'opzione (entro 30 giorni dal verificarsi dell'evento che ha comportato la perdita dell'efficacia); – di conferma a seguito delle operazioni straordinarie (entro il periodo d'imposta da cui decorrono gli effetti fiscali della fusione o della scissione). Dette opzioni vanno indicate nel riquadro «tipo di comunicazioni». La R.M. 21.6.2007, n. 142/E ha chiarito che se la comunicazione inviata telematicamente per aderire alla trasparenza fiscale ex art. 116, D.P.R. 917/1986 contiene nominativi errati sulla compagine sociale, è possibile correggerla con una lettera all’Agenzia delle Entrate competente, in base al proprio domicilio fiscale, nella quale vengono descritti gli errori. – continua – TRASPARENZA IRES FISCALE
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221 – segue Reddito d'impresa Trasparenza fiscale––
CONSOLIDATO NAZIONALE (artt. 117 – 129, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5217 – 5229])
E.Go.
SOGGETTI AMMESSI: la tassazione dell'imponibile su base consolidata (artt. 117-129, D.P.R. 917/1986 e D.M. 9.6.2004 [CFF ➋ 6041]) è consentita, in base ad opzione irrevocabile di durata triennale esercitata congiuntamente dalla società o ente controllante e da ciascuna società per azioni, in accomandita per azioni o a responsabilità limitata da essi controllata. Anche le società consortili in possesso dei requisiti richiesti possono partecipare al consolidato (R.M. 15.3.2007, n. 15/E). L'opzione non deve necessariamente riguardare tutte le controllate (vedi anche sotto CONDIZIONI) al contrario del consolidato mondiale. Si definisce controllante la società di capitale o l'ente commerciale soggetto ad Ires che possiede una partecipazione superiore al 50% dei voti esercitabili in assemblea e al cui utile partecipa per più del 50%. Il requisito del controllo deve sussistere fin dall'inizio dell'esercizio per cui si applica l'opzione. Le società e gli enti non residenti possono partecipare al consolidato, solo in veste di controllanti, se sono residenti in un Paese con cui vige un trattato contro le doppie imposizioni, e se esercitano in Italia un'attività d'impresa mediante una stabile organizzazione (vedi art. 162, D.P.R. 917/1986) nel cui patrimonio siano comprese le partecipazioni delle controllate che aderiscono al consolidato. Si considerano controllate le S.p.a., S.a.p.a., S.r.l. al cui: – capitale sociale la controllante partecipa, direttamente o indirettamente, per più del 50%, senza tener conto delle azioni prive di voto, ma considerando l'effetto demoltiplicatore della catena di controllo (per cui se A partecipa il B al 70% e B in C all'80%, A controlla C per il 56%); – utile di bilancio la controllante partecipa, direttamente o indirettamente, per più del 50% (vedi punto precedente). CONDIZIONI: ogni società o ente può partecipare ad un solo consolidato in qualità di controllante oppure di controllata purché: – l'esercizio sociale della controllante e della controllata siano coincidenti; – sia effettuata l'opzione congiunta da comunicare (da parte della controllante) all'Agenzia delle Entrate entro il 20° giorno del sesto mese del primo esercizio in cui si intende far valere l'opzione. Alla scadenza di ogni triennio l'opzione deve essere rinnovata entro il 20° giorno del 6° mese successivo a quello di scadenza della precedente opzione e comunicata all'Agenzia delle Entrate. Il D.P.C.M. 27.10.2004 aveva prorogato per l'anno 2004 al 31.12.2004 il termine di esercizio dell'opzione per i soggetti per i quali la stessa scadeva prima di tale data; con D.P.C.M. 28.6.2005 era stato prorogato al 31.10.2005 il termine per l'esercizio dell'opzione scadente prima di tale data relativamente all'esercizio 2005. Il Provv. Ag. Entrate 2.8.2004 ha approvato il modello per comunicare all'Agenzia delle Entrate (esclusivamente in via telematica) l'esercizio o il rinnovo, o il mancato rinnovo, o l'interruzione dell'opzione per la tassazione su base consolidata; – sia eletto domicilio presso la sede della controllante anche da parte di ogni controllata partecipante alla tassazione consolidata ai fini della notifica di atti e provvedimenti da parte dell'Amministrazione fino al termine di prescrizione dell'ultimo esercizio di validità dell'opzione; – non goda di riduzioni di aliquota ai fini Ires. Non costituisce invece causa di esclusione il beneficiare di esenzioni totali o parziali dal reddito Ires per effetto di agevolazioni territoriali o settoriali CASI PARTICOLARI: se nel corso del triennio la consolidante opta per la tassazione di gruppo in qualità di consolidata della propria controllante si interrompe il rapporto del gruppo in cui agiva da controllante; qualora anche tutte le proprie controllate optino per la nuova tassazione di gruppo non si verificano le conseguenze previste per l'anticipata estinzione dell'opzione. REDDITO IMPONIBILE: il reddito imponibile è pari alla somma algebrica dei redditi della controllante e delle controllate che partecipano al consolidato, indipendentemente dalla percentuale di partecipazione al capitale. PERDITE: le perdite degli esercizi precedenti alla tassazione di gruppo possono essere utilizzate solo dalle società che le ha prodotte. La perdita degli esercizi di validità dell'opzione sono di competenza della controllante che la scomputa dal reddito complessivo di gruppo. ECCEDENZE d'IMPOSTA: le eccedenze di imposta derivanti da periodi pregressi possono essere utilizzate dalle società cui competono o trasferite alla controllante. SOMME EROGATE o RICEVUTE: non costituiscono reddito imponibile le somme erogate o ricevute a seguito di vantaggi fiscali ricevuti o attribuiti tra società rientranti nel consolidato purché nel limite dell'imposta teorica calcolata sul beneficio trasferito. OBBLIGHI della SOCIETÀ CONTROLLANTE: alla società controllante spetta l'obbligo di presentare la dichiarazione dei redditi del gruppo. Il reddito complessivo del gruppo è costituito dalla somma algebrica dei redditi totali delle partecipanti con le seguenti variazioni: – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRES CONSOLIDATO NAZIONALE
222 – segue Reddito d'impresa – – Consolidato nazionale
– non sono imponibili i dividendi distribuiti dalle controllate, anche se relativi a esercizi precedenti; – il pro-rata patrimoniale è rideterminato sulla base della disposizione dell'art. 97, co. 2, lett. b), e quindi non si deve tener conto dell'ammontare delle partecipazioni in società che partecipano al consolidato; – è possibile l'esenzione da tassazione per le plusvalenze derivanti da cessioni intragruppo (vedi Neutralità delle plusvalenze). Alla società controllante spetta l'obbligo di versamento dell'Ires, sia a saldo che in acconto. Per il primo esercizio di validità dell'opzione l'acconto è dovuto sulla base della somma algebrica degli acconti dovuti dalle partecipanti al consolidato, fatto salvo l'utilizzo del metodo presuntivo di determinazione dell'acconto; l'acconto presuntivo non potrà essere inferiore a quanto dovuto su base consuntiva senza tener conto delle rettifiche di consolidamento. Le eventuali eccedenze a credito possono essere utilizzate dalla controllante o dalla società cui competono, fatta salva la possibilità della loro cessione intragruppo ai sensi dell'art. 43-ter, D.P.R. 602/1973. Negli esercizi successivi l'acconto va determinato in base alle risultanze del quadro CN della consolidante. OBBLIGHI delle SOCIETÀ CONTROLLATE: ogni società controllata deve presentare la propria dichiarazione dei redditi trasmettendone una copia alla controllante per comunicare il proprio reddito, le ritenute subite, i crediti spettanti, gli acconti versati; deve inoltre compilare il prospetto (quadro EC) relativo agli oneri e accantonamenti deducibili senza imputazione al conto economico, a norma dell'art. 109, co. 4, lett. b). Inoltre la controllata deve fornire alla controllante i dati relativi alle cessioni di beni plusvalenti effettuate in regime di neutralità nonché ogni altro dato necessario alla redazione della dichiarazione di gruppo. NEUTRALITÀ delle PLUSVALENZE: le cessioni di beni (diversi da quelli che originano ricavi e dalle partecipazioni esenti) intragruppo possono avvenire in regime di continuità fiscale dei valori, se viene esercitata la relativa opzione nel contratto scritto stipulato tra cedente e acquirente e nella dichiarazione dei redditi della controllante viene evidenziata la differenza tra valore di cessione e valore fiscale. Ai sensi della lett. f-bis) dell'art. 37-bis, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6337a] rientrano tra le operazioni potenzialmente elusive le cessioni di beni tra società rientranti nel consolidato. Le perdite fiscali di esercizi precedenti la tassazione di gruppo non possono essere utilizzate per compensare le plusvalenze realizzate dal cedente su beni trasferiti in regime di neutralità fiscale. INTERRUZIONE ANTICIPATA della TASSAZIONE di GRUPPO: se per qualsiasi motivo cessa il rapporto di controllo e si interrompe quindi la tassazione su base consolidata, il reddito della società o dell'ente controllante è incrementato o diminuito nell'esercizio in cui si verifica la perdita del controllo dell'importo degli interessi dedotti o non dedotti nei precedenti esercizi del triennio per effetto del pro-rata patrimoniale nonché delle plusvalenze relative ai beni ceduti in regime di neutralità: quest'ultima norma si applica anche se esce dal consolidato solo la società cedente o solo quella acquirente tali beni. La norma sul pro-rata non si applica se il consolidato cessa per fallimento o liquidazione coatta della controllante o per introduzione dei principi contabili internazionali. Entro 30 giorni dal venir meno del requisito del controllo la controllante deve presentare la comunicazione relativa in via telematica, nonché, eventualmente, integrare il versamento dell'acconto se quanto versato è inferiore a quanto dovuto dalle società ancora appartenenti al gruppo, o, viceversa, può attribuire, in tutto o in parte, i versamenti eccedenti alle ex controllate. Anche le ex controllate devono integrare, entro lo stesso termine, l'acconto in relazione alle risultanze dell'apposito modello di determinazione dei propri redditi. Le perdite fiscali, i crediti d'imposta rimangono di pertinenza della controllante: è consentita la possibilità di attribuire le perdite fiscali alle società che le hanno prodotte e nei cui confronti viene meno il controllo. Le modalità di ripartizione vanno segnalate all'Agenzia delle Entrate nel modello di comunicazione. MANCATO RINNOVO dell'OPZIONE: in caso di mancato rinnovo dell'opzione alla scadenza del triennio, le plusvalenze in regime di neutralità devono essere tassate anche se il mancato rinnovo riguarda una sola delle società interessate. Gli acconti per l'esercizio successivo sono versati da ciascuna società sulla base delle risultanze della propria dichiarazione. Circa l'attribuzione delle perdite fiscali e dei crediti d'imposta, valgono le regole illustrate al punto precedente. Anche il mancato rinnovo dell'opzione deve essere comunicato in via telematica entro 30 giorni dalla data di scadenza del termine per il rinnovo. RESPONSABILITÀ: ogni società controllata è responsabile per le sanzioni dovute in relazione al suo reddito, nonché per ogni sanzione ad essa imputabile. È inoltre solidalmente responsabile con la controllante per la maggiore imposta e gli interessi riferiti al proprio reddito anche se derivanti dai controlli ex artt. 36-bis e 36-ter, D.P.R. 600/1973. La controllante è responsabile per la maggiore imposta e relativi interessi riferiti alla dichiarazione di gruppo, per le somme dovute in seguito ad accantonamenti ex artt. 36-bis e 36-ter, D.P.R. 600/1973 sia per la dichiarazione del gruppo che per quella della controllata, nonché per gli adempimenti connessi alla tassazione consolidata. La società controllante è anche responsabile in solido con le controllate per le sanzioni dalle stesse – continua – CONSOLIDATO NAZIONALE IRES
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223 – segue Reddito Consolidato nazionale d'impresa – –
dovute per esercizi di validità del controllo. La controllante può esercitare la rivalsa di quanto versato solo a condizione di aver trasmesso, entro 20 giorni dal ricevimento, copia di atti e avvisi alla controllata domiciliata. LIQUIDAZIONE ORDINARIA: la liquidazione volontaria della controllante o della controllata non determinano la interruzione della tassazione consolidata. TRASFORMAZIONE: la trasformazione in società non soggetta ad Ires interrompe la tassazione di gruppo così come la trasformazione in soggetti non aventi i requisiti per partecipare al consolidato. FUSIONE: la fusione tra società già consolidate non interrompe la tassazione di gruppo. Il vincolo di scadenza dell'opzione si trasferisce alla società risultante dalla fusione. La fusione tra consolidante e consolidata estingue la tassazione di gruppo tra le stesse ma non comporta gli effetti della interruzione anticipata sopra descritti. L'incorporazione di una società non consolidata non interrompe la tassazione di gruppo se sono mantenuti i requisiti richiesti dagli artt. 117-129; l'incorporazione di una consolidata in una società non appartenente al gruppo interrompe la tassazione di gruppo per tale società; se è la consolidante ad essere incorporata in altra società è possibile la prosecuzione del consolidato a seguito di istanza di interpello accolta positivamente. SCISSIONE: la scissione (totale o parziale) di una società consolidata che non modifichi la compagine non interrompe la tassazione di gruppo; anche la modifica delle compagine non interrompe il consolidato se si mantengono i requisiti per parteciparvi. Le società beneficiarie devono partecipare alla tassazione di gruppo per il residuo periodo di obbligo della scissa. La scissione parziale della controllante non modifica gli effetti dell'opzione se la stessa mantiene i requisiti per controllare il gruppo. La partecipata beneficiaria di una scissione di società non compresa nel gruppo mantiene gli obblighi originari se non viene meno il requisito di appartenenza al gruppo. FALLIMENTO e LIQUIDAZIONE COATTA: le società fallite, in liquidazione giudiziale o coatta amministrativa o in amministrazione straordinaria non possono partecipare al consolidato e l'opzione eventualmente esercitata perde efficacia dall'inizio dell'esercizio in cui è aperta la procedura. SVALUTAZIONE di PARTECIPAZIONI: l'art. 128, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5228] introduce una norma transitoria che prevede di effettuare il riallineamento fiscale degli elementi dell'attivo e del passivo patrimoniale della controllata che abbiano consentito (in vigenza delle norme Irpeg) la svalutazione della partecipazione per effetto di rettifiche di valori e accantonamenti fiscalmente indeducibili. Si devono considerare le svalutazioni dedotte nell'esercizio precedente a quello dell'opzione per il consolidato e nei 9 precedenti sia dalla società controllante che da ogni altra società dalla stessa controllata anche se non partecipa al consolidato nazionale.
CONSOLIDATO MONDIALE (artt. 130 – 142, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5230 – 5242]) E.Go.
SOCIETÀ CONTROLLANTE: la società e gli enti soggetti ad Ires che siano all'apice della catena di controllo e che siano quotati in mercati regolamentati oppure siano controllati, ai sensi dell'art. 2359, co. 1, n. 1, esclusivamente dallo Stato o da enti pubblici, ovvero da persone fisiche che non controllino, anche mediante quote possedute da familiari, un'altra società o ente (sia in Italia che all'estero), possono optare per includere nella propria base imponibile i redditi prodotti da tutte le controllate estere non residenti, proporzionalmente alla quota di partecipazione. SOCIETÀ ed ENTI CONTROLLATI: sono tali le società e gli enti non residenti, con o senza personalità giuridica, posseduti per più del 50% dalla controllante italiana e da sue controllate italiane tenendo conto dell'effetto demoltiplicatore della catena di controllo. La partecipazione deve esistere alla fine dell'esercizio della controllante: tuttavia sono escluse dal consolidato le società e gli enti per i quali il controllo sussiste solo negli ultimi 6 mesi precedenti la chiusura dell'esercizio. OPZIONE: l'opzione per il consolidato mondiale vincola per almeno 5 esercizi della controllante; gli eventuali rinnovi per 3 esercizi. EFFETTI dell'OPZIONE: l'opzione consente di imputare alla controllante i redditi delle partecipate non residenti per la quota di partecipazione riferibile alla stessa e alle sue controllate italiane. Se la partecipazione nella controllata non residente è detenuta, totalmente o parzialmente, tramite una controllata italiana, è necessario che tra le società italiane sia effettuata l'opzione per il consolidato nazionale. CONDIZIONE per la VALIDITÀ dell'OPZIONE: la validità dell'opzione è subordinata al verificarsi di tutte le seguenti condizioni: – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
CONSOLIDATO MONDIALE IRES
224 – segue Reddito Consolidato d'impresa mondiale – –
a) deve riguardare tutte le controllate non residenti, in base al principio «all in, all out» a differenza del consolidato nazionale; b) coincidenza dell'esercizio sociale delle partecipate, salvo che questa non sia vietata da leggi locali; c) revisione dei bilanci di tutte le società da parte di una società iscritta all'albo Consob; d) attestazione della controllata estera da cui risulti il consenso alla revisione del proprio bilancio e l'impegno a fornire alla controllante gli elementi per la determinazione del proprio imponibile, nonché di adempiere entro 60 giorni alle richieste dell'Amministrazione fiscale italiana. INTERPELLO: l'opzione per il consolidato mondiale deve essere sottoposta al preventivo interpello all'Agenzia delle Entrate. L'istanza deve contenere: – la dimostrazione che il richiedente è l'effettiva società controllante; – descrizione della struttura societaria con indicazione per tutte le controllanti degli estremi identificativi, dell'attività esercitata e del bilancio; – soggetto incaricato della revisione; – elenco delle imposte estere per cui si ritiene verrà richiesto il riconoscimento del credito d'imposta ai sensi dell'art. 165; – richiesta di semplificazioni nell'applicazione del consolidato mondiale, compresa la non applicabilità dello stesso a controllate di piccole dimensioni, non aventi sede in territori con fiscalità privilegiata. Il parere positivo dell'Agenzia può essere subordinato all'assunzione di obblighi a tutela dell'Amministrazione da parte della controllante. DETERMINAZIONE dell'IMPONIBILE: l'imponibile di ogni controllata estera viene calcolato dalla controllante, apportando al risultato del bilancio revisionato le seguenti variazioni: a) esclusione dei dividendi percepiti da società incluse nel consolidato, anche se relativi ad esercizi precedenti; b) imputazione di ricavi e costi con criteri uniformi, secondo le disposizioni Ires sul reddito d'impresa, e deduzione dei costi in base al principio di competenza anche se indicati nel bilancio di esercizi precedenti o successivi; c) i valori del bilancio dell'esercizio precedente a quello di applicazione del consolidato sono riconosciuti se sono conformi a quelli adottati negli esercizi precedenti e se sono adempiuti gli obblighi eventualmente richiesti dal decreto attuativo del consolidato mondiale, fatta eccezione per: – fondi rischi e oneri che si considerano nei limiti consentiti dalle norme tributarie italiane; – rimanenze che si considerano nel limite del valore normale; d) esclusione dal reddito di utili e perdite su cambio relative a finanziamenti di durata superiore a 18 mesi stipulati tra società rientranti nel consolidato mondiale se espressi nella valuta dei bilanci del debitore o del creditore; e) i redditi calcolati secondo le regole precedenti sono convertiti al cambio di chiusura dell'esercizio della controllata non residente; f) inapplicabilità delle norme di cui agli articoli: – 95, co. 2, 3 e 5 [CFF ➋ 5195] (limiti alla deducibilità delle spese destinate ai dipendenti e ad altri lavoratori, quali quelle per strutture ricettive, delle abitazioni, delle spese di vitto e alloggio per trasferte e ai compensi degli amministratori); – 98 [CFF ➋ 5198] (indeducibilità di interessi passivi per sottocapitalizzazione); – 99, co. 1, secondo periodo [CFF ➋ 5199] (deducibilità delle imposte diverse da quelle sui redditi solo per cassa); – 100 [CFF ➋ 5200] (limiti alla deduzione degli oneri di utilità sociale); – 102, co. 6 e 9 [CFF ➋ 5202] (limiti alle spese di manutenzione e riparazione dei beni ammortizzabili e ai costi relativi ai telefoni cellulari); – 108, co. 2, secondo periodo [CFF ➋ 5208] (limiti alla deducibilità delle spese di rappresentanza); – 164 [CFF ➋ 5264] (limiti alla deduzione delle spese di moto e autoveicoli); queste esclusioni sono giustificate dalla sproporzione tra la complessità di applicazione delle norme limitatrici della deducibilità rispetto ai concreti effetti sul gettito erariale; g) applicazione dell'art. 109, co. 4, lett. b) [CFF ➋ 5209], che consente la deduzione fiscale di ammortamenti, accantonamenti e svalutazioni previsti da norme tributarie, anche se non contabilizzate (quali gli ammortamenti anticipati) solo nei limiti in cui analoghe deduzioni sono riconosciute dalle legislazioni locali delle controllate estere (le modalità saranno precisate nel decreto attuativo previsto dall'art. 142 [CFF ➋ 5242]); h) non sono compensabili con la base imponibile consolidata le perdite delle controllate estere precedenti l'esercizio dell'opzione. PLUSVALENZE e MINUSVALENZE: le plusvalenze e le minusvalenze infragruppo derivanti da cessioni o conferimenti di beni diversi dalle partecipazioni esenti (ex art. 87, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5187]) – continua – IRES CONSOLIDATO MONDIALE
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225 – segue Reddito Consolidato d'impresa mondiale – –
sono imponibili per la differenza tra quota posseduta nella società cedente e quote posseduta nella società acquirente (se minore). Il costo fiscale del bene è quello riconosciuto in capo alla cedente maggiorato della quota di plusvalenza imponibile. DETERMINAZIONE dell'IMPOSTA: l'imponibile del consolidato mondiale è costituito dalla somma algebrica dell'imponibile della controllante e delle controllate italiane e della quota dell'imponibile delle controllate estere imputabile alla controllante. Dall'imposta calcolata si detraggono le ritenute e i crediti d'imposta della controllante nonché le imposte pagate in via definitiva all'estero dalle controllate conteggiate secondo i criteri previsti dall'art. 165, per i crediti d'imposta sui redditi esteri e a quanto specificamente previsto nei commi da 3 a 6 dell' art. 136, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5236]. CESSAZIONE del CONTROLLO: se prima della scadenza del termine dell'opzione la controllante perde il controllo dell'intero gruppo, le norme sul consolidato mondiale cessano di applicarsi dal periodo d'imposta successivo, salvo che la nuova controllante non abbia a sua volta effettuato l'opzione. Le perdite pregresse sono riportabili dalla ex controllante per la percentuale risultante dal rapporto tra: perdite totali del gruppo – perdite prodotte da controllate estere perdite totali del gruppo Quest'ultima disposizione si applica anche nel caso di mancato rinnovo dell'opzione alla scadenza. Nel caso in cui fuoriescano dal consolidato, prima della scadenza, una o più controllate estere il reddito complessivo della controllante è aumentato degli interessi passivi dedotti nei due precedenti esercizi per effetto della disapplicazione del pro-rata patrimoniale sulle partecipazioni rientranti nel consolidato. La riduzione proporzionale delle perdite fiscali riportabili dalla controllante si applica solo se il controllo cessi per più di 2/3 delle controllate estere. In questo caso il rapporto di cui sopra farà riferimento alle perdite prodotte dalle controllate estere uscite dal gruppo. SVALUTAZIONE di PARTECIPAZIONI: l'art. 128, D.P.R. 917/1986 introduce una norma transitoria che prevede di effettuare il riallineamento fiscale degli elementi dell'attivo e del passivo patrimoniale della controllata che abbiano consentito (in vigenza delle norme Irpeg) la svalutazione della partecipazione per effetto di rettifiche di valori e accantonamenti fiscalmente indeducibili. Si devono considerare le svalutazioni dedotte nell'esercizio precedente a quello dell'opzione per il consolidato e nei 9 precedenti sia dalla società controllante che da altra società dalla stessa controllata anche se non partecipa al consolidato nazionale. NORMATIVA sulle CONTROLLED FOREIGN COMPANIES: le disposizioni sulla imputazione per trasparenza delle controllate estere residenti in Paesi compresi nella black-list dei territori a fiscalità privilegiata non si applicano per quelle che sono comprese nel consolidato mondiale. DISPOSIZIONI APPLICATIVE: è prevista l'emanazione di un decreto attuativo che potrà prevedere anche le modalità per la rivalutazione della deduzione degli ammortamenti nei Paesi ad alta inflazione (cioè con inflazione superiore di almeno 10 punti a quella rilevata dall'Istat). Fino all'emanazione del decreto di applica il D.M. 9.6.2004 [CFF ➋ 6041] relativo al consolidato nazionale.
IMPRESE MARITTIME – TONNAGE TAX (artt. 155 – 161, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5255 – 5261]) M.Vi.
Gli artt. 155-161, D.P.R. 917/1986 disciplinano un regime opzionale forfetario di determinazione del reddito derivante dall’utilizzo delle navi iscritte nel Registro internazionale (vedi a pag. seg.) parametrato al tonnellaggio e all’anzianità delle navi, alternativo al regime fiscale ordinario. Il reddito determinato in modo forfetario concorre alla formazione dell’imponibile complessivo, unitamente ai redditi determinati analiticamente. DECRETO ATTUATIVO: il decreto attuativo di cui all’art. 161, D.P.R. 917/1986 in data 23.6.2005 [CFF ➋ 6094] e pubblicato in G.U. 4.7.2005, n. 153.
[CFF ➋ 5261]
è stato emanato
AMBITO SOGGETTIVO: la tonnage tax può essere applicata: ● alle società per azioni e in accomandita per azioni, alle società a responsabilità limitata, alle società cooperative residenti nel territorio dello Stato (art. 73, co. 1, lett. a), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5173]); ● alle società e agli enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato, che esercitano nel territorio stesso un’attività di impresa mediante – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRES IMPRESE MARITTIME
226 – segue Imprese Reddito d'impresa marittime – Tonnage tax –
stabile organizzazione (art. 73, co. 1, lett. d), D.P.R. 917/1986); che utilizzano, in traffico internazionale, le navi indicate all’art. 8-bis, co. 1, lett. a), D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 208a], vale a dire le navi destinate all’esercizio di attività commerciali o della pesca professionale e le navi adibite ad operazioni di salvataggio o assistenza in mare da loro emanate. Le navi devono comunque essere iscritte nel Registro internazionale di cui al D.L. 30.12.1997, n. 457, conv. con modif. dalla L. 27.2.1998, n. 30. N.B.: in base a quanto previsto dall’art. 11-quaterdecies, D.L. 30.9.2005, n. 203, la tonnage tax può trovare applicazione anche alle società di capitali e alle cooperative il cui reddito deriva dall’utilizzo in traffico internazionale di navi noleggiate il cui tonnellaggio non sia superiore al 50% di quello complessivamente utilizzato (art. 155, co. 1. D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5255], come modif. dall'art. 11-quaterdecies, co. 19, D.L. 203/2005). AMBITO OGGETTIVO: ai sensi del co. 2 dell’art. 155, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5255], ai fini dell’applicazione della tonnage tax le navi devono avere un tonnellaggio superiore a 100 ton. di stazza netta, e devono essere destinate all’attività di trasporto merci, ovvero di trasporto passeggeri, ovvero di soccorso, rimorchio, realizzazione e posa in opera di impianti ed altre attività di assistenza marittima da svolgere in alto mare. ESERCIZIO dell’OPZIONE: il regime della tonnage tax può essere applicato solo previa opzione, da comunicare all’Agenzia delle Entrate entro tre mesi dall’inizio del periodo d’imposta a partire dal quale il soggetto interessato intende fruirne. L’opzione può essere: ● individuale (cioè della singola impresa); ● del gruppo. L’opzione è esercitata in relazione a tutte le navi che posseggono i requisiti previsti dal co. 2 dell’art. 155, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5255], conseguiti entro la chiusura del periodo d’imposta. Ad esempio, una nave che al momento dell’opzione per il regime non risulta iscritta al Registro internazionale può beneficiare dell’agevolazione, per il periodo d’imposta in corso, a patto che il requisito dell’iscrizione venga conseguito entro il termine dell’esercizio. Per il periodo d’imposta 2005 il termine per comunicare all’Agenzia l’esercizio dell’opzione era stato differito alla fine del periodo d’imposta stesso (nella maggior parte dei casi a dicembre) ed aveva effetto retroattivo all’inizio dell’esercizio (D.P.C.M. 5.7.2005 in G.U. 9.7.2005, n. 158). MODELLO di COMUNICAZIONE dell’OPZIONE: il modello per la comunicazione dell’opzione per il regime di «tonnage tax» è stato approvato con Provv. Agenzia Entrate 4.8.2005. Il modello va trasmesso telematicamente (direttamente o tramite intermediari abilitati). OPZIONE del GRUPPO: in caso di gruppo di imprese, in cui sussiste il rapporto di controllo di cui all’art. 2359, co. 1, n. 1), c.c., l’opzione deve essere esercitata dalla controllante e da tutte le controllate, le quali sono tenute a comunicarla alla controllante mediante raccomandata A.R. La comunicazione all’Agenzia delle Entrate va effettuata esclusivamente dalla controllante. Le dimensioni del gruppo possono variare durante il decennio di validità dell’opzione. Infatti, l’acquisto ovvero la cessione di partecipazioni possono far sì che un’impresa assuma la veste di controllante ovvero di controllata. Queste operazioni non comportano la decadenza dell’agevolazione. Anzi, l’opzione esercitata si estende, in presenza dei requisiti soggettivi richiesti, anche al soggetto di cui si assume il controllo o che acquisisce il controllo dell’impresa in tonnage tax che precedentemente non ha esercitato l’opzione. Qualora sussistano più opzioni per la tonnage tax esercitate in date diverse, il decennio di validità dell’agevolazione decorre: ● dalla data dell’opzione esercitata dal gruppo, che prevale su quella dell’opzione della singola società che entra a far parte del gruppo, anche se successiva a quella individuale; ● dalla data meno recente di esercizio dell’opzione, qualora ci si trovi in presenza di singole imprese che costituiscono un gruppo ovvero di distinti gruppi che passano sotto il controllo di una stessa impresa. LIMITI all’ESERCIZIO dell’OPZIONE: l’opzione: – non è applicabile alla determinazione del reddito delle navi locate a scafo nudo (da determinare in base ai costi ed ai ricavi effettivi), limitatamente ai giorni in cui sono locate; – non è esercitatile e, se esercitata, decade dall’esercizio in corso (in caso di gruppo, per tutte le società del gruppo stesso) qualora più del 50% delle navi in regime di tonnage tax, complessivamente utilizzate dalla singola impresa, è locato a scafo nudo e, contemporaneamente, per più della metà delle navi locate il rapporto tra numero di giorni di locazione a scafo nudo e numero complessivo dei giorni di effettiva navigazione supera il 50%. Nel calcolo del rapporto non si deve tenere conto dei giorni di mancata utilizzazione e di disarmo temporaneo della nave. Ai fini della verifica delle due condizioni esposte in questo punto non vanno considerate le navi locate a scafo nudo tra società dello stesso gruppo; – continua – IRES IMPRESE MARITTIME
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227 Reddito d'impresa – segue Imprese marittime – Tonnage tax –
– decade (in caso di gruppo, per tutte le società del gruppo) se non viene rispettato l’obbligo della formazione dei cadetti di cui all’art. 157, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5257]. Il decreto attuativo di cui all’art. 161, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5261] prevede che, per adempiere all’obbligo di formazione è necessario imbarcare, su ciascuna nave per cui è stata esercitata l’opzione, un allievo ufficiale. In alternativa, è possibile adempiere all’obbligo formativo versando al Fondo Nazionale Marittimi, di cui al D.P.R. 26.11.1984, n. 1195, ovvero ad altre istituzioni con finalità analoghe, un contributo annuo (il cui ammontare verrà stabilito con decreto del Ministero delle infrastrutture e dei trasporti). RINNOVO dell’OPZIONE: se l’opzione decade, non può essere rinnovata prima del decorso del decennio originario (salvo il caso di estensione dell’opzione per effetto di assunzione del controllo di un impresa in tonnage tax ovvero in seguito all’assoggettamento al controllo di un impresa che ha optato per tale regime forfetario). Il rinnovo dell’opzione va effettuato con le modalità previste per l’esercizio dell’opzione, entro tre mesi dall’inizio del primo esercizio successivo al periodo di efficacia dell’opzione in precedenza esercitata. INEFFICACIA dell’OPZIONE: l’opzione per la tonnage tax è inefficace: ● qualora non venga comunicata all’Agenzia delle Entrate o, in caso di gruppo, manchi la comunicazione relativa all’esercizio dell’opzione delle società controllate alla controllante; ● qualora l’impresa perda i requisiti soggettivi previsti dall’art. 155, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5255] e dall’art. 2 del decreto attuativo. In questa ipotesi di inefficacia, l’opzione non può essere rinnovata prima del decorso del decennio originario. Prima del decorso di tale periodo la società, ai sensi dell’art. 3, co. 5, del decreto attuativo, può essere attratta al regime forfetario per effetto di assunzione del controllo o di assoggettamento al controllo di un impresa (o di un gruppo) che applica la tonnage tax, a patto che possegga i requisiti richiesti. CONSEGUENZE dell’OPZIONE: l’esercizio dell’opzione per la tonnage tax preclude la partecipazione al consolidato fiscale, sia nazionale che mondiale. I soggetti che hanno esercitato l’opzione per il consolidato fiscale per il periodo d’imposta in cui non era in vigore il regime della tonnage tax, hanno la possibilità di optare per quest’ultima in alternativa al consolidato. ENTRATA in VIGORE: il regime della tonnage tax ha trovato applicazione a partire dal periodo d’imposta 2005, ai sensi dell’art. 4, co. 1, lett. e), D.Lgs. 12.12.2003, n. 344 [CFF ➋ 6011], avendo ottenuto l’autorizzazione dell’Unione europea nel corso del 2004. VALORI FISCALI e CIVILISTICI di ATTIVITÀ e PASSIVITÀ: durante il periodo di vigenza della tonnage tax, i valori fiscali degli elementi dell’attivo e del passivo vanno determinati in base alle disposizioni che troverebbero applicazione in assenza di opzione per il regime di determinazione forfetaria del reddito. Ad esempio, in relazione ai beni ammortizzabili, le quote di ammortamento calcolate durante il periodo di applicazione della tonnage tax, pur non assumendo alcuna rilevanza in sede di determinazione del reddito, vanno ugualmente calcolate e vanno a ridurre il valore fiscale dell’attività. In caso di perdita di efficacia o di mancato rinnovo dell’opzione, gli elementi dell’attivo e del passivo vanno valutati sulla base di un prospetto della dichiarazione dei redditi che va compilato durante il periodo di efficacia dell’opzione e in cui devono essere indicate le eventuali divergenze tra i valori civilistici e i valori fiscali degli elementi stessi. COMPONENTI di REDDITO: qualsiasi componente effettivo positivo o negativo di reddito non assume rilievo in quanto assorbito dal reddito forfetario. COSTI e RICAVI a FISCALITÀ FRAZIONATA: il decreto attuativo sancisce, all’art. 8, co. 3, che: ● i componenti positivi (ad esempio, plusvalenze) e negativi (ad esempio, spese di rappresentanza), la cui origine precede temporalmente l’ingresso nel regime della tonnage tax e la cui tassazione o deduzione è stata rinviata negli esercizi di efficacia dell’opzione, vanno sommati algebricamente al reddito determinato forfetariamente; ● i componenti positivi e negativi di competenza degli esercizi in cui trova applicazione la tonnage tax, la cui tassazione o deduzione, in assenza dell’opzione, sarebbe stata rinviata in esercizi in cui la tonnage tax non trova applicazione, non assumono rilevanza in quanto assorbiti dal reddito forfetario. DETERMINAZIONE dell’IMPONIBILE: l’imponibile viene determinato forfetariamente ed in modo unitario sulla base del reddito giornaliero di ciascuna nave. La base imponibile è calcolata attraverso la seguente formula: reddito giornaliero per ton. (Tab. A) x ton. (stazza netta) x gg. utilizzo nave nell’esercizio – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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228 – segue Imprese Reddito d'impresa marittime – Tonnage tax –
Non vanno considerati ai fini del calcolo del reddito i giorni in cui la nave non viene utilizzata (per manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione) e i giorni in cui la nave è in disarmo temporaneo (art. 156, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5256]). Il coefficiente di correzione della base imponibile originariamente previsto è stato eliminato per effetto della modifica all'art. 156, D.P.R. 917/1986 ad opera dell'art. 10, co. 1, D.Lgs. 18.11.2005, n. 247 con effetto dal periodo d'imposta 2005. Dall’imponibile forfetario non sono deducibili costi. Tab. A – REDDITO GIORNALIERO per TONNELLATA di STAZZA NETTA Stazza netta
Reddito giornaliero per ton.
Fino a
1.000 ton.
€ 0,0090
da
1.001 a 10.000 ton.
€ 0,0070
da
10.001 a 25.000 ton.
€ 0,0040
da
25.001 ton.
€ 0,0020
NOLEGGIO: è incluso nel reddito agevolato l’imponibile delle navi detenute in proprietà o in locazione a scafo nudo, nonché delle navi date a noleggio (cd. noleggio out). Non è invece incluso nel reddito agevolato l’imponibile delle navi prese a noleggio o a viaggio da terzi operatori (cd. noleggio in), in quanto, ai sensi dell’art. 386 del Codice della navigazione, obbligato a compiere tutti gli atti per mettere la nave in stato di navigabilità è il proprietario della stessa. Questo tipo di noleggio si distingue dalla locazione a scafo nudo per il fatto che, in quest’ultima, è il locatario ad essere armatore della nave. ATTIVITÀ CONNESSE: è incluso nel reddito determinato forfetariamente anche quello derivante dalle attività direttamente connesse, strumentali o complementari a quelle principali (art. 155, co. 3, D.P.R. 917/1986), svolte dal medesimo soggetto. Il decreto di attuazione della tonnage tax ha specificato le attività incluse nella base imponibile determinata forfetariamente, nel caso in cui siano direttamente connesse, strumentali e complementari alle attività che possono usufruire del regime forfetario: ● gestione di cinema, bar e ristoranti, nonché vendita di prodotti o servizi a bordo di navi ammissibili al regime. Sono esclusi i proventi derivanti dalla vendita di prodotti di lusso, di prodotti e servizi non consumati a bordo, nonché i proventi derivanti da giochi d’azzardo, scommesse e casinò; ● contratti di subappalto o franchising o in generale rapporti contrattuali con terzi per l’esercizio di attività ammissibili; ● servizi amministrativi e prestazioni accessorie connessi ai servizi di trasporto di merci e passeggeri, venduti insieme alla prestazione di trasporto; ● imbarco e sbarco di passeggeri; ● carico e scarico merci, inclusa manipolazioni e movimentazione di container all’interno dell’area portuale; ● raggruppamento o suddivisione di merci prima o dopo il trasporto in mare; ● fornitura e messa a disposizione di container; ● trasporti terresti immediatamente antecedenti o successivi a quello marittimo. RICAVI NON DERIVANTI dall’ESERCIZIO delle NAVI: i ricavi e i proventi diversi da quelli compresi nell’art. 156, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5256] devono essere considerati in aggiunta a questi e non rientrano nella forfetizzazione. PLUSVALENZE e MINUSVALENZE: se derivano dalla cessione a titolo oneroso di una o più navi alle quali si applica l’opzione, sono comprese nel imponibile determinato forfetariamente di cui all’art. 156, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5256]. Se vengono cedute navi già possedute nell’esercizio precedente a quello dell’opzione, è necessario aggiungere o sottrarre al reddito determinato forfetariamente rispettivamente la plusvalenza o la minusvalenza data dalla differenza tra il corrispettivo conseguito (al netto degli oneri di diretta imputazione) ed il costo non ammortizzato risultante alla fine dell’esercizio antecedente l’opzione. Non sconta imposizione la quota di plusvalore maturata nel periodo di validità dell’opzione. Per le navi iscritte nel Registro internazionale cui si rendeva applicabile, nel periodo d’imposta antecedente quello di prima applicazione del regime forfetario, la tassazione del 20% del reddito in base all’art. 4, D.L. 457/1997 [CFF ➋ 8313], agevolazione peraltro estesa, per le navi iscritte da almeno 3 anni nel Registro, alla plusvalenza da cessione per effetto dell’art. 145, co. 66, L. 388/2000 [CFF ➋ 8413], la plusvalenza va aggiunta al reddito determinato forfetariamente nel limite del 20%. – continua – IRES IMPRESE MARITTIME
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229 – segue Imprese Reddito d'impresa marittime – Tonnage tax –
TRANSFER PRICING INTERNO: ai sensi dell’art. 160, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5260], alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi fra società che hanno optato per la tonnage tax e le altre imprese, trova applicazione la disciplina del valore normale di cui al co. 7 dell’art. 110, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5210]. Rilevano anche le cessioni e le prestazioni con imprese che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa, residenti nel territorio dello Stato (art. 10 del decreto attuativo). COMPATIBILTÀ con ALTRE AGEVOLAZIONI: ai soggetti che optano per la tonnage tax non è preclusa: ● l’agevolazione di cui all’art. 4, co. 2, D.L. 30.12.1997, n. 457 [CFF ➋ 8313]; ● la cd. tecno-Tremonti di cui all’art. 1, D.L. 30.9.2003, n. 269 [CFF ➋ 8423f]. La prima agevolazione prevede la riduzione, in misura pari all’80%, dell’imponibile fiscale derivante dall’utilizzo di navi iscritte al Registro internazionale. L’agevolazione può essere fruita: – in relazione alle attività (anche accessorie) che non possono beneficiare della tonnage tax per assenza dei requisiti richiesti; – dai soggetti che non hanno potuto (per assenza dei requisiti) o voluto esercitare l’opzione per la tonnage tax; – dai soggetti per i quali l’opzione ha perso efficacia. CESSIONE di AZIENDA: qualora oggetto di cessione sia un’azienda contenente navi ammesse al regime della tonnage tax, l’imponibile forfetario assorbe anche la plusvalenza o la minusvalenza realizzata, a patto che le navi cedute rappresentino almeno l’80% del valore dell’azienda al lordo dei debiti finanziari. Ricorrendo tale preponderanza, in base all’art. 9 del decreto di attuazione, non scontano imposizione anche le plusvalenze relative a beni patrimoniali diversi dalle navi agevolate ovvero relative a navi diverse da quelle agevolabili. Resta ferma l’applicazione, nel caso di cessione di azienda, dell’art. 158, co. 1 , D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5258]: pertanto, se nel complesso aziendale oggetto di cessione sono presenti navi già di proprietà dell’utilizzatore in un periodo d’imposta precedente a quello di prima applicazione del regime, al reddito forfetario va aggiunta la quota di plusvalenza, data dalla differenza tra il corrispettivo di cessione della nave e il costo non ammortizzato della nave stessa all’ultimo periodo precedente l’applicazione del regime. Non rientrano nel reddito forfetario le quote di plusvalenza maturate al di fuori del regime. OPERAZIONI STRAORDINARIE: non incidono sull’efficacia dell’opzione per la tonnage tax: – la fusione e la scissione di società; – i conferimenti in regime neutrale di cui all’art. 176, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5276]; – la liquidazione volontaria o l’assoggettamento ad una procedura concorsuale (fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo, amministrazione straordinaria) di almeno una delle società del gruppo. Nell’ipotesi di fusione e scissione, l’opzione è efficace nei confronti della società risultante dalla fusione o delle società di nuova costituzione che della scissione hanno beneficiato ovvero l’incorporante o le beneficiarie preesistenti, se non hanno già esercitato l’opzione. Nel caso di conferimenti da parte di soggetti che hanno optato per il regime della tonnage tax, l’opzione si estende al soggetto conferitario, se non ha già esercitato l’opzione. Il periodo decennale dell’opzione così «acquisita» va determinato considerando la data dell’opzione esercitata in data meno recente. ATTIVITÀ DIVERSE: qualora la società svolga contemporaneamente attività rientranti nella tonnage tax e attività imprenditoriali diverse, il reddito derivante da quest’ultime va determinato in base alle regole Ires ordinarie (artt. 81-116, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5181 – 5216]). Unicamente le spese e gli altri componenti negativi riferiti, totalmente o parzialmente, alle attività diverse, sono deducibili dal reddito. A tale scopo, comunque, essi devono risultare da un’apposita contabilità separata. Le spese che si riferiscono indistintamente alle attività rientranti nella tonnage tax e alle attività diverse sono deducibili in relazione al rapporto tra i ricavi e proventi delle attività diverse e il totale complessivo dei ricavi e proventi.
– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRES IMPRESE MARITTIME
230 – segue Disposizioni comuni alle imposte dirette –
DISPOSIZIONI COMUNI alle IMPOSTE DIRETTE
(artt. 162-169, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF ➋ 5262 – 5269])
M.Io.
DISPOSIZIONI GENERALI STABILE ORGANIZZAZIONE (art. 162, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5262]): l’art. 162 contiene una definizione di stabile organizzazione che, pur ispirandosi all’art. 5 del modello Ocse delle convenzioni contro le doppie imposizioni (versione 28.1.2003), assume connotazioni del tutto particolari e in parte in contrasto con la maggior parte delle convenzioni finora stipulate dall’Italia. La norma risulta molto più ampia delle linee tracciate dall’Ocse e abbastanza favorevole per le imprese che vogliono istituire una loro sede in Italia. La finalità dell’articolo è di dare una definizione omogenea dell’istituto. La definizione di «stabile organizzazione» si applica nei confronti dei soggetti residenti negli Stati con i quali l’Italia non ha stipulato convenzioni contro la doppia imposizione. Il risultato è solo parziale, giacché le singole previsioni delle Convenzioni bilaterali non possono essere modificate dalle disposizioni dell’art. 162. Quest’ultimo articolo si applica al contribuente italiano se a lui più favorevole, anche in deroga alle disposizioni internazionali. La definizione di stabile organizzazione ha validità anche ai fini Irap. DISPOSIZIONI NORMATIVE COLLEGATE: numerose disposizioni normative fanno riferimento al concetto di stabile organizzazione: ad esempio l’art. 14, co. 5, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6314]), che prevede l’obbligo di contabilità per le stabili organizzazioni di soggetti non residenti che esercitano attività commerciali in Italia; l’art. 23, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5123]) che considera prodotti in Italia i redditi delle attività d’impresa svolte da non residenti mediante stabile organizzazione; l’art. 152, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5252]), prevede la tassazione in base al conto economico e ai criteri del reddito d’impresa delle stabili organizzazioni di società ed enti commerciali non residenti, la cui tassazione attrae anche i redditi delle altre attività produttive eventualmente svolte in Italia; l’art. 117, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5217]) consente l’opzione per il consolidato nazionale ai soggetti non residenti solo se posseggono una stabile organizzazione in Italia; gli artt. 178 e segg. D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5278]) concernenti le operazioni straordinarie tra soggetti residenti in diversi Stati dell’Unione europea si occupano più volte dei trasferimenti di stabili organizzazioni; l’art. 165, co. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5265]) prevede che nel caso di attività svolta all’estero da un’impresa italiana mediante una stabile organizzazione il credito per le imposte estere è riconosciuto per competenza, purché il pagamento avvenga entro il termine della dichiarazione relativa al primo periodo successivo. DEFINIZIONE: è stabile organizzazione «una sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività nel territorio dello Stato». L’espressione stabile organizzazione comprende in particolare: – una sede di direzione; – una succursale; – un ufficio; – un’officina; – un laboratorio; – una sede di attività estrattive, quali: miniere, giacimenti petroliferi o di gas, cave, luoghi di estrazione situati anche sul fondo del mare (anche in acque internazionali se lo Stato ha dei diritti di sfruttamento); – un cantiere di costruzione, montaggio o installazione (o le relative attività di supervisione), ovvero l’esercizio di attività di supervisione ad esso connesse, se di durata superiore a 3 mesi La durata di 3 mesi, prevista per i cantieri, sia notevolmente più breve di quella di 12 mesi prevista dall’art. 5 del Modello OCSE 1977 di Convenzione bilaterale tra Stati contro le doppie imposizioni e, conseguentemente, di quelle previste normalmente nelle Convenzioni in vigore (3 mesi sono presenti solo in alcune in essere con Paesi in via di sviluppo). Infine costituisce stabile organizzazione anche l’esistenza di un soggetto (residente o non residente) che abitualmente conclude nello Stato contratti, diversi da quelli di acquisto di beni, in nome e per conto dell’impresa non residente. MEDIATORI e INTERMEDIARI: la norma specifica che non costituisce stabile organizzazione dell’impresa non residente il solo fatto che essa eserciti nel territorio dello Stato la propria attività per mezzo di un mediatore, di un commissionario generale, o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente, a condizione che dette persone agiscano nell’ambito della loro ordinaria attività. CASI di ESCLUSIONE: l’art. 162, co. 4 e 5, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5262] contiene una serie di ipotesi per le quali non si configura stabile organizzazione; essi sono: – istallazione destinata al solo fine di deposito, di esposizione o di consegna; – continua – NORME COMUNI
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231 – segue Disposizioni comuni alle imposte dirette –
– – – – –
magazzini per solo deposito, esposizione o consegna; magazzini per beni destinati ad essere trasformati da altra impresa; ufficio destinato solo ad acquisti di beni o merci o alla raccolta di informazioni; sede utilizzata per sole funzioni di tipo preparatorio o ausiliario; sede utilizzata per l’esercizio combinato delle funzioni di cui ai punti precedenti, purché complessivamente abbiano carattere preparatorio o ausiliario; – disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che consentano la raccolta e la trasmissione di dati e informazioni di tipo commerciale. – l’esercizio dell’attività nello Stato da parte delle imprese di navigazione estere mediante un raccomandatario marittimo o di un mediatore marittimo dotati di procure anche continuative. GRUPPI di SOCIETÀ: il fatto che un’impresa non residente controlli un’impresa residente o ne sia controllata non costituisce di per sè motivo sufficiente per considerare una qualsiasi di dette imprese una stabile organizzazione dell’altra. DIVIETO di DOPPIA IMPOSIZIONE: la stessa imposta non può essere applicata più volte in dipendenza dello stesso presupposto, neppure nei confronti di soggetti diversi (art. 163, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5263]). Esistono numerose convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni tra lo Stato Italiano e Paesi esteri; prevalgono sulle disposizioni della normativa tributaria nazionale, a meno che la normativa interna sia più favorevole della norma convenzionale (art. 169, D.P.R. 917/ 1986 [CFF ➋ 5269]). L'1.1.2004 è entrato in vigore il protocollo che modifica la convenzione del 23.7.1990 relativa all'eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili di imprese associate, fatta a Bruxelles il 25.5.1999. IMPRESE ESTERE PARTECIPATE – CONTROLLED FOREIGN COMPANIES: il nuovo regime di tassazione degli utili distribuiti da società estere residenti in Stati a regime fiscale privilegiato, controllate da residenti italiani, è dettato dall'art. 167, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5267].
OPERAZIONI STRAORDINARIE TRASFORMAZIONE (artt. 2498-2500-novies c.c.): la trasformazione comporta modificazione dell'atto costitutivo e non estinzione della società preesistente, di conseguenza «l'ente trasformato conserva i diritti e gli obblighi e prosegue in tutti i rapporti anche processuali dell'ente che ha effettuato la trasformazione» (art. 2498 c.c.). La riforma societaria (D.Lgs. 17.1.2003, n. 6) ha apportato rilevanti «ritocchi» alla disciplina civilistica. In particolare le novità riguardano la semplificazione delle procedure e la «trasformazione eterogenea» (tra soggetti societari e non). Il Legislatore ha disciplinato la trasformazione di società di capitali in consorzi, società consortili, società cooperative, comunioni d'azienda, associazioni non riconosciute, fondazioni (e il processo opposto). La trasformazione è possibile anche in presenza di procedura concorsuale della società che si trasforma «purché non vi siano incompatibilità con le finalità o lo stato della stessa» (art. 2499). La riforma ha introdotto specifiche norme per la trasformazione di società cooperative (diverse da quelle a mutualità prevalente), in società di persone, di capitali o in consorzi (art. 2545-decies). TRASFORMAZIONE OMOGENEA (art. 170, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5270]): il principio base applicato alla trasformazione di società è quello della neutralità fiscale dell'operazione. La trasformazione non costituisce realizzo di plusvalenze, minusvalenze o altri elementi positivi o negativi di reddito (anche se risultano dalla relazione di stima o sono potenzialmente esistenti). PASSAGGIO dal CAMPO IRPEF al CAMPO IRES e VICEVERSA: la trasformazione, dal punto di vista fiscale, può essere divisa in due tipologie di operazioni: – trasformazione in società soggetta alle stesse imposte; – trasformazione in società soggetta ad imposte diverse. Quando vi è passaggio da società soggette ad Irpef a società soggette ad Irpeg/Ires e viceversa, l’esercizio va diviso in due periodi ai fini fiscali: la parte che va dall’inizio dell’esercizio alla data di efficacia della trasformazione (cioè dalla data di iscrizione della delibera nel registro delle imprese) è soggetta al regime precedente (è necessario redigere un apposito conto economico), mentre il periodo che va dalla data di efficacia della trasformazione alla data di chiusura dell’esercizio è soggetto al nuovo regime d’imposta. TRASFORMAZIONE da S.A.S. in S.R.L.: gli effetti della trasformazione decorrono dalla data in cui la società trasformata acquista personalità giuridica. Per il periodo compreso tra l'inizio del periodo d'imposta e la suddetta data, il reddito va determinato e tassato secondo la normativa rilevante prima della trasformazione (R.M. 20.6.2002, n. 203/E). – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
NORME COMUNI
232 – segue Disposizioni comuni alle imposte dirette –
PERDITE PREGRESSE: la R.M. 16.5.2005, n. 60/E chiarisce che nel caso di trasformazione di una società di capitali in una società di persone le perdite conseguite dalla società di capitali sono deducibili in capo alla società di persone e non in capo ai singoli soci. L'art. 84, D.P.R. 917/1986 sul riporto delle perdite prevede l'imputazione in capo ai soci solo delle perdite di periodo realizzate dalla società di persone e non di quelle antecedentemente realizzate dalla società di capitali. TRATTAMENTO delle RISERVE: nel caso di trasformazione da società di persone a società soggetta ad Irpeg/Ires, le riserve costituite prima della trasformazione (escluse quelle in sospensione di imposta), se dopo la trasformazione sono indicate con la loro origine costituiscono riserve di capitale. Tali riserve non originano reddito in caso di distribuzione ai soci (anche se destinate ad aumento di capitale sociale e successiva riduzione volontaria) e non sono sottoposte ad imposta di conguaglio (soppressa dall'esercizio 1998). Fanno eccezione le riserve in sospensione di imposta che, se non ricostituite, potrebbero essere ritenute distribuite. Nel caso di trasformazione da società soggetta ad Irpeg/Ires a società soggetta ad Irpef, le riserve sono imputate ai soci nel periodo: 1) successivo alla trasformazione, se non vengono iscritte distintamente in bilancio con indicazione della loro originaria natura; 2) della effettiva distribuzione, se vengono iscritte in bilancio con l’indicazione della loro natura. RISERVE DISTRIBUITE ai SOCI: l’art. 170, co. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5270] coordina, alla luce delle disposizioni introdotte dall’Ires in tema di distribuzione di utili e dell’abrogazione del credito d’imposta. Il trattamento fiscale in capo ai soci delle riserve distribuite è il seguente: – socio soggetto passivo Irpef: si applicano le disposizioni dell’art. 47, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5147]. Pertanto le riserve sono imponibili per il 40% del loro ammontare se relative a partecipazioni qualificate e sono imponibili al 100% se relative a partecipazioni non qualificate con applicazione, in quest’ultimo caso, della ritenuta del 12,50% a titolo d’imposta. Se la partecipazione è relativa ad un’impresa individuale o è detenuta da una società di persone si applicano le disposizioni dell’art. 59, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5159] che prevedono l’imponibilità del 40% delle riserve, senza applicazione della ritenuta, indipendentemente dalla quota di partecipazione posseduta; – socio soggetto passivo Ires: in base all’art. 89, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5189] (relativo ai dividendi ed interessi) si verifica l’esclusione dalla tassazione del 95% dell’ammontare. NORMA ANTIELUSIVA: alle operazioni concluse dall'8.11.1997 si applica l'art. 37-bis, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6337a]. Sono considerate elusive le operazioni di ristrutturazione aziendale prive di valide ragioni economiche (R.M. 18.9.2000, n. 142/E). TRASFORMAZIONE ETEROGENEA (art. 171, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5271]): il Legislatore fiscale si è dovuto adeguare a quanto disposto dalla riforma societaria, disciplinando con un articolo «ad hoc» la trasformazione eterogenea. Va innanzitutto osservato che alcuni dei soggetti che risultano dalla trasformazione (consorzi, associazioni non riconosciute e fondazioni) possono essere enti commerciali o non commerciali, a seconda che essi abbiano o meno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali. Con riferimento alla trasformazione eterogenea, si potranno avere le seguenti situazioni: a) trasformazione da società di capitali ad altro soggetto commerciale (ad esempio, società cooperative); b) trasformazione da società di capitali a soggetto non commerciale (ad esempio, fondazione); c) trasformazione da soggetto non commerciale a società di capitali. TRASFORMAZIONE da SOCIETÀ di CAPITALI in ENTE ASSOCIATIVO: in base al disposto dell’art. 171, nel caso a, di cui sopra (trasformazione da società di capitali ad altro soggetto commerciale), la trasformazione è attuata in regime di neutralità; mentre nel caso b (trasformazione da società di capitali a soggetto non commerciale), l’operazione comporta il realizzo al valore normale dei beni della società (salvo che non confluiscano nell’attività di impresa del soggetto non commerciale). La relazione al decreto legislativo specifica che si tratta «di operazione che comporta l’imponibilità dei maggiori valori dei beni in testa all’ente trasformato non svolgente attività di impresa, maggior valore giustificato dalla destinazione dell’azienda a finalità estranee all’esercizio di impresa». RISERVE: le riserve costituite prima della trasformazione, con esclusione di quelle previste dall’art. 47, co. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5147], sono assoggettate a tassazione nei confronti dei soci o associati: – nel periodo d’imposta in cui vengono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite d’esercizio, se dopo la trasformazione sono iscritte in bilancio con indicazione della loro origine; – nel periodo d’imposta successivo alla trasformazione, se non iscritte in bilancio ovvero iscritte senza la detta indicazione. Anche alle trasformazioni eterogenee si applicano poi le disposizioni in tema di riserve previste dall’art. 170, co. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5270], per le trasformazioni. – continua – NORME COMUNI
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233 – segue Disposizioni comuni alle imposte dirette –
TRASFORMAZIONE in COMUNIONE d’AZIENDA: per la trasformazione da società di capitali in comunione di azienda è stato disposto lo stesso trattamento riservato all’affitto dell’unica azienda da parte dell’imprenditore individuale. In sostanza, per la trasformazione in comunione d’azienda si applica l’art. 67, co. 1, lett. h), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5167] , che tratta i «redditi diversi». TRASFORMAZIONE da ENTE ASSOCIATIVO in SOCIETÀ di CAPITALI: l’art. 171, co. 2, disciplina la trasformazione di un ente non commerciale in società soggetta all’Ires e dispone che ai fini fiscali «si considera conferimento limitatamente ai beni diversi da quelli già compresi nell’azienda o complesso aziendale dell’ente stesso». La nuova disciplina considera espressamente l’operazione alla stregua di un conferimento sul presupposto che il passaggio dei beni dall’ente non commerciale alla società di capitali costituisce, ai fini fiscali, ipotesi di realizzo. Ai beni dell’ente non commerciale immessi nella società va perciò attribuito il valore normale e non il costo storico, con la conseguenza che le relative plusvalenze sono imponibili in base, appunto, al valore normale. Di conseguenza quest’ultimo valore è assunto come costo fiscalmente riconosciuto della società. La relazione al D.Lgs. 6/2003 precisa che la qualificazione della trasformazione eterogenea come conferimento ha richiesto, altresì, di ampliare le fattispecie imponibili dell’art. 67 includendovi una nuova lettera n) che contempli le plusvalenze derivanti dall’apporto-conferimento di beni (partecipazioni, immobili, terreni, ecc.) in sede di trasformazione eterogenea; con l’avvertenza, beninteso, che la tassazione potrà avvenire solo ove ricorrano le condizioni previste dalle precedenti lettere dello stesso art. 67. FUSIONE SOCIETARIA (artt. 2501-2505-quater c.c.): l'art. 2501 c.c. distingue tra la fusione mediante creazione di una nuova società (e contemporanea estinzione delle società fuse) o mediante l'incorporazione da parte di una società (incorporante) di una o più società (incorporate), che vengono così estinte. Con la riforma (D.Lgs. 17.1.2003, n. 6) viene meno il divieto per le società sottoposte a procedure concorsuali di partecipare alla fusione ma non è consentita alle società in liquidazione che abbiano iniziato la distribuzione dell'attivo. Tra le «nuove» ipotesi di fusione, è stata disciplinata la «fusione a seguito di acquisizione con indebitamento» (leveraged buy out) e l'«incorporazione di società possedute al 90%». La fusione è l'unificazione di due o più società in una sola, mediante costituzione di una nuova società o mediante incorporazione. Non c'è formazione di un nuovo contratto di società, ma unificazione di due o più contratti e ciascun socio conserva la propria qualità nell'organizzazione unificata. È il risultato di un negozio giuridico complesso che modifica gli atti costitutivi delle società partecipanti e comporta il trasferimento di tutti i diritti e gli obblighi dalla società fusa alla società risultante dall'operazione. ASPETTI FISCALI (art. 172, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5272]): la fusione non costituisce realizzo né distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni delle società fuse, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore dell'avviamento. Le principali novità della riforma possono essere riassunte come segue: – impossibilità del riconoscimento fiscale del disavanzo da fusione sia gratuito, sia a pagamento; – riserve in sospensione d’imposta dell’incorporata da attribuire prioritariamente all’avanzo di fusione (trasferimento nel capitale dell’incorporante delle riserve già imputate a capitale dell’incorporata) e imputazione proporzionale delle rimanenti riserve; – riporto delle perdite: al fine del calcolo richiesto per stabilire l’operatività aziendale, sono ammessi anche i proventi dell’attività tipica non rientranti fra i ricavi. Viene chiarito che i contributi erogati a norma di legge dello Stato o da altri enti pubblici non si comprendono fra i conferimenti e i versamenti fatti negli ultimi 24 mesi a decurtazione del patrimonio netto della società le cui perdite sono riportabili. La relazione al D.Lgs. 6/2003 chiarisce che l’effetto diretto derivante dalla nuova impostazione è rappresentato dall’abolizione della possibilità di convertire in valori fiscalmente riconosciuti i disavanzi da concambio e da annullamento emergenti dalle fusioni e scissioni, pur continuando ad essere neutre le operazioni stesse. Per effetto della disposizione transitoria di cui all’art. 4, lett. a), D.Lgs. 6/2003 la rilevanza fiscale dei disavanzi è riconosciuta relativamente alle operazioni di fusione e scissione deliberate sino al 30.4.2004 ferma restando la sussistenza delle condizioni di cui all’art. 6, co. 2, dell’abrogato D.Lgs. 358/1997 (la medesima opportunità non è riconosciuta per l’affrancamento mediante pagamento dell’imposta sostitutiva di cui al co. 1 dell'art. 6). DISAVANZI e AVANZI di FUSIONE: l’art. 172, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5272] ribadisce quanto già disposto dall’art. 123 del Tuir in vigore fino al 31.12.2003 (per esercizi solari), e prevede la neutralità dal punto di vista reddituale dell’avanzo e del disavanzo di fusione, sia da concambio sia da annullamento. – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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234 – segue Disposizioni comuni alle imposte dirette –
La norma specifica che i maggiori valori iscritti a seguito dell’imputazione del disavanzo derivante da annullamento o da concambio, «non sono imponibili nei confronti dell’incorporante o della società risultante dalla fusione». In ogni caso, «i beni ricevuti sono valutati fiscalmente in base all’ultimo valore riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati esposti in bilancio ed i valori fiscalmente riconosciuti»; da questo consegue: – l’intassabilità di tali maggiori valori; – il mancato riconoscimento (ai fini dell’ammortamento) di tali maggiori valori. È da sottolineare che in futuro ci troveremo sempre di fronte ad una differenza fra valori civili e fiscali non potendo più ottenere il riconoscimento fiscale del disavanzo. In contropartita, come detto, la norma prevede di esporre, in un apposito prospetto di riconciliazione, i dati fiscali e quelli del bilancio civilistico. INTASSABILITÀ del CAMBIO delle PARTECIPAZIONI: il cambio delle partecipazioni originarie non costituisce né realizzo né distribuzione di plusvalenze o di minusvalenze né conseguimento di ricavi per i soci della società risultante dalla fusione o incorporante. Il Legislatore delegato ha previsto la tassabilità dei conguagli in denaro: – come reddito di capitale, ai sensi dell’art. 47, co. 7, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5147]; – come reddito d’impresa (se vi sono i presupposti) ai sensi degli artt. 58, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5158] (Plusvalenze) e 87, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5187] (Plusvalenze esenti). RISERVE in SOSPENSIONE d’IMPOSTA: le riserve in sospensione d’imposta sono disciplinate dall'art. 172, co. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5272] il quale distingue due categorie: – riserve tassabili in ogni caso se non vengono ricostituite nel bilancio successivo alla fusione della società incorporante o risultante dalla fusione; – fondi o riserve tassabili solo in caso di distribuzione. In relazione alla prima categoria, ovverosia ai fondi tassabili in ogni caso se non ricostituiti, sorge il problema delle modalità di detta ricostituzione. Il nuovo Tuir stabilisce che ai fini della ricostituzione delle riserve bisogna «prioritariamente utilizzare l’eventuale avanzo di fusione». La disposizione sopra esposta non si applica per quelle riserve tassabili solo nel caso di distribuzione (se l’avanzo di fusione o l’aumento di capitale sono superiori al «capitale complessivo delle società partecipanti alla fusione al netto delle quote del capitale di ciascuna di esse già possedute dalla stessa» o da altre società). Dette riserve risultano essere tassabili solo in caso di distribuzione dell’avanzo di fusione o del capitale ai soci. AVANZO di FUSIONE: l’art. 172, co. 6, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5272] disciplina il trattamento dell’avanzo da annullamento o da concambio di fusione e l’aumento di capitale a seguito di fusione che eccedono la ricostituzione e l’attribuzione delle riserve in sospensione d’imposta (vedi sopra). A detti avanzi o aumenti di capitale «si applica il regime fiscale delle riserve della società incorporata o fusa, diverse da quelle già attribuite o ricostituite» ai sensi del 5° comma «che hanno proporzionalmente concorso alla sua formazione». Si veda l'esempio a pag. seg. RIPORTO delle PERDITE FISCALI: le perdite delle società che partecipano alla fusione, compresa la società incorporante, possono essere portate in diminuzione del reddito della società risultante dalla fusione o incorporante per la parte del loro ammontare che non eccede l’ammontare del rispettivo patrimonio netto quale risulta dell’ultimo bilancio o, se inferiore dalla situazione patrimoniale di fusione (art. 2501-quater c.c.). Tale patrimonio netto deve essere «depurato» dai conferimenti e versamenti fatti negli ultimi 24 mesi anteriori alla data cui si riferisce il bilancio o la situazione di fusione. Tra i succitati versamenti non si comprendono «i contributi erogati a norma di legge dallo Stato o da altri enti pubblici». È stato inoltre posto un altro limite alla possibilità di poter dedurre le perdite fiscali pregresse ed è connesso al fatto che la società sia, sostanzialmente, una realtà operativa e non una cosiddetta «bara fiscale». La prova dell’operatività è legata ad alcuni componenti di reddito presenti nel conto economico della società le cui perdite sono riportabili, relative all’esercizio precedente a quello in cui la fusione è stata deliberata. Deve risultare un ammontare di ricavi e proventi dell’attività caratteristica nonché un ammontare delle spese di lavoro subordinato e relativi contributi di cui all’art. 2425 c.c. superiore al 40% di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori. La norma prevede un meccanismo, già presente nella precedente normativa, volto a rendere ancor più penalizzante l’utilizzo delle perdite fiscali e per evitare possibili comportamenti elusivi. Se le azioni o quote della società la cui perdita è riportabile erano possedute dalla società incorporante o da altra società partecipante alla fusione, la perdita non è comunque ammessa in diminuzione fino a concorrenza dell’ammontare complessivo della svalutazione di tali azioni o quote effettuata ai fini della determinazione del reddito della società partecipante o dall’impresa che le ha ad essa cedute dopo l’esercizio al quale si riferisce la perdita e prima dell’atto di fusione. – continua – NORME COMUNI
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235 – segue Disposizioni comuni alle imposte dirette – AVANZO da CONCAMBIO e AUMENTO di CAPITALE Società incorporante Attività Capitale sociale Riserva Sovrapprezzo Avanzo da concambio
Società Incorporata
Società post incorporazione
1.000
600
1600
400 600
400 150 50
800 600
(*)
200
(**)
1.000
600
1.600
(*) 800 di cui 400 capitale sociale da concambio; (**) 600 – 400 Il patrimonio netto della società incorporata aumenta a seguito dell’aumento del capitale sociale (per 400) e dell’avanzo da concambio (per 200). La nuova disciplina (art. 172, co. 6), si limita a richiedere che l’aumento di capitale sociale (400) e l’avanzo da concambio (200) assumano la stessa natura fiscale delle riserve annullate dall’incorporata (nel caso specifico 450 aventi natura di apporto e 150 con natura di utili). Autorevole dottrina ritiene che la proporzione di composizione del patrimonio netto annullato non debba necessariamente essere riproposta nelle singole voci del patrimonio netto dell’incorporante.
L’art. 35, co. 17, D.L. 223/2006, conv. con modif. con L. 248/2006, ha introdotto un nuovo periodo D.P.R. 917.1986. In particolare, per le fusioni (e le scissioni) retroattive deliberate dalle
nell’art. 172, assemblee a partire dal 4.7.2006, è stata prevista l’estensione dei limiti per il riporto di perdite pregresse (già contenuti nel succitato art. 172, D.P.R. 917/1986) al risultato negativo del periodo in cui avviene l’operazione. RETRODATAZIONE della FUSIONE: è ammessa (ai fini fiscali) purché, ai sensi dell'art. 172, co. 8, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5272], la retrodatazione sia prevista nell'atto di fusione e decorra da una data non anteriore a quella di chiusura del più recente degli esercizi delle società partecipanti. La retrodatazione non cancella la distinta soggettività tributaria delle società fuse (R.M. 24.11.2000, n. 181/E). La retrodatazione non è ammessa per le operazioni di concentrazione di fondi pensione, in quanto non assimilabili alle fusioni societarie (R.M. 10.1.2002, n. 7/E). NORMA ANTIELUSIVA: alle fusioni perfezionate dopo l'8.11.1997 è applicabile l'art. 37-bis, D.P.R. 600/ 1973 [CFF ➋ 6337a]. OBBLIGHI di VERSAMENTO: l’art. 172, co. 10, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5272], stabilisce che gli obblighi di versamento delle imposte sui redditi, compresi gli acconti sui redditi propri e le ritenute versate quali sostituti d’imposta, sono a carico delle società fuse o incorporate fino alla data di efficacia della fusione stabilita ai sensi dell’art. 2504-bis c.c., vale a dire fino alla data di deposito dell’atto di fusione. Dopo tale data l’obbligo si trasferisce all’incorporante o alla società risultante dalla fusione. LEVERAGED BUY OUT (art. 2501-bis c.c.): la riforma societaria ha disciplinato le operazioni di leveraged buy out, ma la riforma fiscale, di fatto, scoraggia l’appetibilità del buy out in quanto l’art. 98, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5198] , penalizza le imprese fortemente indebitate prevedendo l’indeducibilità degli interessi passivi oltre il rapporto di quattro a uno fra finanziamenti e mezzi propri. L’operazione di «leveraged buy out» (LBO) è strutturata come segue: una società (spesso neocostituita, detta newco) acquista il controllo di un’altra società (detta società bersaglio o «target») per poi procedere alla fusione per incorporazione. Questa operazione è finanziata ricorrendo ad indebitamento e con limitato apporto di mezzi propri. Il debito viene successivamente estinto attraverso: – la cessione di attività non funzionali all’esercizio dell’impresa target; – il «cash flow» generato dall’attività dell’impresa target. L’espressione «leveraged buy out» unifica nella stessa categoria una serie di operazioni che sfruttano l’effetto definito di «leva finanziaria» al fine di effettuare un’acquisizione societaria. L’operazione in esame può essere schematizzata in cinque punti: 1) costituzione di una società ad hoc (cd. newco) che effettuerà l’operazione di LBO; 2) ricorso a prestiti da terzi (investitori privati e istituzionali); 3) acquisto del patrimonio (asset based transaction) o delle azioni (stock based transaction) della società target; 4) fusione per incorporazione della società target nella società newco (forward merger) o viceversa (reverse merger); 5) restituzione del debito tramite il «cash flow» generato dalla società target. Nel caso specifico in cui siano i manager-dipendenti della società a procedere alla costituzione – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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236 – segue Disposizioni comuni alle imposte dirette –
di una nuova società (newco) per poi procedere a rilevare la «società bersaglio» con capitale preso a prestito, l’operazione è definita «management buy out». CARATTERISTICHE dell’OPERAZIONE: perché l’operazione di LBO abbia successo, la «società bersaglio» deve avere le seguenti caratteristiche: – generare consistente cash-flow (per permettere alla società risultante dalla fusione di ripagare il debito); – avere attività vendibili non strategiche (si tratta di titoli, immobili o terreni che non fanno parte dell’attività caratteristica dell’azienda e quindi possono essere dimessi al fine di ripagare il debito); – essere presente in un settore caratterizzato da «tecnologia stabile», cosicché non sia necessario effettuare nuovi investimenti, la posizione della società nel settore deve essere consolidata; In sostanza l’azienda acquisita non dovrebbe aver bisogno di effettuare investimenti che possano aumentare l’esposizione debitoria della società. Altro fattore da tenere in considerazione è la capacità del «management», che pongono in essere l’acquisizione.
▲
Indebitamento per controllo della società target
▲
Società newco
Società target
Successiva fusione per incorporazione
Considerata la complessità dell’operazione il legislatore civilistico ha previsto che detta operazione è lecita qualora: – il progetto di fusione (art. 2501-ter c.c.) indichi le risorse finanziarie previste per il soddisfacimento delle obbligazioni della società risultante dalla fusione; – la relazione (art. 2501-quinquies) indichi le ragioni che giustifichino l’operazione e contenga un piano economico e finanziario con l’indicazione della fonte delle risorse finanziarie e la descrizione degli obiettivi che si intendono raggiungere; – la relazione degli esperti (art. 2501-sexies), attesti la ragionevolezza delle indicazioni contenute nel progetto di fusione; – al progetto di fusione sia allegata una relazione della società di revisione incaricata della revisione contabile obbligatoria della società obiettivo o della società acquirente. SCISSIONE di SOCIETÀ (artt. 2506-2506-quater c.c.): con la scissione una società (società scissa) assegna l'intero suo patrimonio a più società, preesistenti o di nuova costituzione (società beneficiarie), o parte del suo patrimonio, in questo caso anche ad una sola società, e le relative azioni o quote ai suoi soci. La riforma societaria apporta numerose modifiche alla norma civilistica: non è più prevista l'esclusione per le società sottoposte a procedure concorsuali, mentre non possono partecipare alla fusione le società in liquidazione che abbiano iniziato la distribuzione dell'attivo (art. 2506 c.c.). Altra rilevante novità si riferisce alla scissione non proporzionale: il progetto di scissione deve prevedere il diritto di recesso dei soci che non hanno approvato la scissione (2506-bis, co. 4). La nuova normativa fa alcune specificazioni in merito agli adempimenti pubblicitari: in particolare prevede che tra l’iscrizione del progetto di fusione e la data fissata per la decisione in ordine alla scissione devono intercorrere almeno 30 giorni, salvo che i soci rinuncino al termine con consenso unanime (2506-bis, ultimo comma), mentre, per quanto riguarda gli «effetti della scissione» si specifica che «qualunque società beneficiaria» possa «effettuare gli adempimenti pubblicitari relativi alla società scissa» (2506-quater, co. 2). Con riferimento alle semplificazioni il Legislatore ha stabilito che, con il consenso unanime dei soci (e dei possessori di altri strumenti finanziari che danno diritto al voto nelle società partecipanti alla scissione), l’organo amministrativo possa essere esonerato dalla redazione: – della situazione patrimoniale di scissione; – della relazione dell’organo amministrativo; – della relazione dell’esperto in relazione al concambio. Sono inoltre applicabili le semplificazioni previste dall’art. 2505-bis (incorporazione di società possedute al 90%). EFFETTI della SCISSIONE: l’art. 2506-quater ribadisce quanto disposto dalla precedente normativa. La scissione ha effetto dall’ultima delle iscrizioni dell’atto di scissione nell’ufficio del registro delle imprese, ma può essere stabilita una data successiva. Questa possibilità non è permessa – continua – NORME COMUNI
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237 – segue Disposizioni comuni alle imposte dirette –
nel caso di scissione mediante costituzione di società nuove. Sono confermate anche le due fattispecie nelle quali è possibile stabilire effetti anticipati, ovvero con riferimento alla: – data dalla quale le azioni o quote partecipano agli utili; – data a decorrere dalla quale le operazioni delle società partecipanti alla scissione sono imputate al bilancio della società che risulta dalla scissione. Unica novità dell’art. 2506-quater si riferisce alla previsione che «qualsiasi società beneficiaria» possa «effettuare gli adempimenti pubblicitari relativi alla società scissa». Infine la norma prevede la applicabilità di quanto disposto dal co. 4 dell’art. 2504-bis riguardate il primo bilancio successivo alla fusione (scissione). In detto bilancio le attività e le passività vanno iscritte ai valori risultanti dalle scritture contabili alla data di efficacia della scissione. Quando si tratta di società che fanno ricorso al mercato dei capitali di rischio, per necessità di informare i terzi, bisogna allegare alla nota integrativa del bilancio post-scissione dei prospetti contabili indicanti: – i valori attribuiti alle attività e passività delle società che hanno partecipato alla scissione; – la relazione degli esperti. RECESSO: l’operazione di scissione prevede il diritto di recesso del socio di S.r.l. (art. 2473 c.c.) che non ha consentito alla scissione, mentre non lo prevede per il socio di S.p.a. (art. 2437 c.c.). ASPETTI FISCALI (art. 173, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5273]): in applicazione del principio della neutralità fiscale, gli elementi attivi e passivi trasferiti mantengono i valori fiscali che avevano presso la società scissa. La scissione totale o parziale di una società in altre preesistenti o di nuova costituzione non dà luogo a realizzo nè a distribuzione di plusvalenze e minusvalenze dei beni della società scissa, comprese quelle relative alle rimanenze e al valore di avviamento. AVANZO e DISAVANZO di SCISSIONE: l’operazione di scissione è fiscalmente neutra. Nella determinazione del reddito delle società partecipanti alla scissione non si tiene conto dell’avanzo o del disavanzo conseguenti al rapporto di concambio o all’annullamento di azioni o quote. Anche il maggior valore attribuito ai beni a copertura del disavanzo da annullamento o da concambio non origina operazioni fiscalmente rilevanti in quanto i beni continuano ad essere valutati in base al valore fiscalmente riconosciuto in capo alla società originaria. La riconciliazione tra valore di libro e valore fiscale deve risultare dall’apposito prospetto previsto nella dichiarazione dei redditi. Si ricorda che è stato soppresso, dall’esercizio in corso all’1.1.2004, il co. 1 dell’art. 6, D.Lgs. 8.10.1997, n. 358 [CFF ➋ 5644] che consentiva il riconoscimento fiscale del maggior valore attribuito ai beni a copertura del disavanzo da fusione o scissione mediante il versamento di un’imposta sostitutiva del 19% (art. 3, co. 2 delle Norme di coordinamento al D.Lgs. 12.12.2003, n. 344). Inoltre l’art. 4, co. 1, lett. a), D.Lgs. 344/2003 (vedi nelle Norme di coordinamento dell’ art. 172) consente il riconoscimento gratuito dei valori iscritti a copertura del disavanzo di scissione previsto dal co. 2 dell’art. 6, D.Lgs. 358/1997, per le operazioni di scissione deliberate fino al 30.4.2004. POSIZIONE del SOCIO: il cambio delle partecipazioni originarie non costituisce nè realizzo nè distribuzione di plusvalenze o di minusvalenze nè conseguimento di ricavi per i soci della società scissa. Gli eventuali conguagli in denaro percepiti dai soci della società scissa costituiscono reddito di capitale e sono tassati, sulla parte che eccede proporzionalmente il costo riconosciuto, secondo le regole previste dall’Ires. In sostanza sono: – totalmente imponibili e soggetti a ritenuta d’imposta definitiva del 12,50% se percepiti da persone fisiche non imprenditori e se non si tratti di partecipazioni qualificate; – esenti per le società di capitali se rientrano tra le partecipazioni che beneficiano della taxation exemption (ex art. 87, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5187]); – esenti per il 60% se percepiti da imprese individuali e società di persone; o se percepiti da persone fisiche non imprenditori e si tratti di partecipazioni qualificate. POSIZIONI SOGGETTIVE e PATRIMONIO NETTO: dalla data in cui la scissione ha effetto le posizioni soggettive della società scissa e i relativi obblighi strumentali sono attribuiti alle beneficiarie e, in caso di scissione parziale, alla stessa società scissa, in proporzione delle rispettive quote del patrimonio netto contabile trasferite o rimaste. Ad eccezione del caso in cui le posizioni soggettive siano connesse agli elementi del patrimonio scisso, in questo caso seguono tali elementi presso i rispettivi titolari. DECORRENZA degli EFFETTI: decorrono dalla data dell'ultima iscrizione dell'atto di scissione nel registro delle imprese in cui sono iscritte le società beneficiarie. Può essere stabilita dall’atto una data posteriore se la scissione non comporta la costituzione di società nuove. Ai fini fiscali gli effetti possono essere retrodatati solo nel caso di scissione totale e con coincidenza delle date di chiusura dell’ultimo periodo d’imposta di società scissa e beneficiarie. VERSAMENTO ACCONTI e RITENUTE: gli obblighi restano in capo alla società scissa (in caso di scissione parziale); spettano alle beneficiarie (in caso di scissione totale) proporzionalmente alle – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
NORME COMUNI
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quote di patrimonio netto trasferite (art. 173, co. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5273]). Gli obblighi di versamento delle società che si estinguono devono essere adempiuti da tali società fino alla data di efficacia delle scissioni. FONDI di ACCANTONAMENTO: gli importi fiscalmente riconosciuti dei fondi T.F.R., rischi su crediti, ecc. si considerano già dedotti dalle beneficiarie per quote proporzionali agli elementi del patrimonio attribuiti. Nel caso in cui non sia possibile correlare i fondi agli elementi patrimoniali, l'attribuzione avviene in relazione alle quote di patrimonio netto. Il fondo rischi su cambi, esistente fino al 31.12.2003, si imputa in proporzione ai rischi esistenti nel giorno di effetto della scissione (nel caso di retroattività si considerano i rischi di cambi esistenti alla data precedente). FONDI e RISERVE in SOSPENSIONE d'IMPOSTA: questi fondi devono essere ricostituiti nel bilancio delle società beneficiarie proporzionalmente. Se la sospensione è correlata a beni specifici, il fondo dovrà essere ricostituito nel bilancio della società che ha acquisito tali beni. In caso di mancata ricostituzione, tali fondi e riserve sono imponibili per la beneficiaria. Ai fini della ricostruzione delle riserve in sospensione d'imposta e delle altre riserve si applicano, per le rispettive quote, le disposizioni dettate per la società incorporata o risultante dalla fusione. FONDI di RIVALUTAZIONE MONETARIA: l'attribuzione alle beneficiarie si effettua in proporzione alle quote di patrimonio netto; seguono invece il bene oggetto della rivalutazione solo se la sospensione d'imposta dipende da elementi connessi al bene stesso (es. accantonamenti a riserva dei contributi in natura o riserve emerse per conferimenti agevolati) (C.M. 17.5.2000, n. 98/E, par. 1.5.9). PERDITE FISCALI: l’art. 172, co. 10, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5272] prevede, relativamente al riporto delle perdite, un trattamento analogo alla fusione e stabilisce che le limitazioni al riporto delle perdite si applicano sia alla società scissa che alla beneficiaria. In pratica: – alla società scissa si applicano le disposizioni relative alle società fuse o incorporate; – alla società beneficiaria si applicano le disposizioni relative alla società incorporante o risultante dalla fusione. Fino al 31.12.2003 (art. 123-bis, vecchio Tuir) erano disciplinate solamente le perdite della società scissa, nulla precisando circa le perdite della beneficiaria. Le perdite del quinquennio precedente della società scissa sono riportabili dalle società beneficiarie in proporzione alla quota del patrimonio sociale della società scissa spettante, con i limiti previsti dalla disposizione sulla fusione. Per riporto delle perdite da parte di società incorporante neo-costituita si veda la R.M. 29.10.2002, n. 337. L’art. 35, co. 17, D.L. 223/2006, conv. con modif. con L. 248/2006, ha introdotto un nuovo periodo nell’art. 172, D.P.R. 917.1986 . In particolare, per le scissioni (e le fusioni) retroattive deliberate dalle assemblee a partire dal 4.7.2006, è stata prevista l’estensione dei limiti per il riporto di perdite pregresse (già contenuti nel succitato art. 172, D.P.R. 917/1986) al risultato negativo del periodo in cui avviene l’operazione. NORMA ANTIELUSIVA: alle scissioni perfezionate dopo l'8.11.1997 è applicabile l'art. 37-bis, D.P.R. 600/ 1973 [CFF ➋ 6337a]. Sono inopponibili all'Amministrazione finanziaria le scissioni finalizzate esclusivamente alla creazione di «società contenitori» destinate ad accogliere beni da cedere successivamente in forma di partecipazioni, aggirando così le norme in materia di tassazione delle plusvalenze da cessione di beni (R.M. 23.3.2001, n. 33/E) e usufruendo del regime fiscale più favorevole previsto per la cessione di partecipazioni (RR.MM. 30.1.2002, n. 28/E e 9.7.2002, n. 224/E). È considerata elusiva l'operazione di scissione proporzionale con attribuzione di immobili alla società beneficiaria e successiva donazione di quote della stessa beneficiaria (R.M. 16.10.2002, n. 327). È ritenuta elusiva (priva di valide ragioni economiche) e strumentale alla mera assegnazione di beni ai soci (e non ad una vera riorganizzazione aziendale per rendere più efficace l'attività di impresa) la scissione parziale e non proporzionale di una S.a.s. immobiliare di gestione (R.M. 9.1.2006, n. 51/E). Non è elusiva l’operazione di scissione parziale proporzionale con assegnazione del patrimonio immobiliare della società scissa ad una nuova società beneficiaria con la successiva cessione e donazione della quote della società scissa se i trasferimenti sono effettuati a favore dei figli dei soci della società scissa al fine di favorire il passaggio generazionale e la cessione non supera il 50% del capitale sociale (partecipazione non di controllo). Tale operazione è fiscalmente neutrale e di per sé non elusiva se il trasferimento di attività avviene in regime di continuità di valori fiscali e senza sottrazione delle stesse al regime d’impresa (R.M. 4.10.2007, n. 281/E). FUSIONI, SCISSIONI, CONFERIMENTI tra SOCIETÀ COMUNITARIE (artt. 178-181, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5278 – 5281]): gli artt. da 1 a 5, D.Lgs. 544/1992 [CFF ➋ 5498 – 5502], in attuazione della direttiva Cee 90/434, dettano le disposizioni fiscali relative a queste operazioni tra società aventi sede in diversi Stati membri dell'Ue. Detta disposizione è stata quasi interamente ripresa negli artt. 178-181, D.P.R. 917/ 1986 [CFF ➋ 5278 – 5281]. La disciplina si applica alle società di capitali comprese cooperative ed enti commerciali residenti e alle stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti, residenti nella Ue e con i requisiti elencati all’art. 178, co. 1, lett. a), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5278]. PRINCIPI NORMATIVI: le operazioni societarie sopra citate godono di neutralità fiscale: gli elementi – continua – NORME COMUNI
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attivi e passivi trasferiti devono mantenere i valori fiscali preesistenti, ed è irrilevante l’iscrizione di avanzi o disavanzi di fusione nonché l’imputazione del disavanzo al valore del bene. Accantonamenti e riserve in sospensione d’imposta devono essere ricostituiti nel bilancio della stabile organizzazione della conferitaria. L'assegnazione di titoli al socio è fiscalmente irrilevante, purché agli stessi non sia attribuito un valore fiscale superiore. PERDITE FISCALI: nel caso di scissione, fusione e conferimenti di aziende o di complessi aziendali, le perdite fiscali sono deducibili dal soggetto non residente, nei limiti e con le modalità previste dall'art. 172, co. 6, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5272], in proporzione alla differenza tra elementi dell’attivo e del passivo connessi alla stabile organizzazione in Italia. CONFERIMENTO di una STABILE ORGANIZZAZIONE in altro STATO Ue: per il conferente residente, le plusvalenze sono imponibili con il valore normale, deducendo dall’imposta, fino al suo totale assorbimento, quella che avrebbe prelevato lo Stato estero in assenza della Direttiva CEE 90/434. La partecipazione ricevuta è valutata in base al valore fiscale dei beni conferiti aumentata dell'imponibile corrispondente all'imposta versata a saldo (art. 2, co. 6, D.Lgs. 544/1992 [CFF ➋ 5499]). NORMATIVA ANTIELUSIVA: l'art. 37-bis, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6337a] comprende fra le operazioni potenzialmente elusive anche quelle sopra elencate fra società Ue. «BONUS» AGGREGAZIONI: l’art. 1, co. 242-249, L. 27.12.2006, n. 296 (Finanziaria 2007) ha introdotto incentivi fiscali per operazioni di aggregazione aziendale effettuate negli anni 2007 e 2008, mediante fusione e scissione; viene riconosciuto fiscalmente il valore di avviamento e quello attribuito ai beni strumentali materiali e immateriali, per effetto della imputazione in bilancio del disavanzo da concambio, per un ammontare complessivo non eccedente l’importo di 5 milioni di euro. Una disposizione analoga riguarda i conferimenti di azienda effettuati, nei medesimi anni 2007 e 2008, applicando il regime di neutralità di cui all’art. 176, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5276]. È stabilito che i maggiori valori iscritti dalla conferitaria, rispetto agli importi contabili della conferente, su beni strumentali materiali e immateriali, nonché a titolo di avviamento, si considerano fiscalmente riconosciuti fino ad un importo di euro 5 milioni. Ciò, ovviamente, senza che venga eliminato il regime di neutralità in capo alla conferente. Alcuni dubbi interpretativi sono stati risolti dalla C.M. 11/E/2007 e dalla C.M. 16/E/2006. REQUISITI: per ottenere il beneficio, occorre rispettare alcune condizioni: ● che le società coinvolte siano imprese operative da almeno due anni; ● che le società stesse non facciano parte del medesimo gruppo di imprese e non siano legate tra loro da un rapporto di partecipazione e comunque non siano controllate, anche indirettamente, dal medesimo soggetto ai sensi dell’art. 2359 c.c. In relazione al concetto di «operatività», da almeno due anni, la C.M. 16/E/2007 conferma la C.M. 11/E/2007 per quanto concerne l’esclusione dall’agevolazione delle imprese costituite da meno di due anni e per quelle che non esercitano un’effettiva attività d’impresa, mentre è meno categorica nello sposare la definizione di non operatività sulla scia dell’art. 30 L. 724/1994 [CFF ➋ 5555] («Il concetto di operatività valorizzato dalla norma non è del tutto coincidente con quello utilizzato per le cosiddette «società di comodo» di cui all’art. 30, L. 724/1994, al quale peraltro la norma non fa espresso riferimento»). Con riferimento al secondo punto la C.M. 16/E/2007 riprende un concetto già previsto da un precedente provvedimento legislativo (L. 156/2005) escludendo dall’agevolazione anche le situazioni «in cui il controllo indiretto sia assicurato dalla medesima persona fisica ovvero da persone fisiche legate da rapporti di coniugio, parentela entro il terzo grado e affinità entro il secondo grado ai sensi dell’art. 5, co. 5 del Tuir» [CFF ➋ 5105]. Infine, occorre che le società beneficiarie, incorporanti o conferitarie, nei primi quattro periodi d’imposta dall’effettuazione dell’operazione, non pongano in essere ulteriori operazioni straordinarie e neppure cedano i beni a valore affrancato, pena la decadenza dall’agevolazione, salvo interpello. La società conferente e quella conferitaria non possono essere controllate dal medesimo soggetto, né prima né dopo l’operazione di aggregazione (R.M. 2.10.2007, n. 277/E). Sussistono i requisiti per beneficiare del bonus nel caso in cui l’operazione consiste nel conferimento di tre aziende (stabilimenti balneari), ai sensi dell’art. 176, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5276], in una società a responsabilità limitata di nuova costituzione, anche se prima di effettuare il conferimento d’azienda le compagini sociali dei soggetti coinvolti sono state modificate rimanendo comunque soddisfatto, in particolare, il requisito dell’indipendenza delle imprese che partecipano alla riorganizzazione (R.M. 5.10.2007, n. 282/E). INTERPELLO PREVENTIVO: l’agevolazione è subordinata alla presentazione all’Agenzia delle entrate di una istanza di interpello preventiva ai sensi dell’art. 11, L. 212/2000 [CFF ➋ 7120m], al fine di dimostrare la sussistenza dei requisiti. L’istanza è da presentare con le modalità proprie degli interpelli (D.M. 26.4.2001, n. 209) al Direttore regionale dell’Agenzia delle Entrate competente. La «competenza» è connessa al domicilio fiscale del soggetto che risulta dall’operazione di aggregazione «o qualora questo non sia stato ancora costituito, del soggetto la cui azienda, in base ai dati contabili, esprime il maggior valore ». L’istanza che non presenta gli elementi – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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analiticamente indicati nella C.M. 16/E/2007 è da considerarsi inammissibile (per i requisiti si veda anche R.M. 22.8.2007, n. 233/E). L’Amministrazione finanziaria potrà poi rispondere entro 120 giorni dalla data di presentazione dell’istanza richiedendo, eventualmente, «ulteriori elementi istruttori» che interrompono i tempi di prescrizione succitati. I contribuenti interessati sono pertanto esortati a predisporre l’istanza «in tempo utile perché possa ottenersi risposta prima del termine di presentazione della dichiarazione dei redditi». LIQUIDAZIONE VOLONTARIA (artt. 2484-2496 c.c.): la riforma societaria ha accorpato nel Capo VIII del Titolo V le norme sulla liquidazione volontaria di tutte le società di capitali, mentre precedentemente erano disposte in più punti del Codice. Il Legislatore, fra l'altro, ha eliminato la disposizione che impediva agli amministratori di porre in essere nuove operazioni al verificarsi di una causa di scioglimento e ha disciplinato il «bilancio in fase di liquidazione». CAUSE di SCIOGLIMENTO: per le società di capitali, a differenza delle società di persone, la fase di liquidazione è necessaria per le cause previste dal Codice civile, detto concetto è stato ribadito anche dalla giurisprudenza. La riforma prevede lo scioglimento, oltre che per le ipotesi ordinarie, anche quando la società non è in grado di provvedere al rimborso delle quote o delle azioni al socio receduto in assenza di utili o di riserve. Una delle novità assolute dell’art. 2484 c.c. è l’introduzione di una netta separazione tra il verificarsi della causa di scioglimento e la data della sua efficacia, in particolare gli effetti dello scioglimento si determinano alla data dell’iscrizione presso l’ufficio del registro delle imprese: – della dichiarazione con cui gli amministratori ne accertano la causa (nelle ipotesi previste dell’art. 2484, numeri da 1 a 5); – della delibera assembleare (nell’ipotesi di deliberazione dell’assemblea). Quando l’atto costitutivo o lo statuto prevedono altre cause di scioglimento la data di effetto decorrerà dalla data di iscrizione della delibera assembleare che accerta lo stato di liquidazione. ASPETTI FISCALI (art. 182, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5282]): si procede alla liquidazione del patrimonio di una società quando viene dichiarato lo scioglimento della società (o dell’associazione, ente, ecc.). La procedura di liquidazione è obbligatoria per le società di capitali (S.p.a., S.a.p.a., S.r.l.) e le cooperative, facoltativa per le società di persone e assimilate e per le imprese individuali. La facoltatività ha valore anche ai fini fiscali. INIZIO della LIQUIDAZIONE: l’inizio della liquidazione interrompe il periodo d’imposta ordinario e corrisponde: – per le società di persone e assimilate e per le associazioni, alla data della deliberazione; – per le società di capitale e cooperative, alla data dell’Assemblea che delibera lo scioglimento; – per le imprese individuali (per le quali la procedura è facoltativa), la data di inizio delle liquidazioni deve essere comunicata all'Agenzia delle Entrate con il modello anagrafico di variazione ex art. 35, D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 235], anziché tramite raccomandata A.R. TASSAZIONE: il periodo di liquidazione è considerato un unico periodo d’imposta, e le dichiarazioni annuali sono provvisorie e soggette a ricalcolo in sede di bilancio finale. Se il periodo di liquidazione è superiore: per le imprese individuali e per le società di persone a 3 esercizi; per i soggetti Irpeg/Ires a 5 esercizi; ovvero, se è stato omesso il bilancio finale di liquidazione, le dichiarazioni annuali divengono definitive. Generalmente i redditi derivanti dalla liquidazione per l’imprenditore o per i soci della società liquidata sono tassabili separatamente. PERDITE PRECEDENTI dei SOGGETTI IRES: le perdite conseguite nei 4 esercizi precedenti alla liquidazione, se non già compensate, si possono recuperare solo nella dichiarazione finale riassuntiva. Se la liquidazione non si protrae per più di 5 anni, le società di capitali possono compensare in sede di conguaglio finale le perdite d'esercizio conseguite prima della messa in liquidazione, anche se sono trascorsi più di 5 anni dalla formazione delle perdite stesse. In caso contrario, la compensazione è ammessa solo per le perdite degli ultimi 5 esercizi (R.M. 23.4.2002, n. 124/E). NORMA ANTIELUSIVA: la normativa antielusione si applica alle liquidazioni ordinarie effettuate dal periodo d'imposta iniziato successivamente al 30.9.1994 (art. 10, co. 1, L. 408/1990 [CFF ➋ 5457]). Disposizione confermata dall'art. 37-bis, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6337a]. SCIOGLIMENTO AGEVOLATO e TRASFORMAZIONE in SOCIETÀ SEMPLICE: le società non operative nel periodo d’imposta in corso alla data del 4.7.2006 (o che a tale data erano nel primo periodo d’imposta) possono deliberare lo scioglimento agevolato o, in alternativa, la trasformazione in società semplice, con la conseguente uscita dalla disciplina delle società di comodo. L’agevolazione consiste in un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’Irap nella misura del 25% (senza possibilità di utilizzo di perdite pregresse). Stessa imposta sostitutiva del 25% è prevista per le riserve e i fondi in sospensione d’imposta, mentre per i saldi attivi di rivalutazione la misura è del 10%. A tal fine le società devono procedere entro il 31.5.2007: – continua – NORME COMUNI
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a deliberare lo scioglimento: la cancellazione della società dal registro delle imprese deve avvenire entro un anno dalla data della delibera; in questo caso l’imposta sostitutiva si applica sul reddito del periodo compreso tra l’inizio e la chiusura della liquidazione, ai sensi dell’art. 182, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5282]; in alternativa ● a trasformarsi in società semplice (l’imposta sostitutiva si applica sulla differenza tra il valore normale dei beni posseduti all’atto di trasformazione ed il loro valore fiscalmente riconosciuto). L’opzione per lo scioglimento agevolato (ovvero per la trasformazione) va effettuata nel mod. Unico del periodo anteriore a quello di avvio della liquidazione (si tratterà in genere del periodo 1.1.2007 – data della delibera). Già per tale frazione d’anno, la società è comunque fuori dalle regole delle società di comodo; nel periodo successivo, le particolari regole di tassazione introdotte dalla norma escludono che i parametri in questione siano altrettanto utilizzabili. Per operare lo scioglimento agevolato (o la trasformazione), occorre che tutti i soci siano persone fisiche e risultino iscritti nel libro soci alla data dell'1.1.2007, ovvero che, entro il 31.1.2007, sia annotata la loro qualifica in forza di atto con data certa anteriore all'1.1.2006. L’assegnazione del bene ai soci, nel caso di liquidazione agevolata, sconta l’imposta di registro dell’1%, ma non è considerata cessione agli effetti Iva. Nel caso in cui le assegnazioni abbiano ad oggetto beni immobili, le imposte ipotecarie e catastali sono applicabili in misura fissa. La base imponibile dell’imposta di registro sui beni immobili assegnati ai soci non può essere inferiore a quella derivante dalla applicazione dei cosiddetti valori catastali. Nel caso di trasformazione sarà dovuta l’imposta di registro fissa in quanto i beni rimangono nella sfera della società. Resta dubbia l’eventuale applicazione dell’Iva sull’autoconsumo dei beni in presenza di cessazione di attività rilevante ai fini di tale tributo. Per le imposte sui redditi, le cessioni effettuate dopo la delibera di scioglimento e le assegnazioni si considerano effettuate per un valore non inferiore al valore normale. Per i beni immobili il valore normale può essere, su richiesta del contribuente, quello automatico-catastale. ●
FALLIMENTO e LIQUIDAZIONE COATTA (art. 183, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5283]): il D.Lgs. 9.1.2006, n. 5, in vigore dal 16.7.2006 contiene la riforma organica della disciplina delle procedure concorsuali. Sono soggetti alle disposizioni sul fallimento gli imprenditori che esercitano una attività commerciale (esclusi gli enti pubblici e i piccoli imprenditori) per i quali si sia manifestato lo stato di insolvenza. Le imprese soggette a liquidazione coatta amministrativa, salvo diversa disposizione, non sono soggette al fallimento. La C.M. 22.3.2002, n. 26/E ha fornito chiarimenti sull'applicazione della normativa tributaria relativa alle procedure concorsuali. PERIODO d’IMPOSTA: il reddito del fallimento è determinato in un’unica soluzione, con riferimento all’intera durata della procedura, che costituisce il periodo d’imposta. In caso di esercizio provvisorio, il curatore deve presentare la dichiarazione Irap anche relativamente ai periodi intermedi (vedi sopra le analoghe norme previste per la liquidazione che si protrae per più di un periodo d'imposta). REDDITO: il reddito del fallimento è determinato dalla differenza attiva (se esiste) tra il patrimonio netto dell’impresa all’apertura della procedura (fatto pari a zero se negativo) e il residuo attivo al termine della procedura. Tale residuo attivo è diminuito di eventuali corrispettivi ricevuti dal fallimento per la cessione di beni personali dell’imprenditore fallito o dei soci falliti di società di persone. Ai fini della determinazione del patrimonio netto dell'impresa all'inizio della procedura concorsuale il curatore, pur dovendo far riferimento in prima istanza alle risultanze delle scritture contabili può, in caso di loro distruzione, smarrimento, ecc., far ricorso ad ogni altro dato o elemento disponibile (C.M. 22.3.2002, n. 26/E). ASSOLVIMENTO delle IMPOSTE: l’Irpeg/Ires è dovuta dal curatore, mentre l’Irpef è dovuta dall’imprenditore fallito o dai suoi collaboratori familiari o dai soci nel caso di società di persone e assimilate, ai quali il curatore ha l’obbligo di notificare al termine della procedura, copia della dichiarazione redatta che attesti la quota di reddito imponibile loro imputata. BENI e DIRITTI non RIENTRANTI nel FALLIMENTO: i redditi derivanti da beni e diritti non rientranti nel fallimento o nella liquidazione sono imputati all’imprenditore o ai soci di società di persone fallite. CONCORDATO PREVENTIVO: nel concordato preventivo con cessione dei beni ai creditori, la suddetta cessione dei beni non costituisce realizzo di plusvalenze o minusvalenze dei beni, comprese quelle derivanti dalle rimanenze o dal valore di avviamento. È, quindi, un’operazione fiscalmente irrilevante. AMMINISTRAZIONE STRAORDINARIA: l'eventuale pagamento, non riconducibile agli obblighi del commissario liquidatore, degli interessi legali maturati sui redditi chirografari durante la procedura di amministrazione straordinaria (L. 3.4.1979, n. 95) non incide sulla determinazione del reddito (R.M. 19.11.2002, n. 362). – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
NORME COMUNI
I N
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R A o r m
P e
– segue Irap –
IRAP – IMPOSTA REGIONALE sulle ATTIVITÀ PRODUTTIVE (D.Lgs. 15.12.1997, n. 446 [CFF ➊ 3918a – 3920f])
R.Co.
ISTITUZIONE: è stata prevista dall’art. 3, co. 143, lett. a), L. 662/1996 [CFF ➊ 3912c], con la delega per la riforma della finanza locale. In attuazione di tale delega è stato emanato il D.Lgs. 446/1997 [CFF ➊ 3918a – 3920f]. N.B.: la L. 7.4.2003, n. 80 [CFF ➋ 5071] (legge delega per la riforma fiscale) prevede la graduale eliminazione dell'Irap. CARATTERISTICHE dell’IRAP: è un’imposta sul valore aggiunto prodotto che colpisce la ricchezza (intesa come presupposto impositivo) allo stadio della sua produzione e non a quello della sua percezione (come le imposte sui redditi) né a quello del suo consumo (come l'Iva). È, pertanto, un’imposta a carattere reale (come la soppressa Ilor). Inoltre è un’imposta indeducibile dalle imposte sui redditi. Tale indeducibilità è stata ritenuta costituzionalmente legittima dalla Corte Costituzionale (Ordinanza 23.7.2001, n. 286). IRAP e SESTA DIRETTIVA: la Corte di Giustizia Ue con sentenza 3.10.2006, in causa C-475/03 ha riconosciuto la compatibilità dell'Irap, distinta per le sue caratteristiche dall'Iva, con l'art. 33, n. 1, Sesta Direttiva (Direttiva del Consiglio n. 77/388/CEE). Al riguardo, la C.M. 14.2.2007, n. 9/E ha fornito agli Uffici competenti istruzioni per la gestione delle controversie pendenti dopo l'emanazione di questa sentenza. IRAP come IMPOSTA LOCALE: il gettito dell'Irap spetta alla Regione sul cui territorio è esercitata l'attività. A partire dall’anno 2000, le Regioni hanno facoltà di aumentare o diminuire (art. 16, co. 3, D.Lgs. 446/1997 [CFF ➊ 3918t]) l'aliquota base fino ad un massimo dell'1% (vedi però N.B. a pag. 256). La variazione può essere differenziata per settori di attività e per categorie di soggetti passivi. TRIBUTI e CONTRIBUTI SOPPRESSI: con l'istituzione dell'Irap dall'1.1.1998 (in caso di esercizio solare) sono stati soppressi: Ilor, Iciap, imposta sul patrimonio netto delle imprese, tassa di concessione governativa sulla partita Iva, contributo per il servizio sanitario nazionale (tassa salute), contributi per l'assicurazione obbligatoria contro la tubercolosi, contributi per l'assistenza di malattia ai pensionati, tassa di concessione comunale.
SOGGETTI PASSIVI (art. 3, D.Lgs. 446/1997
[CFF ➊ 3918c])
Soggetti Ires
Soggetti non Ires
– S.p.a., S.r.l., S.a.p.a. – enti che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali – enti non commerciali residenti – società ed enti di ogni tipo non residenti – Amministrazioni pubbliche
– persone fisiche esercenti attività commerciali – persone fisiche, società semplici ed equiparate esercenti attività di lavoro autonomo – produttori agricoli, ad eccezione dei soggetti in regime Iva di esonero – S.n.c., S.a.s., ed equiparate (✽)
(✽) La Corte Costituzionale, con Ordinanza 8.6.2005, n. 227, ha dichiarato infondata la questione di legittimità costituzionale dell'art. 2, secondo periodo, e dell'art. 3, co. 1, lett. b), D.Lgs. 446/1997 laddove assoggettano indiscriminatamente ad Irap anche le società di persone che operano solo con il lavoro dei soci e senza elementi organizzativi; infatti queste società non possono essere mai comparate con i titolari di reddito di lavoro dipendente al fine dell'individuazione del presupposto soggettivo ai fini Irap.
AMMINISTRAZIONI PUBBLICHE: sono quelle definite dall'art. 2/2006, pag. 230.
1, co. 2, D.Lgs. 29/1993
– vedi G.P.F.
ATTIVITÀ LIBERO-PROFESSIONALE INTRAMURARIA: ai fini Irap non è configurabile quale attività commerciale (C.M. 2.1.2002, n. 1/E e R.M. 13.3.2002, n. 86/E). Di conseguenza, l'A.S.L. deve determinare la base imponibile per detta attività con il metodo retributivo, e non può esercitare l'opzione di cui all'art. 10-bis, co. 2, D.Lgs. 446/1997 [CFF ➊ 3918m]. COOPERATIVE di PRODUZIONE e LAVORO: le società cooperative che si avvalgono del lavoro continuativo dei propri soci erogando un ammontare di retribuzioni pari o superiore al 50% del totale dei costi (escluse materie prime e sussidiarie) sono esenti solo da Ires (art. 11, D.P.R. 601/ 1973 [CFF ➋ 8011]) e non da Irap (R.M. 26.9.2005, n. 130/E). SOCIETÀ di COMODO: dall'1.1.2007 questi soggetti, la cui disciplina è stata recentemente modificata dall'art. 35, co. 15 e 16, D.L. 223/2006, conv. con modif. dalla L. 248/2006 e dall'art. 1, co. 109 e segg., L. 296/2006 (Finanziaria 2007), devono dichiarare ai fini Irap un valore della produzione netta non inferiore al reddito minimo presunto (aumentato delle retribuzioni sostenute per dipendenti, dei compensi spettanti a collaboratori e ai lavoratori occasionali e degli interessi passivi); la disciplina delle – continua – IRAP
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società di comodo non fa venir meno le agevolazioni fiscali previste ai fini Irap n. 5/E e 4.5.2007, n. 25/E).
(CC.MM. 2.2.2007,
SOCIETÀ di INVESTIMENTO IMMOBILIARE QUOTATE: dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 30.6.2007 (2008 per gli esercizi solari) le società per azioni residenti e quotate che svolgono prevalentemente attività di locazione immobiliare e in possesso di determinati requisiti in merito ai soci possono avvalersi di un regime speciale opzionale ai fini civilistici e fiscali (art. 1, co. 119-141, L. 296/2006 [CFF ➋ 6145]). Dal periodo d'imposta da cui ha effetto l'opzione per il regime speciale, la parte del valore della produzione attribuibile alla locazione immobiliare è esente da Irap. Per l'esenzione Ires vedi pag. 142. TRUST: dall'1.1.2007 è in vigore la nuova disciplina fiscale applicabile ai trust e introdotta dall'art. 1, co. 74-76, L. 296/2006 (chiarimenti sono stati forniti dalla C.M. 6.8.2007, n. 48/E). I trust, in particolare, sono soggetti passivi Ires ed Irap e, in quanto tali, sono tenuti ad adempiere ai relativi obblighi. SOGGETTI ESCLUSI: non sono soggetti passivi i fondi comuni di investimento (L. 77/1983, L. 344/1993 e L. 86/1994), i fondi pensione (D.Lgs. 124/1993) e i Geie – Gruppi europei di interesse economico (D.Lgs. 240/1991) non residenti e senza stabile organizzazione in Italia. La C.M. 4.6.1998, n. 141/E ha precisato che sono, inoltre, esclusi dall'Irap i venditori a domicilio soggetti a ritenuta definitiva alla fonte, i contribuenti in regime sostitutivo di cui all'art. 1, D.L. 357/1994 conv. con L. 489/1994 [CFF ➋ 8205], nonché gli agricoltori con volume d'affari non superiore a € 7.000 in regime di esonero da Iva ai sensi dell'art. 34, co. 6, D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 234], purché non abbiano rinunciato all'esonero (art. 3, co. 1, lett. d), D.Lgs. 446/1997 come modif. dall'art. 2, co. 32, D.L. 262/2006, conv. con modif. dalla L. 286/2006). Sono esclusi anche i collaboratori coordinati e continuativi e i collaboratori a progetto (purché l'attività non rientri nell'oggetto di altra attività professionale svolta – C.M. 16.11.2000, n. 207/E, p.to 1.5.5.), nonché i percettori di redditi da attività occasionali di lavoro autonomo o impresa. Da ultimo, la R.M. 3.8.2006, n. 98/E ha previsto dal periodo d'imposta in corso all'11.11.2005 (entrata in vigore della L. 219/2005) l'esclusione da Irap delle attività e degli atti che le associazioni di donatori di sangue (e relative federazioni) svolgono in adempimento alle finalità associative. PROMOTORE FINANZIARIO e ASSICURATIVO: il contribuente che svolge sia l’attività di promotore finanziario per conto di una SIM che l’attività di produttore assicurativo per conto di un agente di assicurazione è tenuto al pagamento dell’Irap, in quanto esso non si trova in una delle condizioni descritte dalla giurisprudenza che giustificano l’esenzione dall’imposta. Infatti il contribuente svolge due attività che originano reddito d’impresa che, in quanto tale, implica sempre l’esistenza di un’autonoma organizzazione (presupposto essenziale per l’assoggettamento ad Irap). La Corte Costituzionale (sentenza n. 156 del 2001) e la Cassazione (sentenza n. 3678 del 2007) parlano di eventuale assenza dell’elemento organizzativo solo con riferimento alle prestazioni professionali e non all’attività d’impresa (R.M. 14.9.2007, n. 254/E). RIFERIMENTO TERRITORIALE della BASE IMPONIBILE: l’Irap si applica sul valore della produzione netta effettuata nel territorio della Regione (art. 15, D.Lgs. 446/1997 [CFF ➊ 3918s]). Qualora l’attività venga esercitata nel territorio di più Regioni, la base imponibile viene suddivisa proporzionalmente all’ammontare delle retribuzioni spettanti (compresi i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, le collaborazioni coordinate e continuative e a progetto, nonché gli utili erogati agli associati in partecipazione) al personale addetto con continuità (vale a dire addetto in modo stabile anche se per meno di tre mesi – C.M. 4.6.1998, n. 141/E) a stabilimenti, cantieri, uffici o basi fisse operanti per un periodo di almeno 3 mesi nel territorio di ciascuna Regione. Gli amministratori di società si considerano operanti presso la sede amministrativa della società, anche se diversa da quella legale (C.M. 12.11.1998, n. 263/E). Criteri particolari sono previsti per alcune attività. ATTIVITÀ OCCASIONALE in ALTRE REGIONI: si considera comunque prodotto nella Regione, in cui il soggetto passivo ha il domicilio fiscale, il valore della produzione di attività esercitate in altre Regioni senza l'impiego di personale per almeno 3 mesi (art. 4, co. 2, D.Lgs. 446/1997 [CFF ➊ 3918d]).
BASE IMPONIBILE IRAP – RIPARTIZIONE Attività Bancaria (*) Finanziaria (*) Assicurativa Agricola
Criterio di ripartizione
➝ ➝ ➝ ➝
depositi in denaro e titoli verso la clientela impieghi od ordini eseguiti premi raccolti presso gli uffici estensioni dei terreni
(*) Esclusi Banca d’Italia e Ufficio Italiano dei Cambi
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RIPARTIZIONE TERRITORIALE: la C.M. 4.6.1998, n. 141/E ha precisato che ai fini della ripartizione rileva l'operatività di una sede, ufficio, stabilimento per almeno 3 mesi. I 3 mesi si computano sommando i periodi, anche non continuativi, di svolgimento dell'attività all'interno del periodo d'imposta. Infine, non è considerato operativo l'ufficio, la sede o lo stabilimento esistente, ma non funzionante e solo custodito. La C.M. 12.11.1998, n. 263/E ha puntualizzato che la ripartizione su base regionale (sia per impresa residente che per imprese non residenti) del valore della produzione si effettua in riferimento a tutti gli insediamenti, a prescindere dalla fase del processo che interessa il medesimo (es. magazzino, ufficio acquisti, rappresentanza, ecc.). ATTIVITÀ REALIZZATA all’ESTERO: per i residenti che operano anche all'estero la ripartizione della base imponibile avviene secondo le regole illustrate per il caso di svolgimento dell’attività sul territorio di più Regioni. Viene assoggettata ad Irap solo la quota realizzata in Italia. SOGGETTI non RESIDENTI: si considera prodotto nel territorio della Regione il valore derivante dall’esercizio di attività soggetta ad Irap esercitata nel territorio stesso, per un periodo non inferiore a tre mesi, mediante stabile organizzazione, base fissa o ufficio, ovvero derivante da impresa agricola esercitata sul territorio stesso. L’eventuale ripartizione tra Regioni viene effettuata secondo le regole stabilite per i soggetti residenti. RESIDENZA: si applicano le regole previste per le imposte sui redditi. PERIODO d’IMPOSTA: è determinato secondo le regole previste per le imposte sui redditi. LIQUIDAZIONE VOLONTARIA: è soggetta all'Irap (anche se iniziata prima del 1998). Ai fini Irap non si applica l'art. 182, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5282]; pertanto la base imponibile si determina in ogni esercizio a titolo definitivo, senza conguaglio finale (C.M. 12.11.1998, n. 263/E). FALLIMENTO e LIQUIDAZIONE COATTA: il fallimento e la liquidazione coatta amministrativa del contribuente non comportano assoggettamento ad Irap, salvo (nel caso di fallimento) esercizio provvisorio dell'attività (C.M. 4.6.1998, n. 141/E).
DETERMINAZIONE della BASE IMPONIBILE IMPRESE COMMERCIALI: dal periodo d'imposta in corso al 30.12.1999, i soggetti indicati sotto determinano la base imponibile in base alle stesse regole (art. 1, co. 1, lett. c), D.Lgs. 506/1999), indipendentemente dall'adozione della contabilità ordinaria o semplificata. SOGGETTI INTERESSATI: società di persone (S.n.c. e S.a.s.) ed equiparate (art. 5, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5105]), di capitali (S.p.a., S.a.p.a., S.r.l.), cooperative e di mutua assicurazione, enti commerciali (pubblici o privati) residenti in Italia e imprenditori individuali (art. 3, co. 1, lett. a) e b), D.Lgs. 446/1997 [CFF ➊ 3918c]), anche se non tenuti alla redazione del bilancio. Sono esclusi i soggetti che adottano ai fini delle imposte dirette regimi forfetari, le banche e assicurazioni, gli enti non commerciali e quelli pubblici, per i quali vigono regole particolari. BASE IMPONIBILE: è data dalla differenza tra la somma delle voci classificabili nel valore della produzione (lett. A dello schema di Conto economico) e la somma dei costi della produzione (lett. B) con esclusione delle perdite su crediti e delle spese per il personale dipendente (art. 1, co. 1, lett. c), D.Lgs. 506/1999). Sono deducibili con i limiti previsti per le imposte dirette le seguenti voci incluse in B13 (C.M. 26.7.2000, n. 148/E, p.to 4.3.): a) indennità per cessazione di rapporti di agenzia delle persone fisiche (art. 105, co. 4, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5205]); b) lavori ciclici di manutenzione e revisione di navi e aeromobili (art. 107, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5207]); c) spese di ripristino o sostituzione di beni gratuitamente devolvibili (art. 107, co. 2, D.P.R. 917/1986); d) oneri derivanti da operazioni e concorsi a premio (art. 107, co. 3, D.P.R. 917/1986). CALCOLO della BASE IMPONIBILE: a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31.12.1999 l'imponibile può essere determinato secondo le seguenti fasi: 1. classificazione delle voci rilevanti ai fini Irap in base allo schema di Conto economico dettato dall’art. 2425 c.c.; anche le imprese non tenute alla redazione del bilancio (es. in contabilità semplificata o imprese individuali) devono procedere a tale classificazione; 2. per le voci rilevanti ai fini Irap, applicazione delle disposizioni comuni per la determinazione della base imponibile. I componenti rilevanti ai fini Irap esclusi da Irpef (Ire)/Ires vanno assunti in base al loro valore contabile (es. proventi esenti dalle imposte dirette, cessione gratuita di beni a Onlus – C.M. 4.6.1998, n. 141/E). Non vanno, invece, considerati i componenti rilevanti ai fini Irpef (Ire)/Ires non classificabili in alcuna voce del Conto economico (es. rendita catastale degli immobili patrimonio sfitti o deduzioni forfetarie di spese non documentate per gli autotrasportatori merci c/terzi, intermediari e rappresentanti di commercio); – continua – IRAP
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CONTO ECONOMICO e BASE IMPONIBILE IRAP A) VALORE della PRODUZIONE (1) 1) ricavi delle vendite e delle prestazioni; 2) variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti; 3) variazioni dei lavori in corso su ordinazione; 4) incrementi di immobilizzaz. per lavori interni; 5) altri ricavi e proventi con separata indicazione dei contributi in conto esercizio (2) B) COSTI di PRODUZIONE 6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci; 7) per servizi; 8) per godimento di beni di terzi; (3) 9) per personale: (4) a) salari e stipendi; b) oneri sociali; c) trattamento di fine rapporto; d) trattamento di quiescenza e simili; e) altri costi; 10) ammortamenti e svalutazioni: a) ammortamento delle immobilizzazioni immateriali; b) ammortam. delle immobilizzazioni materiali; c) altre svalutazioni delle immobilizzazioni; (5) d) svalutazioni dei crediti compresi nell'attivo circolante e delle disponibilità liquide; (5) 11) variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci; 12) accantonamenti per rischi; (5) 13) altri accantonamenti; (5) 14) oneri diversi di gestione (6) C) PROVENTI e ONERI FINANZIARI 15) proventi da partecipazioni (con separata indi(1) (2)
(3) (4)
(5)
(6)
dal periodo d'imposta in corso al 30.12.1999 rilevano solo le voci in grassetto
cazione di quelli di imprese controllate e collegate); 16) altri proventi finanziari: a) da crediti iscritti nelle immobilizzazioni (separata indicazione di quelli da controllate e collegate e da controllanti); b) da titoli iscritti nelle immobilizzazioni diversi dalle partecipazioni; c) da titoli iscritti nell'attivo circolante diversi dalle partecipazioni; d) proventi diversi (separata indicaz. di quelli da controllate, collegate e da controllanti); 17) interessi e altri oneri finanziari (separata indicazione di quelli verso controllate, collegate e controllanti); 17-bis) utili e perdite su cambi D) RETTIFICHE VALORE di ATTIVITÀ FINANZ. 18) Rivalutazioni: a) di partecipazioni; b) di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni; c) di titoli iscritti nell'attivo circolante che non costituiscono partecipazioni 19) Svalutazioni: a) di partecipazioni; b) di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni; c) di titoli iscritti nell'attivo circolante che non costituiscono partecipazioni E) PROVENTI e ONERI STRAORDINARI 20) proventi (con separata indicazione delle plusvalenze da alienazioni non iscrivibili al n. 5); 21) oneri (con separata indicazione delle minusvalenze da alienazioni non iscrivibili al n. 14 e delle imposte di esercizi precedenti)
I Confidi, comunque costituiti, determinano il valore della produzione netta ai sensi dell'art. 10, co. 1, D.Lgs. 446/1997 [CFF ➊ 3918l] (art. 13, co. 47, D.L. 30.9.2003, n. 269, conv. con L. 24.11.2003, n. 326). Le plusvalenze e minusvalenze relative a beni strumentali (anche nel caso di autoconsumo, assegnazione ai soci o a finalità estranee all'impresa) non derivanti da trasferimento d'impresa e le sopravvenienze relative a costi o ricavi rilevanti ai fini Irap di esercizi precedenti o successivi concorrono a formare l'imponibile Irap. Anche i contributi spettanti per legge, non correlati a costi indeducibili Irap ma a componenti rilevanti in periodi precedenti formano imponibile Irap. Sono indeducibili gli interessi passivi inclusi nei canoni di leasing. Il personale distaccato presso terzi è deducibile per il distaccante, ma imponibile per il distaccatario. Sono deducibili le somme erogate a terzi per l'acquisto di beni e servizi destinati alla generalità dei dipendenti e collaboratori coordinati continuativi e i rimborsi analitici di spese compiute da questi. Accantonamenti e svalutazioni sono deducibili nei limiti e con le modalità previste per le imposte sui redditi (con alcune eccezioni). Es. sono deducibili le svalutazioni conseguenti all'eliminazione di beni dal processo produttivo (art. 102, co. 4, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5202]). Sono indeducibili i costi relativi al personale e le perdite su crediti.
3. determinazione della base imponibile come differenza fra le voci classificabili nel valore della produzione (lett. A) e quelle classificabili come costi della produzione (lett. B) con esclusione delle perdite su crediti (anche di natura estimativa, cioè accantonamenti o svalutazioni dirette) e delle spese per lavoro dipendente; i componenti vanno assunti in base – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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alla loro corretta classificazione, indipendentemente dalla loro effettiva collocazione nel Conto economico. VENDITA di TERRENO – RIAPERTURA della PROCEDURA di LIQUIDAZIONE: in caso di riapertura della procedura di liquidazione di una società, la plusvalenza derivante dalla cessione di un terreno di cui la stessa società risulta intestataria rientra nella determinazione della base imponibile Irap se il terreno costituisce immobile strumentale (R.M. 1.6.2007, n. 120/E). TARIFFA INCENTIVANTE per gli IMPIANTI FOTOVOLTAICI: se l'impianto fotovoltaico è realizzato nell'ambito dell'attività d'impresa, la relativa tariffa (art. 7, D.Lgs. 387/2003) è rilevante sia ai fini Ires che Irap, costituendo un contributo in conto esercizio. Inoltre, se la vendita dell'energia prodotta in eccesso è effettuata nell'ambito dell'attività d'impresa, anche i relativi ricavi concorrono alla determinazione della base imponibile Ires e Irap (C.M. 19.7.2007, n. 46/E). INDENNIZZI ASSICURATIVI a SEGUITO di EVENTI ALLUVIONALI: se è possibile individuare la quota di indennizzo ricevuto a reintegro del costo del personale impiegato per il ripristino dell’attività produttiva, il trattamento Irap si distingue a seconda delle modalità di contabilizzazione di tale quota: se è fatta rientrare nella voce A5 – Altri ricavi e proventi del Conto economico concorre alla formazione della base imponibile Irap; se è fatta rientrare nella voce E20 – Proventi e oneri straordinari del Conto economico è soggetta ad Irap solo se correlata a componenti negativi del valore della produzione di periodi d’imposta precedenti o successivi (R.M. 14.9.2007, n. 251/E). DAZI DOGANALI DOVUTI in SEDE di REVISIONE dell'ACCERTAMENTO: il maggior dazio doganale all'importazione dovuto a seguito della revisione dell'accertamento da parte dell'Agenzia delle Dogane competente, non considerato onere accessorio e, quindi, non portato ad incremento del costo dei beni importati, concorre alla determinazione della base imponibile Irap (R.M. 21.8.2007, n. 228/E). AFFITTO d'AZIENDA – AMMORTAMENTO: gli accantonamenti effettuati dall'affittuario sui beni ottenuti in locazione (voce B13) sono deducibili anche ai fini Irap, purché il contratto non sia in deroga espressa all'art. 2561 c.c. (C.M. 26.7.2000, n. 148/E, p.to 4.5.). Anche gli accantonamenti iscritti nella voce B10 del Conto economico sono deducibili (Circ. Assonime 10.5.2000, n. 34, p.to 2.4.). AFFRANCAMENTO della RISERVA ex art. 4, L. 448/2001 [CFF ➋ 5944]: vedi G.P.F. 2A/2006, pag. 237. PROFESSIONISTI e SOCIETÀ SEMPLICI tra PROFESSIONISTI: la base imponibile è determinata dalla differenza tra l’ammontare dei compensi percepiti e l’ammontare dei costi sostenuti inerenti all’attività. Tra i costi vanno compresi gli ammortamenti e vanno esclusi gli interessi passivi e le spese per il personale dipendente.
LAVORO AUTONOMO e IRAP
LAVORO AUTONOMO
REQUISITI
REDDITO
CONTAB.
SPESE DEDUCIB.
IRAP
PROFESSIONALE ed ABITUALE
di LAV. AUTON. (art. 53, co. 1)
SÌ
ANALITICHE
SÌ
di LAV. ASSIM. DIP. (art. 50, co. 1, lett. c-bis)
NO
FORFETARIE (in %)
NO
DIVERSO (art. 67, co. 1, lett. l)
NO
ANALITICHE (se documentate)
NO
ABITUALE e non PROFESS.
(2)
non PROFESS. e non ABITUALE (1) (2)
(1)
L'esercizio per professione abituale di attività di lavoro autonomo non necessariamente configura la presenza di mezzi propri organizzati e, quindi, può non essere soggetto ad Irap (Corte Costituz. 21.5.2001, n. 156). Se l'attività non rientra nell'oggetto di eventuale altra attività professionale svolta (C.M. 16.11.2000, n. 207/E).
PROFESSIONISTI SENZA ORGANIZZAZIONE: la Corte Costituzionale (Sent. 21.5.2001, n. 156) ha ribadito l'orientamento dell'Amministrazione finanziaria (C.M. 4.6.1998, n. 141/E), in base al quale l'Irap non si applica ai lavoratori autonomi che esercitano la propria attività in assenza di capitali e lavoro altrui. Si definisce organizzata (e soggetta ad Irap) l'attività che sia in grado di svilupparsi e funzionare anche in assenza del professionista. PRODUTTORI AGRICOLI: dal 26.5.1998 sono cosiderati produttori agricoli anche gli esercenti attività di allevamento di animali o attività agrituristica in regime forfetario (art. 5, co. 1, lett. a) e b), D.Lgs. 137/1998). La base imponibile si ottiene dalla differenza tra l’ammontare dei corrispettivi e l’ammontare degli acquisti destinati alla produzione quale risulta dalla dichiarazione annuale Iva (cioè acquisti e vendite soggette a registrazione Iva, cessioni di beni ammortizzabili, passaggi interni, ecc.), con esclusione degli interessi passivi inclusi nei canoni leasing. È – continua – IRAP
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prevista la possibilità di esercitare l’opzione per la determinazione dell'imponibile secondo le regole previste per le imprese commerciali. L’opzione ha effetto fino a revoca e comunque per almeno 4 anni. Per i soggetti che esercitano attività agricole diversi dalle società di capitali, dagli enti commerciali o dai produttori agricoli titolari di reddito agrario (compresi i soggetti che esercitano attività di allevamento), la base imponibile è determinata secondo le regole previste per le imprese commerciali. I produttori agricoli in regime di esonero ai fini Iva sono esclusi da Irap (art. 3, co. 1, lett. d), D.Lgs. 446/1997 [CFF ➊ 3918c], come modif. dall'art. 2, co. 32, D.L. 262/2006, conv. con modif. dalla L. 286/2006). Gli agricoltori in regime Iva di esonero dall'inizio dell'anno sono esentati dal pagamento dell'Irap e dalla presentazione della relativa dichiarazione (C.M. 9.6.1999, n. 127/E) . Le società di persone o capitali sono sempre escluse dalla qualifica di produttori agricoli. AGRICOLTORI e ALIQUOTA IRAP: a qualunque soggetto che eserciti attività agricola ed alle cooperative di piccola pesca e loro consorzi è accordata un'aliquota ridotta in via transitoria (vedi tabella a pag. 256). L'esercizio anche occasionale di attività diversa da quella agricola (es. prestazioni con macchine agricole) comporta l'applicazione dell'aliquota piena (4,25%) sul rapporto tra corrispettivi Iva riferiti a tali attività e totale dei corrispettivi. SOGGETTI in REGIME FORFETARIO: determinano il reddito in base al proprio regime (società sportive dilettantistiche, associazioni senza scopo di lucro e pro-loco che abbiano optato per il regime di cui alla L. 398/1991; enti non commerciali che abbiano optato per il regime di cui all'art. 145, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5245]) e calcolano la base imponibile Irap secondo lo schema riportato sotto (art. 10, co. 1, lett. a), D.Lgs. 137/1998). Sono esclusi gli agricoltori.
SOGGETTI in REGIME FORFETARIO – CALCOLO dell'IRAP REDDITO FORFETARIO (1) (1) (2)
più
{
Retribuzioni dipendenti Compensi altro personale (2) Interessi passivi
}
meno
{
Contributi Inail Spese apprendisti, disabili e personale in formazione lavoro
Determinato secondo le regole previste per le associazioni sportive dilettantistiche e associazioni senza scopo di lucro, pro-loco, enti non commerciali forfetari. Compensi spettanti a collaboratori coordinati e continuativi, a lavoratori autonomi occasionali, nonché indennità di trasferta, rimborsi forfetari, premi e compensi erogati nell'esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche da organismi riconosciuti.
ENTI NON COMMERCIALI PRIVATI: gli enti privati diversi dalle società residenti che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciale, le cooperative edilizie a proprietà indivisa e divisa (fino al frazionamento del mutuo), nonché i consorzi di garanzia collettiva fidi di 1° e 2° (anche in forma di società cooperativa e consortile) iscritti in apposito elenco determinano la base imponibile secondo le modalità indicate sotto. BASE IMPONIBILE: è calcolata in modo differente in funzione dell’attività svolta dall’ente. Risulta così determinata (art. 10, co. 1 e 2, D.Lgs. 446/1997 [CFF ➊ 3918l]) per: 1. enti senza attività commerciali: somma di retribuzioni spettanti (non necessariamente erogate) per lavoro dipendente (come determinato ai fini previdenziali: art. 12, D.P.R. 30.4.1969, n. 153) e assimilato, compensi erogati per collaborazione coordinata e continuativa (e a progetto) e lavoro autonomo occasionale. Sono escluse: le remunerazioni ai sacerdoti e assegni equiparati, e le somme esenti da Irpef corrisposte, senza alcun limite temporale, a titolo di borse di studio od assegni (art. 5, L. 289/2002). Sono deducibili i contributi per assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro, le spese relative agli apprendisti e (dall'1.1.2001) disabili, e il 100% delle spese per dipendenti assunti con contratto di formazione lavoro e, secondo la C.M. 5.4.2005, n. 13/E, con i cd. contratti di inserimento e di apprendistato previsti dalla «Legge Biagi» (art. 11, D.Lgs. 446/1997 [CFF ➊ 3918n]); 2. enti con attività commerciale e non: ● per l’attività non commerciale: si applica il criterio esposto al n. 1) di cui sopra considerando che gli emolumenti conteggiati devono essere ridotti per la parte specificamente riferibile all’attività commerciale (per gli emolumenti non specificamente riferibili si esclude la parte corrispondente al rapporto fra ricavi/proventi commerciali ed il totale dei ricavi/proventi); ● per l’attività commerciale: in base alla riclassificazione delle voci di Conto economico con applicazione delle norme previste per le imprese commerciali; i costi promiscui devono essere conteggiati per una percentuale di ripartizione corrispondente al rapporto fra ricavi/proventi commerciali ed il totale derivante dalla somma dei ricavi/proventi commerciali e ricavi/proventi dell'attività istituzionale. Tale percentuale va applicata anche per la – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRAP
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determinazione degli emolumenti non specificamente riferibili all’attività commerciale.
ENTI NON COMMERCIALI – DETERMINAZIONE dell’IRAP
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% di ripartizione
% di ripartizione
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Attività commerciale (base imponibile: Conto economico)
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Emolumenti non specificamente imputabili
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Attività non commerciale (base imponibile: retribuzioni)
Costi non specificamente imputabili
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Costi ed emolumenti specificamente imputabili
ORGANI e AMMINISTRAZIONI dello STATO: si applicano le disposizioni degli enti non commerciali sia per l'attività istituzionale che per le attività commerciali eventualmente esercitate. Possono, per tutte o qualcuna delle attività commerciali esercitate, optare per il regime delle imprese commerciali. La percentuale di ripartizione (vedi schema sopra) deve essere applicata esclusivamente ai costi promiscui da riferire all'attività commerciale: il numeratore è costituito dalle voci del valore della produzione – lett. A) del Conto economico – relative all'attività commerciale e il denominatore, invece, risulta composto dal totale complessivo delle entrate riferibili alle sole attività interessate dai costi promiscui. Rispetto agli altri enti non commerciali, inoltre, nella determinazione dell'imponibile si fa riferimento alle retribuzioni erogate (criterio di cassa anziché di competenza – C.M. 10.3.2000, n. 46/E) al personale dipendente. Sono indeducibili le remunerazioni ai sacerdoti, gli assegni equiparati e, nel caso di determinazione dell'imponibile con il metodo retributivo, i contributi per assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro (C.M. 26.7.2000, n. 148/E, p.to 7.2.3.). L'erogazione di emolumenti arretrati costituisce anch'essa componente negativa indeducibile ai fini Irap (C.M. 12.11.1998, n. 263/E). Come per gli enti privati non commerciali, non concorrono borse di studio od assegni; dall'1.1.2001 sono deducibili le borse di studio ed altri simili interventi di sostegno erogati dalle Regioni, Province autonome e dai relativi organismi regionali per il diritto allo studio universitario o dalle Università ai sensi della L. 390/1991 (art. 16, co. 1, lett. a), L. 388/2000). I redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente concorrono sempre alla formazione dell'imponibile Irap, prescindendo dal loro assoggettamento o meno ai fini previdenziali (R.M. 16.2.2001, n. 24/E). Per il trattamento Irap delle indennità e dei gettoni di presenza spettanti agli amministratori degli enti locali, ai commissari prefettizi e agli organi straordinari di liquidazione vedi la R.M. 28.9.2007, n. 274/E. OPZIONE: dal periodo d'imposta successivo a quello in corso il 26.7.2000, gli organi e le Amministrazioni dello Stato e gli enti pubblici equiparati esercitano l'opzione per la determinazione dell'imponibile Irap in sede di primo acconto mensile del periodo d'imposta (comportamento concludente) vincolandosi per almeno un triennio. L'opzione deve, poi, essere comunicata nella dichiarazione annuale Iva relativa all'anno in cui la scelta è stata operata (C.M. 20.12.2000, n. 234/E). COMPENSI EROGATI ai DIRIGENTI PUBBLICI: soggetto passivo è l'ente che eroga il compenso, in quanto non ha importanza che esso non sia versato al dirigente ma all'ente di appartenenza di quest'ultimo. Momento rilevante ai fini Irap è quello di corresponsione del compenso da parte dell'ente all'Amministrazione di appartenenza del dipendente-dirigente (R.M. 27.4.2001, n. 57/E). Le Amministrazioni statali non devono assoggettare ad Irap gli emolumenti relativi a funzionari distaccati in territori non nazionali a tempo pieno e a lungo termine (cioè per un periodo di tempo non inferiore a 3 mesi); devono far concorrere alla formazione della base imponibile Irap le retribuzioni degli esperti in missione di breve o medio termine, non ricorrendo il requisito della permanenza in territori extranazionali (R.M. 5.3.2003, n. 57/E). BANCHE e altri ENTI CREDITIZI: per questi soggetti (comprese Banca d’Italia e Ufficio Italiano dei Cambi) la base imponibile è determinata dalla differenza illustrata nello schema riportato a pag. seg. Dal periodo d'imposta in corso al 30.12.1999 sono deducibili anche gli accantonamenti per la cessazione di rapporti di agenzia (art. 1, co. 1, lett. d), n. 3, D.Lgs. 506/1999). Per il trattamento ai fini Irap dei fondi pensione interni istituiti dalle banche, vedi R.M. 22.10.2004, n. 131/E. SOCIETÀ di INTERMEDIAZIONE MOBILIARE (Sim): la base imponibile si determina secondo le regole precedentemente viste per le banche e gli enti creditizi, con esclusione delle riprese e delle – continua – IRAP
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BASE IMPONIBILE IRAP per le BANCHE e gli ENTI FINANZIARI Banche
Sim
Sim (1)
Soc. gestione fondi comuni
a) interessi attivi e proventi assimilati
SÌ
SÌ (●)
SÌ
NO
b) proventi di quote di partecipazione a fondi comuni di investimento
SÌ
NO
SÌ
NO
c) commissioni attive
SÌ
SÌ
SÌ
SÌ
d) profitti da operazioni finanziarie
SÌ
NO
SÌ
NO
e) riprese di valore su crediti verso clienti
SÌ
NO
NO
NO
SÌ
SÌ
SÌ
SÌ
g) interessi passivi e oneri assimilati (▲)
SÌ
SÌ (●)
SÌ
NO
h) commissioni passive
SÌ
SÌ
SÌ
SÌ
i)
perdite da operazioni finanziarie
SÌ
NO
SÌ
NO
l)
spese amministrative, escluse quelle per personale dipendente (2)
Abrogato a decorrere dal periodo d'imposta 2005
f)
altri proventi di gestione
MENO
SÌ
SÌ
SÌ
SÌ
m) ammortamenti di beni materiali ed immateriali
SÌ
SÌ
SÌ
SÌ
n) rettifiche di valore su crediti alla clientela e (3) accantonamenti per rischi su crediti (4)
SÌ
NO
NO
NO
SÌ
SÌ
SÌ
SÌ
Abrogato a decorrere dal periodo d'imposta 2005
o) altri oneri di gestione
Nota: le voci contrassegnate con «SÌ» si considerano nella formazione della base imponibile Irap. N.B.: dal periodo d'imposta in corso al 30.12.1999 sono deducibili gli accantonamenti per la cessazione di rapporti di agenzia. (▲) dal periodo d’imposta in corso al 2.7.2007, per banche ed enti finanziari gli interessi passivi e gli oneri assimilati sono deducibili per la parte che si ottiene dal rapporto delle voci da 10 a 90 dell’attivo dello Stato patrimoniale (compresa la voce 190 del passivo) e il totale delle voci dell’attivo dello Stato patrimoniale (esclusa la voce 130, compresa la voce 190 del passivo e assumendo le voci 110 e 120 dell’attivo al netto del costo delle attività materiali e non utilizzate in base a contratti di leasing) (nuovo art. 6, co. 1, 1-ter e 5, D.Lgs. 446/1997, come modif. dall'art. 15-bis, co. 1-3, D.L. 81/2007 conv. con modif. dalla L. 127/ 2007).
(●) Solo per operazioni di pronti contro termine. Sim che esercitano attività di negoziazione per conto proprio e di collocamento di valori mobiliari con assunzione di garanzia. (2) I costi sostenuti dalle imprese creditizie per favorire l'«esodo» di personale a seguito di operazioni di ristrutturazione aziendali non sono deducibili (C.M. 12.11.1998, n. 263/E) . (3) Dal periodo d'imposta in corso al 30.12.1999 nei limiti previsti dall'art. 71, D.P.R. 917/1986 (art. 1, co. 1, lett. d), n. 1, D.Lgs. 506/1999) ; dall'1.1.2004 vedi però l'art. 109, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5209] . (4) Sono compresi quelli per interessi di mora; non sono deducibili le perdite imputate a fondi formati fino al periodo d'imposta 1997 con accantonamenti dedotti ai fini Irpeg (ora Ires) e Ilor (soppressa dal 1998) (C.M. 26.7.2000, n. 148/E) . (1)
rettifiche di valore su crediti della clientela, dei profitti e delle perdite da operazioni finanziarie e dei proventi da partecipazioni in fondi comuni. Nel calcolo della base imponibile devono essere escluse le lettere b), d) e i) (dal 12.7.2004 – in precedenza erano escluse le lettere b), d), e), i) e n)) dello schema riportato sopra; gli interessi attivi e passivi (lettere a) e g) del predetto schema) si applicano limitatamente alle operazioni di pronti contro termine. Le Sim che esercitano attività di negoziazione per conto proprio e le società che esercitano attività di collocamento di valori mobiliari con assunzione di garanzia determinano la base imponibile secondo le regole previste per banche ed enti creditizi, con esclusione delle sole voci di cui alle lettere e) ed n). SOCIETÀ di GESTIONE di PARTECIPAZIONI: le società finanziarie ai sensi della C.M. 4.6.1998, n. 141/E determinano la base imponibile con le regole delle imprese commerciali e aggiungendo la differenza fra (art. 6, co. 1-bis, D.Lgs. 446/1997 [CFF ➊ 3918f]): – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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a) proventi finanziari (esclusi quelli da partecipazione), profitti derivanti dal realizzo di attività finanziarie diverse dalle immobilizzazioni, rivalutazioni di attività finanziarie che non siano immobilizzazioni; b) oneri finanziari, perdite derivanti dal realizzo di attività finanziarie diverse dalle immobilizzazioni, svalutazioni di attività finanziarie che non siano immobilizzazioni. Se sussistono i presupposti perché la società possa essere considerata finanziaria, anche in caso di mancata iscrizione nell'apposita sezione speciale dell'elenco generale dei soggetti operanti nel settore finanziario (art. 113, D.Lgs. 385/1993), alla società finanziaria si applica l'art. 6, co. 1-bis, D.Lgs. 446/1997. Viceversa, il contribuente iscritto nell'elenco speciale, ma che non svolge attività finanziaria, per determinare la base imponibile deve fare riferimento all'art. 5, D.Lgs. 446/1997 [CFF ➊ 3918e] (R.M. 26.2.2003, n. 38/E). Nel caso in cui le due basi imponibili [quella determinata come le imprese commerciali e quella di cui alle lettere suddette a) e b)] siano una a credito e l'altra a debito si deve procedere alla loro compensazione (C.M. 21.9.1999, n. 189/E, punto 2.6). Vedi anche N.B. a pag. prec. SOCIETÀ di GESTIONE di FONDI COMUNI d’INVESTIMENTO: con riferimento all’elenco delle voci rilevanti per le banche e gli enti creditizi, per essi la base imponibile Irap si ottiene comprendendo solo le voci alle lettere c), f), h), l), m) ed o) a pag. prec.; vedi anche N.B. a pag. prec. SOCIETÀ d’INVESTIMENTO a CAPITALE VARIABILE (Sicav): la determinazione della base imponibile Irap è data dalla differenza tra la somma delle commissioni di sottoscrizione e la somma delle provvigioni passive, delle spese di consulenza e pubblicità, dei canoni di locazione di immobili, dei costi per servizi di elaborazione dati, delle spese amministrative (con esclusione di quelle per personale dipendente) e degli ammortamenti; vedi anche N.B. a pag. prec. SOCIETÀ di ASSICURAZIONE: anche per tali soggetti sono previste regole particolari in relazione alla specifica attività svolta. È previsto che la base imponibile (per la cui determinazione si computano gli importi di competenza dell'esercizio al netto delle cessioni in riassicurazione e con esclusione delle spese per il personale dipendente) è data dalla differenza tra: a) la somma dei premi e degli altri proventi tecnici, dei proventi derivanti da investimenti in terreni e fabbricati, da altri investimenti (diversi da quelli in azioni o quote) e da riprese di rettifiche di valore su investimenti non durevoli, dei profitti derivanti dal realizzo di investimenti mobiliari non durevoli, e b) la somma delle provvigioni, delle altre spese di acquisizione, degli oneri per sinistri (comprese le spese di liquidazione), degli oneri di gestione degli investimenti, degli oneri passivi (art. 4, co. 1, lett. a), D.Lgs. 422/1998), delle rettifiche di valore su investimenti non durevoli e delle perdite su investimenti mobiliari non durevoli, delle variazioni delle riserve tecniche obbligatorie, dei ristorni e partecipazioni agli utili, degli altri oneri tecnici, degli ammortamenti dei beni materiali e immateriali e delle altre spese amministrative. A decorrere dal periodo d'imposta in corso al 4.10.2005 le imprese di assicurazione non possono più dedurre ai fini Irap le svalutazioni dei crediti e gli accantonamenti per rischi su crediti ex art. 16, co. 9, ultimo periodo, D.Lgs. 173/1997 (art. 7, co. 1, D.Lgs. 446/1997 [CFF ➊ 3918g]). BORSE di STUDIO: le somme attribuite a tale titolo dagli enti pubblici o dagli enti non commerciali sono escluse dalla base imponibile. Per le erogazioni in ambito universitario vedi pag. 248 (C.M. 3.1.2001, n. 1/E). GRUPPI EUROPEI di INTERESSE ECONOMICO (Geie): il valore della produzione del Geie residente o con stabile organizzazione in Italia è determinato secondo le normali regole ed è imputato a ciascun membro nella proporzione indicata nel contratto di gruppo, ovvero in mancanza di tale indicazione in parti uguali (art. 13, D.Lgs. 446/1997 [CFF ➊ 3918q]).
DISPOSIZIONI COMUNI per la DETERMINAZIONE della BASE IMPONIBILE FORMAZIONE della BASE IMPONIBILE: i componenti attivi e passivi si assumono secondo le regole previste per le imposte dirette. Sono deducibili: i contributi per assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro (anche per i collaboratori coordinati e continuativi e per i dirigenti di cui al D.Lgs. 23.2.2000, n. 38; C.M. 26.7.2000, n. 148/E), il costo degli apprendisti, dei disabili (dall'1.1.2001), e quello relativo al personale assunto con contratto di formazione e lavoro, ovvero con i contratti di inserimento e di apprendistato previsti dalla L. 14.2.2003, n. 30 – cd. «Legge Biagi» – (C.M. 5.4.2005, n. 13). Per quanto riguarda i disabili possono essere dedotte sia le spese sostenute per il personale disabile ex art. 1, L. 12.3.1999, n. 68, sia le spese per i disabili che al momento dell'assunzione, effettuata prima dell'entrata in vigore di tale legge, erano in possesso dei requisiti stabiliti dall'art. 5, L. 2.4.1968, n. 482 (R.M. 26.11.2004, n. 142/E). Inoltre, la deducibilità dei relativi costi è ammessa anche se l'inabilità è stata riscontrata in costanza del rapporto di lavoro e a prescin– continua – IRAP
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dere dal fatto che tali lavoratori rientrino o meno nei limiti della quota di riserva obbligatoria (R.M. 16.5.2006, n. 64/E). È ammessa la deducibilità delle borse-lavoro per tirocini formativi finalizzati all'assunzione nel caso in cui il tirocinio sia conseguenza dello stato di disabilità (R.M. 13.12.2006, n. 139/E). A decorrere dal periodo d'imposta che inizia successivamente al 31.12.2004, limitatamente ai soggetti di cui all'art. 3, co. 1, lettere da a) ad e), D.Lgs. 446/1997 [CFF ➊ 3918c], sono deducibili i costi sostenuti per il personale addetto alla ricerca e sviluppo (anche da consorzi tra imprese costituiti per realizzare programmi comuni di ricerca e sviluppo), purché l'attestazione di effettività degli stessi sia rilasciata dal Presidente del Collegio sindacale, da un professionista iscritto all'Albo o da un responsabile Caf. In base alla C.M. 5.4.2005, n. 13/E, la deduzione riguarda sia i costi sostenuti per il personale addetto alla ricerca di base (attività di studio, esperimenti, indagini e ricerche senza una specifica finalità ma di generica utilità per l’impresa), sia quelli sostenuti per il personale che si occupa di ricerca applicata e sviluppo (attività dirette a realizzare uno specifico progetto). Inoltre, la deducibilità dei relativi costi è ammessa anche per gli addetti che operano sulla base di contratti di collaborazione, a prescindere quindi dalla tipologia contrattuale adottata (R.M. 4.5.2006, n. 57/E). La deducibilità dei costi si applica anche nei confronti di: soggetti che svolgono esclusivamente attività di ricerca, non rilevando il fatto che i risultati della ricerca siano venduti ad un altro soggetto senza utilizzarli direttamente (R.M. 16.6.2006, n. 82/E) e soggetti titolari di borse di studio finalizzate all'esecuzione di specifici temi di ricerca, tranne nei casi in cui il soggetto Irap sia un ente privato non commerciale e la deducibilità sia esclusa ex art. 10, co. 1, D.Lgs. 446/1997 (R.M. 13.12.2006, n. 138/E). I premi per assicurazioni obbligatorie non sono deducibili per gli enti che applicano il cosiddetto sistema retributivo (C.M. 26.7.2000, n. 148/E). Rientrano sempre nella base imponibile: – il valore normale dei beni la cui cessione genera ricavi e le plusvalenze di tali beni (dall'esercizio in corso all'1.1.2004) in caso di assegnazione ai soci, destinazione al consumo personale o familiare dell'imprenditore o a finalità estranee all'esercizio d'impresa (artt. 57, 58, co. 3, 85, co. 2, 86, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5157, 5158, 5185, 5186]); – il valore normale dei beni strumentali ammortizzabili oggetto di assegnazione ai soci, al consumo personale ed a finalità estranee all'esercizio d'impresa; – la differenza fra il valore normale ed il minor ricavo contabilizzato dei beni ceduti a società estere controllanti, controllate o controllate dalla stessa società che controlla l'impresa (cd. «transfer price») (art. 110, co. 7, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5210]). I maggiori ricavi indicati in dichiarazione per adeguamento ai parametri o agli studi di settore non sono imponibili Irap (C.M. 26.7.2000, n. 148/E, p.to 3.1). Le cessioni gratuite di derrate alimentari, prodotti farmaceutici e beni di propria produzione alle Onlus (art. 13, co. 2-4, D.Lgs. 460/1997 [CFF ➋ 5660]) non rilevano ai fini Irap secondo i limiti e le modalità vigenti per le imposte dirette; nel caso di derrate alimentari e prodotti farmaceutici il loro costo, però, non è deducibile ai fini Irap (C.M. 26.7.2000, n. 148/E, p.to 3.1.2.). La cessione gratuita di prodotti editoriali e dotazioni informatiche non più commercializzati o commercializzabili a favore di enti locali, carceri, scuole, orfanotrofi ed enti religiosi non è considerata destinazione a finalità estranee all'impresa; per il solo 2000 tale regola valeva anche per le cessioni gratuite ai dipendenti di dotazione informatiche (art. 54, L. 342/2000 [CFF ➋ 5851]; D.M. 25.5.2001, n. 264 [CFF ➋ 5885]). COMPONENTI INDEDUCIBILI (salvo eccezioni di cui a pag. seg.): – i costi relativi al personale (salari e stipendi, oneri sociali, trattamento di fine rapporto e di quiescenza, altri costi e oneri diversi di gestione – art. 2425, co. 1, lett. B), nn. 9 e 14), c.c.), salvo quanto detto sopra per i costi di ricerca e sviluppo; – i compensi per prestazioni di lavoro autonomo occasionale; – dall'1.1.2003 i compensi per attività commerciali non esercitate abitualmente; – i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente; – gli utili spettanti ad associati in partecipazione, che assumono la natura di reddito di lavoro autonomo; sono, invece, deducibili quelli attribuiti ad un associato a sua volta imprenditore (C.M. 21.9.1999, n. 189/E); – la quota di interessi passivi compresa nei canoni di locazione finanziaria; – le perdite su crediti, svalutazioni degli stessi e accantonamenti per rischi su crediti (C.M. 26.7.2000, n. 148/E); – gli accantonamenti per indennità di fine rapporto di lavoro dipendente e collaborazione coordinata e continuativa e/o a progetto (art. 105, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5205]). Per le imprese di autotrasporto di merci, sono deducibili le indennità di trasferta previste contrattualmente per la parte che non concorre a formare il reddito del dipendente (art. 11, – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRAP
252 – segue Irap – co. 1-bis, D.Lgs. 446/1997 [CFF ➊ 3918n]).
ECCEZIONI all'INDEDUCIBILITÀ: dal periodo d'imposta in corso al 30.12.1999 sono deducibili: – spese pagate a terzi per acquisto di beni e servizi astrattamente destinati alla generalità (o a categorie – dall'1.1.2003) dei dipendenti e collaboratori (C.M. 17.5.2000, n. 98/E, p.to 2.1.3. – vedi anche C.M. 5.4.2005, n. 13/E); quelle relative ad opere o servizi da questi utilizzabili sono deducibili nel limite del 5 per mille delle spese per prestazioni di lavoro dipendente (art. 100, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5200]); – rimborsi analitici ai dipendenti e collaboratori di spese sostenute nel compimento delle mansioni lavorative nei limiti previsti dall'art. 95, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5195]. PRINCIPIO di CORRELAZIONE: i proventi e oneri non rientranti nella base imponibile Irap, ma correlati a componenti (positive o negative) di esercizi precedenti o futuri compresi in tale base concorrono alla formazione della stessa, anche se relativi a periodi di imposta precedenti all'entrata in vigore dell'Irap (C.M. 21.9.1999, n. 189/E). Rilevano anche le componenti straordinarie correlate a componenti rilevanti ai fini Irap (ad es. resi o sconti su merce venduta o acquistata in esercizi precedenti, rivalutazioni o svalutazioni di magazzino – C.M. 26.7.2000, n. 148/E). CONTRIBUTI: se erogati a norma di legge e non correlati a costi indeducibili, sono imponibili Irap; qualora il contributo abbia destinazione mista (erogato per costi deducibili e indeducibili Irap) l'esonero Irap spetta per la sola quota correlata ai costi indeducibili Irap (R.M. 28.1.2000, n. 8/E – C.M. 5.4.2005, n. 13/E); la correlazione deve essere esplicitata dalla legge istitutiva del contributo (C.M. 26.7.2000, n. 148/E). Concorrono anche i contributi esclusi dalle imposte sui redditi, sempre che l'esclusione dalla base imponibile Irap non sia prevista dalle leggi istitutive dei singoli contributi o da altre norme speciali (art. 3, co. 2-quinquies, D.L. 209/2002 [CFF ➊ 3958]). I contributi sono assoggettati ad Irap secondo le modalità dettate per le imposte dirette: per competenza quelli in c/esercizio, per cassa quelli in c/capitale (ripartibili in 5 esercizi) e per quote annuali quelli in c/impianti. L'erogazione di contributi in conto esercizio da parte dell'ente pubblico, a copertura degli oneri per il personale, può essere esclusa dalla base imponibile Irap solo se direttamente correlata alla spesa che non è deducibile (R.M. 21.10.2002, n. 330/E). PRESENZA di LAVORATORI DIPENDENTI – DEDUZIONE (art. 11, co. 4-bis1, D.Lgs. 446/1997): ai soggetti con componenti positivi che concorrono alla formazione del valore della produzione non superiori nel periodo d'imposta a € 400.000, spetta una deduzione dalla base imponibile pari a € 2.000 per ogni lavoratore dipendente impiegato nel periodo d'imposta fino a un massimo di 5; la deduzione è ragguagliata ai giorni di durata del rapporto di lavoro nel corso del periodo d'imposta e nel caso di contratti di lavoro a tempo parziale è ridotta in misura proporzionale. Per gli enti privati non commerciali e per le società e gli enti non residenti la deduzione spetta solo in relazione ai dipendenti impiegati nell'esercizio di attività commerciali e, in caso di dipendenti impiegati anche nelle attività istituzionali, l'importo di cui sopra è ridotto in base al rapporto esposto a pag. 247 per gli enti non commerciali che svolgono anche attività commerciali. Ai fini del computo del numero di lavoratori dipendenti per i quali spetta la deduzione, non si tiene conto degli apprendisti, dei disabili e del personale assunto con contratti di formazione e lavoro. Se sono impiegati più di 5 lavoratori con contratti diversi (ad es. a tempo indeterminato e a tempo parziale), il datore di lavoro può scegliere i lavoratori su cui calcolare la deduzione. Quest'ultima non può comunque mai superare la somma di € 10.000 (R.M. 10.8.2004, n. 116/E). In caso di periodo d'imposta di durata inferiore o superiore a 12 mesi e in caso di inizio e cessazione dell'attività in corso d'anno, gli importi dei componenti positivi sono ragguagliati all'anno solare. PRESENZA di DIPENDENTI a TEMPO INDETERMINATO – NUOVA DEDUZIONE: l'art. 1, co. 267 e 268, L. 296/2006 (Finanziaria 2007) e l'art. 15-bis, co. 1, D.L. 81/2007 conv. con modif. dalla L. 127/2007 hanno modificato l'art. 11, co. 1, lett. a), D.Lgs. 446/1997 [CFF ➊ 3918n] prevedendo (nn. 2, 3 e 4) una nuova deduzione a favore di tutti i soggetti Irap (ad esclusione di Pubbliche Amministrazioni, imprese operanti nei settori dell’energia, acqua, trasporti, infrastrutture, poste e telecomunicazioni, depurazione acque e smaltimento rifiuti) pari a € 5.000 annui per ogni lavoratore a tempo indeterminato. Con riferimento ad ogni lavoratore a tempo indeterminato impiegato in Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia, Sardegna e Sicilia, è previ– continua – IRAP
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sta alternativamente la deduzione di € 10.000 annui. Inoltre, sempre a favore di tutti i soggetti Irap (con le esclusioni suddette) è ammessa la deduzione dei contributi previdenziali e assistenziali relativi ai lavoratori a tempo indeterminato. La nuova deduzione è alternativa a quelle previste dall'art. 11, co. 1, lett. a), n. 5, co. 4-bis1, 4-quater, 4-quinquies e 4-sexies, D.Lgs. 446/1997. N.B.: il D.L. 28.5.2007, n. 67 aveva previsto che tali deduzioni venissero concesse senza necessità dell'autorizzazione delle competenti autorità europee. Tuttavia, tale previsione non ha trovato applicazione in quanto il D.L. non è stato convertito (Comunicato Ministero Giustizia in G.U. 28.7.2007, n. 174) . INCREMENTO del NUMERO dei LAVORATORI (art. 11, co. 4-quater e 4-quinquies, D.Lgs. 446/1997): fino al periodo d'imposta in corso al 31.12.2008 (art. 11-ter, co. 1, lett. a), D.L. 35/2005, conv. con modif. con L. 80/2005) per i soggetti, di cui all'art. 3, co. 1, lett. da a) ad e), D.Lgs. 446/1997 [CFF ➊ 3918c], che incrementano, in ciascuno dei 3 periodi d'imposta successivi a quello in corso al 31.12.2004, il numero dei lavoratori dipendenti assunti con contratto a tempo indeterminato, rispetto al numero dei lavoratori assunti con il medesimo contratto mediamente occupati nel periodo d'imposta precedente (art. 11-ter, co. 1, lett. a), D.L. 35/2005, conv. con modif. con L. 80/2005), è deducibile il costo di tale personale per l'importo annuale massimo di € 20.000 per ciascun nuovo dipendente assunto, ovvero, se minore, il costo effettivamente sostenuto per il nuovo dipendente (C.M. 5.4.2005, n. 13/E), nel limite dell'incremento complessivo del costo del personale classificabile nell'art. 2425, co. 1, lett. B), nn. 9) e 14), c.c. In base alla Decisione C(2005) 4675 del 7.12.2005 della Commissione europea, la deduzione ex art. 11, co. 4-quater non rappresenta un aiuto di Stato ai sensi dell’art. 87, par. 1, Trattato Cee e, quindi, è applicabile a tutte le nuove assunzioni effettuate nel periodo d’imposta in corso al 7.12.2005 (C.M. 13.2.2006, n. 7/E). La deduzione decade se nei periodi d'imposta successivi a quello in corso al 31.12.2004 il numero dei dipendenti risulta pari o inferiore rispetto al numero di quelli mediamente occupati in tale periodo d'imposta. La deduzione è cumulabile con il credito d'imposta per l'incremento dell'occupazione ex art. 7, L. 388/2000 [CFF ➋ 8404] (C.M. 12.7.2006, n. 26/E). N.B.: per i quattro periodi d'imposta successivi a quello in corso al 31.12.2004, l'importo deducibile prima indicato è quintuplicato (ovvero moltiplicato per 7 in caso di lavoratrici «svantaggiate» – art. 11, co. 4-sexies introdotto dalla L. 296/2006) nelle aree depresse di cui all'art. 87, par. 3, lett. a), e triplicato (ovvero moltiplicato per 5 in caso di lavoratrici «svantaggiate» – art. 11, co. 4-sexies) nelle aree depresse di cui all'art. 87, par. 3, lett. c), Trattato CEE (art. 11, co. 4-quinquies, D.Lgs. 446/1997 modificato dall'art. 11-ter, D.L. 35/2005, conv. con modif. dalla L. 80/2005). DONAZIONI di LIBRI e DOTAZIONI INFORMATICHE: non formano base imponibile Irap. DEDUZIONE FORFETARIA (art. 11, co. 4-bis, D.Lgs. 446/1997): dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.1999 (2000 per gli esercizi coincidenti con l’anno solare), a tutti i soggetti Irap, escluse le Pubbliche amministrazioni, è accordata una deduzione forfetaria variabile in funzione della base imponibile (vedi tabella sotto). I contribuenti che esercitano la loro attività nel territorio di più Regioni, applicano la deduzione sulla base imponibile prima della sua ripartizione su base regionale (art. 16, co. 1, lett. c), L. 388/2000 e C.M. 3.1.1.2001, n. 1/E, p.to 1.11). DEDUZIONE FORFETARIA IRAP A decorrere dal periodo d'imposta che inizia successivamente al 31.12.2004
2003 e 2004 Base imponibile
Deduzione
Base imponibile ✽
Deduzione ✽
fino a € 180.759,91
€ 7.500
fino a € 180.759,91
€ 8.000
oltre € 180.759,91 e fino a € 180.834,91
€ 5.625
oltre € 180.759,91 e fino a € 180.839,91
€ 6.000
oltre € 180.834,91 e fino a € 180.909,91
€ 3.750
oltre € 180.839,91 e fino a € 180.919,91
€ 4.000
oltre € 180.909,91 e fino a € 180.984,91
€ 1.875
oltre € 180.919,91 e fino a € 180.999,91
€ 2.000
✽ In caso di periodo d'imposta di durata inferiore o superiore a 12 mesi e in caso di inizio e cessazione dell'attività in corso d'anno, gli importi delle deduzioni e della base imponibile sono ragguagliati all'anno solare.
DETERMINAZIONE della BASE IMPONIBILE: le regole sono differenti a seconda delle caratteristiche della singola categoria di contribuenti assoggettata. A completamento delle regole specifiche con– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRAP
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tenute nei citati articoli, le disposizioni comuni da applicare a tutti i soggetti Irap sono contenute, dal periodo d'imposta in corso al 30.12.1999, negli artt. 11 e 11-bis, D.Lgs. 446/1997 [CFF ➊ 3918n e 3918o]. REGOLA GENERALE: ai fini della determinazione della base imponibile Irap, i componenti positivi e negativi, compresi nelle singole voci degli artt. da 5 a 8 e 11, D.Lgs. 446/1997 [CFF ➊ 3918e-3918h e 3918n], assumono rilevanza secondo quanto previsto dalle disposizioni previste per le imposte dirette (fino al periodo d'imposta precedente a quello in corso al 30.12.1999: solo norme del D.P.R. 917/ 1986 ) con le eccezioni indicate sotto. DISPOSIZIONI delle IMPOSTE DIRETTE NON APPLICABILI all'IRAP: dal periodo d'imposta in corso al 30.12.1999 non devono essere seguite alcune norme dettate per le imposte dirette (art. 1, co. 1, lett. h), D.Lgs. 506/1999). Da tale periodo, infatti: – alcuni proventi esclusi dal reddito d'impresa ai fini delle imposte dirette (art. 91, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5191]) rilevano invece ai fini Irap; – la deducibilità Ires degli interessi passivi (art. 96, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5196]) non si applica all'Irap; – ai fini Irap è ammessa la piena deducibilità delle spese generali e altri componenti negativi deducibili ai fini Ires in base al pro-rata (art. 109, co. 5, 2° per., e 6, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5209]); – è prevista la deducibilità dall'imponibile Irap dell'Ici su qualsiasi immobile relativo alle imprese e sugli immobili strumentali per i professionisti (C.M. 26.7.2000, n. 148/E, p.to 3.2.); – è disposta l'indeducibilità Irap delle liberalità, comprese quelle classificate come oneri di utilità sociale (art. 100, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5200]); sono escluse le spese per cose vincolate. Dal periodo d'imposta in corso all'1.1.2004 non devono, inoltre, essere applicate le seguenti norme per le imposte dirette (art. 11-bis, D.Lgs. 446/1997): – le indennità per la cessazione dei rapporti di agenzia di persone fisiche e società di persone rilevano ai fini Irap (art. 56, co. 3, lett. a), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5156]); – le disposizioni sul pro-rata patrimoniale (art. 97, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5197]) e sulla thin cap (art. 98, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5198]) non si applicano all'Irap. TRASPARENZA FISCALE e CONSOLIDATO NAZIONALE: dal periodo d'imposta in corso all'1.1.2004, la norma sulla rideterminazione del reddito imponibile del socio in caso di trasparenza fiscale (art. 115, co. 11, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5215]) e la norma transitoria in materia di consolidato nazionale (art. 128, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5228]) non rilevano ai fini Irap (art. 11-bis, D.Lgs. 446/1997 [CFF ➊ 3918o]). RILEVANZA e VALORE delle VOCI ai fini IRAP individuate nel CONTO ECONOMICO VOCI
➝ rilevano ai fini Irap secondo valori fiscali (1) NON rilevanti per le imposte dirette ➝ NON rilevano ai fini Irap (2) rilevanti per le imposte dirette
NON individuate nel CONTO ECONOMICO ma RILEVANTI per le IMPOSTE DIRETTE
➝ NON rilevano ai fini Irap (3)
Eccezioni: (1) Le erogazioni liberali, comprese quelle di cui all'art. 100, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5200], sono indeducibili Irap. (2) I proventi esenti da imposte dirette di cui all'art. 91, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5191], gli interessi passivi e le spese generali (artt. 96 e 109, co. 5, 2° periodo, e co. 6, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5196 e 5209]), l'Ici, i contributi erogati a norma di legge anche se esclusi dalle imposte dirette rilevano ai fini Irap in base al loro valore civilistico. (3) I ricavi e le plusvalenze da autoconsumo, le assegnazioni ai soci o a finalità estranee all'esercizio d'impresa rilevano ai fini Irap in base al loro valore fiscale.
PLUSVALENZE e MINUSVALENZE: se relative a beni strumentali, indipendentemente dalla loro classificazione nel Conto economico (voce A5 o E20) concorrono sempre alla formazione della base imponibile Irap delle imprese commerciali, assicurative e bancarie (art. 1, co. 1, lett. h), D.Lgs. 506/1999) purché siano: ● relative a beni strumentali; la C.M. 17.5.2000, n. 98/E, p.to 2.1. ha precisato che deve trattarsi di beni strumentali ammortizzabili (così anche la C.M. 19.5.2000, n. 101/E, p.to 3.1.); ● non derivanti da trasferimenti di azienda (cessioni, conferimenti, fusioni e scissioni). Dal periodo d'imposta in corso all'1.1.2004, non rilevano ai fini Irap le plusvalenze realizzate a seguito di trasferimenti di beni infragruppo in caso di opzione per il consolidato nazionale (art. 123, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5223]) – art. 11, co. 3, ultimo periodo, D.Lgs. 446/1997 [CFF ➊ 3918n]). RATEIZZAZIONE della PLUSVALENZA: nel caso il contribuente scelga di rateizzare l'imputazione della plusvalenza ai fini delle imposte dirette, tale opzione ed il numero di rate hanno effetto anche ai fini Irap (C.M. 4.6.1998, n. 141/E). RILEVANZA ai FINI delle IMPOSTE sui REDDITI: va verificato che le componenti previste dalle disposizioni Irap concorrano a formare il reddito ai fini delle imposte sui redditi. In questo caso la determinazione temporale (competenza) e quantitativa delle predette componenti si effettua con le norme previste per le imposte dirette (vedi schema sopra). – continua – IRAP
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COMPONENTI POSITIVI e NEGATIVI NON PREVISTI ai fini IRAP: in questo caso tali componenti non sono rilevanti ai fini Irap anche se assumono rilevanza ai fini delle imposte sui redditi. REGOLE PARTICOLARI: le CC.MM. 4.6.1998, n. 141/E e 26.7.2000, n. 148/E hanno precisato che: – se l’ammontare e il criterio temporale d’imputazione dei componenti positivi e negativi classificati nelle voci di Conto economico, rilevanti ai fini Irap, rilevano nella stessa misura ai fini del reddito d’impresa, si assume l’entità dei medesimi espressa in Conto economico; – se l’ammontare e il criterio temporale d’imputazione dei predetti componenti diverge, ai fini dell’Irap tali componenti si assumono secondo le regole seguite per il reddito d’impresa; – se i componenti positivi e negativi rilevanti ai fini dell’Irap non rilevano ai fini del reddito d’impresa, tali componenti, ai fini dell’imponibile Irap, sono assunti secondo i criteri di contabilizzazione; – i componenti positivi e negativi in ogni caso non rilevano ai fini Irap, anche se imputati a Conto economico, se non sono in alcun modo afferenti e rilevanti per lo svolgimento dell’attività principale o accessoria del contribuente (cd. «terzo binario»). AFFERENZA e RILEVANZA: possono essere desunte in base al Principio contabile n. 11 della Commissione per la statuizione dei principi contabili (ora OIC11). In tale documento i requisiti di afferenza e rilevanza sono attribuiti agli accadimenti che rilevano sui dati del bilancio o sul processo decisionale dei destinatari. La correttezza dei dati di bilancio, infatti, non si riferisce solo all’esattezza aritmetica, ma anche al risultato attendibile delle stime e delle valutazioni operate. ACCERTAMENTO dei COMPONENTI POSITIVI e NEGATIVI: avviene sulla base della loro corretta classificazione. Oltre alle elaborazioni della dottrina, occorre considerare anche la normativa civilistica e l'interpretazione giurisprudenziale (C.M. 26.7.2000, n. 148/E). ACCERTAMENTO in BASE alla CORRETTEZZA CONTABILE: il controllo della corretta appostazione delle voci del Conto economico non comporta la rettifica del bilancio civilistico, ma la rettifica della base imponibile Irap (CC.MM. 21.4.1993, n. 7/E e 27.5.1994, n. 73/E). COLLABORAZIONI COORDINATE e CONTINUATIVE (a PROGETTO): non sono ammessi in deduzione i costi per i rapporti di collaborazione coordinata e continuativa (lavoro a progetto), salvo il caso del compenso erogato a professionista abilitato (ad es. dottori e ragionieri), che viene attratto nella sfera dell’attività abituale del professionista e come tale assoggettato ad Irap. Tale compenso è, quindi, deducibile da parte della società o dell'ente erogante. La deducibilità dei costi per prestazioni rese da esercenti arti e professioni (lavoratori autonomi abituali) vale sia per le prestazioni rese da soggetti residenti, che per quelle rese da soggetti non residenti, ancorché questi ultimi non siano contribuenti ai fini Irap. La C.M. 4.6.1998, n. 141/E ha specificato, inoltre, che i compensi ad amministratori non sono ammessi in deduzione. La C.M. 12.11.1998, n. 263/E, invece, ricorda che l'indeducibilità di tali parti negative ha natura oggettiva e non prevede, quindi, deroghe nel caso di collaborazioni o compensi erogati a non residenti, che sono anche essi indeducibili. Dall'1.1.2001 sono indeducibili i compensi (anche se è da ritenersi che la legge intenda costi) per le collaborazioni, purché l'attività non rientri nell'oggetto di altra attività professionale svolta (C.M. 16.11.2000, n. 207/E). Per le novità introdotte dalla «riforma Biagi» (D.Lgs. 10.9.2003, n. 276) vedi pag. 100. DIRITTI d'AUTORE: non rientrano nelle ipotesi di indeducibilità e possono, quindi, essere dedotti nella determinazione della base imponibile. REDDITI ASSIMILATI a quelli di LAVORO DIPENDENTE (art. 50, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5150]): non sono ammessi in deduzione dalla base imponibile Irap i redditi così qualificabili ai fini delle imposte sui redditi; dall'1.1.2001 le collaborazioni coordinate e continuative sono assimilate al reddito di lavoro dipendente (art. 34, co. 1, lett. b), L. 342/2000). INDENNITÀ CHILOMETRICA e RIMBORSI SPESE: sono indeducibili le indennità chilometriche corrisposte a dipendenti e collaboratori, mentre sono deducibili i rimborsi spese a piè di lista, in quanto per questi ultimi l'onere dell'imposta è stato assolto dai soggetti fornitori del servizio di trasporto, ristorazione ecc. (C.M. 4.6.1998, n. 141/E). SPESE per TRASFERTE: sono deducibili, negli stessi limiti previsti ai fini delle imposte sui redditi (art. 95, co. 3 e 4, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5195]), le spese di vitto e alloggio per trasferte effettuate fuori del Comune da parte di dipendenti e collaboratori coordinati e continuativi e a progetto. FRINGE BENEFITS: i compensi in natura a dipendenti non classificabili nelle voci B9 e B14 del Conto economico sono deducibili ai fini Irap anche se costituiscono reddito di lavoro dipendente. Ai fini della deducibilità si applicano i limiti e i criteri delle imposte sui redditi (C.M. 12.11.1998, n. 263/E e Circ. Assonime 10.5.2000, n. 34, p.to 4.2.). PERSONALE DISTACCATO: l'art. 1, co. 1, lett. h), D.Lgs. 506/1999, riprendendo senza modifiche quanto – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRAP
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previsto dall'art. 7, co. 1, D.Lgs. 137/1998, prevede che gli oneri relativi al personale dipendente utilizzato da terzi ai fini Irap sono: – deducibili se sostenuti dal soggetto distaccante; – indeducibili se sostenuti dal soggetto che utilizza il personale distaccato. PERSONALE COMANDATO: ai fini Irap è equiparato a quello distaccato
(C.M. 21.9.1999, n. 189/E).
LAVORO INTERINALE: la C.M. 4.6.1998, n. 141/E aveva precisato che le regole per il distacco del personale si applicano anche nel caso di lavoro interinale. La C.M. 12.11.1998, n. 263/E, invece, ha puntualizzato che in quest'ultimo caso l'Irap (come indeducibilità del costo relativo per l'impresa fornitrice) grava solo sull'eccedenza rispetto al costo retributivo e contributivo sostenuto dall'impresa fornitrice e riaddebitato all'utilizzatrice. Quest'ultima, a sua volta, potrà dedurre l'ammontare di tale differenza dalla propria base imponibile Irap. UTILI CORRISPOSTI agli ASSOCIATI in PARTECIPAZIONE: l'art. 1, co. 1, lett. h), D.Lgs. 506/1999, confermando l'art. 7, co. 1, D.Lgs. 137/1998, stabilisce che non sono deducibili gli utili spettanti agli associati non imprenditori (C.M. 21.9.1999, n. 189/E). L'indeducibilità di tali somme si riferisce alla parte relativa agli associati che conferiscono solo lavoro. La quota di utili attribuita agli associati che conferiscono lavoro e capitale o solo capitale è invece deducibile. CANONI di LEASING – NORME GENERALI: condizione preliminare per la deducibilità dei canoni di leasing dalla base imponibile Irap è che la durata del contratto di leasing rispetti i limiti minimi previsti ai fini delle imposte sui redditi (art. 102, co. 7, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5202]): – durata non inferiore alla metà del periodo di ammortamento con un limite minimo di 8 anni ed un massimo del limite minimo di 15 anni se il contratto è relativo ad immobili ed è stato stipulato dopo il 3.12.2005 (art. 102, co. 7, primo periodo come modificato dall'art. 5-ter, D.L. 203/2005 conv. con modif. con L. 248/2005) – per i contratti stipulati fino al 3.12.2005 la durata minima era 8 anni; – durata minima non inferiore alla metà del periodo di ammortamento ordinario per i beni mobili (calcolato in base ai coefficienti approvati dal D.M. 31.12.1988 [CFF ➋ 5400 – 5425]). SPESE per BENI VINCOLATI: le spese sostenute dai soggetti obbligati alla manutenzione, protezione e restauro dei beni vincolati ai sensi della L. 1.6.1939, n. 1089 (abrogata dal D.Lgs. 29.10.1999, n. 490; vedi ora il D.Lgs. 22.1.2004, n. 42) sono interamente deducibili per la parte rimasta effettivamente a carico (C.M. 26.7.2000, n. 148/E, p.to 3.2.). INDEDUCIBILITÀ della QUOTA INTERESSI: gli oneri e i proventi finanziari sono in generale irrilevanti ai fini Irap; pertanto, la quota interessi inclusa nei canoni di leasing (relativi a qualsiasi tipo di bene) è indeducibile dalla base imponibile Irap, risultando deducibile la sola quota capitale. Per il calcolo della quota interessi inclusa nei canoni di leasing si applica il D.M. 24.4.1998 [CFF ➊ 3925a]. FUSIONE RETRODATATA: le plusvalenze originate da operazioni compiute dalla società incorporata per la quale sarebbero state irrilevanti ai fini Irap (in base al tipo di società) rimangono esenti dall'Irap anche per la società incorporante ancorché abbia optato per la retrodatazione degli effetti della fusione ex art. 172, co. 9, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5272] (R.M. 24.11.2000, n. 181/E). ALIQUOTE IRAP dall'1.1.1999 a partire dal
➝
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
(1) .....
1,9
1,9
1,9
1,9
1,9
1,9
1,9
1,9
BANCHE e ASSICURAZIONI ....................
5,4
5,4
5
4,75
4,25
4,25
4,25
4,25
2006
2007
(*)
3,75
➝
Soggetti
AGRICOLTORI e PICCOLA PESCA
ALTRI SOGGETTI ....................................... AMMINISTRAZIONI PUBBLICHE (vedi pag. 242)
4,25
4,25 Aliquota 8,5
Base imponibile: attività non commerciali – vedi pag. 247
N.B.: le Regioni hanno facoltà di variare l'aliquota di 1 punto percentuale. Per il periodo d'imposta 2007 e per i successivi fino al 2010, per le Regioni che hanno approvato entro il 27.3.2007 l'Accordo stipulato con i Ministri della Salute e dell'Economia le maggiorazioni dell'aliquota Irap si applicano nella misura stabilita in base alla copertura dei disavanzi di gestione nel settore sanitario relativi agli esercizi 2004 e seguenti (art. 1, co. 2, D.L. 20.3.2007, n. 23 conv. con modif. dalla L. 17.5.2007, n. 64) . (1) Alle cessioni di quote latte effettuate da produttori agricoli che determinano il reddito su base catastale si applica l'aliquota Irap agevolata dell'1,9% (R.M. 4.4.2006, n. 51/E). (*) L'aliquota dell'1,9% si applica anche per il periodo d'imposta in corso all'1.1.2006 (art. 1, co. 390, L. 296/2006).
– continua – IRAP
Guida Pratica Fiscale 2A/2007
257 – segue Irap –
ALIQUOTA TRANSITORIA RIDOTTA per AGRICOLTORI e CONDIZIONI SOGGETTIVE: l'aliquota transitoria ridotta a favore delle imprese agricole è concessa a prescindere dalla condizione soggettiva attraverso la quale l'attività è esercitata; sono escluse le società cooperative forestali (R.M. 13.3.2000, n. 31/E). RENDITA degli IMMOBILI-PATRIMONIO: nel caso in cui questi immobili (ad esclusione, dall'1.1.2004, dei terreni sui quali viene esercitata attività agricola) siano sfitti per l’intero periodo d’imposta, ai fini delle imposte sui redditi si assume come tassabile la rendita catastale (art. 90, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5190]) ; tale componente di reddito non è classificabile in alcuna voce del Conto economico e, quindi, non concorre alla formazione della base imponibile Irap (C.M. 4.6.1998, n. 141/E). SPESE per gli IMMOBILI-PATRIMONIO: poiché gli elementi positivi afferenti a tali beni non rilevano ai fini Irap, le spese relative non sono considerate nel calcolo della base imponibile Irap. CREDITO d'IMPOSTA per ASSUNZIONI: non rileva ai fini Irap il credito di cui all'art. 4, L. 448/1998 [CFF ➋ 8383m] in quanto correlato a componenti negativi non ammessi in deduzione (C.M. 25.8.2000, n. 161/E). AGEVOLAZIONI (artt. 17 e 18, D.Lgs. 446/1997 [CFF ➊ 3918u] e [CFF ➋ 8299]): vedi G.P.F. 2/2006, pag. 244. Inoltre, l'agevolazione Irap prevista dall'art. 15, L.R. Sicilia 29.12.2003, n. 21 (esenzione da Irap per 5 periodi d'imposta successivi a quello in corso al 31.12.2003 per le imprese operanti in Sicilia, per la parte di base imponibile eccedente la media di quella dichiarata nel triennio 2001-2003) è stata dichiarata incompatibile con il mercato comune, in quanto consiste in un aiuto di Stato (R.M. 12.10.2007, n. 290/E).
RISCOSSIONE DICHIARAZIONE: è obbligatoria per ogni periodo d’imposta da parte di tutti i soggetti passivi, anche se non è dovuta l’imposta. Va redatta a pena di nullità su modelli conformi a quelli approvati; per gli enti pubblici deve essere sottoscritta dal dirigente competente (soggetto che emette il provvedimento autorizzativo dei versamenti Irap). Relativamente al periodo d'imposta 2006, i Quadri IQ dei modelli Unico 2007 sono stati approvati con il Provvedimento Ag. Entrate 15.2.2007. PRESENTAZIONE della DICHIARAZIONE: va effettuata secondo le modalità stabilite per le imposte sui redditi (art. 3, D.P.R. 322/1998 [CFF ➋ 7045], modif. dall'art. 3, D.P.R. 435/2001 con effetto dall'1.1.2002). PRESENTAZIONE TARDIVA della DICHIARAZIONE: dal 3.3.2000 la dichiarazione presentata entro 90 gg. (prima 30 gg.) dal termine ordinario è considerata valida (art. 2, co. 7, D.P.R. 322/1998 [CFF ➋ 7044]) salva l'applicazione della sanzione prevista per l'omessa dichiarazione nel caso in cui non siano dovute imposte (da € 258 a € 1.032) e anche della sanzione per ritardato od omesso versamento (30% dell'imposta nel caso di imposte dovute – C.M. 25.1.1999, n. 23/E). La tardiva presentazione effettuata nei 90 giorni rientra nel ravvedimento operoso. RISCOSSIONE dell’IMPOSTA: l’imposta è dovuta a ciascuna Regione e va versata secondo le disposizioni vigenti in materia di imposte sui redditi. Le Amministrazioni pubbliche che svolgono attività istituzionali e che non hanno optato per il regime Irap previsto per le imprese commerciali provvedono al versamento di un acconto mensile calcolato applicando l'aliquota dell'8,5% agli emolumenti corrisposti nei mesi precedenti (art. 30, co. 5, D.Lgs. 446/1997 [CFF ➊ 3919g] e D.M. 2.11.1998, n. 421 [CFF ➋ 7485a]). Si veda il prospetto a pag. seg. ACCONTI in CASO di FUSIONE, SCISSIONE e TRASFORMAZIONE: nei casi di fusione e scissione con effetti retroattivi nonché di trasformazione ai fini della determinazione degli acconti Irap si applicano le stesse norme previste per gli acconti Ires (C.M. 12.11.1998, n. 263/E). VARIAZIONE della RIPARTIZIONE TERRITORIALE fra ACCONTO e SALDO: se il contribuente deve ripartire l'Irap in modo diverso al momento del versamento del saldo rispetto a quello dell'acconto, non è tenuto ad effettuare alcuna compensazione fra i minori importi attribuiti in sede di acconto ad alcune Regioni e i maggiori importi versati ad altre Regioni; le operazioni di conguaglio vanno, infatti, svolte dall'Amministrazione finanziaria (C.M. 16.7.1998, n. 188/E). In questo caso la sanzione per omesso o insufficiente versamento dell'Irap si applica solo se l'acconto complessivamente versato è inferiore all'importo minimo dovuto (C.M. 12.11.1998, n. 263/E). OBBLIGHI CONTABILI: devono essere osservati gli obblighi documentali e contabili previsti dalle disposizioni in materia di imposte sui redditi e Iva. CONTROLLO: dal periodo d’imposta in corso all’1.1.2000 per il controllo e la rettifica delle dichiarazioni e per l'accertamento/iscrizione dell'Irap sono competenti le Regioni se esse provvedono ad emanare apposita legge. In caso contrario continua la competenza dell’Amministrazione finanziaria (Agenzia delle Entrate). – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
IRAP
258 – segue Irap –
ACCERTAMENTO – RINVIO: l'accertamento dell'Irap è disciplinato dalle disposizioni previste per le imposte sui redditi (in particolare il D.P.R. 600/1973). L'art. 25, co. 1, D.Lgs. 446/1997 [CFF ➊ 3919b] esclude comunque l'applicabilità delle disposizioni relative alla partecipazione dei Comuni all'accertamento (artt. 44 e 45, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6344 e 6345]) e all'accertamento sintetico («redditometro» e altro, art. 38, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6338]). POTERI delle REGIONI: dall'1.1.2000 possono disciplinare con proprie leggi o decreti le modalità e le procedure di applicazione e di accertamento dell'Irap. Tale facoltà, comunque, non è ammessa in materia di obbligo di dichiarazione; domicilio dei soggetti passivi; giurisdizione delle controversie, che devono rimanere delle Commissioni tributarie; scambio di informazioni tra organi dell'Amministrazione centrale e regionale e viceversa; sanzioni applicabili. SANZIONI: si applicano le sanzioni specifiche previste dagli artt. 32-35, D.Lgs. 446/1997 [CFF ➊ Sono, tuttavia, applicabili i principi generali previsti dal D.Lgs. 472/1997 [CFF ➋ 9464].
3919i-3919n].
CREDITO IRAP – INSINUAZIONE nel PASSIVO FALLIMENTARE: il credito Irap, anche se non espressamente richiamato dall’art. 2752 c.c. (che riconosce, in deroga al principio della par condicio creditorum, un privilegio generale sui mobili del debitore per i crediti vantati dallo Stato per Irpef, Irpeg (ora Ires) e per Ilor), gode del privilegio previsto dallo stesso articolo (R.M. 5.4.2005, n. 41/E). Pertanto, i Concessionari della riscossione devono richiedere l’ammissione al passivo del credito Irap iscritto a ruolo in via privilegiata ai sensi dell’art. 2752 c.c. Pagamenti
➝
➝
Soggetti Soggetti non Ires
Soggetti Ires
(✽)
(1)
(2)
(1)
(1)
✽) PRIMO ACCONTO (✽
SECONDO ACCONTO
✽) SALDO (✽
16.6 senza interessi (entro il 16.7 con gli interessi dello 0,40%)
30.11
16.6 dell'anno successivo senza interessi (entro il 16.7 con gli interessi dello 0,40%)
giorno 16 del 6° mese successivo a quello di chiusura del periodo d'imposta senza interessi (entro 30 giorni dal predetto termine con gli interessi dello 0,40%) (2)
11° mese dell’esercizio
giorno 16 del 6° mese successivo a quello di chiusura del periodo d'imposta dell'anno successivo senza interessi (entro il trentesimo giorno successivo a tale data con gli interessi dello 0,40%)
A decorrere dall'1.5.2007 i termini per il versamento del saldo e del primo acconto Irap sono anticipati dal giorno 20 al giorno 16 (art. 17, co. 1, D.P.R. 435/2001 come modif. dall'art. 37, co. 11, D.L. 223/2006, conv. con modif. dalla L. 248/2006). Per il periodo d'imposta in corso al 31.12.2007 (2007 per gli esercizi solari) la misura dell'acconto Irap è pari al 99% per i soggetti non Ires e pari al 100% per i soggetti Ires. Il D.L. 7.6.2006, n. 206, conv. con modif. dalla L. 17.7.2006, n. 234 ha disposto che in caso di violazione dell'obbligo di versamento del saldo Irap 2005 e/o del primo e secondo (o unico) acconto Irap 2006 erano esclusi sia il ravvedimento operoso (art. 13, D.Lgs. 472/1997 [CFF ➋ 9476]) sia la riduzione delle sanzioni (art. 2, co. 2, D.Lgs. 462/1997 [CFF ➋ 7440]) . L'art. 36, co. 34, D.L. 223/2006, conv. con modif. dalla L. 248/2006 ha stabilito che nel calcolo dell'acconto Irap dovuto per il periodo d'imposta in corso al 4.7.2006 si assume, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata applicando le disposizioni del D.L. 223/2006. I soggetti che in base a disposizioni di legge approvano il bilancio oltre il termine di 120 giorni dalla chiusura dell'esercizio, devono versare la 1 a rata di acconto entro il giorno 16 del mese successivo a quello di approvazione del bilancio o, se il bilancio non è approvato nel termine stabilito, entro il giorno 16 del mese successivo a quello di scadenza del termine stesso.
– continua – IRAP
Guida Pratica Fiscale 2A/2007
S O C I E T À
N
o
r
m
e
259
– segue Norme societarie –
NORME SOCIETARIE dall'1.1.2004
TIPI di SOCIETÀ
CAPITALE SOCIALE (o FONDO CONSORT.)
CONFERIMENTI
RESPONSABILITÀ dei SOCI per le OBBLIGAZIONI SOCIALI
AMMINISTRATORI
SOCIETÀ di PERSONE
SOCIETÀ di CAPITALI
Società semplici (s.s.) Società in nome collettivo (s.n.c.) Società in accomandita semplice (s.a.s.) Consorzi di coordinamento di produzione e scambio
Società per azioni (s.p.a. – dall'1.1.2004 anche s.p.a. unipersonale) Società a responsabilità limitata (s.r.l. – tra cui le s.r.l. unipersonali) Società in accomandita per azioni (s.a.p.a.) Società cooperative - Società consortili
È rappresentato dal capitale complessivo sottoscritto Non sono fissati dei limiti minimi
S.p.a. e s.a.p.a.: minimo € 120 mila (dall'1.1.2004) S.r.l.: minimo € 10 mila
Possono essere costituiti da denaro, crediti, beni (immobili e mobili), prestazioni (per i soci d'opera)
S.p.a.: come nelle società di persone, ad esclusione delle prestazioni d'opera S.r.l.: tutti gli elementi dell'attivo suscettibili di valutazione economica
S.s., s.n.c.: la responsabilità è illimitata e solidale S.a.s.: limitata alla quota conferita per accomandanti; illimitata e solidale per accomandatari Consorzi: limitata al fondo
Per il capitale sottoscritto (con particolari adempimenti per le s.r.l. unipersonali) S.a.p.a.: illimitata e solidale per i soci accomandatari Cooperative: può essere illimitata, limitata alla quota sociale o a un multiplo della quota
Soltanto soci (per le s.a.s. solo accomandatari) Nessun limite di durata
S.p.a.: soci e non – s.r.l.: soci (e non, se previsto dallo statuto); una recente decisione della Camera di commercio di Milano ha ammesso come amministratore un'altra s.r.l.; s.a.p.a.: solo accomandatari – società cooperative: solo soci
Non è previsto il collegio sindacale (salvo disposizione dello statuto per i consorzi)
S.p.a.: 3 modelli di amministrazione e controllo: 1) sistema «tradizionale» composto da consiglio di amministrazione e collegio sindacale; 2) «modello dualistico» basato su un consiglio di gestione e un consiglio di sorveglianza (artt. 2409-octies – 2409-quinquiesdecies); 3) «modello monistico» prevede un consiglio di amministrazione e un comitato costituito al suo interno (artt. 2409-sexiesdecies – 2409noniesdecies) S.r.l.: l'amministrazione può essere unipersonale o pluripersonale (si può decidere sia congiuntamente che disgiuntamente)
Limitate formalità giuridiche e fiscali Limitata obbligatorietà di organi sociali Bilancio non soggetto a pubblicazione Contabilità semplificata in vari casi Deduzione delle perdite dal reddito dei soci: dal 1995 solo da altri redditi di partecipazione in società (con limitazione alla quota del capitale sociale per soci accomandanti) o da redditi d'impresa individuale Non è necessaria la procedura formale di liquidazione
Responsabilità del socio (non accomandatario) limitata alle sole quote o azioni sottoscritte. Tassazione in capo al socio dei soli utili effettivamente distribuiti, con riconoscimento di un credito d'imposta Vantaggi nel trasferimento della proprietà (per le società azionarie) Possibilità di emissione di obbligazioni (s.p.a. e, dall'1.1.2004, anche s.r.l. ex art. 2483)
Responsabilità illimitata e solidale dei soci (esclusi i soci accomandanti nelle s.a.s. e consorziati) Per il principio di trasparenza, imputazione del reddito pro quota ai soci (Irap in capo alla società) Maggiori adempimenti nel trasferimento quote Alcune attività sono previste solo per le soc. di capitali (p. es. attività finanziarie nei confronti del pubblico – art. 106, D.Lgs. 1.9.1993, n. 385 ) Costituzione per atto pubblico o scrittura privata autenticata (ad eccez. della società semplice)
Tassazione provvisoriamente più gravosa in alcuni casi (se l'aliquota Irpeg è superiore all'aliquota Irpef del socio) Maggiori formalità giuridiche e fiscali (assemblea, deposito bilancio ed elenco soci, ecc.) Obbligatorietà organi sociali Esclusione contabilità semplificata Costituzione solo per atto pubblico
MODELLI di «GOVERNANCE»
VANTAGGI
SVANTAGGI
M.Io.
– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
NORME SOCIETARIE
260 – segue Norme societarie –
SOCIETÀ a RESPONSABILITÀ LIMITATA ATTO COSTITUTIVO: la nuova disciplina cambia in maniera significativa l’atto costitutivo delle S.r.l. Va indicata «l’attività che costituisce l’oggetto sociale» non più solo «l’oggetto sociale». Dovranno essere precisate in modo analitico le specifiche attività economiche o gli specifici settori commerciali in cui l’azienda intende entrare. Non saranno più ammesse espressioni generiche o un elenco delle più disparate attività. Altre novità inerenti l’atto costitutivo sono le seguenti: – individuazione dei soci: la norma specifica espressamente l’indicazione dei dati anagrafici dei soci persone giuridiche; – sede sociale: la normativa transitoria (disposizioni di attuazione del Codice civile – art. 111ter) prevede che l’indirizzo della sede sociale non andrà più indicato nell’atto costitutivo ma solamente nella modulistica relativa alla pratica da presentare per l’iscrizione nel Registro delle Imprese. Si verificherà un cambiamento dell’atto costitutivo solo nel caso di cambiamento di sede sociale fuori dal Comune; – durata della società: può essere anche a tempo indeterminato. In questo caso ogni socio avrà diritto di recesso in ogni momento, con il preavviso di almeno 180 giorni (ex 2473, co. 2). CONFERIMENTI: possono «essere conferiti tutti gli elementi dell’attivo suscettibili di valutazione economica» (in sede di stipulazione dell’atto costitutivo sarà opportuno inserire detta formulazione anche nell’ipotesi di futuri aumenti di capitale sociale). Qualora il conferimento venga effettuato in denaro, il socio, al momento della sottoscrizione, dovrà versare presso una banca il 25% dei conferimenti. In sintesi le novità sono: – riduzione dell’entità dei versamenti in denaro in sede di costituzione dal 30% al 25%; – il versamento del 25% può essere sostituito dalla stipula di una polizza di assicurazione o di una fideiussione bancaria; – si specifica che se viene meno la pluralità dei soci, i versamenti ancora dovuti devono essere effettuati entro 90 giorni; – il conferimento può anche avvenire mediante la prestazione di una polizza di assicurazione o di una fideiussione bancaria con cui vengono garantiti gli obblighi assunti dal socio aventi per oggetto prestazione d’opera o di servizi a favore della società. FINANZIAMENTI SOCI: la riforma risulta assai innovativa in quanto stabilisce che il rimborso di detti finanziamenti è postergato rispetto agli altri creditori e, se avvenuto nell’anno precedente la dichiarazione di fallimento della società, deve essere restituito. In questo caso per finanziamento soci si intendono quelli che sono stati concessi in una «situazione critica» in cui risulta un eccessivo squilibrio dell’indebitamento rispetto al patrimonio netto. La norma per i finanziamenti dei soci delle S.r.l. potrebbe costituire motivo di preferenza per la forma giuridica di S.p.a. che non prevede regole espresse al riguardo (salvo che per le S.p.a. soggette ad attività di direzione e controllo). Autorevole dottrina prospetta peraltro una applicazione analogica dell’art. 2467 anche ai finanziamenti soci delle S.p.a. In tema di finanziamento della società da parte dei soci, la deliberazione del Cicr 19.7.2005, n. 1058, stabilisce che non rappresenta raccolta di risparmio tra il pubblico quella effettuata presso soci, dipendenti e società del gruppo, nonché quella eseguita sulla base di trattative personalizzate con singoli soggetti mediante contratti da cui risulti la natura del finanziamento. TRASFERIBILITÀ delle PARTECIPAZIONI: nelle S.r.l. le partecipazioni si trasferiscono per atto notarile soggetto ad iscrizione nel Registro imprese, mentre nelle S.p.a. per semplice girata sui titoli (azioni nominative). Per questo se i trasferimenti sono frequenti è preferibile la S.p.a. in quanto la girata è meno onerosa dell’atto notarile. Lo statuto può introdurre vincoli alla trasferibilità delle partecipazioni. Sono ammissibili: a) diritto di prelazione; b) divieto assoluto di vendita oppure gradimento anche immotivato purché con diritto di recesso. È possibile escludere il recesso per 2 anni (art. 2469). RECESSO: la disciplina delle S.r.l. concede ampia autonomia anche in materia di recesso. In particolare l’atto costitutivo determina quando il socio può recedere dalla società e le relative modalità. Interessante, fra le altre, è la possibilità di recedere in caso di trasformazione, fusione o scissione. Nel caso di società con durata illimitata il diritto di recesso compete al socio in ogni momento (con preavviso di almeno sei mesi). L’atto costitutivo può anche prevedere specifiche cause di esclusione per giusta causa. AMMINISTRAZIONE: l’assetto dell’organo amministrativo delle S.r.l. può essere liberamente scelto dai soci nell’atto costitutivo, le possibilità sono varie: – un amministratore unico; – un consiglio di amministrazione (con natura collegiale solo eventuale); – un organo amministrativo pluripersonale di natura non collegiale. Nelle S.r.l., ma non nelle S.p.a., si potrà introdurre, oltre al C.d.a., l’amministrazione plurima (senza organo collegiale), che non richiede particolari formalità per le decisioni degli amministratori, i quali agiranno direttamente o in forma congiunta o in via disgiunta a seconda dei casi e – continua – NORME SOCIETARIE
Guida Pratica Fiscale 2A/2007
261 – segue Norme societarie –
secondo quanto stabilito dallo statuto. La S.r.l. sul punto appare più flessibile. La Camera di commercio di Milano, ha stabilito che sia possibile per i soci di una S.r.l. individuare un’altra S.r.l. come amministratore unico. Tale decisione apre nuove strade in ambito di governance societaria. RAPPRESENTANZA: precedentemente gli amministratori potevano compiere solo gli atti rientranti nell’oggetto sociale; mentre con la riforma hanno la rappresentanza generale della società (art. 2475-bis, co. 1) . La conseguenza è che la società ha una «capacità giuridica generale» e l’amministratore risponderà nei confronti della società (è da rilevare che le limitazioni ai poteri degli amministratori non sono opponibili a terzi, salvo che non si provi il «dolo»). SOCI: i soci che non partecipano all’amministrazione hanno diritto di avere dagli amministratori: – notizie sullo svolgimento degli affari sociali; – di consultare, anche tramite professionisti di loro fiducia, i libri sociali ed i documenti relativi all’amministrazione. Al singolo socio competono nuovi poteri. Innanzitutto spetterà al socio il «controllo individuale» sull’amministrazione della società (anche se esiste il collegio sindacale); precedentemente il socio aveva diritto a consultare solo i libri sociali (e non i documenti relativi all’amministrazione) solo in assenza di collegio sindacale. In secondo luogo, l’azione di responsabilità contro gli amministratori non deriva più da una decisione dell’assemblea, ma spetta al singolo socio. COLLEGIO SINDACALE: è obbligatorio solo se il capitale è pari o superiore a € 120.000 o se si superano per 2 esercizi consecutivi i limiti del bilancio in forma abbreviata (art. 2477). Se il collegio è obbligatorio, si applicano le norme delle S.p.a. Il decreto correttivo ha chiarito che se l’atto costitutivo non dispone diversamente, il controllo contabile è esercitato dal collegio sindacale. OBBLIGAZIONI: le S.r.l. possono emettere titoli di debito destinati esclusivamente a investitori professionali soggetti a vigilanza (art. 2483). Le S.p.a. possono emettere obbligazioni (salvo che la legge o lo statuto non dispongano diversamente) entro il limite del doppio del capitale sociale, della riserva legale e delle riserve disponibili risultanti dall’ultimo bilancio approvato (art. 2412). È consentito superare il limite per le obbligazioni destinate ad investitori professionali soggetti a vigilanza. PATTI PARASOCIALI: i sindacati di voto, di blocco (limiti al trasferimento delle partecipazioni), o relativi all’esercizio di un’influenza dominate non possono avere durata superiore a 5 anni (art. 2341-bis). Se a tempo indeterminato, diritto di recesso dal patto con preavviso di 180 gg. Le norme non si applicano ai patti strumentali ad un accordo di joint-venture produttiva o commerciale e a quelli riguardanti il 100% della società. Per le S.r.l., l’ampia autonomia concessa nella redazione dell’atto costitutivo rende superflua una disciplina «ad hoc», ma sono comunque validi secondo le comuni regole contrattuali. Le norme sui patti parasociali delle S.p.a. si estendono alle S.r.l. laddove queste detengano il controllo di società azionarie. Di seguito una comparazione tra la nuova disciplina della S.p.a. e quella delle S.r.l.
CONFERIMENTI
STIMA CONFERIMENTI
COLLEGIO SINDACALE CONTROLLO CONTABILE
CONFERIMENTI d’OPERA e SERVIZI
SOCIETÀ per AZIONI
SOC. a RESPONSABILITÀ LIMITATA
– denaro, bene in natura o crediti (artt. 23422343); – almeno il 25% dei conferimenti in denaro (100% del sovrapprezzo) con versamento in banca; – intero importo del capitale conferito in natura e nel caso di costituzione con atto unilaterale (art. 2342; art. 2439)
– tutti gli elementi dell’attivo suscettibili di valutazione economica; – almeno il 25% dei conferimenti in denaro (100% del sovrapprezzo) con versamento in banca sostituibile da fideiussione o polizza assicurativa; – intero importo del capitale conferito in natura e nel caso di costituzione con atto unilaterale (art. 2464)
– perizia esperto nominato dal tribunale; – revisione della stima da parte degli amministratori e sindaci entro 180 gg. (2343)
– perizia di un revisore (o di una società di revisione) scelto dalle parti; – non è più richiesta la revisione della stima da parte di amministratori e sindaci
Collegio sindacale sempre obbligatorio (art. 2397 e segg.) Almeno 1 membro revisore contabile, gli altri, se non iscritti tra i revisori, iscritti in albi individuati con apposito D.M., oppure professori universitari in materie economiche e giuridiche. Compiti del collegio: analoghi a quelli delle società quotate (rispetto dei principi di corretta amministrazione, ecc.)
Collegio sindacale: obbligatorio solo se il capitale è pari o superiore a 120.000 euro o se si superano per 2 esercizi consecutivi i limiti del bilancio in forma abbreviata (art. 2477). Se il collegio è obbligatorio, si applicano le norme delle S.p.a.
Non sono ammessi i conferimenti d’opera e servizi (art. 2342, co. 5)
Sono ammessi i conferimenti d’opera e servizi (art. 2464) da garantire mediante prestazione di una polizza assicurativa o di una fideiussione bancaria
– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
NORME SOCIETARIE
262 – segue Norme societarie –
SOCIETÀ per AZIONI
SOC. a RESPONSABILITÀ LIMITATA
CATEGORIE di PARTECIPAZIONI
È consentito a seguito dell’apporto di opera o servizi (art. 2346) emettere strumenti finanziari con diritti patrimoniali ed anche amministrativi, ma senza diritto di voto
Non ammessa la creazione di diverse categorie di partecipazioni, ma è possibile l’attribuzione a singoli soci di particolari diritti concernenti i dividendi e l’amministrazione (art. 2468)
CATEGORIE di AZIONI
È consentito creare categorie di azioni fornite di diversi diritti (es.: azioni postergate nelle perdite), azioni sprovviste del diritto di voto (art. 2351), azioni correlate ai risultati di un certo settore (art. 2350)
UNICO SOCIO
responsabilità limitata se rispettati adempimenti pubblicitari e le norme dei conferimenti (art. 2325 co. 2 e art. 2362)
responsabilità limitata se rispettati adempimenti pubblicitari e le norme dei conferimenti (art. 2469)
– si possono emettere con delibera degli amministratori (salvo statuto difforme, art. 2410)
– si possono emettere (decisione degli amministratori o dei soci) titoli di debito destinati esclusivamente a investitori professionali soggetti a vigilanza (art. 2483)
ACQUISTO AZIONI PROPRIE
– entro il 10% del capitale e per un valore contenuto entro quello delle riserve disponibili (art. 2357)
Non ammesso
PATTI PARASOCIALI
I sindacati di voto, di blocco, o relativi all’esercizio di un’influenza dominate non possono avere durata superiore a 5 anni (art. 2341-bis). Se a tempo indeterminato, diritto di recesso dal patto con preavviso di 180 gg.
Non specificamente disciplinati, ma comunque validi secondo le comuni regole contrattuali
– sono assunte in sede assembleare (metodo collegiale/contestuale); – lo statuto può consentire l’intervento all’assemblea mediante mezzi di comunicazione o l’espressione del voto per corrispondenza (art. 2370)
– l’atto costitutivo può prevedere che siano adottate decisioni tramite consultazione scritta o consenso manifestato per iscritto; – forma assembleare obbligatoria per le modifiche statutarie e le decisioni comportanti una sostanziale modifica dell’oggetto o dei diritti dei soci, nonché per la riduzione del capitale per perdite (art. 2479)
– sono previste assemblee ordinarie e straordinarie (artt. 2363 e segg.)
– è prevista solo una tipologia di assemblea (art. 2479)
– assemblea ordinaria: rappresentato dal 50% in prima convocazione, nessun quorum minimo in seconda convocazione; delibere sempre 50% più 1 dei presenti (artt. 2368 e 2369); – assemblea straordinaria: delibere 50% più 1 del capitale complessivo in prima convocazione; oltre 1/3 rappresentato e delibere con almeno 2/3 dei presenti in seconda convocazione, ma, per talune modifiche statutarie, oltre 1/3 del capitale complessivo
– decisioni dei soci non assembleari: voto favorevole di una maggioranza che rappresenti almeno il 50% del capitale (art. 2479); – decisioni con metodo assembleare: rappresentato almeno 50%; delibere 50% più 1 dei presenti, ma per modifiche statutarie e diritti dei soci almeno il 50% del capitale complessivo (2479-bis). Sempre legittimi statuti con quorum più elevati per qualunque materia
CONVOCAZIONE ASSEMBLEA
– avviso pubblicato in G.U. oppure in un quotidiano indicato in statuto almeno 15 gg. prima della riunione; – se previsto dallo statuto (società che non ricorrono al mercato) avviso trasmesso via raccomandata, o fax o e-mail (purché con prova dell’avvenuto ricevimento) almeno 8 gg. prima (art. 2366)
– nel caso di consultazione scritta, circola tra i soci direttamente il documento con la proposta da sottoscrivere; – nel caso di assemblea, occorre un avviso trasmesso via raccomandata almeno 8 gg. prima, oppure, se previsto dallo statuto, via fax o e-mail in modo da assicurare una «tempestiva» informazione ai soci (art. 2479-bis)
ASSEMBLEA TOTALITARIA
È richiesta la rappresentanza dell’intero capitale sociale e la partecipazione della maggioranza degli organi amministrativi e di controllo (art. 2366, co. 4)
Quando partecipa l’intero capitale sociale e vi assistano o siano stati informati tutti gli amministratori e i sindaci (art. 2479-bis, co. 5)
AMMINISTRAZIONE
– può essere unipersonale o pluripersonale; – non espressamente ammessa l’amministrazione pluripersonale non collegiale (art. 2380bis); – ha l’esclusiva responsabilità della gestione (art.
– può essere unipersonale o pluripersonale (in quest’ultimo caso può decidere congiuntamente o disgiuntamente); – obbligo di collegialità per bilancio, fusione, scissione e aumento capitale
OBBLIGAZIONI
DECISIONI dei SOCI
ASSEMBLEA
QUORUM
– continua – NORME SOCIETARIE
Guida Pratica Fiscale 2A/2007
263 – segue Norme societarie –
SOCIETÀ per AZIONI
SOC. a RESPONSABILITÀ LIMITATA
– segue – AMMINISTRAZIONE
2380-bis, co. 1); – modalità e caratteristiche variano a seconda del modello di «governance» prescelto; – opera con la professionalità e la diligenza richiesta dalla natura dell’incarico; – possono essere richiesti requisiti di onorabilità, professionalità e indipendenza (art. 2387)
– ha la rappresentanza generale della società (art. 2475-bis, co. 1); – gli amministratori sono solidalmente responsabili verso la società dei danni causati dall’inosservanza dei doveri a essi imposti dalla legge e dall’atto costitutivo per l’amministrazione della società (art. 2476, co. 1)
DURATA AMMINISTRATORI
Fino a tre esercizi (no a tempo indeterminato). È precisato che gli amministratori scadono alla data dell’assemblea che approva il bilancio relativo all’ultimo esercizio di carica (art. 2383)
Non è regolata: anche a tempo indeterminato. Se a tempo determinato, è da ritenere applicabile la regola sulla cessazione in sede assemblea di bilancio prevista per le S.p.a.
AZIONE di RESPONSABILITÀ
Può essere esercitata, oltre che dalla società con delibera assembleare, anche da soci che detengano almeno il 20% del capitale o diversa misura stabilita dallo statuto, non superiore ad un terzo (art. 2393-bis)
Può essere promossa da parte di ogni singolo socio il quale può chiedere la revoca cautelare degli amministratori (art. 2476, co. 3)
RECESSO
– le cause di recesso sono determinate dall’art. 2437; – durata indeterminata e le clausole di gradimento immotivato; – lo statuto può prevedere ulteriori ipotesi di recesso (per le società che non fanno ricorso al mercato del capitale di rischio)
– le cause di recesso sono determinate dall’art. 2473; – durata indeterminata e le clausole di gradimento immotivato (nonché di intrasferibilità assoluta); – dissenso su operazioni di fusione e scissione; – lo statuto può prevedere ulteriori ipotesi di recesso
LIBRI SOCIALI Oltre al libro giornale, al libro inventari e agli altri registri prescritti dalle norme fiscali, le società di capitali devono tenere: LIBRO dei SOCI: in esso sono indicati il numero delle azioni, il cognome e il nome dei titolari di azioni nominative, i trasferimenti, i versamenti eseguiti e gli eventuali vincoli gravanti sui titoli. LIBRO delle OBBLIGAZIONI: indica l'ammontare delle obbligazioni emesse e di quelle estinte, il cognome e il nome dei titolari di obbligazioni nominative, nonché i trasferimenti ed i vincoli sui titoli. LIBRO delle ADUNANZE e delle DELIBERAZIONI delle ASSEMBLEE: si trascrivono i verbali delle assemblee ordinarie e straordinarie (anche quelli redatti per atto pubblico). LIBRO delle ADUNANZE e delle DELIBERAZIONI del CONSIGLIO di AMMINISTRAZIONE: si trascrivono i verbali delle adunanze del Consiglio. LIBRO delle ADUNANZE e delle DELIBERAZIONI del COLLEGIO SINDACALE (a cura dei Sindaci): si trascrivono i verbali delle riunioni del Collegio. LIBRO delle ADUNANZE e delle DELIBERAZIONI del COMITATO ESECUTIVO: se esiste tale organo societario. LIBRO delle ADUNANZE e delle DELIBERAZIONI degli OBBLIGAZIONISTI (se sono state emesse obbligazioni): da tenere a cura del rappresentante comune. NUMERAZIONE e BOLLATURA dei LIBRI SOCIALI: i suddetti registri, prima che siano messi in uso, devono essere numerati progressivamente in ogni pagina e, se è previsto l'obbligo della bollatura o della vidimazione, bollati in ogni foglio (presso il Registro delle Imprese o il notaio). Dall'1.1.1997 la numerazione del libro giornale e del libro inventari deve essere progressiva per anno; nel caso di libri giornali sezionali la progressività riguarda ciascun sezionale. L'art. 7, D.L. 357/1994 [CFF ➋ 9380] ha eliminato l'obbligo di vidimazione annuale (e finale) dei libri con effetto dall'11.8.1994. L'art. 8, L. 18.10.2001, n. 383 ha eliminato l'obbligo della bollatura e della vidimazione iniziale per il libro giornale e il libro degli inventari, con effetto dal 25.10.2001. TENUTA: se non è indicato diversamente (vedi sopra per i libri del Collegio sindacale e degli obbligazionisti), i libri sociali devono essere tenuti dagli amministratori. BOLLATURA e CONSERVAZIONE dei LIBRI CONTABILI e SOCIALI: a seguito dell'entrata in vigore del D.L. 357/1994 [CFF ➋ 9380] («Tremonti») e della L. 18.10.2001, n. 383, la disciplina è la seguente: – per il libro giornale e per il libro degli inventari non è più richiesta alcuna vidimazione (non solo annuale, ma neanche iniziale); – l’inventario e il bilancio vanno trascritti nel libro degli inventari e sottoscritti dall’imprenditore entro 3 mesi dal termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi; – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
NORME SOCIETARIE
264 – segue Norme societarie –
– gli altri libri contabili tenuti volontariamente dall’imprenditore possono essere bollati inizialmente, ma non vidimati periodicamente (art. 2218 c.c.); – l’art. 2220 c.c., co. 3 prevede la generalizzata facoltà (che si estende anche alle scritture contabili aventi natura fiscale sia per il richiamo operato dall’art. 22, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6322] che per l’espressa previsione del co. 9 dell’art. 7-bis, D.L. 357/1994, conv. con L. 489/1994) di conservare scritture e documenti sotto forma di registrazioni su supporti di immagini, purché fedeli e immediatamente riproducibili; – per i libri sociali (libro soci, dei verbali dell’assemblea dei soci, del consiglio di Amministrazione, ecc.) restano gli obblighi di vidimazione iniziale.
B i l a n c i DISPOSIZIONI di LEGGE per la REDAZIONE dei BILANCI aggiornato con le novità della riforma societaria (D.Lgs. 17.1.2003, n. 6)
M.Io.
RIFORMA SOCIETARIA: l’art. 6 della L. 366/2001 «Delega al Governo per la riforma del diritto societario», attuato con il D.Lgs. 17.1.2003, n. 6 (in vigore dall'1.1.2004), ha stabilito che la revisione della disciplina del bilancio è ispirata ai seguenti principi: ● interferenze fiscali: eliminare le interferenze prodotte nel bilancio dalla normativa fiscale sul reddito di impresa anche attraverso la modifica della relativa disciplina e stabilire le modalità con le quali, nel rispetto del principio di competenza, occorre tenere conto degli effetti della fiscalità differita; ● patrimonio netto: prevedere una regolamentazione delle poste del patrimonio netto che ne assicuri una chiara e precisa disciplina in ordine alla loro formazione e al loro utilizzo; ● operazioni finanziarie: dettare una specifica disciplina in relazione al trattamento: delle operazioni in valuta; degli strumenti finanziari derivati; dei pronti contro termine; delle operazioni di locazione finanziaria; delle operazioni finanziarie; ● principi contabili internazionali: prevedere le condizioni in presenza delle quali le società, in considerazione della loro vocazione internazionale e del carattere finanziario, possono utilizzare per il bilancio consolidato i principi contabili internazionali; ● bilancio abbreviato: ampliare le ipotesi in cui è ammesso il ricorso ad uno schema abbreviato di bilancio e la redazione di un conto economico semplificato; ● armonizzazione con disciplina fiscale: armonizzare con innovazioni, di cui sopra, la disciplina fiscale sul reddito di impresa e fissare opportune disposizioni transitorie per il trattamento delle operazioni in corso alla data di entrata in vigore di tali innovazioni. BILANCIO SECONDO le DIRETTIVE U.E.: il D.Lgs. 9.4.1991, n. 127, in attuazione della IV e VII Dir. CEE (direttive n. 78/660 e n. 83/349), ha modificato la struttura e i criteri di redazione dei bilanci delle società, intervenendo sulle disposizioni del Codice Civile. Gli interventi successivi sono: – D.Lgs. 27.1.1992, n. 87, in attuazione della Dir. 86/635, che regola il bilancio d’esercizio e consolidato delle banche e degli altri istituti di credito e della Dir 89/117, relativa agli obblighi in materia di pubblicità dei documenti contabili delle succursali, stabilite in uno Stato membro, di enti creditizi e istituti finanziari con sede sociale fuori dallo Stato membro; – D.Lgs. 2.5.1994, n. 315, in attuazione della Dir. 92/101 sull’acquisto delle azioni proprie, che ha aggiunto 2 nuove voci dell’Attivo: la B.III.1.c e la C.III.3; – art. 19, L. 6.2.1996, n. 52 (Legge comunitaria 1994), che modifica l’art. 2435-bis c.c. relativo al bilancio in forma abbreviata, ulteriori modifiche sono apportate dal D.Lgs. 17.1.2003, n. 6 e dal D.Lgs. 30.12.2003, n. 394; – D.Lgs. 26.5.1997, n. 173, in attuazione della Dir. 91/674, che disciplina il bilancio d’esercizio e consolidato delle imprese di assicurazione; – D.Lgs. 27.4.2001, n. 203, in attuazione della Dir. 1999/60/Ce, per gli importi espressi in euro; – D.Lgs. 30.12.2003, n. 394 in attuazione della Dir. 2001/65/Ce che modifica la Direttiva 78/660/Cee per quanto riguarda le regole di valutazione dei conti annuali e consolidati di taluni tipi di società, nonché di banche e altri istituti finanziari; – D.Lgs. 28.2.2005, n. 38, prevede l'esercizio dell'opzione stabilita dal Regolamento Ce n. 1606/2002 in materia di Ias/Ifrs. Viene definito l'ambito di applicazione degli Ias/Ifrs e le norme per rendere il D.P.R. 917/1986 «Ias compatibile»; – Provv. Banca d'Italia 22.12.2005 fornisce le istruzioni per la redazione del bilancio d'impresa e del bilancio consolidato delle banche (art. 13, D.Lgs. 358/1993) e delle società finanziarie (art. 1, co. 1, lett. c), D.Lgs. 87/1992); – Provv. Banca d'Italia 12.2.2006 fornisce le istruzioni per la redazione dei bilanci degli intermediari finanziari iscritti nell'elenco speciale (Imel; Sgr; Sim); – Regolamento (Ce) n. 1329/2006 omologa due nuovi documenti interpretativi: l'Ifric 8 «Ambito di applicazione dell'Ifrs 2» e l'Ifric 9 «Rivalutazione dei derivati incorporati»; – D.Lgs. 7.9.2006, n. 285 ha recepito la Direttiva 38/2003/Ce e innalza i limiti massimi per poter redigere il bilancio in forma abbreviata; – continua – NORME SOCIETARIE BILANCI
Guida Pratica Fiscale 2A/2007
265 Norme societarie – – segue Disposizioni sul Bilancio –
–
D.Lgs. 2.2.2007, n. 32 in attuazione Direttiva 2003/51/CE che modifica le Direttive 78/660/CEE e 83/349/CEE (per le società), 86/635/CEE (per le banche), 91/674/CEE (per le assicurazioni) relative ai conti annuali e consolidati. Le modifiche, che riguardano il contenuto della relazione sulla gestione e della relazione di revisione, si applicano ai bilanci degli esercizi aventi inizio dopo il 12.4.2007. IMPRESE con PARTICOLARI SCHEMI di BILANCIO: dall'entrata in vigore del D.Lgs. 127/1991, le uniche eccezioni all'utilizzo dello schema di bilancio di seguito illustrato sono quelle previste dal D.Lgs. 87/1992 (vedi Istruzioni della Banca d'Italia n. 100 del 15.7.1992 e n. 103 del 31.7.1992) per le imprese bancarie e finanziarie (banche, società di gestione dei fondi comuni d'investimento mobiliare, finanziarie capogruppo di gruppi bancari, società d'intermediazione mobiliare, società esercenti attività finanziarie ad eccezione delle «holding di partecipazione») e dal D.Lgs. 173/ 1997 per le imprese di assicurazione (con effetto dai bilanci relativi all'esercizio 1998). SOCIETÀ di PERSONE e DITTE INDIVIDUALI: non è obbligatoria l'applicazione del bilancio secondo le disposizioni Ue per società di persone e le ditte individuali che possono, quindi, adottare lo schema di bilancio che ritengono più opportuno (Nota n. 1624/13/1/U1 del 19.3.1993). Il Ministero ha tuttavia precisato che la redazione del bilancio deve essere effettuata con l’utilizzo dei criteri di valutazione, in quanto applicabili, previsti dall'art. 2426 c.c. per le S.p.a.
SOCIETÀ CONTROLLATE e COLLEGATE (art. 2359 c.c.): il loro bilancio confluisce nel bilancio consolidato della controllante. La società controllata è quella in cui un'altra società: 1) dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria; 2) ha un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria per i voti posseduti; 3) ha un’influenza dominante in virtù di particolari vincoli contrattuali. Nei casi 1) e 2) si tiene conto anche dei voti spettanti a ulteriori società controllate, a fiduciarie e a interposta persona. Non si computano i voti spettanti per conto di terzi. Sono collegate le società nelle quali un’altra società esercita un’influenza notevole. Tale influenza è presunta quando l’altra società può esercitare almeno il 20% dei voti nell’assemblea ordinaria (10% per le S.p.a. quotate).
DISPOSIZIONI sul BILANCIO ANNUALE COMPOSIZIONE del BILANCIO (art. 2423 c.c.): il bilancio d'esercizio, redatto dagli amministratori, è costituito dallo Stato patrimoniale, dal Conto economico e dalla Nota integrativa. CRITERI e SCOPI: il bilancio deve essere redatto con chiarezza e rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società e il risultato economico dell’esercizio. Se necessario vanno fornite informazioni complementari a quelle richieste dalla legge. Se l’applicazione di disposizioni normative in materia di bilancio contrasta con la rappresentazione veritiera e corretta, queste non devono essere applicate. La nota integrativa deve motivare la deroga a tali criteri e quantificarne gli effetti; gli eventuali utili che derivano dalla deroga vanno accantonati in una riserva non distribuibile fino al loro effettivo realizzo. Questa riserva deve essere esposta in bilancio nel Patrimonio netto alla voce VII) Altre riserve. PRINCIPI di REDAZIONE (art. 2423-bis c.c.): sono i seguenti: 1. la valutazione delle voci va fatta con prudenza e nella prospettiva della continuazione dell’attività, nonché tenendo conto della funzione economica dell'elemento dell'attivo o del passivo; 2. si possono indicare solo gli utili realizzati alla chiusura dell’esercizio; 3. proventi ed oneri vanno iscritti secondo il principio della competenza (indipendentemente dalla data dell'incasso o pagamento); 4. si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza, anche se conosciuti dopo la chiusura dell’esercizio; 5. elementi eterogenei di una stessa voce devono essere separatamente valutati; 6. i criteri di valutazione, salvo casi eccezionali da giustificare nella nota integrativa, non possono essere modificati da un esercizio all’altro. UTILIZZO delle VOCI (art. 2423-ter c.c.): salvo disposizioni specifiche per determinati tipi di attività (finanziarie, bancarie, assicurative, ecc.), le società devono redigere lo stato patrimoniale ed il conto economico utilizzando gli schemi previsti dagli artt. 2424 e 2425 c.c. La loro struttura è quindi caratterizzata da una rigidità di schemi che non può essere disattesa o modificata, salvo quanto di seguito precisato. Le voci precedute da numeri arabi (1, 2, 3, ecc.) possono essere ulteriormente suddivise, ferma restando la loro indicazione complessiva; possono essere raggruppate solo se sono irrilevanti per importo e se ciò favorisce la chiarezza del bilancio. Devono essere aggiunte voci nuove se il loro contenuto non è compreso in una di quelle previste. Vanno invece adattate quando la natura dell’attività esercitata lo richiede. – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
NORME SOCIETARIE BILANCI
266 – segue Disposizioni sul Bilancio – Norme societarie –
IMPORTI dell’ESERCIZIO PRECEDENTE: a fianco di ciascuna voce deve essere indicato l'importo corrispondente relativo all'esercizio precedente. Se non sono comparabili, le voci dell’esercizio precedente devono essere adattate. La non comparabilità o l’adattamento o l’impossibilità di questo devono essere segnalati nella nota integrativa. Sono vietati i compensi di partite. VOCI non UTILIZZATE: le voci contabili che non evidenziano valori per l’esercizio cui si riferisce il bilancio e per quello precedente, possono essere tralasciate. NORME di ISCRIZIONE di ALCUNE VOCI PATRIMONIALI (art. 2424-bis c.c.): – Immobilizzazioni: comprendono gli elementi patrimoniali da utilizzare durevolmente. – Partecipazioni: si presumono immobilizzazioni quelle detenute in misura non inferiore a quella che consente di esercitare un'influenza notevole sulla partecipata (società collegata). – Accantonamenti per rischi ed oneri: sono destinati soltanto a coprire perdite e debiti determinati, certi o probabili, ma che alla chiusura dell'esercizio sono indeterminati nell'ammontare o nella data di sopravvenienza. – Trattamento fine rapporto (T.F.R.): l'importo deve essere calcolato a norma dell'art. 2120 c.c. – Ratei e risconti: sono attivi quelli che rappresentano proventi di competenza esigibili in esercizi successivi e costi già sostenuti ma di competenza di esercizi successivi; sono passivi quelli che rappresentano costi di competenza dell’esercizio, esigibili in esercizi successivi, e proventi percepiti entro la chiusura dell’esercizio ma di competenza di quelli successivi; in ambedue i casi si tratta di quote di costi e proventi comuni a 2 o più esercizi. NORME di ISCRIZIONE di ALCUNE VOCI ECONOMICHE (art. 2425-bis c.c.): i ricavi e i proventi, i costi e gli oneri devono essere indicati al netto dei resi degli sconti, degli abbuoni e dei premi, nonché dei tributi direttamente connessi con la vendita dei prodotti o la prestazione dei servizi. I costi devono essere classificati secondo la loro natura (cioè secondo la causa economica da cui traggono origine) e non secondo la loro funzione (o destinazione) nell’attività aziendale. ELEMENTI che RICADONO SOTTO PIÙ VOCI dello SCHEMA: nella nota integrativa si devono indicare, se ciò è necessario ai fini della comprensione del bilancio, la voce di inserimento e le altre voci di possibile appartenenza (art. 2424, co. 2, c.c.). STRUTTURA del CONTO ECONOMICO (art. 2425 c.c.): la struttura del conto economico prevede la forma scalare in sezione unica. Dallo schema così predisposto emergono cinque classi di valori (valore della produzione; costi della produzione; proventi e oneri finanziari; rettifiche di valore di attività finanziarie; proventi e oneri straordinari), che consentono al lettore di valutare la redditività della gestione ordinaria dell’impresa e l'incidenza delle componenti straordinarie e finanziarie. INTERFERENZE FISCALI: le interferenze fiscali a bilancio erano motivate da ragioni di carattere tributario ed erano legittimate in modo esplicito, dagli artt. 2426 co. 2 e 2427 n. 14 del «vecchio» Codice civile. Adeguandosi ai principi contabili nazionali e internazionali la riforma societaria ha eliminato le interferenze fiscali a bilancio. Nel nuovo art. 2426 c.c. non troviamo più l’ultimo comma che consentiva di «effettuare rettifiche di valore e accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme tributarie», mentre per quanto riguarda la nota integrativa l’art. 2427, n. 14 è stato completamente sostituito: non bisogna più indicare i «motivi delle rettifiche di valore e degli accantonamenti eseguiti esclusivamente in applicazione di norme tributarie», ma un apposito prospetto contenente la descrizione e l’ammontare delle imposte differite. DISINQUINAMENTO e DEDUZIONE EXTRACONTABILE: la C.M. 31.5.2005, n. 27, chiarisce che: – la disciplina delle deduzioni extracontabili (che non transitano per il conto economico) di ammortamenti, rettifiche di valore e accantonamenti, canoni di locazione ex art. 109, D.P.R. 917/ 1986 , si applica, oltre che alle società di capitali, cooperative, banche e imprese di assicurazione, anche alle imprese individuali e alle società di persone in contabilità ordinaria; – i beni di costo unitario superiore a € 516,46 anche se integralmente dedotti nell’esercizio di acquisto, rientrano nella disciplina delle deduzioni extracontabili (ne restano esclusi gli oneri pluriennali); – possono essere utilizzate a copertura delle deduzioni extracontabili sia le riserve di utili (esclusa quella legale) che le riserve di capitali (il vincolo non riguarda le riserve in sospensione d’imposta per effetto di altre disposizioni di legge). Il diritto a suddette deduzioni decade qualora si distribuisca l’utile eventualmente utilizzato a copertura del vincolo; – i contribuenti che effettuano la deduzione extracontabile di componenti negativi di reddito debbono compilare il quadro EC di Unico 2007 per esporre i disallineamenti tra valori civili e fiscali. È necessario effettuare il riallineamento tra valori civili e fiscali dei beni e fondi interessati da deduzioni extracontabili, in caso di recupero a tassazione delle variazioni in diminuzione a seguito della distribuzione di riserve e utili. FISCALITÀ DIFFERITA: la prassi contabile tratta la fiscalità differita nel documento Oic 25 e, per – continua – NORME BILANCI SOCIETARIE
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267 Norme societarie – – segue Disposizioni sul Bilancio –
quanto concerne i principi internazionali, nello Ias 12. La riforma colma una lacuna dell’attuale disciplina, evidenziando a bilancio le imposte differite o anticipate. Dette imposte sono dovute a differenze negative tra reddito imponibile e utile ante imposte (imposte differite); differenze positive tra reddito imponibile e utile ante imposte (imposte anticipate). Nell’attuale schema di bilancio non esiste una specifica voce per le imposte differite: al fine di evidenziare a bilancio le imposte differite sono stati modificati gli artt. 2424 e 2425 c.c. In particolare troviamo le seguenti variazioni: – nello Stato patrimoniale: nell’attivo fra «crediti» sono evidenziati i crediti tributari (C.II.4bis), separatamente dalle imposte anticipate (C.II.4-ter); nel passivo fra i «fondi rischi e oneri» è evidenziata la voce «per imposte, anche differite» (B.2); – nel Conto economico è evidenziata la voce per «imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate» (voce 22). Con l’introduzione di queste specifiche voci il Legislatore si è adeguato ai principi contabili internazionali che prescrivono che le attività e le passività fiscali differite devono essere esposte a bilancio separatamente, distinguendole da quelle correnti. Ai sensi dell’art. 2427, n. 14 la nota integrativa deve inoltre contenere un apposito prospetto contenente la descrizione delle differenze temporanee che hanno comportato la rilevazione di imposte differite e anticipate, l’ammontare di imposte anticipate contabilizzato in bilancio riguardanti le perdite dell’esercizio o di esercizi precedenti e le motivazioni dell’iscrizione e l’ammontare di imposte anticipate non ancora contabilizzato e le motivazioni della mancata iscrizione.
Differenze permanenti
Differenze temporanee tassabili
Differenze temporanee deducibili
Fiscalità differita
Descrizione
Esempi
No
Derivano da scostamenti definitivi, non possono essere riassorbite attraverso variazioni di segno opposto nei periodi di imposta successivi.
– 2/3 delle spese di rappresentanza che sono non deducibili (art. 108, co. 2, D.P.R. 917/1986); – spese indeducibili; – sopravvenienze indeducibili.
Hanno segno positivo e danno luogo a redditi imponibili negli esercizi futuri, generando passività per imposte differite.
– Plusvalenze tassate in 5 anni (art. 86, co. 4, D.P.R. 917/1986); – dividendi rilevati per competenza e tassati per cassa; (2) – componenti negativi di reddito deducibili fiscalmente in esercizi precedenti a quello in cui verranno imputati nel conto economico civilistico. (3)
Hanno segno negativo e danno luogo a redditi imponibili nell’esercizio in cui si rilevano, generando imposte anticipate.
Limitazione per accantonamenti a fondi del passivo e per rettifiche di valore, per esempio: – svalutazione dei crediti (art. 106, co. 1, D.P.R. 917/1986); – rischi contrattuali su opere, forniture e servizi di durata ultrannuale (art. 93, co. 3, D.P.R. 917/1986); – ammortamento dei beni materiali (art. 102, co. 2, D.P.R. 917/1986), immateriali e dell’avviamento (art. 103, co. 1 e 3, D.P.R. 917/1986); – accantonamenti non previsti da nome tributarie (art. 107, co. 4, D.P.R. 917/1986);
Imposte differite (1)
Imposte anticipate (1)
●
deducibilità parziale differita, per esempio: – spese di manutenzione, eccedenti il 5% dei beni materiali ammortizzabili (art. 102, co. 6, D.P.R. 917/1986); – 4/15 delle spese di rappresentanza (art. 108, co. 2, D.P.R. 917/1986);
●
deducibilità facoltativamente differita, per esempio: ●
– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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268 Norme societarie – – segue Disposizioni sul Bilancio – Fiscalità differita
Descrizione
Esempi – spese di ricerca e sviluppo (art. 108, co. 1, D.P.R. 917/1986); – spese pubblicità e propaganda (art. 108, co. 2, D.P.R. 917/1986) ; deducibilità per cassa, anziché per competenza; ad esempio: – imposte deducibili (art. 99, co. 1, D.P.R. 917/ 1986) ; – compensi ad amministratori (art. 95, co. 6, D.P.R. 917/1986). ●
(1) Ai fini Ires la fiscalità differita non va iscritta nel bilancio delle società che optano per la trasparenza (ex artt. 115 e 116 del D.P.R. 917/1986) in quanto non si configura in capo alla società alcun obbligo fiscale (ai fini Irap non cambia nulla). La fiscalità differita dovrà, invece, essere imputata pro-quota nel bilancio delle società partecipanti. (2) Dal 1° gennaio 2004 va calcolata la fiscalità differita solo per il 5% dei dividendi (in quanto sono esenti per il 95%). Inoltre non si rilevano le imposte differite quando si opta per il consolidato (ex artt. 122 e 134 del D.P.R. 917/1986) in quanto la distribuzione dei dividendi non dà origine a tassazione. (3) È il caso degli ammortamenti anticipati che non vanno più imputati nel bilancio d’esercizio ma evidenziati nel prospetto di cui all’art. 109, co. 4, D.P.R. 917/1986.
OPERAZIONI PRONTI CONTRO TERMINE: l'art. 2424-bis stabilisce che «le attività oggetto di contratti di compravendita con obbligo di retrocessione a termine devono essere iscritte nello stato patrimoniale del venditore»; mentre l’art. 2425-bis prevede che «i proventi e gli oneri relativi a operazioni di compravendita con obbligo di retrocessione a termine (...) devono essere iscritti per le quote di competenza dell’esercizio». OPERAZIONI PRONTI CONTRO TERMINE Art. 2424-bis
le attività
Devono essere iscritte nello stato patrimoniale del venditore
Art. 2425-bis
i proventi e gli oneri
Devono essere iscritti per le quote di competenza dell’esercizio
OPERAZIONI in VALUTA: l'art. 2425-bis prevede anche che «i ricavi e i proventi, i costi e gli oneri relativi a operazioni in valuta devono essere determinati al cambio corrente alla data nella quale la relativa operazione è compiuta». Per quanto riguarda i criteri di valutazione l’art. 2426, n. 8-bis prevede che le attività e le passività in valuta, diverse dalle immobilizzazioni, vanno iscritte al tasso di cambio a pronti alla data di chiusura dell’esercizio ed i relativi utili e perdite su cambi vanno imputati a conto economico nella nuova voce C.17 bis) utili e perdite su cambi. L’eventuale utile netto deve essere accantonato in apposita riserva non distribuibile fino al realizzo. In nota integrativa vanno evidenziati eventuali effetti significativi delle variazioni nei cambi valutari verificatesi successivamente alla chiusura dell’esercizio (2427, n. 6-bis); il numero e le caratteristiche degli altri strumenti finanziari emessi dalla società (2427, n. 19). Il Legislatore con il secondo decreto correttivo (D.Lgs. 28.12.2004, n. 310) accoglie le indicazioni dell’Oic (e si adegua nel contempo alla prassi contabile europea e internazionale) introducendo la distinzione tra poste monetarie e non monetarie. I crediti finanziari (immobilizzati) dovrebbero assimilarsi a quelli iscritti nel circolante. SALE and LEASEBACK: l’operazione di vendita e retrolocazione (sale and leaseback) è costituita dalla vendita di un bene e dal successivo riacquisto dello stesso bene tramite leasing (si tratta di una vera e propria operazioni di finanziamento). Il trattamento contabile dipende dalla tipologia di leasing posto in essere. Lo Ias 17 prevede che se un’operazione di vendita e retrolocazione corrisponde a un leasing finanziario, eventuali eccedenze del corrispettivo di vendita rispetto al valore contabile non possono essere rilevate immediatamente come proventi nel bilancio del venditore-locatore. Il Legislatore ha ritenuto di recepire le indicazioni dell’Organismo italiano di contabilità e di uniformarsi ai principi contabili internazionali. In ossequio al principio della prevalenza della funzione economica dell’operazione sull’aspetto – continua – NORME SOCIETARIE BILANCI
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269 – segue Disposizioni Norme societarie sul Bilancio – –
formale del contratto e in linea sia con i principi di prudenza e competenza statuiti dall’art. 2425ha previsto che «le plusvalenze derivanti da operazioni di compravendita con locazione finanziaria al venditore sono ripartite in funzione della durata del contratto di locazione». La ripartizione nel tempo di questo provento dipenderà dalla natura del bene oggetto di retrocessione. Non è disciplinato l’analogo caso di realizzo di minusvalenza, ma dovrebbero ritenersi applicabili gli stessi principi sopra descritti. Le regole non valgono ai fini fiscali: la plusvalenza concorre come prima a formare il reddito interamente nell’esercizio di realizzo (art. 109, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5209]), con possibilità di dilazione sino a 5 esercizi ai sensi dell’art. 86, comma 4, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5186]. CRITERI di VALUTAZIONE (art. 2426 c.c.): sono così sintetizzabili: Immobilizzazioni: devono essere iscritte al costo di acquisto o di produzione, compresi gli oneri accessori. Il costo di produzione comprende tutti i costi direttamente imputabili; può comprendere anche altri costi, per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto e oneri finanziari sostenuti per la fabbricazione fino al momento di utilizzabilità del bene. Il costo delle immobilizzazioni (materiali o immateriali) con durata limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato tenendo conto delle residue possibilità di utilizzazione (eventuali modifiche dei criteri adottati devono risultare dalla nota integrativa); se il valore alla data di chiusura dell’esercizio risulta durevolmente inferiore al costo di acquisto o di produzione, deve essere iscritto il valore effettivo che, però, non può essere mantenuto nei successivi bilanci se sono venuti meno i motivi della rettifica. Partecipazioni di controllo o collegamento: possono essere valutate, in alternativa, con il criterio del costo (come le immobilizzazioni) o con il metodo del patrimonio netto basato sull'ultimo bilancio della partecipata. In entrambi i casi, la valutazione per un importo superiore alla quota del patrimonio netto deve essere motivata nella nota integrativa. Se, con la valutazione con il metodo del patrimonio netto il costo di acquisto è superiore alla quota contabile del patrimonio della partecipata, la differenza può essere mantenuta indicandone le ragioni nella nota integrativa: la parte della differenza attribuibile a beni ammortizzabili o all’avviamento deve essere ammortizzata. Negli esercizi successivi le plusvalenze derivanti dall’applicazione del metodo del patrimonio netto, rispetto al valore iscritto nel bilancio dell'esercizio precedente, devono affluire ad una riserva non distribuibile. Costi d’impianto, d’ampliamento, ricerca, sviluppo e pubblicità: se hanno utilità pluriennale possono essere iscritti nell’attivo con il consenso del collegio sindacale, ove esiste, e vanno ammortizzati entro 5 anni. Fino al completo ammortamento possono essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprire l’ammontare del loro costo residuo. Avviamento: se acquisito a titolo oneroso, può essere iscritto nell’attivo con il consenso del collegio sindacale, ove esiste, e deve essere ammortizzato entro 5 anni. È tuttavia consentito ammortizzarlo in un periodo limitato di durata superiore, purché non superi la durata per l'utilizzazione di questo attivo e ne sia data adeguata motivazione nella nota integrativa. Dall'1.1.1998 l'ammortamento fiscale dell'avviamento era di 10 anni. Dal 2005 il co. 521 della L. 23.12. 2005 n. 266 ha portato il periodo minimo di ammortamento dell’avviamento a 18 anni (in precedenza l’art. 5-bis, D.L. 30.9.2005, n. 203, conv. dalla L. 248/2005, aveva portato da 10 anni a 20 il periodo minimo di ammortamento dell’avviamento). Disaggio sui prestiti (es. su obbligazioni): deve essere iscritto nell’attivo ed essere ammortizzato per il periodo di durata del prestito. Crediti: devono essere iscritti secondo il loro presumibile valore di realizzazione. Rimanenze, titoli e attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni: vanno iscritti al costo di acquisto o di produzione (come le immobilizzazioni) ovvero al valore di realizzo desunto dal mercato, se minore; tale minor valore non può essere mantenuto in bilancio se ne sono venuti meno i motivi. I costi di distribuzione non possono essere computati nel costo di produzione. Beni fungibili: il costo può essere calcolato con uno dei seguenti metodi: – della media ponderata; – del «primo entrato, primo uscito» (F.I.F.O.); – dell'«ultimo entrato, primo uscito» (L.I.F.O.); metodo non più previsto dallo Ias 2. Se il valore così ottenuto differisce in misura apprezzabile dai costi correnti alla fine dell’esercizio, la differenza deve essere indicata per ciascuna categoria nella nota integrativa. Lavori in corso: quelli su ordinazione possono essere iscritti sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza. Attrezzature industriali, commerciali, materie prime, sussidiarie e di consumo: possono essere iscritte ad un valore costante se regolarmente rinnovate, sempreché non siano soggette a variazioni sensibili o comunque tali da modificarne entità, valore e composizione. – continua – bis del Codice civile
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NORME SOCIETARIE BILANCI
270 – segue Disposizioni Norme societarie sul Bilancio – –
CORREZIONE di ERRORI: eventuali errori commessi in esercizi precedenti vanno tempestivamente corretti nell'esercizio in cui sono individuati. Per errore si intende l'impropria o mancata applicazione di un principio contabile dovuta ad errori matematici, erronee interpretazioni dei fatti o negligenza nella raccolta delle informazioni e dei dati disponibili per la corretta redazione del bilancio. La correzione può avvenire mediante rettifica della posta patrimoniale interessata dall'errore con contropartita alla voce «proventi ed oneri straordinari» del conto economico dell'esercizio in corso (nella nota integrativa è necessario dare informativa della correzione, eventualmente allegando il bilancio precedente corretto come pro-forma), oppure tramite rifacimento del bilancio dell'esercizio in cui è stato commesso l'errore (con l'annullamento della delibera di approvazione del bilancio errato). NOTA INTEGRATIVA (art. 2427 c.c.): la funzione della nota è di fornire informazioni integrative, esplicative e complementari ai dati contenuti nello stato patrimoniale e nel conto economico che sono sintetici e quantitativi. La riforma (D.Lgs. 17.1.2003, n. 6) ha introdotto rilevanti novità a bilancio che si riflettono inevitabilmente in nota integrativa, la quale è destinata a incrementarsi notevolmente. Il contenuto minimo obbligatorio della nota integrativa è riassunto nei seguenti punti: ART. 2427 – NOTA INTEGRATIVA 1.
i criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all’origine in moneta avente corso legale nello Stato;
(2).
i movimenti delle immobilizzazioni, specificando per ciascuna voce: il costo; le precedenti rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni; le acquisizioni, gli spostamenti da una ad altra voce, le alienazioni avvenuti nell’esercizio; le rivalutazioni, gli ammortamenti e le svalutazioni effettuati nell’esercizio; il totale delle rivalutazioni riguardanti le immobilizzazioni esistenti alla chiusura dell’esercizio;
(3).
la composizione delle voci: «costi di impianto e di ampliamento» e: «costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità», nonché le ragioni dell'iscrizione ed i rispettivi criteri di ammortamento
3-bis.
la misura e le motivazioni delle riduzioni di valore applicate alle immobilizzazioni materiali e immateriali, facendo a tal fine esplicito riferimento al loro concorso alla futura produzione di risultati economici, alla loro prevedibile durata utile e, per quanto rilevante, al loro valore di mercato, segnalando altresì le differenze rispetto a quelle operate negli esercizi precedenti ed evidenziando la loro influenza sui risultati economici dell’esercizio;
4.
le variazioni intervenute nella consistenza delle altre voci dell’attivo e del passivo; in particolare, per le voci del patrimonio netto, per i fondi e per il trattamento di fine rapporto, la formazione e le utilizzazioni;
5.
l’elenco delle partecipazioni, possedute direttamente o per tramite di società fiduciaria o per interposta persona, in imprese controllate e collegate, indicando per ciascuna la denominazione, la sede, il capitale, l’importo del patrimonio netto, l’utile o la perdita dell’ultimo esercizio, la quota posseduta e il valore attribuito in bilancio o il corrispondente credito;
6.
distintamente per ciascuna voce, l’ammontare dei crediti e dei debiti di durata residua superiore a cinque anni, e dei debiti assistiti da garanzie reali su beni sociali, con specifica indicazione della natura delle garanzie e con specifica ripartizione secondo le aree geografiche;
6-bis.
eventuali effetti significativi delle variazioni nei cambi valutari verificatesi successivamente alla chiusura dell’esercizio;
6-ter.
distintamente per ciascuna voce, l’ammontare dei crediti e dei debiti relativi ad operazioni che prevedono l’obbligo per l’acquirente di retrocessione a termine;
(7).
la composizione delle voci «ratei e risconti attivi» e «ratei e risconti passivi» e della voce «altri fondi» dello stato patrimoniale, quando il loro ammontare sia apprezzabile, nonché la composizione della voce «altre riserve».
7-bis.
le voci di patrimonio netto devono essere analiticamente indicate, con specificazione in appositi prospetti della loro origine, possibilità di utilizzazione e distribuibilità, nonché della loro avvenuta utilizzazione nei precedenti esercizi; – continua –
NORME BILANCI SOCIETARIE
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271 Norme societarie – – segue Disposizioni sul Bilancio – – segue –
ART. 2427 – NOTA INTEGRATIVA
8.
l’ammontare degli oneri finanziari imputati nell’esercizio ai valori iscritti nell’attivo dello stato patrimoniale, distintamente per ogni voce;
(9).
gli impegni non risultanti dallo stato patrimoniale; le notizie sulla composizione e natura di tali impegni e dei conti d’ordine, la cui conoscenza sia utile per valutare la situazione patrimoniale e finanziaria della società, specificando quelli relativi a imprese controllate, collegate, controllanti e a imprese sottoposte al controllo di queste ultime;
(10).
se significativa, la ripartizione dei ricavi delle vendite e delle prestazioni secondo categorie di attività e secondo aree geografiche;
11.
l’ammontare dei proventi da partecipazioni, indicati nell’art. 2425, numero 15), diversi dai dividendi;
(12).
la suddivisione degli interessi ed altri oneri finanziari, indicati nell’art. 2425, n. 17), relativi a prestiti obbligazionari, a debiti verso banche, e altri;
(13).
la composizione delle voci: «proventi straordinari» e «oneri straordinari» del conto economico, quando il loro ammontare sia apprezzabile;
(14).
un apposito prospetto contenente: a) la descrizione delle differenze temporanee che hanno comportato la rilevazione di imposte differite e anticipate, specificando l’aliquota applicata e le variazioni rispetto all’esercizio precedente, gli importi accreditati o addebitati a conto economico oppure a patrimonio netto, le voci escluse dal computo e le relative motivazioni; b) l’ammontare delle imposte anticipate contabilizzato in bilancio attinenti a perdite dell’esercizio o di esercizi precedenti e le motivazioni dell’iscrizione, l’ammontare non ancora contabilizzato e le motivazioni della mancata iscrizione;
(15).
il numero medio dei dipendenti, ripartito per categoria;
(16).
l’ammontare dei compensi spettanti agli amministratori ed ai sindaci, cumulativamente per ciascuna categoria;
(17).
il numero e il valore nominale di ciascuna categoria di azioni della società e il numero e il valore nominale delle nuove azioni della società sottoscritte durante l’esercizio;
18.
le azioni di godimento, le obbligazioni convertibili in azioni e i titoli o valori simili emessi dalla società, specificando il loro numero e i diritti che essi attribuiscono;
19.
il numero e le caratteristiche degli altri strumenti finanziari emessi dalla società, con l’indicazione dei diritti patrimoniali e partecipativi che conferiscono e delle principali caratteristiche delle operazioni relative;
19-bis.
i finanziamenti effettuati dai soci alla società, ripartiti per scadenze e con la separata indicazione di quelli con clausola di postergazione rispetto agli altri creditori;
20.
i dati richiesti dal terzo comma dell’art. 2447-septies con riferimento ai patrimoni destinati ad uno specifico affare ai sensi dell'art. 2447-bis, co. 1, lett. a);
21.
i dati richiesti dall’art. 2447-decies, co. 8;
22.
le operazioni di locazione finanziaria che comportano il trasferimento al locatario della parte prevalente dei rischi e dei benefici inerenti ai beni che ne costituiscono oggetto, sulla base di un apposito prospetto dal quale risulti il valore attuale delle rate di canone non scadute quale determinato utilizzando tassi di interesse pari all’onere finanziario effettivo inerenti i singoli contratti, l’onere finanziario effettivo attribuibile ad essi e riferibile all’esercizio, l’ammontare complessivo al quale i beni oggetto di locazione sarebbero stati iscritti alla data di chiusura dell’esercizio qualora fossero stati considerati immobilizzazioni, con separata indicazione di ammortamenti, rettifiche e riprese di valore che sarebbero stati inerenti all’esercizio.
(x) = i punti con numerazione in parentesi sono precisazioni non obbligatorie per i bilanci in forma abbreviata. – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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272 – segue Disposizioni sul Bilancio – Norme societarie –
Inoltre devono risultare: a) ai sensi dell'art. 2423 c.c., nei casi eccezionali di deroga ad una disposizione sul bilancio, la motivazione della deroga, l'indicazione degli effetti del cambiamento e la sua eventuale incidenza fiscale; b) la motivazione di eventuali mutamenti nei criteri di valutazione (art. 2423-bis c.c.); c) nel caso in cui un elemento dell'attivo o del passivo ricada sotto più voci, l'annotazione della sua appartenenza anche a voci diverse (art. 2424, co. 2, c.c.); d) l'elencazione delle voci oggetto di eventuale raggruppamento (quando questo favorisca la chiarezza del bilancio) e la segnalazione e il commento della non comparabilità o dell'adattamento delle voci relative all'esercizio precedente (art. 2423-ter c.c.); e) le ragioni dell’iscrizione di differenze tra la quota del patrimonio netto della partecipata e il costo sostenuto per l'acquisizione di partecipazioni di controllo o collegamento; le ragioni della valutazione delle stesse partecipazioni per un valore superiore alla quota del patrimonio netto (art. 2426, nn. 3 e 4, c.c.); f) il mutamento dei criteri di ammortamento delle immobilizzazioni (art. 2426, n. 2, c.c.); g) l’ammortamento in più di 5 anni dell’avviamento (art. 2426, n. 6, c.c.); h) le differenze di valore delle rimanenze rispetto ai costi correnti, dovute all’adozione dei criteri L.I.F.O., F.I.F.O. o del costo medio (art. 2426, n. 10, c.c.); i) le ragioni e gli indici di esonero dalla redazione del bilancio consolidato (se esiste una società controllata – art. 27, D.Lgs. 9.4.1991, n. 127). NOTA INTEGRATIVA e STRUMENTI FINANZIARI: il D.Lgs. 30.12.2003, n. 394 «introduce» nel Codice civile il nuovo art. 2427-bis (in vigore dall'1.1.2005). Detto articolo prevede l’indicazione del «fair value» nella nota integrativa dei bilanci consolidati e di esercizio di tutte le imprese ad esclusione di quelle che redigono il bilancio in forma abbreviata. Il nuovo art. 2427-bis considera strumenti finanziari derivati anche quelli collegati a merci che conferiscono ad entrambi i contraenti, il diritto di procedere alla liquidazione del contratto per contanti o mediante altri strumenti finanziari. Quanto detto vale ad eccezione del caso in cui si verifichino contemporaneamente le seguenti condizioni: – sia stato concluso per soddisfare le esigenze previste dalla società che redige il bilancio, di acquisto, di vendita o di utilizzo delle merci; – sia stato destinato a tale scopo fin dalla sua conclusione; – sia eseguito con consegna della merce. Il nuovo art. 2427-bis prevede che nella nota integrativa andranno indicati: ● per ciascuna categoria di strumenti finanziari derivati sia il loro fair value sia le informazioni sulla loro entità e sulla loro natura; ● per le immobilizzazioni finanziarie iscritte a un valore superiore al loro fair value (con esclusione delle partecipazioni in società controllate e collegate e delle partecipazioni in joint venture): a) il valore contabile e il fair value delle singole attività (o appropriati raggruppamenti di dette attività); b) i motivi per i quali il valore contabile non è stato ridotto (ed i motivi di un eventuale recupero). L’art. 2427-bis andrà ad integrare l’art. 2428, sulla relazione della gestione. A quest’ultimo articolo è aggiunto un ulteriore punto (numero 6-bis), il quale prevede in relazione all’uso da parte della società di strumenti finanziari che (se rilevante per la valutazione della situazione patrimoniale, finanziaria e economica) dalla relazione sulla gestione devono risultare: – gli obiettivi e le politiche della società in materia di gestione del rischio finanziario; – le politiche di copertura per le principali categorie di operazioni previste; – l’esposizione della società: al rischio di prezzo; al rischio di credito; al rischio di liquidità; al rischio di variazione dei flussi finanziari. La norma specifica che nel caso di redazione del bilancio in forma abbreviata non si applica l’art. 2427-bis, co. 1, n. 1; per cui non vanno inserite in nota integrativa le informazioni relative al valore equo (fair value) degli strumenti finanziari. Modifiche analoghe a quelle previste per il bilancio d’esercizio valgono per le corrispondenti disposizioni sul bilancio consolidato e il bilancio di banche e istituti finanziari. RELAZIONE sulla GESTIONE (art. 2428 c.c.): il bilancio deve essere corredato da una relazione degli amministratori sulla situazione della società e sull’andamento della gestione nel complesso e nei vari settori di attività, in cui ha operato anche attraverso società controllate, con particolare riguardo per i costi, i ricavi e gli investimenti. Devono inoltre risultare le descrizioni: 1. delle attività di ricerca e sviluppo; 2. dei rapporti con imprese controllate, collegate, controllanti o sottoposte al controllo di queste ultime; – continua – NORME SOCIETARIE BILANCI
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273 Norme societarie – – segue Disposizioni sul Bilancio –
3. del numero e del valore nominale delle azioni proprie e di società controllanti possedute, acquistate o alienate nell’esercizio; 4. dei fatti di rilievo successivi alla chiusura dell’esercizio; 5. dell’evoluzione prevedibile della gestione; 6. delle sedi secondarie della società; 7. in relazione all'uso di strumenti finanziari (dall'1.1.2005): – gli obiettivi e le politiche delle società in materia di gestione del rischio finanziario; – l'esposizione della società al rischio di prezzo, al rischio di credito, al rischio di liquidità e al rischio di variazioni dei flussi finanziari. SOCIETÀ QUOTATE: gli amministratori delle società quotate devono trasmettere ai sindaci una relazione sulla gestione entro tre mesi dalla fine del primo semestre dell’esercizio. La relazione va redatta secondo i criteri stabiliti dalla Consob e pubblicata nei modi e nei termini previsti dalla stessa. RELAZIONE dei SINDACI (art. 2429 c.c.): il bilancio deve essere trasmesso dagli amministratori, con la relazione sulla gestione, ai sindaci almeno 30 gg. prima dell’assemblea. Il Collegio deve riferire all’assemblea sui risultati dell’esercizio, e sull'attività svolta nell'adempimento dei propri doveri, fare osservazioni o proposte sul bilancio, con particolare riferimento all’eventuale deroga alle disposizioni sulla struttura e sui principi di valutazione effettuata con lo scopo di ottenere una rappresentazione veritiera e corretta del bilancio. Analoga relazione è predisposta dal soggetto incaricato del controllo contabile. Dall'1.7.1998 per le società quotate il Collegio sindacale riferisce solo sull'attività di vigilanza svolta e sulle omissioni e fatti censurabili rilevati e può fare proposte all'assemblea sul bilancio e sulla sua approvazione (art. 153, D.Lgs. 24.2.1998, n. 58). DEPOSITO e PUBBLICAZIONE del BILANCIO (art. 2429 c.c.): il bilancio con le copie integrali dell'ultimo bilancio delle società controllate (sostituibile con un prospetto riepilogativo per le società incluse nel consolidamento) e un prospetto riepilogativo di quelle collegate, deve restare depositato presso la sede sociale, con le relazioni degli amministratori e dei sindaci e del soggetto incaricato del controllo contabile, nei 15 gg. che precedono l’assemblea e finché sia approvato. I soci possono prenderne visione. Entro 30 gg. dall’approvazione, una copia del bilancio con le due relazioni e il verbale dell’assemblea, devono essere depositati dagli amministratori presso l'Ufficio del registro delle imprese. SOCIETÀ a RESPONSABILITÀ LIMITATA (art. 2478-bis c.c.): il bilancio deve essere redatto secondo le disposizioni previste per le S.p.a. (in forma abbreviata se ricorrono le condizioni esposte a pag. seg.). È presentato ai soci entro il termine stabilito dall'atto costitutivo, comunque non oltre 120 gg. dalla chiusura dell'esercizio sociale (salvo quanto previsto dall'art. 2364). Entro 30 gg. dall'approvazione devono essere depositati presso l'ufficio del registro (ex art. 2435), copia del bilancio approvato e l'elenco dei soci e degli altri titolari di diritti sulle partecipazioni sociali. BILANCI INTERMEDI: in occasione di eventi particolari, espressamente disciplinati dal Codice civile, o per utilità di informazione o per l’esigenza di pubblicizzare l’andamento aziendale in corso d’anno, sono redatti bilanci intermedi. In relazione alle finalità per le quali sono richiesti, hanno una composizione semplificata rispetto a quella ordinaria, pur componendosi, anch’essi, di stato patrimoniale, conto economico e nota integrativa. Le voci degli schemi di cui agli artt. 2424 e 2425 c.c. possono essere aggregate (purché non venga alterata la chiarezza dei prospetti contabili) fino ai numeri romani (stato patrimoniale) e fino ai numeri arabi (conto economico); la nota integrativa può essere ridotta ma deve presentare le informazioni essenziali per non fuorviare il lettore del bilancio. È inoltre necessario che i bilanci intermedi siano comparativi, cioè forniscano il raffronto con l’analogo periodo precedente ed eventualmente con la situazione patrimoniale dell’ultimo esercizio. I criteri di valutazione devono essere gli stessi utilizzati per la redazione del bilancio di fine esercizio, con gli opportuni aggiustamenti rapportati al periodo infrannuale (es.: ammortamenti proporzionati alla durata del periodo intermedio rispetto all’intero anno). Si veda anche il Principio contabile n. 30.
BILANCIO in FORMA ABBREVIATA BILANCIO in FORMA ABBREVIATA: l’art. 2435-bis c.c. dispone le condizioni e i limiti per la redazione del bilancio in forma abbreviata. Il Legislatore nazionale nel D.Lgs. 127/1991 aveva introdotto solo le semplificazioni previste dalla IV direttiva per le imprese cosiddette di «piccole dimensioni», ma, come specifica la relazione, ha rinunciato alla facoltà di adottare le semplificazioni per il conto economico delle «medie imprese». La riforma societaria ha introdotto alcune ulteriori aggregazioni alle voci dello schema di stato patrimoniale e conto economico. Nonostante le semplificazioni previste dall’esercizio 2004, la redazione del bilancio in forma abbreviata sarà più impegnativa che in passato. Bisognerà prestare attenzione alle interferenze fiscali (come prescritto dal Principio contabile n. 25), e alle nuove informazioni da inserire in nota integrativa, per le quali non è previsto l’esonero per i bilanci abbreviati. Si ricorda, – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
NORME SOCIETARIE BILANCI
274 – segue Disposizioni sul Bilancio – Norme societarie –
inoltre, che l’art. 25 della legge comunitaria prevede la possibilità di applicare i principi contabili internazionali (Ias/Ifrs) anche alle società non quotate, ma restano escluse da questa opportunità le imprese che possono redigere il bilancio in forma abbreviata. NUOVI LIMITI: l’Italia non è nemmeno arrivata a recepire la Direttiva 38/2003/Ce, sull’innalzamento dei limiti sul bilancio in forma abbreviata, che già sono stati nuovamente rivisti al rialzo dalla Direttiva 46/2006/Ce. Il D.Lgs. 7.11.2006, n. 285 ha recepito la Direttiva 38/2003/Ce e innalza i limiti massimi per poter redigere il bilancio in forma abbreviata. Le imprese con esercizio coincidente l’anno solare, i nuovi limiti scattano dal bilancio 2006; così come per i bilanci non ancora approvati al 12.12.2006. L’art. 3435-bis, c.c. così come modificato, prevede la facoltà di redigere il bilancio in forma abbreviata per i soggetti che nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, non abbiano superato due dei seguenti limiti: ● totale attivo dello stato patrimoniale non superiore a € 3.650.000; ● ricavi delle vendite e delle prestazioni non oltre € 7.300.000; ● 50 dipendenti occupati in media durante. Detti limiti valgono anche per la nomina del collegio sindacale delle società a responsabilità limitata; rimangono invece escluse da qualsiasi semplificazione le società quotate o che hanno emesso titoli negoziati sui mercati regolamentati anche qualora rientrino nei parametri dimensionali indicati sopra. Bilancio abbreviato (art. 2435-bis, c.c.)
Direttiva 1999/60/Ce Direttiva 38/2003/Ce Direttiva 46/2006/Ce (D.Lgs. 203/2001)
(D.Lgs. 285/2006)
Attivo stato patrimoniale
3.125.000
3.650.000
4.400.000
Ricavi
6.250.000
7.300.000
8.800.000
50
50
50
Occupati in media nell’esercizio
I limiti appena rivisti dal D.Lgs. 285/2006 sono stati aumentati dalla Direttiva 46/2006/Ce che ha incrementato il totale dell’attivo da € 3.650.000 a € 4.400.000 e il totale dei ricavi da € 7.300.000 a € 8.800.000. I nuovi limiti dovranno essere recepiti dal Legislatore nazionale entro il 5.9.2008. La società che ha sforato i vecchi limiti nel 2005 e nel 2006, ma non ha sforato i nuovi limiti per due esercizi consecutivi, così come previsto dall’art. 2435-bis, c.c. potrà ancora fare il bilancio in forma abbreviata. Va chiarito che l’adozione del bilancio in forma abbreviata è una facoltà, non un obbligo, per cui si è liberi di adottare comunque lo schema di bilancio ordinario. Il bilancio in forma abbreviata permette di adottare le seguenti semplificazioni. STATO PATRIMONIALE – le voci A e D dell’attivo possono essere comprese nella voce CII; – dalle voci BI e BII dell’attivo devono essere detratti in forma esplicita gli ammortamenti e le svalutazioni; – la voce E del passivo può essere compresa nella voce D; – nelle voci CII dell’attivo e D del passivo devono essere separatamente indicati i crediti e i debiti esigibili oltre l’esercizio successivo. CONTO ECONOMICO Possono essere tra loro raggruppate: voci A2 e A3; voci B9(c), B9(d), B9(e); voci B10(a), B10(b), B10(c); voci C16(b) e C16(c); voci D18(a), D18(b), D18(c); voci D19(a), D19(b), D19(c); voce E20: non è richiesta la separata indicazione delle plusvalenze; voce E21: non è richiesta la separata indicazione delle minusvalenze e delle imposte relative a esercizi precedenti. NOTA INTEGRATIVA Si possono omettere: – differenza tra valutazione delle rimanenze Lifo, Fifo, costo medio e valori correnti; – movimenti delle immobilizzazioni; – composizione delle voci «costi di impianto e ampliamento» e «costi di ricerca, di sviluppo e
– continua – NORME BILANCI SOCIETARIE
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275 – segue Disposizioni Norme societarie sul Bilancio – – NOTA INTEGRATIVA – – – – – – – – –
di pubblicità»; composizione delle voci «ratei e risconti passivi» e «altri fondi»; impegni e conti d’ordine; ripartizione dei ricavi secondo categorie e aree geografiche; suddivisione interessi e oneri finanziari; composizione «proventi straordinari» e «oneri straordinari»; prospetto differenze temporanee; numero medio dipendenti ammontare compensi amministratori, sindaci; numero e valore nominale di ciascuna categoria di azioni. (1 )
(1) Nella nota integrativa sono omesse le indicazioni richieste
– – –
dal numero 10 dell’art. 2426; dai numeri 2), 3), 7), 9), 10), 12), 13), 14), 15), 16) e 17) dell’art. 2427; le indicazioni richieste dal numero 6) dell’art. 2427 sono riferite all’importo globale dei debiti iscritti in bilancio.
ESONERO dalla RELAZIONE sulla GESTIONE: le società ammesse al bilancio abbreviato che forniscono nella nota integrativa le informazioni relative ai nn. 3 e 4 (relative alle azioni proprie e/o di società controllanti) dell’art. 2428 c.c., sono esonerate dalla presentazione della relazione sulla gestione. VOCI CRITICHE: il totale dell’attivo risulta dalla somma delle voci A, B, C e D dello schema dello stato patrimoniale previsto dall’art. 2424, c.c. L’importo può essere considerato al netto dei fondi rettificativi come previsto dai principi contabili; inoltre possono essere effettuate le compensazioni previste dalla legge (artt. 1241 e segg. e 1253, c.c.) e dai principi contabili, relative ai crediti e debiti liquidi nei confronti di un medesimo soggetto e quelli tra acconti d’imposta pagati durante l’esercizio e i relativi debiti tributari. Il totale dei ricavi è quello esposto nella voce A.1 del conto economico al netto dei resi, sconti abbuoni e premi. Non si tiene ovviamente conto della variazione delle rimanenze dei prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti. Per il calcolo dei dipendenti occorre fare riferimento alla media giornaliera e non come semplice valore medio. Per esempio 48 dipendenti per 220 giorni e 50 dipendenti per 150 giorni, comporta una media pari a 49,48 [(48*220)+(50*150)]/365. RAPPRESENTAZIONE VERITIERA e CORRETTA: il redattore del bilancio in forma abbreviata deve rispettare, oltre ai «paletti» previsti dall’art. 2435-bis, c.c. anche il principio di «rappresentazione veritiera e corretta» della situazione patrimoniale, finanziaria ed economica (ex art. 2423, co. 2, c.c. ). Sarà compito dell’organo amministrativo valutare se l’adozione delle semplificazioni consenta di fornire una rappresentazione veritiera e corretta del bilancio o se sia necessario fornire un’informazione complementare ai sensi dell’art. 2423, co. 3, c.c. Con riferimento alla nota integrativa è importante, ma a volte indispensabile, fornire alcune informazioni che, seppur non richieste dalla norma, risultano importanti per la rappresentazione veritiera e corretta. È il caso, per esempio, dell’indicazione in apertura della nota integrativa della tipologia di attività svolta (considerato che generalmente la relazione sulla gestione è omessa ai sensi dell’art. 2435-bis, co. 6); indispensabile è l’indicazione delle aliquote di ammortamento applicate (da indicarsi o nei criteri di valutazione o insieme alle notizie sulle immobilizzazioni); opportuno è il commento delle spese di pubblicità eventualmente capitalizzate (se rilevanti) e dei proventi e oneri straordinari (se di importo rilevante).
ATTIVO dello STATO PATRIMONIALE A) CREDITI verso SOCI: la voce è dedicata ai soli versamenti dovuti dai soci per la sottoscrizione di capitale sociale, per la copertura di perdite ed, eventualmente, per gli importi strettamente connessi (sovrapprezzi, interessi di conguaglio, ecc.); vanno evidenziate sia la quota già richiamata da parte della società, sia le quote ancora da richiamare. Tali crediti dovranno essere valutati anch'essi, come tutti gli altri crediti, secondo il valore presumibile di realizzazione. B) IMMOBILIZZAZIONI: sono gli elementi patrimoniali destinati ad essere utilizzati durevolmente. Il macro-gruppo B si divide in 3 gruppi rispettivamente intitolati Immobilizzazioni immateriali, materiali e finanziarie; per queste ultime, è necessaria la specificazione, voce per voce, di: – importi esigibili entro l'esercizio successivo; – rapporti con imprese controllate, controllanti e collegate (si presumono immobilizzazioni le partecipazioni in altre imprese che comportino il controllo di almeno il 20% dei voti in assemblea ordinaria o del 10% se la società è quotata); – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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276 Norme societarie – – segue Disposizioni sul Bilancio –
– per le azioni proprie va precisato il relativo controvalore al nominale. Tutte le immobilizzazioni vanno evidenziate, nel bilancio ordinario al netto dei fondi ammortamento e rettificativi; nel bilancio abbreviato, invece, occorre specificare il valore indicando il costo lordo e il fondo ammortamento con segno negativo. Le immobilizzazioni sono iscritte al costo di acquisto o di produzione. Nel costo di acquisto si computano anche i costi accessori (es. per i fabbricati le spese notarili, per gli impianti le spese di progettazione o le spese di installazione). Possono essere ricompresi altri costi, per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto, relativi al periodo di fabbricazione e fino a quando il bene può essere utilizzato; possono essere aggiunti gli oneri finanziari relativi al finanziamento delle fabbricazioni, sia interne che esterne. L'immobilizzazione che, alla data di chiusura dell'esercizio, risulti durevolmente di valore inferiore a quello determinato, deve essere iscritta a tale minor valore; questo non può essere mantenuto nei successivi bilanci se vengono meno i motivi della rettifica (tra le cause che determinano la perdita di valore: danneggiamento, obsolescenza, manifestazione di errori di progettazione o costruzione). Il costo delle immobilizzazioni, materiali ed immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio. A questi principi base si aggiungono le seguenti regole particolari: 1. eventuali modifiche dei criteri di ammortamento vanno evidenziate e motivate nella nota integrativa; 2. le immobilizzazioni consistenti in partecipazioni in imprese collegate o controllate possono essere valutate, in alternativa al criterio del costo con il metodo del patrimonio netto, e in questo caso le eventuali plusvalenze iscritte vanno accantonate direttamente in una riserva non distribuibile; in ogni caso, va motivata nella nota integrativa la differenza negativa tra il valore di iscrizione e la quota di capitale netto posseduta; 3. i costi di impianto e di ampliamento, i costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità aventi utilità pluriennale possono essere iscritti nell'attivo solo con il consenso del collegio sindacale e devono essere ammortizzati in non più di 5 anni e, fino a che l'ammortamento non è completato, possono essere distribuiti dividendi solo se risultano riserve libere tali da coprire il costo non ancora ammortizzato (non vanno considerate la riserva legale, la riserva per acquisto azioni proprie, la riserva indisponibile ex art. 2357-ter c.c., le riserve non disponibili ex artt. 2423 e 2426 c.c.); 4. l'avviamento può essere iscritto nell'attivo con il consenso del collegio sindacale (ove esiste), se acquisito a titolo oneroso, e va ammortizzato al massimo in 5 anni, salvo esista un periodo di utilizzazione effettivamente superiore (con obbligo di motivazione nella nota integrativa); 5. i crediti vanno iscritti secondo il presumibile valore di realizzazione al netto dei fondi svalutazione e dei fondi rischi specifici. C) ATTIVO CIRCOLANTE: comprende tutti i crediti, i titoli e i beni non destinati ad essere utilizzati durevolmente dall'impresa. Nel gruppo «Crediti» vanno specificati quelli con scadenza entro l'esercizio; sia per il gruppo «Crediti» che per il gruppo «Attività finanziarie non costituenti immobilizzazioni» vanno indicati separatamente: – i crediti e le partecipazioni verso imprese collegate, controllate e controllanti; – per le azioni proprie il relativo controvalore nominale. Per quanto riguarda i criteri di valutazione: 1. i crediti devono essere iscritti in bilancio in base al valore di presumibile realizzazione, e quindi al netto dei fondi per svalutazione e per rischi specifici; 2. le rimanenze vanno iscritte al costo di acquisto o di produzione o, se minore, al valore di realizzazione desumibile dall'andamento di mercato; anche in questo caso il valore precedentemente svalutato non può essere mantenuto se ne vengono meno i motivi; i costi di acquisto o di produzione sono calcolati come per le immobilizzazioni, con esclusione dei costi di distribuzione; i metodi di determinazione del costo adottati per i beni fungibili possono essere il L.I.F.O. (non è più ammesso dallo Ias 2), il F.I.F.O. ovvero quello del costo medio ponderato; è ammesso implicitamente il «metodo del dettaglio», purché abbia come risultato una valutazione simile a quella ottenuta con gli altri metodi; 3. i lavori in corso su ordinazione possono essere iscritti sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza; 4. alcune rimanenze (come anche talune attrezzature commerciali o industriali) possono essere iscritte a valori costanti, se sono spesso rinnovate senza notevoli variazioni di entità, valore o composizione e hanno un valore di scarsa rilevanza rispetto al complesso delle attività. Titoli, partecipazioni ed azioni proprie che non costituiscono immobilizzazioni devono essere iscritti anch'essi al minore tra costo di acquisto e valore di realizzazione desumibile dall'andamento del mercato. Al fine di qualificare un'attività finanziaria come componente dell'attivo circolante, piuttosto che come immobilizzazione, è data facoltà di scelta all'impresa. – continua – NORME SOCIETARIE BILANCI
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277 – segue Disposizioni Norme societarie sul Bilancio – –
D) RATEI e RISCONTI: si riferiscono a quote di costi o di proventi comuni a due o più esercizi. I ratei attivi e passivi rappresentano quote di proventi o di costi la cui integrale liquidazione avverrà in un successivo esercizio, ma di competenza dell'esercizio a cui si riferisce il bilancio. I risconti attivi e passivi rappresentano quote di costi o di proventi rilevati integralmente nell'esercizio in corso, ma di competenza di esercizi successivi. Sono compresi disaggi ed aggi sui prestiti, che costituiscono costi o proventi finanziari anticipati e vanno indicati, rispettivamente, nelle voci D dell'attivo ed E del passivo. Qualora ratei e/o risconti siano di importo rilevante o di durata pluriennale, è opportuno distinguerli nello stato patrimoniale e indicarne la composizione in nota integrativa.
PASSIVO dello STATO PATRIMONIALE A) PATRIMONIO NETTO: comprende il capitale sociale sottoscritto, le riserve, gli utili e le perdite a nuovo, l'utile o la perdita di esercizio. La voce residuale «Altre riserve» va scomposta nei suoi elementi. In quest'ultima voce vanno iscritte anche eventuali differenze, positive o negative, derivanti dall'arrotondamento all'unità (obbligatorio nel bilancio) degli importi espressi in euro, con 2 o più cifre decimali, nella contabilità dell'esercizio. B) FONDI per RISCHI ed ONERI: non comprendono: – il trattamento di fine rapporto dei lavoratori dipendenti che costituisce il macro-gruppo C; – i debiti per imposte dirette sul reddito dell'esercizio che sono inseriti nel macro-gruppo D; – i fondi ammortamento e svalutazione di voci dell'attivo, che vanno dedotti nell'attivo stesso dalle rispettive voci. In questa voce devono, invece, essere inserite le imposte che scaturiscono da un accertamento o da un contenzioso e le imposte differite. Secondo l'art. 2424-bis, gli accantonamenti per rischi ed oneri, qui ricompresi, sono destinati soltanto a coprire perdite e debiti di natura determinata di esistenza certa o probabile, dei quali tuttavia alla chiusura dell'esercizio sono indeterminati o l'ammontare, o la data di sopravvenienza. È, pertanto, vietato costituire fondi rischi generici, mentre debiti o perdite di natura incerta vanno eventualmente rappresentati nei conti d'ordine. C) TRATTAMENTO di FINE RAPPORTO di LAVORO SUBORDINATO: il relativo importo è stato tenuto distinto: – dai fondi per sottolineare la natura di debito verso i lavoratori dipendenti; – dai debiti a causa dell'incertezza sulla data di scadenza. D) DEBITI: a differenza di quanto accade per l'Attivo, non è prevista per questo macro-gruppo una suddivisione netta delle voci tra passività consolidate e passivo circolante, ma per ogni voce devono essere indicati separatamente gli importi esigibili oltre l'esercizio successivo. Inoltre nella nota integrativa è prevista l'indicazione: – degli importi di durata residua oltre i 5 anni (come per i crediti); – dell'ammontare dei debiti assistiti da garanzia reale su beni sociali con specificazione della natura della garanzia. Tra le voci previste le numero 9, 10 e 11 sono rispettivamente dedicate ai debiti verso imprese controllate, collegate e controllanti (risalendo fino all'ultima impresa titolare del controllo, anche indiretto). E) RATEI e RISCONTI: vedi sopra.
CONTO ECONOMICO FORMA SCALARE: lo schema di conto economico si presenta in forma scalare. Presenta cinque raggruppamenti indicati con lettere maiuscole da A ad E, a ciascuno dei quali corrisponde un totale parziale. La somma algebrica dei totali delle sezioni conduce al risultato prima delle imposte da cui si ottiene, sottraendo le imposte di esercizio, l'utile (o la perdita) di esercizio. A) VALORE della PRODUZIONE (voci 1 - 5): è costituito: – dai ricavi delle vendite e delle prestazioni di servizi (al netto di resi, sconti ed abbuoni); – dalle variazioni di scorte di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati, prodotti finiti (sono escluse le materie prime, sussidiarie, di consumo e merci, che vanno indicate tra i costi di produzione); – dalle variazioni dei lavori in corso su ordinazione; – dagli incrementi di immobilizzazioni per lavori interni; – dagli altri ricavi (es. affitti attivi, plusvalenze relative alla cessione di beni strumentali, sopravvenienze relative a valori stimati quali eccedenze di fondi premi, fondi garanzia e fondi rischi) e proventi fra cui rientrano i contributi in corso di esercizio che devono essere – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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278 – segue Disposizioni sul Bilancio – Norme societarie –
indicati separatamente. RICAVI: tutti i ricavi, sia della gestione tipica dell'impresa che di carattere accessorio, devono essere compresi in questa sezione. CONTRIBUTI: i contributi ricevuti da terzi in base a norme contrattuali e i contributi in conto esercizio costituiscono ricavi anche secondo le disposizioni fiscali. I contributi in conto esercizio devono essere specificatamente indicati tra gli altri ricavi per evidenziare che gli stessi, in ogni caso, non possono essere dedotti dai relativi costi. I contributi in conto capitale, erogati dallo Stato o da altri enti per l'acquisto di immobilizzazioni materiali, possono essere iscritti in base a due criteri: – imputando i contributi a conto economico tra gli «Altri ricavi e proventi» (voce A5) e quindi rinviandoli agli esercizi successivi con l'iscrizione di risconti passivi; – portando i contributi a riduzione del costo del cespite a cui si riferiscono, calcolando quindi l'ammortamento sul costo netto. PLUSVALENZE: gli importi riferibili ad esse per effetto dell'alienazione di beni devono essere collocati tra gli altri ricavi di cui alla voce 5, ovvero tra i proventi straordinari di cui alla voce 20, a seconda che le stesse rientrino nella sostituzione fisiologica dei beni, per deperimento economico-tecnico subito nell'esercizio della normale attività produttiva dell'impresa o che, invece, abbiano un effetto rilevante sulla struttura dell'azienda (es.: cessione di rami aziendali, parte significativa delle partecipazioni, immobili civili non strumentali, beni strumentali di notevole rilevanza). Le plusvalenze non realizzate, iscritte in bilancio al fine di rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società (= plusvalenza da rivalutazione), devono trovare la loro contropartita in una riserva non distribuibile. Non sono ammesse rivalutazioni effettuate al di fuori dell'applicazione di leggi speciali. SOPRAVVENIENZE ATTIVE: quelle diverse dai contributi rientranti tra i ricavi (cioè quelle dovute a insussistenza di oneri in precedenza dedotti o a proventi conseguiti per importi superiori a quelli che avevano concorso a formare il reddito di esercizi precedenti), trovano collocazione nel conto economico alla voce 5, se assimilabili a proventi ordinari, o alla voce 20 se ritenute componenti della gestione straordinaria. B) COSTI di PRODUZIONE: vanno indicati nelle voci da 6 a 14 del conto economico i seguenti costi di produzione, suddivisi a seconda della natura: – materie prime, sussidiarie, di consumo, merci, al netto di resi, sconti, abbuoni, premi; – costo dei servizi (consulenze, spese di manutenzione, diritti a terzi per brevetti, royalties, ecc.); – godimento beni di terzi (affitti, leasing, ecc.); – spese per il personale, per le quali sono previste cinque sottovoci (salari e stipendi, oneri sociali, trattamento fine rapporto, trattamento di quiescenza, altri costi); – ammortamenti (di immobilizzazioni) e svalutazioni (di immobilizzazioni e di crediti); – variazione delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci; – accantonamenti per rischi (cause in corso, garanzie prodotti); – altri accantonamenti (per manutenzione ciclica, per operazioni a premio); – oneri diversi di gestione, tra i quali trovano collocazione oltre alle spese diverse della gestione caratteristica anche i costi usuali accessori a tale attività (minusvalenze relative alla cessione di beni strumentali impiegati nella normale attività produttiva, sopravvenienze passive relative a valori stimati come la carenza di fondi premi, fondi di garanzia e fondi rischi, imposte indirette e tasse). AMMORTAMENTI: la disciplina civilistica dell'ammortamento dei cespiti materiali prevede che lo stesso debba essere effettuato in relazione alla residua vita utile del bene all'interno dell'organizzazione aziendale dell'impresa. Gli ammortamenti inoltre devono essere effettuati con sistematicità sulla base di un programma pluriennale, indipendentemente dal livello di redditività dell'impresa. Gli ammortamenti dei beni materiali vengono calcolati in base ai coefficienti stabiliti con decreto del Ministero dell'Economia e delle Finanze. È consentito effettuare gli ammortamenti in misura superiore a quella prevista dai coefficienti, ma se l'importo di tale maggiore ammortamento non viene imputato a bilancio (cioè se ammortamenti civilistici e fiscali non sono coincidenti), va accantonato in una apposita riserva. DIFFERENZA: la differenza tra valore e costi della produzione (raggruppam. A – raggruppam. B) esprime il risultato della gestione ordinaria. C) PROVENTI e ONERI FINANZIARI: questa classe di componenti economiche include i proventi derivanti dalla gestione degli investimenti finanziari, sia temporanei che duraturi, nonché gli oneri finanziari. Essa è suddivisa in 3 voci: – dividendi e proventi (plusvalenze) da partecipazioni (compreso il relativo credito d'imposta e le ritenute subite): devono essere separatamente annotati quelli derivanti da imprese controllate e collegate; – continua a pag. 281 – – continua – NORME SOCIETARIE BILANCI
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279 – segue Norme societarie –
STATO PATRIMONIALE P.C. = P r i n c i p i Contabili
ATTIVITÀ (Artt. 2424 e 2424-bis) A) CREDITI VERSO SOCI per VERSAMENTI ANCORA DOVUTI TOTALE CREDITI verso SOCI (A) B) IMMOBILIZZAZIONI (con separata indicazione di quelle concesse in locazione finanziaria) (✽) I 1) 2) 3) 4) 5) 6) 7)
Immobilizzazioni immateriali: P.C. 24 costi di impianto e di ampliamento; costi di ricerca, sviluppo e pubblicità; diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione opere dell'ingegno; concessioni, licenze, marchi e diritti simili; avviamento; immobilizzazioni in corso e acconti; altre TOTALE I
II - Immobilizzazioni materiali: P.C. 16 1) terreni e fabbricati; 2) impianti e macchinario; 3) attrezzature industriali e commerciali; 4) altri beni; 5) immobilizzazioni in corso e acconti TOTALE II III - Immobilizzazioni finanziarie (con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili entro l'esercizio successivo - le partecipazioni di controllo o collegamento si presumono immobilizzazioni finanziarie): 1) partecipazioni in: P.C. 20 e 21 a) imprese controllate; b) imprese collegate; c) imprese controllanti; d) altre imprese; 2) crediti: a) verso imprese controllate; b) verso imprese collegate; c) verso controllanti; d) verso altri; 3) altri titoli; 4) azioni proprie, con indicazione anche del valore
nominale complessivo TOTALE III TOTALE IMMOBILIZZAZIONI (B) C) ATTIVO CIRCOLANTE I - Rimanenze: P.C. 13 1) materie prime, sussidiarie e di consumo; 2) prodotti in corso lavorazione e semilavorati; 3) lavori in corso su ordinazione; P.C. 23 4) prodotti finiti e merci; 5) acconti TOTALE I II - Crediti (con separata indicaz., per ciascuna voce degli importi esigibili oltre l'es. succ.): P.C. 15 1) verso clienti; 2) verso imprese controllate; 3) verso imprese collegate; 4) verso imprese controllanti; 4-bis) crediti tributari; (✽) 4-ter) imposte anticipate; (✽) 5) verso altri TOTALE II III - Attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni: 1) partecipazioni in imprese controllate; 2) partecipazioni in imprese collegate; 3) partecipazioni imprese controllanti; 4) altre partecipazioni; 5) azioni proprie, con indicazione anche del valore nominale complessivo; 6) altri titoli TOTALE III IV - Disponibilità liquide: 1) depositi bancari e postali, 2) assegni, 3) denaro e valori in cassa P.C. 14 TOTALE IV TOTALE ATTIVO CIRCOLANTE (C) D) RATEI e RISCONTI (con separata indicazione del disaggio su prestiti) TOTALE RATEI e RISCONTI (D)
PASSIVITÀ (Artt. 2424 e 2424-bis) A) PATRIMONIO NETTO P.C. 28 I - Capitale II - Riserva da soprapprezzo delle azioni III - Riserve di rivalutazione IV - Riserva legale V - Riserve statutarie (✽) VI - Riserva per azioni proprie in portafoglio (✽) VII - Altre riserve (distintamente) VIII - Utili (perdite) portati a nuovo IX - Utile (perdita) dell'esercizio TOTALE PATRIMONIO NETTO (A) B) FONDI per RISCHI ed ONERI
1) per trattamento di quiescenza, ecc.; P.C. 19 2) per imposte, anche differite; P.C. 19 e 25 3) altri P.C. 26 TOTALE FONDI per RISCHI e ONERI (B) C) T.F.R. di lavoro subordinato
P.C. 19
D) DEBITI (con separata indicazione per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l'esercizio successivo): 1) obbligazioni; 2) obbligazioni convertibili; 3) debiti verso soci per finanziamenti; (✽ ) 4) debiti verso banche; 5) debiti verso altri finanziatori;
(✽) Voci aggiunte o variate dal D.Lgs. 17.1.2003, n. 6. Guida Pratica Fiscale 2A/2007
– continua – NORME SOCIETARIE BILANCI
280 – segue Norme societarie –
segue STATO PATRIMONIALE segue
P.C. = P r i n c i p i Contabili
PASSIVITÀ
(Artt. 2424 e 2424-bis) 6) acconti; 7) debiti verso fornitori; 8) debiti rappresentati da titoli di credito; 9) debiti verso imprese controllate; 10) debiti verso imprese collegate; 11) debiti verso controllanti; 12) debiti tributari; P.C. 25 13) debiti verso istituti di previdenza e sicur. sociale;
14) altri debiti TOTALE DEBITI (D) E) RATEI e RISCONTI (con separata indicazione dell'aggio su prestiti) P.C. 18 TOTALE RATEI e RISCONTI (E)
CONTO ECONOMICO in forma scalare (Artt. 2425 e 2425-bis) A) VALORE della PRODUZIONE 1) ricavi delle vendite e delle prestazioni; 2) variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti; 3) variazioni dei lavori in corso su ordinazione; 4) incrementi di immobilizzaz. per lavori interni; 5) altri ricavi e proventi (con separata indicazione dei contributi in conto esercizio); TOTALE VALORE PRODUZIONE (A) B) COSTI di PRODUZIONE 6) per materie prime, sussid., di consumo e di merci; 7) per servizi; 8) per godimento di beni di terzi; 9) per personale: a) salari e stipendi; b) oneri sociali; c) trattamento di fine rapporto; d) trattamento di quiescenza e simili; e) altri costi; 10) ammortamenti e svalutazioni: a) ammortamento delle immobilizz. immateriali; b) ammortam. delle immobilizzazioni materiali; c) altre svalutazioni delle immobilizzazioni; d) svalutazioni dei crediti compresi nell'attivo circolante e delle disponibilità liquide; 11) variazione delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci; 12) accantonamento per rischi; 13) altri accantonamenti; 14) oneri diversi di gestione; TOTALE COSTI PRODUZIONE (B) DIFFER. tra VALORE e COSTI PRODUZIONE (A-B) C) PROVENTI e ONERI FINANZIARI 15) proventi da partecipazioni (con separata indicaz. di quelli di imprese controllate e collegate); 16) altri proventi finanziari: a) da crediti iscritti nelle immobilizzazioni (separata indicazione di quelli da controllate
e collegate e da controllanti); b) da titoli iscritti nelle immobilizzazioni diversi dalle partecipazioni; c) da titoli iscritti nell'attivo circolante diversi dalle partecipazioni; d) proventi diversi (separata indicaz. di quelli da controllate, collegate e da controllanti); 17) interessi e altri oneri finanz. (separata indicaz. di quelli verso controllate, collegate e controllanti); 17-bis) utile e perdite su cambi; (✽) TOTALE PROVENTI e ONERI FIN. (C) = 15 + 16 - 17 D) RETTIFICHE VALORE di ATTIVITÀ FINANZ. 18) Rivalutazioni: a) di partecipazioni; b) di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni; c) di titoli iscritti nell'attivo circolante che non costituiscono partecipazioni; 19) Svalutazioni: a) di partecipazioni; b) di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni; c) di titoli iscritti nell'attivo circolante che non costituiscono partecipazioni; TOTALE RETTIFICHE (D) = 18 - 19 E) PROVENTI e ONERI STRAORDINARI 20) proventi (con separata indicazione delle plusvalenze da alienazioni non iscrivibili al n. 5); 21) oneri (con separata indicazione delle minusvalenze da alienazioni non iscrivibili al n. 14 e delle imposte di esercizi precedenti); TOTALE PARTITE STRAORD. (E) = 20 - 21 RISULTATO PRIMA delle IMPOSTE (A – B +/– C +/– D +/– E) 22) imposte sul reddito dell'esercizio, correnti, differite e anticipate; (✽) 23) Utile (perdita) dell'esercizio
ELEMENTI che RICADONO SOTTO PIÙ VOCI dello SCHEMA: nella nota integrativa si devono indicare la voce di inserimento e le altre voci di possibile appartenenza. RICAVI, PROVENTI, COSTI ed ONERI: vanno indicati al netto di resi, sconti, abbuoni, e premi, nonché delle imposte direttamente connesse con la vendita di prodotti e la prestazione dei servizi.
(✽) Voci inserite o variate dal D.Lgs. 17.1.2003, n. 6 NORME SOCIETARIE BILANCI
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– continua –
281 –– segue sul Bilancio – segue Disposizioni Norme societarie – – segue da pag. 278 –
– altri proventi finanziari, ulteriormente suddivisi in: proventi da crediti iscritti nelle immobilizzazioni, proventi da titoli diversi dalle partecipazioni iscritti tra le immobilizzazioni (interessi su Cct, su prestiti obbligazionari), proventi da titoli iscritti nell'attivo circolante, proventi diversi (interessi su c/c bancari e/o postali, interessi su crediti verso clienti, utili su cambi); – interessi passivi e oneri finanziari, con separata indicazione di quelli verso controllate e collegate (interessi passivi su debiti verso le banche, su prestiti obbligazionari, perdite su cambi, minusvalenze su cessioni di partecipazioni, escluse quelle di natura straordinaria). Gli oneri finanziari costituiscono componenti negativi di reddito e vanno imputati direttamente al conto economico nell'esercizio in cui maturano. D) RETTIFICHE di VALORE di ATTIVITÀ FINANZIARIE: non possono essere utilizzate per l'applicazione di eventuali rivalutazioni monetarie (che devono essere imputate alla voce «Riserve di rivalutazione») e nemmeno per le rivalutazioni derivanti dall'applicazione del metodo del patrimonio netto (che vanno imputate alla voce «Altre riserve»). Si compongono di due voci: – rivalutazioni di partecipazioni, di immobilizzazioni finanziarie e titoli diversi dalle partecipazioni. Il termine «rivalutazioni» si riferisce solo ai ripristini di valore delle attività finanziarie quando sono venuti meno i motivi di una precedente svalutazione; – svalutazioni di partecipazioni, di immobilizzazioni finanziarie diverse dalle partecipazioni, di titoli iscritti nel circolante diversi dalle partecipazioni. Le svalutazioni possono riguardare la perdita di valore non temporanea o occasionale delle attività finanziarie. E) PROVENTI e ONERI STRAORDINARI: le voci 20 e 21 raccolgono i proventi e gli oneri straordinari. Per «straordinari» non si intende un evento eccezionale, quanto piuttosto l'estraneità della fonte all'attività ordinaria (es. plusvalenze e minusvalenze non rientranti nelle voci 5 e 14). Rientrano in questa voce: – le plusvalenze e minusvalenze derivanti da eventi che hanno effetti rilevanti sulla struttura dell'azienda (es. la cessione di un ramo aziendale) o dalla cessione di immobili civili o beni strumentali che hanno una notevole rilevanza rispetto alla totalità dei beni aziendali; – gli effetti delle variazioni dei criteri di valutazione; – le imposte relative agli esercizi precedenti (es. condoni o accertamenti definitivi); – gli arrotondamenti all'unità di euro che risolvono le eventuali squadrature tra il risultato del conto economico ed il risultato dello stato patrimoniale. Nella voce E22 vengono indicate le «imposte sul reddito di esercizio correnti differite e anticipate». UTILE dell'ESERCIZIO: la voce 23 individua l'«utile (perdita) d'esercizio». Quest'ultimo valore di chiusura trova contropartita nello stato patrimoniale ed è quello sulla cui destinazione si pronuncia l'assemblea dei soci. CONTI d'ORDINE: la loro evidenziazione in bilancio è obbligatoria (art. 2424 c.c.); si devono far risultare: – le garanzie prestate direttamente o indirettamente distinguendo tra fideiussioni, avalli, altre garanzie personali e reali, indicando separatamente le garanzie prestate nell'interesse di controllate, collegate, controllanti e consociate (= società controllate dalla stessa capogruppo); – gli altri conti d'ordine (rischi; beni di terzi). Gli Ias non prevedono i conti d’ordine, la cui funzione è demandata alle note al bilancio (la nostra nota integrativa). Pertanto, anche in Italia si dovrà seguire tale prassi che, peraltro, in molti casi risulta già applicata (si veda il Principio contabile n. 22). Il documento precisa che le passività probabili devono essere indicate «sopra la riga» fra i fondi per rischi, illustrandone il contenuto nella nota integrativa: in effetti si tratta di un obbligo già previsto dal Principio contabile n. 19 (documento relativo a Debiti, Fondi e Tfr). Infine, le informazioni relative ai contratti derivati, sinora incluse nei conti d’ordine, sono sostituite dall’obbligo di iscrivere il valore (fair value) sopra la riga (Ias 39); nella nota integrativa devono essere incluse le informazioni richieste dallo Ias 32 per gli strumenti finanziari derivati.
PASSAGGIO ai PRINCIPI CONTABILI INTERNAZIONALI (Ias/Ifrs) APPLICAZIONE degli IAS/IFRS: il Regolamento comunitario n. 1606/2002 prevede che le società quotate debbano, a partire dal 2005, adottare gli Ias/Ifrs nella redazione dei bilanci consolidati e lascia facoltà ai legislatori degli Stati membri di ampliare tale disposizione anche nei confronti dei bilanci consolidati delle società non quotate e dei bilanci d’esercizio di quotate e non quotate. Il D.Lgs. 28.2.2005, n. 38 ha esercitato l'opzione prevista dall'art. 5, Regolamento Ce 1606/2002 (si veda sotto). OMOLOGAZIONE degli IAS: il Regolamento (Ce) 1725/2003 ha omologato tutti gli Ias/Ifrs tranne lo Ias 32 e lo Ias 39, perché ritenuti troppo innovativi. Successivamente con il Regolamento Ce n. 2237/2004 (Guue L 393/1 del 31.12. 2004) è stato pubblicato lo Ias 32 («Strumenti finanziari: esposizione nel – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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282 Norme societarie – – segue Disposizioni sul Bilancio –
bilancio e informazioni integrative») revisionato. Al fine di facilitare l’applicazione dello Ias 32 rivisto, è stato elaborato dall’Ifric (International Financial Reporting Interpretation Committee) l’interpretazione Ifric 2 «Quote sociali di cooperative e analoghi strumenti». La data di applicazione effettiva di tale interpretazione è la stessa di quella dello Ias 32. Il Regolamento Europeo n. 2086/2004 (Guue L 363/1 del 9.12.2004) ha definitivamente omologato il contrastato Ias 39 concernente la rilevazione e la valutazione degli strumenti finanziari. I Regolamenti (Ce) n. 2236/2004 (Guue L 392/1 del 31.12. 2004) e n. 2238/2004 (Guue L 394/1 del 31.12. 2004) comportano l’adozione dal 1° gennaio 2005 di 3 nuovi Ifrs (Ifrs 3 «Aggregazioni aziendali», Ifrs 4 «Contratti assicurativi» e Ifrs 5 «Attività non concorrenti possedute per la vendita e attività operative cessate») e di 15 Ias revisionati (già pubblicati nella «vecchia versione» con il Regolamento 1725/2003). Il primo Regolamento contiene anche la nuova versione dello Ias 36 «Riduzione durevole di valore delle attività» e dello Ias 38 «Attività materiali», mentre il secondo pubblica la versione rivista dei restati principi revisionati. Il progetto di revisione, oltre ad apportare miglioramenti alla struttura degli Ias esistenti, è volto a ridurre o eliminare le alternative, le ridondanze e i conflitti tra i principi. Inoltre lo Iasb ha deciso di incorporare le interpretazioni esistenti nei principi rivisti in modo da migliorare la coerenza, la comprensibilità e la trasparenza dei principi medesimi. APPLICAZIONE degli IAS: il D.Lgs 38/2005 (decreto Ias) stabilisce diversi tempi di adozione degli Ias/ Ifrs, discriminando sulla base del soggetto interessato. In particolare: ● le società quotate, le società con strumenti finanziari diffusi, le banche, gli enti finanziari vigilati, sono obbligate a redigere il bilancio consolidato in conformità agli standard contabili internazionali a partire dal 2005; ● le società sopraccitate hanno la facoltà di decidere se adottare nel bilancio di esercizio gli Ias/Ifrs sin dal 2005, avendone invece l’obbligo a partire dal 2006. ● le società consolidate da quelle descritte al primo punto e le altre società che redigono il bilancio consolidato (con l’esclusione delle società minori) e quelle consolidate da queste ultime possono facoltativamente adottare gli Ias/Ifrs nel bilancio consolidato e di esercizio dal 2005. Ambito d’applicazione degli Ias/Ifrs per gli esercizi 2005 e 2006 Soggetti
Bilanci
Anno 2005
Anno 2006
Bilancio consolidato
Ias obbligatori
Ias obbligatori
Bilancio esercizio
Ias facoltativi
Ias obbligatori
Bilancio consolidato
Ias obbligatori
Ias obbligatori
Bilancio esercizio
Escluse dagli Ias
Ias obbligatori per quotate che non redigono il consolidato
Bilancio consolidato
Ias facoltativi
Ias facoltativi
Bilancio esercizio
Ias facoltativi
Ias facoltativi
Società diverse dalle precedenti (escluse dal bilancio in forma abbreviata)
Bilancio esercizio
Ias facoltativi (*)
Ias facoltativi (*)
Società che possono redigere il bilancio in forma abbreviata (ex art. 2435-bis, c.c.)
Bilancio esercizio
Escluse dagli Ias
Escluse dagli Ias
Società quotate Società con strumenti finanziari diffusi ● Banche, Sim, Sgr ● Enti finanziari vigilati ● ●
Assicurazioni
Società controllate e collegate di società di cui ai punti precedenti e di altre società che redigono il consolidato (escluse le minori)
(*) L’adozione degli Ias sarà facoltativa nel momento in cui il Governo adotterà un decreto attuativo che lo preveda specificamente.
IAS e NORME FISCALI PRINCIPI: le integrazioni al D.P.R. 917/1986 effettuate dal D.Lgs. 38/2005 (decreto Ias) hanno il fine di rendere il Tuir «Ias compatibile» e sono state studiate prendendo a base due principi: – continua – NORME SOCIETARIE BILANCI
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283 – segue Disposizioni sul Bilancio – Norme societarie –
principio di derivazione dell’imponibile dalle risultanze di bilancio; principio di neutralità dell’imposizione tra imprese che seguono i principi contabili nazionali e quelle che adottano i principi de qua. COMPONENTI di REDDITO IMPUTATI a PATRIMONIO: il D.Lgs. 38/2005 interviene sull’art. 83, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5183] specificando che i componenti imputati per effetto dell’adozione degli Ias/Ifrs direttamente a patrimonio concorrono alla formazione della base imponibile. Tale intervento è volto ad evitare difformità di trattamento tra imprese che applicano gli Ias/ Ifrs e imprese che continuano a seguire le regole civilistiche. L’intento del Legislatore è quello di «mantenere inalterato il principio di derivazione del reddito imponibile dal risultato di bilancio» e, pertanto, il prospetto di raccordo ex art. 109, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5209] sarà lo strumento di deduzione di rettifiche, ammortamenti e accantonamenti imputati al patrimonio netto, anziché al conto economico. «LEASING»: il «decreto Ias» interviene in materia di leasing, modificando gli artt. 102 [CFF ➋ 5202] e 108, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5208]. Tale correzione è volta a consentire la deduzione del leasing contabilizzato secondo il criterio finanziario previsto dallo Ias 17. Ecco pertanto che si permette al locatario di: ● iscrivere nell’attivo dello stato patrimoniale il bene acquistato con un contratto di leasing finanziario (Ias 17); ● dedurre i rispettivi ammortamenti ed interessi afferenti e la differenza tra il canone leasing e detti componenti (artt. 102, co. 7 e 109, D.P.R. 917/1986). In altre parole, ciò che non viene imputato a conto economico in ottemperanza di quanto disposto dagli Ias/Ifrs, viene dedotto extra-contabilmente. OPERAZIONI in VALUTA: particolarmente significativo risulta l’intervento del «decreto Ias» in tema di conversione delle attività e delle passività in valuta nel bilancio d’esercizio. Viene sancito il principio secondo il quale la valutazione dei crediti e dei debiti in valuta, espressi secondo il cambio di fine esercizio, non assume rilevanza fiscale. Per contro, si considera la «valutazione al cambio della data di chiusura dell’esercizio delle attività e delle passività per le quali il rischio di cambio è coperto, qualora i contratti di copertura siano anche essi valutati in modo coerente secondo il cambio di chiusura dell’esercizio». Tale approccio, che si mostra decisamente innovato rispetto al passato, comporta un aggravio per tutte le imprese e non solo per quelle che applicano gli Ias/Ifrs. ONERI PLURIENNALI: uno dei punti caldi del passaggio ai principi contabili internazionali è la capitalizzazione delle spese pluriennali prevista Codice civile e perlopiù non ammessa dagli Ias/Ifrs. Il Legislatore è intervenuto sull’art. 108 [CFF ➋ 5208], disciplinando le spese pluriennali, diverse da quelle di studi e ricerca e pubblicità e non capitalizzabili per effetto dell’adozione dei principi contabili internazionali. É stato integrato il co. 3 dell’art. 108 stabilendo che le spese in esame «non capitalizzabili per effetto dei principi contabili internazionali, sono deducibili in quote costanti nell’esercizio in cui sono state sostenute e nei quattro successivi». Sul punto la dottrina più accreditata ritiene che la soluzione scelta, pur evitando una contrazione di gettito per l’Erario, non sia idonea a regolamentare la situazione a regime; sembrerebbe che un’impresa che adotta gli Ias sia obbligata a spesare tali costi in 5 esercizi, non avendo facoltà di dedurre la spesa nell’esercizio di sostenimento, come del resto è previsto dal Codice civile. RIMANENZE: i principi internazionali (Ias 2), prevedono il passaggio dal metodo Lifo al Fifo o costo medio (in quanto nella nuova versione dello Ias 2 il Lifo è stato eliminato). Si assiste pertanto ad un’emersione di componenti positivi di reddito imponibili, anche se vengono iscritti a patrimonio; questo è un altro riflesso di quanto disposto dall’art. 83, e dall’art. 92, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5192]. In sintesi le conseguenze del passaggio dal metodo Lifo al Fifo sono: ● di tipo tecnico-amministrativo: è ipotizzabile che le imprese adotteranno lo stesso criterio di valutazione del magazzino anche nel bilancio d’esercizio delle società che saranno consolidate; diversamente si avrebbero un appesantimento della gestione amministrativa; ● di tipo contabile: il maggior valore nel bilancio consolidato, in base allo Ias 8 (in fase di transizione Ifrs 1), non transita dal conto economico, bensì viene imputato direttamente in una riserva patrimoniale. ● di tipo fiscale: il passaggio da un metodo di valutazione all’altro fa emergere la «riserva Lifo» che, in assenza di specifiche disposizioni fiscali, è tassata ai fini Ires e Irap, applicando un aliquota complessiva del 37,25% (aliquota piena). Con riferimento all’ultimo punto l’art. 13 del decreto Ias («Disposizioni transitorie») prevede che si possa evitare di tassare suddetta riserva, a condizione che si utilizzi una doppia valutazione (fiscale al Lifo e con il metodo Ias). Tale previsione si applica «ai soggetti che hanno adottato i suddetti criteri per i tre periodi d’imposta precedenti a quello di prima applicazione dei principi contabili internazionali o dal minor periodo che intercorre dalla costituzione»; in altre parole, il doppio binario è adottabile solamente da quelle imprese che hanno una buona organizzazione dal punto di vista amministrativo. – continua – ● ●
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Accertamento
– segue Contabilità ordinaria –
ACCERTAMENTO delle IMPOSTE sui REDDITI (D.P.R. 29.9.1973, n. 600 [CFF ➋ 6301 - 6377b])
R.Co.
Le norme sull'accertamento, contenute nel D.P.R. 600/1973, sono divise nei seguenti gruppi: Scritture contabili (artt. 13-22 [CFF ➋ 6313 - 6322]); Ritenute alla fonte (artt. 23-30 [CFF ➋ 6323 - 6330]); Accertamento e controlli (artt. 31-45 [CFF ➋ 6331 - 6345]); Sanzioni (artt. 46-57 [CFF ➋ 6346 - 6357]). N.B.: dall'1.4.1998 le norme del D.P.R. 600/1973 sono sostituite da quelle del D.Lgs. 471/1997 [CFF ➋ 9452]. Le disposizioni sulle dichiarazioni annuali, oltre a risultare modificate dal D.Lgs. 241/1997 relativo alla semplificazione degli adempimenti, sono in parte sostituite dal D.P.R. 322/1998 [CFF ➋ 7043], come modificato dal D.P.R. 542/1999, dal D.P.R. 100/2000 e dal D.P.R. 435/2001.
R e g i s t r i SCRITTURE CONTABILI SOGGETTI OBBLIGATI: sono obbligati alla tenuta di scritture contabili ai fini fiscali (art. 13, D.P.R. 600/ 1973 [CFF ➋ 6313]): – le persone fisiche che esercitano attività di impresa; – gli artisti ed i professionisti, sia persone fisiche che loro società o associazioni; – i sostituti d’imposta; – gli allevatori, esclusi quelli che ottengono almeno 1/4 dei mangimi dal terreno; – le società in nome collettivo e in accomandita semplice e le società ad esse equiparate; – le società soggette ad Ires (Irpeg fino al 31.12.2003 per esercizi solari); – gli enti pubblici e privati soggetti ad Ires (Irpeg fino al 31.12.2003 per esercizi solari) con oggetto, esclusivo o principale, l’esercizio di attività commerciali; – gli enti pubblici e privati soggetti ad Ires (Irpeg fino al 31.12.2003 per esercizi solari) che non hanno per oggetto, esclusivo o principale, l'esercizio di attività commerciali, relativamente allo svolgimento delle stesse. TIPI di CONTABILITÀ: sono previsti tre tipi di contabilità: la contabilità ordinaria, la contabilità semplificata e, in presenza di determinati requisiti, la contabilità supersemplificata (art. 3, co. 165-170, L. 662/1996 [CFF ➊ 1557]). La tenuta della contabilità ordinaria è sempre obbligatoria per talune categorie di contribuenti, mentre per altre dipende dal volume di affari o da opzione. REGIMI delle ATTIVITÀ MARGINALI e delle NUOVE INIZIATIVE: sono stati introdotti a decorrere dall'1.1.2001 dagli artt. 13 e 14, L. 388/2000 [CFF ➋ 8407 e 8408] – vedi pagg. 124-125. PASSAGGIO alla CONTABILITÀ ORDINARIA: i contribuenti in contabilità semplificata passano in contabilità ordinaria o per superamento del limite di ricavi nell'anno precedente o per opzione: in tale ipotesi le attività e le passività esistenti all'inizio del periodo d'imposta sono valutate in base ai criteri di cui al D.P.R. 689/1974 e riportate, alternativamente, sul libro degli inventari o su apposito prospetto che va redatto entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta precedente (art. 1, D.P.R. 16.4.2003, n. 126 [CFF ➋ 7128]; l'art. 6 del citato D.P.R. ha abrogato, a decorrere dal 20.6.2003, l'art. 10, co. 5, D.L. 2.3.1989, n. 69 [CFF ➋ 5433]). TENUTA della CONTABILITÀ: i libri ed i registri contabili devono essere tenuti secondo quanto disposto dall'art. 2219 c.c. In relazione alla tenuta delle scritture contabili ci si trova di fronte ad un illecito amministrativo se sussistono le irregolarità formali di cui all'art. 39, D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 239] (Cass. 30.8.2006, n. 18809). TASSA «FORFETARIA» ANNUALE: a partire dall'1.1.1996 per le società di capitali (escluse le cooperative e le società di mutua assicurazione – C.M. 3.5.1996, n. 108/E) è dovuta, indipendentemente dal numero di libri e registri tenuti e dalle relative pagine, una tassa «forfetaria» annuale di € 309,87, elevata a € 516,46 per società con capitale sociale superiore, al 1° gennaio, a € 516.456,90. Tale tassa era dovuta, fino al 24.10.2001, per la numerazione e la bollatura di libri e registri e, a decorrere dal 25.10.2001, è dovuta per la numerazione e la bollatura dei soli libri sociali (vedi Bollatura libri e registri a pag. seg.). La tassa fissa sulla bollatura si versa entro il termine di versamento dell'Iva annuale (art. 23, nota 3, Tariffa, D.P.R. 641/1972 [CFF ➊ 3663]) mediante presentazione del Mod. F24; solo per il primo anno di attività il versamento deve essere effettuato mediante c/c postale n. 6007 (n. 210906 per la Sicilia – D.M. 5.5.1992). Vedi in proposito anche la R.M. 20.11.2000, n. 170/E. SOPPRESSIONE della VIDIMAZIONE ANNUALE: l'art. 7-bis, co. 1 e 2, D.L. 357/1994, conv., con modif., dalla L. 489/ – continua – ACCERTAMENTO
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285 segue Contabilità Scritture contabili –– segue ordinaria –– ha modificato gli artt. 2216 e 2217 c.c. sopprimendo l'obbligo di sottoporre a vidimazione annuale il libro giornale, il libro degli inventari e gli altri libri sociali previsti dall'art. 2421 c.c.: libro dei Soci, libro delle Obbligazioni, libro delle Assemblee dei soci, libro del Consiglio di amministrazione, libro del Collegio sindacale, libro del Comitato esecutivo, libro delle Assemblee degli obbligazionisti. È decaduto anche l'obbligo della vidimazione finale dei registri esauriti.
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BOLLATURA LIBRI e REGISTRI – ABOLIZIONE dal 25.10.2001: l'art. 8, L. 18.10.2001, n. 383 ha soppresso, a decorrere dal 25.10.2001, l'obbligo di bollatura. Dal punto di vista civilistico, la modifica dell'art. 2215 c.c., stabilita dal co. 1, dispone che i libri contabili, prima della loro messa in uso, devono essere numerati progressivamente e, solo nel caso in cui una legge speciale preveda l'obbligo di bollatura o vidimazione, devono essere bollati dall'Ufficio del Registro delle imprese o da un notaio. Il libro giornale ed il libro degli inventari devono essere numerati progressivamente direttamente dal contribuente (C.M. 22.10.2001, n. 92/E) e non sono soggetti né a bollatura né a vidimazione. Dal punto di vista fiscale, vengono esclusi dalla bollatura, pur continuando ad essere richiesta la numerazione progressiva, i registri rilevanti ai fini Iva, compreso il bollettario «a madre e figlia» (co. 2 che modifica l'art. 39, co. 1, D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 239]) e le scritture contabili rilevanti ai fini delle imposte sui redditi (co. 3 che modifica l'art. 22, co. 1, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6322]), fermo restando quanto stabilito dal Codice civile per il libro giornale ed il libro degli inventari e dalle leggi speciali per i libri e registri da queste prescritti. Con riferimento ai registri Iva, la Circolare Assonime 21.12.2001, n. 62 chiarisce che la soppressione dell'obbligo di bollatura interessa solo ed esclusivamente i libri e registri previsti da disposizioni normative riguardanti l'applicazione dell'Iva (vedi R.M. 18.2.2002, n. 47/E per il registro dei depositi Iva), e non anche i libri e registri previsti da disposizioni normative diverse anche se la loro utilizzazione può avere ripercussioni sull'applicazione dell'Iva (ad es. i formulari di identificazione dei rifiuti trasportati ex art. 15, co. 5-bis, D.Lgs. 5.2.1997, n. 22 ed i registri di carico e scarico dei rifiuti ex art. 12, co. 1, dello stesso D.Lgs. – vedi anche la C.M. 11.12.2001, n. 104/E). Modalità di numerazione: come evidenziato dalla C.M. 22.10.2001, n. 92/E, non è più richiesta la numerazione progressiva preventiva, ma è sufficiente che venga attribuito un numero progressivo a ogni pagina prima del suo utilizzo. Pertanto, la Circ. Assonime 21.12.2001, n. 62 rileva che, in caso di registri a fogli mobili o di registri tenuti in forma meccanizzata, è sufficiente che il singolo foglio o le singole pagine siano numerati prima dell'utilizzo del singolo foglio o prima della stampa della singola pagina (e non più prima della messa in uso dell'intero registro o per blocchi). Inoltre la R.M. 12.3.2002, n. 85/E ha precisato che la numerazione deve essere progressiva per ciascun anno, indicando in ogni pagina l'anno cui si riferisce (ad es. 2007/1, 2007/2, ecc.). Da ultimo, la C.M. 1.8.2002, n. 64/E, che fornisce chiarimenti in ordine alle modalità di numerazione dei libri e registri contabili e di assolvimento dell'imposta di bollo sui libri giornali e degli inventari, precisa che se il contribuente vuole comunque bollare e vidimare le scritture contabili, il criterio di numerazione è quello di cui alla C.M. Industria 9.1.1997, n. 3407/C (numerazione preventiva per blocchi di pagine). Società con esercizio non solare: la R.M. 22.1.2003, n. 9/E precisa che, in quanto per tali società la contabilità si distribuisce su 2 anni e non su 1 solo, la numerazione progressiva delle pagine deve riferirsi al primo dei 2 anni di contabilità (ad es. per l'esercizio sociale 20062007, va indicato l'anno 2006). Scritture di rettifica e di assestamento: la suddetta R.M. n. 9/E/2003 precisa che, con riferimento a tutte le imprese (con esercizio solare e non), tali scritture, poiché solitamente vengono annotate nel libro giornale nell'esercizio successivo a quello di riferimento, prendono il numero progressivo dell'esercizio in cui sono registrate e la data della loro rilevazione. Applicazione dell'imposta di bollo: poiché la numerazione può essere eseguita nel momento in cui si utilizza la singola pagina, tale imposta va assolta solo ed esclusivamente sulle pagine effettivamente utilizzate. Pertanto, il contribuente che inizia ad utilizzare i libri contabili può versare preventivamente l'imposta di bollo per le prime 100 pagine o frazione e, solo dopo avere utilizzato queste 100 pagine, deve versare, sempre preventivamente, tale imposta prima dell'uso delle successive 100 (R.M. 12.3.2002, n. 85/E). Sanzioni per violazione dell'obbligo di numerazione: tale violazione (vale a dire omessa numerazione, mancato rispetto della progressione numerica, attribuzione dello stesso numero a più pagine o fogli) è punibile con la sanzione amministrativa da € 1.032 a € 7.746 (art. 9, co. 1, D.Lgs. 471/1997 [CFF ➋ 9457]) nel caso in cui la violazione in esame pregiudichi l'esercizio dell'attività di controllo dell'Amministrazione finanziaria, come chiarito dalla C.M. 22.10.2001, n. 92/E e confermato dalla Circ. Assonime 21.12.2001, n. 62. – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
ACCERTAMENTO
286 ordinaria–– – segue segue Contabilità Scritture contabili
EFFETTUAZIONE delle REGISTRAZIONI (art. 22, co. 1, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6322] – art. 2214 e segg. c.c.): vanno eseguite entro 60 giorni nelle scritture cronologiche e nelle scritture ausiliarie di magazzino. AGGIORNAMENTO delle REGISTRAZIONI in CONTABILITÀ: l'art. 7, co. 4-ter, D.L. 357/1994, conv., con modif., dalla L. 489/1994 [CFF ➋ 5547], prevede che la tenuta di qualsiasi registro contabile con sistemi meccanografici si consideri regolare, in mancanza di trascrizione su supporti cartacei, nei termini di legge, dei dati relativi all'esercizio per il quale non siano scaduti i termini per la presentazione delle relative dichiarazioni annuali se, anche in sede di controlli ed ispezioni, tali dati risultino aggiornati sugli appositi supporti magnetici e vengano stampati contestualmente alla richiesta ed in presenza dei verificatori. Pertanto, si considera regolare la tenuta di qualsiasi registro contabile con sistemi meccanografici se i dati contabilizzati nei termini di legge sono stampati sui registri entro il termine di presentazione delle dichiarazioni annuali. Tale disposizione ha carattere generale ed opera nei confronti di qualsiasi registro contabile tenuto con sistemi meccanografici (C.M. 18.6.2001, n. 59/E). La Cass. 5.9.2003, n. 12972 dispone che la norma di cui all'art. 7, co. 4-ter non ha efficacia retroattiva. Pertanto la mancata o inattendibile tenuta delle scritture contabili prima dell'entrata in vigore della norma legittima il ricorso all'accertamento induttivo (art. 39, co. 2, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6339]) essendo irrilevante una regolare contabilità «informatica». CONSERVAZIONE di REGISTRI e DOCUMENTI: la conservazione dei registri è obbligatoria, civilisticamente, per un periodo minimo di 10 anni dalla data dell'ultima registrazione (art. 2220 c.c.) e comunque, fiscalmente, sino alla definizione dell'eventuale accertamento relativo al corrispondente periodo d'imposta (art. 22, co. 2, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6322]). Nel termine di cui sopra si devono conservare, per ciascun affare, copia di lettere, fatture e telegrammi spediti e l’originale degli stessi documenti ricevuti. I registri e i documenti devono, quindi, essere conservati: ● per 4 anni, a decorrere dal 31.12 dell'anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione annuale; ● per 5 anni, a decorrere dal 31.12 dell'anno successivo a quello in cui la dichiarazione annuale avrebbe dovuto essere presentata, in caso di omessa dichiarazione; ● fino alla definizione dell'accertamento, se avvenuta dopo i suddetti termini. N.B. Proroga dei termini: l'art. 5-bis, co. 1, lett. e), D.L. 24.12.2002, n. 282, conv. con modif. dalla L. 21.2.2003, n. 27 modifica l'art. 10, L. 289/2002 [CFF ➋ 9537f] disponendo che per i contribuenti, che non si sono avvalsi delle norme relative a concordato per gli anni pregressi, dichiarazione integrativa e condono tombale (artt. 7, 8 e 9, della L. citata), i termini di cui all'art. 43, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6343] e all'art. 57, D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 257] sono prorogati di 2 anni (il testo originario dell'art. 10 citato prevedeva 1 anno). CONSERVAZIONE di REGISTRI e DOCUMENTI su SUPPORTI di IMMAGINI (art. 2220 c.c.): documenti e scritture possono essere conservati su supporti di immagini, purché le registrazioni corrispondano ai documenti e possano in ogni momento essere rese leggibili dal soggetto che utilizza tali supporti (per le imprese che svolgono attività di gestione di acquedotti e di distribuzione di acqua potabile vedi R.M. 13.6.2003, n. 134/E). Il D.M. 23.1.2004 [CFF ➋ 7135 – 7140] (precisazioni sulla sua corretta applicazione sono fornite dalla R.M. 9.7.2007, n. 161/E) stabilisce le modalità di assolvimento degli obblighi fiscali relativi ai documenti informatici (archiviazione elettronica dei documenti fiscali e loro esibizione in forma cartacea in caso di verifiche; necessità della firma digitale per sigillare elettronicamente gli archivi ottici contabili). Le disposizioni del decreto si applicano a tutte le scritture e documenti rilevanti ai fini delle disposizioni tributarie (tranne quelli rilevanti per il settore doganale, le accise e le imposte di consumo, i libri paga e matricola). La C.M. 6.12.2006, n. 36/E ha fornito chiarimenti in merito alla procedura informatica relativa all'emissione, conservazione ed esibizione di documenti fiscali. Con riferimento all'utilizzo di registri sostitutivi delle scritture ausiliarie di magazzino e del registro della movimentazione dei beni in deposito vedi R.M. 30.7.2003, n. 162/E. CONSERVAZIONE dei SUPPORTI: i supporti magnetici, ecc. devono essere conservati (a norma dell'art. 10-quinquies, D.L. 69/1989, conv., con modif., dalla L. 154/1989) fino a quando i dati contabili in essi contenuti non siano stati stampati sui libri e registri previsti dalle norme vigenti. ARCHIVIAZIONE delle FATTURE ELETTRONICHE: il D.Lgs. 20.2.2004, n. 52, dando attuazione alla Direttiva 2001/115/CE del Consiglio del 20.12.2001, introduce le nuove norme comunitarie sulla fattura europea, modificando gli artt. 21, 39, 52, D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 221, 239, 252] (vedi anche il Provv. Agenzia Entrate 9.12.2004). In particolare, con l'introduzione, dal 29.2.2004, della fattura elettronica accanto a quella cartacea, è stato integrato l'art. 39, co. 3 inerente alla conservazione di registri e documenti, prevedendo che: – le fatture elettroniche trasmesse o ricevute in forma elettronica devono essere archiviate in forma elettronica; – le fatture elettroniche consegnate o spedite in copia cartacea possono essere archiviate in forma elettronica. – continua – ACCERTAMENTO
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287 – segue Scritture Contabilità contabili ordinaria – –
Le fatture possono essere archiviate sia in Italia che all'estero (a condizione che con lo Stato estero esista uno strumento giuridico che regoli la reciproca assistenza). CENTRI ELABORAZIONE DATI: possono tenere e far bollare (vedi però Bollatura libri e registri a pag. 285) un unico tabulato meccanografico su modulo a striscia continua per tutti i clienti (C.M. 17.1.1979, n. 3), senza necessità di specifica richiesta. I fogli bollati devono essere intestati ai singoli clienti con separata progressione numerica (art. 8, co. 3, D.L. 70/1988, conv. con modif. dalla L. 154/1988; DD.MM. 22.12.1988 [CFF ➋ 6493] e 20.12.1990 [CFF ➋ 6563]). GRUPPI MULTINAZIONALI – PROCEDURE di CONTABILIZZAZIONE: la R.M. 9.11.2000, n. 167/E ha fornito precisazioni sulla gestione della contabilità con sistemi meccanografici di società appartenenti a gruppi multinazionali aventi la casa madre all'estero e le filiali o le sedi secondarie in Italia. LIBRI PAGA e MATRICOLA – TENUTA e CONSERVAZIONE: il D.M. 30.10.2002 ha stabilito nuove modalità di tenuta e conservazione dei libri matricola e paga, utilizzando alternativamente fogli mobili ad elaborazione manuale o meccanografica, oppure supporti magnetici. In proposito si vedano Nota Inail 7.3.2003, C.M. Lavoro 20.10.2003, n. 33/2003 e Circolare Inps 27.1.2005, n. 9. In merito all'applicazione della sanzione da € 4.000 ad € 12.000 in caso di omessa istituzione o esibizione dei libri paga e matricola (art. 1, co. 1178, L. 296/2006 – Finanziaria 2007) si vedano la C.M. Lavoro e Previdenza 29.3.2007, prot. 25/SE-GR/0004024 (integrata dalla Nota Min. Lavoro e Previdenza 22.5.2007, prot. 25/I/0006366) e Nota Inail 11.4.2007 (integrata dalla Nota Inail 4.6.2007). ATTIVITÀ AGRICOLE – SCRITTURE CONTABILI OBBLIGATORIE: i contribuenti che si avvalgono dei regimi fiscali previsti per le altre attività agricole dall'art. 56-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5156a] e del regime disposto per l'attività di agriturismo dall'art. 5, L. 413/1991 [CFF ➋ 6598a] devono tenere solo i registri Iva prescritti dal D.P.R. 633/1972 (art. 18-ter, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6318b]).
CONTABILITÀ ORDINARIA LIBRO GIORNALE (art. 14, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6314]): in esso vanno registrate tutte le operazioni in ordine cronologico. Nessuna norma fiscale o civilistica stabilisce il sistema di contabilità (inteso come piano dei conti) da adottare. LIBRO INVENTARI (artt. 14-15, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6314 – 6315]): vanno riportati la consistenza dei beni raggruppati in categorie omogenee per natura e valore, il valore di ciascun gruppo ed il bilancio. REGISTRI IVA: gli artt. 23, 24 e 25, D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 223, 224 e 225] impongono, con particolari eccezioni, la tenuta del registro delle fatture emesse e/o dei corrispettivi, del registro degli acquisti e di altri eventuali registri obbligatori in relazione alla particolare attività esercitata. La tenuta di questi registri è obbligatoria, ai sensi dell’art. 14 del D.P.R. 600/1973, anche ai fini delle imposte sui redditi. Vedi anche Registri Iva e dei beni ammortizzabili a pag. seg. REGISTRO BENI AMMORTIZZABILI – TENUTA FACOLTATIVA: dal 21.2.1997 non è più obbligatoria la sua tenuta. È possibile eseguire le relative annotazioni, entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi, nel libro degli inventari per i soggetti in contabilità ordinaria e nel registro degli acquisti per i soggetti in contabilità semplificata (art. 2, D.P.R. 695/1996 [CFF ➊ 1554b]). Vedi anche Registri Iva e dei beni ammortizzabili a pag. seg. REGISTRO BENI AMMORTIZZABILI – REGOLE di TENUTA (art. 16, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6316]): il registro va compilato entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi, indicando: anno di acquisizione, costo originario, rivalutazioni e svalutazioni, fondo ammortamento al termine del periodo d'imposta precedente, coefficiente di ammortamento, quota annuale di ammortamento, eliminazioni dal processo produttivo. N.B.: se le quote annuali di ammortamento sono inferiori alla metà di quelle risultanti dall'applicazione dei relativi coefficienti, il minor ammontare deve essere distintamente indicato nel registro. Si registrano: a) singolarmente: i beni immobili ed i beni mobili iscritti in pubblici registri; b) per categorie omogenee: gli altri beni (rientrano in un’unica categoria i beni acquisiti nello stesso anno e assoggettati allo stesso coefficiente di ammortamento); c) separatamente: i costi di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione non imputati ad incremento del costo dei beni cui si riferiscono e qualificati come ammortizzabili in quanto eccedenti il 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili risultanti all’inizio dell’esercizio (art. 102, co. 6, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5202]). La mancata annotazione degli ammortamenti sull'apposito registro non comporta più la loro indeducibilità dal reddito d'impresa (art. 5, D.P.R. 695/1996 [CFF ➊ 1554e]). SCRITTURE AUSILIARIE (art. 14, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6314]): sono le seguenti: a) conti di mastro: si registrano gli elementi patrimoniali e reddituali in categorie omogenee; b) scritture di magazzino: vedi a pag. seg. – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
ACCERTAMENTO
288 – segue Contabilità ordinaria –
FACOLTÀ di TENUTA dei REGISTRI IVA e dei BENI AMMORTIZZABILI: dall'1.1.2002 gli artt. 12 e 14, co. 3, D.P.R. 435/2001 [CFF ➊ 1742 e 1743] (chiarimenti sono stati forniti dalla C.M. 25.1.2002, n. 6/E) prevedono la facoltà a favore, rispettivamente, dei soggetti di cui all'art. 13, co. 1, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6313] (imprese individuali, società di persone e di capitali ed equiparate, enti commerciali in regime di contabilità ordinaria) e dei soggetti di cui all'art. 19, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6319] (esercenti arti e professioni anche in forma associata che abbiano optato per il regime di contabilità ordinaria) di non tenere i registri prescritti ai fini Iva ed il registro dei beni ammortizzabili se: – le registrazioni sono effettuate nel libro giornale (nel registro cronologico per i professionisti) nei termini previsti dalla disciplina Iva per i relativi registri e nel termine di presentazione della dichiarazione dei redditi per il registro dei beni ammortizzabili; – su richiesta dell'Amministrazione finanziaria sono forniti, in forma sistematica, gli stessi dati che si sarebbero dovuti annotare nei registri suddetti.
CONTABILITÀ di MAGAZZINO SOGGETTI OBBLIGATI: dal periodo d'imposta in corso alla data del 21.2.1997 i soggetti in contabilità ordinaria che per due esercizi consecutivi abbiano superato entrambi i seguenti limiti: a) ricavi: € 5.164.568,99 per esercizio; b) rimanenze finali: € 1.032.913,80 devono tenere la contabilità di magazzino dal secondo periodo di imposta successivo a quello in cui, per la seconda volta consecutiva, si verifica il superamento di tali limiti. N.B.: per la determinazione dei limiti suddetti non si tiene conto delle risultanze di accertamenti se l'incremento non supera di oltre il 15% i valori dichiarati (art. 1, co. 1, D.P.R. 695/1996 [CFF ➊ 1554a]). CESSAZIONE dell’OBBLIGO: l’obbligo di tenuta della contabilità di magazzino cessa dal primo periodo di imposta successivo a quello in cui il soggetto non supera, per la seconda volta consecutiva, almeno uno dei due limiti suddetti. ESERCIZIO non SOLARE – INIZIO ATTIVITÀ: i soggetti con esercizio non coincidente con l'anno solare devono ragguagliare ad anno l'ammontare dei ricavi. Ugualmente vanno ragguagliati ad anno i ricavi del primo esercizio di attività. SOGGETTI ESONERATI: sono esonerati i commercianti al minuto e assimilati e i soggetti che devono tenere «registri di carico e scarico» imposti da particolari leggi (olii minerali, zuccheri, ecc.) purché detti registri contengano le informazioni richieste per le scritture ausiliarie di magazzino. MODALITÀ di RILEVAZIONE: le scritture ausiliarie di magazzino devono rispettare i criteri della sistematicità, dell’ordinata contabilità (art. 2219 c.c.) ed i termini di registrazione (entro 60 giorni – vedi sotto). In tali scritture vanno registrate le quantità entrate ed uscite di singoli beni (o categorie omogenee). PERIODICITÀ di RILEVAZIONE: i movimenti concernenti singoli beni (o categorie omogenee) possono essere contabilizzati con cadenza giornaliera o riepilogati per periodi di durata massima mensile. Il termine di 60 giorni, entro cui devono essere registrati tutti i movimenti avvenuti nel periodo considerato, decorre dalla scadenza del periodo prescelto (giorno, mese, ecc.). BENI ESCLUSI dall'OBBLIGO di REGISTRAZIONE: i beni in corso di lavorazione, i titoli azionari e le obbligazioni, i materiali di consumo non incorporati nel prodotto, i materiali per le manutenzioni, la cancelleria, i ricambi purché non costituiscano oggetto dell’attività. Possono essere esclusi tutti i movimenti relativi a singoli beni (o categorie omogenee) il cui costo complessivo nel periodo d'imposta precedente non supera il 20% di quello sostenuto nello stesso periodo per tutti i beni soggetti alla registrazione. I beni (o le categorie omogenee) che possono essere esclusi devono essere scelti tra quelli di trascurabile rilevanza percentuale. SUPPORTI CONTABILI: rientrano tra i documenti giustificativi di carico e scarico di magazzino il documento di trasporto, le bolle di accompagnamento, le fatture, le bolle interne (se esistono). VERIFICHE, CONTROLLI, SANZIONI: l’omessa tenuta o la mancata esibizione della contabilità di magazzino legittima l’accertamento induttivo. È considerata inattendibile la contabilità che, pur formalmente corretta, presenta irregolarità gravi, numerose e ripetute tali da condurre a risultati notevolmente differenti da quelli rilevati da altre fonti (D.P.R. 570/1996 [CFF ➋ 6916]).
CONTABILITÀ SEMPLIFICATA SOGGETTI AMMESSI: le persone fisiche che esercitano imprese commerciali e le società di persone ed assimilate con ricavi, conseguiti nell'anno precedente, non superiori a € 309.874,14 (era € 185.924,48 fino al 27.6.2001 – vedi art. 1, D.P.R. 222/2001 che ha modificato l'art. 18, D.P.R. 600/ 1973 [CFF ➋ 6318]; chiarimenti sono stati forniti dalla C.M. 24.8.2001, n. 80/E), se esercenti attività di prestazione di servizi, ed a € 516.456,90, se esercenti altre attività di impresa, possono tenere – continua – ACCERTAMENTO
Guida Pratica Fiscale 2A/2007
289 – segue Contabilità ordinaria semplificata – –
la contabilità semplificata, anche in contrasto con le norme del Codice civile e salva la facoltà di opzione per la contabilità ordinaria. Dall'1.1.1997 tutti gli artisti e professionisti (salvo quelli rientranti nel regime forfetario: regime abrogato, con effetto dall'1.1.2007, dall'art. 5, co. 2, D.L. 203/2005 conv. con modif. con L. 248/2005) con qualsiasi volume d'affari rientrano nella contabilità semplificata (art. 19, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6319]). Per tali soggetti la contabilità ordinaria si applica solo su opzione (art. 3, co. 2, D.P.R. 695/1996 [CFF ➊ 1554c]). REGISTRI OBBLIGATORI: è obbligatoria la tenuta dei registri Iva, integrati con l'annotazione delle operazioni non soggette ad Iva, ma rilevanti ai fini delle imposte sui redditi. I registri Iva devono contenere le scritture di rettifica e di assestamento secondo il principio di competenza. Il registro dei beni ammortizzabili è facoltativo dal periodo d'imposta in corso al 21.2.1997. Le annotazioni relative possono essere effettuate sul registro degli acquisti. FACOLTÀ di TENUTA del REGISTRO dei BENI AMMORTIZZABILI: dall'1.1.2002, gli artt. 13 e 14, co. 1, D.P.R. 435/2001 [CFF ➋ 7123c e 7123d] prevedono che le imprese in regime di contabilità semplificata e gli esercenti arti e professioni che non hanno optato per il regime di contabilità ordinaria hanno facoltà di non tenere il registro dei beni ammortizzabili se forniscono i relativi dati, ordinati in forma sistematica, all'Amministrazione finanziaria, su richiesta della stessa.
REGISTRI MULTIAZIENDALI ADEMPIMENTI in CASO di TENUTA di REGISTRI MULTIAZIENDALI (D.M. 22.12.1988 [CFF ➊ 2887]): in seguito alla soppressione dell'obbligo di bollatura disposta dall'art. 8, L. 18.10.2001, n. 383, la C.M. 30.7.2002, n. 60/E chiarisce che i soggetti incaricati di elaborare i libri e i registri contabili di cui agli artt. 14 e segg., D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6314 e segg.], utilizzando libri e registri multiaziendali, non sono più tenuti ai seguenti adempimenti: 1. numerazione progressiva e bollatura dei libri e registri multiaziendali; 2. stampa e conservazione di un indice numerato e bollato di tutti i fogli utilizzati dei libri e registri multiaziendali, per ogni utente; 3. conservazione dell’ultimo foglio di ogni libro o registro che riporta la vidimazione iniziale; 4. tenuta di un registro di carico, su cui riportare gli estremi dei libri e registri multiaziendali vidimati; 5. tenuta di un registro di scarico, su cui indicare per anno solare il numero di fogli dei libri e registri multiaziendali utilizzati e i relativi utenti; 6. rilascio, a richiesta dell’Amministrazione, di un’apposita dichiarazione, che attesti il numero di fogli dei libri e registri multiaziendali utilizzati per ogni utente, e dell’elenco degli utenti, per i quali sono state effettuate le elaborazioni nell’anno solare. N.B.: per esigenze organizzative, i soggetti incaricati possono continuare a porre in essere gli adempimenti di cui ai nn. 1, 5 e 6. I soggetti incaricati sono tenuti solo ai seguenti adempimenti: 1. attribuzione, per ciascun periodo d’imposta, di una numerazione progressiva ai vari fogli utilizzati per i libri e registri di ogni utente; 2. consegna a ogni utente dei fogli, che compongono il libro o registro, relativi alle annotazioni effettuate nel periodo d’imposta. LIBRO GIORNALE e REGISTRO UNICO IVA: la R.M. 19.9.2000, n. 143/E fornisce precisazioni relative alla tenuta di un registro unico multiaziendale utilizzabile sia come libro giornale ai fini civilistici, sia come registro unico ai fini Iva in base a quanto stabilito dall’art. 39, co. 2, D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 239]. In proposito vedi anche R.M. 9.11.2000, n. 167/E; C.M. 30.7.2002, n. 60/E; R.M. 31.10.2002, n. 341/E.
– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
ACCERTAMENTO
290
SINTESI delle NORME relative ai
LIBRI OBBLIGATORI e alla CONTABILITÀ FISCALE (artt. 13 – 18, D.P.R. 29.9.1973, n. 600 [CFF ➋ 6313 – 6318]; L. 18.10.2001, n. 383)
L'art. 8, L. 383/2001 ha soppresso gli obblighi di bollatura e di vidimazione del libro giornale e del libro degli inventari, nonché dei registri prescritti dalla legislazione tributaria ai fini delle imposte dirette e dell'Iva, ferma restando la formalità di numerazione progressiva delle pagine (C.M. 22.10.2001, n. 92/E). Sono, invece, esclusi da tale disposizione i libri sociali obbligatori previsti dall'art. 2421 c.c., e cioè il libro dei Soci, il libro delle Obbligazioni, il libro delle adunanze e delle deliberazioni delle Assemblee, il libro delle adunanze e delle deliberazioni del Consiglio di amministrazione, il libro delle adunanze e delle deliberazioni del Collegio sindacale, il libro delle adunanze e delle deliberazioni del Comitato esecutivo, il libro delle adunanze e delle deliberazioni delle Assemblee degli obbligazionisti, ed ogni altro libro o registro per i quali l'obbligo della bollatura è previsto da norme speciali (C.M. 22.10.2001, n. 92/E). Bollatura – Numerazione LIBRI OBBLIGATORI Prima dell'uso, i libri vanno numerati progressivamente in ogni pagina e, se è previsto l'obbligo della bollatura o della vidimazione, bollati in ogni foglio dall'Ufficio del Registro delle imprese o da un notaio, i quali devono dichiarare nell'ultima pagina dei libri, oltre alla data, il numero dei fogli che li compongono
TERMINI FISCALI di REGISTRAZIONE
LIBRI OBBLIGATORI ▲
(per Professionisti e Lavoratori autonomi vedi pagg. 109 e segg.) OBBLIGHI
Le registrazioni delle operazioni si devono effettuare cronologicamente
LIBRI – REGISTRI (ai fini civilistici e fiscali)
Società di capitali e cooperative
ENTRO
VIDIMAZIONI
No (a) (b)
60 gg. (f)
No (a) (b)
vedi (g)
Iniziale (b) (c)
90 gg.
(per i soggetti in regime semplificato vedi pag. seg.) Soc. di pers. e imprese in reg. ord.
REG. CIVILI e IMP. DIR. – GIORNALE
sì
sì
– INVENTARI (g)
sì
sì
– SOCI
sì
no
– OBBLIGAZ. (se esiste)
sì
no
– ASSEMBLEE
sì
no
– CONSIGLIO di AMMINISTRAZIONE
sì
no
Iniziale (b) (c)
– SINDACI (se esistono)
sì
no
No (a) (b) se utilizzato (d)
vedi (h) se utilizzato (h)
– BENI AMMORTIZZABILI (facoltativo dal 21.2.1997) ▲
sì
No
60 gg.
– CONTABILITÀ di MA■ GAZZINO: vedi pag. 288
No
—
– CODICI MECCANOGRAFICI (soppresso dal 12.6.1994)
No
60 gg.
No
Obbligo conservazione
Iniziale (b) (c) Iniziale (b) (c) Iniziale (b) (c)
vedi lett. (e)
Non sono previsti termini: è opportuno verbalizzare tempestivamente
15 gg. da emissione fattura (f) (i) giorno successivo incasso
vedi lett. (e) è prevista la sola vidimazione iniziale presso l'Inail, oppure presso l'Inps se nessun dipendente è assicurato presso l'Inail
Prima di liquidazione (o dichiarazione) in cui è detratta l'Iva (f) (i)
(obbligo in base a ricavi e rimanenze)
no
■ Scritture ausiliarie
sì
(CONTI di MASTRO) – FATTURE, LETTERE, ecc. inviate o ricevute
sì
REGISTRI IVA (l)
esonerati agricoltori e pescatori fino a € 7.000 (D.L.
– FATTURE EMESSE ▲ o – CORRISPETTIVI ▲ (o Prima Nota) – FATTURE RICEVUTE ▲
262/2006 conv. con modif. dalla L. 286/2006); fino al 31.12.2006 era € 2.582,28
esonerati agricoltori e pescatori fino a € 7.000 (vedi
sopra)
REGISTRI
DIPENDENTI
– LIBRO PAGA
(solo numeraz. e bollat.) se esistono dipendenti
– LIBRO MATRICOLA
se esistono dipendenti
N.B. Note a pag. seg. ACCERTAMENTO
sì
– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
291 – segue Libri obbligatori – Bollatura – Numerazione LIBRI OBBLIGATORI
TERMINI FISCALI di REGISTRAZIONE
vidimazione presso le ASL
Per il contenuto dei registri vedi pag. 99
—
—
(per Professionisti e Lavoratori autonomi vedi pagg. 109 e segg.)
LIBRI OBBLIGATORI – LIBRO INFORTUNI
se esistono dipendenti
– Per i datori di lavoro agricoli è previsto un particolare registro unico rilasciato dall'Inps a partire dal 1996. VARI
altri eventuali libri obbligatori (merci in deposito, lavorazione in sospeso, ecc.) (m)
LIBRI OBBLIGATORI per i SOGGETTI in REGIME SEMPLIFICATO (DITTE INDIVIDUALI e SOCIETÀ di PERSONE) (vedi sotto ▲) – (art. 66, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5166]) OBBLIGHI di TENUTA – per ACQUISTI: Registro fatture ricevute. Su tale registro le imprese in contabilità semplificata devono annotare, oltre le fatture in regime Iva, anche tutte le altre eventuali spese estranee al regime Iva (compresi stipendi, salari e oneri accessori) nonché, entro il termine per la presentazione della dichiarazione, i beni ammortizzabili se manca l'apposito registro (facoltativo dal 1997) – per VENDITE: Registro fatture emesse e/o (nei soli casi consentiti) Registro corrispettivi. Su tali registri vanno annotati, separatamente, anche gli eventuali ricavi, sopravvenienze, plusvalenze, interessi e altri proventi estranei al regime Iva oppure se non esistono operazioni in regime Iva si deve tenere il Registro Entrate – Uscite, nel quale si annotano globalmente le operazioni di ciascuna quindicina di ogni mese (bollatura iniziale). Entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi si annotano: il valore delle rimanenze al 31.12 nel Registro Acquisti o nel Registro Entrate – Uscite, e tutte le scritture rettificative per il calcolo del reddito di competenza (ratei, risconti, fatture da emettere o ricevere, accantonamento a T.F.R. ecc.). Entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi deve essere aggiornato il registro dei beni ammortizzabili la cui tenuta è facoltativa dal periodo d'imposta in corso al 21.2.1997. Note: ■ Nessuna vidimazione anche prima della L. 18.10.2001, n. 383. ▲ Ai sensi dell'art. 12, D.P.R. 435/2001 [CFF ➊ 1742], i soggetti di cui all'art. 13, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6313] possono non tenere il registro dei beni ammortizzabili e i registri previsti dalla normativa Iva (registro delle fatture, registro degli acquisti, registro dei corrispettivi) se: a) la registrazione nel libro giornale dei dati contabili previsti dalla normativa Iva viene effettuata nei termini stabiliti dalla medesima; b) a richiesta dell'Amministrazione, sono forniti i relativi dati in forma sistematica, in base agli stessi criteri previsti per i registri Iva. (a) L'art. 8, L. 383/2001, modificando l'art. 2215 c.c., elimina l'obbligo della bollatura e della vidimazione iniziale per il libro giornale e il libro degli inventari, con effetto dal 25.10.2001. Il libro giornale e il libro degli inventari vanno numerati progressivamente e non sono soggetti né a bollatura né a vidimazione. La C.M. Industria 9.1.1997, n. 3407/C ha chiarito che la numerazione del libro giornale e del libro degli inventari deve essere progressiva per anno; ciascun sezionale del giornale ha numerazione separata e progressiva. Vedi anche C.M. 1.8.2002, n. 64/E. La R.M. 22.1.2003, n. 9/E ha ammesso la possibilità che le scritture di rettifica siano stampate sul libro giornale dell'anno successivo a quello cui si riferiscono. (b) L'obbligo della vidimazione annuale è stato soppresso dall'art. 7-bis, co. 1 e 2, D.L. 357/1994, conv. con modif. con L. 489/1994, che ha modificato in tal senso gli artt. 2216 e 2217 c.c. (c) Iniziale prima dell'uso. (d) Le scritture relative ai beni ammortizzabili, in assenza del registro, possono essere effettuate nel libro degli inventari (se in contabilità ordinaria) o nel registro Iva acquisti (se in contabilità semplificata). (e) Con l'entrata in vigore dell'art. 8, co. 2, L. 383/2001 (25.10.2001), di modifica dell'art. 39, co. 1, D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 239], scompare l'obbligo di vidimazione per tutti i registri previsti dal D.P.R. 633/1972 (registro delle fatture, registro dei corrispettivi, registro degli acquisti), compresi i bollettari di cui all'art. 32 dello stesso D.P.R. [CFF ➊ 232] e per le scritture contabili previste ai fini delle imposte dirette. L'unica formalità rimasta è la numerazione progressiva delle pagine utilizzate (C.M. 22.10.2001, n. 92/E). (f) Vedi Aggiornamento registrazioni in contabilità su supporti magnetici a pag. 286. (g) L'art. 7-bis, D.L. 357/1994, modificando l'art. 2217 c.c., fissa per tutti i soggetti obbligati il termine per la sottoscrizione dell'inventario in tre mesi dalla scadenza per la presentazione della dichiarazione dei redditi. (h) Entro i termini di presentazione della dichiarazione dei redditi. (i) Oppure entro il 60° giorno se si utilizzano macchine elettrocontabili. (l) Registro dei depositi Iva (vedi G.P.F. 1A/2007, pagg. 182 e segg.): non è più soggetto all'obbligo di vidimazione e bollatura, ma solo all'obbligo della numerazione progressiva delle pagine che lo compongono (R.M. 18.2.2002, n. 47/E). (m) Registri dei prodotti vitivinicoli: se è già stato attribuito il numero di codice, la vidimazione può essere effettuata presso il Comune dove ha sede lo stabilimento o il deposito di tali prodotti (D.M. 22.11.1999). N.B.: ● Conservazione libri: a) ai fini civilistici: 10 anni; b) ai fini fiscali: entro i termini di prescrizione o di definizione del contenzioso. ● Numerazione progressiva delle pagine dei libri e dei registri: è eseguita direttamente dal soggetto obbligato alla tenuta delle scritture (C.M. 22.10.2001, n. 92/E). Non è più richiesta la numerazione preventiva per blocchi di pagine, essendo sufficiente che il contribuente attribuisca un numero progressivo a ciascuna pagina, prima di utilizzarla. A seguito delle modifiche apportate agli artt. 39, D.P.R. 633/1972 e 22, D.P.R. 600/1973, sono cessate le competenze degli Uffici dell'Agenzia delle Entrate in materia di numerazione e bollatura dei registri contabili. La bollatura facoltativa dei libri contabili e quella obbligatoria prevista da leggi speciali restano di competenza dell'Ufficio del Registro delle imprese o dei notai.
– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
ACCERTAMENTO
R i t e n u t e
292
– segue Ritenute alla fonte –
RITENUTE alla FONTE d’ACCONTO o DEFINITIVE (artt. 23 – 30, D.P.R. 29.9.1973, n. 600 [CFF ➋ 6323 – 6330])
D.An.
SOSTITUTI d'IMPOSTA: i soggetti indicati agli artt. da 23 a 25, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6323 – 6325] effettuano all'atto del pagamento o della maturazione di determinati compensi o proventi una trattenuta (detta ritenuta) sull'importo lordo spettante al percipiente che può essere: – a TITOLO di ACCONTO: i compensi e le ritenute devono essere inseriti dal percipiente in dichiarazione; in tale sede la ritenuta sarà detratta dall’imposta dovuta. – a TITOLO d’IMPOSTA (definitiva): i compensi e le ritenute non vanno dichiarati dal percipiente. OMESSO VERSAMENTO di RITENUTE CERTIFICATE: dall'1.1.2005, è punito con la reclusione da 6 mesi a 9 anni chi non versa entro il termine per presentare il Mod. 770 le ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a € 50.000 per ogni periodo d'imposta (art. 10-bis, D.Lgs. 10.3.2000, n. 74 [CFF ➋ 9527L]).
SALARI – STIPENDI – PENSIONI – INDENNITÀ – COLLABORAZIONI ecc. Codice tributo (2)
1001
Aliquota % da applicare sull'Imponibile
OGGETTO della RITENUTA ● ●
Sul % Versam. entro il del giorno ... del mecompenso se succ. al ...(1)
Aliq. Irpef per scaglioni 100% Salari, stipendi, pensioni, ecc. Prestaz. fondi pensione (dall'1.1.1997 Aliq. Irpef per scaglioni 87,50%
Chi versa la ritenuta
16/pagam. 16/pagam.
art. 1, co. 6, D.L. 669/1996 conv. L. 30/ 1997) (9)
Mance dei croupiers Aliq. Irpef per scaglioni 75% Conguaglio fine anno effettuato en- Aliq. Irpef per scaglioni 100% tro febbraio successivo
16/pagam.
●
Pensioni, vitalizi ed indennità per Aliq. Irpef per scaglioni 100% cessazione di cariche elettive (3)
16/pagam.
1004
●
Compensi a soci lavoratori di coope- Aliquota Irpef per sca- 100% glioni rative
16/pagam.
1004
●
Rendite vitalizie (a tempo determina- Aliquota Irpef per scaglioni to)
60%
16/pagam.
1002 (11)
●
Emolumenti arretrati art. 17, D.P.R. 917/ Aliq. Irpef media su 100% redd. biennio prec. (5) 1986 [CFF ➋ 5117] ● 23% acconto Redditi di lavoro dipendente (esclu 100% so Tfr) corrisposti ad eredi
16/pagam.
(11) 1013
●
1004
●
vedi a), b) a pag. seg.
(12)
16/pagam.
1001 (11)
●
Lavoro stagionale (dopo esaurimen- Aliquota Irpef per 100%(8) scaglioni to detrazione)
16/pagam.
1004
●
Compensi corrisposti da terzi a di- Aliquota Irpef per 100% pendenti per incarichi in relazione a scaglioni tale qualità
16/pagam.
1004
●
Altri assegni periodici art. 50, co. 1, lett. Aliquota Irpef per 100% scaglioni i), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5150]
16/pagam.
1012
●
Indennità fine rapporto ed equipol- Aliquota Irpef media base imp. lenti art. 19, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5119] su retrib. annuale (5)
16/pagam.
1004
●
Indennità, gettoni di presenza ecc. Aliquota Irpef per 100%(4) scaglioni per cariche elettive (4) (6)
16/pagam.
1004
●
Indennità, gettoni di presenza per Aliquota Irpef per 100% l'esercizio di funzioni pubbliche di- scaglioni verse dalle cariche elettive corrisposti da Stato, Regioni, Province e Comuni e dall'1.1.1998 compensi a giudici tributari, di pace e ad esperti del Trib. di sorveglianza (7)
16/pagam.
1004
●
Borse di studio, assegni, premi per Aliquota Irpef per 100% fini di studio o di addestramento pro- scaglioni fessionale (8)
16/pagam.
1004
●
Redditi di collaborazione coordinata Aliquota Irpef per 100% e continuativa, amministratori, sin- scaglioni daci e revisori di società, enti, ecc.;
16/pagam.
– continua – RITENUTE
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Datori di lavoro Società di ogni tipo Enti pubblici o privati di ogni tipo che corrispondono somme e valori rientranti tra i redditi di lavoro dipendente ed assimilati Dall'1.1.1998 anche il condominio è sostituto per i compensi corrisposti (13) Dal 4.7.2006 il curatore fallimentare e il commissario liquidatore sono sostituti d'imposta (14) Sono esclusi i privati
293 – segue Ritenute alla fonte –
SALARI – STIPENDI – PENSIONI – INDENNITÀ – COLLABORAZIONI ecc.
segue Codice tributo (2)
Aliquota % da applicare sull'Imponibile
OGGETTO della RITENUTA
Sul % Versam. entro il giorno ... del medel compenso se succ. al ...(1)
Chi versa la ritenuta
collaborazioni a giornali, riviste, ecc. di cui all'art. 50, co. 1, lett. c-bis), D.P.R. 917/1986 pagati dall'1.1.2001 (10) 1004
●
Distributori a domicilio di giornali
Aliq. Irpef per scagl.
100%
16/pagam.
NOTE: (1) Il termine di versamento delle ritenute è il giorno 16 del mese successivo al pagamento. Se il termine di versamento scade di sabato o in giorno festivo il versamento può essere effettuato il primo giorno lavorativo successivo. (2) Codici tributo: con Provvedimento Agenzia delle Entrate 28.2.2002 è stata operata, a decorrere dall'1.3.2002, una radicale revisione dei codici tributo il cui numero complessivo è stato ridotto a 315 (in precedenza erano 532). Il provvedimento contiene l'elencazione dei codici tributo da utilizzare dall'1.3.2002 (Tabella A); dei codici tributo soppressi dalla stessa data; dei codici tributo soppressi in quanto confluiti in altri codici tributo (Tabella B). Era consentita la presentazione di deleghe F24 contenenti i precedenti codici tributo fino al 30.4.2002. Nella colonna codice tributo sono riportati quelli vigenti dall'1.3.2002. (3) Rendite corrisposte in Italia dalla AVS: ritenuta d'imp. 5% (art. 76, L. 413/1991 [CFF ➋ 5473]), cod. 1001 dall'1.3.2002. (4) Indennità di parlamentari, consiglieri regionali, membri corte costituzionale imponibili all’82% fino al 31.12.1994 e altre indennità previste dall'art. 50, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5150] imponibili al 70% fino al 31.12.1994: entrambe sono imponibili al 100% dall'1.1.1995 (art. 26, co. 1, L. 724/1994). (5) Vedi in «TASSAZIONE SEPARATA» pag. 45 e segg. Gli emolumenti arretrati di lavoro dipendente percepiti prima dell'1.1.2005 sono tassati con le aliquote applicabili nell'anno 2002. Fino alla stessa data la ritenuta Irpef da applicare agli emolumenti arretrati corrisposti ad eredi rimane al 18% (R.M. 25.7.2003, n. 158/E). (6) Dall'1.1.1997 l'assegno del Presidente della Repubblica è equiparato a queste indennità. (7) Compensi ai membri dei seggi elettorali: esenti Irpef (art. 9, co. 2, L. 53/1990 [CFF ➋ 5446]). (8) Borse di studio e lavoro stagionale: la ritenuta si applica sulla parte eccedente il reddito non soggetto a Irpef per effetto delle detrazioni (spettano sia quelle di lavoro dipendente, solo per i giorni lavorativi e non lavorativi ricompresi nel periodo di retribuzione – vedi C.M. 29.12.1994, n. 226/E, che quelle per carichi di famiglia). (9) Fondi pensione: la tassazione dell'87,50% dell'imponibile si applica per i contratti stipulati fino al 31.12.2000. Per quelli successivi si applicano le nuove norme sulla previdenza integrativa stabilite dal D.Lgs. 18.2.2000, n. 47. Vedi la R.M. 12.7.2006, n. 90/E per il trattamento ai fini Irpef delle erogazioni rese dai fondi integrativi di previdenza costituiti presso l'Inail. Per la ritenuta da applicare, a partire dall'1.1.2008, sulla parte imponibile delle prestazioni pensionistiche complementari, vedi l'art. 21, co. 5, D.Lgs. 5.12.2005, n. 252, che modifica l'art. 24, D.P.R. 600/1973. (10) Aliquota 30% per i compensi corrisposti a non residenti, salva applicaz. delle convenzioni contro le doppie imposizioni. (11) Per le imprese con sede in Sicilia o Sardegna o Valle d'Aosta con impianti fuori Regione e per gli impianti ubicati in tali Regioni di soggetti con domicilio fiscale in altre zone valgono codici tributo particolari. (12) Lavoro interinale: il sostituto d'imposta obbligato ad effettuare le ritenute è l'impresa fornitrice, anche per i compensi corrisposti dall'impresa utilizzatrice (R.M. 19.4.2002, n. 121/E). (13) Il nuovo art. 25-ter, D.P.R. 29.9.1973, n. 600, introdotto dall’art. 1, co. 43, L. 296/2006 (Finanziaria 2007) con effetto dall’1.1.2007, istituisce per il condominio quale sostituto d’imposta l’obbligo di operare una ritenuta d’acconto del 4% sui corrispettivi per prestazioni relative a contratti d’appalto di opere o servizi effettuati nell’esercizio dell’impresa, o di corrispettivi dovuti per attività commerciali non esercitate abitualmente di cui all’art. 67, co. 1, lett. i), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5167] (per chiarimenti su soggetti obbligati, sui contratti interessati, sulla decorrenza dell’obbligo, sulle modalità di versamento e sui relativi adempimenti dichiarativi vedi anche la C.M. 7.2.2007, n. 7/E). Vedi anche la R.M. 15.5.2007, n. 99/E. (14) Per precisazioni sull'applicazione e sul versamento delle ritenute su somme corrisposte a titolo di indennità sostitutiva di preavviso e di Tfr, vedi la R.M. 11.5.2007, n. 95/E.
APPLICAZIONE PRATICA – Il sostituto d'imposta (esclusi i privati) ha l’obbligo di: a) effettuare all’atto del pagamento dello stipendio, del compenso, ecc., la ritenuta d’acconto conguagliandola, se necessario, a fine anno (entro il 28.2 successivo) tenendo conto delle retribuzioni, compensi, ritenute e detrazioni eventualmente applicate nell'anno da altri sostituti d'imposta. I compensi erogati fino al 12.1 rientrano fra quelli dell'anno precedente e la relativa ritenuta va versata entro il 16.2. A decorrere dal 1998 è stata inoltre istituita l'addizionale regionale all'Irpef e dal 1999, inoltre, l'addizionale comunale e provinciale (vedi pagg. 6, 7 e 8). Le addizionali sui redditi di lavoro dipendente e assimilati vengono determinate dal datore di lavoro al momento del conguaglio e trattenute al percipiente in massimo 11 rate mensili a decorrere dal mese di conguaglio ed entro la corresponsione dei compensi di novembre. In caso di cessazione del rapporto l'addizionale è trattenuta al momento del conguaglio e versata in unica soluzione. Per il versamento delle addizionali sono previsti specifici codici tributo; b) versare la ritenuta a mezzo Mod. F24, con arrotondamento al centesimo di euro, entro il 16 del mese successivo al pagamento dello stipendio. Esempio: stipendio mese di giugno: se pagato entro il 30.6 la ritenuta va versata entro il 16.7; se pagato l’1.7 la ritenuta va versata entro il 16.8. Dal mese di maggio 1998 il versamento delle ritenute si effettua unitariamente a quello delle altre imposte e contributi scadenti entro lo stesso termine con possibilità di compensazione dei vari debiti e crediti; c) rilasciare al dipendente la certificazione unica CUD entro il 28 febbraio (art. 4, co. 6-quater, – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
RITENUTE
294 – segue Ritenute alla fonte – D.P.R. 322/1998 , come modif. dall'art. 37, co. 10, lett. d), n. 3), D.L. 223/2006, conv. con modif. con L. 248/2006 ; con decorrenza dall'1.5.2007; in precedenza il termine era fissato al 15 marzo) dell’anno successivo. In caso di cessazione del rapporto di lavoro il CUD va rilasciato entro 12 giorni dalla richiesta di rilascio da parte dell'interessato; d) presentare il Mod. 770 Semplificato contenente il riepilogo delle retribuzioni corrisposte ai dipendenti e delle relative imposte.
VERSAMENTO di RITENUTE in ECCESSO: l'eccedenza di ritenute versate rispetto al dovuto può essere utilizzata per compensare i versamenti di ritenute (anche aventi diversi cod. trib.) nel corso dello stesso anno, senza necessità di operare la compensaz. nel Mod. F24. L'eccedenza non utilizzata nell'anno, da indicare nel Mod. 770, può essere compensata nell'anno success.
LAVORO AUTONOMO – ABITUALE e OCCASIONALE – DIRITTI d'AUTORE – SPORTIVI PROFESSIONISTI Codice tributo
1040 (1)
Aliquota % da applicare sull'Imponibile
OGGETTO della RITENUTA ●
Compensi di qualsiasi natura per prestazioni di lavoro autonomo abituale (professionisti, ecc.) ● Compensi per prestazioni occasionali. N.B.: vedi pag. seg. per compenso inferiore a € 25,82 ● Compensi per l'assunzione di obblighi di fare, di non fare o permettere
Sul % del compenso
Versam. entro il giorno ... del mese succ. al ...
20% acconto
100%
16/pagam.
20% acconto
100%
16/pagam.
20% acconto
100%
16/pagam.
20% acconto
100%
16/pagam.
20% acconto
75%
16/pagam.
(art. 67, co. 1, lett. l), D.P.R. 917/1976 [CFF ➋ 5167]) (2) ●
Compensi ad associato in associazione in partecipazione che apporta solo lavoro ● Cessione diritti d'autore da parte dell'autore stesso ● Cessione diritti d'autore da parte degli eredi o donatari ● Diritti e opere d'ingegno, ceduti da persone fisiche non imprenditori o professionisti che le hanno acquistate ● Compensi a stranieri per prestazioni di lavoro autonomo in Italia ● Compensi a stranieri per opere dell'ingegno, brevetti industriali, marchi d'impresa, processi, formule e informazioni in campo industriale, commerciale, scientifico (5) ● Partecipazione agli utili dei fondatori di società di capitali ● Sportivi professionisti (se prestazione lavoro autonomo)
(3)
20% acconto
100%
16/pagam.
(3)
20% acconto
75%
Chi versa la ritenuta
Soggetti che corrispondono il compenso, se esercitano attività d'impresa o se sono società o enti di ogni tipo. Dall'1.1.1998 effettuano le ritenute anche professionisti ed il condominio.
16/pagam.
(3)
30% definitivo (4) 30% definitivo (4)
100%
16/pagam.
100%
16/pagam.
dell'impon.
20% acconto
100%
16/pagam.
20% acconto
100%
16/pagam.
NOTE: (1) Codice tributo: dall'1.3.2002, il codice tributo per le ritenute su compensi di lavoro autonomo e su compensi per l'esercizio di arti e professioni è sempre il 1040, nel quale sono stati accorpati dal Provvedimento Agenzia delle Entrate del 28.2.2002 i previgenti codici 1041, 1042 e 1043, che erano utilizzabili fino al 30.4.2002. (2) L'obbligo di effettuare la ritenuta nasce per i compensi corrisposti dal 4.7.2006 (artt. 36, co. 24 e 41, D.L. 223/ 2006; vedi anche la C.M. 4.8.2006, n. 28/E). (3) Diritti d'autore: la ritenuta si applica solo sulla parte del reddito imponibile ai fini Irpef (art. 25, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6325]). Per i diritti percepiti dagli autori stessi a partire dall'1.1.1997 la base imponibile è pari al 75% dell'intero ammontare; per i soli compensi erogati nel periodo 1.1.1996 – 31.12.1996 la base imponibile era l'80% del compenso per gli importi sino a £ 100 milioni e il 100% per gli importi eccedenti. (4) Convenzioni internazionali: nei confronti dei non residenti le ritenute possono essere applicate con aliquota ridotta o non applicate in base alle convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni (vedi ad es. la R.M. 9.2.2004, n. 12/E). (5) La relativa disposizione (art. 25, ultimo comma, D.P.R. 600/1973) è stata modificata dall'art. 1, co. 1, lett. a), D.Lgs. 30.5.2005, n. 143, con effetto dal 26.7.2005. Questa stessa disposizione introduce una ritenuta del 30% sui compensi corrisposti (a decorrere dal 26.7.2005) a non residenti per l'uso o la concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche che si trovano sul territorio dello Stato, con esclusione dei compensi corrisposti a stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti. Vedi anche la C.M. 2.11.2005, n. 47/E.
– continua – RITENUTE
Guida Pratica Fiscale 2A/2007
295 – segue Ritenute alla fonte –
APPLICAZIONE PRATICA: i sostituti d'imposta effettuano una ritenuta d’acconto del 20% sull'imponibile del compenso liquidato, da versare entro il 16 del mese successivo a quello del pagamento del compenso con il codice tributo 1040. Le ritenute, arrotondate al centesimo di euro, vanno versate a mezzo delega Mod. F24 con possibilità di compensazione con eventuali altri crediti tributari e previdenziali risultanti dal modello. Il sostituto deve rilasciare un certificato attestante i compensi corrisposti e le ritenute effettuate entro il 15 marzo dell'anno successivo (entro il 28 febbraio a decorrere dal 2008). COMPENSI NON SOGGETTI a RITENUTA: i compensi inferiori a € 25,82, che non costituiscono acconto di maggiori compensi, corrisposti per lavoro autonomo non abituale, da enti non commerciali (art. 73, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5173]) non sono soggetti a ritenuta. Vanno annotati in apposito registro generalità ed indirizzo di ogni percipiente ed entità e causale delle somme versate. ASSOCIAZIONI SPORTIVE DILETTANTISTICHE: le indennità, i rimborsi forfetari di spese, i premi e i compensi costituiscono, a decorrere dall'1.1.2003, redditi diversi (vedi pag. 78 e segg.), ma solo per la parte che eccede € 7.500,00 (€ 5.164,57 fino al 31.12.2002) all'anno. Non costituiscono inoltre reddito i rimborsi di spese di vitto, alloggio e viaggio, documentate, per prestazioni effettuate fuori dal territorio comunale. I compensi eccedenti € 7.500,00 e fino € 28.158,28 sono tassati, a titolo d'imposta, con applicazione dell'aliquota Irpef relativa al primo scaglione, e relative addizionali: non devono essere dichiarati, ma di essi si deve tener conto al fine del calcolo delle aliquote sugli eventuali altri redditi dichiarati dal percettore. La quota di compenso superiore a € 28.158,28 è tassata con l'applicazione dell'aliquota del 23% a titolo d'acconto, e va quindi dichiarata dal percettore che dovrà provvedere al conguaglio delle imposte eventualmente dovute in sede di dichiarazione. L'aliquota del primo scaglione si applica anche per i compensi corrisposti all'atleta non residente (R.M. 1.10.2001, n. 142/E). Vedi anche G.P.F. 2A/2005, pag. 292.
AGENTI, RAPPRESENTANTI ecc. – INDENNITÀ per CESSAZIONE di RAPPORTI Codice tributo
1038
1040 (4)
Aliquota % da applicare sull'imponibile
OGGETTO della RITENUTA
Sul % Versam. entro del il giorno ... del compenso mese succ. al ...
Chi versa la ritenuta
●
Provvigioni per prestazioni abituali di agenti, rappresentanti, mediatori, commissionari, procacciatori d'affari (6) e per prestazioni occasionali a) senza collaboratori o dipendenti b) con collaboratori o dipendenti continuativi ● Provvigioni per prestazioni degli incaricati vendite a domicilio ● ●
Indennità cessaz. rapporto agenzia (7) Indennità cessazione rapporti collaborazione coordinata e continuativa di cui all'art. 50, D.P.R. 917/1986 (3)
23% acconto (2) 23% acconto (2) 23% definitivo 20% acconto 20% acconto
(2)
50% 20% (1)
16/pagam. 16/pagam.
78% (5)
16/pagam.
100%
16/pagam. 16/pagam.
100%
Soggetti che corrispondono il compenso, se imprese o società ed enti di ogni tipo, compresi dall'1.1.1998 professionisti anche non associati ed il condominio. ESCLUSIONI: vedi pag. seg.
NOTE: (1) Ritenuta su provvigioni: vedi sotto in «Applicazione pratica» la modalità di effettuazione. Nell’ambito delle operazioni di vendita relative a procedure fallimentari, il curatore fallimentare assume la qualifica di sostituto d’imposta, per cui dovrà effettuare e versare la ritenuta, emettere la relativa certificazione ed indicarla nella dichiarazione annuale per i sostituti d’imposta. Il curatore dovrà, in particolare, assoggettare a ritenuta d’acconto i compensi erogati all’Istituto Vendite Giudiziarie, in quanto riconducibili all’art. 25-bis, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6325a] (R.M. 2.2.2007, n. 18/E). (2) La ritenuta è pari all'aliquota del 1° scaglione Irpef e la misura della ritenuta è quindi variabile. A decorrere dall'1.1.2003, essa è pari al 23%; negli anni 2001 e 2002 era del 18%; negli anni 1999 e 2000 era del 18,5%; per l'anno 1998 la ritenuta era fissata al 19%; in precedenza la ritenuta era del 10%. (3) Sono soggette a ritenuta solo le indennità corrisposte a persone fisiche. (4) Codice tributo: vedi nota (1) alla tabella LAVORO AUTONOMO a pag. prec. (5) La base imponibile è pari, dall'1.1.2003, all'ammontare delle provvigioni, ridotto di una deduzione forfetaria delle spese pari al 22% delle stesse (art. 2, co. 12, L. 289/2002). (6) Vedi la R.M. 18.11.2003, n. 209/E per l'attività di promozione tramite Internet. (7) Comprese le indennità corrisposte dall'1.1.2004 alle società di persone (R.M. 29.7.2005, n. 105/E), tranne nel caso in cui le indennità maturate al 31.12.2003 e corrisposte dall'1.1.2004 abbiano già concorso alla formazione del reddito d'impresa.
APPLICAZIONE PRATICA – Sulle provvigioni inerenti a rapporti di commissione, mediazione, procacciamento di affari e agenzia e rappresentanza di commercio, corrisposte da imprese, società, professionisti ed artisti (esclusi quindi i privati) è dovuta una ritenuta d’acconto del 23%, calcolata su 1/2 dell'ammontare delle provvigioni (pari all'11,5% sul totale). – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
RITENUTE
296 – segue Ritenute alla fonte –
La ritenuta del 23% si applica su 1/5 delle provvigioni (ed è pari quindi al 4,60% sul totale) se il percipiente attesta, mediante invio al committente di specifica raccomandata A.R., di avvalersi in via continuativa dell’opera di dipendenti o di terzi entro il 31.12 dell’anno precedente nel caso di rapporti continuativi, ovvero entro 15 gg. dalla stipula di nuovi contratti di commissione, agenzia, ecc., o infine per le operazioni occasionali entro la data di conclusione dell’attività che dà origine alla provvigione (D.M. 16.4.1983 [CFF ➋ 6459]). Le ritenute sulle provvigioni devono essere versate con le modalità indicate per i compensi di lavoro autonomo e vanno dichiarate dal sostituto d’imposta nell’apposita dichiarazione. PROVVIGIONI ESCLUSE: sono escluse da ritenute: a) le provvigioni corrisposte da imprese agricole; b) le provvigioni percepite da: agenzie di viaggio; rivendite biglietti viaggio persone; agenti assicuraz. per prestazioni a società di assicuraz.; banche e società per operazioni di leasing, in taluni casi; mediatori e rappresentanti di produttori agricoli, ittici, ecc.; distributori di pellicole cinematografiche; agenti marittimi e aerei; agenti e commissionari di imprese petrolifere per servizi resi alle stesse; commissionari in mercati ortofrutticoli, ittici e di bestiame; consorzi e coop. fra imprese artigiane, agricole e commerc. (senza fini di lucro).
INTERESSI su OBBLIGAZIONI, TITOLI, DEPOSITI ecc.
(1) (7) (8) (9) (12)
N.B.: nella tabella sotto sono indicati i codici tributo utilizzabili dall'1.3.2002. Vedi anche nota (2) a pag. 293. Aliquota % da applicare sull'Imponibile
Obbligaz. e titoli similari, italiani o esteri di emittenti diversi dai success.
27% (1) (3) 12,5%
100%
16/maturaz.
Obbligazioni, anche convertibili emesse da tutti fino al 31.12.1988; da Banche e Istituti di credito o Enti delle Partecipaz. statali o Spa quotate dall'1.1.1989; titoli emessi da società di cartolarizzazione di crediti
12,5% (1) (2) (3)
100%
16/maturaz.
Certificati di deposito e buoni fruttiferi di durata almeno 18 mesi di residenti e non residenti emessi fino al 19.6.1996 (16)
12,5% (1) (4)
●
Certificati di deposito e buoni fruttiferi emessi dal 20.6.1996, indipendentemente dalla durata
27% (1) (4)
100%
16/maturaz.
Banche ad eccez. dei pagam. diretti a s.n.c., s.a.s., società ed enti commerc. Ires, stabili organizzazioni di società e enti non resid.
●
Obbligazioni: interessi corrisposti da non residenti dall'1.7.2000 diventa imp. sostit.
12,5% – 27% (1)
100%
16/pagam.
Aziende di credito e altri intermediari residenti (8)
1025
●
1025
●
●
1029
Sul ... % Versam. entro del il giorno ... del compenso mese succ. al ...
OGGETTO della RITENUTA o dell'IMPOSTA SOSTITUTIVA
Codice tributo
Chi versa la ritenuta
Società ed enti
Banche, Società quotate, Enti
100%
16/maturaz. Banche
(3) (7) (8)
1028
●
Depositi bancari e depositi a risparmio postali (dal 17.8.1996) vincolati per più di 12 mesi
27% (1)(4)(7)(8)(16)
100%
16/dal 2° mese da chiusura periodo imposta (acconti 16/6 e 16/10)
1028
●
Depositi bancari e postali vincolati fino a 12 mesi (per interessi maturati dal 20.6.1996)
27% (1) (4) (7) (8)
100%
1030
●
Altri redditi di capitale (diversi dai precedenti e dai dividendi), compresa la «carta commerciale» pagati a residenti che siano persone fisiche non esercenti attività d'impresa, o enti non commerciali, o a stabili or-
12,5% acconto
100%
16/da chiusura Istituti di credito, per. imposta (ac- Banche, Amminiconti 16/6 e 16/10) strazione postale (23) ad eccezione dei pagamenti di16/pagam. retti a s.n.c., s.a.s., società ed enti commerc. Irpeg, stabili organizzazioni di
– continua – RITENUTE
Guida Pratica Fiscale 2A/2007
297 – segue Ritenute alla fonte –
segue
INTERESSI su OBBLIGAZIONI, TITOLI, DEPOSITI ecc. Aliquota % da applicare sull'Imponibile
OGGETTO della RITENUTA o dell'IMPOSTA SOSTITUTIVA
Codice tributo
ganizzazioni in Italia di enti non commerciali non residenti; se pagati a non residenti, a fondi comuni d'investimento italiani, a fondi pensione o a fondi immobiliari; se pagati a non residenti con sede in Stati a regime privilegiato (black list del D.M. 24.4.1992 e D.M. 4.5.1999 )
(1) (7) (8) (9) (12)
Sul ... % Versam. entro del il giorno ... del compenso mese succ. al ...
Chi versa la ritenuta
società e enti non resid. (8) Altri intermediari residenti per i depositi esteri
12,5% definitivo 27% definitivo
1243
●
Proventi pagati a non residenti tramite stabili organizzazioni estere di imprese residenti
12,5% definitivo
100%
16/pagam.
1243
●
Proventi pagati alle stabili organizzazioni estere di imprese residenti non appartenenti all'erogante
12,5% acconto
100%
16/ pagam.
1031
●
Interessi corrisposti a imprese estere (anche se in fattura)
12,5% definitivo (7)
100%
16/pagam.
1245
●
Proventi derivanti da depositi dei privati a garanzia di finanziamenti a imprese residenti (art. 7, D.L. 323/96)
20% (17)
100%
16/pagam. salvo eccezioni
1025
●
Interessi, premi e altri frutti di obbligazioni con scadenza non inferiore ai 18 mesi estinte anticipatamente entro i primi 18 mesi (anche nei confronti di non residenti)
20% (18)
100%
16/pagam.
1030
●
Interessi corrisposti da società cooperative ai soci persone fisiche su finanziamenti entro i limiti consentiti
12,5% definitivo (22)
100%
16/pagam.
1024
●
Accettazioni bancarie (art. 1, co. 3, D.L.
27% (1)
100%
16/pagam.
Imprese, società o enti
2.10.1981, n. 546)
1030
Imprese, società o enti
Sostituti di imposta o intermediari residenti Cooperative agevolate
●
Cambiali finanziarie (durata da 3 a 12 mesi, valore unitario di almeno € 51.645,69 – L. 43/1994)
12,5% o 27% (1) (3)
100%
16/pagam.
Imprese, società o enti
●
Titoli atipici: per qualunque provento
27% (1) (5)
100%
16/pagam.
Imprese, società o enti
●
Fondi d'investimento mobiliare aper- Imp. sostitutiva 12,5% sull'incremento di vati e chiusi italiani e SICAV lore delle quote (13)
●
Fondi d'investimento immobiliare chiusi italiani
imposta sostitutiva 25% sul reddito (21)
●
Fondi d'investimento immobiliare chiusi esteri distribuiti in Italia
27% (1)
–
–
●
Titoli di Stato e assimilati (Bot, Cct, Bpt ecc.): emessi fino al 20.9.1986
esenti
100%
–
●
Titoli di Stato emessi dal 21.9.1986 al 24.8.1987
6,25% (1) (3)
100%
–
–
16.2 per anno solare precedente Fondi investimento italiani
1030
●
Titoli di Stato emessi dal 24.8.1987 e buoni postali di risparmio
12,5% (1) (3)
100%
16/pagam.
1032
●
Cessione a termine di obbligazioni e operazioni «pronto contro termine»
12,5% (1) (8) (14)
100%
16/pagam.
●
Prestito di titoli (nei proventi si con- 12,5% (1) (8) o magsiderano anche gli interessi e giore ritenuta prevista per i titoli sotproventi dei titoli)
Stato ed pubblici
Enti
Imprese, società, ecc. (in occasione dei trasferimenti) Sostituti d'imposta. Se manca sostituto: non va ritenuta
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RITENUTE
298 – segue Ritenute alla fonte –
segue
INTERESSI su OBBLIGAZIONI, TITOLI, DEPOSITI ecc. Aliquota % da applicare sull'Imponibile
OGGETTO della RITENUTA o dell'IMPOSTA SOSTITUTIVA
Codice tributo
(1) (7) (8) (9) (12)
Sul ... % Versam. entro del il giorno ... del compenso mese succ. al ...
Chi versa la ritenuta
tostanti nei confronti dei mutuanti 1058
●
Cessione a termine di valute estere
12,5% (14)
100%
16/pagam.
1105
●
OICVM esteri
12,5% (11)
100%
16/pagam.
●
Redditi compresi nei capitali corrisposti da assicurazione e redditi di capitalizzazioni corrisposti da residenti o da non residenti
12,5%
sul risultato della gestione
16.2 o entro il giorno 16 del secondo mese succ. alla revoca del mandato
●
Redditi di capitale derivanti dai rendimenti delle prestazioni pensionistiche corrisposti da residenti o da non residenti
12,5%
sul risultato della gestione
Intermediario Imprese di assicurazione e intermediari residenti Sostituto d'imposta o intermediari residenti
DIVIDENDI – UTILI di SOCIETÀ di CAPITALI ed ENTI COMMERCIALI
(6) (7) (8) (9)
N.B.: dall'1.7.1998 non si applica la ritenuta d'acconto sui dividendi che quindi vanno dichiarati nel modello Unico con le eccezioni riportate in tabella per i redditi soggetti a ritenuta definitiva. Per la disciplina di cui all'art. 27, D.P.R. 600/1973 vedi pag. 72. Codice tributo
1035
●
OGGETTO della RITENUTA o dell'IMPOSTA SOSTITUTIVA
Aliquota % da applicare sull'Imponibile
Dividendi e simili distribuiti da società residenti su partecipazioni non qualificate corrisposti a privati, a fondi pensione (fino al 31.12.2000) o a fondi d'investimento immobiliare
12,5% definitivo (9)
Sul ... % Versam. entro del il giorno ... del compenso mese succ. al ...
100%
(10) (15) (19) (24)
non si applica se i dividendi confluiscono in gestioni patrimoniali tassate sul risultato complessivo (in regime del risparmio gestito) o ai fondi comuni d'invest.
16 mese succ. al trimestre solare di pagamento Società di capitali ed enti commerciali – aziende di credito Altri intermedia16 mese succ. ri residenti per i al trim. solare dividendi esteri di pagamento (8)
●
Dividendi e simili da società residenti su partecipazioni non qualificate corrisposti a soggetti esenti da Ires (es. cooperative agricole e della piccola pesca ex art. 10, D.P.R. 601/1973)
27% definitivo la ritenuta non si applica ai soggetti esclusi da Ires (es. Stato, Province, Comuni, Regioni)
100%
1035
●
Remunerazioni a persone fisiche 12,5% (d'acconto per residenti per partecipazioni a capipersone fisiche, tale, patrimonio, titoli e strumenti definitiva per i finanziari di cui all'art. 44, co. 2, lett. fondi) a), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5144] e a 27% definitivo per contratti di associazione in parteci- soggetti esenti Ires pazione di cui all'art. 109, co. 9, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5209] in cui l'associante non è residente (25)
100%
16 mese succ. al trim. solare di pagamento
1036
●
Dividendi pagati a non residenti in relazione a partecipazioni non relative a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato (10)
100%
16 mese succ. al trimestre solare di pagamento
100%
Vedi Decreto Dirig. 23.7.1998
1239
●
Dividendi su azioni e titoli accentrati presso Monte Titoli e relativi a partecipazioni non qualificate (art. 27ter, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6327b])
27% definitivo (7) (20)
(12,5% per le azioni di risparmio) imposta sostitutiva 12,5 % per persone fisiche e fondi; 27% per Enti esenti Ires
– continua – RITENUTE
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Chi versa la ritenuta
Soggetti presso cui sono depositati i titoli
299 – segue Ritenute alla fonte – NOTE: (1) Ritenute definitive o d’acconto: sono in ogni caso definitive per le persone fisiche (con l'esclusione degli imprenditori individuali per i depositi, conti correnti e certificati di deposito relativi all'impresa), le ritenute sugli interessi su depositi e le ritenute (o l'imposta sostitutiva) sui proventi delle obbligazioni. Per gli Enti non commerciali sono definitive le ritenute relative a interessi su depositi, su titoli di Stato e obbligazioni nonché da organismi mobiliari esteri. Sono ritenute d’acconto per gli altri soggetti, in particolare le società in nome collettivo, in accomandita semplice ai sensi dell'art. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5105], le società e gli enti commerciali soggetti ad Ires e le stabili organizzazioni di società ed enti non residenti, ad eccezione degli enti esenti o esclusi da Ires (vedi art. 14, L. 18.2.1999, n. 28 [CFF ➋ 7073]). Per i fondi comuni di investimento e fondi pensione le ritenute sono in generale a titolo definitivo, tranne quelle sugli interessi bancari e postali, su pronti contro termine, riporti, mutui su titoli, che non si applicano. Per le ritenute alla fonte sugli interessi corrisposti a una cooperativa agricola titolare di conto corrente bancario vedi R.M. 18.12.2003, n. 228/E. Per il trattamento fiscale delle operazioni di cartolarizzazione e le ritenute sugli interessi corrisposti su depositi e conti correnti bancari della «società veicolo» (SPV) vedi R.M. 5.12.2003, n. 222/E. (2) Obbligazioni esenti: sono le obbligazioni sottoscritte dal 3.7.1980 al 30.9.1982 emesse da Istituti di credito a medio e lungo termine; dal 31.12.1980 al 30.9.1982 per enti delle Partecipazioni statali, società quotate in Borsa. Tale agevolazione non si applica a titoli di scadenza inferiore ai 3 anni (inferiore ai 18 mesi per i titoli emessi e sottoscritti dopo il 30.9.1981) e a quelli emessi per rimborsi anticipati di titoli precedentemente emessi. Sono esenti da ritenuta gli interessi sulle obbligazioni emesse da enti pubblici ed equiparati percepiti da residenti all'estero, anche se in Paesi compresi nella black list, purché consentano lo scambio di informazioni. Quest'ultima disposizione si applica dall'1.1.2004 (vedi art. 41, D.L. 269/2003 [CFF ➋ 6006]). La ritenuta del 12,50% non si applica sugli interessi e altri proventi delle obbligazioni emessi da banche, S.p.a. con azioni negoziate in mercati regolamentati degli Stati membri Ue e degli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo inclusi nella lista di cui al D.M. 4.9.1996 [CFF ➋ 6914]. (3) Obbligazioni – Misura delle ritenute: per le obbligazioni emesse fino al 31.12.1983 si applicano le precedenti aliquote, oltre all’addizionale dell’8%; per le obbligazioni sottoscritte fino all’1.1.1989 si applica la ritenuta del 12,5%. Dal 2.1.1989 la ritenuta è stata elevata al 30% eccetto che per i titoli emessi da banche, enti delle P.P.S.S. o da società quotate (aliquota 12,5%). Per i titoli emessi dal 30.8.1996 la ritenuta è differenziata in base alla scadenza; 12,50% se non inferiore a 18 mesi; 27% se inferiori. Per le obbligazioni emesse da S.p.a. non quotate in borsa la ritenuta del 12,50% si applica alle seguenti condizioni: per quelle emesse dall'1.1.1995 al 31.12.1995 è necessario che il saggio di interesse sia allineato a quello di mercato (art. 5, L. 725/1994); per quelle emesse dall'1.1.1996 al 30.6.1998 occorre che al momento dell'emissione il tasso di rendimento effettivo o di riferimento non sia superiore al T.U.S. più 7 punti (obbligazioni negoziate in mercati regolamentati) o più 3 punti (altre obbligazioni – art. 3, co. 114, L. 549/1995). Se non sono rispettate tali condizioni si applica la ritenuta del 27% (30% per emissioni anteriori al 31.8.1996); per quelle emesse dall'1.7.1998, occorre che il tasso di rendimento effettivo all'emissione delle stesse non superi di 2/3 il T.U.S. (per le obbligazioni e i titoli similari quotati o collocati mediante offerta al pubblico) o di 1/3 (per obbligazioni o titoli diversi dai precedenti); per gli interessi maturati dall'1.7.2000 (ma sulle obbligazioni emesse dopo il 30.6.1997 secondo la Circ. Min. 17.5.2000, n. 98/E) se il tasso di rendimento effettivo al momento dell'emissione non è superiore al doppio del T.U.S. per le obbligazioni quotate in Paesi Ue o al T.U.S. aumentato di 2/3 per le altre emissioni si applica la ritenuta del 12,5% (art. 2, D.Lgs. 23.12.1999, n. 505). Per le obbligazioni emesse dal 31.8.1996, oltre ai requisiti già citati, è richiesta anche una scadenza non inferiore a 18 mesi (art. 2, co. 160, L. 662/1996). Qualora si verifichi il rimborso di un'obbligazione di durata superiore ai 18 mesi prima di questo termine, l'emittente deve corrispondere sugli interessi e proventi maturati fino a quel momento una somma aggiuntiva del 20% (art. 26, co. 3, D.P.R. 600/1973) – vedi nota 18. Cambiali finanziarie: l'aliquota ridotta del 12,5% si applica alle stesse condizioni di tasso delle obbligazioni. (4) Depositi esenti da ritenuta: la ritenuta non si applica sugli interessi pagati a Banche su depositi e c/c presso Istituti centrali di categoria e sugli interessi e altri proventi derivanti da depositi e conti correnti intrattenuti tra banche o tra banche e le Poste italiane. L'art. 2, L. 43/1993 esclude da ritenute gli interessi spettanti al Ministero del Tesoro su depositi attinenti il «Fondo ammortamento dei titoli di Stato» e sugli altri fondi finalizzati alla gestione del debito pubblico. Non si applica la ritenuta anche sugli interessi di depositi in valuta estera di soggetti non residenti o di aziende ed istituti di credito anche residenti (dall’1.1.1992 per questi ultimi). Dal 2.3.1997, la ritenuta non si applica su interessi, premi ed altri frutti percepiti da banche con sede nel territorio dello Stato e da filiali italiane di banche estere intrattenuti presso banche con sede all'estero o presso filiali estere di banche italiane (art. 1-bis, D.L. 669/1996, conv. con L. 30/1997 [CFF ➋ 6941a]). Dall'1.1.1999 non si applica ritenuta sui depositi presso banche italiane e Poste di soggetti non residenti, nonché sui certificati di deposito emessi dall'1.7.1998. Inoltre sono esonerati da ritenute i depositi delle gestioni patrimoniali individuali (GPM) o collettive (OICR), a condizione che la giacenza media annua non sia superiore al 5% dell'attivo medio gestito, in quanto questi interessi sono tassati secondo il regime del risparmio gestito. (5) Titoli atipici (art. 5, D.L. 512/1983, conv. con L. 649/1983 [CFF ➋ 6466]) i proventi (comprese le differenze di valore al rimborso) dei titoli e certificati in serie o di massa diversi da azioni, obbligazioni, titoli similari, da quote di fondi d’investimento mobiliare, da accettaz. bancarie, sono soggetti a ritenuta definitiva del 27% (18% fino al 31.12.1988; 30% fino al 30.6.1998). Per i titoli senza scadenza fissa o ad emissione continuativa gli emittenti hanno l’obbligo di versare entro il 31.3 di ciascun anno un acconto sulle ritenute, pari al 10% (6% fino al 31.12.1988) della differenza di valore dei titoli tra il 31.12 e il 31.12 precedente (se il valore è diminuito viene portato in diminuzione del versamento successivo). (6) Dividendi di banche popolari cooperative: fino al 31.12.1988 i dividendi distribuiti ai soci non erano assoggettati a ritenuta d’acconto, ma andavano dichiarati e su di essi spettava il credito d’imposta (spetta ancora nel caso di opzione per la ritenuta acconto 10%). La ritenuta d'imposta su tali utili è stata ridotta al 12,5% (era il 15%) per i dividendi attribuiti dall'1.1.1995 (art. 5, co. 2, L. 725/1994). Dall'1.7.1998 e fino al 31.12.2003, l'art. 27, co. 5, D.P.R. 600/1973 disponeva che la ritenuta non era operata nei confronti delle persone fisiche che possedevano partecipaz. rappresentate da azioni nominative o fossero socie di banche popolari qualora ne avessero fatto richiesta all'atto della riscossione degli utili o non avessero attestato di avere i requisiti di cui al co. 1, art. 27, D.P.R. 600/1973. (7) Convenzioni internazionali: nei rapporti con non residenti le ritenute possono essere ridotte o non applicate in forza delle convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni (normalmente è prevista una ritenuta massima del 15%). (8) Redditi di capitale ricevuti tramite non residenti: in questo caso, se manca l’intermediario residente che fa la ritenuta, vi è l’obbligo di dichiarare il reddito con tassaz. separata, salvo opzione per quella ordinaria (art. 18, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5118]). (9) Condizioni per non applicare la ritenuta: le ritenute di cui ai commi 1 e 4, primo periodo, art. 27, D.P.R. 600/1973 non sono operate se le persone fisiche residenti e gli associati in partecipazione dichiarano che gli utili sono relativi all'impresa o a una partecipazione qualificata (art. 27, co. 5, D.P.R. 600/1973).
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RITENUTE
300 – segue Ritenute alla fonte – (10) Opzione per il regime della dichiarazione: l’applicazione della ritenuta definitiva esclude i dividendi dalla formazione del reddito, ma non consente di scomputare il relativo credito d’imposta. Pertanto le persone fisiche che possiedono azioni nominative, quote o partecipazioni in banche popolari cooperative possono richiedere al momento della riscossione degli utili la non applicazione della ritenuta. Vedi nota (6). (11) Fondi investimento mobiliare esteri: il D.Lgs. 25.1.1992, n. 83 prevede la tassazione per quelli aperti comunitari (conformi alle direttive UE 85/611 e 88/220) sia degli utili percepiti che degli eventuali incrementi in c/capitale con un'imposta sostitutiva del 12,5%, nonché la tassazione separata ex art. 18, D.P.R. 917/1986 (12,5%) per quelli percepiti tramite un intermediario non residente (ma si è esenti da segnalazione nel Modello Unico). In caso di investimento che supera i 12 mesi, andava applicato l'equalizzatore previsto dal vecchio art. 82, co. 9, D.P.R. 917/1986 per le plusvalenze realizzate fino al 3.8.2001, in quanto con effetto dal 4.8.2001, tale meccanismo è stato abrogato dall'art. 9, co. 1, lett. a), D.L. 350/ 2001. Nel caso di fondi comuni mobiliari esteri non conformi alle Direttive Ue (aperti o chiusi), in particolare di quelli extra Ue, i proventi distribuiti e quelli realizzati dal riscatto o cessione della quota sono redditi di capitale imponibili; se nel pagamento interviene un intermediario italiano, questi deve applicare una ritenuta d'acconto del 12,5%. Vedi anche la R.M. 15.5.2003, n. 109/E per l'individuazione dell'intermediario obbligato ad effettuare la ritenuta. I proventi da organismi già autorizzati ad operare in Italia prima della L. 77/1983 (fondi lussemburghesi storici) sono tassabili con modalità simili a quelle dei fondi mobiliari italiani aperti (art. 11-bis, D.L. 512/1983 – vedi nota 13). (12) Titoli emessi all’estero: il D.L. 372/1992 [CFF ➋ 8184] ha eliminato per le emissioni successive al 9.9.1992 l’esenzione da imposte dirette (e da ritenute) di cui godevano alcune emissioni all’estero di enti pubblici italiani o di enti sovranazionali (BEI, CECA, BERS, WORLD BANK, ecc.) ed ha ridotto la ritenuta applicabile a questi titoli obbligazionari emessi all’estero e di quelli esteri pagati a residenti portandola dal 30% al 12,5%. Inoltre l’art. 3 dello stesso decreto comprende nel reddito soggetto a ritenuta anche le differenze tra prezzo di emissione e somma dovuta al rimborso (compreso il caso di acquisto da privati o da enti non commerciali residenti con pagamento di un prezzo superiore a quello che questi hanno sostenuto per l’acquisto, al netto di eventuali redditi già assoggettati a ritenuta). (13) Per i fondi comuni di investimento mobiliare aperti italiani (L. 77/1983), SICAV italiane (L. 84/1992), i fondi comuni mobiliari chiusi italiani (L. 344/1993) e i fondi comuni lussemburghesi «storici» (L. 649/1983) l'originaria tassazione mediante un'imposta patrimoniale sostitutiva è stata soppressa dal D.Lgs. 461/1997 che ha previsto l'applicazione di un'imposta sostitutiva del 12,5% sul risultato della gestione annuale. Conseguentemente sono state modificate le norme relative alla tassazione dei proventi di capitale percepiti da tali enti. L'art. 8, D.Lgs. 505/1999, come modificato dal D.Lgs. 221/2000, prevede che dall'1.1.2000 per la parte del risultato della gestione derivante da partecipazioni qualificate l'imposta sostitutiva va assolta al 27%; a questi soli fini si considerano qualificate le partecipazioni con diritto di voto superiore al 10% per le partecipazioni quotate e al 50% per le altre. I fondi pensione di cui al D.Lgs. 124/1993 sono soggetti a decorrere dal 2001 all'imposta sostitutiva dell'11% sul risultato annuo della gestione. Per il trattamento dei proventi in capo ai percipienti vedi il commento agli artt. 20, 45 e 52, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5120, 5145 e 5152]. I fondi italiani e lussemburghesi storici che investono almeno 2/3 del patrimonio in aziende di piccola o media capitalizzazione quotate sono tassati con imposta sostitutiva del 5% (anziché del 12,5%). Vedi art. 12, D.L. 269/2003. (14) Cessioni a termine: sono ricompresi rispettivamente tra i redditi di capitale e diversi i proventi derivanti dalle vendite a termine di titoli obbligazionari e di valute estere (dal 18.9.1992 per effetto del D.L. 378/1992): nelle operazioni di acquisto e rivendita a termine contestuali (cosiddetti «pronti contro termine»), la differenza tra i prezzi di acquisto e vendita; nelle operazioni di vendita a termine di titoli o valute già possedute, la differenza tra il valore di mercato al momento della vendita e il prezzo realmente ricavato a termine. Gli acquirenti residenti devono in questi casi effettuare una ritenuta d’imposta nei soli confronti di privati o enti non commerciali. (15) Fondi comuni investimento immobiliari chiusi: Codice tributo 1030 per i pagamenti previsti dall'art. 7, D.L. 351/2001 [CFF ➋ 5911] (Comunicato stampa Ag. Entrate 15.9.2004). La ritenuta del 12,50% si applica in occasione della distribuzione dei proventi, nonché nel caso di rimborso anticipato di quote o di liquidazione del fondo. (16) Certificati di deposito: per i certificati di deposito, buoni fruttiferi ecc. di durata inferiore a 18 mesi anche se emessi prima del 20.6.1996 la ritenuta passa al 27% a decorrere da tale data (in precedenza era il 25%). La maggior ritenuta, originariamente applicabile, va versata distintamente utilizzando il cod. 1025 (cod. trib. 1247 fino all'1.3.2002). (17) Depositi a garanzia: l'art. 7, D.L. 323/1996 [CFF ➋ 6905] ha istituito una ritenuta aggiuntiva del 20% sugli interessi derivanti da depositi di titoli, denaro o altri valori mobiliari (escluse le azioni) a garanzia di finanziamenti concessi a imprese residenti. Si considerano finanziamenti anche le garanzie prestate a terzi dal depositario o società da lui controllata, collegata o controllante. (18) Si applica per le obbligazioni bancarie emesse dal 20.6.1996 e per le altre obbligazioni emesse dal 31.8.1996 (art. 26, co. 3, D.P.R. 600/1973, come sostituito dal D.Lgs. 505/1999). (19) Regime per le azioni di risparmio: per le azioni di risparmio al portatore possedute da privati residenti (purché non relative a un'impresa), da soggetti non residenti, da fondi pensione, da fondi immobiliari e da soggetti esenti Ires è previsto solo il regime della ritenuta definitiva senza opzione per quello della dichiarazione (vedi nota 10). (20) Non residenti: i soggetti non residenti, diversi dagli azionisti di risparmio hanno diritto al rimborso dell’imposta che dimostrino di aver pagato all’estero sugli stessi utili producendo la certificazione dell’Ufficio fiscale estero (art. 27, co. 3, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6327]) fino al limite massimo dei 4/9 della ritenuta. Gli utili distribuiti da società figlie residenti in Italia a società madri residenti in altri Stati Ue sono esenti dalla ritenuta di cui all'art. 27, co. 3, solo quando sia trascorso il periodo annuale di ininterrotto possesso della partecipazione (art. 27-bis, co. 1, lett. d), D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6327a]) (R.M. 29.7.2005, n. 109/E). Ai sensi del nuovo co. 3-bis, dell'art. 27, D.P.R. 600/1973, introdotto dall'art. 1, co. 8, D.Lgs. 30.5.2005, n. 143, con effetto dal 26.7.2005, i soggetti cui si applica la disciplina della «thin cap» (art. 98, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5198]) devono operare, con obbligo di rivalsa, una ritenuta del 27% a titolo di imposta sulla remunerazione di finanziamenti eccedenti erogati dal socio, o da una sua parte correlata, non residenti. L'art. 27-bis, D.P.R. 600/1973 è stato da ultimo modificato con il D.Lgs. 6.2.2007, n. 49, che attua la Direttiva 2003/123/Ce sul regime fiscale delle società madri e figlie di Stati membri diversi. (21) Fondi d'investimento immobiliare chiusi: non sono soggetti all'imposta sui redditi e all'Irap. Non si applicano le ritenute sugli interessi dei conti correnti e dei depositi intestati ai fondi e sui redditi di capitale di pertinenza dei fondi stessi (art. 6, co. 1, D.L. 25.9.2001, n. 351, conv. con modif. con L. 23.11.2001, n. 410 [CFF ➋ 5910]). (22) Finanziamento dei soci alle cooperative: gli interessi sono soggetti a ritenuta definitiva del 12,5% se si verificano tutte le seguenti condizioni: gli interessi non superano il rendimento dei buoni postali fruttiferi aumentato del 2,5%; gli importi ricevuti sono destinati dalla cooperative al conseguimento dell'oggetto sociale; i finanziamenti non superano i limiti fissati dalla L. 59/1992 e successivi adeguamenti. (23) A decorrere dal 29.11.2004, le disposizioni di cui all'art. 35, D.L. 18.3.1976, n. 46, conv. con modif. con L. 10.5.1976, n. 249 [CFF ➋ 7315a] si applicano anche a Poste italiane S.p.a. in relazione alle ritenute sugli interessi ed altri proventi versati a titolari di conti correnti e depositi e a Cassa depositi e prestiti S.p.a. relativamente alle ritenute e agli altri proventi dei libretti di risparmio postale. Per il 2004, l'acconto dovuto andava versato in un'unica soluzione entro il 15.12 dello stesso anno (art. 5, D.L. 29.11.2004, n. 282, conv. con modif. con L. 27.12.2004, n. 307).
– continua – RITENUTE
Guida Pratica Fiscale 2A/2007
301 – segue Ritenute alla fonte – (24) Dal 2.12.2005, tale ritenuta è applicata anche dalle persone fisiche che esercitano imprese commerciali ex art. 55, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5155] e dalle S.n.c. e S.a.s. ed equiparate di cui all'art. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5105] sugli utili derivanti dai contratti di associazione in partecipazione di cui allo stesso art. 27, co. 1, D.P.R. 600/1973, corrisposti a persone fisiche residenti. Le imprese minori che determinano il reddito ai sensi dell'art. 66, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5166], assumono il valore individuato dall'art. 47, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5147], anziché il patrimonio netto (art. 14, co. 1, lett. a), n. 2), D.Lgs. 247/2005). (25) Con applicazione sui proventi percepiti a decorrere dai periodi di imposta che iniziano dall'1.1.2006. Vedi il co. 4, art. 27, D.P.R. 600/1973, così come sostituito dall'art. 14, co. 1, lett. c), D.Lgs. 247/2005.
APPLICAZIONE PRATICA: le ritenute sui redditi di capitale e su Vedi Redditi di capitale premi e vincite vanno applicate dall’impresa, società, banca, pag. 64 e segg. Amministrazione o Ente erogatore nelle varie misure previste nelle tabelle delle pagg. precedenti. Si veda nota (1) pag. 299 per i casi in cui tali ritenute sono a titolo definitivo o di acconto. I versamenti vanno effettuati: – ritenute su premi e vincite: entro il giorno 16 del mese successivo alla maturazione; – ritenute su redditi di capitale diversi dai successivi: entro il giorno 16 del mese successivo al pagamento; – ritenute su interessi e altri frutti di depositi bancari o postali: entro 16.1 dell’anno successivo per le ritenute sugli interessi maturati nell’anno precedente (entro il giorno 16 del mese successivo alla chiusura per esercizi non solari). Il D.L. 307/1994, conv. con L. 457/1994 [CFF ➋ 7362e] consente il versamento anche a mezzo delega bancaria oltre che presso la Tesoreria Provinciale; – ritenute su obbligazioni e titoli assimilati: entro il giorno 16 del mese successivo a quello di scadenza (maturaz.) periodica degli interessi o altri frutti (comprese le differenze tra la somma dovuta alla scadenza ed il prezzo di emissione per i redditi dovuti da non residenti). Il D.L. 25.1.1994, n. 57 prevedeva solo il versamento alla Tesoreria Provinciale dello Stato; il successivo D.L. 307/1994, conv. con L. 457/1994 [CFF ➋ 7362e], consente il versamento anche a mezzo Mod. F24. Entro il 31 marzo dell'anno successivo gli intermediari professionali, le società o enti emittenti che intervengono nelle operazioni che generano redditi diversi di natura finanziaria rilasciano la certificazione relativa. RITENUTE sui DIVIDENDI: relativamente ai dividendi la cui distribuzione è deliberata dall’1.7.1998 si applica la nuova disciplina prevista dall’art. 12, D.Lgs. 461/1997. Le ritenute sui dividendi vanno pertanto versate entro il giorno 16 del mese successivo al trimestre di pagamento dei dividendi (non ha più rilievo la data della delibera di distribuzione). Pertanto i versamenti andranno effettuati per i vari trimestri, rispettivamente, entro il 16 aprile, il 16 luglio, il 16 ottobre, il 16 gennaio di ogni anno. Entro gli stessi termini vanno versate le ritenute operate su utili in natura. L'Agenzia Entrate ha approvato con Provv. 27.12.2006 lo schema di certificazione degli utili corrisposti a residenti dall'1.1.2006 e dei proventi equiparati, delle ritenute e delle imposte sostitutive applicate, che sostituisce quello di cui al Provv. Ag. Entrate 7.12.2005. DISCIPLINA PREVIGENTE: per i dividendi con distribuzione deliberata prima dell’1.7.1998 rimane applicabile la disciplina previgente, di seguito illustrata: – ritenute su dividendi: entro il giorno 16 del mese successivo a quello in cui è deliberata la distribuzione degli utili o degli acconti di utile per la ritenuta del 10%; entro l’1.3 e l’1.9 di ciascun anno per le distribuzioni di: – utili in natura ai soci nel 1° e 2° semestre dell’anno (per i quali i soci devono rilasciare una dichiarazione di valore); – maggiori ritenute (ad es. per distribuzione di redditi a non residenti ovvero per opzione per la cedolare secca da parte di azionisti residenti di società quotate), rispetto al 10% applicabile in ogni caso, per gli utili distribuiti nel 1° o 2° semestre dell'anno. TASSAZIONE di REDDITI da RISPARMIO SOTTO FORMA di PAGAMENTO di INTERESSI: la Direttiva del Consiglio 3.6.2005, 2003/48/CE mira a contrastare fenomeni di sottrazione di redditi da risparmio in forma di pagamenti di interessi alla potestà impositiva degli Stati, laddove essi siano percepiti in uno Stato diverso la quello di residenza del beneficiario. Quest’obiettivo viene perseguito tramite lo scambio di informazioni tra le Amministrazioni fiscali degli Stati membri Ue. Tale scambio non riguarda Austria, Belgio e Lussemburgo che, invece delle comunicazioni, sono obbligati ad applicare una ritenuta alla fonte (cd. «euroritenuta») sugli interessi per un periodo transitorio. Per quanto riguarda più specificamente l’Italia, la Direttiva è stata attuata con D.Lgs. 18.4.2005, n. 64. Ad esso sono seguiti i Provv. Ag Entrate 8.7.2005 e 25.7.2005, in base ai quali gli agenti pagatori dovranno fornire i dati identificativi delle persone fisiche beneficiarie del pagamento degli interessi e comunicare le informazioni all’Agenzia delle Entrate, che provvederà a trasmetterle all’Amministrazione fiscale dello Stato di residenza dell’effettivo beneficiario. Analogamente, l’Agenzia delle Entrate riceverà dalle Amministrazioni degli altri Stati membri le informazioni sui redditi da risparmio percepiti all’estero da persone fisiche residenti in Italia (vedi anche la C.M. 30.12.2005, n. 55/E). – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
RITENUTE
302 – segue Ritenute alla fonte –
POLIZZE VITA – AVVIAMENTO – CONTRIBUTI – VINCITE
Codice tributo
1050
Aliquota % da applicare sull'Imponibile
OGGETTO della RITENUTA ●
Riscatto polizza vita nel 1° quinquennio
10% acconto
(1)
APPLICAZ.: vedi interessi su obbligaz., a pag. 296
Sul % Versam. entro del il giorno ... del compenso mese succ. al ... 100%
12,5% definitivo (3) 100% (3)
Chi versa la ritenuta
16/pagam.
Assicurazioni
16/pagam.
Assicurazioni
●
Proventi polizze vita (esclusa morte)
1040
●
Compensi perdita avviam. commerc.
15% acconto
100%
16/pagam.
Imprese, Enti, soc.
1045
●
Contributi a imprese non in conto capitale - esclusi contributi Aima e formazione del personale
4% acconto (2) Dal 1998 sono esclusi da ritenuta i contributi ad Onlus
100%
16/pagam.
Enti pubblici e dall'1.1.1998 privati
1051
●
Contributi e premi erogati dall'UNIRE e premi corrisposti dalla FISE
4% (2)
100%
16/pagam.
UNIRE – FISE
1046
●
Premi di lotterie, tombole, pesche a favore di Enti e comitati di beneficenza
10% definitivo (4)
100%
16/maturaz.
1047
●
Premi giochi abilità in spettacoli televisivi e altre manifestazioni
20% definitivo (4)
100%
16/maturaz.
1048
●
Altre vincite e premi (esclusi lotto, lotterie nazionali, Totocalcio) (5) e comprese dall'1.1.1998 le operazioni a premio (6)
25% definitivo (4)
100%
16/maturaz.
Premi di cultura ad autori di opere se non vengono cedute a chi premia
Esenti (R.M. 28.10.1976, n. 8/1251 )
–
–
●
Imprese, Società ed Enti
1047
●
Competizioni sportive per premi
20% definitivo
100%
16/maturaz.
1052
●
Esproprio: indennità, ecc. (7)
20% def. o acc.
100%
16/pagam.
Enti eroganti
NOTE: (1) Codice tributo: dall'1.3.2002 i codici tributo da utilizzare sono stati ridotti per soppressione o confluenza in altri codici già esistenti. È il caso del cod. 1044, compensi perdite di avviamento commerciale ora confluito nel cod. 1040 relativo ai compensi lavoro autonomo professionale, occasionale, ecc. (2) Il CONI, le Federazioni sportive e gli enti di promozione sportiva non sono obbligati ad effettuare la ritenuta del 4% sui contributi erogati alle società sportive dilettantistiche (art. 90, co. 4, L. 289/2002). Contributi e premi UNIRE (Unione Nazionale Incremento Razze Equine): la ritenuta è d’acconto per i soggetti che esercitano attività d’impresa, società, enti; è definitiva per gli altri soggetti. La ritenuta in questione non deve essere operata sui contributi comunitari erogati da un ente pubblico (nella specie, una Provincia autonoma) quale autorità di pagamento a favore delle imprese pubbliche o private responsabili della committenza delle operazioni che, secondo la disciplina comunitaria, assumono il ruolo di beneficiari finali (R.M. 4.8.2004, n. 108/E). (3) Polizze vita: riduzione 2% annuo per ogni anno successivo al decimo. L'art. 3, co. 113, della L. 549/1995 [CFF ➋ 6860] prevede che la ritenuta sia applicata a titolo d'acconto per i proventi percepiti nell'esercizio d'imprese commerciali in dipendenza di contratti stipulati a partire dall'entrata in vigore della legge. A decorrere dal 2001, il D.Lgs. 47/2000 prevede l'applicazione di un'imposta sostitutiva dell'11% sul risultato annuo della gestione del fondo integrativo complementare e delle forme pensionistiche individuali. (4) Dall'1.1.1998 la ritenuta d'imposta non si applica nei confronti dei soggetti che percepiscono redditi soggetti a ritenuta d'acconto (redditi di lavoro dipendente, autonomo, agenti e rappresentanti). Sono escluse da tali disposizioni le manifestazioni e i concorsi conclusi entro il 31.12.1998 purché la relativa domanda di autorizzazione sia stata presentata entro il 31.12.1997 (art. 19, co. 1 e 2, L. 449/1997 – C.M. 31.12.1997, n. 335/E). (5) Vincite: dall'1.1.1997 la ritenuta sulle vincite corrisposte dalle case da gioco autorizzate è compresa nell'imposta sugli spettacoli (art. 10-ter, co. 1, D.L. 669/1996, conv. con L. 30/1997). Dall'1.1.1998 la ritenuta secca del 25% sui proventi di vincite da concorsi a premio ecc. non si applica se altre disposizioni prevedono l'applicazione di ritenute ad altro titolo in quanto rientranti in diverse categorie reddituali (art. 19, co. 2, L. 449/1997). Pertanto questa ritenuta non si applica nei confronti dei lavoratori dipendenti, autonomi e degli agenti e rappresentanti (C.M. 31.12.1997, n. 335/E). Per quanto riguarda il lotto, ai sensi dell'art. 1, co. 488, L. 311/2004, con effetto dall'1.1.2005, le percentuali delle ritenute di cui agli art. 2, co. 9, L. 6.8.1967, n. 699 e art. 17, co. 4, L. 29.1.1986, n. 25 sono sostituite da una ritenuta unica del 6%. (6) La ritenuta non è obbligatoria se i premi assegnati nel periodo d'imposta a ciascun beneficiario non superano € 25,82 (esclusi quelli assegnati a dipendenti). Fino al 31.12.1997 non era prevista alcuna ritenuta; rimangono escluse da ritenuta le operazioni concluse entro il 31.12.1998 e la cui autorizzazione sia stata richiesta entro il 31.12.1997 (art. 19, co. 1 e 6, L. 449/1997 – C.M. 31.12.1997, n. 335/E). (7) Espropri: possibile opzione per tassazione ordinaria nella dichiarazione dei redditi.
– continua – RITENUTE
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V A R I E V e r i f i c h e
303
– segue Verifiche e Controlli –
VERIFICHE e CONTROLLI (artt. 31 – 45, D.P.R. 29.9.1973, n. 600 [CFF ➋ 6331 – 6345])
D.An.
ATTRIBUZIONI degli UFFICI (art. 31, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6331]): 1) controllare le dichiarazioni dei redditi e dei sostituti di imposta, rilevando l’eventuale omissione e liquidando le imposte (o le maggiori imposte) dovute; 2) vigilare sull’osservanza degli obblighi prescritti dalle norme sulle imposte sui redditi e di quelli relativi alla tenuta delle scritture contabili; 3) irrogare le sanzioni previste e inoltrare il rapporto all’autorità giudiziaria nei casi sanzionati penalmente. UFFICIO COMPETENTE: è quello nella cui circoscrizione si trova il domicilio fiscale del soggetto obbligato alla dichiarazione alla data in cui la stessa è stata (o avrebbe dovuto essere) presentata. Ai sensi dell'art. 59, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6359], l'Amministrazione finanziaria può stabilire il domicilio fiscale di un contribuente in un comune diverso da quello della residenza anagrafica o della sede legale, d'ufficio o in seguito a motivata richiesta del contribuente stesso. L'art. 1, Provv. Ag. Entrate 23.10.2003, con effetto dall'1.1.2004, attribuisce la competenza a disporre tale variazione al Direttore generale, se essa avviene nella stessa Regione, e al Direttore centrale dell'Agenzia delle Entrate se la variazione ha luogo tra Regioni diverse. POTERI degli UFFICI (art. 32, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6332]): 1) procedere ad accessi, ispezioni e verifiche (vedi a pag. seg.); 2) invitare i contribuenti, indicandone i motivi, a comparire di persona o tramite rappresentanti, per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti; 3) invitare i contribuenti, indicandone i motivi, ad esibire o trasmettere atti e documenti rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti; può essere richiesta l’esibizione di bilanci, libri ecc., che l’ufficio può trattenere per massimo 60 gg., rilasciando ricevuta. Non possono essere trattenute le scritture cronologiche in uso; 4) inviare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico, rilevanti per l’accertamento nei loro confronti, e, dal 4.7.2006, nei confronti di altri soggetti con cui abbiamo intrattenuto rapporti (art. 37, co. 32, lett. a), D.L. 223/2006, conv. con modif. con L. 248/2006), invitandoli a restituirli compilati e firmati. Dal 4.7.2006 i questionari possono, quindi, essere inviati anche per acquisire dati e informazioni concernenti soggetti diversi dai destinatari degli stessi (C.M. 4.8.2006, n. 28/E, par. 59); 5) richiedere notizie a pubbliche amministrazioni, enti pubblici, società ed enti di assicurazione, società ed enti che effettuano pagamenti e riscossioni per conto terzi, su singoli contribuenti o categorie, anche in deroga a disposizioni legislative, statuti o regolamenti (ad esclusione dell’Istat e dell’Ispettorato del lavoro; per le banche e le Poste italiane S.p.a. vedi punto 7); specifici limiti esistono per le notizie e i dati richiedibili a società ed enti di assicurazione per i rapporti con gli assicurati ramo-vita; 6) richiedere copie od estratti di atti e documenti depositati presso pubblici ufficiali (notai, ecc.); 6-bis) richiedere, previa autorizzazione della Direzione Regionale dell'Agenzia delle Entrate o del Comandante di zona della Guardia di Finanza (ora Comandante regionale), ai contribuenti sottoposti ad accertamento, ispezione o verifica, una dichiarazione su natura, numero, estremi identificativi dei rapporti bancari, postali e con altri intermediari finanziari, in corso o estinti da non più di 5 anni dalla data della richiesta. Con il D.M. 4.8.2000, n. 269 [CFF ➋ 8584a – 8584i] è stato approvato il regolamento sull'anagrafe dei rapporti di conto e di deposito (per la normativa sul segreto bancario vedi pag. 322 e segg.); 7) richiedere, solo in via telematica, informazioni e situazioni (copie dei conti correnti, libretti di deposito, ecc.), a banche e alle Poste italiane S.p.a. previa autorizzazione della Direzione Regionale (o Provinciale) dell'Agenzia delle Entrate o del Comandante regionale della Guardia di Finanza. In base allo stesso art. 32, co. 1, n. 7), D.P.R. 600/1973, è possibile anche acquisire i dati relativi ai conti correnti del coniuge del contribuente (Cass. Sent. 17.6.2002, n. 8683); 8) richiedere ai soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili dati, notizie e documenti relativi ad attività svolte in un determinato esercizio con clienti, fornitori o prestatori di lavoro autonomo, senza che sia necessaria, dal 4.7.2006, la loro indicazione nominativa (vedi art. 37, co. 32, lett. b), D.L. 223/2006 e la C.M. 28/E/2006); 8-bis) invitare ogni altro soggetto a esibire o trasmettere documenti o atti fiscalmente rilevanti relativi a specifici rapporti intrattenuti con il contribuente e a fornire chiarimenti; 8-ter) richiedere agli amministratori di condominio dati, notizie e documenti relativi alla gestione condominiale. La C.M. 23.1.2007, n. 2/E fornisce alle Direzioni regionali e agli Uffici locali dell'Agenzia delle Entrate i primi indirizzi operativi per gli accertamenti per il 2007.
– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
VERIFICHE
304 – segue Verifiche e Controlli – ACCESSO: potere di entrare in un luogo e soffermarvisi, anche senza il consenso di chi ne ha la disponibilità, per eseguirvi le operazioni richieste dal servizio. ISPEZIONE: controllo diretto della contabilità allo scopo di accertare che il contribuente abbia correttamente applicato le disposizioni previste nell'ambito delle singole leggi d'imposta. VERIFICA: riscontro della gestione ispezionata, attuato sulla base dei documenti e delle scritture contabili, in rapporto alla realtà dell'impresa che in tali documenti e scritture trova rappresentazione formale. RICHIESTE ed INVITI: devono essere notificati al contribuente (art. 60, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6360]). Dalla data di notifica decorre il termine fissato dall’ufficio per l'adempimento (indicato nella richiesta e non inferiore a 15 gg., ovvero nel caso indicato al n. 7) a pag. prec., non inferiore a 60 gg., prorogabile di altri 30 gg., su istanza motivata della banca, dal competente direttore regionale dell'Agenzia delle Entrate). Gli uffici possono disporre l’accesso di propri funzionari autorizzati presso gli enti di cui al punto 5) e al punto 7) a pag. prec. per ottenere le informazioni ivi previste se non le ricevono in tempo o hanno fondati sospetti sull’esattezza delle informazioni ricevute. Gli accessi presso banche e istituti di credito per ottenere le informazioni richieste e non trasmesse nel tempo dovuto sono eseguiti, previa autorizzazione della Direzione Regionale o del Comandante regionale della G.d.F. (vedi «Deroghe al Segreto bancario» pag. 322). ACCESSI, ISPEZIONI, VERIFICHE PRESSO i CONTRIBUENTI (art. 33, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6333] – art. 52, D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 252]): per l'accesso in azienda è necessaria l'autorizzazione dell'organo amministrativo sovraordinato a quello che svolge l'accesso. Per i locali adibiti anche ad abitazione è necessaria l'autorizzazione del Procuratore della Repubblica. L'accesso nei locali destinati all'esercizio di arti e professioni deve avvenire alla presenza del titolare o suo delegato. Per eseguire l'accesso in locali diversi da quelli sopra indicati sono necessari gravi indizi di violazioni tributarie e la specifica autorizzazione del Procuratore della Repubblica. L'autorizzazione del Procuratore o dell'autorità giudiziaria più vicina è necessaria per perquisizioni personali, apertura coattiva di plichi sigillati, borse, casseforti, mobili, ecc., e per l'esame di documenti e la richiesta di notizie coperte da segreto professionale. La C.M. 18.10.2002, n. 80/E individua nuove metodologie per lo svolgimento delle attività di controllo differenziate per determinate tipologie di attività di servizi e commerciali e fornisce una nuova versione per altre che rientrano negli stessi settori. Ad ogni guida metodologica è allegata la «check list» riepilogante controlli obbligatori e facoltativi previsti per l'esecuzione delle verifiche. La stessa C.M. precisa comunque che devono essere effettuati i controlli relativi alla veridicità dei dati comunicati dal contribuente per l'applicazione degli studi di settore (vedi pag. 310 e segg.) in relazione al periodo d'imposta oggetto di verifica. Inoltre, deve essere esattamente individuato il personale presente al momento dell'accesso. DISCIPLINA delle VERIFICHE: l'art. 12, L. 212/2000 [CFF ➋ 7120n] – Statuto dei diritti del contribuente – riprende, in parte, quanto previsto con Direttiva Min. Finanze 25.11.1996 e sancisce diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, accessi e ispezioni nei locali dell'impresa, che sono effettuati in base ad effettive esigenze di indagine e controllo (per la sua valenza interpretativa, vedi anche Cass., Sentenza 14.4.2004, n. 7080). Si svolgono, di norma, durante l'orario ordinario di esercizio dell'attività e in modo da arrecarle la minore turbativa possibile. Il contribuente ha diritto di essere informato delle ragioni e dell'oggetto della verifica, oltre alla possibilità di farsi assistere da un professionista. Può richiedere che l'esame dei documenti amministrativi e contabili venga effettuato nell'ufficio dei verificatori o presso il professionista che lo assiste. Nel processo verbale delle operazioni di verifica deve darsi atto delle osservazioni e dei rilievi del contribuente. La permanenza dei verificatori presso la sede del contribuente non può superare i 30 giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori 30 giorni. Dopo il rilascio di copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente ha 60 gg. per comunicare osservazioni e richieste. L'avviso di accertamento, di norma, non può essere emesso prima della scadenza di tale termine. Il Comando Generale della G.d.F. ha redatto la Circolare 17.8.2000, n. 250400 al fine di coordinare le attività di verifica con le nuove norme. L'art. 15, L. 212/2000 [CFF ➋ 7120q] prevede l'emanazione di un codice di comportamento per il personale addetto alle verifiche. Tra i diritti del contribuente vi è quello di rivolgersi, nel caso i verificatori non procedano conformemente alla legge, al Garante, organo collegiale presente in ciascuna Regione italiana. OBBLIGO di COMUNICARE all'UFFICIO ATTI e NOTIZIE: l'art. 37, L. 340/2000 ha abrogato, con effetto dal 9.12.2000, l'art. 36, co. 1, 2 e 3 che prevedeva obblighi di comunicazione per le società e gli enti soggetti ad Irpeg (ora Ires). Rimane, per i soggetti pubblici che svolgono attività di vigilanza ed ispezione, per gli organi giurisdizionali, requirenti e giudicanti, penali, civili e amministrativi e, previa autorizzazione, per gli organi di polizia giudiziaria che vengono a conoscenza di fatti che possono costituire violazioni tributarie, l'obbligo di comunicarli alla G.d.F. per l’inoltro della denuncia penale (art. 36, co. 4, D.P.R. 600/1973, come modif. dall'art. 37, co. 31, D.L. 223/2006).
– continua – VERIFICHE
Guida Pratica Fiscale 2A/2007
305 – segue Verifiche e Controlli – MANCATA RISPOSTA a RICHIESTE di NOTIZIE e DOCUMENTI: le notizie e i dati non addotti, i documenti, i libri ed i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell'Ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente né in sede di accertamento né in sede di contenzioso (art. 32, co. 4, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6332]). Tuttavia, in sede di contenzioso, il contribuente può comunque utilizzare i dati, i documenti ecc. se li deposita in allegato all'atto introduttivo del giudizio di primo grado dichiarando contestualmente di non aver potuto adempiere alle richieste degli Uffici per cause a lui non imputabili. EFFETTI della MANCATA RISPOSTA: in caso di mancata risposta alle richieste di documenti, dati e notizie si rendono applicabili al reddito complessivo e al reddito d'impresa, rispettivamente, l'accertamento sintetico e l'accertamento induttivo (artt. 38 e 39, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6338 e 6339]).
TIPI di CONTROLLO e di ACCERTAMENTO LIQUIDAZIONE e CONTROLLO FORMALE delle DICHIARAZIONI: gli artt. 36-bis e 36-ter, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6336a e 6336b], come modif. dall' art. 13, D.Lgs. 9.7.1997, n. 241 prevedono che dalle dichiarazioni presentate dall'1.1.1999, la liquidazione e il controllo si svolgano nelle seguenti fasi: ● (art. 36-bis) : entro l'inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all'anno successivo vengono effettuati la liquidazione automatizzata di imposte, premi e contributi dovuti ed il rimborso spettante in base alla dichiarazione. Sulla base dei dati desumibili dalla dichiarazione e di quelli in proprio possesso, l'Amministrazione rettifica gli errori materiali e di calcolo, riduce le detrazioni, deduzioni e crediti d'imposta indicati in misura superiore a quella spettante e controlla la rispondenza con la dichiarazione e la tempestività dei versamenti. L'esito della liquidazione (se diverso rispetto a quanto indicato nella dichiarazione) è comunicato al contribuente o al sostituto d'imposta. Se questi rileva dati o elementi non considerati o valutati erroneamente può, entro 30 gg. dal momento della comunicazione, fornire chiarimenti all'Amministrazione (disposizione introdotta dall'art. 1, co. 1, lett. a), D.Lgs. 26.1.2001, n. 32 ). Il servizio di assistenza ai contribuenti presso gli Uffici delle Entrate, relativamente a queste comunicazioni, è illustrato nella C.M. 18.5.2000, n. 100/E. N.B.: ai sensi dell'art. 2, co. 10, D.L. 30.9.2005, n. 203, conv. con modif. con L. 2.12.2005, n. 248 con effetto dal 4.10.2005, che introduce il co. 2-bis allo stesso art. 36-bis, D.P.R. 600/1973, se vi è pericolo per la riscossione, l'Ufficio può controllare, anche prima della presentazione della dichiarazione annuale, la tempestiva effettuazione dei versamenti di imposte, contributi e premi dovuti come acconto e saldo e di ritenute alla fonte operate in qualità di sostituto d'imposta. Lo stesso art. 2, co. 1, lett. a), D.L. 203/2005 ha introdotto una modifica di contenuto simile anche per l'accertamento Iva (vedi anche la C.M. 13.3.2006, n. 10/E, che fornisce i primi chiarimenti in materia); ● (art. 36-ter): entro il 31.12 del 2° anno successivo a quello di presentazione si esegue il controllo formale delle dichiarazioni individuate con appositi criteri selettivi fissati dal Ministero dell'Economia e delle Finanze. L'esito del controllo formale è comunicato al contribuente o al sostituto d'imposta che può, entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione, segnalare eventuali elementi non considerati o erroneamente valutati, ovvero pagare le somme dovute a titolo di imposta, interessi e sanzioni, usufruendo così del beneficio della riduzione di 1/3 della sanzione, ex art. 3, D.Lgs. 462/1997 [CFF ➋ 7441] (la C.M. 16.7.2001, n. 68/E illustra le modalità pratiche di esecuzione dei controlli formali). Per effetto delle modifiche apportate all'art. 2, co. 2 e all'art. 3, co. 1, D.Lgs. 462/1997 da parte dell'art. 1, co. 413, L. 311/2004 , con effetto dall'1.1.2005, sulle somme dovute a seguito dei controlli di cui sopra, versate entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione, vanno calcolati gli interessi fino all'ultimo giorno del mese antecedente a quello dell'elaborazione della comunicazione. NATURA del TERMINE per il CONTROLLO FORMALE: la Sentenza della Corte Costituzionale n. 229 dell'11.6.1999 ha fatto salva, dopo ampio dibattito, l'interpretazione fornita dall'art. 28, L. 449/1997 [CFF ➋ 7019] (ribadita in ultimo anche da Cass., sent. 22.5.2003, n. 8094) di termine ordinatorio. In relazione alla liquidazione dopo la scadenza indicata, l'esercizio del potere, sottoposto a tale tipo di termine, è consentito previa proroga dello stesso, per un periodo comunque non superiore a quello originario. Il termine non è quindi sottoposto a proroga automatica, ma al regime di cui all'art. 154 c.p.c. (Cass., Sent. 9.10.2002, n. 17507). CONTROLLO FORMALE – PROROGA dei TERMINI: vedi G.P.F. 2/2002, pag. 250. AVVISI BONARI: vedi G.P.F. 2/2002, pag. 250. CONTROLLI GLOBALI: i controlli sono eseguiti dagli Uffici sulla base di criteri selettivi fissati annualmente dal Ministero delle Finanze (art. 37, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6337]). RETTIFICA DICHIARAZIONI delle PERSONE FISICHE (art. 38, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6338]): l'Ufficio, quando il reddito complessivo dichiarato risulta inferiore a quello effettivo o non sussistono o non spettano le detrazioni o le deduzioni, procede alla rettifica delle dichiarazioni presentate. La
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VERIFICHE
306 – segue Verifiche e Controlli – falsità, l’inesattezza, l’incompletezza della dichiarazione possono essere desunte dalla dichiarazione stessa, dal confronto con le dichiarazioni relative ad anni precedenti e da altri dati e notizie anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti. AVVISO di ACCERTAMENTO: la rettifica delle dichiarazioni presentate o l’accertamento d’ufficio, in caso di dichiarazioni non presentate o nulle, devono essere portati a conoscenza del contribuente mediante notifica di avviso di accertamento (art. 42, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6342]). Per l'esclusione della definitività per la moglie dell'obbligazione tributaria, nel caso di notifica dell'avviso di accertamento relativo alla dichiarazione dei redditi congiunta solo al marito separato, vedi Cassazione, Sent. 5.4.2002, n. 4863. CONTENUTO dell’AVVISO di ACCERTAMENTO: l’accertamento è nullo se non è firmato e se non contiene i seguenti elementi: – imponibile accertato, aliquote applicate, imposte liquidate, al lordo e al netto di detrazioni, crediti d’imposta, ritenute d’acconto; – motivazione in relazione ai presupposti di fatto e alle ragioni giuridiche che lo hanno determinato (art. 1, co. 1, lett. c), D.Lgs. 32/2001), e in relazione a quanto stabilito dalle disposizioni applicate, con distinto riferimento alle varie categorie di redditi, con specifica indicazione dei fatti e delle circostanze che giustificano il ricorso a metodi induttivi o sintetici e delle ragioni del mancato riconoscimento di deduzioni e detrazioni; – in allegato altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente cui la motivazione fa riferimento, se il contenuto essenziale non è riprodotto nell'atto che lo richiama. In tema di imposte sui redditi, l'avviso di accertamento privo dell'indicazione precisa e analitica delle diverse aliquote progressive applicate sui diversi scaglioni dell'imponibile, e che contenga solo l'indicazione di quelle minime e massime, è da ritenersi radicalmente invalido nella sua totalità, poiché emesso in violazione del disposto dell'art. 42, co. 2 e 3, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6342], che tutela il diritto del contribuente all'immediata e agevole verifica della pretesa impositiva (Cass., Sent. 23.5.2002, n. 7553). CONTENUTO degli ATTI dell'AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA: l'art. 7, L. 212/2000 [CFF ➋ 7120g] contiene norme in materia di chiarezza e motivazione degli atti. In particolare, gli atti dell'Amministrazione finanziaria e dei concessionari devono tassativamente indicare l'Ufficio presso il quale ottenere informazioni complete e il responsabile del procedimento, l'organo o autorità amministrativa presso i quali promuovere il riesame, le modalità, il termine, l'organo giurisdizionale o autorità amministrativa per il ricorso. Con il D.Lgs. 32/2001 sono state approvate disposizioni correttive di singole norme per evitare ripetizioni e rendere semplice l'interpretazione e l'applicazione dello Statuto del contribuente. RICHIESTA CHIARIMENTI: l'Amministrazione finanziaria, prima di procedere ad iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazione, nel caso esistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, deve invitare il contribuente a fornire i chiarimenti necessari o i documenti mancanti entro un congruo termine (minimo 30 gg. dalla ricezione della richiesta – art. 6, co. 5, L. 212/2000 [CFF ➋ 7120f]). A partire dalle dichiarazioni presentate dall'1.1.2006, tale invito è effettuato, con mezzi telematici ai soggetti di cui all'art. 3, co. 3, D.P.R. 322/1998 [CFF ➋ 7045] (ovvero gli incaricati della trasmissione della dichiarazione tramite Entratel) che – se previsto nell'incarico di trasmissione – portano a conoscenza dei contribuenti interessati tempestivamente, e comunque nei termini fissati dall'art. 2, co. 2, D.Lgs. 462/1997 [CFF ➋ 7440], gli esiti della liquidazione delle dichiarazioni contenuti nell'invito stesso. In tutti gli altri casi, l'invito è effettuato con raccomandata A/R. Qualora siano riconosciute difficoltà da parte degli intermediari nell'espletamento di tali attività, l'Agenzia delle Entrate può derogare all'obbligo dell'invito con mezzi telematici su istanza motivata (art. 2-bis, co. 1, lett. a) e b), e 2 D.L. 203/2005, conv. con modif. con L. 248/2005, così come modificato dall'art. 1, co. 62, L. 296/2006 – Finanziaria 2007). Il termine di cui al citato art. 2, co. 2 e 3, D.Lgs. 462/1997 decorre dal 60° giorno successivo a quello di trasmissione telematica dell'invito di cui sopra. I provvedimenti emessi in violazione di quanto sopra sono nulli. Per l'iscrizione a ruolo dei tributi per cui il contribuente non è tenuto ad effettuare il versamento diretto, la preventiva richiesta di chiarimenti non è dovuta (vedi a pag. prec. Liquidazione). I chiarimenti necessari e i documenti mancanti possono essere forniti anche su autonoma iniziativa del contribuente (art. 1, co. 1, lett. a) e b), D.Lgs. 32/2001, che modifica gli artt. 36-bis e 36-ter, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6336a e 6336b]). RETTIFICA del REDDITO DICHIARATO: oltre alle iscrizioni dirette a ruolo previste dall'art. 36-bis, D.P.R. 600/1973, l'Ufficio può rettificare il reddito del contribuente con l'accertamento: 1) analitico, 2) induttivo (1 e 2 per i soggetti tenuti alle scritture contabili); 3) sintetico sul reddito complessivo ovvero 4) parziale su determinate categorie di reddito (3 e 4 per tutte le persone fisiche). 1) ACCERTAMENTO ANALITICO dei REDDITI di IMPRESA e PROFESSIONALE (art. 39, co. 1, [CFF ➋ 6339] – Redditi determinati in base alle scritture contabili): l’Ufficio procede alla rettifica se:
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307 – segue Verifiche e Controlli – a) gli elementi della dichiarazione discordano da quelli del bilancio, del conto profitti e perdite o del prospetto di cui all'art. 3, co. 1, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6303]; b) non sono state esattamente applicate le disposizioni del Titolo V, D.P.R. 29.9.1973, n. 597, ora Titolo I, Capo VI, D.P.R. 917/1986 «Redditi d'impresa» [CFF ➋ 5155 - 5166] ; c) l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risulta in modo certo e diretto da verbali, questionari, documenti e registri ecc.; dalle dichiarazioni di altri soggetti, da verbali per ispezioni eseguite nei confronti di altri contribuenti o da documenti o atti in possesso dell'Ufficio; d) l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risulta dall’ispezione delle scritture contabili, da altre verifiche, dal controllo delle registrazioni contabili sulla scorta delle fatture e altri documenti. L'esistenza di attività non dichiarate o l'inesistenza di passività dichiarate può derivare da presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti. Tale tipo di prova, relativamente alle cessioni di beni immobili o alla costituzione o al trasferimento di diritti reali di godimento sugli stessi, si intende integrata anche se l'infedeltà dei relativi ricavi è desunta in base al valore normale degli immobili, determinato ex art. 9, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5109] (art. 35, co. 3, D.L. 223/2006). L'incompletezza, la falsità o l'inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione può risultare anche dall'esistenza di gravi incongruenze tra ricavi, compensi, corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dall'attività svolta e dagli studi di settore (art. 62-sexies, D.L. 331/1993, conv. con L. 427/1993 [CFF ➋ 6772]). Una corretta tenuta delle scritture contabili dal punto di vista formale non impone necessariamente il ricorso al metodo analitico di cui alle lettere precedenti. Infatti, anche con scritture contabili formalmente regolari si può procedere alla rettifica dei redditi dichiarati tramite il metodo «analitico-induttivo» di cui all'art. 39, lett. d), D.P.R. 600/1973 , sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, desunte da dati di comune esperienza e dai concreti e significativi elementi propri delle singole fattispecie. Quindi, il ricorso al metodo induttivo non presuppone necessariamente irregolare tenuta delle scritture contabili (Cass., Sent. 3.6.2003, n. 8839). La Commissione Tributaria, che sia stata adita per l'annullamento di un avviso di rettifica del reddito determinato dall'Amministrazione finanziaria con il metodo analitico, non può né su richiesta del ricorrente, né d'ufficio, procedere alla determinazione con il metodo induttivo del reddito stesso (Cass., Sent. 26.8.2002, n. 12520). 2) ACCERTAMENTO INDUTTIVO dei REDDITI di IMPRESA e PROFESSIONALE (art. 39, co. 2): tali redditi possono essere determinati induttivamente sulla base di dati e notizie comunque raccolti, prescindendo, in tutto o in parte, dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili avvalendosi di presunzioni semplici anche non gravi, precise e concordanti se: a) nella dichiarazione non è stato indicato il reddito; b) per le dichiarazioni presentate prima dell'1.1.1998, non sono stati allegati il bilancio e il conto profitti e perdite; c) non è stato possibile ispezionare le scritture contabili, purché risulti dal verbale d'ispezione; d) le omissioni o le false o inesatte indicazioni accertate in contabilità e le irregolarità formali delle scritture contabili sono così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibile la contabilità; d-bis) il contribuente non ha adempiuto all'invito ad esibire o trasmettere atti e documenti, o non ha risposto a questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico. Le norme ai punti 1) e 2) valgono, in quanto applicabili, anche per le imprese in contabilità semplificata (vedi pag. 288), e per i professionisti e artisti che, dall'1.1.1997 rientrano nella contabilità semplificata indipendentemente dal volume d'affari, salvo opzione per il regime ordinario se il volume d'affari è non superiore a € 309.874,14, o in caso di contabilità inattendibile. Dal 1998, ai contribuenti obbligati a tenere le scritture contabili (per gli ulteriori requisiti vedi pagg. 312 e segg.) si applicano gli studi di settore. 3) ACCERTAMENTO SINTETICO (art. 38, co. 4-8, [CFF ➋ 6338]): è basato non su una quantificazione dei componenti attivi e passivi del reddito, ma sugli indici del redditometro. Se la differenza tra il reddito determinato in base alla disponibilità dei beni e dei servizi e quello effettivamente dichiarato al netto degli oneri è pari ad almeno il 25% per un periodo di almeno 2 anni (consecutivi secondo la C.M. 30.4.1999, n. 101/E), l'Ufficio può procedere all'accertamento sintetico del maggior reddito calcolato, salva la dimostrazione che sia costituito da redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte, o altre circostanze di fatto (es. disinvestimenti patrimoniali o atti di liberalità degli ascendenti). Dal reddito calcolato sinteticamente non sono deducibili gli oneri previsti nell’art. 10, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5110]. 4) ACCERTAMENTO PARZIALE: l’Ufficio può notificare avvisi di accertamento parziali, cioè in rettifica di singoli redditi ai sensi dell’art. 41-bis, D.P.R. 600/1973, come modificato da ultimo dall'art. 1, co. 405, L. 311/2004 , senza precludersi la possibilità di ulteriori accertamenti, sulla base di segnalazioni del
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VERIFICHE
308 – segue Verifiche e Controlli – Centro informativo del Dipartimento Entrate, della Guardia di Finanza, di enti pubblici, di pubbliche amministrazioni, o sulla base di dati in possesso dell'Anagrafe Tributaria da cui risultino elementi che consentono di stabilire l'esistenza di reddito non dichiarato o di maggior reddito.
Accertamento con a d e s i o n e
ACCERTAMENTO con ADESIONE
AMBITO di APPLICAZIONE: l'accertamento con adesione in materia di imposte sui redditi e Iva (D.Lgs. 218/1997, in vigore dall'1.8.1997) è applicabile a tutti i contribuenti e a tutte le categorie reddituali e può riguardare qualsiasi aspetto dell'accertamento, compresa la determinazione sintetica del reddito complessivo netto. IMPOSTE INTERESSATE: imposte sui redditi; Iva; imposta sulle successioni e donazioni; imposta di registro; imposte ipotecaria e catastale, Invim (soppressa dall'1.1.2002), compresa quella decennale; tributi locali: quando previsto da Province e Comuni (art. 50, L. 449/1997 [CFF ➊ 3922g]). ACCERTAMENTI SUCCESSIVI: l’Ufficio ha la possibilità di avviare un’ulteriore azione accertatrice solo qualora si verifichi uno dei seguenti fatti: a) sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi che permettano di accertare un maggior reddito, superiore al 50% del reddito definito e comunque non inferiore a € 77.468,53. La definizione con adesione degli accertamenti basati sugli studi di settore e sui parametri non esclude l'esercizio di un'ulteriore azione accertatrice con riferimento alle categorie reddituali oggetto di adesione, qualora sopravvenga la conoscenza di nuovi elementi, indipendentemente dai limiti prima elencati (art. 70, L. 342/2000 [CFF ➋ 7121h]); b) la definizione ha avuto per oggetto accertamenti parziali; c) la definizione ha riguardato redditi di partecipazione in società o associazioni di cui all'art. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5105] o in aziende coniugali non gestite in forma societaria; d) l'azione accertatrice è esercitata nei confronti delle società, associazioni o aziende coniugali di cui sopra alle quali partecipa il contribuente che ha definito il suo reddito. ACCERTAMENTI SOLO ai FINI IVA: è possibile la definizione e non ha effetti sulle imp. dirette. PROCEDURA: può essere avviata su iniziativa del contribuente quando gli sia stato notificato un avviso di accertamento o di rettifica non preceduto dall'invito a comparire, oppure quando siano stati effettuati accessi, ispezioni o verifiche, nel termine di 60 giorni previsto dall'art. 6, co. 3, D.Lgs. 218/1997 [CFF ➊ 4778]. L'istanza di accertamento con adesione si considera proposta tempestivamente anche se spedita entro il suddetto termine, in plico raccomandato senza busta con avviso di ricevimento. Anche la sospensione per 90 giorni del termine di impugnazione dell'avviso di accertamento o di rettifica, che si produce automaticamente con la proposizione dell'istanza di accertamento con adesione, decorre in tal caso dalla data (certa) di spedizione della stessa, sempre che vengano rispettate le modalità sopra descritte (C.M. 8.4.2002, n. 28/E). La procedura può essere altresì avviata su iniziativa dell'ufficio che invia al contribuente un invito a comparire prima della notifica dell'avviso di accertamento o di rettifica. PERFEZIONAMENTO dell’ADESIONE: la definizione dell'accertamento si ha con la sottoscrizione dell'atto scritto. Il perfezionamento si ha con il versamento, entro 20 giorni dalla redazione dell'atto, delle intere somme dovute, ovvero, in caso di rateazione, della prima rata e con la prestazione della garanzia (fideiussione bancaria o polizza assicurativa fideiussoria). Entro 10 giorni dal pagamento dell'intero importo o dal versamento della prima rata, il contribuente deve far pervenire all'Ufficio la quietanza del pagamento e, se dovuta, la documentazione della garanzia con l'indicazione del numero di rate prescelto. L'Ufficio, una volta presi in carico i documenti, rilascia copia dell'atto di accertamento per il contribuente. SANZIONI: le sanzioni per le violazioni concernenti i tributi oggetto di definizione e per le violazioni sul contenuto delle dichiarazioni relative allo stesso periodo si applicano ridotte ad 1/4 del minimo previsto dalla legge. Sono escluse dalla riduzione le sanzioni applicate a seguito della liquidazione automatica ex art. 36-bis, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6336a] e art. 60, co. 6, D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 260] e quelle applicate per mancata, incompleta o falsa risposta alle richieste dell'Ufficio. Non si applicano sanzioni ed interessi sulle somme dovute quali contributi previdenziali e assistenziali. VERSAMENTO del DOVUTO: deve essere effettuato entro 20 gg. dall’atto di adesione. È ammesso il versamento rateale in un massimo di 8 rate trimestrali di pari importo aumentabili a 12 rate trimestrali per importi superiori a € 51.645,69. In caso di pagamento rateale, sulle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi legali (2,5% dall'1.1.2004) e va presentata garanzia sull’importo rateizzato per un periodo pari a quello della rateizzazione maggiorato di un anno. N.B.: per effetto dell'art. 1, co. 418 e 419, L. 311/2004, di modifica dell'art. 8, co. 2, D.Lgs. 218/1997 e dell'art. 48, co. 3, D.Lgs. 546/1992 [CFF ➊ 4699], con effetto dall'1.1.2005, per il versamento delle rate successive
– continua – ACCERTAMENTO
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309 Accertamento con adesione – – segue Verifiche e Controlli – alla prima delle somme dovute a seguito di accertamento con adesione o conciliazione giudiziale, il contribuente ha l'obbligo di versare idonea garanzia mediante polizza fideiussoria o fideiussione bancaria. I commi 418 e 419 dell'art. 1, L. 311/2004 introducono inoltre un co. 3-bis agli artt. 8, D.Lgs. 218/1997 e 48, D.Lgs. 546/1992 , ai sensi del quale, in caso di mancato pagamento anche di una sola delle rate successive alla prima, se il garante non versa, entro 30 giorni dalla notifica dell'invito, l'importo garantito, l'Ufficio dell'Agenzia delle Entrate competente provvede all'iscrizione a ruolo di tali somme a carico del contribuente e del garante. DEFINIZIONE ai FINI delle IMPOSTE DIRETTE – EFFETTI sull’IVA: la definizione ha effetto anche per l'Iva se riguarda fattispecie per essa rilevanti. Se per i maggiori imponibili accertati sono individuabili le relative operazioni Iva si applica la corrispondente aliquota, in caso contrario va calcolata un'aliquota media (C.M. 8.8.1997, n. 235/E). ALIQUOTA MEDIA: si calcola come rapporto (a/b) fra: a) Iva relativa alle operazioni imponibili, meno Iva sulle cessioni di beni ammortizzabili e Iva forfetariamente detraibile in relazione ai singoli regimi speciali; b) volume d'affari aumentato delle operazioni non soggette e di quelle per le quali non sussiste obbligo di dichiarazione. ACQUIESCENZA all'ACCERTAMENTO (art. 15, D.Lgs. 218/1997 [CFF ➊ 4787]): il contribuente ha diritto alla riduzione delle sanzioni ad 1/4 (la sanzione non può comunque essere inferiore ad 1/4 dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo) se rinuncia ad impugnare l'avviso di accertamento o di liquidazione e a formulare istanza di accertamento con adesione, pagando quanto dovuto (tributo, sanzioni e interessi) entro il termine per la proposizione del ricorso. Le sanzioni interessate sono quelle concernenti il tributo in materia di imposte sui redditi e Iva, quelle relative al contenuto delle dichiarazioni, quelle per insufficiente dichiarazione di valore agli effetti dell'imposta di registro, quelle per omessa dichiarazione di successione, per omessa dichiarazione sostitutiva o integrativa. Il D.Lgs. 18.12.1997, n. 473 ha esteso la disciplina dell'adesione all'accertamento con riduzione ad 1/4 della sanzione ai seguenti tributi locali: imposta sulla pubblicità (dichiarazione omessa o infedele); Tosap (denuncia omessa o infedele); Tarsu (denuncia omessa o infedele); Iciap (soppressa dall'1.1.1998: denuncia omessa o infedele) e Ici (dichiarazione o denuncia omessa o infedele).
ACCERTAMENTO e CONDONI CONDONI FISCALI: vedi G.P.F. 2A/2004, pag. 293. Per chiarimenti sugli effetti della definizione agevolata dei ritardati o omessi versamenti di cui all'art. 9-bis, L. 289/2002 [CFF ➋ 9537e] sui controlli delle dichiarazioni ex artt. 36-bis, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6336a] e 54-bis, D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 254a], vedi da ultimo la C.M. 9.8.2005, n. 36/E.
PRESCRIZIONE della DICHIARAZIONE dei REDDITI Con riferimento alle dichiarazioni presentate dall'1.1.1999, l’avviso di accertamento deve essere notificato entro il 31.12 del 4° anno successivo a quello in cui si è presentata la dichiarazione dei redditi. In caso di omessa presentazione o di presentazione di dichiarazione nulla, entro il 31.12 del 5° anno successivo a quello in cui si sarebbe dovuta presentare. Fino a tale scadenza, l’accertamento può essere integrato o modificato in aumento con notifica di nuovo avviso per sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi. Nell'avviso tali nuovi elementi devono essere indicati, a pena di nullità (art. 43, co. 1 e 2, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6343]). L'art. 10, L. 289/2002 [CFF ➋ 9537f], come modificato dall'art. 5-bis, D.L. 282/2002, conv. con L. 27/2003, dispone tuttavia la proroga di due anni di tali termini, in deroga alle disposizioni di cui all'art. 3, co. 3, L. 212/2000 [CFF ➋ 7120c] (vedi a pag. seg.), (nonché di quelli di cui all'art. 57, D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 257]) per i contribuenti che non si avvalgono delle disposizioni contenute negli artt. da 7 a 9 della L. 289/ 2002 [CFF ➋ 9537b – 9537d] (definizione automatica dei redditi di impresa e di lavoro autonomo per gli anni pregressi con autoliquidazione; integrazione degli imponibili per gli anni pregressi; definizione automatica per gli anni pregressi – vedi anche G.P.F. 2A/2004, pag. 352 e segg. Vedi tabella a pag. seg.). N.B.: a decorrere dal periodo d’imposta per il quale, al 4.7.2006, sono ancora pendenti i termini di cui all’art. 43, co. 1 e 2, D.P.R. 600/1973, illustrati all’inizio, e quelli di cui all’art. 57, D.P.R. 633/ 1972 [CFF ➊ 257], se è stata compiuta una violazione che comporta l’obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 c.p.p. per uno dei reati previsti dal D.Lgs. 10.3.2000, n. 74 [CFF ➋ 9527a – 9527x], tali termini sono raddoppiati il relazione al periodo d’imposta in cui è stata commessa la violazione stessa (nuovi co. 3 degli artt. 43, D.P.R. 600/1973 e 57, D.P.R. 633/1972, inseriti dall’art. 37, co. 24 e 25, D.L. 223/2006, conv. con modif. con L. 248/2006). Dunque, laddove i pubblici ufficiali e gli incaricati di pubblico
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ACCERTAMENTO
310 – segue Termini Verifiche– e Controlli – servizio abbiano notizia di un reato perseguibile d’ufficio, nell’esercizio o a causa delle loro funzioni o del loro servizio – circostanza in cui essi sono, appunto, tenuti a fare denuncia per iscritto – l’Amministrazione finanziaria potrà notificare gli avvisi di accertamento entro il 31.12 dell’8° anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione o, se questa non è stata presentata, o se se stata presentata una dichiarazione nulla, fino al 10° anno successivo a quello in cui la stessa avrebbe dovuto essere presentata, ai fini sia delle imposte sui redditi sia dell’Iva. Tale ampliamento di termini, tuttavia, è limitato solo al periodo d’imposta in cui è stata commessa la violazione avente rilevanza penale e non si estende, perciò, agli altri, per i quali valgono gli ordinari termini previsti per l’accertamento (C.M. 28/E/2006, par. 55). TERMINI di DECADENZA per l’ACCERTAMENTO in CASO di
IMPOSTE sui REDDITI REDDITI dell’ANNO
Presentazione dichiarazione (persone fisiche)
Dichiarazione presentata
Dichiarazione omessa
CON CONDONO
Dichiarazione presentata
Dichiarazione omessa
SENZA CONDONO
1997
31.07.1998
(1)
31.12.2003
31.12.2004
31.12.2005
31.12.2006
1998
02.08.1999
(2)
31.12.2003
31.12.2004
31.12.2005
31.12.2006
1999
31.07.2000
(3)
31.12.2004
31.12.2005
31.12.2006
31.12.2007
2000
31.07.2001
(4)
31.12.2005
31.12.2006
31.12.2007
31.12.2008
2001
31.07.2002
31.12.2006
31.12.2007
31.12.2008
31.12.2009
2002
31.07.2003
31.12.2007
31.12.2008
31.12.2009
31.12.2010
IMPOSTE sui REDDITI REDDITI dell’ANNO
TERMINI di DECADENZA per l’ACCERTAMENTO in CASO di Presentazione ✻ dichiarazione
Dichiarazione presentata
Dichiarazione omessa
2003 ●
31.07.2004
31.12.2008
31.12.2009
2004
1.08.2005
31.12.2009
31.12.2010
2005
31.07.2006
31.12.2010
31.12.2011
31.12.2011
31.12.2012
2006
31.07.2007 ▲ 1.10.2007 ■
(1) (2) (3) (4)
✻ ● ▲ ■
Termine così fissato dal D.P.C.M. 1.4.1999 (il 31.7.1999 cadeva di sabato). Termine così prorogato con D.P.C.M. 20.4.2000. Termine così prorogato dal D.P.C.M. 30.4.2001. Termine così fissato dall'art. 2, D.P.R. 7.12.2001, n. 435 , che modifica l'art. 2, D.P.R. 22.7.1998, n. 322 [CFF ➋ 7044]. Vedi anche le novità sui termini di presentazione a pag. 372. A partire dai redditi del 2003 non si applica più il condono. Persone fisiche senza partita Iva. Per i casi residuali in cui la dichiarazione è presentata in via cartacea, il termine era fissato al 30.6. Titolari di partita Iva con esercizio solare.
DIVIETO di PROROGA: ex art. 3, co. 3, L. 212/2000 [CFF ➋ 7120c], i termini di prescrizione e decadenza per gli accertamenti d'imposta non possono essere prorogati (vedi però pag. prec.).
STUDI di SETTORE (art. 62-bis, D.L. 331/1993, conv. con L. 427/1993 [CFF ➋ 6768]; art. 10, L. 146/1998 [CFF ➋ 7030]) M.Ja.
S t u d i settore
STUDI di SETTORE: metodo informatizzato a base statistica per il calcolo dei ricavi o dei compensi presunti dell'attività di ogni singola impresa o professionista e strumento di accertamento. ACCERTAMENTO in BASE agli STUDI di SETTORE: l'art.
62-sexies, co. 3, D.L. 331/1993, conv. con L. 427/1993,
– continua – STUDI SETTORE
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311 – segue Studi Verifiche di Settore e Controlli – – prevede che gli accertamenti analitici-presuntivi di cui agli artt. 39, co. 1, lett. d), D.P.R. 600/1973 e 54, possono essere fondati anche sull'esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero degli studi di settore. Con l'art. 10, L. 8.5.1998, n. 146 [CFF ➋ 7030], sono state definite le modalità di utilizzazione degli studi di settore in sede di accertamento. Gli studi di settore sono uno strumento costruito sulla base di una complessa struttura informativa che consente di determinare i ricavi o compensi potenziali delle imprese e degli esercenti arti e professioni all'interno dei singoli settori economici, considerando le effettive condizioni di operatività degli stessi e tenendo conto non solo di variabili di natura contabile, ma anche di variabili strutturali interne ed esterne, nonché di informazioni qualitative in grado di influenzare il risultato di un'impresa. Gli studi di settore hanno validità ai fini dell'accertamento a decorrere dal periodo d'imposta 1998; sino ad allora erano applicabili i parametri contabili. Gli accertamenti basati sugli studi si applicano dal periodo d'imposta nel quale entrano in vigore gli studi stessi, anche se vengono pubblicati in Gazzetta Ufficiale entro il 31.3 del periodo d'imposta successivo a quello di entrata in vigore. Gli accertamenti basati sugli studi di settore sono effettuati senza pregiudizio dell'ulteriore azione accertatrice relativa a categorie reddituali diverse da quelle che hanno formato oggetto degli accertamenti, in caso di sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi (art. 70, co. 1, L. 342/2000 [CFF ➋ 7121h]). D.P.R. 633/1972
CATEGORIE INTERESSATE: relativamente ai settori del commercio, dei servizi e delle manifatture, i DD.MM. 30.3.1999 hanno approvato i primi 45 studi di settore (87 attività), da applicare a partire dalla dichiarazione 1999 (redditi 1998). Con i DD.MM. 3.2.2000 sono stati approvati 24 nuovi studi di settore (35 attività) e con i DD.MM. 26.2.2000 sono stati approvati 17 nuovi studi di settore (35 attività), utilizzabili a partire dalla dichiarazione 2000 (redditi 1999). I DD.MM. 16.2.2001 e DD.MM. 20.3.2001 hanno approvato 43 studi di settore (136 attività), da applicare a partire dalla dichiarazione 2001 (redditi 2000). Con i DD.MM. 15.2.2002 e il D.M. 8.3.2002 sono stati approvati 39 studi di settore, utilizzabili a partire dalla dichiarazione 2002 (redditi 2001). Da ultimo i DD.MM. 21.2.2003 e i DD.MM. 6.3.2003 hanno approvato 40 studi di settore, utilizzabili dalla dichiarazione 2003 (redditi 2002). Per le attività non ancora interessate dagli studi di settore, invece, continuano ad applicarsi i parametri contabili. La C.M. 27.6.2002, n. 58/E ha fornito chiarimenti sull'applicazione degli studi di settore nel periodo d'imposta 2001. La C.M. 17.7.2003, n. 39/E ha fornito chiarimenti sull'applicazione degli studi di settore in vigore nel 2001 e nel 2002, oltre a fornire indicazioni sulla compilazione dei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti da utilizzare per il 2002 e sugli effetti delle sanatorie fiscali di cui alla L. 289/2002 [CFF ➋ 9537a – 9537m] e succ. modif. La C.M. 26.8.2003, n. 48/E ha fornito agli Uffici indicazioni per l'accertamento relativamente al periodo d'imposta 1999 da effettuarsi nei confronti dei contribuenti persone fisiche esercenti attività d'impresa in contabilità semplificata che risultano «non congrui». FORMAZIONE degli STUDI di SETTORE: gli studi di settore sono stati formati sulla base di indicatori costruiti su dati contabili e su dati extracontabili. Tali dati vengono chiesti ai contribuenti a mezzo di appositi questionari. RICAVO MINIMO: gli studi di settore, attraverso l'analisi di variabili contabili ed extracontabili, verificano la congruità dei ricavi dichiarati e la coerenza del valore effettivamente riscontrato per i principali indicatori economici (produttività per addetto, rotazione del magazzino, ecc.) rispetto ai valori minimi e massimi tipici del settore di attività del contribuente. Per l'elaborazione di tutti gli elementi, contabili ed extracontabili, l'Amministrazione finanziaria si avvale dell'applicazione informatica GE.RI.CO. VARIABILI CONTABILI: vanno riportate nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore (per il periodo d'imposta 2002 vedi Provv. Agenzia Entrate 15.4.2003). Sono sostanzialmente le stesse di quelle utilizzate per i parametri; non vengono, però, considerati i correttivi e le riduzioni previsti per l'applicazione dei parametri. VARIABILI EXTRACONTABILI: vanno riportate nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore. Nel caso di dati soggetti ad oscillazione durante il periodo d'imposta, nei modelli andrà riportato il valore degli stessi alla data indicata nelle Istruzioni per la compilazione degli stessi. CORRETTIVI CONTABILI: qualora il contribuente riscontrasse una situazione di incongruità tra l'ammontare dei ricavi contabilizzato e quello risultante dagli studi di settore, potrà rettificare alcune componenti di costo. APPLICABILITÀ degli STUDI di SETTORE: l'art. 10, L. 146/1998 [CFF ➋ 7030] contiene disposizioni sull’applicazione e l’utilizzazione degli studi di settore (chiarimenti in proposito sono stati forniti dalla C.M. 13.6.2001, n. 54/E). In particolare vengono introdotte condizioni soggettive ed oggettive
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STUDI SETTORE
312 Verifiche e Controlli – segue Studi di Settore – – necessarie per l’applicazione degli studi stessi (vedi sotto). CONDIZIONI SOGGETTIVE: secondo l’art. 10, L. 146/1998 e la C.M. 21.5.1999, n. 110/E, gli studi di settore sono applicabili nei confronti dei soggetti con le seguenti caratteristiche (N.B. la perdita di una sola di esse comporta l'esclusione dall'applicazione degli studi per il periodo di imposta interessato): – periodo d’imposta pari a 12 mesi e che non sia quello iniziale o finale dell’attività; – periodo di normale svolgimento dell'attività; – ricavi o compensi di importo non superiore al limite fissato per ciascun settore e, comunque, non superiore a € 5.164.568,99. Dal periodo d'imposta in corso alla data dell'1.1.2007 il limite è aumentato ad € 7.500.000. La C.M. 21.5.1999, n. 110/E (par. 6.2) ha stabilito che sono esclusi dall'applicazione degli studi i contribuenti che determinano il reddito in via forfetaria, gli incaricati alle vendite a domicilio e quelli che si avvalevano del regime fiscale sostitutivo «Tremonti» (art. 1, D.L. 357/1994, conv. con L. 489/1994 [CFF ➋ 8205]). La C.M. 21.5.1999, n. 110/E (par. 6.5.) ha individuato quali cause di non applicabilità degli studi: – lo svolgimento dell'attività in più punti («Imprese multipunto o multiattività»); – l'esercizio di attività secondarie con peso superiore al 20% dei ricavi complessivamente dichiarati («Imprese multipunto o multiattività»); – cooperative, società consortili e consorzi che operano a favore di imprese socie o associate; – cooperative di utenti non imprenditori che operano solo a favore degli utenti stessi. CONDIZIONI OGGETTIVE: i soggetti, per i quali sono verificate le condizioni di cui sopra, possono vedere applicato l’accertamento in base agli studi di settore se: a) soggetti in contabilità semplificata: non sono previste condizioni; b) imprese in contabilità ordinaria per opzione e professionisti: se i ricavi o compensi dichiarati sono inferiori a quelli risultanti dagli studi di settore per almeno due periodi di imposta su tre consecutivi (compreso quello oggetto di accertamento); c) imprese e professionisti in contabilità ordinaria, anche per opzione (a prescindere da quanto previsto nel punto b): se da verbale di ispezione redatto a norma dell’art. 33, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6333], la contabilità risulta inattendibile in forza di gravi contraddizioni o irregolarità delle scritture contabili obbligatorie, ovvero si riscontrano discordanze tra quanto indicato nelle medesime scritture e quanto rilevato in base all’applicazione del D.P.R. 570/1996 [CFF ➋ 6916] . CONTABILITÀ INATTENDIBILE: secondo i criteri previsti dal D.P.R. 570/1996 la contabilità può essere dichiarata inattendibile dal punto di vista formale o dal punto di vista sostanziale. CONTABILITÀ FORMALMENTE INATTENDIBILE (art. 1, co. 1, D.P.R. 570/1996 [CFF ➋ 6916]): si individua in quattro circostanze: – le disponibilità liquide non risultano dai partitari o dalle scritture contabili intestate analiticamente a ciascun istituto di credito o ufficio postale; – dalle scritture contabili o dai partitari, che riportano tutte le operazioni intercorse con clienti e fornitori o con debitori e creditori (esclusi i dipendenti), non risultano tali rapporti; – non vengono segnalati i versamenti ed i prelevamenti del titolare o dei soci; – i criteri per la valutazione delle rimanenze finali non sono evidenziati nel libro inventari o nella nota integrativa. CONTABILITÀ SOSTANZIALMENTE INATTENDIBILE (art. 1, co. 2, D.P.R. 570/1996): viene contestata in occasione di ispezioni o verifiche se: – per i valori rilevati, compresi quelli dei beni strumentali (diversi dagli immobili relativi all'impresa individuale), si riscontri uno scostamento superiore al 10% del valore contabile e comunque almeno pari a € 2.582,28. Per le rimanenze di beni, il controllo riguarda beni il cui valore contabile sia almeno pari al 25% di quello complessivo risultante dall'inventario riportato nel bilancio dell'ultimo periodo d'imposta. In caso di scostamenti superiori a € 25.822,84, il limite percentuale (10%) non viene applicato. Nel caso delle rimanenze di beni, il limite di € 25.822,84 va aumentato dell’1% se la valutazione complessiva dei beni stessi non eccede € 1.549.370,70 e dello 0,50% per l’eccedenza. Lo scostamento individuato, tuttavia, non rileva se consegue da errata applicazione dei criteri di valutazione o di imputazione temporale; – risulti il mancato inserimento in contabilità di beni strumentali (diversi dagli immobili relativi all'impresa individuale), compresi gli immobili in leasing e comunque non di proprietà, ovvero completamente ammortizzati, per un ammontare complessivo superiore al 10% del totale dei beni strumentali utilizzati, esclusi i menzionati immobili. È fatto salvo il limite inferiore di scostamento di € 2.582,28, mentre è confermato che il limite percentuale (10%) non si applica in caso di scostamento di ammontare superiore a € 25.822,84; – non risulti documentazione dell’impiego di lavoratori dipendenti e/o collaboratori occa-
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313 – segue Studi di Settore – – Verifiche e Controlli sionali (diversi dai familiari ex art. 5, co. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5105]), applicando allo scostamento dovuto ai compensi non contabilizzati i limiti e le percentuali segnalati ai punti precedenti. PROFESSIONISTI (art. 2, D.P.R. 570/1996 [CFF ➋ 6917]): si applicano gli stessi criteri già illustrati per le imprese, tenendo conto degli scostamenti dovuti ad errata applicazione dei criteri di imputazione temporale. Le spese relative a beni mobili ad uso promiscuo si computano al 50%. PROCEDURA di DIFESA: entro 30 giorni dalla notifica del verbale di ispezione, il contribuente ha diritto di inoltrare una relazione tecnica, redatta da un professionista abilitato, che dimostri che le irregolarità riscontrate dipendono da errori formali, che non consentono di dichiarare inattendibile la contabilità. In fase di contraddittorio con l'Ufficio, quest'ultimo avrà l'obbligo di valutare attentamente le motivazioni addotte dal contribuente, con particolare attenzione alla situazione dell'impresa e alla localizzazione nell'ambito del territorio. L'Ufficio può respingere o accogliere anche solo parzialmente le motivazioni, ma dovrà in ogni caso giustificare l'accoglimento o il rigetto delle stesse. Se l'Ufficio e il contribuente si accordano, si dà luogo ad un accertamento con adesione; diversamente, il contribuente potrà presentare ricorso presso la Commissione Tributaria. RILEVANZA ai FINI IVA: i maggiori ricavi o compensi, risultanti dall’accertamento con gli studi, rilevano, tenuto conto delle operazioni non soggette ad Iva o soggette ad Iva con regimi speciali, applicando l’aliquota media risultante dal rapporto tra l'imposta relativa alle operazioni imponibili (al netto di quella imputabile alla cessione di beni ammortizzabili) e il volume d’affari dichiarato. La R.M. 1.6.1999, n. 89/E fornisce chiarimenti per il versamento integrativo dell'Iva. DEFINIZIONE dell'ACCERTAMENTO: gli accertamenti basati sugli studi di settore seguono il procedimento previsto per l'accertamento con adesione: in particolare il contribuente è invitato al contraddittorio per definire l'accertamento. La mancata risposta all'invito non costituisce violazione amministrativa e non è sanzionabile: il contribuente che elude l'invito si preclude la possibilità di definire con l'adesione l'accertamento inviato dall'Ufficio. IRRILEVANZA ai FINI PENALI: la determinazione di un maggiore ammontare di ricavi, compensi o volume d'affari in applicazione degli studi di settore non comporta l'obbligo di trasmettere la notizia di reato (art. 331 c.p.c.). ADEGUAMENTO per i PERIODI d'IMPOSTA 2001 e 2002: l'art. 9, co. 12 e 13, L. 448/2001 [CFF ➊ 1745] stabilisce che per i periodi d'imposta 2001 e 2002 i contribuenti possono indicare nella dichiarazione dei redditi ricavi o compensi non annotati nelle scritture contabili al fine di adeguarli a quelli risultanti dall'applicazione degli studi di settore, senza applicazione di sanzioni e interessi. Ai fini Iva, l'adeguamento può essere operato, senza applicazione di sanzioni e interessi, versando la relativa imposta entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi. In altri termini, l'adeguamento Iva va effettuato fuori dichiarazione annuale mediante versamento non rateizzabile della maggiore imposta dovuta (C.M. 1.2.2002, n. 15/E). IMPRESE «MULTIPUNTO» o «MULTIATTIVITÀ»: il D.M. 24.12.1999[CFF ➋ 7113a] prevede che: – i contribuenti che esercitano l'attività in più unità di produzione o di vendita («multipunto»), per i quali si applicano gli studi di settore, devono annotare separatamente, per ciascuna unità, i componenti rilevanti ai fini dell'applicazione del relativo studio; – i contribuenti che esercitano due o più attività d'impresa («multiattività»), non rientranti nello stesso studio di settore, per i quali si applicano gli studi di settore, devono annotare separatamente, per ciascuna attività, i componenti rilevanti ai fini dell'applicazione del relativo studio, se l'importo dei ricavi delle attività non prevalenti conseguiti nel periodo d'imposta precedente supera il 20% dell'ammontare complessivo dei ricavi conseguiti nello stesso periodo. In proposito, la C.M. 25.2.2000, n. 31/E e la C.M. 3.7.2000, n. 134/E hanno fornito chiarimenti sull'obbligo di annotazione separata (condizioni e modalità di annotazione, casi di esclusione e di non obbligatorietà, modelli per la comunicazione dei dati rilevanti – N.B.: i Modelli M e N relativi al 2002 sono stati approvati con Provv. Agenzia Entrate 9.6.2003 –, decorrenza dell'obbligo). Il D.M. 25.3.2002 [CFF ➋ 7125e] ha approvato i criteri utilizzabili dal 2001, per l'applicazione degli studi di settore a tali soggetti, mentre il D.M. 18.7.2003 [CFF ➋ 7130] ha previsto le disposizioni per l'applicazione a tali imprese degli studi di settore approvati con D.M. 25.3.2002 in vigore dal 2002. REGIME FISCALE delle ATTIVITÀ MARGINALI: il Provvedimento Agenzia Entrate 2.1.2002 stabilisce che, per i soggetti che si avvalgono del regime agevolato di cui all'art. 14, co. 1, L. 388/2000 [CFF ➋ 8408] (regime fiscale delle attività marginali), i ricavi e compensi minimi, derivanti dall'applicazione degli studi di settore, siano ridotti di un importo pari al 6%. Sono previste 2 ulteriori riduzioni, sempre calcolate sull'importo dei ricavi e compensi minimi, pari al:
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STUDI SETTORE
314 – segue Studi di Settore Verifiche Redditometro e Controlli – – – – 4% se l'attività è svolta utilizzando unità locali situate in Comuni appartenenti all'area individuata dal gruppo «5» della territorialità generale (D.M. 30.3.1999); – 5% se il contribuente ha compiuto il sessantesimo anno di età. I ricavi e compensi minimi, ridotti delle suddette percentuali, sono utilizzati per verificare il rispetto dei limiti dei ricavi e compensi previsti per l'ammissione al regime fiscale delle attività marginali. ULTERIORE AZIONE ACCERTATRICE: l'art. 70, L. 342/2000 [CFF ➋ 7121h] prevede che gli accertamenti basati sugli studi di settore (art. 10, L. 146/1998 [CFF ➋ 7030]) non pregiudicano l’ulteriore azione accertatrice con riferimento alle categorie reddituali diverse da quelle oggetto degli accertamenti. L’intervenuta definizione mediante accertamento con adesione o conciliazione giudiziale (artt. 2 e 15, D.Lgs. 218/1997 [CFF ➊ 4774 e 4787]) degli accertamenti basati sugli studi di settore o sui parametri, relativi questi ultimi al periodo d’imposta 1998 e successivi [CFF ➋ 6860], non esclude l’ulteriore azione accertatrice con riferimento alle categorie reddituali oggetto di adesione in caso di sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi a prescindere dai limiti di cui all’art. 2, co. 4, lett. a), D.Lgs. 218/1997. N.B.: con riferimento al periodo d'imposta 1996, la C.M. 14.3.2001, n. 25/E ammette l'utilizzo degli studi di settore in difesa del contribuente, in sede di contraddittorio, a seguito dell'attività di accertamento sulla base dei parametri. Infatti gli studi di settore possono introdurre nel contraddittorio importanti elementi per individuare le specifiche caratteristiche dell'attività esercitata dal contribuente e, quindi, per consentire una più fondata definizione della sua posizione. NUOVA DISCIPLINA in MATERIA di ACCERTAMENTO sulla BASE degli STUDI di SETTORE: l'art. 37, co. 2 e 3, D.L. 223/2006, dispone l'abrogazione dei commi 2 e 3 dell'art. 10, L. 8.5.1998, n. 146, che reca disposizioni in materia di accertamento sulla base degli studi di settore. Detta abrogazione, con decorrenza retroattiva, per i contribuenti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare è applicabile anche per il periodo d'imposta 2005. Ne consegue che tale modifica ha immediato impatto sulla compilazione del Mod. Unico 2006 relativo ai redditi 2005. Viene disposta l'applicazione generalizzata dell'accertamento sulla base degli studi di settore nei confronti dei contribuenti titolari di reddito di impresa e di lavoro autonomo, prescindendo dal regime di contabilità adottato. In precedenza, come ricorda la C.M. 4.8.2006, n. 28/E, l'Amministrazione finanziaria poteva procedere all'accertamento sulla base degli studi di settore nei confronti degli esercenti attività d'impresa in regime di contabilità ordinaria (anche per opzione) e degli esercenti arti e professioni, se: – in almeno due periodi d'imposta su tre consecutivi considerati, compreso quello da accertare, l'ammontare dei ricavi o dei compensi determinabili sulla base degli studi di settore risultava superiore all'ammontare dei ricavi o dei compensi contabilizzati con riferimento agli stessi periodi d'imposta; – nel caso di rilevanti situazioni di incoerenza rispetto ad indici di natura economica, finanziaria o patrimoniale (limitatamente ai soggetti esercenti attività d'impresa); – in casi di inattendibilità della contabilità ordinaria, in base ai criteri stabiliti con il regolamento approvato con D.P.R. 16.9.1996, n. 570. Per effetto dell'abrogazione delle norme citate, gli Uffici fiscali potranno procedere ad accertamento in base alle determinazioni degli studi di settore in caso di non congruità anche per una sola annualità. ADEGUAMENTO per il 2005: l'art. 37, co. 3, D.L. 223/2006 consente in via «eccezionale» ai contribuenti di procedere, limitatamente al primo periodo di applicazione (ossia per il 2005) all'adeguamento spontaneo alle risultanze degli studi di settore entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione (anziché entro il più breve termine previsto per il versamento del saldo delle imposte sui redditi). Per conseguenza, i contribuenti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare, che a giugno hanno già versato le imposte risultanti da Unico 2006, avevano la possibilità di versare le somme derivanti dall'adeguamento agli studi di settore entro il 31.10.2006, senza applicazione di sanzioni o interessi. A tale proposito, va ricordato che in sede di adeguamento agli studi di settore con versamento entro il termine di presentazione della dichiarazione (vale a dire entro il 31.10.2006) resta comunque dovuta la maggiorazione del 3% commisurata ai ricavi o compensi non annotati qualora la differenza tra ricavi e compensi annotati nelle scritture contabili e quelli risultanti dagli studi di settore sia superiore al 10% dei ricavi e compensi annotati. TABELLE RIEPILOGATIVE: si riportano due tabelle nelle quali si evidenziano i casi in cui gli Uffici fiscali possono accertare sulla base degli studi di settore per le imprese.
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315 Verifiche e Controlli – segue Studi di Settore – – DISCIPLINA dell'ACCERTAMENTO sulla BASE degli STUDI di SETTORE ANTE D.L. 223/2006 Esercenti attività d'impresa in contabilità semplificata
Sempre accertabili (basta che lo scostamento dagli studi di settore si verifichi per un solo periodo d'imposta)
Esercenti attività d'impresa in contabilità ordinaria (per opzione o per obbligo)
Accertabili quando: ● i ricavi determinati sulla base degli studi di settore risultano superiori a quelli dichiarati in almeno due periodi di imposta su tre consecutivi considerati, compreso quello da accertare; ● oppure viene constatata l'inattendibilità della contabilità sulla base dei criteri stabiliti con D.P.R. 570/1996 ; ● oppure emergono significative situazioni di incoerenza rispetto ad indici di natura economica, finanziaria o patrimoniale, individuati con apposito provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate 18.1.2006.
DISCIPLINA dell'ACCERTAMENTO sulla BASE degli STUDI di SETTORE POST D.L. 223/2006 Esercenti attività d'impresa in contabilità semplificata
Sempre accertabili (basta che lo scostamento dagli studi di settore si verifichi per un solo periodo d'imposta)
Esercenti attività d'impresa in contabilità ordinaria (per opzione o per obbligo)
Sempre accertabili (basta che lo scostamento dagli studi di settore si verifichi per un solo periodo d'imposta)
NOVITÀ 2006 e 2007 – CHIARIMENTI: l’Agenzia delle Entrate fornisce con la C.M. 22.5.2007, n. 31/E istruzioni agli Uffici in merito all’applicazione delle novità introdotte in materia di studi di settore dall’art. 37, D.L. 223/2006, conv. con modif. dalla L. 248/2006 («manovra 2006 bis») e dall’art. 1, co. da 13 a 27, L. 296/2006 (Finanziaria 2007). Alcuni dei chiarimenti più rilevanti sono riportati di seguito. Indicatori di normalità economica: in caso di accertamento basato sugli studi di settore gli Uffici devono valutare (e se necessario rettificare) i maggiori ricavi o compensi determinati con riferimento all’indicatore rivelatosi inattendibile, utilizzando elementi di valutazione acquisiti direttamente o forniti dal contribuente in sede di contraddittorio e tenendo conto di eventuali situazioni straordinarie che possono aver causato la non coerenza. In altri termini, se gli indicatori risultano inattendibili, gli Uffici devono disapplicarli. Attività marginali: con riferimento alle imprese operanti in condizioni di marginalità economica, gli Uffici devono tenere conto degli effetti penalizzanti (stime oggettivamente sproporzionate) che possono derivare dall’applicazione degli indicatori di normalità economica (in particolare, quelli relativi a «Valore aggiunto per addetto» e «Redditività dei beni mobili strumentali»). La condizione di marginalità economica rileva in particolare dai seguenti elementi: localizzazione territoriale dell’attività, ridotte dimensioni del mercato servito, età del contribuente, limitata dotazione e/o obsolescenza di beni strumentali, assenza di dipendenti e di costi relativi a servizi. Adeguamento agli studi di settore: per i contribuenti che optano per l’adeguamento ai risultati degli studi di settore, la maggiorazione del 3% non si applica per il periodo d’imposta 2006, se trovano applicazione gli indicatori di normalità economica. Infatti tali indicatori determinano un diverso meccanismo di stima dei ricavi o compensi presunti e, pertanto, sono assimilabili ad una revisione degli studi di settore. Cessazione e inizio dell’attività entro 6 mesi: non costituisce causa di esclusione dell’applicazione degli studi di settore la cessazione dell’attività e l’inizio della stessa (i cui codici attività sono compresi nello stesso studio di settore) entro 6 mesi da parte dello stesso soggetto. Prosecuzione di un’attività preesistente svolta da un altro soggetto: non costituisce causa di esclusione dell’applicazione degli studi di settore la prosecuzione dell’attività da parte di un soggetto che rappresenti mera prosecuzione di un’attività svolta da un altro soggetto, come succede nel caso di acquisto o affitto d’azienda, successione o donazione d’azienda, opera-
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STUDI SETTORE
316 Verifiche e Controlli – segue Studi di Settore – – zioni di trasformazione, scissione e fusione d’azienda. Accertamenti presuntivi: l’inibizione degli accertamenti presuntivi (art. 39, co. 1, lett. d), secondo periodo, D.P.R. 600/1973 e art. 54, co. 2, ultimo periodo, D.P.R. 633/1972) nei confronti dei contribuenti che risultano congrui agli studi di settore, non riguarda tutti gli accertamenti. Ne risultano esclusi gli accertamenti basati sulle presunzioni dedotte da rapporti ed operazioni finanziarie e operazioni di acquisto e cessione ai fini Iva. Si precisa, inoltre, che a decorrere dagli accertamenti relativi al periodo d’imposta 2006, la verifica del superamento dei limiti oltre i quali anche i contribuenti congrui sono soggetti agli accertamenti presuntivi (attività non dichiarate superiori al 40% dei ricavi o compensi dichiarati o, in valore assoluto, superiori ad euro 50.000) si effettua con riferimento all’ammontare dei ricavi o compensi definito (e non quello individuato prima del contraddittorio o nell’avviso di accertamento). ULTERIORI CHIARIMENTI: ad integrazione di quanto riportato nella C.M. 22.5.2007, n. 31/E, con la C.M. 12.6.2007, n. 38/E l’Agenzia delle Entrate fornisce ulteriori istruzioni operative agli Uffici in merito alla corretta applicazione dei 56 studi di settore approvati con i DD.MM. 20.3.2007 e in vigore dal 2006, e fornisce ulteriori chiarimenti riguardo alle novità che interessano tali studi. Alcune delle precisazioni più rilevanti sono riportate di seguito. Studi di settore – Applicazione in sede di accertamento: l’applicazione degli studi di settore in sede di accertamento deve basarsi su criteri di «ragionevolezza» al fine di evitare la penalizzazione di quei contribuenti per i quali l’accertamento presuntivo non sarebbe idoneo ad evidenziare le effettive condizioni di esercizio dell’attività. Al riguardo, il contribuente, in sede di dichiarazione dei redditi (modello dei dati rilevanti per l’applicazione degli studi di settore, campo «annotazioni»), può evidenziare tutti gli elementi idonei a giustificare il mancato adeguamento ai ricavi/compensi determinati utilizzando gli studi. Attività marginali – Individuazione: la condizione di marginalità è riferibile a tutti quegli operatori economici che non gestiscono l’attività secondo logiche di mercato. I fattori che caratterizzano la condizione di marginalità economica sono, a titolo esemplificativo: limiti dimensionali e organizzativi, arretratezza delle infrastrutture strumentali, assenza di investimenti e di spese per servizi esterni, modalità di vendita tradizionali estranee a sistemi di rete, ecc. Al fine di facilitare l’individuazione della condizione di marginalità sarà predisposto un apposito software che partendo dagli elementi riportati nel modello dei dati rilevanti permetterà di individuare la condizione di marginalità. Studi diventati definitivi: riguardo agli studi relativi alle attività professionali approvati in via definitiva con i DD.MM. citati che finora erano applicati in regime monitorato o sperimentale, si precisa che le attività di controllo per gli anni 2004 e precedenti devono comunque tenere conto delle disposizioni vigenti in tali anni. In altri termini, l’accertamento è subordinato alla verifica della «non congruità», rispetto alle risultanze degli studi monitorati o sperimentali, per almeno 2 periodi d’imposta su 3 consecutivi. Con riferimento agli anni per i quali gli studi rilevavano in via monitorata o sperimentale, ai fini del calcolo di eventuali maggiori importi da accertare sulla base degli studi definitivi, non vanno presi in considerazione i maggiori componenti positivi risultanti dall’applicazione degli indicatori di normalità economica ex art. 1, co. 14, L. 296/2006 (Finanziaria 2007). Indicatori di normalità economica – Applicazione in sede di accertamento: in sede di controllo dell’anno 2006, gli Uffici sono tenuti ad utilizzare i risultati più favorevoli al contribuente derivanti dall’applicazione degli studi di settore revisionati che fanno riferimento agli indicatori di cui alla L. 146/1998 rispetto ai risultati ottenibili con l’applicazione degli studi di settore che tengono conto degli indicatori previsti dalla L. 296/2006. ULTERIORI ISTRUZIONI dell'AGENZIA delle ENTRATE: l’Agenzia delle Entrate fornisce con la C.M. 6.7.2007, n. 41/E ulteriori chiarimenti agli Uffici competenti in merito all’applicazione degli studi di settore (chiarimenti che si aggiungono a quelli contenuti nelle CC.MM. 22.5.2007, n. 31/E e 12.6.2007, n. 38/E). Verifica della congruità: la congruità (anche a seguito dell’adeguamento in dichiarazione) alle risultanze degli studi di settore per il 2006 deve essere verificata con riferimento al maggior valore tra il livello minimo risultante dall’applicazione degli studi (che tiene conto dei maggiori ricavi /compensi derivanti dagli indicatori di normalità economica – Ine) e il livello puntuale di riferimento derivante dalla sola analisi di congruità. La circolare chiarisce, inoltre, che i nuovi criteri di congruità si applicano anche in relazione alla preclusione degli accertamenti presuntivi nei confronti dei contribuenti congrui alle risultanze degli studi di settore. Adeguamento – Maggiorazione del 3%: è possibile non applicare la maggiorazione del 3% per il 2006, in caso di adeguamento in dichiarazione, se il valore di riferimento cui ci si deve adeguare risulta pari al ricavo/compenso stimato tenendo conto degli Ine (diversamente, se
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317 – segue Studi di Settore – – Verifiche e Controlli l’adeguamento viene fatto con riferimento al ricavo/compenso puntuale calcolato senza tener conto degli Ine, è necessario versare tale maggiorazione). Proroga dei versamenti: la proroga dal 18.6.2007 al 9.7.2007 del termine di versamento per i contribuenti soggetti agli studi (D.P.C.M. 14.6.2007) si applica anche ai contribuenti che devono dichiarare un reddito imputato per trasparenza da un soggetto che esercita un’attività per la quale è stato approvato lo studio, e ai contribuenti interessati da una causa di inapplicabilità o esclusione dello studio. Sono, invece, esclusi i contribuenti con periodo d’imposta non solare. SPECIFICI INDICATORI di COERENZA per le SOCIETÀ di CAPITALI: in attuazione dell’art. 1, co. 20 e 21, L. 27.12.2006, n. 296 (Finanziaria 2007), il Provv. Agenzia Entrate 7.3.2007 ha stabilito gli indicatori di coerenza per l’individuazione dei requisiti minimi di continuità dell’attività per società di capitali, cooperative e di mutua assicurazione con riferimento al primo periodo d’imposta di esercizio dell’attività. Gli indicatori, da applicare dal periodo d’imposta in corso al 31.12.2006 con riferimento a determinati settori economici omogenei, sono i seguenti: – rapporto tra ammontare di componenti positivi e ammontare di componenti negativi dichiarati ai fini Irap; – rapporto tra volume d’affari e totale di acquisti e importazioni dichiarati ai fini Iva; – valore delle immobilizzazioni immateriali e materiali; – costi per il personale. Si ricorda che, ai sensi dell’art. 1, co. 22, L. 296/2006 nei confronti dei soggetti che risultano incoerenti rispetto a questi indicatori sarà programmata una specifica attività di controllo. INDICATORI di NORMALITÀ ECONOMICA: con il D.M. 20.3.2007 sono stati approvati gli specifici indicatori di normalità economica per l’individuazione di ricavi, compensi e corrispettivi attribuibili al contribuente in base alle caratteristiche e alle condizioni di esercizio dell’attività svolta. L'art. 15, co. 3-bis, D.L. 81/2007 conv. con modif. dalla L. 127/2007 (cd. decreto «extragettito») ha disposto che gli indicatori di cui all'art. 1, co. 14, L. 296/2006 [CFF ➋ 7160] hanno mera valenza sperimentale e, pertanto, i maggiori ricavi, compensi o corrispettivi derivanti dalla loro applicazione rappresentano solo presunzioni semplici. Gli specifici indicatori di normalità economica si distinguono a seconda dei contribuenti: Esercenti attività d’impresa: – rapporto tra costi di disponibilità dei beni mobili strumentali e loro valore; – rotazione del magazzino; – durata delle scorte; – valore aggiunto per addetto; – redditività dei beni mobili strumentali. Esercenti attività di lavoro autonomo: – rapporto tra ammortamenti dei beni mobili strumentali e loro valore; – resa oraria per addetto; – esa oraria del professionista. In particolare, con effetto dal periodo d’imposta in corso al 31.12.2006 e con riferimento agli studi di settore in vigore dallo stesso periodo d’imposta, gli indicatori approvati sono utilizzati per determinare i ricavi o i compensi derivanti dall’applicazione degli studi di settore sia ai fini degli accertamenti (art. 10, L. 8.5.1998, n. 146) che ai fini dell’adeguamento alle risultanze degli studi (art. 2, D.P.R. 31.5.1999, n. 195) . CAUSE GIUSTIFICATIVE della NON CONGRUITÀ: l’Agenzia delle Entrate fornisce con il Com. stampa Agenzia Entrate 28.6.2007 un elenco delle cause che possono giustificare la non congruità rispetto alle risultanze degli studi di settore, anche relativamente ai nuovi indicatori di normalità, che il contribuente può riportare nel campo «annotazioni» del modello di comunicazione dei dati rilevanti per l’applicazione degli studi di settore. Non normalità economica riferibile ai singoli indicatori: questa situazione può essere giustificata da una serie di circostanze che riguardano l’incidenza dei costi di disponibilità dei beni strumentali (ad esempio, vendita di beni strumentali in corso d’anno, rilevanza degli ammortamenti anticipati/accelerati), la rotazione del magazzino o la durata delle scorte (ad esempio, consistenti approvvigionamenti, significativa riduzione della clientela), il valore aggiunto per addetto (ad esempio, ciclo produttivo pluriennale, assenza del fattore lavoro, periodo d’imposta inferiore ai 12 mesi, presenza di apprendisti), la redditività dei beni strumentali (ad esempio, ciclo produttivo pluriennale, investimenti effettuati in fase di avvio dell’attività). Marginalità economica: questo stato sussiste in presenza di situazioni riferibili a condizioni
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STUDI SETTORE
318 Verifiche e Controlli – segue Studi di Settore – – soggettive del titolare (ad esempio, età avanzata, stato di salute), all’impresa (ad esempio, ridotte dimensioni della struttura, assenza di investimenti, personale e formazione, ridotta competitività), al mercato (ad esempio, clientela non agiata, scarso potere contrattuale, ridotta articolazione del processo produttivo) e alla localizzazione dell’impresa (ad esempio, scarsa presenza di infrastrutture e di potenziale economico). Altre condizioni che rendono non attendibili le risultanze degli studi: si fa riferimento alle condizioni particolari e alle specifiche situazioni che giustificano gli scostamenti dalle risultanze del singolo studio (ad esempio, mancata revisione al ribasso dei prezzi imposta dalla concorrenza, lavori pubblici che riducono l’accesso al luogo dell’attività, delocalizzazione delle attività produttive da parte del committente). RILEVANZA ai FINI IVA: i maggiori ricavi o compensi, risultanti dall’accertamento con gli studi di settore, rilevano, tenuto conto delle operazioni non soggette ad Iva o soggette ad Iva con regimi speciali, applicando l’aliquota media risultante dal rapporto tra l'imposta relativa alle operazioni imponibili (al netto di quella imputabile alla cessione di beni ammortizzabili) e il volume d’affari dichiarato. La R.M. 1.6.1999, n. 89/E fornisce chiarimenti per il versamento integrativo dell'Iva. DEFINIZIONE dell'ACCERTAMENTO: gli accertamenti basati sugli studi di settore seguono il procedimento previsto per l'accertamento con adesione (D.Lgs. 218/1997): in particolare il contribuente è invitato al contraddittorio per definire l'accertamento. La mancata risposta all'invito non costituisce violazione amministrativa e non è sanzionabile: il contribuente che elude l'invito si preclude la possibilità di definire con l'adesione l'accertamento inviato dall'Ufficio. IRRILEVANZA ai FINI PENALI: i maggiori ricavi, compensi e corrispettivi conseguenti all'applicazione degli studi di settore (e, dal periodo d'imposta in corso all'1.1.2005, in base al nuovo art. 10, co. 6, L. 146/1998 i maggiori ricavi, compensi e corrispettivi dichiarati per effetto dell'adeguamento) non comportano l'obbligo di trasmettere la notizia di reato (art. 331 c.p.c.). NOVITÀ INTRODOTTE dalla FINANZIARIA per il 2007: la L. 27.12.2006, n. 296 (Finanziaria per l’anno 2007) si compone di 1 articolo, suddiviso in 1364 commi, ed è entrata in vigore il 1° gennaio 2007. Studi di settore – Novità (co. 13-27): relativamente agli studi di settore sono previste le seguenti novità: – la revisione degli studi deve avvenire, con apposito provvedimento da emanare entro il mese di febbraio di ciascun anno, ogni 3 anni (e non più 4) dalla data di entrata in vigore dello studio stesso o dalla data della sua ultima revisione (nuovo art. 10-bis, L. 146/1998); – con effetto dal periodo d’imposta in corso al 31.12.2006, si applicano specifici indicatori di normalità economica per individuare ricavi, corrispettivi o compensi attribuibili al contribuente in base alle caratteristiche e alle condizioni di esercizio dell’attività; – dal periodo d’imposta in corso all’1.1.2007, il limite di ricavi e compensi entro il quale non si applicano gli studi è fissato in 7,5 milioni di euro (e non più € 5.164.569) e, a partire dal periodo d’imposta in corso al 31.12.2006, gli studi si applicano anche in caso di inizio dell’attività da parte dello stesso soggetto entro 6 mesi dalla data di cessazione o quando l’attività costituisce mera prosecuzione di attività svolte da altri soggetti (nuovo art. 10, co. 4, L. 146/1998); – dal periodo d’imposta in corso all’1.1.2007, le rettifiche ex art. 39, co. 1, lett. d), secondo periodo, D.P.R. 600/1973 e art. 54, co. 2, ultimo periodo, D.P.R. 633/1972 non si applicano nei confronti dei contribuenti che dichiarano ricavi o compensi almeno pari al livello di congruità ai fini degli studi, se le attività non dichiarate (con un massimo di € 50.000) sono pari o inferiori al 40% dei ricavi o compensi non dichiarati (nuovo art. 10, co. 4-bis, L. 146/1998); – nei confronti delle imprese e dei professionisti cui non si applicano gli studi è prevista l’individuazione di specifici indicatori di normalità economica per individuare la presenza di ricavi o compensi non dichiarati o rapporti di lavoro irregolare; – con riferimento alle società di capitali, cooperative e di mutua assicurazione e per il primo periodo d’imposta di esercizio dell’attività sono stabiliti specifici indicatori di coerenza per l’individuazione dei requisiti minimi di continuità dell’attività stessa; – dal periodo d’imposta in corso all’1.1.2007, l’accertamento sulla base degli studi si effettua anche nei confronti dei contribuenti con periodo d’imposta inferiore ai 12 mesi nel caso in cui i ricavi o compensi dichiarati risultano inferiori a quelli determinati sulla base degli studi. INASPRIMENTO delle SANZIONI: con le nuove disposizioni introdotte dalla L. 296/2006 (Finanziaria per il 2007) vengono anche inasprite le sanzioni per la compilazione dei dati richiesti nei modelli degli studi. Sono, infatti, innalzate le sanzioni già previste dai decreti 471/1997 e 446/1997, ai fini delle
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319 – segue Studi di settore – Verifiche e Controlli – imposte sui redditi, dell'Iva e dell'Irap, in caso di infedele dichiarazione. In particolare, per le sanzioni previste per questo tipo di violazione – da un minimo del 100% ad un massimo del 200% dell'imposta – è disposta la maggiorazione del 10% nelle ipotesi di omessa o infedele indicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore, nonché nel caso di indicazione, da parte del contribuente, di cause di inapplicabilità non sussistenti. La maggiorazione non opera se, a seguito della corretta applicazione degli studi di settore ai fini delle imposte sui redditi e dell'Irap, il maggior reddito accertato non è superiore a quello dichiarato e ai fini Iva, la maggior imposta accertata o la minore imposta rimborsabile non è superiore al 10% di quella dichiarata. NOVITÀ della MANOVRA d'ESTATE: il D.L. 2.7.2007, n. 81 (cd. «Manovra d'estate») è stato convertito, con modificazioni, dalla L. 3.8.2007, n. 127. Un provvedimento che, in origine, si limitava a individuare gli interventi da finanziare con il riparto dell'extragettito fiscale. Ma che, nel corso del passaggio parlamentare, è diventato il veicolo per correggere una serie di misure varie varate con le manovre della scorso anno. È il caso degli studi di settore. La Finanziaria 2007 aveva, tra l'altro, anche inasprito gli studi di settore, introducendo i nuovi indicatori di normalità economica, che hanno scatenato le proteste dei contribuenti. La pace tra Fisco e categorie produttive è stata poi sancita dall'accordo del 27 giugno 2007, recepito, nel corso della conversione in legge, del D.L. 81/2007. In particolare viene stabilito che i nuovi indicatori di normalità economica degli studi di settore hanno natura sperimentale e constituiscono presunzioni semplici. I contribuenti che dichiarano ricavi inferiori a quelli determinati dagli indicatori non sono sottoposti ad accertamento automatico, ed in caso di controlli, l'onere della prova circa gli scostamenti rilevati grava sull'Amministrazione fiscale. Si ricorda che l'art. 2729, c.c., in tema di presunzioni semplici, richiede la sussistenza dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.
PARAMETRI CONTABILI (art. 3, co. 181-189, L. 28.12.1995, n. 549 [CFF ➋ 6860])
Parametri
UTILIZZO dei PARAMETRI: i parametri presuntivi di ricavi e compensi si applicavano per i periodi d'imposta 1995-1997 nei confronti di tutti i soggetti destinatari. Inoltre, nei confronti dei soggetti esercenti attività per le quali non risultino approvati gli studi di settore o anche se gli stessi non siano applicabili per mancanza dei requisiti richiesti, continuano ad applicarsi i parametri anche per i periodi d'imposta successivi ai predetti. RINVIO: per un approfondimento dell'argomento si rinvia al volume «Guida Pratica Fiscale – Imposte dirette» – 2/2006. SOGGETTI INTERESSATI (art. 3, co. 181-182, L. 549/1995 [CFF ➋ 6860]): a) imprese minori ed esercenti arti e professioni in contabilità semplificata; b) esercenti attività d'impresa, arti e professioni in contabilità ordinaria, quando questa risulti inattendibile secondo quanto previsto dal D.P.R. 570/1996 [CFF ➋ 6916].
REDDITOMETRO (art. 38, D.P.R. 29.9.1973, n. 600 [CFF ➋ 6338]; D.M. 10.9.1992)
REDDITOMETRO: costituisce criterio di determinazione sintetica del reddito complessivo netto delle persone fisiche, fondato su elementi e circostanze di fatto indicativi di capacità contributiva. Nella pratica questo strumento di accertamento si basa sulla differenza tra la capacità di spesa del contribuente o del suo nucleo familiare e quanto da lui dichiarato. La C.M. 30.4.1999, n. 101/E ha previsto di fatto un nuovo utilizzo del redditometro. Il Ministero, considerata l'inevitabile imprecisione dello strumento ed in attesa della sua revisione, fornisce agli Uffici direttive affinché l'uso del redditometro sia integrato e coordinato con altri strumenti (studi di settore, parametri) e supportato da accertamenti diretti. Deve essere utilizzato principalmente quale spunto di indagine, in particolare nei confronti di soggetti coinvolti in fenomeni di criminalità organizzata. Il contribuente deve essere messo in grado di giustificarsi e di utilizzare l'accertamento con adesione. L'AGENZIA delle ENTRATE RILANCIA il REDDITOMETRO: l'Agenzia delle Entrate, con la C.M. 9.8.2007, n. 49/E rilancia l'accertamento sintetico sulla base del cd. «redditometro», che è rivolto in particolare a quei contribuenti che effettuano acquisti di immobili, autovetture di grossa cilindrata, barche, aeromobili e dispongono di residenze secondarie.
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REDDITOMETRO
320 Deroghe segreto bancario – – segue Redditometro – Verifiche al e Controlli – Con la C.M. 49/E/2007 sono state impartite direttive agli Uffici, affinché venga assicurata un'intensa azione di controllo nei confronti di quei soggetti la cui effettiva capacità contributiva collegata a rilevanti manifestazioni di spesa è in stridente contrasto con i redditi dichiarati. I controlli riguarderanno i contribuenti già inclusi nel programma annuale delle verfiche fiscali per il 2007. L'accertamento si estende però a ritroso a partire dal periodo d'imposta 2001. Particolare attenzione è dedicata alla posizione di soggetti che hanno acquistato autovetture di elevata potenza e costo e hanno effettuato investimenti patrimoniali incoerenti con le proprie posizioni reddituali. Il Fisco rispolvera dunque il redditometro alla ricerca di falsi poveri, ritornando ad usare l'accertamento che misura il reddito secondo i beni posseduti o i servizi scelti dai contribuenti. L'attività di controllo è allargata al nucleo familiare del contribuente. Secondo l'Agenzia delle Entrate non si tratta di mettere in atto un «redditometro familiare», ma di individuare nell'ambito delle cd. «famiglie fiscali», quali sono i conponenti che non dichiarano redditi o che dichiarano redditi modesti rispetto alla manifestazione di ricchezza loro riconducibile e, quindi, quali sono i soggetti di effettivo interesse fiscale ai fini del contrasto dell'evasione. Per consentire agli Uffici di acquisire gli elementi necessari per i controlli, anche ai fini della selezione, è in fase di realizzazione una banca dati delle «famiglie fiscali». L'anagrafe conterrà le informazioni sui contribuenti a partire dal 2001. La C.M. 49/E/2007 sottolinea come, nell'ambito delle attività istruttorie correlate al cosiddetto accertamento sintetico sulla base del redditometro, le indagini finanziarie costituiscano uno strumento di indubbia rilevanza per trasformare gli indizi di tipo «patrimoniale» e «gestionale» in prove che evidenzino la effettiva capacità del soggetto controllato. La nuova procedura sperimentale avrà due fasi: – la prima di natura interna per la selezione dei contribuenti da sottoporre a controllo; – la seconda per la quantificazione del reddito e il conseguente avviso di accertamento. In queste prima fase gli acquisti rilevanti saranno quelli di auto di grossa cilindrata e di immobili; non rileveranno, infatti, le imbarcazioni, le colf e i cavalli da corsa, che potranno entrare nel calcolo successivamente. INDICI di CAPACITÀ CONTRIBUTIVA: i beni e i servizi rilevanti, ai quali è associato un reddito «consumato» (indici di capacità di spesa), sono individuati dalla Tabella allegata al D.M. 10.9.1992, come sostituita dal D.M. 19.11.1992. Con il D.M. 29.4.1999 i coefficienti presuntivi sono stati aggiornati per i bienni 1994-1995 e 1996-1997. Il D.M. 21.9.1999 ha aggiornato i coefficienti per il biennio 1998-1999 ed ha proposto i valori in euro per il 1999. Con il Provvedimento 7.1.2005 viene disposto l'aggiornamento degli importi per il biennio 2000-2001. Gli elementi-indice sono i seguenti: 1) aeromobili; 2) navi e imbarcazioni da diporto; 3) autoveicoli; 4) altri mezzi di trasporto a motore (camper, autocaravan, motocicli superiori a 250 cc.); 5) roulotte; 6) residenze principali e secondarie; 7) collaboratori familiari; 8) cavalli da corsa o da equitazione; 9) assicurazioni di ogni tipo (escluse quelle relative all'utilizzo di veicoli a motore, sulla vita e quelle contro gli infortuni e malattie). A questi si aggiungono gli incrementi patrimoniali, cui è associata una quota di reddito «risparmiato», secondo il criterio descritto di seguito. BENI STRUMENTALI: non si considerano i beni e i servizi se utilizzati esclusivamente nell’esercizio di impresa (anche agricola), di arti o professioni e se tale circostanza risulta da idonea documentazione. Ad esempio l'automobile dell'impresa o del professionista si considera al 50%, vista la presunzione di uso promiscuo. DISPONIBILITÀ: il termine «disponibilità» va attentamente compreso e valutato, in quanto costituisce il perno contrale su cui ruota l'accertamento sintetico, in quanto non è la proprietà dei beni a determinare la presunzione operata dal legislatore bensì la disponibilità; difatti, il posseso del bene può essere soggetto diverso dal proprietario (autovettura di proprietà del padre ma nella disponibilità del figlio che assume i relativi costi di gestione e di manutenzione del bene). I beni e i servizi si considerano a disposizione del contribuente che a qualsiasi titolo, ed anche di fatto, li utilizza, li fa utilizzare o ne sopporta, in tutto o in parte, le spese. La disponibilità del bene può essere sia in Italia che all’estero. Il reddito relativo al bene o al servizio è ridotto proporzionalmente, se il contribuente può dimostrare che non lo ha avuto a disposizione per l’intero anno o che lo stesso è a disposizione anche di altre persone, che concorrono alle spese, escluse le persone il cui reddito sia
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321 – segue Verifiche Redditometro – e Controlli – a lui imputabile e per le quali gli competano detrazioni o deduzioni dal reddito. CALCOLO della DISPONIBILITÀ: per ogni mese o frazione di mese si calcola 1/12 (es. dal 27.3 al 31.12 = 10/12). La disponibilità non si considera per i beni o i servizi relativi solo ad attività di impresa o professionali-artistiche. INCREMENTI PATRIMONIALI: l'art. 2, co. 14-quater, D.L. 30.9.2005, n. 203, modificando l'art. 38, co. 5, D.P.R. 600/ 1973 , ha disposto che, se l'Ufficio determina sinteticamente il redditco complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, tale spesa si considera sostenuta – fatta salva l'eventuale prova contraria – nell'anno in cui è stata effettata e nei quattro (e non più nei cinque, come nel vecchio testo) precedenti. Tale regola consente di affermare che, se l'Ufficio riscontra il possesso di un cestipe (tipicamente, bene immobile) del valore di € 250.000, acquistato nel 2006, l'incremento patrimoniale è suscettibile di trasformarsi in maggiori redditi netti accertati nei seguenti termini: – anno 2002: € 50.000; – anno 2003: € 50.000; – anno 2004: € 50.000; – anno 2005: € 50.000; – anno 2006: € 50.000. MINOR REDDITO DICHIARATO: il contribuente, anche prima dalla notifica dell'avviso di accertamento, può dimostrare che il minor reddito dichiarato rispetto a quello risultante dal redditometro, è giustificato da altri introiti documentabili (es. redditi esenti o soggetti a ritenuta d'imposta). In caso di accertamento sintetico ulteriori oneri deducibili rispetto a quelli dichiarati (es. interessi passivi, spese mediche, assicurazioni, ecc.) non sono più deducibili. Il maggior reddito accertato è considerato reddito di capitale, salvo prova contraria. MODALITÀ di DETERMINAZIONE del REDDITO: il reddito è determinato secondo il metodo di calcolo sotto illustrato, utilizzando: – per il biennio 1992-1993 le tabelle allegate al D.M. 19.11.1992; – per il biennio 1994-1995 le misure indicate nell'art. 1, D.M. 29.4.1999; – per il biennio 1996-1997 le misure indicate nell'art. 2, D.M. 29.4.1999; – per il biennio 1998-1999 le misure indicate nel D.M. 21.9.1999; – per il biennio 2000-2001 le tabelle allegate al Provvedimento 7.1.2005 dell'Agenzia delle Entrate; – per il biennio 2002-2003 la tabella allegata al Provvedimento 5.4.2005 dell'Agenzia delle Entrate; – per il biennio 2004-2005 la tabella allegata al Provvedimento 17.5.2005; – per il biennio 2006-2007 la tabella allegata al Provvedimento 14.2.2007. METODO di CALCOLO: 1) si elencano tutti i beni e servizi rilevanti, con il relativo periodo di disponibilità (in ragione dei mesi di utilizzo) e la percentuale di partecipazione alle spese se la disponibilità è congiunta con altri soggetti; 2) si ricava dalle tabelle ministeriali l’importo attribuito a ciascun bene o servizio moltiplicandolo per il rispettivo coefficiente previsto dalle stesse tabelle e riducendolo in caso di disponibilità limitata (vedi punto 1); 3) si procede alla somma degli importi come segue: – il valore più elevato si considera al 100%; – il secondo valore si considera al 60%; – il terzo valore si considera al 50%; – il quarto valore si considera al 40%; – tutti i valori successivi si considerano al 20%. Il valore ridotto non può essere comunque inferiore a quello indicato al punto 2) prima della moltiplicazione per il relativo coefficiente; 4) al reddito desunto dalla disponibilità dei beni e servizi previsti dal redditometro, cioè al risultato della somma indicata nel precedente punto 3), deve essere aggiunta l’eventuale quota di reddito destinata ad incrementi patrimoniali, anche se relativi all’acquisto di beni rilevanti ai fini del redditometro (es. abitazioni, autoveicoli, ecc.). Va ricordato che la spesa per incrementi patrimoniali si presume sostenuta, salvo prova contraria, con i redditi dell’anno in cui è eseguita e dei 5 anni antecedenti (in quote costanti – art. 38, co. 5, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6338]). DIFESA del CONTRIBUENTE dal REDDITOMETRO: a norma del quinto comma dell'art. 38, il contribuente ha la facoltà di dimostrare, anche prima della notifica dell'accertamento, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta.
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322 Norma antielusiva –– e Controlli – segue Verifiche Redditometro – Al riguardo, nella C.M. 49/E/2007, l'Agenzia delle Entrate avverte che, nel caso della fase istruttoria mediante convocazione in ufficio o mediante questionario o nell'ambito del procedimento di accertamento con adesione (cd. «concordato a regime»), occorre acquisire tutte le informazioni e la relativa documentazione probatoria non conoscibili attraverso gli strumenti informativi a disposizione ovvero per suffragare quelli conoscibili che configurano la prova contraria cheil contribuente oggetto di controllo può fornire prima della notificazione dell'atto di accertamernto. DIMOSTRAZIONE DOCUMENTALE: l'entità di tali redditi e la durata del loro possesso devono risultare da idonea documentazione. REDDITI ESENTI: generalmente si tratta di interessi derivanti da BOT, CCT e simili. PRELIEVO EFFETTIVO: è necessario che vi sia stato l'effettivo prelievo del denaro proveniente dai redditi esenti per giustificare il proprio tenore di vita. REDDITI SOGGETTI a RITENUTE alla FONTE a TITOLO d'IMPOSTA: si tratta generalmente di libretti di risparmio, depositi in conto corrente, buoni postali, ecc. ALTRE IPOTESI di VALIDE GIUSTIFICAZIONI: si citano orientativamente le seguenti circostanze le quali, sebbene non espressamente considerate nel quinto comma dell'art. 38, tuttavia possono condizionare la formulazione dell'accertamento sintetico in base al redditometro: a) utilizzo di finanziamenti bancari; b) liquidazione di beni patrimoniali o finanziari; c) utilizzo di redditi soggetti a tassazione separata (TFR, ecc.); d) somme riscosse, al di fuori dell'esercizio d'impresa, a titolo di risarcimento patrimoniale; e) utilizzo di somme di denaro derivanti da eredità, donazioni, vincite, ecc.; f) rendite fiscali derivanti da regimi forfetari; g) realizzazione di plusvalenze non tassabili (vendita di immobili posseduti da piu di 5 anni); h) che le spese sono state sostenute da altri soggetti (coniuge, genitori o terzi), ecc. Ad esempio, i redditi agrari tassati non in base al reddito effettivamente prodotto, ma a quello che risulta dalle rendite catastali. È chiaro, quindi, che per i titolari di redditi agrari il ricorso all'accertamento sintetico è precluso nei limiti del reddito effettivamente prodotto, in quanto essi possono dimostrare che la loro capacità di spesa è giustificata ampiamente dai proventi conseguiti attraverso l'attività agricola tassata catastalmente. È chiaro, però, che sarà il contribuente a provare documentalmente la legittima fonte del reddito speso. PARTICOLARI SITUAZIONI di FATTO: sono da considerare altre ipotesi di eccezioni di fatto che, sebbene non espressamente contemplate dalla legge, il contribuente può opporre all'accertamento sintetico. Si potrebbe sostenere, ad esempio, che le spese eccedenti il reddito dichiarato sono state sostenute con risparmi derivanti da cospicui redditi già tassati negli anni precedenti. Ancora, ad esempio, se è stato emesso accertamento sintetico a carico di un solo coniuge, questi potrebbe eccepire che il suo presunto maggior reddito trova giustificazione nelle elargizioni dell'altro coniuge, già regolarmente tassate in capo a quest'ultimo o legalmente intassabili. MANCATA OTTEMPERANZA agli INVITI degli UFFICI FINANZIARI: l'accertamento sintetico è applicabile anche se il contribuente non ottempera agli inviti degli Uffici finanziari a comparire di persona, fornire dati, notizie e documenti rilevanti per l'accertamento, restituire questionari, ecc. di cui all'art. 32, co. 1.
DEROGHE al SEGRETO BANCARIO NORMATIVA: l'art. 18, co. 2, lett. e), L. 413/1991 ha abrogato, dall'1.1.1992, l'art. 51-bis, D.P.R. 633/1972, che limitava i casi in cui, in deroga al segreto bancario, gli Uffici e/o la Guardia di Finanza potevano richiedere copia di documenti o disporre accessi presso gli istituti di credito. Risulta pertanto estesa, da tale data, la possibilità di controlli da parte dell'Amministrazione finanziaria con il solo vincolo delle autorizzazioni (vedi sotto e a pag. seg.). NUOVE REGOLE sulle INDAGINI BANCARIE: la L. 30.12.2004, n. 311 (legge Finanziaria 2005) ai commi da 402 a 404 dell'articolo 1, ha introdotto una serie di nuove regole che prevedono poteri più incisivi per la Guardia di Finanza e l'Agenzia delle Entrate in materia di indagini bancarie. Le norme introdotte sono tutte finalizzate a snellire il procedimento delle indagini bancarie, al fine di consentire ai verificatori un ricorso maggiore a tale strumento istruttorio, per rendere più efficaci i controlli. In particolare l'intervento legislativo modifica le disposizioni contenute: a) nell'art. 32, D.P.R. 600/1973 recante norme in materia di poteri degli Uffici nel comparto delle imposte sui redditi;
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323 Verifiche al e Controlli – – segue Deroghe segreto bancario – b) nell'art. 51, D.P.R. 633/1972 ove sono disciplinati i poteri degli Uffici in materia di Iva. Le modifiche più rilevanti possono essere così sintetizzate: ● ampliamento delle informazioni utilizzabili ai fini fiscali; ● ampliamento dell'ambito soggettivo; ● estensione degli accertamenti bancari ai professionisti; ● riduzione dei tempi di procedura. MODIFICHE SOGGETTIVE: le disposizioni contenute nella Finanziaria 2005 ampliano il numero degli operatori finanziari interessati dalle richieste dell'Amministrazione finanziaria e della Guardia di Finanza, con riguardo ai loro clienti. Le richieste di informazioni bancarie possono essere inoltrate a: ● banche; ● poste Italiane S.p.a.; ● intermediari finanziari; ● imprese di investimento; ● organismi di investimento collettivo del risparmio; ● società di gestione del risparmio; ● società fiduciarie. Importanti novità riguardano le società fiduciarie di cui alla L. 1966/1999 ed a quelle iscritte nella sezione speciale dell'albo di cui all'art. 20 del Testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria (D.Lgs. 58/1998) alle quali può essere richiesto, tra l'altro, specificando i periodi temporali di interesse, di comunicare la generalità dei soggetti per conto dei quali esse hanno detenuto o amministrato o gestito beni, strumenti finanziari e partecipazioni inequivocabilmente individuati. In virtù di tale norma non sarà, quindi, più possibile per le società fiduciarie sia di gestione che di amministrazione, rifiutarsi di fornire agli Uffici fiscali ed alla Guardia di Finanza le generalità del soggetto fiduciante. MODIFICHE OGGETTIVE: le informazioni che possono essere richieste non sono limitate, come nel passato, alla copia dei conti intrattenuti con il contribuente sottoposto a controllo e ai rapporti inerenti o connessi a tali conti, comprese le garanzie prestate a terzi, ma estese a tutte le operazioni poste in essere dal contribuente con l'intermediario finanziario. Con le modifiche apportate dalla Finanziaria 2005 si supera la nozione di conto e si fa riferimento a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata tra l'intermediario ed il contribuente. Ciò comporta una rilevante estensione delle informazioni e dei dati acquisibili da parte dei verificatori. A titolo esemplificativo, i verificatori potranno ora individuare: ● l'incasso di assegni bancari non transitati per il conto corrente; ● il cambio di valuta estera; ● le richieste di assegno circolare pagato in numerario o con altri titoli o valori; ● la cessione di effetti al dopo incasso; ● le richieste di bonifici pagati in contanti per cassa allo sportello; ● tutte le operazioni dirette ed indirette realizzate ad uno sportello bancario; ● le operazioni di investimento realizzate attraverso fiduciarie e/o organismi di investimento e risparmio; ● le operazioni sulle cassette di sicurezza. In sostanza, con le modifiche introdotte dalla Finanziaria 2005, il Fisco ha la possibilità di individuare, in sede di indagini bancarie, le cd. «operazioni fuori conto»: operazioni effettuate per cassa, allo sportello, da clienti occasionali, o da contribuenti che si recano in una banca estranea per tentare di occultare agli organi di controllo operazioni che si ha interesse a non lasciare sotto gli occhi del Fisco. ESTENSIONE ai PROFESSIONISTI: con l'inserimento del riferimento ai «compensi» accanto a quello dei ricavi, il legislatore ha esteso anche ai professionisti, in materia di imposte sui redditi, la presunzione sui prelevamenti prima limitata alle imprese. Gli importi riscossi e i prelievi, riscontrati a seguito di indagini bancarie, sono considerati quali ricavi o compensi e posti a base delle rettifiche ed accertamenti: ● se il contribuente, per vincere la presunzione, non ne indica il soggetto beneficiario; ● e sempreché non risultino dalle scritture contabili. NUOVI TEMPI della PROCEDURA: l'indagine bancaria dovrebbe divenire più rapida grazie alle modalità di invio telematico della richiesta di informazioni e della relativa risposta. Dal 1° luglio 2005 lo scambio di informazioni avviene solo in via telematica. La normativa ha sancito che le banche hanno solo 30 giorni (dalla notifica della richiesta) e non più 60 per trasmettere le informazioni richieste.
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324 Verifiche al e Controlli – – segue Deroghe segreto bancario – Il termine di 30 giorni può essere prorogato per un periodo di 20 giorni su istanza dell'operatore finanziario, per giustificati motivi. A tal scopo, con apposito provvedimento del direttore dell'Agenzia delle Entrate, devono essere stabilite le disposizioni attuative e le modalità di trasmissione delle richieste, delle risposte (anche negative) nonché dei dati e delle notizie riguardanti i rapporti e le operazioni in oggetto. Come già accennato, le disposizioni relative allo scambio di informazioni esclusivamente in via telematica sono entrate in vigore solo dall'1.7.2005. Tale termine è stato più volte prorogato, da ultimo dal Provv. 24.2.2006, che ha differito al 2.5.2006 la data a partire dalla quale entrano in vigore le norme sulla trasmissione telematica delle informazioni bancarie di cui all’art. 32, co. 3, D.P.R. 29.9.1973, n. 600, per le imposte dirette, e all’art. 51, co. 4, D.P.R. 26.10.1972, n. 633, per l’Iva, introdotte dalla L. 30.12.2004, n. 311 (Finanziaria 2005). Le disposizioni prevedono che, nell’ambito dell’attività di accertamento, le richieste (e le relative risposte) degli uffici dell’Agenzia delle Entrate e della Guardia di finanza nei confronti di banche, Poste italiane S.p.a., intermediari finanziari, imprese di investimento, O.I.C.R., società di gestione del risparmio e società fiduciarie debbano essere effettuate in via telematica secondo le modalità che saranno stabilite con apposito provvedimento. APPLICAZIONE per TUTTI i PERIODI ANCORA ACCERTABILI: nel corso di Telefisco 2005, l'Agenzia delle Entrate, sul punto, ha avuto modo di affermare che le disposizioni ampliative dei poteri di indagine bancaria a disposizione del Fisco, avendo ad oggetto poteri istruttori, hanno natura procedimentale, pertanto gli effetti da esse prodotti si riflettono a carico dei contribuenti anche per gli anni pregressi, con riguardo a tutti i periodi accertabili alla data di effettuazione del controllo. CONTI COINTESTATI: in caso di conti cointestati la banca deve fornire copia dei predetti conti, omettendo il nome dei cointestatari, pur segnalandone l'esistenza. CONTI nella DISPONIBILITÀ del CONTRIBUENTE: trattasi di conti intestati ad altri ma sui quali il contribuente è autorizzato ad operare, ad esempio conti sui quali il titolare abbia rilasciato deleghe; conti intestati a società per i quali gli amministratori abbiamo ricevuto poteri di disposizione. RECENTI ORIENTAMENTI della CASSAZIONE sui CONTI BANCARI INTESTATI a TERZI: alcune recenti sentenze della Corte di Cassazione hanno in qualche modo riequilibrato la posizione assunta dalla stessa in merito all'utilizzo di indagini bancarie su conti intestati a terzi come strumento di verifica fiscale. La Corte si è, in effetti, pronunciata su questo tema affrontando due casi specifici: a) l'utilizzo delle risultanze di conti bancari intestati ai soci di una società di persone, effettivo soggetto dell'accertamento (Sent. 16.4.2003, n. 6073); b) estensione dello stesso tipo di controlli a conti intestati a persone legate al contribuente da vincoli familiari o commerciali (Sent. 18.4.2003, n. 6332). In entrambi i casi ciò che è emerso come univoca indicazione è il riaffermarsi del principio per cui se da un lato gli Uffici finanziari sono pienamente legittimati a richiedere alle aziende di credito notizie riguardanti movimenti su conti bancari che sono nella «disponibilità» del contribuente, dall'altro debbono poi essere in grado di offrire al giudice elementi apprezzabili che dimostrano la riferibilità di quei movimenti al contribuente stesso. Nel caso relativo alle società di persone viene sottolineato infatti che, benché in essa i soci siano legati alla realtà sociale da un vincolo più forte rispetto ad altri tipi di società, si tratta comunque di una situazione in cui sussiste una specifica autonomia patrimoniale. Secondo la Cass. 10.11.2006, n. 24085 sono ammessi gli accertamenti bancari eseguiti in base alla L. 30.12.1991, n. 413, anche nel caso in cui essi si riferiscano a dati antecedenti all’entrata in vigore della legge stessa. Non può, infatti, ricavarsi dalla disciplina positiva nessun tipo di «sopravvivenza» del segreto bancario in relazione all’oggetto degli accertamenti e alla collocazione «storica» dello stesso, in base ad un eventuale affidamento sulla differente disciplina all’epoca vigente. INVERSIONE dell'ONERE della PROVA: l'aspetto più rilevante del controllo basato sui dati di provenienza bancaria è rappresentato dalla rilevanza delle risultanze delle indagini bancarie ai fini della ricostruzione dell'effettiva capacità contributiva dei soggetti ispezionati, ponendo la legge a carico di questi ultimi una presunzione legale di operatività, vale a dire un'inversione dell'onere della prova. I versamenti e i prelevamenti risultanti dai conti bancari o postali possono essere posti a base delle rettifiche e degli accertamenti ex artt. 38, 39, 40 e 41, D.P.R. 600/1973, se il contribuente non dimostra che li ha tenuti in debito conto nella determinazione del reddito dichiarato o che sono comunque irrilevanti. Tuttavia il mancato previo interpello del contribuente sulle risultanze delle movimentazioni bancarie, non comporta illegittimità dell'utilizzo dei dati ai fini dell'accertamento (Cass. 6.10.1999, n. 11094; Cass. 1.8.2000, n. 10060; Cass. 28.8.2000, n. 11234).
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325 Verifiche al e Controlli – – segue Deroghe segreto bancario – TERMINE FISSATO per l'ADEMPIMENTO di BANCHE, POSTA e IMPRESE FINANZIARIE: il termine concesso a banche, posta e ad ogni altro intermediario finanziario per fornire le informazioni richieste non può essere inferiore a 30 giorni. Tale termine è prorogato di 20 giorni su istanza della banca, per giustificati motivi, dall'organo titolare del potere autorizzatorio. INADEMPIENZE e SANZIONI: sono previste le seguenti violazioni e sanzioni (art. 10, co. 1, D.Lgs. 471/ 1997 [CFF ➋ 9458]): a) omesso o tardivo invio dei documenti: sanzione amministrativa da € 2.065 a € 20.658; b) incompletezza o falsità dei documenti: sanzione amministrativa da € 2.065 a € 20.658; relativamente a richieste rivolte a banche, società ed enti di assicurazione, di riscossione e pagamento per conto terzi, di intermediazione finanziaria. RITARDO NON SUPERIORE a 15 GIORNI: se la documentazione viene inviata con ritardo fino a 15 gg. la sanzione è ridotta del 50% (art. 10, co. 1, D.Lgs. 471/1997). INDAGINE PENALE: il segreto bancario può inoltre essere derogato, anche ai fini penali e al di fuori dei casi già elencati, quando: ● vi sia un'indagine disposta dal giudice penale (anche in relazione ai presunti reati di tipo fiscale) con riguardo agli elementi acquisiti nei confronti dell'imputato direttamente dalla Guardia di Finanza o riferiti ad altre forze di polizia, nell'esercizio dei poteri di polizia giudiziaria (art. 5, D.L. 3.5.1991, n. 143, conv. con L. 5.7.1991, n. 197); ● siano in corso indagini previste dalle norme antimafia, nei confronti dei condannati per associazione mafiosa per imprese o società di cui sono titolari, soci, amministratori o dipendenti e nei confronti dei loro familiari (L. 646/1982). ANAGRAFE dei RAPPORTI di CONTO e di DEPOSITO: il D.M. 4.8.2000, n. 269 ha istituito l'anagrafe dei rapporti di conto e di deposito mediante la costituzione di un centro operativo. Con una semplice richiesta a tale centro, gli Uffici e/o la Guardia di Finanza possono acquisire gli estremi dei rapporti intrattenuti dai contribuenti (persone fisiche o giuridiche) con banche, Poste Italiane S.p.A., società fiduciarie, Sim, Sicav, agenti di cambio, Monte Titoli S.p.A., e altri intermediari finanziari su tutto il territorio nazionale. SOGGETTI ABILITATI: possono inoltrare la richiesta all'anagrafe: l'autorità giudiziaria, l'Ufficio Italiano Cambi, il Ministero dell'Interno, il capo della polizia, il direttore generale della pubblica sicurezza, i questori e il direttore della Direzione investigativa antimafia, gli esperti del servizio consultivo ed ispettivo tributario, i funzionari del Dipartimento delle Entrate o gli Uffici della G.d.F., il comandante del Nucleo Speciale di polizia valutaria della G.d.F. PRELIEVI BANCARI/MANCATA INDICAZIONE del BENEFICIARIO: per la Cass. 8.7.2005, n. 14420 ai fini dell’accertamento Iva, la mancata indicazione del beneficiario di prelevamenti di somme transitate sui conti bancari del contribuente non basta a qualificare tali prelievi come ricavi non dichiarati. APPROVATE le REGOLE TECNICHE: a decorrere dal 2.5.2006, in base al Provv. Ag. Entrate 24.2.2006 le richieste e le risposte di cui agli artt. 32, co. 3, D.P.R. 29.9.1973, n. 600 e 51, co. 4, D.P.R. 26.10.1972, n. 633, che prevedono la possibilità per il Fisco di acquisire informazioni da banche, intermediari finanziari e poste, relativamente alle imposte dirette e all’Iva, devono essere effettuate secondo le regole tecniche specificate nel decreto. In particolare, le richieste devono essere firmate digitalmente dal responsabile dell’organo preposto al controllo, crittografate e marcate temporalmente; anche le risposte vanno firmate in forma digitale dal responsabile della struttura accentrata o dal responsabile dell’ufficio destinatario delle richieste. La trasmissione delle richieste e delle risposte si effettua tramite il sistema di posta elettronica certificata. Gli organi preposti al controllo e gli operatori finanziari devono pertanto dotarsi di una casella di posta elettronica certificata, il cui indirizzo doveva essere comunicato, dall’1.1.2006 ed entro il 28.2.2006, all’Agenzia delle Entrate tramite Internet o il servizio Entratel. INDAGINI BANCARIE «ON LINE» – PROROGA TERMINI: il Provv. 24.2.2006 ha modificato il precedente Provvedimento Agenzia Entrate 22.12.2005, disponendo la proroga dei termini relativi alle indagini bancarie on line e alla comunicazione dell’indirizzo di posta elettronica certificata da parte degli intermediari finanziari. In particolare era prorogato: – dall’1.3.2006 al 2.5.2006 la decorrenza relativa alle modalità di trasmissione telematica delle richieste da parte dell’Amministrazione finanziaria e delle risposte da parte degli intermediari finanziari (art. 32, co. 3, D.P.R. 600/1973 e art. 51, co. 4, D.P.R. 633/1972); – dal 28.2.2006 al 15.4.2006 la scadenza per la comunicazione dell’indirizzo di posta elettronica certificata da parte degli intermediari finanziari (art. 32, co. 1, n. 7, D.P.R. 600/1973 e art. 51, co. 2, n. 7, D.P.R. 633/1972).
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SEGRETO BANCARIO
326 Verifiche al e Controlli – – segue Deroghe segreto bancario – ULTERIORE PROROGA dei TERMINI: Il Provv. Ag. Entrate 28.4.2006 prevedeva l’ulteriore proroga dei termini relativi alle indagini bancarie on line e alla comunicazione dell’indirizzo di posta elettronica certificata da parte degli intermediari finanziari, modificando il provvedimento Agenzia Entrate 22.12.2005, già modificato dal provvedimento dell’Agenzia delle Entrate 24.2.2006. In particolare, era prorogato: – dal 2.5.2006 all’1.9.2006 il termine a decorrere dal quale le richieste da parte dell’Amministrazione finanziaria e le relative risposte da parte degli intermediari finanziari dovevano essere effettuate in via telematica; – dal 15.4.2006 al 30.6.2006 la scadenza entro la quale gli intermediari finanziari dovevano comunicare in via telematica all’Agenzia delle Entrate l’indirizzo di posta elettronica certificata. INDAGINI FINANZIARIE – POTERI degli UFFICI – CHIARIMENTI: l’Agenzia delle Entrate ha fornito con la C.M. 19.10.2006, n. 32/E chiarimenti in merito alla nuova disciplina delle indagini finanziarie e dei poteri degli Uffici relativamente alla gestione di dati, notizie e documenti acquisibili nella fase istruttoria del procedimento di accertamento (art. 32, co. 1, nn. 2, 5 e 7, D.P.R. 600/1973 e art. 51, co. 2, nn. 2, 5 e 7, D.P.R. 633/1972), in vigore dall’1.1.2005. In particolare, sono presi in considerazione gli ambiti soggettivo e oggettivo di applicazione delle indagini finanziarie, le procedure di acquisizione dei dati e il loro utilizzo ai fini dell’accertamento di imprese e professionisti, le garanzie a tutela del soggetto verificato. Alcuni dei chiarimenti più rilevanti sono illustrati di seguito. Categorie di intermediari destinatari delle richieste: è stata ampliata la categoria degli intermediari destinatari delle richieste autorizzate degli Uffici. Si tratta delle banche, delle Poste Italiane S.p.A., degli altri intermediari finanziari (quali ad esempio i soggetti iscritti nell’elenco speciale tenuto dalla Banca d’Italia ex art. 107 TUB, i soggetti che esercitano attività di cambiavalute, gli agenti in attività finanziaria, gli Istituti di moneta elettronica, le imprese di investimento, le società di gestione del risparmio, le società fiduciarie) così come individuati dal Provvedimento Agenzia Entrate 22.12.2005. Elementi informativi accessibili: sono stati ampliati il numero e la tipologia di elementi informativi accessibili da parte degli Uffici. Si tratta non solo di informazioni relative ai rapporti di conto e alle operazioni che vi transitano ma anche di dati relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata (compresi i servizi prestati) con i clienti (ad esempio transazioni di denaro, operazioni relative a mezzi di pagamento, operazioni relative a servizi accessori) e alle garanzie prestate da terzi. Modalità di inoltro delle richieste e delle risposte: per semplificare e accelerare l’accertamento, è disposto che il flusso delle richieste da parte degli Uffici e delle risposte da parte degli intermediari debba avvenire, dall’1.9.2006, esclusivamente in via telematica attraverso lo strumento della posta elettronica certificata. Archivio unico informatico: per rispondere alle richieste relative alle operazioni extraconto limitatamente ai periodi d’imposta anteriori all’1.1.2006, gli intermediari devono fare riferimento all’Archivio unico informatico, istituto dalla L. 5.7.1991, n. 197 per prevenire l’attività di riciclaggio per le operazioni di importo superiore a euro 12.500. Utilizzo dei dati: per i periodi d’imposta che decorrono dall’1.1.2006, gli intermediari possono utilizzare, per le risposte, le rilevazioni dei dati identificativi (compreso il codice fiscale) con riferimento a tutti i soggetti con i quali intrattengono rapporti o effettuano operazioni finanziarie. Anagrafe dei rapporti tra intermediari e contribuenti: si ricorda che l’art. 37, D.L. 223/2006, conv. con modif. dalla L. 248/2006 («Manovra bis») ha previsto l’istituzione dell’Anagrafe dei rapporti tra intermediari e contribuenti (compresa in un’apposita sezione dell’Anagrafe tributaria), che costituisce una banca dati contenente le comunicazioni di elenchi dei soggetti con cui gli intermediari intrattengono rapporti, con la specificazione della natura di questi ultimi. Contenuto delle richieste degli Uffici: indipendentemente dall’entrata in funzione della nuova Anagrafe dei rapporti tra intermediari e contribuenti, gli Uffici possono formulare richieste aventi ad oggetto: qualsiasi rapporto anche cessato prima dell’1.1.2005, qualsiasi operazione contenuta in un conto, qualsiasi operazione extraconto effettuata prima del 31.12.2005 di ammontare superiore a euro 12.500, qualsiasi operazione extra-conto effettuata dall’1.1.2006 a prescindere dal suo importo. Tutela del contribuente accertato: a garanzia del soggetto sottoposto a verifica, l’autorizzazione alle richieste di dati, notizie e documentazione deve riportare i motivi che giustificano le indagini bancarie e creditizie. Gli intermediari sono, inoltre, tenuti ad informare tempestivamente il cliente-contribuente che è stata intrapresa nei suoi confronti un’attività istruttoria. L’Ufficio accertatore può (è una
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327 – segue Deroghe al segreto–bancario – Verifiche Norma antielusiva e Controlli – facoltà e non un obbligo), infine, invitare il contribuente sottoposto a indagine finanziaria a comparire al fine di fornire dati e notizie rilevanti ai fini della stessa indagine (contraddittorio preventivo).
NORMA ANTIELUSIVA
Norma
antielusiva
DECORRENZA: l'art. 7, co. 1, D.Lgs. 358/1997 prevede l'introduzione dell'art. 37-bis, D.P.R. 600/1973 [CFF 6337a], quale norma antielusiva a valere su atti e procedimenti perfezionati dall'8.11.1997.
➋
CONTENUTO: sono inopponibili agli Uffici finanziari atti, fatti e negozi che si caratterizzano per: 1. assenza di valide ragioni economiche; 2. intento di aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento; 3. indebita riduzione delle imposte dovute o indebiti rimborsi. FUNZIONAMENTO della NORMA ANTIELUSIVA: i vantaggi tributari conseguiti vengono disconosciuti dall'Amministrazione finanziaria attraverso l'applicazione delle imposte dovute in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento qualificato elusivo. Tale meccanismo opera a condizione che nell'ambito del comportamento elusivo vengano utilizzate una o più delle seguenti operazioni: ● trasformazioni, fusioni, scissioni (es. R.M. 14.11.2001, n. 183/E), liquidazioni volontarie e distribuzioni ai soci di somme prelevate da voci del patrimonio netto non formate con utili; ● conferimenti in società e negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende o complessi di aziende; ● cessioni di crediti e cessioni di crediti di imposta (art. 43-bis, D.P.R. 602/1973 [CFF ➋ 7243a]); ● fusioni, scissioni (es. R.M. 9.7.2002, n. 224/E), conferimenti di aziende o complessi aziendali, permute o conferimenti di azioni o quote (es. R.M. 2.11.2001, n. 175/E) concernenti società residenti in diversi Stati Ue (D.Lgs. 544/1992 [CFF ➋ 5498]); ● operazioni da chiunque effettuate relativamente ai casi previsti dall'art. 67, co. 1, lettere da c) a c-quinquies), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5167]; ● capitalizzazioni di comodo al fine di ottenere i benefici della tassazione duale (art. 6, co. 2, D.Lgs. 466/1997 [CFF ➋ 5672]) . L'art. 69, co. 7, L. 342/2000 [CFF ➊ 3323] estende le disposizioni antielusive anche all'imposta sulle successioni e donazioni. Tuttavia, data la soppressione di tale imposta, prevista dall' art. 13, L. 18.10.2001, n. 383 [CFF ➊ 3325], con effetto dal 25.10.2001, l' art. 16, co. 3, L. 383/2001 [CFF ➊ 3328] stabilisce che le disposizioni antielusive si applicano relativamente alle imposte dovute in caso di trasferimenti a titolo di donazione o altra liberalità. PRINCIPI della NORMATIVA COMUNITARIA: l'assenza di valide ragioni economiche in relazione alle operazioni di ristrutturazione aziendale e societaria deve derivare da un esame globale dell'operazione. Esame che deve poter essere oggetto di controllo giurisdizionale. RICHIESTA di CHIARIMENTI: l'eventuale emissione dell'avviso di accertamento deve essere preceduta, a pena di nullità, dalla richiesta di chiarimenti che l'Ufficio deve inviare al contribuente. Nella richiesta devono essere enunciati i motivi per i quali si ritiene elusiva la condotta tenuta dal contribuente, il quale a sua volta ha l'obbligo di rispondere per iscritto entro 60 gg. L'eventuale avviso di accertamento deve contenere, a pena di nullità, le motivazioni in base alle quali l'Ufficio non ha trovato giustificativi i chiarimenti prodotti dal contribuente. ISCRIZIONE a RUOLO: le imposte o maggiori imposte accertate sono iscritte a ruolo solo dopo la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale. A tale proposito viene disposto che almeno un'udienza per ogni mese e per ogni sezione della Commissione Tributaria venga dedicata alla trattazione di controversie inerenti all'applicazione dell'art. 37-bis [CFF ➋ 6337a] (art. 30, co. 2, D.Lgs. 546/1992 [CFF ➊ 4681]). DISAPPLICAZIONE delle NORME ANTIELUSIVE: il contribuente ha facoltà di richiedere la disapplicazione delle norme antielusive previste dall'ordinamento qualora dimostri che i vantaggi ottenuti mediante il suo comportamento non implicano effetti elusivi. ISTANZA di DISAPPLICAZIONE: la disapplicazione può essere richiesta dal contribuente mediante istanza da proporre al Direttore Regionale delle Entrate. Nell'istanza deve essere descritta compiutamente l'operazione ed indicate le disposizioni normative antielusive ritenute lesive e delle quali si richiede la disapplicazione. Le norme attuative di tale correttivo sono state emanate con il D.M. 19.6.1998, n. 259 [CFF ➋ 7040]. Vedi anche Circolare Dre Lombardia 18.4.2000, n. 16. DIRITTO d'INTERPELLO e AUTOTUTELA: vedi G.P.F. 1/2007, pagg. 251-253. – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
NORMA ANTIELUSIVA
328
Agevolazioni
– segue Agevolazioni tributarie –
AGEVOLAZIONI TRIBUTARIE – IMPOSTE DIRETTE D.P.R. 29.9.1973, n. 601 [CFF ➋ 8001 - 8043] e succ. modifiche
E.Ch.
NOTA per il LETTORE: la seguente tabella contiene le principali agevolazioni tributarie previste dal D.P.R. 601/1973 e da norme successive. % esenzione
PRINCIPALI TIPI di AGEVOLAZIONE
Ires
Irpef
100
100
100 100
– –
REDDITI di TERRENI: – terreni, parchi e giardini aperti al pubblico improduttivi di reddito e la cui conservazione è riconosciuta di pubblico interesse
REDDITI di FABBRICATI: – fabbricati della Santa Sede indicati nel Concordato – immobili degli enti pubblici territoriali destinati ad uso pubblico – immobili totalmente adibiti a sedi aperte al pubblico di musei, biblioteche, archivi, cineteche, ecc. se al possessore non deriva alcun reddito dall'utilizzazione
– altre agevolazioni e riduzioni REDDITI di LAVORO DIPENDENTE e ASSIMILATI: – retribuzioni corrisposte dalla Santa Sede e da Enti Centrali della Chiesa – redditi di ambasciatori e agenti diplomatici – redditi di consoli, agenti consolari, impiegati di ambasciate e rappresentanze diplomatiche (a condizione di reciprocità) – pensioni di guerra, assegni connessi alle pensioni privilegiate, pensioni connesse a decorazioni militari e medaglie – pensioni militari tabellari (erogate a seguito di infortuni durante il servizio militare di leva – C. Cost. 11.7.1989, n. 387) – pensioni e indennità a ciechi civili, sussidi assistenziali da Stato ed enti pubblici – premi corrisposti da Stati esteri per meriti letterari, artistici, scientifici, ecc. – corrispettivi per presidenti e scrutatori di seggi elettorali (dal 1990) – rendite vitalizie o temporanee costituite a titolo oneroso – mance percepite dai croupiers
100 100 vedi pagg. 57-64 – –
100 100
–
100
–
100
– – – – – –
100 100 100 100 40 25
50 100 100
– – –
100 100
– –
100
–
100
–
100 –
100 100
REDDITI d’IMPRESA (e PERSONE GIURIDICHE): – enti e istituti di assistenza sociale, società di mutuo soccorso, enti ospedalieri, istituti – –
– –
– –
di istruzione e di studio e sperimentazione di interesse generale, enti di beneficenza e istruzione ed equiparati, I.A.C.P. manifestazioni dei partiti politici (attività commerciali) cooperative agricole e della piccola pesca e loro consorzi (vedi pag. 330) Mezzogiorno: società costituite entro il 31.12.1993 per la realizzazione di nuove iniziative produttive: esenzione decennale 100% dal 29.3.1986 (prima 50%) ■ ● circoli cinematografici per la vendita di biglietti ai soci (L. 1.3.1994, n. 153) proventi dei fondi di garanzia ex L. 454/1961, L. 1068/1964, L. 1142/1966 (contributi a fondo perduto dello Stato, altri enti ecc. – art. 22, D.P.R. 601/1973 [CFF ➋ 8022]) Centro di servizi finanziari e assicurativi di Trieste (L. 19/1991, che prevede altre agevolazioni per Friuli-Venezia Giulia e Provincia di Belluno)
ALTRI REDDITI: – interessi, premi e altri frutti di titoli del debito pubblico – somme percepite in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita
■ Dal 1998 l'esenzione Ilor spettante al Mezzogiorno e ai territori non sviluppati del Nord, per i periodi residui è tramutata in esclusione da Irap per un importo pari all'ammontare del reddito esente ( art. 17, co. 1, D.Lgs. 446/1997 [CFF ➊ 3918u] ) ● LIMITI all’AGEVOLAZIONE per il MEZZOGIORNO: il D.L. 11.7.1988, n. 258 ha limitato le agevolazioni finanziarie e fiscali nella Provincia di Frosinone (riduzione al 30% dall’1.1.1991); nelle Province di Roma e Ascoli Piceno (escluse dall’1.1.1991); nelle Province di Latina e Rieti (escluse dall’1.1.1993). L'art. 12, D.L. 32/1995 [CFF ➋ 8208] ha fissato al 31.12.1993 il termine di applicazione delle agevolazioni per il Mezzogiorno.
– continua – AGEVOLAZIONI
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329 – segue Agevolazioni tributarie –
AGEVOLAZIONI per COOPERATIVE e CONSORZI RIFORMA delle COOPERATIVE: la riforma del diritto societario (artt. 8 e 9, D.Lgs. 17.1.2003, n. 6), in vigore dall’1.1.2004, ha suddiviso le cooperative in due categorie: ● le cooperative a mutualità prevalente (o cooperative costituzionalmente riconosciute) che possiedono il requisito della «mutualità prevalente» descritto dagli artt. 2512 e 2513 c.c. e che hanno adeguato i propri Statuti, entro il 31.3.2005 (termine prorogato dall'art. 19-ter, D.L. 266/2004, conv. con modif. con L. 306/2004), introducendo le clausole di non lucratività elencate nell’art. 2514 c.c.; ● le cooperative diverse da quelle a mutualità prevalente che, pur mancando del requisito della «mutualità prevalente», conservano la funzione sociale tipica del fenomeno mutualistico. AGEVOLAZIONI TRIBUTARIE – APPLICABILITÀ: ai sensi dell’art. 223-duodecies delle norme di attuazione e transitorie del c.c., dall’1.1.2004 esclusivamente le cooperative a mutualità prevalente godono delle agevolazioni tributarie (per le società cooperative in genere, per le cooperative di produzione e lavoro, nonché per quelle agricole e della piccola pesca, di seguito esposte). Le cooperative diverse da quelle a mutualità prevalente non beneficiano delle agevolazioni fiscali, ad eccezione dell’esenzione Ires sugli utili accantonati alla riserva minima obbligatoria (30%), ma possono comunque fruire delle agevolazioni e degli incentivi diversi da quelli di natura tributaria che l’ordinamento concede alle cooperative in genere, come benefici finanziari, previdenziali, ecc. CRITERI di MUTUALITÀ PREVALENTE – REGIMI DEROGATORI: il Ministero delle Attività produttive ha stabilito con il D.M. 30.12.2005 i regimi derogatori ai criteri per la definizione della prevalenza dello scopo mutualistico delle società cooperative di cui all’art. 2513 c.c. Tali regimi derogatori riguardano, in particolare, le cooperative di lavoro, quelle per la distribuzione di energia, quelle agricole di allevamento e conduzione, quelle per il commercio equo e solidale, quelle giornalistiche, quelle di consumo operanti in territori montani, quelle di editori che gestiscono agenzie giornalistiche, gli enti di formazione e le società finanziarie costituiti sotto forma di cooperative. ALBO delle SOCIETÀ COOPERATIVE: il D.M. Att. Produtt. 23.6.2004 ha istituito, in attuazione dell’art. 2512, co. 2 c.c. e dell’art. 223-sexiesdecies delle norme di attuazione e transitorie del c.c., l’Albo delle società cooperative tenuto presso il Registro delle Imprese delle Camere di Commercio che si compone di due sezioni: nella prima vanno iscritte le società cooperative a mutualità prevalente, mentre la seconda è dedicata alle cooperative diverse. Entro il 10.1.2005 (per le cooperative a mutualità prevalente il termine era stato prorogato al 31.3.2005 dall'art. 19-ter, D.L. 266/2004, conv. con modif. con L. 306/2004) le cooperative dovevano presentare istanza di iscrizione in via telematica all’ufficio della Camera di Commercio dove le stesse hanno la sede legale con l’indicazione della sezione nella quale intendevano iscriversi. Tale albo, sostituendo i già abrogati registri prefettizi, rappresenta l’unico registro di riferimento sia a fini statistici che di controllo, sia ai fini del godimento delle agevolazioni fiscali. La Nota Min. Sviluppo Economico 29.5.2006 si occupa della compilazione della sezione bilancio del nuovo Mod. C17 – «Modulo Albo Cooperative» prevista per la trasmissione annuale dei dati di bilancio da parte delle società cooperative al Ministero dello Sviluppo Economico tramite le Camere di Commercio. FONDI MUTUALISTICI: l'art. 11, L. 59/1992 [CFF ➋ 8173b] prevede la devoluzione del 3% degli utili annuali e del patrimonio residuo delle cooperative in liquidazione a fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione. Le cooperative che non si adeguano decadono da ogni beneficio fiscale e di altra natura. L’utile devoluto è deducibile dal reddito (C.M. 23.3.2001, n. 30/E). RISERVE INDIVISIBILI: non concorrono a formare il reddito imponibile delle società cooperative e loro consorzi le somme destinate a riserve indivisibili, purché ne sia esclusa in via definitiva la distribuzione fra i soci anche all’atto dello scioglimento (art. 12, L. 904/1977 [CFF ➋ 5324]). L'art. 6, D.L. 15.4.2002, n. 63, conv. con L. 15.6.2002, n. 112 [CFF ➋ 5964], stabilisce che tale esenzione si applica alla sola quota di utili netti annuali destinati alla riserva minima obbligatoria (co. 1), nonché, per gli anni d'imposta 2002 e 2003, al 39% della rimanente quota destinata a riserva indivisibile (co. 4, lett. a), elevato al 60% per le cooperative agricole e della piccola pesca (co. 4, lett. b). Si vedano le CC.MM. 18.6.2002, n. 53/E e 9.7.2003, n. 37/E. L’art. 1, co. 460, L. 311/2004 [CFF ➋ 6072] prevede che a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2003 le società cooperative e i loro consorzi a mutualità prevalente possono accantonare gli utili dell’esercizio a riserva indisponibile, in base all’art. 12, L. 904/1977, non facendoli così concorrere alla formazione del reddito imponibile, escludendo la percentuale del 30% (del 20% per le cooperative agricole e quelle della piccola pesca e i loro consorzi) (vedi la C.M. 15.7.2005, n. 34/E). L'art. 3, L. 28/1999 [CFF ➋ 5730], prevede che l'utilizzo delle riserve indivisibili per la copertura di perdite non faccia decadere dal beneficio fiscale a condizione che fino alla ricostituzione delle riserve stesse non si dia luogo a distribuzione di utili. Dall'esercizio in corso al 31.12.1997 non sono imponibili le imposte sui redditi riferite alle variazioni del reddito d'impresa di cui all'art. 56, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5156], a condizione che ciò determini un maggior utile da destinare a riserva indivisibile (art. 21, co. 10, L. 449/1997 [CFF ➋ 5681]).
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AGEVOLAZIONI
330 – segue Agevolazioni tributarie – DEDUZIONI dal REDDITO: le società cooperative e i loro consorzi possono dedurre dal reddito le somme ripartite tra i soci sotto forma di restituzione di una parte del prezzo pagato per acquistare beni e servizi della cooperativa stessa, nonché sotto forma di eventuali maggiori compensi per i conferimenti effettuati (C.M. 18.6.2002, n. 53/E). Le somme relative al ristorno possono anche essere imputate ad incremento delle quote sociali (art. 12, D.P.R. 601/1973 [CFF ➋ 8012]). COOPERATIVE di PRODUZIONE e LAVORO e loro CONSORZI (art. 11, D.P.R. 601/1973 [CFF ➋ 8011]): ▲ 1) sono ESENTI da Ires i redditi conseguiti, se l’ammontare delle retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci che prestano la loro opera con carattere di continuità (anche in virtù di contratti di collaborazione coordinata e continuativa – R.M. 12.8.2002, n. 280), comprese le somme di cui al punto 3), non sono inferiori al 50% dell’ammontare complessivo degli altri costi tranne quelli relativi alle materie prime e sussidiarie; ● 2) è ridotta a METÀ l’Ires, se l’ammontare delle retribuzioni è inferiore al 50% ma non al 25% dell’ammontare complessivo degli altri costi, esclusi quelli relativi alle materie prime e sussidiarie; 3) sono deducibili dal reddito le somme erogate ai soci lavoratori a titolo di integrazione delle retribuzioni fino al limite dei salari correnti aumentati del 20%; 4) la disposizione esentativa non si applica sulle quote di utili netti annuali da assoggettare a tassazione, ai sensi dell'art. 6, co. 4, lett. a) e b), D.L. 63/2002, conv. con L. 15.6.2002, n. 112 [CFF ➋ 5964]; 5) la disposizione si applica limitatamente al reddito imponibile derivante dall’indeduciblità dell’Irap (art. 1, co. 462, L. 311/2004 [CFF ➋ 8436]). COOPERATIVE AGRICOLE e della PICCOLA PESCA e loro CONSORZI (art. 10, D.P.R. 601/1973 [CFF ➋ 8010]): ▲ 1) sono ESENTI da Ires i redditi conseguiti, se l’allevamento di animali è effettuato con mangimi ottenuti per almeno un quarto dai terreni dei soci o se le attività di manipolazione, conservazione, valorizzazione, trasformazione e alienazione di prodotti agricoli e zootecnici e di animali conferiti prevalentemente dai soci; 2) se le attività eccedono i limiti indicati al precedente punto 1), i redditi conseguiti sono ESENTI da Ires solo in misura corrispondente al reddito agrario dei terreni dei soci; ▲ 3) cooperative della piccola pesca: sono quelle che esercitano professionalmente la pesca marittima con l'impiego esclusivo di navi atte alla pesca costiera ravvicinata e locale o la pesca in acque interne. I redditi conseguiti nelle cooperative della piccola pesca e loro consorzi sono ESENTI da Ires; 4) la disposizione esentativa non si applica sulle quote di utili netti annuali da assoggettare a tassazione, ai sensi dell'art. 6, co. 4, lett. a) e b), D.L. 63/2002, conv. con L. 15.6.2002, n. 112 [CFF ➋ 5964]. COOPERATIVE SOCIALI: vedi pag. 156. PICCOLE SOCIETÀ COOPERATIVE (art. 21, L. 266/1997 [CFF ➋ 8292]): devono essere composte esclusivamente da persone fisiche in numero non inferiore a 3 e non superiore a 8. Alle piccole società cooperative si applicano in quanto compatibili le norme delle altre cooperative. CONSORZI e SOCIETÀ CONSORTILI costituiti, anche in forma cooperativa, tra piccole e medie imprese dei settori industria, commercio e artigianato, allo scopo di promuovere i prodotti delle imprese associate (sono compresi i consorzi artigiani – L. 860/1956): gli utili non sono soggetti ad imposta se accantonati in bilancio, in un fondo vincolato alla realizzazione di investimenti fissi o di iniziative rientranti nell'oggetto del consorzio e reinvestiti entro il 2° anno successivo al loro conseguimento. COOPERATIVE EDILIZIE: ai sensi dell'art. 2, co. 5, L. 388/2000 [CFF ➋ 5859] le cooperative edilizie a proprietà indivisa deducono una somma pari alle rendite catastali delle unità immobiliari che risultano adibite ad abitazione principale da parte dei soci assegnatari e delle relative pertinenze. Per un approfondimento sulla disciplina delle cooperative si veda «Guida alle società cooperative» di B. Frizzera, M. Jannaccone e C. Delladio.
ENTI con ATTIVITÀ NON COMMERCIALI DISPOSIZIONI LEGISLATIVE: ai fini dell'esclusione da imposizione sui redditi, l'attività di determinati enti si configura, per disposizione di legge, come attività non commerciale. D.P.R. 22.12.1986, n. 917: si vedano i seguenti articoli: – l'art. 74, co. 1 [CFF ➋ 5174] che esclude da Ires ogni attività degli organi e amministrazioni dello Stato e di alcuni enti pubblici territoriali (Comuni, Province, ecc.); – l'art. 74, co. 2 che riguarda le attività previdenziali, assistenziali e sanitarie svolte istituzionalmente da enti pubblici; – l'art. 143, co. 3 [CFF ➋ 5243] che esclude dalla formazione del reddito talune attività occasionali di raccolta di fondi e le attività sociali svolte in base a convenzione con enti pubblici; ▲ ● vedi tabella pag. 140. – continua – AGEVOLAZIONI
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331 – segue Agevolazioni tributarie – – l'art. 148 [CFF ➋ 5248] che esclude gli enti non commerciali di tipo associativo, per le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali; – l'art. 150 [CFF ➋ 5250] che esclude le attività istituzionali delle Onlus ed esenta da Ires i proventi di tali attività. LEGGI SPECIALI: i principali casi di esclusione dall'esercizio di attività commerciale riguardano: – le attività istituzionali di consorzi di bonifica, irrigazione e miglioramento fondiario, svolte ai sensi di legge (art. 1, co. 1-bis, D.L. 125/1989 [CFF ➊ 1060]); – l'attività di consorzi e cooperative senza fini di lucro concernenti la prestazione di garanzie mutualistiche e di controllo qualitativo dei prodotti a favore delle imprese consorziate o socie (art. 20, D.P.R. 29.9.1973, n. 598); – le attività didattiche svolte in Italia da filiazioni di Università o Istituti superiori di insegnamento o di cultura stranieri (art. 34, D.L. 69/1989 [CFF ➊ 1053] e L. 14.1.1999, n. 4); – l’attività di realizzazione dei programmi scientifici, tecnologici e applicativi svolta dall'Agenzia spaziale italiana in attuazione del piano spaziale nazionale (art. 34-bis, D.L. 69/1989); – le attività didattiche o culturali svolte da collegi universitari legalmente riconosciuti dal Ministero dell'Istruzione, dell’Università e della Ricerca, comprese le prestazioni di vitto, alloggio e fornitura di materiale didattico (art. 8, D.L. 90/1990 [CFF ➋ 5452]); – i proventi percepiti dalle fondazioni liriche disciplinate dal D.Lgs. 29.6.1996, n. 367 nell'esercizio di attività commerciali, anche occasionali, svolte in conformità agli scopi istituzionali; per le fondazioni lirico-sinfoniche si veda il D.L. 24.11.2000, n. 345, conv. con L. 26.1.2001, n. 6; – le attività di alcuni enti ecclesiastici; – i proventi delle attività commerciali conformi ai fini istituzionali, ovvero accessorie, de La Biennale di Venezia (art. 1, L. 18.2.1999, n. 28); – l'attività delle fondazioni bancarie (art. 12, D.Lgs. 153/1999 [CFF ➋ 5754]).
ORGANIZZAZIONI di VOLONTARIATO NON IMPONIBILITÀ IRES: l'art. 8, co. 4, L. 266/1991 [CFF ➋ 8157] prevede che i proventi derivanti da attività commerciali e produttive marginali delle organizzazioni di volontariato non siano imponibili Ires, se è documentato il loro impiego totale ai fini istituzionali. INDIVIDUAZIONE delle ATTIVITÀ MARGINALI: con D.M. 25.5.1995 [CFF ➋ 8217] sono state individuate come attività marginali: attività di vendita occasionali o iniziative occasionali di solidarietà svolte nel corso di celebrazioni, ecc.; attività di vendita (senza intervento di intermediari), a fini di sovvenzione, di beni acquisiti a titolo gratuito; cessione (diretta) di beni prodotti dagli assistiti o volontari; somministrazione di alimenti o bevande in occasione di manifestazioni, ecc.; prestazioni di servizi in conformità ai fini istituzionali non rientranti tra quelle disciplinate dall'art. 148, co. 3, D.P.R. 917/1986, per un corrispettivo che non superi del 50% il costo di diretta imputazione. Le attività suddette devono essere svolte in funzione della realizzazione di fini istituzionali dell'organizzazione iscritta nei registri previsti dall'art. 6, L. 266/1991 e senza impiego di mezzi organizzati professionalmente per fini di concorrenzialità. Sono in ogni caso esclusi dalle attività marginali i proventi derivanti da convenzioni. RICONOSCIMENTO come ONLUS: dall'1.1.1998 le organizzazioni di volontariato sono in ogni caso considerate Onlus nel rispetto delle loro strutture e delle loro finalità (art. 10, co. 8, D.Lgs. 460/1997 [CFF ➋ 5658]). Pertanto a tali enti si applicano la disciplina semplificata relativa agli adempimenti formali e le agevolazioni fiscali previste per le Onlus. Rimangono applicabili le disposizioni dell'art. 8, co. 4, L. 266/1991 [CFF ➋ 8157] se più favorevoli. AGEVOLAZIONI per le ONLUS: vedi a pag. 156.
ALTRE AGEVOLAZIONI PICCOLA e MEDIA IMPRESA: in materia di agevolazioni le imprese vengono classificate piccole e PICCOLA e MEDIA IMPRESA (D.M. 18.4.2005 – D.M. 23.12.1997
●)
Piccola e media
Piccola
Microimprese
a) meno di 250 dipendenti (95 ●); b) fatturato annuo non superiore a € 50 milioni (€ 15 milioni ●), oppure totale di bilancio annuo non superiore a € 43 milioni (€ 10,1 milioni ●).
a) meno di 50 dipendenti (20 ●); b) fatturato annuo non superiore a € 10 milioni (€ 2,7 milioni ●), oppure totale di bilancio annuo non superiore a € 10 milioni (€ 1,9 milioni ●).
a) meno di 10 dipendenti; b) fatturato annuo oppure un totale di bilancio annuo non superiore a € 2 milioni.
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AGEVOLAZIONI
332 – segue Agevolazioni tributarie – ● Imprese commerciali e di servizi.
Fatturato: è l’importo netto del volume d’affari che comprende gli importi provenienti dalla vendita di prodotti e dalla prestazione di servizi rientranti nelle attività ordinarie della società, diminuiti degli sconti concessi sulle vendite nonché dell’Iva e delle altre imposte direttamente connesse con il volume d’affari (voce A.1 del conto economico redatto secondo le vigenti norme del c.c.). Totale di bilancio: è costituito dal totale dell’attivo patrimoniale. Fatturato annuo e totale di bilancio: sono quelli dell’ultimo esercizio contabile chiuso ed approvato precedentemente la data di sottoscrizione della domanda di agevolazione. Numero di dipendenti: corrisponde al numero di unita-lavorative-anno (ULA), cioè al numero medio mensile di dipendenti occupati a tempo pieno durante un anno, mentre quelli a tempo parziale e quelli stagionali rappresentano frazioni di ULA.
medie e microimprese, secondo i parametri fissati con D.M. 18.4.2005. Il decreto definisce anche cosa si intende per imprese associate e collegate, ai fini della concessione delle agevolazioni. Limiti specifici sono stati stabiliti dal D.M. 23.12.1997 [CFF ➋ 8300a], per le imprese commerciali e di servizi, con riferimento alle agevolazioni di cui alla L. 317/1991 [CFF ➋ 8159]. TIPOLOGIA di AGEVOLAZIONI: le agevolazioni vengono concesse in vario modo: – contributo in conto capitale: è concesso per l'acquisizione agevolata delle immobilizzazioni strumentali ammortizzabili, in percentuale sulle spese ammissibili. Non è prevista la restituzione del capitale, né il pagamento degli interessi; – contributo in conto esercizio: è concesso per fronteggiare spese di gestione o rifondere spese d'esercizio. Fiscalmente è identificato come ricavo e tassato nel periodo di competenza; – contributo in conto interessi: la concessione è legata alla stipula di un finanziamento a medio/lungo termine ed opera abbassando il tasso d’interesse a carico del beneficiario; – mutuo agevolato: si tratta in pratica di un contributo in conto interessi, con la differenza che il finanziamento viene già stipulato a tasso agevolato; – contributo in conto canoni: lo scopo è quello di abbattere il costo dei canoni di leasing. È simile al contributo in conto interessi; – concessione di garanzia: sono istituiti particolari fondi per sostenere finanziamenti richiesti dai beneficiari a fronte di programmi di investimento; – credito d'imposta: bonus che, ai sensi dell'art. 17, D.Lgs. 241/1997 [CFF ➋ 7418], il beneficiario può utilizzare in compensazione di imposte, tasse e contributi, da esporre nel Mod. F24. EQUIVALENTE SOVVENZIONE: consente di paragonare gli aiuti che vengono concessi in ambienti europei a differente fiscalità e con diversi costi di approvvigionamento del denaro. ESL – Equivalente sovvenzione lordo: valore dell’agevolazione al lordo delle tasse, rapportato all’intero ammontare dell’investimento. Per rendere omogenei e confrontabili i valori, i flussi monetari sono attualizzati ad una medesima data. ESN – Equivalente sovvenzione netto: è il valore dell’agevolazione attualizzata al netto dell’imposizione fiscale. DE MINIMIS: regime che prevede l'erogazione di aiuti di modesta entità e che pertanto non richiede la preventiva valutazione della Commissione europea su un'eventuale alterazione della concorrenza in ambiente comunitario. L'importo complessivo degli aiuti de minimis, espresso in ESL, è stato determinato, per il periodo 2007-2013, in un massimo di € 200.000 in 3 anni, dal Reg (CE) n. 1828/06. MONITORAGGIO dei CREDITI d’IMPOSTA: ai sensi dell’art. 5, D.L. 8.7.2002, n. 138, conv. con L. 8.8.2002, n. 178 [CFF ➋ 8419b], i crediti d’imposta possono essere utilizzati nei limiti degli oneri finanziari stabiliti in relazione ad ogni agevolazione. Con appositi decreti sono stabilite le modalità per il controllo dei relativi flussi, la data a partire dalla quale si applica il procedimento della fruizione ad istanza, anziché della fruizione automatica in vigore fino all'8.7.2002, nonché l’avvenuto esaurimento delle risorse. Al contribuente che utilizzi il credito d’imposta dopo la pubblicazione del decreto in argomento, non sono applicati interessi e sanzioni, purché tale fruizione non sia successiva al trentesimo giorno dalla data di pubblicazione in Gazzetta Ufficiale, ed entro lo stesso termine l’interessato restituisca spontaneamente gli importi indebitamente utilizzati. INCENTIVI per l’INCREMENTO dell’OCCUPAZIONE: l’art. 7, L. 23.12.2000, n. 388 [CFF ➋ 8404] riconosceva un credito d’imposta ai datori di lavoro che fino al 31.12.2006 (termine così prorogato dall'art. 63, L. 289/2002 [CFF ➋ 8422e]) incrementavano il numero dei lavoratori dipendenti con contratto a tempo indeterminato, sia a tempo pieno che a tempo parziale. L’agevolazione era rivolta ai datori di lavoro sparsi su tutto il territorio nazionale ed era cumulabile con altre eventualmente concesse. Per la disciplina dell'agevolazione vedi G.P.F. 2A/2006, pagg. 324-327. PRECEDENTI INCENTIVI per l'INCREMENTO dell'OCCUPAZIONE: si veda G.P.F. 2/2003, pagg. 288-289.
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333 – segue Agevolazioni tributarie – LAVORATORI DETENUTI o INTERNATI: con la L. 22.6.2000, n. 193 (legge Smuraglia) sono state adottate norme per favorire l’impiego dei detenuti. Il regolamento attuativo di cui al D.M. 25.2.2002, n. 87 dispone che ai datori di lavoro che a partire dal 28.7.2000 assumono lavoratori dipendenti detenuti o internati presso istituti penitenziari o ammessi al lavoro all’esterno, ai sensi dell’art. 21, L. 26.7.1975, n. 354 , spetta un credito d’imposta pari a € 516,46 per ogni lavoratore assunto e in proporzione alle giornate di lavoro prestate (o alle ore prestate in caso di part-time), per ogni mese e anche per i 6 mesi successivi alla cessazione dello stato di detenzione. La R.M. 30.6.2003, n. 144 chiarisce che i soggetti assunti devono dimorare all'interno degli istituti penitenziari: è escluso dall'agevolazione, pertanto, il regime di detenzione domiciliare. Il credito è concesso alle imprese che assumono lavoratori detenuti ovvero che svolgono attività di formazione finalizzata alla successiva assunzione o a fornire professionalità per attività lavorative gestite in proprio dall’Amministrazione penitenziaria. Il contratto di lavoro subordinato deve avere una durata non inferiore a 30 giorni ed il trattamento economico corrisposto non può essere inferiore a quello previsto dai CCNL. Il credito d’imposta non concorre alla formazione della base imponibile, può essere utilizzato in compensazione ed è cumulabile con altri benefici, in particolare con l’incentivo per l’incremento dell’occupazione di cui all’art. 7, L. 388/2000 [CFF ➋ 8404]. SETTORE della NAVIGAZIONE: ai soggetti che esercitano attività produttiva con utilizzo di navi iscritte nel «Registro internazionale» di cui all'art. 1, D.L. 457/1997 [CFF ➋ 8312] è attribuito un credito d’imposta in misura corrispondente all’Irpef dovuta sui redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo corrisposti al personale di bordo imbarcato, utilizzabile ai fini del versamento delle ritenute alla fonte relative a tali redditi. Dal periodo d’imposta in corso all’1.1.1998, il reddito derivante dall’utilizzazione di tali navi concorre a formare il reddito complessivo assoggettabile ad Irpef o Ires, nella misura del 20%. I benefici spettano anche alle imprese armatoriali che esercitano la pesca oltre gli stretti e nel limite del 70% a quelle che esercitano la pesca mediterranea. PESCA COSTIERA o INTERNA e LAGUNARE: l’art. 11, L. 388/2000 [CFF ➋ 8406], al fine di salvaguardare i livelli occupazionali, estende alle imprese che esercitano la pesca costiera, nonché la pesca nelle acque interne o lagunari, nei limiti del 70%, le agevolazioni riconosciute dagli artt. 4 e 6, D.L. 30.12.1997, n. 457, conv. con L. 30/1998 [CFF ➋ 8313] a favore degli armatori che utilizzano navi iscritte nel «Registro internazionale». Le agevolazioni, inizialmente previste per gli anni 2001, 2002 e 2003, sono state prorogate dall'art. 2, co. 5, L. 350/2003 per il 2004, dall'art. 1, co. 510, L. 311/2004 per il 2005, dall'art. 1, co. 119, L. 266/2005 per il 2006 e, da ultimo, dall'art. 1, co. 391, L. 296/2006 per il 2007. INVESTIMENTI INNOVATIVI (art. 13, D.L. 79/1997 [CFF ➋ 8284] e D.M. 27.3.1998, n. 235 [CFF ➋ 8315]): per incentivare l'attività di ricerca e sviluppo delle imprese industriali è concesso un credito d'imposta in misura variabile dal 10% al 30% delle spese sostenute per l'acquisizione e concretizzazione di nuove conoscenze tese al miglioramento del processo produttivo. A decorrere dal terzo periodo d'imposta successivo all'entrata in vigore del regolamento attuativo (31.7.1998), è riconosciuta una maggiorazione del 20% delle aliquote ordinarie, da calcolare sull'incremento dei costi rispetto alla media di quelli relativi ai 3 esercizi precedenti. Sono ammesse tutte le imprese che svolgono attività industriali di cui all'art. 2195 c.c. e sono iscritte alla sezione «Industria» dell'Inps. Sono escluse le imprese sottoposte a procedure concorsuali. La misura dell'agevolazione concessa è legata alle dimensioni dell'impresa e alla sua ubicazione. Per ottenere l'agevolazione, l'impresa presenta apposita domanda-dichiarazione al gestore concessionario secondo le modalità e gli schemi illustrati nella C.M. 10.7.1998, n. 900290. Per la revoca del beneficio si veda la L. 317/1991 [CFF ➋ 8159 – 8173]. CREDITO d’IMPOSTA per la RICERCA SCIENTIFICA: dall'1.1.1998 alle PMI, alle imprese artigiane e alle imprese di cui all’art. 17, L. 5.10.1991, n. 317 è concesso un credito d’imposta per le attività di ricerca, nelle seguenti misure (art. 5, co. 1-7, L. 449/1997 [CFF ➋ 8303]): – in misura fissa: € 7.746,85, fino ad un massimo di € 30.987,41, per ogni nuova assunzione (anche a tempo determinato) di possessori di dottorato di ricerca, altro titolo post-laurea o laureati con esperienza nel settore della ricerca. Il credito è concesso a condizione che il soggetto beneficiario realizzi un incremento netto del numero dei dipendenti a tempo pieno (compresi i contratti a tempo determinato o di formazione) rispetto al periodo d’imposta precedente e che vengano rispettate le condizioni prescritte per il credito d'imposta per le assunzioni in piccole e medie imprese (si veda G.P.F. 2/2003, pagg. 288-289). – in percentuale: 60% della spesa, fino ad un massimo di € 129.114,22, per i contratti di ricerca stipulati con Università, consorzi e centri universitari, enti pubblici e istituzioni di ricerca, ASI, fondazioni private, ecc., e 60% degli importi, fino al limite di € 25.822,84, per l'assunzione degli oneri relativi a borse di studio concesse per la frequenza a corsi di dottorato, il cui programma sia concordato fra Università e beneficiario. Il credito è applicabile a tutto il territorio nazionale a condizione che l’importo di spesa si riferisca ad atto stipulato nei periodi di imposta a partire da quello in corso all’1.1.1998 e negli
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AGEVOLAZIONI
334 – segue Agevolazioni tributarie – stessi periodi il soggetto beneficiario realizzi un incremento netto degli importi. Misura del credito e beneficiari sono indicati dal D.M. 22.7.1998, n. 275 [CFF ➋ 8346]. PRESENTAZIONE DOMANDE: le modalità ed i termini di presentazione delle domande per le agevolazioni fiscali a favore della ricerca sono indicate nel D.M. 18.5.2000. UTILIZZO e REVOCA del CREDITO: si applicano le stesse disposizioni previste per il credito per le nuove assunzioni nelle aree depresse. ATTIVITÀ ESCLUSE e CUMULABILITÀ: non sono ammesse al beneficio le attività di cui alla Comunicazione Cee 96/C68/06, mentre la cumulabilità è ammessa solo con gli aiuti di cui all’art. 14, L. 24.6.1997, n. 196 e all’art. 13, D.L. 79/1997. MODALITÀ di TRASMISSIONE dei DATI: in base al Provv. Agenzia Entrate 22.3.2007 la trasmissione dei dati relativi ai crediti d’imposta per la ricerca scientifica e tecnologica va effettuata in via telematica tramite il servizio Entratel al Sistema informativo dell’Anagrafe tributaria, entro il mese di aprile di ciascun anno con riferimento sia ai provvedimenti di autorizzazione che di revoca alla fruizione del credito d’imposta emessi nell’anno precedente (in sede di prima applicazione i medesimi dati relativi ai provvedimenti emessi nel 2003, 2004 e 2005 dovevano essere trasmessi entro aprile 2007). L’Agenzia delle Entrate attesta l’avvenuta trasmissione dei dati mediante ricevuta. RICERCATORI che RIENTRANO in ITALIA: l’art. 3, D.L. 30.9.2003, n. 269, conv. con L. 24.11.2003, n. 326 dispone che sono imponibili ai fini Irpef solo nella misura del 10% e non concorrono alla formazione della base imponibile Irap i redditi di lavoro dipendente o autonomo dei ricercatori che, in possesso del titolo di studio universitario o equiparato, siano non occasionalmente residenti all’estero e abbiano svolto documentata attività di ricerca all’estero presso università o centri di ricerca pubblici o privati per almeno 2 anni continuativi, se dal 2.10.2003 o in uno dei 5 anni successivi vengono a svolgere le loro attività in Italia. SPESE di RICERCA INDUSTRIALE e SVILUPPO PRECOMPETITIVO: ai sensi dell’art. 1, co. 280-284, L. 296/ 2006 con riferimento al periodo d’imposta 2007 e fino al periodo d’imposta 2009, è attribuito un credito d’imposta nella misura del 10% (elevata al 15% se gli investimenti coinvolgono università ed enti pubblici di ricerca) dei costi sostenuti dalle imprese per attività di ricerca industriale e di sviluppo precompetitivo. L’efficacia del credito d’imposta è subordinata alla preventiva autorizzazione da parte della Commissione europea. INVESTIMENTI nelle AREE SVANTAGGIATE (cd. «TREMONTI-SUD»): l’art. 8, L. 388/2000 [CFF ➋ 8405], come modificato dall'art. 10, D.L. 138/2002, conv. con L. 178/2002, ha introdotto un’agevolazione, sotto forma di credito d’imposta, per i soggetti titolari di reddito d’impresa che effettuavano nuovi investimenti nelle aree territoriali svantaggiate del Mezzogiorno, di Abruzzo e Molise e nelle aree di cui all'art. 4, co. 3, L. 448/1998 [CFF ➋ 8383m]. Erano agevolabili gli investimenti effettuati a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31.12.2000 e fino alla chiusura del periodo d'imposta in corso al 31.12.2006. Per la disciplina dell'agevolazione vedi G.P.F. 2A/2006, pagg. 329-333. REALIZZAZIONE degli INVESTIMENTI – PROROGA dei TERMINI – SOSPENSIONE: ai sensi dell’art. 4, co. 4-bis, D.L. 28.12.2006, n. 300, conv. con modif. con L. 26.2.2007, n. 17, per i soggetti che hanno ottenuto il riconoscimento del diritto al credito d’imposta nel 2005 e nel 2006 il termine per il completamento degli investimenti è prorogato, rispettivamente, al 31.12.2007 e al 31.12.2008 (nuovo art. 8, co. 1, L. 388/2000). Tuttavia, tale possibilità di utilizzare il credito d’imposta per gli interventi ultimati successivamente al 31.12.2006 è attualmente sospesa, in attesa che la Commissione europea nel valuti la compatibilità con la disciplina comunitaria sugli aiuti di Stato (Comunicato stampa Agenzia Entrate 21.3.2007). RINNOVO dell’ISTANZA – REALIZZAZIONE dell’INVESTIMENTO: nel caso in cui l’istanza per la fruizione del credito d’imposta sia stata rinnovata, la realizzazione dell’investimento deve essere avviata entro 6 mesi dalla data di presentazione dell’istanza di rinnovo accolta dall’Agenzia delle Entrate, a pena di decadenza dal beneficio, non applicandosi la proroga dei termini per la realizzazione degli investimenti di cui sopra (R.M. 15.3.2007, n. 51/E). INVESTIMENTI IN AREE SVANTAGGIATE (cd. NUOVA «VISCO SUD»): l’art. 1, co. 271-279, L. 27.12.2006, n. 296 (Finanziaria 2007) riconosce un credito d’imposta, per il periodo 2007-2013, alle imprese che effettuano nuovi investimenti aventi per oggetto l’acquisizione, anche mediante leasing, di beni strumentali (macchinari, impianti diversi da quelli infissi al suolo, programmi informatici, brevetti concernenti nuove tecnologie di prodotti e processi produttivi) da destinare a strutture produttive ubicate in Calabria, Campania, Puglia, Sicilia, Basilicata, Sardegna, Abruzzo e Molise. CALCOLO dell’AGEVOLAZIONE: il credito d’imposta è calcolato applicando la percentuale di aiuto prevista per le diverse aree all’investimento netto. L’investimento netto è determinato dal
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335 – segue Agevolazioni tributarie – costo complessivo dei beni agevolati da cui si deducono gli ammortamenti del periodo d’imposta, considerando i soli ammortamenti delle categorie di beni agevolabili (per es. non rilevano ai fini del calcolo gli ammortamenti dei fabbricati) escludendo gli ammortamenti dei beni che formano oggetto dell’investimento agevolato effettuati nel periodo d’imposta della loro entrata in funzione. Per gli investimenti effettuati mediante contratti di leasing, si considera il costo sostenuto dalla società di leasing, al netto delle spese di manutenzione. ADEMPIMENTI: il credito d’imposta deve essere indicato nella relativa dichiarazione dei redditi e non concorre alla formazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi, nè ai fini Irap. Il credito d’imposta è inizialmente utilizzabile ai fini dei versamenti delle imposte sui redditi; l’eventuale eccedenza è utilizzabile in compensazione a partire dal sesto mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui lo stesso è maturato. SETTORE AGRICOLO: in base al D.M. 6.7.2007 Politiche agricole, che dà attuazione al credito d’imposta in agricoltura per l’anno 2007, gli imprenditori agricoli definiti dall’art. 2135 c.c. che effettuano nuovi investimenti nelle aree territoriali prima citate possono usufruire del credito d’imposta fissato per il 2007 nel limite massimo di € 200.000. SETTORI ESCLUSI: non possono beneficiare dell’agevolazione le imprese che operano nei settori dell’industria siderurgica, delle fibre sintetiche, della pesca, dell’industria carbonifera, creditizio, finanziario e assicurativo. DECADENZA dall’AGEVOLAZIONE: è prevista la decadenza dall’agevolazione se: ● i beni agevolati non entrano in funzione entro il secondo periodo d’imposta successivo a quello della loro acquisizione o ultimazione; ● i beni agevolati sono dismessi, ceduti a terzi, destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa o destinati a strutture produttive diverse da quelle che hanno dato diritto all’agevolazione entro il quinto periodo d’imposta successivo a quello nel quale sono entrati in funzione. Al verificarsi di tali ipotesi si procede al ricalcolo del credito spettante, escludendo i beni non entrati in funzione o comunque dismessi o ceduti, procedendo al versamento del maggior credito fruito entro il termine per il versamento a saldo dell’imposta sui redditi dovuta per il periodo d’imposta in cui si è verificata l’ipotesi di decadenza. Non si ha decadenza dal credito d’imposta se nel corso dello stesso periodo d’imposta in cui si verifica l’ipotesi di decadenza si procede all’acquisto di beni della stessa categoria di quelli agevolati. In questo caso il credito d’imposta è rideterminato escludendo dall’investimento agevolato il costo non ammortizzato dei beni agevolati per la parte che eccede il costo delle nuove acquisizioni. AUTORIZZAZIONE UE: l’efficacia dell’agevolazione è subordinata all’autorizzazione della Comunità europea. INCENTIVI FINANZIARI per IMPRENDITORI AGRICOLI, IMPRESE di AUTOTRASPORTO e PICCOLE IMPRESE: l’art. 4, D.L. 27.1.2004, n. 16, conv. con L. 27.3.2004, n. 77 prevede la concessione di finanziamenti di credito agrario ex art. 43, D.Lgs. 385/1993 per la durata massima di 60 mesi a favore: ● di imprenditori agricoli che abbiano conferito prodotti agricoli alle imprese ammesse all’amministrazione straordinaria di cui all’art. 2, D.L. 23.12.2003, n. 347, conv. con L. 18.2.2004, n. 39, o a favore di imprese da queste controllate o partecipate, nei sei mesi precedenti all’ammissione alla predetta procedura straordinaria; ● di imprenditori agricoli che hanno ceduto ad imprese di cui alla L. 52/1991, con garanzia di solvenza del debitore, i crediti relativi alla consegna di prodotti agricoli alle imprese ammesse all’amministrazione straordinaria; ● di imprenditori agricoli che hanno consegnato prodotti agricoli ad imprese fornitrici delle imprese ammesse all’amministrazione straordinaria. L’art. 5 dello stesso decreto prevede misure creditizie a favore delle imprese di autotrasporto e delle piccole imprese, come definite dalla raccomandazione della Commissione europea 96/280/CE, che vantino crediti nei confronti delle imprese ammesse all’amministrazione straordinaria suddetta nei sei mesi precedenti all’ammissione all'amministrazione straordinaria stessa. AGRICOLTORI in COMUNI MONTANI: l'art. 15, L. 388/2000 introduce alcune agevolazioni fiscali in materia di scambio di servizi fra aziende agricole dei Comuni montani. Tali servizi devono essere destinati alla sistemazione e manutenzione del territorio ed essere resi da coltivatori diretti. Non sono agevolabili le prestazioni di importo superiore a € 25.822,84. GIOVANI IMPRENDITORI AGRICOLI: l’art. 3, D.Lgs. 29.3.2004, n. 99 [CFF ➋ 8426] attribuisce un ulteriore aiuto, sotto forma di credito d’imposta, ai giovani imprenditori agricoli di età non superiore a 40 anni che accedono al premio di primo insediamento di cui all’art. 8, par. 2, Regolamento (CE) n. 1257/1999 . Il credito d’imposta concesso fino a € 5.000 annui per cinque anni (2006-2010) è utilizzabile in compensazione.
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AGEVOLAZIONI
336 – segue Agevolazioni tributarie – IMPRESE della FILIERA AGROALIMENTARE: ai sensi dell’art. 1, co. 3-ter, D.L. 22/2005, conv. con modif. con L. 71/2005, il Cipe individuerà un programma di interventi per la ristrutturazione delle imprese della filiera agroalimentare, con particolare riguardo a quelle gestite o direttamente controllate dagli imprenditori agricoli. INVESTIMENTI in CAMPAGNE PUBBLICITARIE LOCALIZZATE: l’art. 61, co. 13, L. 27.12.2002, n. 289 [CFF ➋ 8422c] riconosce un contributo, nella forma di credito d’imposta, a favore delle imprese che incrementano gli investimenti in campagne pubblicitarie attraverso mezzi locali certificati, operanti nei settori ammissibili alle agevolazioni di cui alla L. 488/1992, aventi sede nelle aree ammissibili alle deroghe di cui all’art. 87, par. 3, lett. a) e c), Trattato Ce, nonché nelle aree dell’Obiettivo 2, Reg (CE) n. 1260/1999. Per la fruizione del contributo deve essere presentata preventiva istanza in via telematica al Centro operativo di Pescara dell’Agenzia delle Entrate, che entro 30 gg. comunica il suo eventuale accoglimento secondo l’ordine cronologico delle domande. Il Provv. Ag. Entrate 17.12.2003 ha approvato i modelli da utilizzare per le istanze di attribuzione del credito d’imposta da presentare ai sensi dell’art. 61 e della Delibera Cipe 53/2003 (Mod. ICAP) e per la comunicazione dei dati comprovanti la realizzazione degli investimenti effettuati da parte dei soggetti che hanno conseguito risposta positiva all’istanza da parte dell’Agenzia (Mod. RICAP). L’incremento agevolabile è determinato dalla differenza tra le spese per gli investimenti sopra citati realizzati o da realizzare nel periodo d’imposta in corso alla data di presentazione dell’istanza e le spese sostenute allo stesso titolo nel periodo precedente. INCENTIVI TERRITORIALI: l'art. 7, L. 449/1997 [CFF ➋ 8305] prevede che alle imprese partecipanti ai contratti d'area, ai patti territoriali ed ai contratti di programma stipulati nei territori di cui agli Obiettivi 1, 2 e 5b del Reg. 2052/88/Cee e in quelli per i quali la Commissione Cee ha riconosciuto la necessità di intervento (decisione n. SG(97)D/4949), nonché ad altri accordi di programmazione negoziata, siano concessi i benefici fiscali di cui all'art. 1, D.L. 244/1995, conv. con L. 341/1995 [CFF ➋ 8219] (agevolazioni in forma automatica). Sono ammessi alle agevolazioni gli investimenti in impianti e macchinari di nuova fabbricazione da utilizzare nel ciclo produttivo. All'atto dell'attribuzione del finanziamento i beneficiari devono indicare l'incremento di dipendenti che l'investimento comporta. Per le norme attuative si veda il D.M. 31.1.2000, n. 58 [CFF ➋ 8399q]. INVESTIMENTI AMBIENTALI: l’art. 6, co. 13-19, L. 388/2000 [CFF ➋ 5863] dispone che non concorre a formare il reddito imponibile, ai fini delle imposte sui redditi, la quota di reddito delle PMI in contabilità ordinaria (C.M. 31.1.2001, n. 1/E) destinata ad investimenti ambientali. Per determinare il reddito escluso da imposizione l’ammontare degli investimenti ambientali effettuati va diminuito di un importo pari alla differenza tra i corrispettivi derivanti dalle cessioni e i costi sostenuti nello stesso periodo d'imposta per la realizzazione degli investimenti. INVESTIMENTO AMBIENTALE – NOZIONE: è il costo delle immobilizzazioni materiali di cui all’art. 2424, co. 1, lett. B.II c.c. (terreni e fabbricati; impianti e macchinari; attrezzature industriali e commerciali; altri beni; immobilizzazioni in corso e acconti) necessarie per prevenire, ridurre e riparare i danni causati all’ambiente. Sono esclusi i costi che non si riferiscono all’acquisto di tali beni e gli investimenti realizzati in attuazione di obblighi di legge. NORMA ANTIELUSIVA: si applica quando i beni che formano oggetto dell’investimento agevolato sono ceduti entro il secondo periodo di imposta successivo a quello in cui l’investimento è stato effettuato. RAPPRESENTAZIONE in BILANCIO: dall'1.1.2001 le imprese interessate ad avvalersi dell’agevolazione devono rappresentare nel bilancio di esercizio gli investimenti ambientali realizzati. Entro un mese dalla data di approvazione del bilancio tale importo va comunicato all'Amministrazione, in modo da consentire al Ministero delle Attività produttive di effettuare annualmente il censimento degli investimenti ambientali. INCENTIVI FISCALI per il COMMERCIO e TURISMO: a partire dal periodo d’imposta in corso all’1.1.1998 alle PMI commerciali (vedi box a pagg. 331-332), di vendita al dettaglio e all'ingrosso e di somministrazione di bevande e alimenti ed alle imprese turistiche, comprese le rivendite di generi di monopolio operanti in base a concessione governativa, che acquistano i beni strumentali di cui al «gruppo XIX» e alle «Attività non precedentemente specificate» della tabella dei coefficienti di ammortamento (D.M. 31.12.1998 [CFF ➋ 5421, 5425]), è concesso un credito d’imposta finalizzato alla riqualificazione della rete distributiva (art. 11, L. 449/1997 [CFF ➋ 8306] e art. 54, L. 448/1998) . L'art. 53, L. 448/1998 [CFF ➋ 8383r] al fine di favorire l'introduzione dell'euro ha esteso le agevolazioni all'acquisto di programmi informatici e di sistemi di pagamento con moneta elettronica. Le imprese appartenenti alle categorie indicate, possono ottenere gli stessi benefici fiscali per l'acquisto di beni strumentali destinati alla prevenzione del compimento di atti illeciti da parte di terzi (art. 7, co. 17, L. 488/1999). Le domande, compilate su modello conforme allo schema allegato alla C.M. Industria 19.3.1998, n. 915190, vanno presentate alla Camera di Commercio competente a mezzo raccomandata AR.
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337 – segue Agevolazioni tributarie – MISURA del CREDITO d’IMPOSTA: è pari al 20% del costo del bene al netto dell’Iva e può essere fatto valere ai fini dell’Irpef, dell'Ires e dell'Iva anche in compensazione di altri tributi e contributi, ai sensi dell'art. 17, D.Lgs. 241/1997 [CFF ➋ 7418]. Il credito d'imposta può essere trasferito ai soci delle società di persone, in proporzione alle rispettive quote di partecipazione (R.M. 31.10.2002, n. 340/E). COMMERCIO ELETTRONICO: vedi G.P.F. 2A/2006, pag. 334. PREMIO di CONCENTRAZIONE per le IMPRESE – SPESE di CONSULENZA: l’art. 9, D.L. 14.3.2005, n. 35, conv. con L. 14.5.2005, n. 80 [CFF ➋ 8438] (cd. «decreto competitività») prevede per il 2005, 2006 e 2007 che le microimprese, le piccole e le medie imprese che prendono parte a processi di concentrazione (attraverso fusioni, incorporazioni, aggregazioni su base contrattuale, consorzi e altre forme che favoriscano la crescita dimensionale delle imprese), in presenza di condizioni espressamente specificate ed entro determinati limiti, possono fruire di un credito d’imposta pari al 50% delle spese sostenute per studi e consulenze, inerenti all’operazione di concentrazione e comunque in caso di effettiva realizzazione dell’operazione (si veda anche la C.M. 13.12.2005, n. 53/E). Ai sensi della nuova lett. b), co. 1 all’art. 9, D.L. 35/2005, conv. con L. 80/2005, inserita dall’art. 1, co. 418, L. 266/2005 (Finanziaria 2006), la concentrazione si considera realizzata anche se ne derivano società controllate (art. 2359 c.c.), partecipazioni finanziarie per l’esercizio di attività di direzione e coordinamento (art. 2497 e segg. c.c.) e costituzione di gruppi cooperativi (art. 2545-septies c.c.). Per fruire del bonus l’impresa deve inviare in via telematica, a decorrere dalla data di ultimazione del processo di concentrazione, un’istanza al Centro Operativo di Pescara dell’Agenzia delle Entrate tramite Mod. ICC (approvato con Provv. Ag. Entrate 11.11.2005), per l’anno 2005, a decorrere dal 14.12.2005. A decorrere dal 2006, invece, l’istanza dovrà essere presentata dal 10 gennaio di ogni anno. La C.M. 13.12.2005, n. 53/E ha specificato le condizioni in presenza delle quali è possibile beneficiare del premio di concentrazione, che ai sensi del nuovo co. 6-bis all’art. 9, D.L. 35/2005, conv. con modif. con L. 80/2005, inserito dall’art. 1, co. 419, L. 266/2005, è stato esteso anche alle imprese agricole. PREMIO di CONCENTRAZIONE per le IMPRESE – «DECRETO IRAP»: l’art. 2, D.L. 17.6.2005, n. 106, conv. con L. 31.7.2005, n. 156 [CFF ➋ 8441] (cd. «decreto Irap») riconosce, in presenza di determinate condizioni, un credito d’imposta alle imprese risultanti da processi di concentrazione o di aggregazione e rientranti nella definizione comunitaria di microimprese, piccole e medie imprese. Il bonus, utilizzabile esclusivamente in compensazione tramite Mod. F24, è pari al 10% della differenza tra la somma dei valori della produzione netta risultante dalle dichiarazioni Irap di tutte le imprese che partecipano alla concentrazione e il maggiore di detti valori. BONUS AGGREGAZIONI: l’art. 1, co. 242-249, L. 27.12.2006, n. 296 (Finanziaria 2007) prevede incentivi fiscali per le operazioni di aggregazione aziendale effettuate nel 2007 e 2008, consistenti nel riconoscimento fiscale gratuito del disavanzo da concambio che emerge da fusioni e scissioni, nonché nel maggior valore iscritto dalla società conferitaria in ipotesi di conferimento di azienda. È necessario che le imprese partecipanti all’operazione siano operative da almeno 2 anni, non facciano parte dello stesso gruppo societario, non siano legate da un rapporto di partecipazione e non siano controllate, anche indirettamente, dallo stesso soggetto ai sensi dell’art. 2359 c.c. (vedi C.M. 21.3.2007, n. 16/E e RR.MM. 2.10.2007, n. 277/E e 5.10.2007, n. 282/E). Le imprese interessate sono tenute a presentare all’Agenzia delle Entrate apposita istanza preventiva di interpello ex art. 11, L. 27.7.2000, n. 121 [CFF ➋ 7120m]. AGEVOLAZIONI per NUOVI INVESTIMENTI in CENTRI FIERISTICI: il D.L. 30.6.2005, n. 115, conv. con modif. con L. 17.8.2005, n. 168 prevede che per l’esercizio in corso all’1.1.2006 (2006 per gli esercizi solari), le società di capitali, gli enti commerciali e non, le società e gli enti non residenti, proprietari o gestori di centri fieristici, possono escludere dal reddito imponibile Ires e dal valore aggiunto Irap una quota, non superiore al 70%, degli utili dichiarati, utilizzata per l’investimento in beni strumentali (materiali e non) effettuato nell’esercizio 2006 e nei tre successivi (2007, 2008 e 2009). Per fruire del beneficio occorre presentare apposita domanda all’Agenzia delle Entrate. COMMERCIANTI – ILLUMINAZIONE ad ALTA EFFICIENZA ENERGETICA: ai sensi dell’art. 1, co. 354 e 355, L. 296/2006 , ai commercianti che installano nei 2 periodi d’imposta successivi a quello in corso al 31.12.2006 (2007 e 2008) apparecchi ed impianti di illuminazione ad alta efficienza energetica spetta una ulteriore deduzione dal reddito d’impresa pari al 36% dei costi sostenuti per tali interventi. NUOVI EDIFICI ad ALTA EFFICIENZA ENERGETICA: ai sensi dell’art. 1, co. 351 e 352, L. 296/2006, gli interventi di realizzazione di nuovi edifici di volumetria complessiva superiore a 10.000 metri cubi iniziati entro il 31.12.2007 e ultimati entro i 3 anni successivi, che rispettano determinati parametri di efficienza energetica comportano un contributo pari al 55% degli extra costi sostenuti per conseguire gli specificati valori di fabbisogno di energia. ALTRI CREDITI d'IMPOSTA: vedi G.P.F. 2/2006, pag. 330. «TECNO-TREMONTI»: vedi G.P.F. 2A/2006, pag. 335.
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AGEVOLAZIONI
338
Riscossione RISCOSSIONE – INTERESSI – RUOLI (D.P.R. 29.9.1973, n. 602 [CFF ➋ 7201 - 7305]) M.Ja.
MODALITÀ di RISCOSSIONE: le imposte sui redditi sono riscosse generalmente mediante versamento diretto da parte del sostituto d'imposta o del contribuente. La L. 337/1998 ha delegato il governo all'emanazione di uno o più decreti legislativi con l'obiettivo di migliorare la riscossione e allo scopo di rendere più efficiente l'attività dei concessionari. VERSAMENTO DIRETTO del SOSTITUTO d’IMPOSTA: su onorari, stipendi, provvigioni, interessi ecc. l’imposta è trattenuta dal cliente (se sostituto d'imposta), dal datore di lavoro (se sostituto d'imposta) o dall'ente debitore (se sostituto d'imposta), che la deve versare, generalmente presso il Concessionario del servizio della riscossione, anche tramite banca e uffici postali. Per alcuni tipi di ritenute è possibile effettuare il versamento alla Sezione di Tesoreria Provinciale dello Stato. MANOVRA FISCALE BIS: è stato pubblicato sulla «Gazzetta Ufficiale» il D.L. 223/2006, in vigore dal 4.7.2006, contenente disposizioni per il rilancio economico e sociale, il contenimento e la razionalizzazione della spesa pubblica e interventi in materia di entrate e di contrasto all’evasione fiscale. Dichiarazione dei redditi e versamenti (art. 37, co. 10-14): dall’1.5.2007 sono modificati i termini di presentazione delle dichiarazioni dei redditi e di versamento delle relative imposte. Ad esempio, è previsto che la presentazione della dichiarazione in forma cartacea deve avvenire entro il 30 giugno mentre la presentazione in via telematica deve essere effettuata entro il 31 luglio (modalità sempre obbligatoria per i soggetti Ires); il versamento del saldo delle imposte risultanti dalla dichiarazione deve essere effettuato entro il 16 giugno o il 16 luglio con la maggiorazione dello 0,40%. VERSAMENTI FISCALI e PREVIDENZIALI – MOD. F24 TELEMATICO OBBLIGATORIO: secondo il Comunicato stampa Agenzia Entrate 5.9.2006 ai sensi dell’art. 37, co. 49, D.L. 223/2006, conv. con modif. con L. 248/ 2006 («Manovra fiscale bis»), dall’1.10.2006 i titolari di partita Iva sono obbligati ad effettuare il versamento unitario delle imposte e dei contributi tramite Mod. F24 telematico, utilizzando una delle seguenti modalità: – Mod. F24 on-line, che consente al contribuente, munito di codice pin e password, di pagare direttamente tramite il sito Internet dell’Agenzia delle Entrate «Fisco online» (valgono le stesse regole e le stesse modalità prestabilite per la presentazione e la trasmissione delle dichiarazioni – Comunicato stampa Ag. Entrate 6.9.2006); – Mod. F24 cumulativo, che permette di pagare tramite gli intermediari abilitati ad Entratel; – Mod. F24 mediante l’home banking (Cbi – Corporate Banking Interbancario). VERSAMENTI con MOD. F24 TELEMATICO OBBLIGATORIO – CHIARIMENTI: l’Agenzia delle Entrate con il Comun. stampa 14.9.2006 fornisce chiarimenti in merito al nuovo obbligo di versamento telematico delle imposte e dei contributi previsto dall’1.10.2006 in capo a tutti i titolari di partita Iva. Modalità di versamento: i versamenti potranno essere effettuati direttamente, mediante i servizi dell’Agenzia delle Entrate Entratel o Fisconline oppure tramite i servizi home banking messi a disposizione dagli istituti di credito, ovvero tramite gli intermediari abilitati a Entratel che utilizzano il Mod. F24 cumulativo o i servizi home banking. Titolarità del conto corrente bancario: per eseguire i versamenti tramite i servizi telematici dell’Agenzia è necessario essere titolari di un conto corrente bancario presso una banca convenzionata (l’elenco è disponibile sul sito Internet dell’Agenzia delle Entrate). Se per cause oggettive il contribuente non può accedere ad un conto corrente bancario i versamenti vanno effettuati tramite il Mod. F24 cartaceo o tramite gli intermediari che aderiscono al servizio home banking. Ricevute dei versamenti: per ogni Mod. F24 trasmesso telematicamente via Entratel o Fisconline l’Agenzia delle Entrate fornisce tre ricevute (conferma di avvenuta accettazione del file; conferma della presa in carico dei versamenti e di correttezza formale; esito della conferma di addebito sulla base di quanto comunicato dalla banca). Annullamento dei versamenti: entro il quint’ultimo giorno precedente la data dell’addebito indicata nel Mod. F24 è possibile annullare i versamenti telematici inviati dagli intermediari via Entratel. Versamenti rateali in corso: i contribuenti che al 4.7.2006 avevano iniziato a pagare in modo rateale i tributi e i contributi previdenziali di Unico 2006 utilizzando il Mod. F24 cartaceo possono continuare ad effettuare i versamenti a saldo per il 2005 o in acconto 2006 seguendo la medesima modalità. – continua – RISCOSSIONE
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339 – segue Riscossione, interessi, ruoli –
Crediti d’imposta fruibili esclusivamente presso i Concessionari: i titolari di partita Iva che fruiscono di agevolazioni concesse nella forma di crediti d’imposta che possono essere esercitate solo presso i Concessionari della riscossione, possono utilizzare il Mod. F24 cartaceo. VERSAMENTI TELEMATICI con il MOD. F24 – RISPOSTE a QUESITI: l’Agenzia delle Entrate informa (Comunicato stampa Agenzia Entrate 15.9.2006) che sono disponibili sul sito www.agenziaentrate.gov.it le risposte ad una serie di quesiti formulati in merito al nuovo obbligo dei versamenti telematici di imposte e contributi mediante il Mod. F24 cui saranno tenuti, a decorrere dall’1.10.2006, i titolari di partita Iva (art. 37, co. 49, D.L. 223/2006 conv. con modif. dalla L. 248/2006). Le riposte più rilevanti sono di seguito riportate. Abilitazione per i versamenti telematici: l’effettuazione dei versamenti mediante il Mod. F24 telematico non necessita di alcuna nuova abilitazione rispetto a quella già posseduta dal contribuente o dall’intermediario. In particolare, il contribuente continuerà a trasmettere con Fisconline o Entratel, mentre gli intermediari con Entratel utilizzando il programma F24 per intermediari. Intestazione del conto: il versamento telematico non va a buon fine se il conto indicato non riporta come intestatario il soggetto cui è intestato il pagamento nel Mod. F24. Il conto può anche essere cointestato, a condizione che il soggetto indicato nel Mod. F24 sia uno degli intestatari con firma disgiunta. Modalità di versamento: per il versamento telematico si possono adottare sia i sistemi di remote banking (tra cui il Cbi – Corporate Banking Interbancario) che quelli di home banking resi disponibili dagli istituti di credito. Data di valuta e invio del file: se si utilizza il software di compilazione fornito dall’Agenzia delle Entrate, nel caso in cui la data di valuta del pagamento cada nell’anno successivo alla data di presentazione, il Mod. F24 può essere inviato non oltre 6 mesi prima della data di valuta (e comunque entro le ore 24 del giorno di scadenza). Diversamente, nel caso in cui la data di valuta ricada nello stesso anno della data di presentazione non sussiste alcuna limitazione. Cessazione della partita Iva: sono tenuti ai versamenti telematici solo i contribuenti che, al momento di effettuazione dell’adempimento, sono titolari di partita Iva. Pertanto, sono esclusi dall’obbligo quelli che, alla data dell’adempimento, hanno cessato la partita Iva. Conferimento a più intermediari dell’autorizzazione: il contribuente può conferire contemporaneamente a più intermediari, in base ad accordi tra le parti, l’autorizzazione all’utilizzo delle proprie coordinate bancarie per i versamenti telematici. VERSAMENTI TELEMATICI con il MOD. F24 – PROROGA: il D.P.C.M. 4.10.2006 ha prorogato dall’1.10.2006 all’1.1.2007 il termine a partire dal quale entra in vigore il nuovo obbligo di versamento telematico di imposte e contributi mediante il Mod. F24 a carico dei soggetti titolari di partita Iva (art. 37, co. 49, D.L. 223/2006, conv. con modif. dalla L. 248/2006). La proroga interessa solo i titolari di partita Iva diversi da società di capitali, cooperative ed enti commerciali (art. 73, co. 1, lett. a) e b), D.P.R. 917/1986). Pertanto, ditte individuali, società di persone, enti non commerciali e liberi professionisti possono continuare a presentare solo fino al 31.12.2006 il Mod. F24 con modalità cartacee presso banche, uffici postali e Concessionari. VERSAMENTI con MOD. F24 TELEMATICO OBBLIGATORIO – ULTERIORI CHIARIMENTI: l’Agenzia delle Entrate, con la C.M. 29.9.2006, n. 30, integrando il Comunicato stampa Ag. Entrate 14.9.2006, fornisce ulteriori chiarimenti in merito al nuovo obbligo di versamento telematico delle imposte e dei contributi previsto dall’1.1.2007 (termine così prorogato dal D.P.C.M. 4.10.2006) in capo a tutti i titolari di partita Iva, ai sensi dell’art. 37, co. 49, D.L. 223/2006, conv. con modif. con L. 248/2006 («Manovra fiscale bis»). Soggetti non residenti: i soggetti non residenti in Italia identificati ai sensi degli artt. 17, co. 2 e 35-ter, D.P.R. 633/1972, che non sono titolari di conti correnti presso banche in Italia o presso le Poste Italiane S.p.a., possono eseguire i versamenti tramite bonifico, attraverso una banca estera, a favore di una corrispondente banca italiana; nello spazio dedicato alla causale va evidenziato il codice fiscale, l’anno d’imposta cui si riferisce il versamento e la dicitura del capitolo e dell’articolo del bilancio dello Stato. Eredi di titolari di partita Iva: il versamento con modalità cartacea è possibile per i soli adempimenti eseguiti dagli eredi del titolare di partita Iva concernenti la liquidazione dell’attività del de cuius. Agricoltori esonerati: non sono soggetti all’obbligo di versamento telematico i produttori agricoli, titolari di partita Iva, che hanno realizzato un volume d’affari non superiore ad € 2.582,28 (o € 7.746,85 se operano in Comuni montani), esonerati dagli obblighi Iva ai sensi dell’art. 34, co. 6, D.P.R. 633/1972. Cessazione di partita Iva: i soggetti che hanno cessato l’attività chiudendo la relativa partita Iva possono eseguire i residuali versamenti relativi all’attività cessata con modalità non tele– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
RISCOSSIONE
340 – segue Riscossione, interessi, ruoli –
matiche. Affitto d’azienda da parte di imprenditore individuale: nell’ipotesi di affitto di unica azienda da parte di un imprenditore individuale, essendo sospesa la partita Iva dello stesso, i versamenti potranno essere effettuati con Mod. F24 cartaceo. VERSAMENTI con MOD. F24 TELEMATICO – ANNULLAMENTO: gli intermediari che hanno aderito alla convenzione «F24 cumulativo on-line» hanno più tempo per annullare i versamenti effettuati tramite il servizio Entratel per conto dei propri clienti (Com. stampa Agenzia Entrate 6.3.2007, si vedano anche il Comunicato Stampa 14.9.2006 e la C.M. 29.9.2006, n. 30/E). Dal 6.3.2007 l’annullamento può essere richiesto fino al penultimo giorno lavorativo antecedente alla data di versamento indicata nella predisposizione degli F24 on-line (fino al 5.3.2007, invece, erano previsti cinque giorni prima della scadenza). AGENZIA delle ENTRATE – RISCOSSIONE delle ENTRATE non TRIBUTARIE con MOD. F24: il D.M. 21.5.2003, in base a quanto disposto dall’art. 57, co. 2, D.Lgs. 30.7.1999, n. 300, dispone che l’Agenzia delle Entrate, sulla base di apposite convenzioni stipulate con il Dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato, può riscuotere entrate anche non tributarie di competenza di enti pubblici anche territoriali, mediante le modalità di cui al D.Lgs. 9.7.1997, n. 241. ENTRATE di COMPETENZA dell’AMMINISTRAZIONE dei MONOPOLI di STATO – MODALITÀ di RISCOSSIONE: in base al D.M. 18.7.2003 le entrate (tributarie, extratributarie, comprese le sanzioni) la cui riscossione è di competenza dell’Amministrazione dei Monopoli di Stato possono essere riscosse con le modalità dei versamenti unitari e delle compensazioni (art. 17, D.Lgs.
VERSAMENTI DIRETTI – TERMINI ORDINARI (art. 37, co. 11, D.L. 4.7.2006, n. 223, conv. con L. 4.8.2006, n. 248 – «Manovra bis»)
Versamento entro
IMPOSTA o RITENUTA PERSONA FISICA – Autotassazione IRPEF-IRAP-IVA – Acconto 20% su redditi a tassazione separata – Acconto IRPEF-IRAP
● 16/6 (1) ● 16/6 (1) ● 16/6 (1) – 30/11
SOCIETÀ PERSONE – Autotassazione IRAP – Acconto IRAP
● 16/6 (1) – 30/11
● giorno 20 del sesto mese successivo (2)
SOCIETÀ CAPITALI, ENTI COMMERCIALI – Autotassazione IRES-IRAP
a chiusura periodo d'imposta ● giorno 20 del sesto mese successivo (2)
–
Acconto IRES-IRAP
a chiusura periodo d'imposta e 11° mese da inizio esercizio
● 16 del mese successivo al pagamento
● 16 del mese successivo al pagamento
● 16 del mese successivo al pagamento
LAVORO DIPENDENTE ritenute su dipendenti ecc. – in generale – effettuate da Camera, Senato o Corte Costituzionale LAVORO AUTONOMO: versamento ritenute effettuate CONDOMINIO ▲ : ritenute su – redditi di lavoro dipendente – redditi di lavoro autonomo (compreso quello dell'amministrat.)
N.B.: i versamenti con scadenza di sabato o di giorno festivo sono considerati tempestivi se effettuati entro il primo giorno lavorativo successivo (art. 6, co. 8, D.L. 330/1994, conv. con L. 473/1994 [CFF ➋ 7363a]; art. 18, co. 1, D.Lgs. 241/1997 [CFF ➋ 7419]). (1) Versamento senza interessi. È possibile anche versare entro il 16.7 con l'applicazione della maggiorazione dello 0,40% a titolo di interessi (art. 37, co. 11, D.L. 223/2006, conv. con L. 248/2006). (2) Versamento senza interessi. È possibile anche versare entro il trentesimo giorno successivo a tale scadenza con la maggiorazione dello 0,40% a titolo di interessi (art. 37, co. 11, D.L. 223/2006, conv. con L. 248/2006). ▲ Soggetto obbligato è l'amministratore del condominio.
– continua – RISCOSSIONE
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341 – segue Riscossione, Versamenti diretti interessi, – ruoli – ★
Dall'1.1.1997 la ritenuta sui proventi, percepiti da privati, derivanti da talune obbligazioni e titoli similari è sostituita da un'imposta sostitutiva, da versare entro i medesimi termini. N.B.: le ritenute previste dall' art. 3, co. 2, D.P.R. 602/1973 continuano a poter essere versate presso la Tesoreria provinciale dello Stato. In questo caso, tuttavia, non si potrà procedere alla compensazione.
Versamento entro il giorno – 16 del mese successivo al pagamento – 16 del primo mese successivo al trimestre solare di pagamento (fino al 30.6.1998 entro il 15 del mese successivo alla delibera di distribuzione) – 16 del primo mese successivo al trimestre solare di pagamento (fino al 30.6.1998 entro l'1 marzo e l'1 settembre di ogni anno per gli importi versati ai soci e le ritenute effettuate nel semestre precedente) – 16 del mese successivo alla maturazione
IMPOSTA o RITENUTA IMPRESA: ritenute su – perdita avviamento commerciale – contributi da Enti Pubblici Redditi di CAPITALI ecc. – ritenuta su dividendi
– dividendi a non residenti (per le ritenute eccedenti il 10%) – dividendi in natura
– interessi e altri frutti su obbligazioni e titoli similari ★ – premi e vincite
– 31.1 o 1° mese successivo esercizio non solare
– interessi su depositi bancari e postali
– 16 del mese successivo al pagamento
– interessi e frutti di accettazioni bancarie (dall'1.7.1998 anche proventi da riporti, pronti contro termine) – altri redditi di capitale
– 20.1 o 20.7 per pagamento semestrale precedente
– utili distribuiti da Banca Italia o Banche Agenti
9.7.1997, n. 241 [CFF ➋ 7418]). ESERCIZIO NON COINCIDENTE con l’ANNO SOLARE – RATEIZZABILITÀ SALDO e PRIMO ACCONTO IRES e IRAP: la R.M. 20.12.2002, n. 390/E si pronuncia in merito alla possibilità di rateizzare il saldo e il primo acconto dell’Ires e dell’Irap in capo a soggetti Ires con esercizio non coincidente con l’anno solare; nel caso di specie la società chiude il bilancio il 30 giugno di ciascun anno. L’art. 20, co. 1, D.Lgs. 241/1997 prevede la rateazione in generale di tutte le somme dovute a titolo di saldo ed acconto delle imposte sui redditi e stabilisce che il pagamento debba comunque essere completato nel mese di novembre. L’art. 17, D.P.R. 435/2001, individua come termine per il versamento della seconda rata di acconto anziché il mese di novembre, l’ultimo giorno dell’undicesimo mese dello stesso periodo d’imposta, ossia l’undicesimo mese dell’esercizio cui l’imposta è afferente. Pertanto la società in oggetto potrà rateizzare il saldo e il primo acconto in un numero variabile di rate dalla data di scadenza del primo versamento fino alla data di scadenza del secondo acconto, ma non potrà rateizzare il secondo acconto, il cui termine scadeva, nel caso concreto, il 31.5.2003, cioè l’undicesimo mese dell’esercizio cui l’imposta si riferisce. RISCOSSIONE di MODESTO AMMONTARE: l'art. 25, L. 289/2002 [CFF ➋ 7667a] prevede che il Ministero dell’Economia e delle Finanze, con appositi decreti, disciplinerà il pagamento e la riscossione di crediti di modesto ammontare e di qualsiasi natura, anche tributaria, con riferimento a tutte le Amministrazioni pubbliche ex art. 1, co. 2, D.Lgs. 30.3.2001, n. 165 (compresi gli enti pubblici economici). Sono esclusi i corrispettivi per servizi resi da queste ultime. DICHIARAZIONI dei REDDITI – LIMITE MINIMO per il VERSAMENTO e il RIMBORSO (art. 1, co. 137, L. 266/2005) : dall’1.1.2006 non si effettua il versamento dell’imposta o il rimborso del relativo credito se l’importo risultante dalla dichiarazione dei redditi (Mod. Unico e Mod. 730) non supera il limite minimo di € 12 per ogni imposta o addizionale. Restano invariati i minimi già previsti per il saldo Iva ed Irap e fissati a € 10,33, nonché i minimi per i versamenti in acconto delle imposte sui redditi. Con riferimento ai minimi di versamento per l’Ici, è invariata la norma che esonera dal relativo versamento i debiti non superiori a € 2,07. Infine i minimi fissati per gli acconti delle imposte sui redditi restano stabiliti in € 51,65 per Irpef ed Irap dovuta da persone fisiche e in € 20,66 per l’Ires ed Irap per le società di capitali. Invariato nel minino di € 103,29 anche l’acconto Iva da versare entro il 27 dicembre.
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342 – segue Riscossione, Versamenti diretti interessi, – ruoli –
VERSAMENTO DIRETTO del CONTRIBUENTE – AUTOTASSAZIONE: alle scadenze previste dalla normativa, i contribuenti devono effettuare il versamento di saldi e acconti. SOGGETTI non RESIDENTI: l’art. 9, co. 3, D.L. 16/1993, conv. con L. 75/1993 [CFF ➋ 7348a] prevede la possibilità di pagamento, in alternativa alla delega a banca italiana, con bonifico alla sede centrale di una azienda di credito autorizzata, delle imposte dirette, sostitutive e straordinarie. ISCRIZIONE nei RUOLI: il pagamento di imposte dirette (ed eventuali sanzioni, interessi, ecc.) nei casi diversi dai precedenti (ad esempio per tassazione separata) avviene mediante iscrizione nei ruoli da parte degli uffici finanziari che devono essere pagati tramite concessionario (vedi pag. 343 versamento diretto). A pag. 344 e segg. sono segnalate le norme vigenti in tema di riscossione mediante ruolo con le modifiche introdotte dal D.Lgs. 46/1999 e dal D.Lgs. 193/2001. DEFINIZIONE di RUOLO: con il termine ruolo si intende l'elenco dei debitori e delle somme da essi dovute, formato dall'Ufficio ai fini della riscossione a mezzo del Concessionario. La loro formazione può avvenire anche con l'intervento del Consorzio Nazionale obbligatorio fra i Concessionari.
VERSAMENTO UNITARIO Dal 1999 è prevista per tutti i contribuenti (titolari o meno di partita Iva) la possibilità di eseguire entro il 16 di ogni mese i versamenti delle imposte, contributi Inps e di altre somme dovute a favore dello Stato, delle Regioni, degli enti previdenziali mediante compensazione con altri crediti d'imposta (art. 17, D.Lgs. 241/1997 [CFF ➋ 7418]). Da maggio 1998 e fino al 31.12.1998, il versamento unitario con compensazione si applicava alle sole persone fisiche titolari di partita Iva (art. 2, D.Lgs. 56/1998). È da evidenziare a tal riguardo che i crediti Iva risultanti dalle liquidazioni periodiche possono essere computati in diminuzione solo dalle successive liquidazioni periodiche Iva. I contribuenti legittimati a chiedere i rimborsi infrannuali Iva possono, in alternativa, eseguire la compensazione dell'Iva a credito con i debiti derivanti da altri tributi, contributi o premi a partire dal primo giorno successivo al trimestre di riferimento tramite il Mod. F24, nel limite massimo di € 516.465,90 per ciascun anno solare (dal 2001). VERSAMENTI TRAMITE MODELLO F24 – SEMPLIFICAZIONE dei CODICI TRIBUTO: con il Provv. Ag. Entrate 28.2.2002, a decorrere dall'1.3.2002 sono stati ridotti i codici tributo per i versamenti tramite il Mod. F24. L’elenco completo dei codici di nuova istituzione e di quelli soppressi o modificati è disponibile sui siti Internet www.finanze.it e www.agenziaentrate.it. ADOZIONE del MODELLO F24 con la SEZIONE ICI dall'1.3.2003: il Provv. Ag. Entrate 3.1.2003 dispone l’adozione, a decorrere dall'1.3.2003, del nuovo modello F24, contenente la Sezione «ICI ed altri tributi locali», approvato con Provv. Ag. Entrate 20.6.2002. Tale modello sostituisce quello approvato con i decreti 30.3.1998 e 10.4.1998, successivamente modificato con il decreto 15.12.1998. MOD. F24 PREDETERMINATO GENERALIZZATO: il Provv. Agenzia Entrate 9.6.2005 ha approvato il modello «F24 predeterminato generalizzato» da utilizzare per il versamento presso banche, uffici postali e concessionari delle entrate gestite dal sistema dei versamenti unitari (D.Lgs. 9.7.1997, n. 241). Il modello sarà inviato ai contribuenti già compilato e potrà essere utilizzato per il versamento degli importi indicati se il contribuente non intende avvalersi della compensazione (in questo caso dovrà utilizzare il modello F24 ordinario). OBBLIGO di VERSAMENTO «TELEMATICO»: l'art. 37, co. 49, D.L. 223/2006 ha introdotto, per tutti i soggetti titolari di partiva Iva, di procedere al versamento di imposte e contributi esclusivamente mediante modalità du pagamento telematiche. Per un approfondimento dell'argomento si rinvia alle pagg. 338-340. SOGGETTI INTERESSATI: a partire dal gennaio 1999, la disciplina del versamento unitario con compensazione è stata estesa ai soggetti non titolari di partita Iva. Dall'1.1.1999, pertanto, il modello di versamento unificato non è più riservato ai soli soggetti titolari di partita Iva. VERSAMENTO RATEALE: salvo che per le somme dovute a titolo di ritenuta alla fonte, è possibile (con effetto dall'1.7.1999) rateizzare alcune o tutte le somme che, sulla base della dichiarazione, sono dovute a saldo e in acconto con applicazione dell'interesse del 6% a norma dell'art. 21, D.P.R. 602/1973 [CFF ➋ 7221], come modificato dall' art. 9, co. 1, lett. b), D.Lgs. 26.2.1999, n. 46 . Il versamento rateale va effettuato in rate mensili da ultimare entro il mese di novembre dell'anno di presentazione della dichiarazione. ADEMPIMENTI delle BANCHE: le somme incassate vanno versate alla Tesoreria dello Stato (o alla Cassa regionale siciliana) al netto del compenso spettante entro 5 giorni (entro 4 giorni fino al 31.12 – art. 2, D.Lgs. 422/1998). Per il computo di tale termine si considerano non lavorativi il sabato e i festivi. Entro lo stesso termine la banca invia telematicamente i dati riepilogativi delle somme a debito ed a credito, evidenziate nella delega di pagamento, alla struttura di gestione (art. 21, D.Lgs. 241/1997 [CFF ➋ 7422]). – continua – RISCOSSIONE
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343 interessi,– ruoli – – segue Riscossione, Versamento unitario
MODALITÀ di PAGAMENTO: i contribuenti possono dare mandato alla banca di procedere al pagamento mediante assegni bancari o circolari, carte di credito o prepagate o altro sistema di pagamento, compreso il pagobancomat, per gli sportelli abilitati a tale esercizio (art. 23, D.Lgs. 241/1997 [CFF ➋ 7424]). Il D.M. 14.3.1998 [CFF ➋ 7458a – 7458b] stabilisce le modalità di esecuzione dei versamenti effettuati con tali strumenti di pagamento. COMPENSAZIONE: da maggio 1998 le persone fisiche titolari di partita Iva possono compensare i crediti e i debiti relativi a diverse imposte e a contributi risultanti dalla dichiarazione annuale e dalle denunce periodiche contributive, compilando gli appositi spazi del modello F24. Dal 1999 la compensazione è concessa anche ai non titolari di partita Iva. RECUPERO da PARTE dell'AGENZIA ENTRATE di CREDITI INDEBITAMENTE UTILIZZATI: per la riscossione di crediti (imposte sui redditi e Iva) indebitamente utilizzati dal contribuente, in tutto o in parte, anche in compensazione, l'Agenzia delle Entrate può emanare apposito atto di recupero motivato, da notificare al contribuente secondo le modatlià di cui all'art. 60, D.P.R. 600/ 1973 (art. 1, co. 421 e 423, L. 30.12.2004, n. 311) . SALDO ZERO: il modello F24 va presentato anche se il saldo finale è pari a zero. LIMITI alla COMPENSAZIONE: dal 2001 è fissato in € 516.456,90 per ciascun periodo d'imposta il limite del credito d'imposta che può venire compensato. L'eccedenza può essere richiesta a rimborso secondo la procedura del conto fiscale, con prestazione di garanzia della durata di 5 anni dalla data di esecuzione del rimborso. RIMBORSI IRPEF in caso di DIVORZIO: previa comunicazione scritta del divorzio all'Ufficio presso il quale la dichiarazione congiunta è stata presentata, il rimborso è attribuito a ciascun coniuge separatamente per la sua quota di competenza (art. 30, D.Lgs. 241/1997 [CFF ➋ 7429]). CONTRIBUTI DOVUTI all'INPGI – VERSAMENTO UNITARIO e COMPENSAZIONE: il D.M. 18.7.2005 prevede che anche ai contributi dovuti all’Istituto nazionale di previdenza dei giornalisti italiani (Inpgi), che gestisce la previdenza obbligatoria di giornalisti professionisti e praticanti e di giornalisti pubblicisti, si applichi il sistema dei versamenti unitari e delle compensazioni tramite il Mod. F24 di cui al D.Lgs. 9.7.1997, n. 241. Tale sistema trova già applicazione per il versamento dei contributi dovuti all’Inps, all’Inpdai, all’Enpals e dei premi dovuti all’Inail.
VERSAMENTO DIRETTO OGGETTO (art. 3 [CFF ➋ 7203]): sono riscosse con versamento al CONCESSIONARIO: 1) le ritenute alla fonte sui redditi da lavoro dipendente e assimilati, di lavoro autonomo e altri redditi, sulle provvigioni, sui compensi per la perdita di avviamento commerciale e sui contributi degli enti pubblici, erogati da parte di soggetti diversi dalle Amministrazioni dello Stato; 2) l’Ires e l'imposta sostitutiva di cui all'art. 18, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5118] dovute in base alla dichiarazione annuale; 3) l’Ilor dovuta solo fino al saldo per il 1997 (dall'1.1.1998 l'Ilor è soppressa – vedi G.P.F. 2A/ 1999, pag. 165); 4) l'Irap dovuta in base alla dichiarazione annuale e quella in acconto; 5) le ritenute alla fonte sui dividendi. Sono riscosse con versamento alla competente Tesoreria Provinciale dello Stato: a) le ritenute operate dalla Camera dei Deputati, dal Senato, dalla Corte Costituzionale; b) le ritenute operate da enti e società di cui all'art. 73, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5173], società ed associazioni di cui all'art. 5 [CFF ➋ 5105], imprenditori commerciali o agricoli, lavoratori autonomi, nonché dal condominio, sugli utili corrisposti a persone fisiche residenti e a fondi di investimento immobiliare; c) l'Irpef dovuta in base alla dichiarazione annuale e l'imposta sostitutiva di cui all'art. 16-bis, D.P.R. 917/1986, ad esclusione di quella applicabile sui redditi a tassazione separata; d) le ritenute alla fonte applicabili a talune obbligazioni, interessi, premi ed altri frutti maturati nel periodo d’imposta, ancorché non corrisposti (per l'imposta sostitutiva vedi oltre); e) le ritenute alla fonte applicabili su interessi, premi ed altri frutti corrisposti ai depositanti ed ai correntisti dall'Amministrazione postale o aziende di credito, maturati nel periodo d’imposta, ancorché non corrisposti; f) le ritenute alla fonte applicabili a interessi, premi, ecc. dovute da soggetti non residenti, associazioni, enti e società; g) le ritenute alla fonte sui premi e sulle vincite derivanti da giochi, concorsi, ecc., maturati nel periodo d’imposta, ancorché non corrisposti; h) le ritenute alla fonte operate dalle aziende di credito sulle cambiali; h-bis) le ritenute operate dagli enti pubblici di cui alle Tabb. A e B, L. 720/1984; i) dall'1.7.1998 ritenute su riporti, pronti contro termine e mutui di titoli garantiti (art. 12, D.Lgs. 461/1997). – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
RISCOSSIONE
344 – segue Versamento diretto –
RITENUTE OPERATE dagli ENTI PUBBLICI: la C.M. 7.8.2001, n. 79/E ha precisato che continua ad utilizzarsi il modello unificato F24 per il versamento delle somme dovute anche a titolo di sanzioni, in applicazione dei seguenti istituti: – ravvedimento (art. 13, D.Lgs. 472/1997 [CFF ➋ 9476]); – conciliazione giudiziale (art. 48, D.Lgs. 546/1992 [CFF ➊ 4699]); – accertamento con adesione (art. 8, D.Lgs. 218/1997 [CFF ➊ 4780]); – definizione agevolata per omessa impugnazione dell'avviso di accertamento o di liquidazione (art. 15, D.Lgs. 218/1997 [CFF ➊ 4787]) e dell'atto di contestazione o del provvedimento di irrogazione delle sanzioni (artt. 16 e 17, D.Lgs. 472/1997 [CFF ➋ 9479 e 9480]); – definizione agevolata della liquidazione e del controllo formale della dichiarazione (art. 2, co. 2, e art. 3, D.Lgs. 462/1997 [CFF ➋ 7440 e 7441]). Con C.M. 5.3.2001, n. 20/E è stato specificato che i versamenti in Tesoreria devono essere effettuati entro il 15 del mese, mentre resta fermo che il termine ultimo per la presentazione del Mod. F24 ai fini della compensazione è il giorno 16 del mese. Viene, inoltre, chiarito che, per il periodo antecedente la pubblicazione della citata C.M. n. 20/E del 2001, i versamenti effettuati entro il giorno 16 del mese, con il Mod. F24 ovvero in Tesoreria, sono da considerarsi tempestivi (C.M. 7.8.2001, n. 79/E). ENTI PUBBLICI ESONERATI dal SISTEMA di TESORERIA UNICA: l’art. 3, co. 2, lett. h-bis) [CFF ➋ 7203] dispone che le ritenute operate dagli enti pubblici di cui alle Tabelle A e B, allegate alla L. 29.10.1984, n. 720 (istitutiva del Sistema di Tesoreria Unica per gli enti e gli organismi pubblici) vanno riscosse con versamento diretto alle Sezioni di Tesoreria provinciale dello Stato. La R.M. 11.6.2002, n. 181/E chiarisce che, qualora tali enti (tra i quali rientra l’Università istante) siano stati esonerati dal Sistema di Tesoreria Unica, in attuazione del disposto dell’art. 9, D.Lgs. 7.8.1997, n. 279, che si propone, appunto, di superare tale Sistema, il versamento delle ritenute fiscali va effettuato utilizzando il Mod. F24. IMPOSTA SOSTITUTIVA su OBBLIGAZIONI (dall'1.1.1997): banche, S.I.M., società fiduciarie, agenti di cambio, Ente Poste sono gli intermediari autorizzati, responsabili del pagamento, che avviene versando il saldo positivo mensile del «conto unico», entro il 16 del mese successivo, presso la Tesoreria prov. o il concessionario della riscossione. Per i titoli non depositati presso l'intermediario l'imposta è trattenuta all'incasso (C.M. 23.12.1996, n. 306/E). TESORERIA COMPETENTE: è quella costituita presso la sede della Banca d’Italia della Provincia.
RISCOSSIONE MEDIANTE RUOLI RUOLI: sono riscosse mediante ruoli (se l’importo supera € 10,33): a) le imposte per le quali non è prevista la ritenuta diretta; b) le somme per le quali non è previsto o non è stato effettuato in tutto o in parte il versamento diretto; c) le somme dovute per imposte, interessi e sanzioni pecuniarie. TIPI di RUOLI: dall'1.7.1999 i ruoli possono essere: a) ORDINARI, che inglobano i precedenti ruoli principali (nei quali venivano iscritte a cura dell’Ufficio Imposte Dirette le imposte liquidate in base a dichiarazione, per la parte che eventualmente non risultava versata dalle attestazioni allegate, e l’Ilor sui redditi dominicali dei terreni e sui redditi agrari determinati dagli Uffici Imposte Dirette in base alle risultanze catastali); i ruoli suppletivi (nei quali venivano iscritte le imposte o le maggiori imposte liquidate in base ad accertamenti d’ufficio ed in rettifica); e quelli speciali (dove venivano iscritte le ritenute alla fonte liquidate in base alle dichiarazioni dei sostituti d’imposta e quelle liquidate in base agli accertamenti in rettifica e di ufficio); b) STRAORDINARI: che conservano la loro natura, cioè in essi vengono iscritte le somme dovute per imposte, sanzioni e interessi per le quali sussiste fondato pericolo per la riscossione. ISCRIZIONI a RUOLO a TITOLO DEFINITIVO (art. 14 [CFF ➋ 7214]): sono iscritti a titolo definitivo nei ruoli: 1) le imposte e le ritenute alla fonte liquidate in base alle dichiarazioni, al netto dei versamenti diretti risultanti dalle attestazioni; 2) le imposte, le maggiori imposte e le ritenute alla fonte liquidate in base ad accertamenti definitivi; 3) i redditi dominicali dei terreni e i redditi agrari determinati dall’Ufficio in base alle risultanze catastali; 4) i relativi interessi e sanzioni. NOVITÀ del DECRETO COLLEGATO alla FINANZIARIA 2007 in MATERIA di RISCOSSIONE: con il D.L. 3.10.2006, n. 262, entrato in vigore il 3.10.2006, sono state introdotte disposizioni urgenti nell'ambito della «manovra finanziaria» per il 2007. Le disposizioni recate dal decreto potranno comunque subire modifiche nell'iter di conversione in legge. Si sintetizzano, di seguito, le principali novità in materia di riscossione. – continua – RISCOSSIONE
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345 – segue Riscossione mediante ruoli –
COMPENSAZIONE tra DEBITI ISCRITTI a RUOLO e CREDITI d'IMPOSTA: l'art. 2, co. 12, D.L. 262/2006 prevede la possibilità di procedere alla compensazione volontaria tra debiti iscritti a ruolo e crediti d'imposta. In base alla nuova disposizione, qualora l'Agenzia delle Entrate debba procedere ad un rimborso d'imposta, deve verificare se il beneficiario risulta iscritto a ruolo e, in caso affermativo, trasmettere in via telematica apposita segnalazione all'agente della riscossione che ha in carico il ruolo, mettendo a sua disposizione le somme da rimborsare. Ricevuta la segnalazione, l'agente della riscossione notifica al contribuente una proposta di compensazione tra credito d'imposta e debito iscritto a ruolo, sospendendo l'azione di recupero ed invitando il debitore a comunicare entro 60 giorni se intende accettare tale proposta. In caso di accettazione della proposta, l'agente procede alla compensazione; in caso contrario cessano gli effetti della sospensione. La compensazione volontaria può trovare applicazione per il pagamento di tutte le somme iscritte a ruolo dall'Agenzia delle Entrate. ACCESSI, ISPEZIONI e VERIFICHE: l'art. 2, co. 7, prevede che, in casi morosità nel pagamento di importi da riscuotere mediante ruoli complessivamente superiori ad € 25.000, viene consentito agli agenti della riscossione, previa autorizzazione del direttore generale, ed allo scopo di individuare crediti il cui debitore sia titolare nei confronti di terzi, di effettuare accessi, ispezioni e verifiche nei locali destinati all'esercizio dell'attività, nelle pubbliche amministrazioni, negli enti di istituto di credito. PAGAMENTI delle PUBBLICHE AMMINISTRAZIONI: l'art. 2, co. 7, D.L. 262/2006 stabilisce che le pubbliche amministrazioni e le società a prevalente partecipazione pubblica non possono effettuare pagamenti a qualuqnue titolo, superiori a € 10.000 se il beneficiario è inadempiente all'obbligo di versamento derivante dalla notifica di una o più cartelle di pagamento per un ammontare complessio pari almeno a tale importo. Pertanto, le pubbliche amministrazioni prima di procedere al pagamento, devono verificare, anche in via telematica, la sussistenza di un debito iscritto a ruolo, derivante dalla notifica di una o più cartelle di pagamento, di ammontare complessivo pari ad almeno € 10.000 ed, in caso affermativo, non procedono al pagamento e segnalano la circostanza all'agente della riscossione competente per territorio, per la riscossione delle somme iscritte a ruolo. Con apposito decreto del Ministro dell'Economia e delle Finanze saranno stabilite le modalità di attuazione di tale disposizione. PIGNORAMENTO dei CREDITI VERSO TERZI del DEBITORE ISCRITTO a RUOLO: l'art. 2, co. 6, D.L. 262/ 2006 , prevede la possibilità di pignorare i crediti verso terzi, esclusi soltanto quelli pensionistici. Pertanto, il pignoramento può avvenire attraverso l'ordine al terzo di pagare il credito direttamente all'agente della riscossione, fino a concorrenza del credito per cui si procede: a) nel termine di 15 giorni dalla notifica dell'atto di pignoramento, per le somme per le quali il diritto alla percezione sia maturato anteriormente alla data della notifica; b) alle rispettive scadenze, per le restanti somme. COMPENSO per l'ATTIVITÀ di RISCOSSIONE: l'art. 2, co. 3, D.L. 262/2006 stabilisce che l'aggio con cui viene remunerato il servizio di riscossione è a carico: ● del debitore nella misura determinata con decreto del Ministro dell'Economia e delle Finanze, e comunque non superiore al 5% delle somme iscritte a ruolo, in caso di pagamento entro 60 giorni dalla notifica della cartella di pagamento; in tal caso, la restante parte dell'aggio è a carico dell'ente creditore; ● integralmente a carico del debitore, se il pagamento non avviene entro 60 giorni dalla notifica della cartella di pagamento. In ipotesi di riscossione a mezzo ruolo non derivante da inadempimento, l'aggio è a carico: – dell'ente creditore, se il pagamento avviene entro 60 giorni dalla notifica della cartella di pagamento; – del debitore, in caso contrario. DICHIARAZIONI PRESENTATE nel 2003 – PROROGA dei TERMINI per l'ISCRIZIONE a RUOLO: con riferimento alle dichiarazioni presentate nel 2003, i termini di decadenza per l’iscrizione a ruolo delle somme dovute a seguito dell’attività di liquidazione ex art. 36-bis, D.P.R. 29.9.1973, n. 600 (art. 17, co. 1, lett. a, D.P.R. 29.9.1973, n. 602) sono prorogati al 31.12.2006 (art. 1, co. 424, L. 30.12.2004, n. 311). PENDENZA in GIUDIZIO: la Cass., 27.11.2002, n. 16772/02 sostiene che in caso di pendenza del giudizio, le somme non ancora iscritte a ruolo rimangono dovute a titolo definitivo se l’iscrizione è prevista dalle vigenti disposizioni a titolo provvisorio. Se il giudizio non è pendente (es. perché è aperto il termine per ricorrere contro un avviso di accertamento ovvero perché al processo verbale di constatazione non ha fatto seguire un atto impositivo), non vengono acquisite all’Erario le somme provvisoriamente iscritte o iscrivibili a ruolo. RIMBORSO dell'IMPOSTA INDEBITAMENTE VERSATA: la Cass. 20.8.2004, n. 16485/04 evidenzia che il principio secondo il quale è escluso il diritto del contribuente al rimborso dell’imposta indebitamente versata – e anche laddove la non debenza derivi da una sentenza della Corte Costitu– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
RISCOSSIONE
346 – segue Riscossione mediante ruoli –
zionale – se il pagamento abbia avuto luogo in seguito ad un’iscrizione a ruolo che non sia stata tempestivamente impugnata (vale a dire nel termine di 60 giorni). Non è altresì ammesso rimborso se il pagamento sia stato effettuato per autotassazione, cui non sia seguita l’istanza di rimborso entro il termine di 18 mesi fissato dall’art. 38, D.P.R. 29.9.1973, n. 602. SOSPENSIONE della RISCOSSIONE per TRUFFA da PARTE di CONSULENTI: l'art. 1, L. 423/1995 [CFF ➋ 7372] prevede la sospensione della riscossione delle sanzioni nei confronti dei contribuenti e sostituti d'imposta truffati da consulenti infedeli che siano iscritti in albi professionali. La sospensione diviene definitiva in caso di condanna o di patteggiamento che accerti la responsabilità del professionista. Vedi anche art. 3, D.M. 2.2.1996 [CFF ➋ 7375c]. Dall'1.1.1998 l'art. 25, co. 1, L. 449/1997, prevede la possibilità di sospensione del versamento dei tributi e relativi interessi, nei casi in cui per il contribuente truffato sussistano comprovate difficoltà di ordine economico. La sospensione opera per i 2 anni successivi alle scadenze del pagamento. Inoltre alla scadenza del biennio, è possibile dilazionare in 10 rate l'importo stesso. La sospensione e la rateizzazione sono disposte previo rilascio di garanzia. CARTELLA di PAGAMENTO: con la riforma del sistema di riscossione attuata dal D.Lgs. 26.2.1999, n. 46 e dal D.Lgs. 13.4.1999, n. 112 [CFF ➋ 7546], è stato abrogato l'avviso di mora, cioè l'atto che il concessionario della riscossione, dopo aver notificato la cartella di pagamento, doveva necessariamente notificare al contribuente inadempiente, prima di intraprendere l'azione esecutiva. La cartella di pagamento (modello approvato con D.M. 28.6.1999, come modif. dal Provv. Ag. Entrate 31.3.2003) assolve alla duplice funzione di avviso di pagamento e di mora. Infatti l'art. 25 del D.P.R. 602/1973 [CFF ➋ 7225] prevede che la cartella di pagamento contenga anche l'intimazione ad adempiere l'obbligo risultante dal ruolo entro il termine di 60 giorni dalla notificazione, con l'avvertimento che, in mancanza, si procederà ad esecuzione forzata. NOTIFICA della CARTELLA di PAGAMENTO: la notifica della cartella da parte del concessionario può essere eseguita anche mediante invio di raccomandata con avviso di ricevimento. In tal caso, la cartella è notificata in plico chiuso e la notifica si considera avvenuta nella data indicata nell'avviso di ricevimento sottoscritto dal destinatario o da una delle persone di famiglia o addette alla casa, all'ufficio o all'azienda o dal portiere dello stabile dove è l'abitazione, l'ufficio o l'azienda. Quando la notifica della cartella di pagamento avviene mediante consegna nelle mani proprie del destinatario o di una delle persone suindicate, non è richiesta la sottoscrizione dell'originale da parte del consegnatario. È da evidenziare, inoltre, che l'art. 1, co. 1, lett. b), D.Lgs. 27.4.2001, n. 193 (in vigore dal 9.6.2001) elimina dall' art. 25, D.P.R. 602/1973 il riferimento all'obbligo imposto ai concessionari di notificare le cartelle entro l'ultimo giorno del quarto mese successivo a quello di consegna dei ruoli da parte degli enti impositori. INDICAZIONI OBBLIGATORIE nel RUOLO e sulla CARTELLA di PAGAMENTO: l'art. 8, D.Lgs. 26.1.2001, n. 32 stabilisce che nel ruolo deve essere indicato il numero del codice fiscale del contribuente, la data in cui il ruolo diviene esecutivo e il riferimento all'eventuale precedente atto di accertamento ovvero, in mancanza, la motivazione, anche sintetica della pretesa, in difetto di tali indicazioni non può farsi luogo all'istituzione. La cartella di pagamento deve contenere anche l'indicazione della data in cui il ruolo è stato reso esecutivo. Il ruolo è sottoscritto, anche mediante firma elettronica, dal titolare dell'Ufficio o da un suo delegato. Con la sottoscrizione il ruolo diviene esecutivo. CODICE FISCALE OBBLIGATORIO per l’ISCRIZIONE a RUOLO: l’art. 12, D.P.R. 29.9.1973, n. 602 [CFF ➋ 7212] al co. 3 prevede che debba essere obbligatoriamente indicato nel ruolo il codice fiscale del soggetto debitore. Nei casi in cui il codice fiscale non risulti essere attribuito, come accade frequentemente per i debitori stranieri, in caso di iscrizione a ruolo di spese di giustizia, gli Uffici giudiziari e gli Istituti penitenziari possono chiederne l’attribuzione ai sensi dell’art. 6, D.P.R. 29.9.1973, n. 605 [CFF ➋ 8556]. Qualora risulti che il soggetto debitore è in possesso di un codice fiscale errato, l’Ufficio locale dell’Agenzia deve procedere all’aggiornamento dei dati (C.M. 5.12.2003, n. 56/E). ULTERIORI MODIFICHE alla CARTELLA di PAGAMENTO: il Provv. Ag. Entrate 7.1.2005 modifica il modello della cartella di pagamento, ai sensi dell’art. 25, D.P.R. 29.9.1973, 602. La cartella di pagamento, contenente l’intimazione ad adempiere l’obbligo risultante dal ruolo, entro 60 giorni dalla notifica, deve essere notificata dal concessionario al debitore iscritto a ruolo o al coobbligato nei confronti dei quali si deve procedere. La cartella di pagamento è stata modificata per indicare ulteriori modalità d’impugnazione dei ruoli e, a tal fine, sono stati aggiunti tre allegati contenenti le avvertenze relative: 1. ai ruoli emessi dagli Uffici dell’Agenzia delle Entrate per il recupero di somme di natura non tributaria per le quali le commissioni tributarie non sono competenti; 2. ai ruoli emessi dalle Direzioni regionali per la riscossione coattiva delle sanzioni; 3. ai ruoli emessi in applicazione del D.Lgs. 9.4.2003, n. 69, per il recupero di crediti di altri Stati membri dell’Unione europea in materia di Iva, imposte sul reddito e sul capitale e imposte sui premi assicurativi, comprensivi dei relativi interessi, sanzioni e spese. – continua – RISCOSSIONE
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NOTIFICA delle CARTELLE di PAGAMENTO per la TASSAZIONE del TFR: l'art. 37, co. 40 e 41, ha modificato i termini previsti per l'iscrizione a ruolo e per il rimborso delle somme dovute, rispettivamente a debito o a credito, in relazione alla tassazione dei redditi derivanti dalle indennità di trattamento di fine rapporto e le altre indennità equipollenti di cui agli artt. 19 e 20, D.P.R. 917/1986. Con la modifica apportata, la notifica delle cartelle di pagamento relative a quanto dovuto ai sensi degli artt. 19 e 20, D.P.R. 917/1986 deve avvenire entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione del sostituto d'imposta (prima delle modifiche il termine era quello del 31 dicembre del terzo anno). Il co. 43 del medesimo articolo prevede che non si procede ad iscrizione a ruolo ed alla comunicazione al contribuente, né all'effettuazione di rimborsi, se per le indennità di cui all'art. 19, D.P.R. 917/1986 e per le prestazioni pensionistiche di cui all' art. 20, D.P.R. 917/1986, corrisposte negli anni 2003, 2004 e 2005, l'imposta rispettivamente a debito o a credito è inferiore ad € 100. NOTIFICA delle CARTELLE di PAGAMENTO CONSEGUENTI ai CONDONI: l'art. 37, co. 44, D.L. 223/2006 reca alcune disposizioni in materia di cartelle di pagamento nei confronti dei contribuenti che si sono avvalsi di una modalità di definizione previste dalla L. 289/2002. La disposizione in argomento, colmando un vuoto normativo, individua il termine del 31.12.2008 per la notifica delle cartelle di pagamento nei confronti di quei contribuenti, che essendosi avvalsi dei condoni di cui agli artt. 7, 8, 9, 14, 15 e 16 non hanno effettuato in tutto o in parte i pagamenti rateali alle previste scadenze. Inoltre per quanto riguarda il condono previsto dall'art. 9-bis, L. 289/2002 (ai sensi del quale i contribuenti potevano definire i ritardati od omessi versamenti risultanti dalle dichiarazioni originariamente presentate), il secondo periodo del medesimo co. 44 prevede che, qualora i versamenti relativi a tale condono non abbiano condotto all'integrale definizione dei debiti risultanti dalle dichiarazioni originariamente presentate, vale lo stesso termine del 31.12.2008 per la notifica delle cartelle di pagamento dei debiti d'imposta che non hanno formato oggetto di definizione. NUOVO MODELLO di CARTELLA di PAGAMENTO: è stato approvato con il Provv. Agenzia Entrate 31.10.2005 il nuovo modello di cartella di pagamento che sostituisce quello approvato con D.M. 28.6.1999, come modificato dal Provvedimento Agenzia Entrate 31.3.2003. Il nuovo modello deve essere utilizzato per la riscossione dei ruoli consegnati ai Concessionari della riscossione dall’1.1.2006; tuttavia, il nuovo modello può essere utilizzato anche per le cartelle relative ai ruoli consegnati prima di tale data. Rispetto al modello sostituito, quello nuovo non contiene i riferimenti al termine «contribuente», in quanto la cartella di pagamento è utilizzata anche per la riscossione di entrate non tributarie o contributive, inoltre, nel frontespizio riepilogativo viene chiarito che, in caso di mancato pagamento, il Concessionario può acquisire in via stragiudiziale i dati relativi a crediti vantati dal debitore nei confronti di terzi, per intraprendere eventuali azioni di espropriazione di questi crediti. CARTELLA di PAGAMENTO – MODIFICHE al MODELLO: è stato pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale il Provv. Agenzia Entrate 13.2.2007 che modifica il modello di cartella di pagamento utilizzata dal Concessionario che la vuole notificare al debitore iscritto a ruolo o al coobbligato nei confronti dei quali procede, ai sensi dell’art. 25, D.P.R. 29.9.1973, n. 602. Il nuovo modello deve essere utilizzato per le cartelle di pagamento relative ai ruoli consegnati dagli agenti della riscossione dal 25.3.2007. I fogli nell’Allegato 1 al provv. con le nuove modifiche sostituiscono quelli contenuti nell’Allegato 1, D.M. 28.6.1999 e successive modificazioni. TERMINE di NOTIFICA della CARTELLA di PAGAMENTO: la Cass., 7.1.2004, n. 10/04 stabilisce che, nella riscossione delle imposte dirette, come previsto dall’art. 25, D.P.R. 602/1973 [CFF ➋ 7225], nel testo anteriore alle modifiche apportate dall’art. 11, D.Lgs. 46/1999, con effetto dall’1.7.1999 e poi dall’art. 1, co. 1, lett. b), D.Lgs. 193/2001, con effetto dal 9.6.2001, l’esattore deve notificare al contribuente la cartella di pagamento non oltre il giorno 5 del mese successivo a quello nel quale gli è stato consegnato il ruolo. Il termine è perentorio in quanto il contribuente non può essere esposto indefinitamente all’azione esecutiva del Fisco. NUOVI TERMINI per la NOTIFICA delle CARTELLE di PAGAMENTO: la L. 31.7.2005, n. 156 ha convertito il D.L. 17.6.2005, n. 106 (cd. «decreto Irap») contenente disposizioni in materia di entrate. In sede di conversione è stata introdotta una disposizione che fissa nuovi termini per la notifica delle cartelle di pagamento, per la riscossione dei tributi erariali e locali. A pena di decadenza, la notifica deve essere effettuata: – entro il 31.12 del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per quelle presentate dall’1.1.2004; – entro il 31.12 del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per quelle presentate nel 2002 e 2003; – entro il 31.12 del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per quelle presentate fino al 31.12.2001. NOVITÀ della MANOVRA BIS in MATERIA di TERMINI per l'ISCRIZIONE a RUOLO: l'art. 37, co. 42 ha introdotto alcune modifiche all'art. 2, D.Lgs. 462/1997, per effetto delle quali sono stati eliminati – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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dalla norma i termini che risultavano previsti dai co. 1 e 1-bis per l'iscrizione a ruolo delle somme che risultano dovute a seguito di controlli formali delle dichiarazioni dei redditi, ai sensi dell'art. 36-bis, D.P.R. 600/1973 e dell'Iva ai sensi dell'art. 54-bis, D.P.R. 633/1972. La C.M. 28/E/2006 dell'Agenzia delle Entrate precisa che tale notifica è in stretta connessione con quella contenuta nel co. 40 dell'art. 37, D.L. 226/2006 alla lett. a), co. 1 dell'art. 25, D.P.R. 602/1973 . Si può, quindi, desumenre che per effetto delle novità introdotte dal D.L. 223/2006, non sussiste più un termine entro il quale devono essere iscritte a ruolo le somme dovute in forza dei controlli eseguiti ai sensi dell'art. 36-bis, D.P.R. 600/1973 (per le imposte sui redditi) o dell'art. 54-bis, D.P.R. 633/1972 (per l'Iva), fermo restando che il termine per l'effettuazione dell'iscrizione a ruolo è implicitamente rinvenibile in quello stabilito dall'art. 25, co. 1, lett. a), D.P.R. 602/1973, per quanto riguarda la notifica al contribuente della cartella di pagamento recante i ruoli relativi alle somme in questione. MODIFICHE alla DISCIPLINA delle NOTIFICHE degli ATTI TRIBUTARI: il D.L. 4.7.2006, n. 223, conv. con L. 4.8.2006, n. 248 introduce alcune modifiche in tema di notifica degli atti tributari da parte dell'Amministrazione finanziaria, al fine di garantire meglio la tutela della privacy dei destinatari degli atti. In base a quanto disposto dall' art. 37, co. 27, D.L. 223/2006 è stata inserita al co. 1 dopo la lett. b) dell' art. 60, D.P.R. 600/1973 la lett. b-bis) che stabilisce che se l'atto e l'avviso vengono consegnati ad un soggetto diverso dal destinatario, il messo è tenuto a: ● consegnare o depositare copia dell'atto in busta sigillata; ● trascrivere sulla busta un numero cronologico della notificazione; ● dare notizia delle attività suindicate nella relazione in calce all'originale ed alla copia dell'atto; ● far firmare una ricevuta dal consegnatario; ● dare notizia dell'avvenuta notificazione dell'atto con lettera raccomandata. Altre novità di rilievo sono le seguenti: ● nelle ipotesi in cui la notifica non può essere effettuata, in quanto nel Comune costituente il domicilio fiscale del contribuente, egli non possiede né l'abitazione, né l'Ufficio, né l'azienda, ovvero non ha eletto domicilio fiscale presso alcuno, la notifica va effettuata depositando copia dell'atto nella casa comunale e affiggendo avviso del deposito nell'albo del Comune. Tale avviso di deposito deve essere inserito in una busta chiusa e sigillata; ● il contribuente che non abbia la residenza in Italia e che non vi abbia eletto domicilio ovvero il contribuente che non abbia nominato un rappresentante legittimato a ricevere, in sua vece, la notifica degli avvisi e degli altri atti che lo riguardano, può comunicare al competente Ufficio locale dell'Agenzia delle Entrate l'indirizzo estero dove intende ricevere la notifica degli atti tributari che lo riguardano; ● nel caso in cui il contribuente abbia eletto domicilio, ma esso non risulti dalla dichiarazione annuale, l'elezione ha effetto dal trentesimo giorno successivo a quello di ricevimento delle comunicazioni da parte del competente Ufficio finanziario. Nel caso in cui le variazioni e le modificazioni dell'indirizzo non risultino dalla dichiarazione annuale, esse hanno effetto dal trentesimo giorno successivo a quello dell'avvenuta variazione anagrafica. ● per le notifiche effettuate a mezzo del servizio postale, i termini decorrono: – per il mittente, dalla data di spedizione; – per il destinatario, dalla data di ricevimento. CARTELLA di PAGAMENTO – SPESE di NOTIFICA – RIDETERMINAZIONE dell’IMPORTO: il D.M. 27.2.2004 ridetermina in € 5,56 l’importo delle spese di notifica della cartella di pagamento che il debitore iscritto a ruolo deve versare al Concessionario per la riscossione. MANCATO PAGAMENTO delle SOMME DOVUTE: in caso di mancato pagamento, totale o parziale, delle somme dovute entro il termine fissato dall'Ufficio (comunque non inferiore a 60 giorni) si procede alla riscossione coattiva (art. 1, co. 422, L. 30.12.2004, n. 311). RICORSO CONTRO ISCRIZIONE a RUOLO: va proposto entro 60 giorni dalla notifica della cartella di pagamento: 1) per inesistenza parziale o totale del debito d’imposta quando l’iscrizione non sia stata preceduta dalla notificazione dell’avviso di accertamento; 2) per violazione delle norme relative all’iscrizione a ruolo; 3) per vizi propri della cartella di pagamento. Il ricorso non sospende la riscossione; tuttavia la Commissione Tributaria Provinciale (art. 47, D.Lgs. 546/1992 [CFF ➊ 4698]) o l'Ufficio locale dell'Agenzia delle Entrate o il Centro di Servizio dell'Agenzia delle Entrate (art. 39, D.P.R. 602/1973 [CFF ➋ 7239]), su richiesta del contribuente, nel ricorso o con atto successivo, può sospendere la riscossione fino alla data di pubblicazione della sentenza della Commissione Tributaria Provinciale. SOSPENSIONE del PAGAMENTO per SITUAZIONI ECCEZIONALI: in presenza di eventi significativi di carattere eccezionale che comportino difficoltà oggettive all'adempimento del rapporto tributario in un'area territoriale, con proprio decreto il Ministero delle Finanze può sospendere – continua – RISCOSSIONE
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per non più di 12 mesi la riscossione (art. 19-bis, D.P.R. 602/1973 [CFF ➋ 7219a]). RICHIESTA di RATEAZIONE: nei casi di temporanea situazione di obiettiva difficoltà, il contribuente può chiedere di pagare in forma dilazionata, presentando una domanda in carta bollata da € 11 all'Ufficio finanziario che ha effettuato l'iscrizione a ruolo, che, per l'Agenzia delle Entrate, può essere un Ufficio locale o un Centro di Servizio, che, esaminata la situazione del contribuente, può concedere la ripartizione del pagamento delle somme iscritte a ruolo fino ad un massimo di 60 rate mensili (art. 19, D.P.R. 602/1973 [CFF ➋ 7219]) ovvero la sospensione della riscossione per 1 anno e poi la ripartizione del pagamento fino ad un massimo di 48 rate mensili. La richiesta di rateazione deve essere presentata, a pena di decadenza, prima dell'inizio della procedura esecutiva. Sulle somme il cui pagamento è stato rateizzato o sospeso si applicano gli interessi al tasso del 6% annuo. Le rate dei versamenti scadono l'ultimo giorno di ogni mese. Se l'importo iscritto a ruolo è superiore a € 25.822,84, per ottenere la rateazione è necessario prestare una fideiussione bancaria o assicurativa. In caso di decadenza del contribuente dal beneficio della rateazione, il fideiussore non versa l'importo garantito entro 30 giorni dalla notifica di apposito invito recante le somme da esso dovute e i presupposti di fatto e di diritto della pretesa, il concessionario ha facoltà di procedere ad espropriazione forzata nei suoi confronti in base allo stesso ruolo messo a carico del debitore. PAGAMENTO DILAZIONATO delle SOMME ISCRITTE a RUOLO – VERBALE di IRREPERIBILITÀ del DEBITORE: secondo la R.M. 11.1.2007, n. 2/E la verbalizzazione da parte dell’Ufficiale giudiziario (o della riscossione) della irreperibilità del debitore ricercato presso il suo domicilio fiscale non impedisce la concessione in favore del debitore stesso della rateazione delle somme iscritte a ruolo, ai sensi dell’art. 19, co. 1, D.P.R. 29.9.1973, n. 602. Al fine di evitare richieste di dilazione meramente dilatorie, il Legislatore individua, all’interno del procedimento della riscossione coattiva, un momento, coincidente con l’inizio della procedura esecutiva, superato il quale il contribuente perde il diritto di richiedere la rateazione del pagamento (art. 19, co. 2, D.P.R. 602/1973). In particolare, nell’ipotesi in cui l’Ufficiale giudiziario constata l’irreperibilità del debitore, la procedura esecutiva mobiliare non ha neppure inizio, data l’impossibilità da parte dello stesso Ufficiale di procedere a quelle incombenze nelle quali si concretizza tale forma di pignoramento (accesso e ricerca dei beni ex art. 513, c.p.c. e intimazione del debitore di astenersi da qualunque atto diretto a sottrarre alla garanzia del credito i beni che si assoggettano all’espropriazione ex art. 492, co. 1, c.p.c.); di conseguenza, tale circostanza non costituisce causa ostativa alla concessione della rateazione delle somme iscritte a ruolo. RIMBORSO per errore materiale, duplicazione o inesistenza totale o parziale dell’imposta pagata: va richiesto presentando istanza in carta semplice al locale Ufficio dell'Agenzia delle Entrate (ove istituito) entro 48 mesi in caso di versamento diretto o ritenuta d’acconto subita (art. 38, D.P.R. 602/1973 [CFF ➋ 7238]) . RITENUTE NON VERSATE: per la restituzione dell'imposta indebitamente pagata è sufficiente che il contribuente dimostri di aver subito la ritenuta, senza provarne l'effettivo versamento da parte del sostituto (Cass. 2.10.1996, n. 8606). IMPUGNABILITÀ di ISCRIZIONI IPOTECARIE su BENI IMMOBILI e FERMI AMMINISTRATIVI dei VEICOLI: per effetto delle modifiche apportate dall'art. 35, co. 26-quinquies, D.L. 223/2006 all'art. 19, D.Lgs. 546/1992, sono state introdotte due nuove fattispecie di atti per i quali è proponibile ricorso dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale, a decorrere dal 12.8.2006: ● l'iscrizione di ipoteca su beni immobili, ai sensi dell'art. 77, D.P.R. 602/1973; ● il fermo amministrativo di beni mobili registrati, ai sensi dell'art. 86, D.P.R. 602/1973 . La C.M. 28/E/2006 dell'Agenzia delle Entrate afferma che ai sensi del co. 3 del citato art. 19, ognuno degli atti autonomamente impugnabili può essere impugnato solo per vizi propri e che la mancata notifica di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all'atto notificato, ne consente l'impugnazione unitamente a quest'ultimo. AZIONI CAUTELARI e CONSERVATIVE: in base a quanto disposto dall'art. 1, co. 415 della L. 30.12.2004, n. 311 (entrata in vigore l'1.1.2005), con riferimento a somme non pagate dai contribuenti, il Concessionario, oltre a procedere ad espropriazione forzata, può promuovere azioni cautelari e conservative, e ogni altra azione prevista dalle norme ordinarie a tutela del creditore (nuovo art. 49, co. 1, D.P.R. 29.9.1973, n. 602). AZIONI a TUTELA del CREDITO ERARIALE: con la C.M. 9.12.2005, n. 52/E l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti sulla disposizione contenuta nell’art. 49, co. 1, D.P.R. 602/1973 in base alla quale, per la riscossione delle somme iscritte a ruolo e non pagate, il Concessionario può promuovere azioni cautelari e conservative e ogni altra azione prevista dalle norme ordinarie a tutela del creditore. Si tratta, in particolare, dell’azione revocatoria (art. 2901 c.c.) e dell’impugnazione della rinuncia all’eredità (art. 524 c.c.): la prima azione è finalizzata a rendere inefficaci gli atti con i quali il debitore trasferisce un diritto a terzi o costituisce un diritto a favore di terzi pregiudicando il soddisfacimento dei creditori, mentre la seconda azione mira a rendere inopponibile – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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la rinuncia all’eredità. L’opportunità di promuovere tali azioni, nel rispetto del termine di prescrizione quinquennale, al fine del recupero totale o parziale del debito tributario iscritto a ruolo, dipende dalla valutazione che il Concessionario fa della singola fattispecie. In altri termini, verificata la sussistenza dei presupposti di legge, il Concessionario assumerà le proprie decisioni sulla base del principio di economicità e, pertanto, di convenienza economica tenendo presenti i seguenti fattori: – costi connessi all’esercizio dell’azione revocatoria e dell’impugnazione della rinuncia all’eredità; – entità del credito tributario che si vuole riscuotere; – valore dei beni su cui esercitare le azioni esecutive. Va rilevato che sono a carico del Concessionario che promuove le azioni suddette il rischio di soccombenza e le spese relative alle azioni accolte risultanti però non recuperabili nei confronti del debitore. La C.M. 52/E/2005 rileva, inoltre, che, in base all’art. 19, co. 4, D.Lgs. 112/1999 in tema di discarico per inesigibilità, anche gli Uffici Riscossione presso le Direzioni Regionali possono segnalare al Concessionario le azioni conservative e ogni altra azione prevista dalle norme ordinarie a tutela del creditore per il recupero delle somme iscritte a ruolo. ATTIVITÀ di AUTOTRASPORTO – IMPIGNORABILITÀ dei BENI INDISPENSABILI all’ESERCIZIO dell’IMPRESA: la C.M. 14.8.2002, n. 71/E fornisce chiarimenti sull’applicazione dell’art. 62, co. 1, D.P.R. 29.9.1973, n. 602 [CFF ➋ 7262] ai beni appartenenti a soggetti che svolgono attività di autotrasporto organizzata sotto forma di piccola impresa (art. 2083 c.c.). I beni non sono pignorabili ai sensi dell’art. 514, co. 1, n. 4), c.p.c. se indispensabili per l’esercizio della professione, dell’arte o del mestiere da cui il soggetto ricava i mezzi di sostentamento: questo, ad esempio, può verificarsi se il soggetto assume la qualifica di piccolo imprenditore. Diversamente, i beni sono pignorabili se il soggetto dispone di altre fonti reddituali o di un’organizzazione imprenditoriale complessa che assicuri, pur con il pignoramento di tali beni, i mezzi di sostentamento. Con riferimento specifico all’attività di autotrasporto, se il soggetto assume la qualifica di piccolo imprenditore, il veicolo utilizzato per l’esercizio dell’attività non è pignorabile in quanto, date le ridotte dimensioni dell’impresa, quest’ultima non potrebbe continuare senza lo stesso. SPESE di GIUSTIZIA – REISCRIZIONE degli ARTICOLI di RUOLO DISCARICATI: in attuazione dell’art. 231, D.P.R. 30.5.2002, n. 115, il D.M. Giustizia 18.5.2005 [CFF ➋ 7675], in vigore dal 26.7.2005, definisce i criteri eccezionali per la reiscrizione degli articoli di ruolo discaricati ai sensi degli artt. 19 e 20, D.Lgs. 13.4.1999, n. 112, con riferimento ai crediti relativi a spese processuali e di mantenimento. L’Ufficio che cura il recupero del credito provvede alla reiscrizione degli articoli di ruolo discaricati solo nel caso di successivo avvenuto pagamento, da parte del medesimo debitore, di una diversa partita di credito iscritta sul proprio registro del recupero dei crediti e delle successive vicende del credito. L’adempimento dovrà essere effettuato solamente qualora non siano decorsi i termini di prescrizione dei credito erariale. Il credito reiscritto sarà riscosso mediante iscrizione a ruolo. Unitamente all’importo del credito originario, dovranno essere riscossi gli interessi e le spese sostenute per la procedura di riscossione del credito discaricato. SANZIONI TRIBUTARIE – RESPONSABILITÀ SOLIDALE del LEGALE RAPPRESENTANTE: l’Agenzia delle Entrate con la C.M. 27.1.2006, n. 5/E fornisce chiarimenti sulla responsabilità solidale del legale rappresentante per il pagamento delle sanzioni tributarie in caso di violazioni riferibili alla società o all’ente con personalità giuridica. L’art. 98, co. 6, D.P.R. 602/1973, abrogato dall’art. 16, co. 1, lett. c), D.Lgs. 471/1997 a decorrere dall’1.4.1998, pur riconoscendo la responsabilità del contribuente per le violazioni di norme tributarie, prevedeva, ai fini del pagamento delle sanzioni, la responsabilità in solido, con il soggetto passivo o inadempiente, di chi ne aveva la rappresentanza. Richiamando una serie di pronunce della Cassazione, viene chiarito che tale norma non trova applicazione nei confronti del legale rappresentante nel caso di violazioni commesse fino al 31.3.1998 per conto della società o dell’ente con personalità giuridica se non ancora contestate o se la relativa sanzione non è stata irrogata al 2.10.2003 (data di entrata in vigore del D.L. 269/2003 conv. con modif. dalla L. 326/2003 il cui art. 7 ha previsto che le sanzioni tributarie sono ad esclusivo carico della persona giuridica). Inoltre la norma è applicabile solo con riferimento a sanzioni connesse a violazioni in materia di riscossione e non a quelle irrogate in sede di accertamento delle imposte sui redditi (D.P.R. 600/1973). RIFORMA della RISCOSSIONE: l'art. 3, D.L. 30.9.2005, n. 203, conv. con modif. nella L. 2.12.2005, n. 248 ha introdotto una radicale riforma del sistema della riscossione. Dal 1° ottobre 2006 l'attività di riscossione nazionale dei tributi è attribuita ex lege all'Agenzia delle Entrate che la esercita per mezzo di Equitalia S.p.a. In base all'art. 3, co. 7 del citato D.L. 203/ 2005, Equitalia – prima denominata Riscossione – ha concluso al 29 settembre 2006 l'acquisto delle 37 Società Concessionarie. Equitalia è una società per azioni a totale capitale pubblico, i cui soci sono l'Agenzia delle Entrate, con una partecipazione pari al 51% del capitale sociale, e l'Inps con una partecipazione al 49% del capitale sociale. – continua – RISCOSSIONE
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351 – segue Riscossione mediante ruoli –
Dall'1.10.2006 Equitalia S.p.a. sostituisce nelle funzioni i Concessionari del servizio della riscossione dei tributi. Va, altresì, evidenziato che il cd. «decreto Bersani-Visco» (D.L. 4.7.2006, n. 223, convertito dalla L. 4.8.2006, n. 248) nel fornire nuovo impulso all'istituto dell'accesso dell'Agenzia delle Entrate ai dati dei rapporti fra i contribuenti e gli operatori finanziari (a partire da quelli relativi ai conti correnti bancari e postali), ha autorizzato l'utilizzazione di tali dati da parte delle società del Gruppo Riscossione S.p.a. ai fini dell'attività di riscossione (art. 35, co. 25, D.L. 223/2006 [CFF ➋ 7690]). Tale innovazione riveste evidentemente un carattere strategico, poiché l'acquisizione delle notizie attinenti i rapporti di conto corrente del debitore moroso fornirà agli agenti della riscossione uno strumento decisivo ai fini dell'obiettivo di massimizzare l'efficacia della riscossione. Naturalmente, si tratta di uno strumento estremamente delicato, da utilizzare con le dovute cautele. Peraltro, lo stesso D.L. 223/2006 ha previsto che l'accesso alle informazioni riguardanti i conti correnti bancari del debitore moroso deve essere autorizzato dal direttore generale della partecipata di Riscossione S.p.a. incaricata del recupero del credito iscritto a ruolo e che tale accesso sia consentito esclusivamente a soggetti appositamente selezionati. Dopo la conversione del D.L. 223/2006, ulteriori ampliamenti dei poteri degli agenti della riscossione sono stati disposti con l'art. 2, commi da 1 a 17, D.L. 262/2006, conv. con L. 24.11.2006, n. 286 [CFF ➋ 7695]. In sostanza, il Legislatore con tali disposizioni ha provveduto a rafforzare ulteriormente i poteri degli agenti della riscossione nella fase di esecuzione forzata al fine di contrastare il fenomeno della evasione da riscossione. Tale fase del procedimento di riscossione coattiva è quella che inizia quando, una volta notificato il ruolo, il contribuente non paga le somme iscritte a ruolo entro i 60 giorni dalla notifica stessa. L'ambito applicativo della novità è particolarmente esteso. I commi 6, 7 e 8 dell'art. 2, D.L. 262/2006 inseriscono nuove disposizioni contenute nel Titolo II, Sezione III, D.P.R. 602/1973 per quanto riguarda la possibilità di riscuotere le imposte non versate mediante il pignoramento dei crediti che il contribuente moroso vanta nei confronti di soggetti terzi. In particolare, il comma 6 prevede la possibilità di pignoramento che non è più limitata ai soli crediti da rapporti di lavoro, ma è stata estesa a tutti i crediti vantati dal debitore verso terzi. In base a quanto disposto dal comma 7 agli agenti della riscossione vengono attribuiti i medesimi poteri prima riservati ai soli funzionari dell'Agenzia delle Entrate per l'attività di accertamento ai fini delle imposte sui redditi e dell'Iva. Il successivo comma 8 ha modificato le modalità di richiesta di informazioni a soggetti terzi, debitori a loro volta nei confronti del contribuente iscritto a ruolo, delle somme da loro stessi dovute al creditore. Il comma 9 prevede, poi, il blocco dei pagamenti che deve effettuare la pubblica amministrazione, se di importo superiore a € 10.000 nei riguardi di contribuenti inadempienti in relazione al pagamento di somme iscritte a ruolo almeno pari al predetto importo. Le disposizioni contenute nei commi 13 e 14 prevedono la possibilità di compensare i crediti d'imposta richiesti a rimborso dal contribuente con le somme iscritte a ruolo, a carico di quest'ultimo soggetto. PAGAMENTI di IMPORTO SUPERIORE ad € 10.000 da PARTE di PUBBLICHE AMMINISTRAZIONI – CHIARIMENTI: la Circolare Ministero Economia e Finanze 6.8.2007, n. 28 fornisce i primi chiarimenti sulle modalità applicative dell’art. 48-bis, D.P.R. 29.9.1973, n. 602, che stabilisce al co. 1 che le Amministrazioni pubbliche di cui all’art. 1, co. 2, D.Lgs. 30.3.2001, n. 165 e le società a prevalente partecipazione pubblica, prima di effettuare il pagamento a qualsiasi titolo di importi superiori a € 10.000, verifichino, anche in via telematica, se il beneficiario sia inadempiente all’obbligo di versamento derivante dalla notifica di una o più cartelle di pagamento per un ammontare complessivo pari almeno alla cifra citata e, in caso affermativo, non procedano al pagamento stesso, segnalando la circostanza all’agente della riscossione competente per territorio. In particolare, nonostante non sia stato ancora emanato il relativo regolamento di attuazione, previsto dal co. 2 dello stesso art. 48-bis, la circolare sottolinea l’immediata applicabilità della norma in questione, il cui precetto non può essere condizionato dall’emanazione del regolamento, che si limita a meglio tracciare le procedure operative per rendere più efficace il dettato legislativo, che di per sé è già attuabile e cogente. Nelle more di emanazione del regolamento, la circolare fornisce dunque delle linee guida da seguire per la corretta e uniforme applicazione dell’art. 48-bis, D.P.R. 602/1973, che riguardano, nella specie, le modalità di controllo, le fattispecie escluse dal campo di applicazione della norma, in quanto sottoposte ad una particolare tutela o ad uno speciale regime (non rientrano, dunque, nel campo di applicazione della norma le somme erogate a titolo di stipendi, salari, pensioni e altri emolumenti connessi a prestazioni di lavoro dipendente o assimilate, o i pagamenti disposti in base a pronunce giurisdizionali esecutive) e il trattamento delle irregolarità. ULTERIORI CHIARIMENTI: la C.M. 4.9.2007, n. 29 fornisce ulteriori istruzioni applicative – dopo quelle contenute nella C.M. 6.8.2007, n. 28 – in merito all’art. 48-bis, D.P.R. 29.9.1973, n. 602, nelle more di emanazione del relativo regolamento di attuazione. In particolare, si ritiene preferibile, in luogo della verifica presso gli agenti della riscossione di eventuali inadempimenti all’obbligo di versamento derivante dalla notifica di cartelle di pagamento, privilegiare l’utilizzo di dichiarazioni sostitutive. Queste ultime, inoltre, potranno esse– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
RISCOSSIONE
352 – segue Riscossione mediante ruoli – re rimodulate, rispetto al fac-simile contenuto nella menzionata Circolare 28/2007, per evitare la ripetizione di dichiarazioni identiche, nel caso di pagamenti periodici ad un unico beneficiario. In sede di controllo delle dichiarazioni sostitutive acquisite, le Amministrazioni dovranno dimostrare di avere osservato le prescrizioni di cui all’art. 71, D.P.R. 28.12.2000, n. 445. Infine, la Circolare 29/2007 sottolinea che le precisazioni operative in essa contenute costituiscono le prime modalità attuative dell’art. 48-bis, D.P.R. 602/1973 e che il regolamento ministeriale di prossima emanazione potrebbe contenere statuizioni parzialmente difformi. CONTO FISCALE – RIMBORSI – MODIFICHE: il D.M. 10.10.2003, n. 309 modifica il regolamento di attuazione dell’art. 78, co. da 27 a 38, L. 30.12.1991, n. 413, concernente l’istituzione del conto fiscale, adottato con D.M. 28.12.1993, n. 567. In particolare viene modificato l’art. 20 del regolamento suddetto riguardante le modalità per la richiesta e l’erogazione dei rimborsi.
INTERESSI per RITARDI, RATEAZIONI, RIMBORSI (a capitalizzaz. semplice) 5%
annuo per RITARDATA ISCRIZIONE a RUOLO (a seguito di accertamento o rettifiche) per il periodo compreso tra la scadenza del termine per la dichiarazione e la presentazione al concessionario dei ruoli. Fino al 30.6.1999, tale interesse era semestrale del 2,5% e decorreva dal semestre successivo al termine di presentazione della dichiarazione e fino alla data di consegna dei ruoli all'esattore. Tassi previgenti: 2,5% dall'1.1.1997 (art. 3, co. 141, L. 662/1996 [CFF ➋ 7388]); 3% dall’1.1.1994 al 31.12.1996; 4,5% dall'1.1.1988 al 31.12.1993 (si applica ai ruoli resi esecutivi a tale data); 6% dal 6.3.1976 al 31.12.1987. 5% annuo per MANCATO, RITARDATO o INSUFFICIENTE VERSAMENTO DIRETTO (autotassazione, ritenute, rettifiche di dichiarazioni non precedute da avvisi di accertamento a norma degli artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6336a e 6336b]): decorrono dal giorno successivo all’inadempienza. Decorrenza: 5% dall'1.1.1997 (art. 3, co. 141, L. 662/1996 [CFF ➋ 7388]); 6% dall'1.1.1994 al 31.12.1996; 9% dall’1.1.1988 al 31.12.1993; dall’1.4.1979 al 31.12.1987 era il 12%. 4% annuo per DILAZIONE di PAGAMENTO (art. 21, D.P.R. 602/1973 [CFF ➋ 7221]) concessa dalla Direzione Regionale delle entrate. Tassi previgenti: 6% dall'1.7.1999 fino al 30.6.2003; 2,5% dall'1.1.1997 (art. 3, co. 141, L. 662/1996 [CFF ➋ 7388]); 3% dall'1.1.1994 al 31.12.1996; 4,5% dall’1.1.1988 al 31.12.1993; 6% dall’1.4.1979 fino al 31.12.1987. 1,375% semestrale sui RIMBORSI degli Uffici al contribuente (art. 44, D.P.R. 602/1973 [CFF ➋ 7244]): decorrono per semestre intero, escluso il 1° semestre, tra la data di versamento e quella dell'ordinativo di rimborso. Decorrenza: 1,375% dall'1.7.2003; 2,5% dall'1.1.1997 (art. 3, co. 141, L. 662/1996 [CFF ➋ 7388]) ; 3% dall'1.1.1994 al 31.12.1996; 4,5% dall’1.1.1988 al 31.12.1993; dall’1.4.1979 al 31.12.1987 era il 6%. RISCOSSIONE e RIMBORSI di DEBITI FISCALI – RIDUZIONE degli INTERESSI: il Ministero dell’Economia e delle Finanze ha stabilito nuove misure per pagamenti tardivi o rimborsi di tributi. Viene stabilito in particolare: – nell’art. 1, che, a partire dall'1.7.2003, gli interessi per ritardato rimborso di imposte pagate e per rimborsi eseguiti mediante procedura automatizzata, ai sensi degli artt. 44 e 44-bis, D.P.R. 29.9.1973, n. 602 [CFF ➋ 7244 e 7244a], sono dovuti nella misura del 2,75% annuo e dell’1,375% semestrale; – nell’art. 2, che gli interessi di mora sulle somme dovute all’Erario, ai sensi dell’art. 1, L. 26.1.1961, n. 29 [CFF ➋ 7306], sono dovuti nella misura dell’1,375% semestrale e del 2,75% annuo, a partire dall'1.7.2003; – nell’art. 3, che, dall'1.7.2003, gli interessi per ritardata iscrizione a ruolo, ai sensi dell’art. 20, D.P.R. 29.9.1973, n. 602 [CFF ➋ 7220], sono fissati nella misura del 2,75% annuo; – nell’art. 4, che gli interessi per dilazione del pagamento, previste dall’art. 21, D.P.R. 29.9.1973, n. 602 [CFF ➋ 7221], a partire dall'1.7.2003, sono dovuti nella misura del 4% annuo; – nell’art. 5, che gli interessi per la sospensione amministrativa della riscossione (ex art. 39, D.P.R. 29.9.1973, n. 602), sono dovuti annualmente nella misura del 5%, a partire dall'1.7.2003. Si evidenzia che gli interessi legali rimangono fissati nella misura del 3% annuo (D.M. 27.6.2003). INTERESSI di MORA: decorsi 60 giorni dalla notifica della cartella di pagamento, si applica l'interesse di mora il cui tasso viene fissato con D.M. in funzione dei tassi bancari vigenti. TRANSAZIONI COMMERCIALI – RITARDO nei PAGAMENTI – INTERESSI di MORA: con Comunicato Min. Economia e Finanze in G.U. 10.7.2006, n. 158 è stato fissato al 2,83% (al netto della maggiorazione) il saggio di interesse di mora per il secondo semestre 2006, 1.7.2006 – 31.12.2006, da applicare a favore del creditore nel caso di ritardi di pagamento nelle transazioni commerciali, ex art. 5, – continua – RISCOSSIONE
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353 – segue Riscossione mediante ruoli – co. 1, D.Lgs. 9.10.2002, n. 231 . Il tasso deve essere maggiorato del 7% o del 9%, in caso di prodotti deteriorabili (per il secondo semestre 2006 il tasso complessivo risulta pari, rispettivamente, al 9,83% e all’11,83%). Si ricorda che se il termine per il pagamento è stabilito nel contratto, gli interessi decorrono automaticamente dal giorno successivo alla scadenza dello stesso, ai sensi dell’art. 4, co. 1, D.Lgs. 231/2002. INTESTATARI di CONTO FISCALE – ATTESTAZIONE dei CREDITI TRIBUTARI: la C.M. 3.3.2004, n. 9/E contiene un fac-simile di attestazione della certezza e della liquidità dei crediti tributari, con la data indicativa di erogazione del rimborso, che a decorrere dal 2.10.2003 i contribuenti intestatari del conto fiscale (istituito con Regolamento 567/1993, a partire dall’1.1.1994), possono chiedere all’Agenzia delle Entrate ai sensi dell’art. 10, D.L. 269/2003, conv. con modif. dalla L. 326/2003. L’attestazione può riguardare i crediti relativi ad Irpef, Ires (prima Irpeg), Ilor (soppressa dal 1998), Iva, imposte sostitutive e ritenute alla fonte, sorti dall’1.1.1994 e pagati dal concessionario della riscossione in qualità di gestore dei conti fiscali. L’attestazione può avere ad oggetto anche importi da rimborsare secondo modalità diverse da quelle stabilite per l’esecuzione dei rimborsi tramite conto fiscale; quindi possono essere oggetto dell’attestazione anche i crediti relativi alle imposte di registro, di bollo, sulle successioni e donazioni, ipotecarie e catastali e sulle assicurazioni. L’Amministrazione finanziaria attesta la certezza e la liquidità del credito, individuando la persona del creditore e determinando il preciso ammontare del credito, ma non anche la sua esigibilità. Il diritto di credito attestato, pertanto, non può essere immediatamente esercitato poiché è esclusa l’utilizzabilità dell’attestazione ai fini del processo di esecuzione e del procedimento di ingiunzione. TRANSAZIONE dei TRIBUTI ISCRITTI a RUOLO – CHIARIMENTI: la C.M. 4.3.2005, n. 8/E ha fornito chiarimenti in merito all’art. 3, co. 3, D.L. 8.7.2002, n. 138, conv. con modif. con L. 8.8.2002, n. 178 che prevede la possibilità per l’Agenzia delle Entrate di procedere, dopo l’inizio dell’esecuzione coattiva e con atto approvato dal Direttore dell’Agenzia, alla transazione dei tributi iscritti a ruolo dai propri Uffici il cui gettito è di esclusiva spettanza dello Stato. Tale istituto è applicabile esclusivamente in caso di accertata maggiore economicità e proficuità rispetto alle attività di riscossione coattiva, quando nel corso della procedura esecutiva emerga l’insolvenza del debitore o questi è assoggettato a procedure concorsuali. Con tale accordo transattivo, le parti, facendosi reciproche concessioni, pongono fine ad una lite già iniziata o prevengono una controversia che può insorgere tra loro. In particolare, viene precisato che: – l’Agenzia delle Entrate può prevedere, all’interno del negozio transattivo, anche clausole regolanti termini o particolari modalità o garanzie che assicurino l’effettività dei comportamenti del debitore, la cui inosservanza comporta la risoluzione dell’accordo ed il ripristino delle preesistenti posizioni creditorie; – lo stato di insolvenza deve concretizzarsi in inadempimenti ed in altri fatti esteriori i quali dimostrino che il debitore non è più in grado di soddisfare regolarmente le proprie obbligazioni (procedimenti esecutivi mobiliari e/o immobiliari avviati da terzi creditori, iscrizioni di ipoteche giudiziali, ricorsi per fallimento, ecc.); – può essere negoziato non solo il tributo, ma anche le sue componenti accessorie (interessi e sanzioni).
ISCRIZIONI a RUOLO a seguito di ACCERTAMENTI e SENTENZE ACCERTAMENTO IMPUGNATO con RICORSO: ai sensi dell'art. 15, D.P.R. 602/1973 [CFF ➋ 7215], dopo la notifica dell'atto di accertamento, sono iscritti a titolo provvisorio, in misura pari al 50%, le imposte, i contributi ed i premi nonché i relativi interessi corrispondenti agli imponibili accertati dall'Ufficio, ma non ancora definitivi (per aver il contribuente impugnato l'atto davanti alla competente Commissione Tributaria Provinciale). La norma, come sostituita dall'art. 4, D.Lgs. 18.12.1997, n. 462, opera per le dichiarazioni presentate dall'1.1.1999. In precedenza la misura era di 1/3 e del 50% in caso di accertamento parziale. La riforma del sistema sanzionatorio ha esteso le disposizioni della riscossione frazionata in pendenza di giudizio anche alle sanzioni amministrative, relativamente agli atti notificati dall'1.4.1998 (artt. 18, co. 4, e 19, co. 1, D.Lgs. 472/1997). L'art. 2, co. 1, lett. c), D.Lgs. 193/2001 uniforma la disciplina della riscossione provvisoria in pendenza di giudizio dell'Iva dovuta a seguito di accertamenti e rettifiche a quella delle imposte dirette, eliminando il precedente obbligo di provvedere al pagamento in autoliquidazione entro 60 giorni dalla notifica dell'atto impositivo, a prescindere dall'attivazione del contenzioso tributario. SOSPENSIONE CAUTELARE della RISCOSSIONE: in caso di danno grave e irreparabile, su richiesta motivata dal contribuente che ha presentato ricorso, la Commissione Tributaria Provinciale, sentite le parti, può sospendere la riscossione (art. 47, D.Lgs. 546/1992 [CFF ➊ 4698]). SOSPENSIONE AMMINISTRATIVA della RISCOSSIONE: in base all'art. 39, D.P.R. 602/1973 [CFF ➋ 7239] anche l'Ufficio locale dell'Agenzia delle Entrate può sospendere la riscossione del ruolo fino – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
RISCOSSIONE
354 – segue Iscrizione a ruoli –
alla pubblicazione della sentenza della Commissione Tributaria Provinciale, con provvedimento motivato da notificare al concessionario e al contribuente. Il provvedimento può essere revocato qualora sorga un fondato pericolo per la riscossione. In base alla R.M. 7.2.2007, n. 21/E gli Uffici finanziari possono sospendere la riscossione fino alla data di pubblicazione della sentenza della Commissione tributaria, ai sensi dell’art. 39, co. 1, D.P.R. 29.9.1973, n. 602, non soltanto per le somme iscritte a ruolo a seguito di liquidazione (art. 36-bis, D.P.R. 600/1973), ma anche per le somme iscritte a ruolo a seguito di avviso di accertamento. Infatti, in base all’art. 2-quater, co. 1-bis, D.L. 30.9.1994, n. 564, conv. con modif. con L. 30.11.1994, n. 656, che disciplina la procedura di autotutela, nel potere di annullamento o di revoca deve intendersi compreso anche il potere di disporre la sospensione degli effetti dell’atto che appaia illegittimo o infondato. Dal momento che la sospensione dell’atto si pone come strumentale rispetto all’eventuale annullamento dello stesso, prima di concedere la sospensione della riscossione gli Uffici devono valutare le concrete possibilità che l’atto che ha dato origine all’iscrizione al ruolo sia revocato o annullato in via amministrativa o contenziosa (valutazione del cd. fumus bonis iuris), nonché sono tenuti a valutare il pericolo per il contribuente di subire un danno grave e irreparabile a seguito della riscossione coattiva (cd. periculum in mora). DISPOSIZIONI ANTIELUSIVE: le imposte o le maggiori imposte accertate in applicazione delle norme antielusive, sono iscritte a ruolo, unitamente ai relativi interessi, in misura pari ai 2/3 dopo la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale (art. 37-bis, co. 6, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6337a]). MANCATA IMPUGNAZIONE: in mancanza di ricorso, è prevista la riduzione ad 1/4 delle sanzioni pecuniarie irrogate dall'Ufficio (e comunque la misura delle sanzioni non può essere inferiore ad 1/4 dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo – art. 15, D.Lgs. 218/1997 [CFF ➊ 4787] ). DOPO la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE: possono essere iscritte a ruolo l’imposta, i relativi interessi e le sanzioni corrispondenti al minore importo tra i 2/3 dell'accertato dall'Ufficio e del deciso dalla Commissione, previa detrazione di quanto precedentemente pagato (sulla base dell'avviso di accertamento). DOPO la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE: sono iscrivibili a ruolo l’imposta, i relativi interessi e le sanzioni relative all'intero importo deciso al netto di quanto iscritto in precedenza.
CESSIONE dei CREDITI d'IMPOSTA CESSIONE dei CREDITI d'IMPOSTA per IMPOSTE sui REDDITI: l'art. 3, co. 94-97, L. 549/1995 [CFF ➋ 7374] prevede la possibilità di cessione dei crediti d'imposta chiesti a rimborso introducendo l'art. 43bis nel D.P.R. 602/1973 [CFF ➋ 7243a]. La cessione va effettuata con le formalità previste dal R.D. 18.11.1923, n. 2440 per la cessione dei crediti nei confronti dello Stato. L'atto di cessione va redatto dal notaio e va notificato all'Ufficio locale dell'Agenzia delle Entrate competente nonché al concessionario presso cui è aperto il conto fiscale. CESSIONE dei CREDITI d’IMPOSTA – REGOLE da SEGUIRE: sono disposte dal D.M. 384/1997 [CFF ➋ 7433a]: – la cessione deve riguardare l’intero ammontare del credito chiesto a rimborso per ciascuna delle imposte sui redditi, comprese le imposte sostitutive, l’imp. patrimon. e la tassa salute; – gli interessi per ritardato rimborso delle imposte previsti dall’art. 44, D.P.R. 602/1973 [CFF ➋ 7244] spettano in ogni caso al cessionario del credito. È nullo ogni patto contrario (pertanto non è possibile ad es. cedere il credito per interessi ad un terzo e prevedere che lo stesso rimanga in capo al cedente); – la cessione va effettuata per atto pubblico o scrittura privata autenticata e notificata all’Ufficio finanziario territorialmente competente, nonché al concessionario della riscossione competente in base al domicilio fiscale del cedente alla data di cessione del credito; – l’atto di cessione è inefficace nei confronti dell’Amministrazione finanziaria se al momento della notifica si è verificato uno dei seguenti eventi: 1. l’Amministrazione ha già provveduto ad emettere l’ordinativo di pagamento; 2. il cedente ha richiesto il rimborso mediante titoli di Stato e il Ministero delle Finanze ha già trasmesso l’elenco degli aventi diritto a tale rimborso; 3. risultano iscrizioni a ruolo a carico del cedente notificate in data anteriore alla notifica della cessione In tal caso la cessione ha effetto solo per gli importi eccedenti quelli iscritti a ruolo; – le cessioni di crediti effettuate prima dell’1.1.1996 sono efficaci nei confronti dell’Amministrazione finanziaria purché vengano notificate alla stessa con le modalità suindicate. CESSIONE INFRAGRUPPO delle ECCEDENZE d'IMPOSTA: le eccedenze d'imposta Ires e Ilor (ora abolita) non chieste a rimborso possono essere cedute tra società dello stesso gruppo senza le formalità di cui sopra (art. 43-ter, D.P.R. 602/1973 [CFF ➋ 7243b]). – continua – RISCOSSIONE CESSIONE dei CREDITI
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355 – segue Cessione dei crediti d'imposta –
CONCETTO di GRUPPO: ai fini della normativa sulla cessione dei crediti d'imposta si considerano appartenenti allo stesso gruppo l'ente o la società controllante e le S.p.a., S.r.l. o S.a.p.a. da queste possedute, direttamente o indirettamente, per una percentuale superiore al 50% del capitale sociale fin dall'inizio del periodo d'imposta precedente a quello cui si riferiscono i crediti. Le disposizioni si applicano in ogni caso alle società ed enti tenuti alla presentazione del bilancio consolidato. Anche per le cessioni infragruppo è operante la responsabilità solidale del cessionario nei confronti dell'Amministrazione a condizione che gli siano notificati gli atti con cui l'Ufficio procede al recupero. CREDITI INFRAGRUPPO – REGOLE da SEGUIRE (art. 2, D.M. 30.9.1997, n. 384 [CFF ➋ 7433b]): – la cessione può riguardare anche solo una parte delle eccedenze Ires e Ilor (abrogata dal 1998); la quota non ceduta può essere portata in diminuzione dei versamenti d’imposta relativi agli esercizi successivi o chiesta a rimborso; – la società cedente deve indicare nella dichiarazione dei redditi da cui emerge il credito d’imposta ceduto gli estremi dei cessionari e gli importi dei crediti ceduti a pena di inefficacia; – il cessionario deve indicare nella dichiarazione dei redditi le eccedenze ricevute, i soggetti cedenti e le date di effettuazione delle cessioni nonché la parte delle eccedenze utilizzate per il versamento delle imposte a cui si riferisce la predetta dichiarazione e la parte non utilizzata; – il cessionario può utilizzare le eccedenze ricevute per i versamenti, anche in acconto, dell’Ires i cui termini scadono contestualmente o successivamente alla data in cui il cedente ha presentato la dichiarazione da cui emergono le eccedenze; la parte non utilizzata può essere chiesta a rimborso in sede di dichiarazione dei redditi. ENTI NON COMMERCIALI: la cessione di crediti d'imposta è attuabile anche se il controllante è un ente non commerciale. Le cessionarie devono essere società di capitali (R.M. 23.10.1996, n. 237/E). DICHIARAZIONE dei REDDITI: la movimentazione delle eccedenze delle imposte tra le società del gruppo va evidenziata nel Mod. Unico/Persone giuridiche.
A c c o n t i
ACCONTO IRPEF – IRES – IRAP
ACCONTO IRPEF 2007: la misura dell'acconto Irpef per il periodo d'imposta 2007 è pari al 99% (persone fisiche e società di persone) dell'imposta del periodo d'imposta precedente, diminuita delle detrazioni, dei crediti d'imposta e delle ritenute spettanti. Per stabilire se è dovuto o meno l’acconto Irpef per l’anno 2007 occorre controllare l’importo indicato nel rigo RN23. Se questo importo: ● non supera € 51,65, non è dovuto acconto; ● supera € 51,65, è dovuto acconto nella misura del 99% del suo ammontare. Atteso che tutti gli importi indicati in dichiarazione sono espressi in unità di euro, l’acconto risulta dovuto qualora l’importo del rigo RN23 risulti pari o superiore a € 52. SCADENZE di VERSAMENTO: l’acconto così determinato deve essere versato: ● in unica soluzione entro il 30.11.2007, se l’importo dovuto è inferiore ad € 257,52; ● in due rate, se l’importo dovuto è pari o superiore ad € 257,52, di cui: – la prima, nella misura del 40%, entro il 18.6.2007 (il 16 e il 17 giugno sono rispettivamente sabato e domenica) ovvero entro il 16.7.2007 con la maggiorazione dello 0,40% a titolo di interesse corrispettivo; – la seconda, nella restante misura del 60%, entro il 30.11.2007. AUTORIDUZIONE – VERSAMENTO in BASE al REDDITO PREVISTO: se il contribuente prevede (ad esempio, per effetto di oneri sostenuti nel 2006 o di minori redditi percepiti nello stesso anno) una minore imposta da dichiarare nella successiva dichiarazione, può determinare gli acconti da versare sulla base di tale minore imposta. CASI PARTICOLARI: i soggetti titolari di reddito d’impresa e/o di lavoro autonomo che rientrano in uno o più dei sottoelencati casi, ai fini del calcolo dell’acconto Irpef, devono tener conto delle disposizioni normative di seguito riportate. Soggetti titolari di reddito d’impresa e/o di lavoro autonomo che hanno sostenuto spese relative ai mezzi di trasporto a motore: ai sensi dell’art. 2, co. 72, D.L. 3.10.2006, n. 262, conv. con modif. con L. 24.11.2006, n. 286, per il versamento dell’acconto dovuto ai fini dell’Irpef con riferimento al periodo d’imposta in corso alla data del 3.10.2006 ed a quelli successivi, il contribuente può continuare ad applicare le disposizioni previgenti alle modifiche apportate dal co. 71 , del medesimo art. 2, in materia di deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto a motore. Soggetti titolari di reddito d’impresa e/o di lavoro autonomo che hanno sostenuto spese – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
ACCONTI d'IMPOSTA RISCOSSIONE
356 – segue Acconto IRPEF - IRES - IRAP –
relative alle apparecchiature terminali per servizi di comunicazione e agli impianti di telefonia: l’acconto dovuto ai fini dell’Irpef per il periodo d’imposta 2007 deve essere calcolato assumendo, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata tenendo conto delle disposizioni contenute nell’art. 1, co. 401 e 402, L. 27.12.2006, n. 296 (Finanziaria 2007). TASSAZIONE SEPARATA: l'art. 1, co. 3, D.L. 669/1996 [CFF ➋ 5624], convertito in legge, ha previsto che il contribuente che dichiara un reddito a tassazione separata (quadro RM) deve versare un acconto pari al 20% dell'imponibile ai fini Irpef. Il versamento deve essere effettuato entro il 18.6.2007 (senza maggiorazione) o entro il 16.7.2007 (con la maggiorazione dello 0,40%). Il codice tributo è il «4200 – Acconto delle imposte dovute sui redditi soggetti a tassazione separata». VERSAMENTI di ACCONTO dell'IRES e dell'IRAP: in base a quanto disposto dall'art. 17, D.P.R. 435/2001, come sostituito dall'art. 2, D.L. 15.4.2002, n. 63, convertito, con modificazioni, dalla L. 15.6.2002, n. 112, i versamenti di acconto dell'Ires, nonché quelli relativi all'Irap, sono effettuati in due rate salvo che il versamento da effettuare alla scadenza della prima rata non superi € 103. La percentuale dell'Ires a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31.12.2006, è fissata nella misura del 100%. Il 40% dell'acconto dovuto è versato alla scadenza della prima rata e il residuo importo alla scadenza della seconda. Il versamento è effettuato, rispettivamente: 1) per la prima rata, nel termine previsto per il versamento del saldo dovuto in base alla dichiarazione relativa all'anno d'imposta precedente, tenendo conto che tale prima rata può essere versata entro il 30° giorno successivo ai termini ordinari di scadenza, maggiorando le somme da versare dello 0,40% a titolo di interesse; 2) per la seconda rata, entro l'ultimo giorno dell'undicesimo mese successivo a quello di chiusura del periodo d'imposta cui si riferisce la presente dichiarazione. Ai fini del computo dell’acconto, non si può tener conto, nella misura del 70 per cento, delle ritenute sugli interessi, premi e altri frutti dei titoli di cui all’art. 1 del D.Lgs. 1° aprile 1996, n. 239, scomputate per il periodo d’imposta precedente (cfr. art. 13, comma 1, del D.Lgs. 239/1996). Si ricorda che, in caso di adesione al regime di tassazione per trasparenza, gli obblighi d’acconto permangono, nel primo periodo d’imposta di efficacia dell’opzione, anche in capo alla società partecipata. In caso di esercizio dell’opzione per il consolidato nazionale o mondiale, agli obblighi di versamento dell’acconto è tenuta esclusivamente la società o ente consolidante. Per il primo esercizio la determinazione dell’acconto dovuto dalla controllante è effettuato, ai sensi dell’art. 118, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5218], sulla base dell’imposta, al netto delle detrazioni, dei crediti di imposta e delle ritenute d’acconto, corrispondente alla somma algebrica dei redditi relativi al periodo precedente come indicati nelle dichiarazioni dei redditi presentate per il periodo stesso dalle società singolarmente considerate, ovvero, sulla base di quanto disposto dall’art. 4 del D.L. 2 marzo 1989, n. 69, convertito dalla L. 27 aprile 1989, n. 154. Per i termini e le modalità di versamento dell’acconto dell’imposta dovuta sui redditi derivanti da partecipazioni in società estere residenti in Paesi o territori a fiscalità privilegiata (CFC) assoggettati a tassazione separata nel quadro RM della presente dichiarazione, occorre avere riguardo ai termini e alle modalità sopra indicate. Si ricorda che l’acconto va, tuttavia, determinato autonomamente rispetto all’acconto per i redditi assoggettati in via ordinaria ad Ires. Si fa presente che, ai sensi dell’art. 2, comma 72, del D.L. 262/2006, per il versamento dell’acconto dovuto ai fini delle imposte sui redditi con riferimento al periodo d’imposta in corso alla data del 3 ottobre 2006 ed a quelli successivi, il contribuente può continuare ad applicare le disposizioni previgenti alle modifiche apportate con il comma 71 della menzionata disposizione. Si fa, altresì, presente che, ai fini del versamento dell’acconto dovuto ai fini dell’Ires per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2006, tale acconto deve essere calcolato assumendo, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata tenendo conto della disposizione contenuta nell’art. 1, comma 401, della L. 27.12.2006, n. 296 (Finanziaria 2007) in materia di deducibilità delle spese relative agli impianti di telefonia. I soggetti che partecipano alla tassazione di gruppo, per i quali trovano applicazione le sopra citate norme in materia di rideterminazione dell’acconto, devono comunicare alla società o ente consolidante i dati necessari per la corretta determinazione dell’acconto dovuto in capo al gruppo consolidato. ACCONTO IRAP: il versamento in acconto dell'Irap deve essere effettuato secondo le stesse regole valevoli per le imposte sui redditi. Per i soggetti Irpef (persone fisiche e società di persone), l'acconto relativo all'anno 2007 è dovuto in misura pari al 99% del rigo «Totale imposta», sempreché l'importo ivi indicato superi € 51,65. Per i soggetti Ires valgono le medesime regole esposte a pag. prec. in riferimento al ricalcolo dell'acconto Ires (art. 36, co. 34, D.L. 223/2006). L'acconto Irap è dovuto in misura pari al 100%, sempreché tale importo sia superiore ad € 20,66. SOGGETTI INTERESSATI: è esonerato dal versamento (acconto): a) chi non ha avuto redditi nell’esercizio precedente (es. per inizio attività nell’anno corrente); – continua – RISCOSSIONE ACCONTI d'IMPOSTA
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357 – segue Acconto IRPEF - IRES - IRAP –
b) chi non avrà redditi nell’esercizio in corso (es. per cessata attività nell’esercizio precedente); c) chi non ha presentato la dichiarazione per l’anno precedente, perché non obbligato (es. il lavoratore dipendente con solo la Certificazione Unica CUD); d) chi nell’esercizio precedente, pur avendo posseduto redditi, nulla ha versato all’atto della dichiarazione perché aveva già subito ritenute in misura corrispondente o eccedente il debito d’imposta (es. quasi tutti i lavoratori dipendenti, pensionati e taluni lavoratori autonomi); e) chi abbia la certezza di non essere soggetto nella successiva dichiarazione dei redditi ad un’imposta (al netto delle detrazioni, crediti d’imposta e ritenute) superiore ai limiti sopraindicati; f) quando il rigo di riferimento non supera € 51,65 (per Irpef) e € 20,66 (per Ires); g) eredi dei contribuenti deceduti fra l'1.1 e il 30.11 dell'anno in corso per i redditi del de cuius. Condizione essenziale per l'obbligo del versamento dell'acconto è che il soggetto d'imposta esista nel momento in cui l'acconto stesso è dovuto (C.M. 31.10.1977, n. 96). AUTORIDUZIONE – VERSAMENTO in BASE al REDDITO PREVISTO: può versare un acconto inferiore a quello dovuto per l'anno precedente, chi fondatamente prevede una riduzione dell’imposta dovuta per l'anno in corso. Nel calcolo presuntivo dell’imposta si terrà conto, per una realistica previsione, oltre che delle probabili variazioni di reddito anche, se esistenti, di maggiori detrazioni, di nuovi oneri deducibili, di riduzioni di aliquota e di ritenute, di rimborsi o sgravi. Vedi a questo proposito i crediti d'imposta previsti per particolari settori (autotrasportatori, tassisti ecc.). L’importo da versare come prima rata può essere ridotto purché quanto versato sia almeno pari al 40% di quanto dovuto per l’esercizio in corso. L’importo da versare come seconda rata può essere ridotto o omesso senza applicazione di sanzioni purché l’acconto complessivo non sia inferiore a quanto dovuto. L'autoriduzione è applicabile anche all'acconto Irap. ECCEDENZE d'IMPOSTA: le eccedenze di imposta risultanti dalla dichiarazione dei redditi e non chieste a rimborso dal contribuente possono essere detratte dall’importo della prima rata di acconto e, per il residuo, dall’importo della seconda rata. A partire dal 1998 è possibile compensare Irpef, Ires e Irap con l'imposta sostitutiva di cui al D.Lgs. 358/1997 [CFF ➋ 5639]. TRASFORMAZIONI di SOCIETÀ: 1) da società di persone in altra società di persone: la nuova società verserà l’acconto Irap in base alla dichiarazione dei redditi della vecchia società. L’acconto Irpef interessa esclusivamente i soci; 2) da società di capitali in altra società di capitali: la nuova società verserà l’acconto Ires e Irap in base alla dichiarazione dei redditi della vecchia società; 3) da società di persone a società di capitali: la qualità di soggetto d'imposta deve sussistere tanto nel periodo di competenza quanto in quello precedente, quindi la società risultante dalla trasformazione non è tenuta a versare l'acconto Ires. È dovuto l'acconto Irap; 4) da società di capitali in società di persone: in questo caso non sarà dovuto l'acconto Irpeg, in quanto la nuova società di persone non esisteva nell'esercizio precedente alla trasformazione quale autonoma entità di imposizione. È dovuto l'acconto Irap. Ovviamente, i singoli soci sono tenuti al versamento dell'acconto Irpef. DECESSO del CONTRIBUENTE nel 2007: in caso di morte del contribuente nel 2007 e prima della scadenza del termine previsto per il versamento dell’acconto di novembre, gli eredi non sono tenuti al versamento stesso. Tale principio è sancito dall’art. 1, co. 5, L. 97/1977 [CFF ➋ 7316], nel quale è detto che «nel caso di successione apertasi durante il periodo d’imposta in corso alla data stabilita per il versamento dell’acconto, gli eredi non sono tenuti al versamento». Condizione essenziale per l’obbligo del versamento dell’acconto è che il soggetto d’imposta esista nel momento in cui l’acconto stesso è dovuto. Se il decesso del contribuente è avvenuto dopo la scadenza per il versamento della prima rata di acconto e il versamento dell’acconto medesimo sia stato effettuato dallo stesso contribuente, gli eredi che presenteranno la dichiarazione dei redditi del de cuius potranno scomputare la prima rata di acconto versata. SOGGETTI RESIDENTI all’ESTERO: gli acconti d’imposta possono essere versati dai soggetti residenti all’estero presso una banca estera del luogo di residenza, tramite un bonifico a favore di una banca nazionale con sede in Italia. Nel bonifico occorre indicare i dati anagrafici del dichiarante, il codice fiscale, la residenza nello Stato estero, il domicilio fiscale in Italia e la causale del versamento e l’anno di riferimento. SOCIETÀ SOGGETTE a FUSIONI o SCISSIONI: tali società sono obbligate a versare gli acconti d'imposta fino alla data di efficacia della fusione o scissione; in seguito l'obbligo è trasferito alla incorporante, beneficiaria, ecc. (art. 4, D.L. 50/1997, conv. con L. 122/1997 [CFF ➋ 7392b]). FUSIONE di SOCIETÀ per INCORPORAZIONE: l'art.
4, D.L. 50/1997
stabilisce che il versamento
– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
ACCONTI d'IMPOSTA RISCOSSIONE
358 – segue Acconto IRPEF - IRES - IRAP –
dell'acconto è dovuto dalla società fusa o incorporata, se la data di scadenza del versamento dell'acconto è anteriore alla data di efficacia dell'operazione straordinaria. Se la scadenza dell'acconto è successiva alla data di perfezionamento dell'operazione, il versamento d'acconto va effettuato dalla società incorporante, tenuto conto dei dati dichiarati dalla società fusa o incorporata nella dichiarazione di tali soggetti relativa al periodo d'imposta precedente a quello in cui è intervenuta l'operazione straordinaria. SCISSIONE di SOCIETÀ: 1) scissione parziale: l’obbligo di versamento spetta alla società scissa; 2) scissione totale: l’obbligo spetta alle beneficiarie in proporzione alle quote di patrimonio netto ricevute. LIQUIDAZIONE – FALLIMENTO: nell'ipotesi di inizio di liquidazione della società, la C.M. 31.10.1977, n. 96/13/3983 ha affermato che non sussiste l'obbligo di versamento degli acconti; tale obbligo sussiste per gli esercizi provvisori se la liquidazione si protrae per più esercizi. L'esonero dal versamento è assoluto nel caso di fallimento e liquidazione coatta amministrativa.
REATI TRIBUTARI
R e a t i M.Ja.
RIFORMA dei REATI TRIBUTARI: il D.Lgs. 74/2000 [CFF ➋ 9527a – 9527x], ha introdotto la nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto. Il provvedimento è destinato a sostituire di fatto la disciplina contenuta nella cosiddetta legge «manette agli evasori», vale a dire il D.L. 429/1982, conv. con modif. dalla L. 516/1982 e successive modificazioni ed integrazioni. Una delle novità introdotte dalla nuova legge penale tributaria è rappresentata dall'abbandono della repressione dei reati di «carattere prodromico». Con la riforma del diritto penale tributario cambia, infatti, l'ottica dell'intervento sanzionatorio ora si colpiscono solo le ipotesi che concretamente determinano un'effettiva lesione degli interessi dell'Erario. REATI e DOLO SPECIFICO: il D.Lgs. 74/2000 contiene sette nuove fattispecie delittuose. Le prime quattro riguardano i delitti in materia di dichiarazione. Le restanti fattispecie di reato riguardano i delitti in materia di obblighi documentali e pagamento d'imposta. Le differenti ipotesi sono accomunate dal fatto di essere punite a titolo di «dolo specifico». Tale dolo sussiste non in presenza della semplice volontà del fatto descritto dalla norma incriminatrice («dolo generico»), ma nel perseguimento da parte del reo di un fine particolare, la cui realizzazione non sarebbe di per sé necessaria per l'esistenza del fatto-reato. Nelle ipotesi delittuose in questione il dolo specifico si realizza, in generale, quando il fine sia di evadere le imposte, consentire a terzi l'evasione, conseguire un indebito rimborso o il riconoscimento di un inesistente credito d'imposta, consentire a terzi di ottenere un indebito rimborso ovvero il riconoscimento di un inesistente credito d'imposta. PRINCIPIO dell'APPLICAZIONE della LEGGE PENALE più FAVOREVOLE: con l'art. 24, D.Lgs. 30.12.1999, n. 507 [CFF ➋ 9519] è stato abrogato il principio dell'ultrattività delle norme sanzionatorie di natura finanziaria di cui all'art. 20, L. 7.1.1929, n. 4 [CFF ➋ 9220] e, per conseguenza, trova applicazione il principio del «favor rei» sancito dall'art. 2 del Codice penale. In particolare, il secondo comma del predetto articolo dispone che nessuno può essere punito per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce reato e se la legge del tempo in cui fu commesso il reato e le posteriori sono diverse, si applica quella le cui disposizioni sono più favorevoli al reo, salvo che sia stata pronunciata sentenza irrevocabile. REATO di DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA SECONDO la CORTE di CASSAZIONE: per la Corte l’elemento che qualifica il reato previsto dall’art. 3, D.Lgs. 74/2000 [CFF ➋ 9527c] è la presenza di una «condotta insidiosa», la quale deriva dall’utilizzo di «(...) artifici idonei a fornire una falsa rappresentazione contabile ed a costituire ostacolo al suo accertamento», di modo che il delitto in oggetto non è integrato dalla semplice condotta di chi violi gli obblighi di fatturazione e registrazione, se questa non presenta appunto un grado di insidiosità tale da ostacolare l’accertamento del Fisco. Inoltre vi è una continuità normativa tra l’art. 4, co. 1, lett. f), D.L. 10.7.1982, n. 429 (ora abrogato), che puniva la frode fiscale ed era applicabile ratione temporis al caso di specie, ed il più volte citato art. 3, D.Lgs. 74/2000, oltre che quando siano congiuntamente superate le soglie di punibilità attualmente previste (Cass. Sent. 10.4.2002, n. 237). La Cass. 19.5.2004, n. 23274 dispone che, individuate le norme potenzialmente disciplinanti il caso concreto, occorre quindi stabilire quale sia la legge più favorevole al reo, secondo quanto dispone l’art. 2, co. 3, c.p., che regola appunto la successione delle leggi penali, nel – continua – RISCOSSIONE REATI TRIBUTARI
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359 – segue Reati tributari –
caso in cui la normativa del tempo in cui è stato commesso il reato e quelle posteriori siano diverse. Il Supremo Collegio sottolinea a tale proposito che non si possono combinare le disposizioni più favorevoli della nuova e della vecchia legge, perché ciò porterebbe alla creazione di una nuova legge, diversa sia da quella abrogata che da quella nuova. È invece necessario applicare integralmente la disciplina che, nel suo complesso, risulti più favorevole al reo, non in base ad una valutazione astratta, ma confrontando tutte le conseguenze derivanti dall’integrale applicazione di ciascuna delle due leggi al caso concreto. REATO per OMESSO VERSAMENTO delle RITENUTE: con l'art. 1, co. 414, L. 30.12.2004, n. 311 (Finanziaria 2005), nell'ordinamento penale tributario è stata introdotta una nuova ipotesi di reato, configurato come omesso versamento di ritenute certificate. A tal fine è stato introdotto l'art. 10-bis al D.Lgs. 10.3.2000, n. 74 [CFF ➋ 9527L]. Il versamento rilevante è quello non eseguito entro il termine di presentazione del modello 770, e se l'importo riferito a ciascun periodo d'imposta supera € 50.000. Il reato è configurato come delitto, punito con la reclusione da 6 mesi a 2 anni. OMESSO VERSAMENTO di RITENUTE nel SETTORE dell'AGRICOLTURA: l'art. 1, co. 1172, L. 296/2006 (Finanziaria 2007) prevede che in caso di omesso versamento delle ritenute previdenziali ed assistenziali operate dal datore di lavoro sulle retribuzioni dei lavoratori dipendenti agricoli si configura l'ipotesi di cui ai commi 1-bis e 1-quater dell'art. 2, D.L. 463/1983, e pertanto si applica la reclusione fino a 3 anni con la multa fino a € 1.033, salvo che il datore di lavoro non provveda al versamento delle stesse entro il termine di tre mesi dalla contestazione o dalla notifica dell'avvenuto accertamento della violazione. NUOVO OBBLIGO di RITENUTE in CAPO al CONDOMINIO: per quanto riguarda le ritenute sui corrispettivi effettuate dal condominio all'impresa appaltatrice è stato introdotto nel D.P.R. 600/ 1973 l'art. 25-ter dall' art. 1, co. 43, L. 296/2006. Il nuovo articolo prevede che il condominio, assumento lo status di sostituto d'imposta all'atto del pagamento delle prestazioni rese nell'ambito degli appalti condominiali, eseguiti nell'esercizio d'impresa, ha l'obbligo di operare una ritenuta d'acconto nella misura del 4% ai fini delle imposte sui redditi. Ne consegue la responsabilità penale, se esistono i requisiti (€ 50.000 per anno), per il reato di omesso versamento di ritenute certificate di cui all'art. 10-bis, D.Lgs. 74/2000. NUOVI SOGGETTI ATTIVI dei REATI TRIBUTARI: relativamente alle ritenute sui redditi di lavoro dipendente vengono inseriti a norma dell'art. 36, co. 1, D.L. 223/2006, tra i soggetti obbligati ad effettuare le ritenute «il curatore fallimentare e il commissario liquidatore». Questi soggetti possono, quindi, diventare soggetti attivi del reato di omesso versamento di ritenute (art. 10-bis, D.Lgs. 74/2000) per cui «è punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto d'imposta ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti, per un ammontare superiore a € 50.000 per ciascun periodo d'imposta».
PROSPETTO RIEPILOGATIVO dei REATI TRIBUTARI TIPO di VIOLAZIONE (D.Lgs. 10.3.2000, n. 74)
DESCRIZIONE delle FATTISPECIE di REATO
SANZIONE PREVISTA
DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA con uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2 [CFF ➋ 9527b]). Tale violazione assorbe l’ipotesi generica prevista dall’ art. 4, co. 1, lett. a), L. 516/1982 (frode fiscale), in quanto, pur contenendo alcuni degli elementi caratterizzanti la normativa preesistente, presenta ulteriori elementi non riconducibili alla precedente figura. Non costituisce più reato la semplice condotta prodromica di utilizzo di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. Si verifica la continuità normativa dell’illecito solo se i dati relativi a tali fatture o documenti confluiscono nella successiva dichiarazione dei redditi (C.M. 27.12.2002, n. 88/E).
Chiunque, a fine di evasione, indica in una delle dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto elementi passivi fittizi, avvalendosi di fatture o altri documenti emessi per operazioni inesistenti (C.M. 4.8.2000, n. 154/E) . Escluse, ad es., dichiarazioni ai fini Irap, dichiarazioni periodiche Iva (soppresse a decorrere dalle dichiarazioni relative al 2002), dichiarazione di successione.
Reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni. Quando l'ammontare complessivo degli elementi passivi fittizi è inferiore a € 154.937,07, si applica la reclusione da 6 mesi a 2 anni
DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA mediante altri artifici (art. 3 [CFF ➋ 9527c]) .
Chiunque, a fine di evasione, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a imposte
Reclusione da 1 anno e 6 mesi a
– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
REATI TRIBUTARI RISCOSSIONE
360 – segue Reati tributari –
TIPO di VIOLAZIONE (D.Lgs. 10.3.2000, n. 74)
DESCRIZIONE delle FATTISPECIE di REATO
SANZIONE PREVISTA
sui redditi o Iva elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o elementi passivi fittizi, quando congiuntamente: a) l'imposta evasa supera € 77.468,53; b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante l'indicazione di elementi passivi fittizi, risulta superiore al 5% dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione o, comunque, superiore a € 1.549.370,70.
6 anni
DICHIARAZIONE INFEDELE (art. 4 [CFF ➋ 9527d]) .
Chiunque, a fine di evasione, indica in una delle dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi o all'Iva elementi attivi inferiori a quelli effettivi o elementi passivi fittizi, quando congiuntamente: a) l'imposta evasa supera, con riferimento a ogni imposta, € 103.291,38; b) l'ammontare complessivo degli elementi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, risulta superiore al 10% dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione o, comunque, superiore a € 2.065.827,60.
Reclusione da 1 a 3 anni
DICHIARAZIONE OMESSA (art. 5 [CFF ➋ 9527e]) . Il reato di omessa dichiarazione necessita ora di elementi costitutivi nuovi e diversi che determinano una frattura tra l’originaria ipotesi delittuosa e la nuova figura che risulta connessa al perseguimento dello scopo di evadere una somma superiore a € 77.468,53 (C.M. 27.12.2002, n. 88/E) .
Chiunque, pur essendovi obbligato, non presenta una delle dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi o all'Iva, quando l'imposta evasa supera € 77.468,53, con riferimento a ciascuna imposta. Non è considerata omessa la dichiarazione presentata entro 90 giorni dalla scadenza del termine, o non sottoscritta, o non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto.
Reclusione da 1 a 3 anni
EMISSIONE di FATTURE o altri documenti per OPERAZIONI INESISTENTI (art. 8 [CFF ➋ 9527h]). Costituisce elemento costitutivo del reato il dolo specifico, rappresentato dal fine di consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto. Pertanto si assiste ad una parziale depenalizzazione nelle ipotesi che non contemplano tale dolo specifico (C.M. 27.12.2002, n. 88/E).
Chiunque, al fine di consentire a terzi l'evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. L'emissione o il rilascio di più fatture o documenti per operazioni inesistenti nello stesso periodo d'imposta viene considerata un'unica violazione.
Reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni. Se l'importo è inferiore a € 154.937,07 per periodo d'imposta, si applica la reclusione da 6 mesi a 2 anni
OCCULTAMENTO o DISTRUZIONE di DOCUMENTI CONTABILI (art. 10 [CFF ➋ 9527l]) . La disciplina di tale fattispecie delittuosa dell’occultamento e distruzione di documenti contabili presenta caratteristiche di continuità normativa rispetto alle disposizioni dell’ art. 4, co. 1, lett. b), L. 516/1982 (C.M. 27.12.2002, n. 88/E).
Chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o l'Iva, ovvero di consentire l'evasione a terzi, occulta o distrugge in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume d'affari.
Reclusione da 6 mesi a 5 anni
SOTTRAZIONE FRAUDOLENTA al pagamento di imposte (art. 11 [CFF ➋ 9527n]).
Chi, per sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o Iva, ovvero di interessi o sanzioni amministrative per un ammontare superiore a € 51.645,69, pone in essere la vendita simulata o altri atti fraudolenti sui beni propri o altrui al fine di rendere inefficace la procedura di riscossione.
Reclusione da 6 mesi a 4 anni
– continua – RISCOSSIONE REATI TRIBUTARI
Guida Pratica Fiscale 2A/2007
S a n z i o n i 361 – segue Sanzioni amministrative –
SANZIONI AMMINISTRATIVE
M.Ja.
AMPLIAMENTO del CUMULO GIURIDICO: il D.Lgs. 99/2000 amplia l'istituto del «concorso di violazioni e continuazione» previsto dall'art. 12 del D.Lgs. 472/1997, che può così riassumersi: a) concorso formale e materiale: il primo si realizza se con una sola azione o omissione si commettono diverse violazioni della medesima disposizione (concorso formale omogeneo) o si violano disposizioni diverse anche relative a tributi diversi (concorso formale eterogeneo). Si ha concorso materiale quando con più azioni od omissioni si commettono diverse violazioni formali della stessa disposizione (concorso materiale omogeneo); b) progressione o continuazione: riguarda le ipotesi di più violazioni, commesse anche in tempi diversi, che nella loro progressione pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell'imponibile, ovvero la liquidazione anche periodica del tributo. L'applicazione del cumulo è consentita, peraltro, quando le violazioni (sempre commesse da uno stesso autore) riguardano tributi diversi. In questo caso viene irrogata la sanzione più grave aumentata di un quinto sulla quale occorre calcolare l'aumento da un quarto al doppio. Tutte le previsioni finora elencate si applicano separatamente rispetto ai tributi erariali e ai tributi di ogni altro ente impositore e (a seguito delle modifiche introdotte dal D.Lgs. 99/2000) fra i tributi erariali alle imposte doganali e alle imposte sulla produzione e sui consumi; c) cumulo per più periodi: l'applicazione del cumulo giuridico viene prevista anche per più periodi d'imposta e in presenza di violazioni della stessa indole, intendendo per tali quelle che per la natura dei fatti che le costituiscono e dei motivi che le determinano o per le modalità dell'azione presentano profili di sostanziale identità. Sotto il profilo applicativo, il D.Lgs. 99/2000 prevede che se l'Ufficio non contesta tutte le violazioni o non irroga la sanzione contemporaneamente rispetto a tutte, quando vi provvede deve determinare la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni oggetto del precedente provvedimento. Nel caso in cui più atti di irrogazione diano luogo a processi non riuniti o comunque introdotti davanti a giudici diversi, sarà il giudice dell'ultimo di essi che rideterminerà la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni risultanti dalle precedenti sentenze. COORDINAMENTO TEMPORALE fra NORME: dall'1.4.1998 (con applicazione anche ai procedimenti in corso a tale data) in caso di successivo mutamento delle disposizioni sulle sanzioni, si applica la disposizione più favorevole al contribuente (art. 3, D.Lgs. 18.12.1997, n. 472 [CFF ➋ 9466]). Pertanto in base a tale principio: 1. il contribuente non può essere punito: a) per un fatto che al momento della sua commissione non era previsto come violazione, anche se una norma successiva ha modificato tale previsione; b) per un fatto che al momento della sua commissione era previsto come violazione e che secondo una legge posteriore non è più violaz. punibile (tale principio è però derogabile da specifica previsione di legge). Se la sanz. è già stata irrogata con provvedimento definitivo, il debito residuo si estingue ma non è ammesso il rimborso di quanto già pagato; 2. se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione stabilisce sanzioni di diversa entità rispetto alle leggi posteriori, si applica la legge più favorevole salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo.
Principio del «favor rei» (art. 3, D.Lgs. 472/1997 [CFF ➋ 9466] – C.M. 10.7.1998, n. 180/E) 1. Norma successiva che abroga la sanzione: se la sanzione: ● non è stata ancora irrogata ➝ la sanzione non è più irrogabile; ● è stata irrogata ma non pagata ➝ la sanzione non può essere pretesa dal Fisco; ● è stata pagata in base ad un provvedimento non ancora definitivo ➝ la sanzione va restituita al trasgressore; ● è stata pagata in base ad un provvedim. definitivo ➝ la sanz. non va restituita al trasgressore. 2. Norma successiva che riduce la sanzione: se la sanzione: ● non è stata ancora irrogata ➝ si irroga la minor sanzione; ● è stata irrogata con provvedimento non ancora definitivo ➝ la sanzione va ridotta con diritto alla restituzione di quanto versato in più; ● è stata irrogata con provvedimento definitivo ➝ resta dovuta la sanzione irrogata.
Il D.Lgs. 99/2000 è entrato in vigore l'11.5.2000, quindicesimo giorno successivo alla sua pubblicazione in G.U. n. 96 del 26.4.2000. Una volta entrato in vigore, il decreto ha effetto a decorrere dall'1.4.1998, eccezion fatta per le norme sanzionatorie più sfavorevoli al contribuente (art. 4, D.Lgs. 99/2000). In caso di violazioni commesse prima dell'entrata in vigore del decreto correttivo (D.Lgs. 99/2000), si ritiene che rimanga sempre ferma l'applicazione del principio del «favor rei» di cui all'art. 3, D.Lgs. 472/1997. INCERTEZZA delle NORME: dall'1.4.1998 (con applicazione anche ai procedimenti in corso) è previsto – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
SANZIONI
362 – segue Sanzioni amministrative –
il principio di impunibilità delle violazioni causate da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle norme nonché da indeterminatezza delle richieste di informazione o dei modelli per la dichiarazione e per il pagamento (art. 6, D.Lgs. 472/1997 [CFF ➋ 9469]). Norma analoga è contenuta nell'art. 8, D.Lgs. 546/1992 [CFF ➊ 4659] (efficace dall'1.4.1996) che autorizza le Commissioni tributarie a disapplicare la sanzione limitatamente al caso di incertezza delle norme. RESPONSABILITÀ di DIPENDENTI, RAPPRESENTANTI e AMMINISTRATORI: dall'1.4.1998 è prevista espressamente la responsabilità dei dipendenti, rappresentanti (legali o negoziali) e amministratori per le violazioni commesse nell'esercizio delle loro funzioni. La C.M. 10.7.1998, n. 180/E ha chiarito che possono essere considerati responsabili delle violazioni il rappresentante negoziale di un'impresa individuale (es. direttore generale, institore, dipendente con competenza rilevante ai fini fiscali) e gli organi che hanno la rappresentanza o la delega a sottoscrivere le dichiarazioni per società e associazioni (es. Presidente del C.d.A. o del Comitato esecutivo; amministratore unico o consigliere delegato a sottoscrivere atti rilevanti). Inoltre è ritenuto responsabile anche l'amministratore di fatto (colui che esercita di fatto le funzioni di amministratore senza incarico formale). Tuttavia se la violazione è stata commessa senza dolo o colpa grave i dipendenti, amministratori, ecc. sono esonerati per la parte di sanzione eccedente € 51.645 purché non abbiano ottenuto un diretto vantaggio patrimoniale dalla violazione (art. 5, D.Lgs. 472/1997 [CFF ➋ 9468]). La limitazione non opera per i consulenti, chiamati a rispondere in solido con il contribuente dall'art. 5, co. 1, D.Lgs. 472/1997 [CFF ➋ 9468]. La società, ente, associazione o la persona fisica rappresentata o datore di lavoro sono comunque obbligati al pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata, con il diritto di regresso, salvo il pagamento direttamente da parte dell'autore della violazione che estingue l'obbligazione (artt. 2, 5, co. 2 e 11, D.Lgs. 472/1997 [CFF ➋ 9465, 9468, 9474]). La Cassazione (Sent. 28.5.2001, n. 7212), nello stabilire l'infondatezza della conclusione cui è giunta la Commissione Tributaria Regionale relativamente all'esclusione della responsabilità solidale dell'intimato, quale amministratore di una società, per indebita detrazione dell'Iva, ha avuto modo di inquadrare la nozione e la disciplina della responsabilità solidale. Il Supremo Collegio sostiene che l'ente è chiamato a rispondere dell'illecito o in quanto direttamente responsabile, laddove la violazione sia espressione della sua politica aziendale, o in quanto solidalmente responsabile, se la violazione è frutto del malgoverno dei suoi organi. IMPUTABILITÀ: i soggetti incapaci di intendere e di volere (art. 85 e segg. Codice penale) al momento in cui è stata commessa la violazione non possono venire assoggettati a sanzione (art. 4, D.Lgs. 472/1997 [CFF ➋ 9467]). La C.M. 10.7.1998, n. 180/E ricorda che i casi di incapacità, determinati per caso fortuito o forza maggiore, sono infermità di mente, ubriachezza, intossicazione da stupefacenti; casi più ricorrenti sono: l'interdizione o la minore età (escluso il caso di minore emancipato). COLPA: la C.M. 10.7.1998, n. 180/E precisa che il concetto di colpa è riconducibile ai casi di negligenza (insufficiente attenzione o inadeguata organizzazione ai doveri imposti dalla legge), imprudenza (comportamento legato all'adempimento di obblighi tributari attuato con avventatezza), imperizia (ignoranza degli obblighi fiscali necessari). COLPA GRAVE: qualora l'imperizia o la negligenza del comportamento (vedi sopra) siano indiscutibili e non sia possibile dubitare del contenuto della norma inadempiuta, in modo che l'inosservanza risulti macroscopica si ha colpa grave. DOLO: se l'effetto prodotto dai comportamenti e atteggiamenti di cui sopra è prodotto a seguito della messa in opera di strategie intenzionalmente finalizzate a pregiudicare la determinazione dell'imponibile e dell'imposta, nonché ad ostacolare l'attività di accertamento si ha dolo. NON PUNIBILITÀ: il soggetto individuato come autore della violazione non è ritenuto responsabile se la violazione è causata da (art. 6, D.Lgs. 472/1997 [CFF ➋ 9469] e C.M. 10.7.1998, n. 180/E): – errore sul fatto non causato da colpa (es. il contribuente ritiene di aver presentato una dichiarazione di successione completa e fedele, ignorando l'esistenza di altri beni rientranti nell'asse ereditario); – obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle norme (es. legge appena emanata sulla quale non si è formato ancora un orientamento interpretativo definito o coesistono più orientamenti contraddittori); – indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per dichiaraz. o pagamento; – mancato pagamento del tributo per fatto denunciato all'autorità giudiziaria e addebitabile esclusivamente a terzi (ipotesi più ampia di quelle previste dalla L. 11.10.1995, n. 423 [CFF ➋ 7372]); – ignoranza inevitabile della legge; – forza maggiore (es. sciopero degli uffici che impedisce l'esecuz. dell'adempimento dovuto). INDIVIDUAZIONE dell'AUTORE della VIOLAZIONE: fino a prova contraria si presume autore il soggetto che ha compiuto o sottoscritto gli atti illegittimi (art. 11, co. 2, D.Lgs. 472/1997 [CFF ➋ 9474]). Per identificare il responsabile di omissioni (es. omessa tenuta della contabilità), gli organi verificatori devono interpellare l'imprenditore o il rappresentante legale della società per acquisire i primi elementi di prova ed effettuare verifiche sulla pianta organica del personale, se esistente, sui – continua – SANZIONI
Guida Pratica Fiscale 2A/2007
363 – segue Sanzioni amministrative –
contratti di lavoro, sui rapportini giornalieri, se reperiti, nonché su eventuali parcelle o altri documenti comprovanti che la mansione è stata attribuita a consulenti esterni (Circ. G.d.F. 25.3.1998, n. 107000). DETERMINAZIONE della SANZIONE: va effettuata in considerazione della gravità della violazione, del contributo dato dal trasgressore ad attenuare le conseguenze della stessa e della personalità del trasgressore medesimo. La C.M. 10.7.1998, n. 180/E ricorda che quest'ultima può essere desunta anche dai «precedenti fiscali» dell'autore della violazione. DEFINIZIONE degli AVVISI di IRROGAZIONE SANZIONI – AMBITO di APPLICAZIONE: la R.M. 1.7.2003, n. 146/E chiarisce che l’art. 15, co. 3-bis, L. 289/2002 concerne la definizione di rapporti tributari e contributivi nonché delle sanzioni amministrative connesse a detti rapporti. Pertanto, i provvedimenti aventi ad oggetto sanzioni irrogate ai concessionari della riscossione per violazioni di obblighi derivanti dal rapporto concessorio, contestati tramite ricorso gerarchico, non avendo natura tributaria, non possono essere definiti con la procedura di definizione di cui all’art. 15. INTRASMISSIBILITÀ agli EREDI: dall'1.4.1998 (con applicazione anche ai procedimenti in corso a tale data) è prevista l'intrasmissibilità delle sanzioni agli eredi (art. 8, D.Lgs. 472/1997 [CFF ➋ 9471]). Tale principio era stato parzialmente anticipato, dal 2.3.1997, dall’art. 5-bis, D.L. 669/1996 [CFF ➋ 9446], con il quale però era prevista, coerentemente con la Cass. 4.12.1996, n. 10823, solamente la sospensione delle pene tributarie pecuniarie trasmesse agli eredi. ORIENTAMENTO della CORTE di CASSAZIONE: secondo la Cass. 17.3.2006, n. 5979, non può essere ritenuta «domanda nuova» formulata in appello, e come tale inammissibile, l’eccezione di intrasmissibilità agli eredi delle sanzioni pecuniarie applicabili al de cuius ai sensi del D.L. 31.12.1996, n. 669, conv. con modif. con L. 28.2.1997, n. 30, già contenuta nel ricorso introduttivo del giudizio. Peraltro, in attesa dei Decreti Legislativi che avrebbero dovuto contenere la disciplina organica delle sanzioni tributarie non penali, l’art. 5-bis dello stesso D.L. 669/1996 aveva sospeso, al suo co. 1, l’applicazione delle pene pecuniarie tributarie a carico degli eredi e, al co. 2, aveva esteso tale sospensione anche alle pene pecuniarie già iscritte a ruolo. Il sopravvenuto D.Lgs. 18.12.1997, n. 472, rubricato «Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie», inoltre, ha espressamente previsto all’art. 8 l’intrasmissibilità agli eredi dell’obbligazione al pagamento della sanzione. Tale norma è applicabile ai procedimenti in corso all’1.4.1998, in base alla specifica previsione dell’art. 25, co. 2, D.Lgs. 472/1997 e ad un consolidato orientamento giurisprudenziale. SANZIONI ACCESSORIE: sono disciplinate dall'art. 21, D.Lgs. 472/1997 [CFF ➋ 9484] (si veda anche la C.M. 10.7.1998, n. 180/E) e possono comportare per un massimo di 6 mesi: l’interdizione dalle cariche di amministratore, sindaco o revisore di società di capitali e di enti con personalità giuridica; l’interdizione dalla partecipazione a gare per l’affidamento di pubblici appalti e forniture; l’interdizione dal conseguimento di licenze, concessioni o autorizzazioni amministrative per l’esercizio di imprese o di lavoro autonomo e la loro sospensione; la sospensione dall’esercizio di attività di impresa o di lavoro autonomo diverse da quelle che necessitano di licenze, concessioni, ecc. I casi di applicazione delle sanzioni accessorie sono previsti dalle singole disposizioni normative. PROVVEDIMENTI CAUTELARI: se vi è fondato pericolo di perdere la garanzia del proprio credito, l’Ufficio finanziario o l’ente locale può richiedere, in via cautelare alternativamente l’iscrizione di ipoteca sui beni del trasgressore e dei soggetti obbligati in solido o il sequestro conservativo dei loro beni (compresa l’azienda), che perdono efficacia se l’Ufficio finanziario o l’ente locale non notifica, entro 120 giorni, al trasgressore ed ai soggetti obbligati in solido, l’atto di contestazione o di irrogazione. SOSPENSIONE dei RIMBORSI: se il trasgressore o i soggetti obbligati in solido vantano un credito tributario, il suo rimborso può essere sospeso, in via cautelare, se è stato notificato atto di contestazione o di irrogazione della sanzione per l'importo da questi indicato. COMPENSAZIONE: se l’atto di contestazione o di irrogazione della sanzione è definitivo, è prevista la compensazione del debito per sanzioni con il credito tributario. MODALITÀ di RISCOSSIONE: si applicano le disposizioni sulla riscossione dei tributi cui la violazione si riferisce (art. 24, D.Lgs. 472/1997 [CFF ➋ 9487]). RATEIZZAZIONE del PAGAMENTO: su richiesta del trasgressore o dei soggetti obbligati in solido che si trovano in condizioni economiche disagiate, l’Ufficio finanziario o l’ente locale possono eccezionalmente consentire il pagamento in rate mensili fino ad un massimo di 30 rate. Sulle somme rateizzate sono dovuti gli interessi previsti per il tributo cui la violazione si riferisce. SOSTITUZIONE di SOPRATTASSA e PENA PECUNIARIA: la sanzione pecuniaria, di cui all’art. 2, ha sostituito soprattassa, pena pecuniaria e ogni altra sanzione amministrativa di uguale importo. PERSONA FISICA AUTRICE della VIOLAZIONE: le violazioni commesse dall’1.4.1998 riferite a società, associazioni od enti si intendono riferite alle persone fisiche (es. dipendenti, amministratori, ecc.) che le hanno commesse (art. 27, D.Lgs. 472/1997 [CFF ➋ 9490]). SOCIETÀ e SANZIONI AMMINISTRATIVE TRIBUTARIE: ai sensi dell'art. 7, D.L. 30.9.2003, n. 269 [CFF ➋ 9540], in vigore dal 2.10.2003, sono a totale carico della persona giuridica le sanzioni ammini– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
SANZIONI
364 – segue Sanzioni amministrative –
strative relative al rapporto fiscale di società o enti con personalità giuridica con riferimento a violazioni non ancora contestate o per le quali non sia ancora irrogata la sanzione. RESPONSABILITÀ SOLIDALE del CESSIONARIO dell'AZIENDA: è previsto dall'art. 14, D.Lgs. 472/1997 [CFF ➋ 9477] in riferimento alle sanzioni commesse nell'anno in cui è avvenuto il trasferimento e nei due precedenti se non sono state irrogate o contestate in quell'anno, e, per quelle già irrogate o contestate all'atto del trasferimento, alle sanzioni relative anche alle annualità precedenti. PREVENTIVA ESCUSSIONE nei confronti del CEDENTE: viene stabilito che la responsabilità solidale del cessionario ha natura sussidiaria rispetto a quella del cedente ed è comunque limitata al valore dell'azienda o del ramo d'azienda trasferito. VALORE dell'AZIENDA: per il fine di cui al punto precedente, il valore da assumere è quello accertato dall'Ufficio finanziario competente o, in assenza di azione accertatrice, quello dichiarato dalle parti (C.M. 10.7.1998, n. 180/E). VIOLAZIONI FORMALI e VIOLAZIONI MERAMENTE FORMALI: l'art. 7, D.Lgs. 26.1.2001, n. 32, con l'introduzione del co. 5-bis all'art. 6, D.Lgs. 472/1997 [CFF ➋ 9469], ha dato attuazione al concetto di violazione «meramente formale», specificando che devono intendersi tali quelle violazioni che non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo e che non arrecano pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo. La C.M. 3.8.2001, n. 77/E ha precisato che le predette condizioni devono sempre coesistere, con la conseguenza che ove manchi in concreto una sola di esse, la violazione non può qualificarsi come «meramente formale». In sostanza, possiamo ritenere che vi sono due tipologie di violazioni: – violazioni di carattere «formale», cioè gli illeciti che non hanno conseguenze sostanziali e che non incidono sulla determinazione o sul pagamento del tributo; fino al 20.3.2001 il contribuente poteva ravvedersi gratuitamente entro 3 mesi dalla loro violazione; – violazioni «meramente formali» le quali, oltre che essere prive di riflessi sostanziali, non ostacolano l'attività di controllo degli Uffici; dall'1.8.2000 non sono più sanzionabili (vedi, però, sotto «Applicazione del favor rei»). Ai fini della non punibilità delle violazioni «meramente formali» occorre che gli Uffici a posteriori valutino in concreto se la violazione ha arrecato o meno pregiudizio all'attività di controllo. In particolare, gli Uffici dovranno valutare caso per caso se la violazione, per non essere sanzionata a norma dell'art. 6, co. 5-bis, D.Lgs. 472/1997, oltre a non incidere sulla determinazione dell'imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo, non abbia determinato effettivamente pregiudizio all'attività di controllo. La stessa circolare chiarisce che la natura meramente formale di una violazione è più spesso ravvisabile in quelle violazioni punibili con sanzioni amministrative stabilite in misura fissa, non legate all'ammontare del tributo. MOD. F24 – ERRORI di COMPILAZIONE – SERVIZIO di ASSISTENZA ai CONTRIBUENTI: la C.M. 21.1.2002, n. 5/E ha fornito istruzioni per il servizio di assistenza ai contribuenti da parte degli Uffici locali dell’Agenzia delle Entrate al fine della correzione di errori commessi dai primi nella compilazione dei Modelli F24. CASI CERTI di VIOLAZIONI SANZIONABILI ANCORCHÉ FORMALI: la C.M. 3.8.2001, n. 77/E prevede alcuni casi in cui sicuramente vi è pregiudizio all'attività di controllo degli Uffici e quindi nessun beneficio potrà essere concesso al contribuente. È il caso di omessa dichiarazione dei redditi senza imposte dovute, omessa dichiarazione dei sostituti d'imposta se le ritenute sono state interamente versate, omessa dichiarazione Iva periodica, mancata o tardiva restituzione dei questionari, inottemperanza all'invito a comparire in Ufficio, omessa tenuta delle scritture contabili o mancata esibizione delle scritture in caso di accessi. APPLICAZIONE del «FAVOR REI» per le MERE VIOLAZIONI FORMALI COMMESSE ANTE 1.8.2000: nel silenzio della legge si deve ritenere che la non punibilità delle violazioni meramente formali di cui all'art. 7, D.Lgs. 26.1.2001, n. 32 si estenda anche alle irregolarità commesse anteriormente all'1.8.2000, data di entrata in vigore della L. 27.7.2000, n. 212 (Statuto del contribuente). In applicazione del principio del «favor rei» sancito dall'art. 3, co. 2, D.Lgs. 472/1997 [CFF ➋ 9466], la C.M. 3.8.2001, n. 77/ E emanata dall'Agenzia delle Entrate ha esaminato le seguenti situazioni che potevano verificarsi concretamente, alla data dell'1.8.2000. ADEGUAMENTO AUTOMATICO delle SANZIONI STABILITE in MISURA FISSA: l'importo delle sanzioni stabilite in misura fissa può essere adeguato ogni 3 anni in funzione dell'andamento dell'indice Istat (art. 2, D.Lgs. 18.12.1997, n. 472 [CFF ➋ 9465]). IPOTESI di TARDIVA od OMESSA TRASMISSIONE delle DICHIARAZIONI da PARTE degli INTERMEDIARI: la R.M. 30.7.2004, n. 105/E precisa che la sanzione amministrativa di cui all’art. 7-bis, D.Lgs. 9.7.1997, n. 241 (da un minimo di € 516 ad un massimo di € 5.164), prevista in caso di tardiva od omessa trasmissione delle dichiarazioni fiscali da parte degli intermediari incaricati (art. 3, co. 3, D.P.R. 22.7.1998, n. 322), va applicata alla singola dichiarazione non trasmessa nei termini previsti e non al «file» con il quale sono stati comunicati tardivamente i dati di più dichiarazioni. In caso di ripetute violazioni della stessa specie, si applica l’istituto del cumulo giuridico (irrogazione della sanzione stabilita per la violazione più grave aumentata fino al triplo – art. 8, L. 24.11.1981, n. 689). – continua – SANZIONI
Guida Pratica Fiscale 2A/2007
365 – segue Sanzioni amministrative –
SANZIONI AMMINISTRATIVE – IMPOSTE DIRETTE REDDITI FONDIARI
In vigore dall'1.4.1998
VIOLAZIONI
SANZIONI
Norma del D.Lgs. 471/1997
OMESSA denuncia di aumento del reddito dominicale e del reddito agrario dei terreni
sanzione amministrativa da € 258 a € 2.065
Art. 3 [CFF ➋ 9454]
DICHIARAZIONE ANNUALE dei REDDITI In vigore dall'1.4.1998 Norma del D.Lgs. 471/1997
VIOLAZIONI
SANZIONI
OMESSA presentazione dichiarazione dei redditi con imposta dovuta
sanzione amministrativa dal 120% al 240% delle imposte dovute con minimo di € 258
Art. 1, co. 1 [CFF ➋ 9452]
OMESSA presentazione dichiarazione dei redditi senza imposta dovuta
sanzione amministrativa da € 258 a € 1.032. La sanzione è raddoppiabile per i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili
Art. 1, co. 1 [CFF ➋ 9452]
RITARDO di presentazione non superiore a 90 giorni
vedi ravvedimento
INCOMPLETA dichiarazione (non comprendente tutti i redditi prodotti)
N.B.: le dichiarazioni incomplete dall'1.4.1998 sono considerate dichiarazioni infedeli
Art. 1, co. 2 [CFF ➋ 9452]
INFEDELE dichiarazione
a) imponibile inferiore a quello accertato: da 1 a 2 volte la maggiore imposta o la differenza di credito b) imposta inf. a quella dovuta: idem c) credito sup. a quello spett.: idem
Art. 1, co. 2 [CFF ➋ 9452]
DICHIARAZIONE INFEDELE o INCOMPLETA di redditi prodotti all'estero
sanzioni di cui sopra aumentate di 1/3
Art. 1, co. 3 [CFF ➋ 9452]
Art. 1, co. 1 [CFF ➋ 9452] e art. 13, co. 1, lett. c), D.Lgs. 472/ 97 [CFF ➋ 9476]
DEDUZIONI e DETRAZIONI INDEBITE
In vigore dall'1.4.1998 Norma del D.Lgs. 471/1997
VIOLAZIONI
SANZIONI
INDICAZIONE in dichiarazione di DETRAZIONI d'imposta o DEDUZIONI dal reddito non dovute
sanzione amministrativa da 1 a 2 volte la maggiore imposta o la differenza del credito
Art. 1, co. 2 [CFF ➋ 9452]
INDICAZIONE in dichiarazione di indebite detrazioni d'imposta ovvero indebite deduzioni dall'imponibile, anche se attribuite in sede di ritenute alla fonte
sanzione amministrativa da 1 a 2 volte la maggiore imposta o la differenza del credito
Art. 1, co. 2 [CFF ➋ 9452]
– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
SANZIONI
366 – segue Sanzioni amministrative –
DICHIARAZIONE dei SOSTITUTI d'IMPOSTA In vigore dall'1.4.1998 VIOLAZIONI
Norma del D.Lgs. 471/1997
SANZIONI
OMESSA presentazione
sanzione amministrativa dal 120% al 240% della ritenuta non versata con minimo di € 258 più € 51 per ogni percipiente non indicato
Art. 2, co. 1 e 4 [CFF ➋ 9453]
OMESSA dichiarazione con effettivo versamento delle ritenute
sanzione amministrativa da € 258 a € 2.065 più € 51 per ogni percipiente non indicato
Art. 2, co. 3 e 4 [CFF ➋ 9453]
RITARDO di presentazione non superiore a 90 giorni
vedi ravvedimento a pag. 369 e segg.
Art. 1, co. 1 [CFF ➋ 9452] e art. 13, co. 1, lett. c), D.Lgs. 472/ 1997 [CFF ➋ 9476]
INFEDELE dichiarazione con compensi, interessi, ecc. dichiarati in misura inferiore a quella accertata
da 1 a 2 volte le ritenute relative all'importo accertato con minimo di € 258
Art. 2, co. 2 [CFF ➋ 9453]
NON COMPLETA indicazione di tutti i percipienti
sanz. come sopra con l'aggiunta di € 51 per ogni nomin. non indicato
Art. 2, co. 4 [CFF ➋ 9453]
DICHIARAZIONE IRREGOLARE: mancante degli elementi indicati dall'art. 7, D.P.R. 600/1973 (art. abrogato dall'art. 9, co. 8, D.P.R. 22.7.1998, n. 322 [CFF ➋ 7050], con effetto dall'1.1.1999). Si vedano ora gli artt. 2, co. 5, e 4, D.P.R. 22.7.1998, n. 322 [CFF ➋ 7044, 7046]
da € 516 a € 4.131
Art. 8, co. 3 [CFF ➋ 9456]
INOSSERVANZA delle disposizioni in materia di assistenza fiscale e di operazioni di conguaglio da parte dei sostituti d'imposta
sanzione amministrativa da € 258 a € 2.582
VERSAMENTI
Art. 39, co. 3, D.Lgs. 241/1997 [CFF ➋ 6984h]
In vigore dall'1.4.1998 Norma del D.Lgs. 471/1997
VIOLAZIONI
SANZIONI
OMESSO o INSUFFICIENTE versamento IRPEF, IRPEG in ACCONTO e a SALDO o di RITENUTE
sanzione amministrativa del 30% dell'importo non versato. Vedi ravvedimento a pag. 369
Art. 13, co. 1 [CFF ➋ 9461]
RITARDATI o OMESSI VERSAMENTI riguardanti crediti assistiti da garanzia reale o personale
se effettuati entro 15 gg. dalla scadenza, riduzione della sanzione (30%) oltre a quanto previsto dall'art. 13, co. 1, lett. a), D.Lgs. 472/1997, ad un importo pari ad 1/15 per ogni giorno di ritardo
Art. 13, co. 1 [CFF ➋ 9461]
OMESSA o INSUFFICIENTE effettuazione delle RITENUTE alla fonte
sanzione amministrativa del 20% dell'importo non trattenuto. Vedi sopra omesso versamento
Art. 14 [CFF ➋ 9462]
INCOMPLETEZZA dei DOCUMENTI utilizzati per i versamenti diretti
sanzione amministrativa da € 103 a € 516
Art. 15 [CFF ➋ 9463]
– continua – SANZIONI
Guida Pratica Fiscale 2A/2007
367 – segue Sanzioni amministrative –
– segue –
VERSAMENTI
In vigore dall'1.4.1998
VIOLAZIONI
SANZIONI
Norma del D.Lgs. 471/1997
OMESSA PRESENTAZIONE del Mod. F24 con saldo pari a zero
sanzione di € 154. Vedi ravvedimento a pag. 369
Art. 19, D.Lgs. 241/ 1997 [CFF ➋ 7420]
CONTABILITÀ
In vigore dall'1.4.1998
VIOLAZIONI
SANZIONI
Norma del D.Lgs. 471/1997
RIFIUTO di ESIBIZIONE o IMPEDITA ISPEZIONE delle scritture contabili o altri documenti obbligatori, nel corso di accessi ai fini Iva o II.DD.
sanzione amministrativa da € 1.032 a € 7.746
Art. 9, co. 1, 2 e 4 [CFF ➋ 9457]
OMESSA TENUTA o CONSERVAZIONE delle scritture contabili e documenti obbligatori
sanzione amministrativa da € 1.032 a € 7.746. In caso di contribuenti minimi e minori (art. 3, co. 181, L. 662/1996) per i quali gli obblighi contabili derivano dal superamento fino al 50% dei limiti per usufruire delle agevolazioni, la sanzione va da € 258 a € 2.582. Vedi sotto sanzioni raddoppiate
Scritture contabili e documenti NON tenuti in CONFORMITÀ alle norme fiscali IRREGOLARITÀ contabili, ecc. di cui ai 3 punti precedenti che comportano evasioni di imposta di rilevante importo
sanzioni raddoppiate se dalle irregolarità emergono evasioni complessivamente superiori, nell'esercizio, a € 51.645,69
Art. 9, co. 3 [CFF ➋ 9457]
IRREGOLARITÀ nella TENUTA delle scritture contabili di scarsa rilevanza
riduz. sanz. fino a 1/2 del minimo (= 1 mil.) se non deriva ostacolo all'accertam.
Art. 9, co. 3 [CFF ➋ 9457]
SOTTOSCRIZIONE senza DENUNCIA da parte di AMMINISTRATORI e SINDACI della mancanza di scritture contabili
sanzione amministrativa da € 2.065 a € 10.329. N.B.: in caso di omessa sottoscrizione senza giustificato motivo, sanzione da € 258 a € 2.065
Art. 9, co. 5 [CFF ➋ 9457]
OMISSIONE di comunicaz. richieste dagli Uffici o dalla G.d.F. al contrib. o a terzi nell'eserc. dei poteri di accertam. e verifica in materia di imp. dirette e Iva, o restituz. con risposte incomplete o non veritiere
sanzione da € 258 a € 2.065
Art. 11, co. 1, lett. a) [CFF ➋ 9459]
MANCATA RESTITUZIONE dei questionari o loro restituzione con risposte incomplete o non veritiere
sanzione da € 258 a € 2.065
Art. 11, co. 1, lett. b) [CFF ➋ 9459]
MANCATA adesione ad invito di COMPARIZIONE c/o Uffici e G.d.F. e inottemperanza a qualsiasi altra richiesta
sanzione da € 258 a € 2.065
Art. 11, co. 1, lett. c) [CFF ➋ 9459]
IRAP
(1)
VIOLAZIONI
SANZIONI
Norma del D.Lgs. 446/1997
Omessa presentazione della dichiarazione con imposte dovute
dal 120 al 240% l'ammontare dell'Irap dovuta, con minimo di € 258
Art. 32, co. 1 [CFF ➊ 3919i]
– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
SANZIONI
368 – segue Sanzioni amministrative –
– segue – VIOLAZIONI
IRAP
(1)
Norma del D.Lgs. 446/1997
SANZIONI
Omessa presentaz. della dichiarazione in cui non siano dovute imposte
da € 258 a € 1.032
Art. 32, co. 1 [CFF ➊ 3919i]
Dichiarazione infedele: – imponibile inferiore a quello accertato – imposta inferiore a quella dovuta
da 1 a 2 volte la maggiore imposta (2)
Art. 32, co. 2 [CFF ➊ 3919i]
Dichiarazione irregolare: – mancata conformità al modello approvato dal Ministro – omissione di dati necessari per l'individuazione del contribuente o per la determinazione del tributo – omissione di ogni altro elemento necessario per il controllo
da € 258 a € 2.065
Art. 33, co. 1 [CFF ➊ 3919l]
Mancanza o incompletezza degli atti o dei documenti per i quali è obbligatoria l'allegazione alla dichiarazione ovvero la conservazione o l'esibizione agli uffici
da € 258 a € 2.065
Art. 33, co. 2 [CFF ➊ 3919l]
Omesso o ritardato versamento in acconto o saldo dell'imposta
30% dell'importo non versato più interessi
Art. 34, co. 1 [CFF ➊ 3919m]
Omesso o ritardato versamento a seguito di liquidazione di maggiore imposta ai sensi degli articoli 36-bis e 36ter, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6336a e 6336b]
30% dell'importo non versato più interessi
Art. 34, co. 2 [CFF ➊ 3919m]
Obblighi relativi alla contabilità
sanzioni Iva (3)
Art. 35 [CFF ➊ 3919n]
(1)
(2)
(3)
Fino all'entrata in vigore delle leggi regionali di cui all'art. 24, D.Lgs. 446/1997 [CFF ➊ 3919a], l'Ufficio competente è l'Ufficio unico delle Entrate. La maggiore imposta è la differenza tra l'Irap liquidata in base all'accertamento e quella liquidabile in base alla dichiarazione presentata. È previsto un rinvio anche alle sanzioni dettate dalle norme sulle imposte dirette.
CONTENUTO e DOCUMENTAZIONI delle DICHIARAZIONI In vigore dall'1.4.1998 Norma del D.Lgs. 471/1997
VIOLAZIONI
SANZIONI
DICHIARAZIONE NON REDATTA su modello ministeriale o INCOMPLETA (in quanto mancano dati ed elementi prescritti)
sanzione amministrativa da € 258 a € 2.065. La stessa sanzione si applica anche in mancanza dei dati necessari all'individuazione del contribuente e di ogni altro dato necessario per il controllo
Art. 8, co. 1 [CFF ➋ 9456]
MANCANZA o INCOMPLETEZZA degli atti o documenti da allegare, conservare o esibire
da € 258 a € 2.065
Art. 8, co. 2 [CFF ➋ 9456]
– continua – SANZIONI
Guida Pratica Fiscale 2A/2007
369 amministrative – segue Sanzioni Ravvedimento operoso ––
Ravvedimento
RAVVEDIMENTO OPEROSO
L'istituto del ravvedimento operoso è stato introdotto dall'art. 13, D.Lgs. 472/1997 [CFF ➋ 9476]. Ai sensi dell'art. 2, D.Lgs. 506/1999, è possibile regolarizzare con le sanzioni ridotte ad 1/8 del minimo la dichiarazione omessa entro 90 giorni dalla scadenza del termine, anziché entro 30 giorni. Inoltre l'art. 2, co. 1, lett. b), D.Lgs. 99/2000 ha ridotto ad 1/5 del minimo delle sanzioni se la regolarizzazione è effettuata entro il «termine lungo» (cioè entro il termine per presentare la dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione). FINALITÀ del RAVVEDIMENTO: consente di regolarizzare le violazioni con applicazione di sanzioni ridotte, a condizione che l'adempimento omesso o irregolare sia sanato entro determinati termini (vedi pag. seg.). Il ravvedimento non è applicabile se la violazione è già stata constatata o siano iniziate ispezioni o verifiche o altre attività amministrative delle quali l'autore della violazione (o i soggetti per i quali ha agito) abbia avuto formale conoscenza. L'art. 6, co. 1, lett. a), D.Lgs. 422/1998, aveva previsto che se le omissioni o gli errori sanabili non ostacolavano l'attività di accertamento in corso e non incidevano sulla determinazione o sul pagamento delle imposte, il ravvedimento escludeva l'applicazione delle sanzioni se la regolarizzazione avveniva entro 3 mesi dall'omissione o dall'errore. Tale norma è stata superata dall'art. 7, co. 1, lett. b), D.Lgs. 32/2001 e pertanto ha cessato di essere applicata dal 20.3.2001 (vedi tabella a pag. seg.). MODELLO F24: a decorrere dall'1.3.2003 devono essere pagate con il nuovo modello F24 (approvato con Provv. Agenzia Entrate 3.1.2003) tutte le somme, ivi comprese le sanzioni, dovute, in riferimento a imposte sui redditi, Iva, relative imposte sostitutive, ritenute alla fonte, Irap e imposta sugli intrattenimenti, a titolo di ravvedimento operoso. Nella compilazione l'arrotondamento va effettuato al centesimo di euro. ANNOTAZIONE del VERSAMENTO della SANZIONE: deve avvenire nel registro delle fatture emesse o nel registro dei corrispettivi nel caso di violazioni sostanziali. MODALITÀ di PAGAMENTO delle SOMME DOVUTE: il versamento del tributo, quando dovuto, deve essere effettuato, utilizzando il modello di pagamento F24 in euro, presso qualsiasi Concessionario del servizio riscossione, banca o agenzia postale. I soggetto titolari di partita Iva devono effettuare i versamenti in via telematica. Il pagamento della sanzione ridotta va eseguito, utilizzando lo stesso modello, contestualmente al pagamento del tributo omesso e degli interessi moratori calcolati al tasso legale del 2,5% (fino al 31.12.2000), del 3,5% (fino al 31.12.2001), del 3% (fino al 31.12.2003) e del 2,5% (a partire dall1.1.2004 – D.M. 1.12.2003), con maturazione giorno per giorno. La C.M. 180/E/1980 ha chiarito che il termine «contestualmente» va inteso nel senso che tutte le incombenze previste ai fini del ravvedimento operoso devono avvenire entro lo stesso limite temporale previsto dalla norma. Il tributo e gli interessi si versano cumulativamente con il Mod. F24. RAVVEDIMENTO per SOSTITUTI d'IMPOSTA: dall'1.4.1998 il ravvedimento è applicabile anche alle violazioni dei sostituti d'imposta. CREDITI d’IMPOSTA UTILIZZATI in MISURA SUPERIORE a QUANTO SPETTANTE: la R.M. 4.6.2002, n. 166/E chiarisce le modalità di regolarizzazione della posizione del contribuente (tramite l’istituto del ravvedimento operoso di cui all’art. 13, D.Lgs. 18.12.1997, n. 472) nel caso di utilizzo, nel Mod. F24, di crediti d’imposta in compensazione in misura superiore a quanto effettivamente spettante. Il contribuente sarà tenuto a versare l’importo del credito non spettante, maggiorato degli interessi al tasso legale del 2,5% annuo, utilizzando il Mod. F24 nel quale andranno indicati: – nella colonna «codice tributo», il codice relativo al credito d’imposta utilizzato in eccesso; – nella colonna «importi a debito versati», l’importo del credito da restituire; – nella colonna «anno di riferimento», l’anno d’imposta cui si riferisce il versamento. La sanzione per il ravvedimento va versata, sempre tramite Mod. F24, con il cod. trib. 8911. SOPPRESSIONE del RAVVEDIMENTO OPEROSO GRATUITO: l'art. 7, D.Lgs. 32/2001 ha espressamente abrogato il co. 4 dell'art. 13, D.Lgs. 472/1997 [CFF ➋ 9476], che consentiva al contribuente nei casi di omissione o di errore formale, di ravvedersi entro 3 mesi dall'omissione o dall'errore, senza applicazione di sanzioni. La soppressione di tale disposizione, come evidenziato nella C.M. 3.8.2001, n. 77/E, deriva dall'espressa non punibilità delle violazioni meramente formali. Ne consegue che alcune violazioni di carattere formale, che non possono rientrare tra quelle «meramente formali» prima erano regolarizzabili gratuitamente, mentre ora, a seguito dell'abrogazione del co. 4 dell'art. 13, D.Lgs. 472/1997 risultano sanzionate anche per un minimo ritardo. Pertanto la regolarizzazione di violazioni formali che siano di ostacolo all'attività di accertamento degli Uffici comporta il pagamento della sanzione ridotta nella misura prevista dall'art. 13, co. 1, D.Lgs. 472/1997 . – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
RAVVEDIMENTO OPEROSO SANZIONI
370 – segue Sanzioni Ravvedimento amministrative operoso ––
DICHIARAZIONE da REGOLARIZZARE a CREDITO: se la dichiarazione originaria da regolarizzare presenta un credito d'imposta non chiesto a rimborso, ai fini del ravvedimento operoso relativo ad errori rilevabili e ad errori ed omissioni non rilevabili in sede di liquidazione o di controllo formale, il contribuente deve, entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo, presentare una dichiarazione integrativa (con l'esposizione del minor credito o dell'imposta dovuta) ed effettuare il versamento del tributo dovuto (pari alla differenza tra l'importo del credito riportato nella dichiarazione originaria e quello riportato nella dichiarazione integrativa), degli interessi moratori e della sanzione ridotta (sanzione pari al 6%, in caso di errori rilevabili, ed al 20%, in caso di errori ed omissioni non rilevabili). Il contribuente potrà utilizzare interamente il credito risultante dalla dichiarazione originaria nelle future compensazioni (C.M. 18.6.2001, n. 59/E). CODICI TRIBUTO: si riportano di seguito i codici tributo previsti per il ravvedimento operoso (da indicare sul Mod. F24) che devono essere utilizzati. Tributo
Codice
Sanzione pecuniaria Irpef ...........................
8901
Sanzione pecuniaria addizionale regionale Irpef ........................................................
Tributo
Codice
Sanzione pecuniaria imposta sugli intrattenimenti ....................................................
8909
8902
Sanzione pecuniaria addizionale comunale Irpef ........................................................
Sanzione pecuniaria Iva forfetaria connessa a imposta sugli intrattenimenti .........
8910
8903
Sanzione pecuniaria Iva ..............................
8904
Sanzione pecuniaria Irpeg ..........................
8905
Sanzione pecuniaria per altre violazioni tributarie relative a imposte dirette, imposte sostitutive, Irap e Iva ................
8911
Sanzioni pecuniarie relative all'anagrafe tributaria e al codice fiscale ....................
8912
Sanzione pecuniaria imposte sostitutive II.DD. ...........................................................
8913
Sanzione pecuniaria sostituti d'imposta ..
8906
Sanzione pecuniaria Irap .............................
8907
Sanzione pecuniaria altre II.DD ..................
8908
CODICI di NUOVA ISTITUZIONE per il VERSAMENTO: l'Agenzia delle Entrate con la R.M. 25.5.2007, n. 109/E ha istituito autonomi codici tributo per il versamento degli interessi che deve essere eseguito contestualmente al pagamento del tributo e delle sanzioni. I codici di nuova istituzione sono i seguenti: – 1989 – interessi sul ravvedimento – Irpef; – 1990 – interessi sul ravvedimento – Ires; – 1991 – interessi sul ravvedimento – Iva; – 1992 – interessi sul ravvedimento – Imposte sostitutive; – 1993 – interessi sul ravvedimento – Irap; – 1994 – interessi sul ravvedimento – Addizionale regionale; – 1995 – interessi sul ravvedimento – Addizionale comunale. Le nuove modalità non si applicano per i versamenti di interessi sulle ritenute da parte dei sostituti d'imposta. Tali versamenti continueranno ad essere effettuati con il codice del tributo, cumulandolo quanto dovuto per interessi e dandone distinta indicazione nel Quadro ST del modello 770.
RAVVEDIMENTO OPEROSO – SANZIONI e SOMME DOVUTE
TIPO di VIOLAZIONE
OMESSO VERSAMENTO del tributo (anche a titolo di acconto)
SANZIONI e SOMME DOVUTE per le VIOLAZIONI COMMESSE
TERMINI per la REGOLARIZZAZIONE ● ●
Dall'11.5.2000
entro 30 giorni dalla data in cui la violazione è stata commessa; entro il termine per presentare la dichiarazione relativa all'anno in cui è stata commessa la violazione (entro 1 anno dalla violazione se non è prevista dichiarazione)
1/8 del minimo della sanzione + imposta + interessi; 1/5 del minimo della sanzione + imposta + interessi (✽)
– continua – SANZIONI RAVVEDIMENTO OPEROSO
Guida Pratica Fiscale 2A/2007
371 – segue Sanzioni Ravvedimento amministrative operoso ––
– segue –
RAVVEDIMENTO OPEROSO – SANZIONI e SOMME DOVUTE TERMINI per la REGOLARIZZAZIONE
TIPO di VIOLAZIONE
OMESSA PRESENTAZIONE della dichiarazione annuale ERRORI MERAMENTE FORMALI: sono tali se: a) non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo; b) non arrecano pregiudizio all'attività di controllo
entro 90 giorni dal termine di presentazione previsto
SANZIONI e SOMME DOVUTE per le VIOLAZIONI COMMESSE Dall'11.5.2000 1/8 del minimo della sanzione
Violazioni non sanzionabili N.B.: secondo la Circ. Ag. Entrate 3.8.2001, n. 77/E, ai fini della non punibilità delle violazioni «meramente formali», è l'Ufficio competente che deve valutare in concreto se la violazione ha arrecato o meno pregiudizio all'attività di controllo
ERRORI FORMALI (qualora manchi una sola delle condizioni di cui ai suindicati punti sub a) e b)
●
ERRORI ed OMISSIONI SOSTANZIALI (= incidenti sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo)
entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione
●
entro 30 gg. dalla data in cui la violazione è stata commessa; entro il termine per presentare la dichiarazione relativa all'anno in cui è stata commessa la violazione (entro 1 anno dalla violazione se non è prevista dichiarazione)
1/8 del minimo della + imposta + interessi 1/5 del minimo della + imposta + interessi
sanzione (✽); sanzione (✽)
1/5 del minimo della sanzione + imposta (se dovuta) + interessi (✽) (se dovuta l'imposta)
NOTE: (✽) Gli interessi moratori vanno applicati sull'imposta o maggiore imposta non versata, al tasso legale del 2,50% (dall'1.1.2004; 3% fino al 31.12.2003), con maturazione giorno per giorno.
RAVVEDIMENTO OPEROSO APPLICABILE ai SOGGETTI ABILITATI all'ASSISTENZA FISCALE e alla TRASMISSIONE TELEMATICA delle DICHIARAZIONI: la C.M. 27.9.2007, n. 52/E fornisce chiarimenti in merito alle modifiche introdotte dall’art. 1, co. 33 e 34, L. 296/2006 (Finanziaria 2007) al sistema delle sanzioni applicabili ai soggetti abilitati a prestare assistenza fiscale e agli intermediari incaricati alla trasmissione telematica delle dichiarazioni ex artt. 7-bis e 39, D.Lgs. 241/1997. Tali modifiche, in particolare, hanno riqualificato la natura giuridica di queste sanzioni, facendole rientrare non più tra quelle amministrative non tributarie, ma tra quelle amministrative-tributarie, con conseguente applicazione delle norme di cui al D.Lgs. 472/1997. Le violazioni sanzionabili prese in considerazione dalla circolare riguardano: l’infedeltà del visto di conformità, dell’asseverazione e della certificazione tributaria, l’inadempimento degli obblighi dei sostituti d’imposta che prestano assistenza fiscale, la tardiva od omessa trasmissione delle dichiarazioni da parte degli intermediari. Ravvedimento operoso: è possibile avvalersene sia in caso di tardiva trasmissione delle dichiarazioni da parte dei soggetti incaricati sia in caso di rilascio infedele del visto di conformità e dell’asseverazione sia per violazioni commesse dai sostituti d’imposta nell’attività di assistenza fiscale. I soggetti interessati devono inviare apposita comunicazione all’Agenzia delle Entrate e versare le sanzioni in misura ridotta. Violazioni ripetute e particolarmente gravi: in tal caso l’Amministrazione finanziaria può sospendere la facoltà di rilasciare il visto di conformità o l’asseverazione per un periodo da 1 a 3 anni; l’eventuale definitiva inibizione opera solo in caso di ripetute violazioni commesse dopo il periodo di sospensione. Responsabilità solidale: in caso di violazioni e in relazione al pagamento delle sanzioni irrogate, il Caf per il quale ha operato il trasgressore è obbligato in solido con quest’ultimo . Procedimento di contestazione e irrogazione: tale attività spetta esclusivamente alle Direzioni regionali dell’Agenzia delle Entrate competenti in base al domicilio fiscale del trasgressore, anche sulla base delle degnazioni inviate dagli Uffici locali della stessa Agenzia. PIANIFICAZIONE FISCALE CONCORDATA: si veda G.P.F. 2/2005, pagg. 358-359. – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
SANZIONI RAVVEDIMENTO OPEROSO
Dichiarazioni
annuali
372 – segue Dichiarazioni annuali –
DICHIARAZIONI ANNUALI – NORME GENERALI
E.Go.
OBBLIGO di PRESENTARE la DICHIARAZIONE UNIFICATA: la dichiarazione unificata va presentata se sussistono contemporaneamente le seguenti condizioni: – il periodo d'imposta coincide con l'anno solare; – il soggetto ha l'obbligo di presentare almeno due delle seguenti dichiarazioni: dichiarazione dei redditi, dichiarazione Iva, dichiarazione Irap. DICHIARAZIONE IVA AUTONOMA: per il periodo d'imposta 2006 (Dichiarazione Iva 2007) sono obbligati a presentare in forma autonoma ed esclusivamente in via telematica la dichiarazione annuale Iva i venditori porta-porta ed altri soggetti esonerati dalla dichiarazione dei redditi, le società di capitali e gli enti soggetti all'Ires con periodo d'imposta non coincidente con l'anno solare, le società di capitali che si avvalgono dell'Iva di gruppo, i rappresentanti fiscali dei non residenti, i soggetti non residenti che si identificano direttamente ai fini Iva in Italia nonché i curatori fallimentari e i commissari liquidatori. DICHIARAZIONI – TERMINI di PRESENTAZIONE: i termini ordinari di scadenza per la presentazione cartacea e telematica delle dichiarazioni in materia di imposte sui redditi previsti dal D.P.R. 22.7.1998, n. 322 sono stati modificati dall'art. 2, D.P.R. 435/2001, al fine di razionalizzare i termini di presentazione delle dichiarazioni per tutte le categorie dei contribuenti. Nella tabella riportata sotto sono riepilogate le scadenze a regime valide a partire dall'anno 2007 dopo le modifiche apportate dall'art. 37, co. 10, D.L. 4.7.2006, n. 233 che ha nuovamente modificato il D.P.R. 322/1998, anticipando, con effetto dall'1.5.2007, i termini di presentazione delle dichiarazioni, prevedendo l'obbligo di presentazione solo in via telematica della dichiarazione annuale Iva e fissando la scadenza di presentazione di tale dichiarazione nonché del modello Unico entro il 31 luglio, ovvero entro il 7° mese successivo alla chiusura del periodo d'imposta per i soggetti Ires. Relativamente alle dichiarazioni dei soggetti Ires scadenti nel periodo 1.5.2007 – 30.9.2007, il termine di presentazione è stato differito all'1.10.2007 dal D.P.C.M. 10.7.2007. Lo stesso decreto ha prorogato a tale data anche il termine di presentazione delle dichiarazioni scadenti entro il 30.9.2007 delle società di persone e soggetti assimilati, delle persone fisiche che posseggono partecipazioni in società o sono titolari di redditi d'impresa, di lavoro autonomo o agrario. Il termine per la presentazione del Mod. 770 (sostituti d'imposta) è fissato a regime al 31 marzo (ma la disciplina entrerà in vigore dal 31.3.2008, visto che le modifiche si applicano dall'1.5.2007 per gli adempimenti non ancora scaduti a tale data). Per l'anno 2007, quindi, il Mod. 770 Semplificato andava presentato entro l'1.10.2007 (essendo festivo il 30.9) e il Mod. 770 Ordinario entro il 31.10.2007. Modalità di presentaz.
➝
➝
➝
➝
Soggetti
TELEMATICA
CARTACEA presentazione entro il
trasmissione entro il
SOGGETTI IRPEF
2.7
31.7
SOCIETÀ di PERSONE
2.7
31.7
SOCIETÀ di CAPITALI ed ENTI COMMERCIALI
non prevista (è obbligatoria la trasmissione telematica)
ultimo giorno del settimo mese successivo alla chiusura dell'esercizio (1)
ALTRI SOGGETTI IRES, (enti non commerciali e società ed enti non residenti di cui all'art. 73, co. 1, lett. d), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5173])
ultimo giorno del settimo mese successivo alla chiusura dell'esercizio (1)
ultimo giorno del settimo mese successivo alla chiusura dell'esercizio (1)
non ammessa (è obbligatoria la trasmissione telematica)
770 Semplificato: 1.10 770 Ordinario: 31.10
non ammessa (è obbligatoria la trasmissione telematica)
31.7
SOSTITUTI d'IMPOSTA
(2)
DICHIARAZIONE IVA autonoma (1)
(2)
Dall'1.1.2002, il termine di scadenza della presentazione della dichiarazione decorre non dalla data di approvazione del bilancio o del rendiconto, ma dalla data di chiusura del periodo d'imposta (vedi anche C.M. 25.1.2002, n. 6/E). I sostituti d'imposta utilizzano il Mod. 770 Semplificato per comunicare i dati relativi ai redditi di lavoro dipendente e assimilato, autonomo, T.F.R., provvigioni, diversi, nonché i dati previdenziali,
– continua – DICHIAR. ANNUALI
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373 – segue Dichiarazioni annuali – assicurativi e quelli relativi all'assistenza fiscale. Il modello semplificato deve essere inviato entro la scadenza del 30.9 in via telematica. Con il Mod. 770 Ordinario si comunicano i dati relativi a ritenute su dividendi, redditi di capitale e diversi di natura finanziaria. Il Mod. 770/Ordinario deve essere trasmesso entro il 31.10.2007, per i redditi erogati nel 2006, solo in forma autonoma. I sostituti che inviano anche il modello Ordinario riepilogano sullo stesso il contenuto dei quadri ST e SX che devono comprendere le informazioni relative a tutte le imposte e le compensazioni previste.
IMPORTI da INDICARE: gli importi si indicano in euro, con arrotondamento all'unità (per eccesso se la frazione è pari o superiore a 0,50, per difetto in caso contrario). Con arrotondamento all'unità di euro si effettuano anche i versamenti delle imposte risultanti dalla dichiarazione. Gli importi che invece sono modificati nel Mod. F24, per effetto della rateizzazione delle imposte, o che risultano solo dal Mod. F24 (es. gli acconti) si arrotondano al centesimo di euro, con le regole ordinarie. VERSAMENTO e RIMBORSO MINIMO: a decorrere dall'1.1.2006 non si effettua il versamento o il rimborso di imposte o addizionali inferiore a € 12. Tale ammontare è riferito a ciascuna imposta e addizionale ed è applicabile anche al Mod. 730. SOTTOSCRIZIONE della DICHIARAZIONE: in caso di presentazione telematica, la firma va apposta dai contribuenti sulla copia cartacea che gli intermediari sono tenuti a conservare. ALLEGATI relativi alle DICHIARAZIONI dei REDDITI: le dichiarazioni dei redditi sono presentate senza alcun allegato. La documentazione che viene prevista come obbligatoria (bilancio o rendiconto e apposito prospetto indicante gli elementi reddituali non contenuti nel bilancio rilevanti per la determinazione fiscale del reddito), nonché quella individuata dai decreti di approvazione della modulistica, dovrà quindi essere conservata (anziché allegata) fino al termine per l'accertamento (art. 43, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6343]). PRESENTAZIONE delle DICHIARAZIONI: si distingue tra modello cartaceo e invio telematico. Presentazione su modello cartaceo: le dichiarazioni redatte manualmente (possono essere consegnate anche dichiarazioni predisposte mediante sistemi informatici purché su modelli conformi a quelli ministeriali) vanno presentate tramite ufficio postale o sportello bancario convenzionato, i quali rilasciano al contribuente apposita ricevuta di presentazione della dichiarazione. La ricevuta va conservata dal contribuente in quanto è la prova dell'avvenuta presentazione. Presentazione telematica: è obbligatoria per le società di capitali e gli enti commerciali, nonché per la generalità degli altri contribuenti che presentano la dichiarazione Iva (vedi le categorie obbligate nei capitoli riservati a Unico Persone fisiche, Unico società di persone e Unico persone giuridiche). La presentazione telematica può essere effettuata direttamente o a mezzo di intermediario abilitato. Trasmissione telematica diretta: la trasmissione diretta via Entratel è obbligatoria per i contribuenti tenuti alla presentazione del Mod. 770 per più di 20 sostituiti; negli altri casi le dichiarazioni sono trasmesse via Internet. Tale modalità è ammessa anche per i contribuenti non obbligati all'utilizzo del servizio telematico. SOGGETTI INCARICATI della TRASMISSIONE in via TELEMATICA: possono essere incaricati: – gli iscritti negli albi dei dottori commercialisti, dei ragionieri e periti commerciali e dei consulenti del lavoro (anche a mezzo di apposite società costituite dagli ordini); – i soggetti iscritti al 30.9.1993 nei ruoli di periti ed esperti tenuti dalle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura per la subcategoria tributi, in possesso di diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio o equipollenti o di diploma di ragioneria (anche a mezzo di apposite società costituite dalle associazioni di categoria); – associazioni professionali e società di servizi in cui almeno 1/2 degli associati o più di 1/2 del capitale sociale sia rappresentato da soggetti abilitabili (D.M. 18.2.1999); – le associazioni sindacali di categoria tra imprenditori indicate nell'art. 32, co. 1, lett. a) e b), e c), D.Lgs. 241/1997 [CFF ➋ 6984a], le quali possono provvedervi anche a mezzo di altri soggetti, individuati con decreto del Ministro delle finanze; – i Centri autorizzati di assistenza fiscale (Caf) per le imprese e per i lavoratori dipendenti; – iscritti all'ordine degli avvocati; – iscritti nel registro dei revisori contabili di cui al D.Lgs. 21.1.1992, n. 88; – iscritti agli albi degli agronomi, dottori forestali, agrotecnici e periti agrari; – soggetti che esercitano abitualmente l'attività di consulenza fiscale. Chiarimenti sul sistema sanzionatorio applicabile agli intermediari a seguito delle modifiche introdotte dall'art. 1, co. 33 e 34, L. 296/2006 sono stati forniti con la C.M. 27.9.2007, n. 52/E. ABILITAZIONE degli INTERMEDIARI: per accedere alla trasmissione telematica gli intermediari elencati devono essere abilitati dall'Amministrazione finanziaria. Il collegamento telematico è gratui– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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374 – segue Dichiarazioni annuali –
to. L'abilitazione può essere revocata in caso di ripetute irregolarità o in presenza di atti di sospensione dagli albi professionali o dall'autorizzazione all'esercizio di Caf. La richiesta di abilitazione può essere presentata in qualsiasi momento purché in tempo utile per poter ottemperare agli obblighi di trasmissione telematica; l'impegno a trasmettere può però essere assunto anche prima di aver ottenuto l'abilitazione. DOCUMENTI da CONSERVARE: i soggetti abilitati e le società che trasmettono le dichiarazioni in via telematica devono conservare copia delle dichiarazioni, anche su supporto informatico. I documenti rilasciati per la predisposizione di tali dichiarazioni devono essere conservati ed esibiti dal contribuente fino al termine per l'accertamento. ARCHIVIAZIONE su SUPPORTI INFORMATICI: ai sensi dell’art. 3, co. 9-bis, D.P.R. 322/1998 [CFF ➋ 7045], come sost. dall’art. 3, co. 1, D.P.R. 435/2001, con effetto dall’1.1.2002, in alternativa alla conservazione delle dichiarazioni su supporto cartaceo, i soggetti incaricati della trasmissione telematica delle dichiarazioni possono conservare su supporti informatici copia delle dichiarazioni presentate. In tal caso l’intermediario è obbligato a riprodurre la dichiarazione su modello cartaceo qualora l’Amministrazione finanziaria, in sede di controllo, ne faccia richiesta. RICEVUTA: il soggetto abilitato deve rilasciare al contribuente l'impegno scritto, datato e firmato, a trasmettere la dichiarazione in via telematica con precisazione se la dichiarazione è redatta dal contribuente o dall'intermediario. Nei 30 giorni successivi all'invio telematico deve consegnare l'originale della dichiarazione stampato su modello conforme a quello ministeriale, nonché copia della ricevuta rilasciata dall'Agenzia delle Entrate, che costituisce per il contribuente la prova dell'avvenuta presentazione e che quindi va conservata sino al termine di prescrizione. PRESENTAZIONE in via AUTONOMA: copia cartacea della dichiarazione trasmessa direttamente dal contribuente in via telematica dovrà essere dallo stesso sottoscritta e conservata. MOMENTO di PRESENTAZIONE: la dichiarazione si considera presentata alla data in cui è consegnata alla banca o all'Ufficio postale autorizzato, ovvero trasmessa in via telematica. ERRONEA PRESENTAZIONE: la presentazione in forma cartacea di una dichiarazione da presentare per via telematica comporta la sanzione amministrativa da € 258 a € 2.065, ma non si configura come omessa dichiarazione (C.M. 24.6.2002, n. 54/E). PRESENTAZIONE dall'ESTERO: se la dichiarazione non è trasmessa via Internet, la presentazione può essere effettuata attraverso raccomandata o altro mezzo equivalente idoneo a documentare la data di spedizione. La dichiarazione va inserita in una busta sufficiente a contenerla senza piegarla e va indirizzata a: Agenzia delle Entrate – Centro Operativo di Venezia – via De Marchi, n. 16 – 30175 – Venezia – Italia. Sulla busta devono essere indicati: – la denominazione del mittente; – il codice fiscale; – la tipologia di dichiarazione contenuta (Unico persone fisiche, ecc.). PROVA dell'AVVENUTA PRESENTAZIONE: è costituita esclusivamente da: – ricevuta della raccomandata, per le dichiarazioni spedite dall'estero; – ricevuta rilasciata dalla banca o dall'Ufficio postale autorizzati; – copia dell'attestazione di avvenuta ricezione in via telematica da parte dell'Agenzia delle Entrate. TRASMISSIONE TELEMATICA delle DICHIARAZIONI dei SOGGETTI DECEDUTI: in caso di decesso i soggetti abilitati incaricati dagli eredi devono trasmettere le dichiarazioni entro il mese di gennaio dell'anno successivo a quello in cui scade la proroga per la presentazione della dichiarazione dei soggetti deceduti (6 mesi). CONTRIBUTI PREVIDENZIALI: i soggetti iscritti all'Inps per i propri contributi previdenziali devono determinare il relativo ammontare nel quadro RR della dichiarazione dei redditi (sezione prima per artigiani e commercianti, sezione seconda per lavoratori autonomi iscritti alla gestione separata Inps di cui al D.Lgs. 335/1995). MODALITÀ di CONTROLLO delle DICHIARAZIONI: a partire dalle dichiarazioni presentate dall'1.1.1999 il controllo avviene in tre fasi scadenti: – entro l'inizio del periodo di presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo: controllo automatico dei dati dichiarati e dei versamenti effettuati; – entro il 31.12 del secondo anno successivo alla presentazione: controllo formale, con richiesta al contribuente, in base a criteri selettivi, della documentazione degli oneri dedotti e degli altri dati indicati; – entro 4 anni dalla presentazione: controllo sostanziale, anche sulla base degli studi di settore per i soggetti interessati. – continua – DICHIAR. ANNUALI
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SOGGETTI OBBLIGATI alla DICHIARAZIONE: deve presentare la dichiarazione annuale dei redditi chi si trova in almeno una delle due seguenti situazioni: – ha percepito redditi da dichiarare; – è obbligato alla tenuta delle scritture contabili: è il caso delle persone fisiche e degli enti non commerciali che esercitano attività professionali, artistiche, d'impresa e di tutte le società commerciali, cooperative, nonché degli enti commerciali; – ha presentato il mod. 730 e deve compilare uno o più quadri previsti solo nel mod. Unico (ad es.: hanno percepito redditi di fonte estera e devono quindi compilare il quadro RM, ecc.); – ha presentato il mod. 730 e deve compilare il quadro RW. SOGGETTI ESONERATI dall'OBBLIGO di DICHIARAZIONE: sono le persone fisiche e gli enti non commerciali non obbligati a tenere le scritture contabili, che nel periodo d'imposta non hanno percepito redditi, o che hanno percepito solo redditi esenti o tassati alla fonte a titolo definitivo. CONTENUTO della DICHIARAZIONE dei REDDITI: la dichiarazione è unica agli effetti Irpef (o Ires) e Irap e deve contenere tutti gli elementi (es. costi e ricavi) per determinare gli imponibili. In mancanza, i redditi si considerano non dichiarati ai fini dell'accertamento e delle sanzioni. DOMICILIO FISCALE: è il Comune in cui: – le persone fisiche residenti in Italia sono iscritte anagraficamente; – le persone fisiche non residenti hanno prodotto in Italia il reddito (o la maggior parte del reddito); – i cittadini italiani residenti all'estero per rapporto di servizio con la pubblica amministrazione hanno avuto l'ultima residenza in Italia; – le società ed enti hanno la sede legale, o, se mancante, quella amministrativa; se anche questa manca, dove hanno una sede secondaria o una stabile organizzazione; se anche questa manca, nel comune in cui esercitano prevalentemente l'attività. VARIAZIONI del DOMICILIO: le variazioni di domicilio fiscale producono i loro effetti dal 60° giorno successivo a quello in cui si sono verificate. CASI PARTICOLARI: l'Amministrazione finanziaria può stabilire il domicilio fiscale del contribuente nel comune dove questo svolge in modo continuativo l'attività o, per le società ed enti, nel comune in cui è stabilita la sede amministrativa. TIPO di DICHIARAZIONE: nella seconda facciata del modello base va indicato (barrando la casella corrispondente) il tipo di dichiarazione presentata. Sono previsti i seguenti tipi di dichiarazione: – REDDITI; – IVA; – IRAP; – MODULO RW (investimenti all'estero e trasferimenti da e per l'estero); – QUADRO AC (amministratori di condominio); – STUDI di SETTORE, se il contribuente rientra in una categoria obbligata; – PARAMETRI, se il contribuente rientra in una categoria obbligata; – INDICATORI di NORMALITÀ ECONOMICA, se il contribuente rientra in una categoria obbligata; – CORRETTIVA nei TERMINI: se la dichiarazione sostituisce, prima della scadenza del termine di presentazione, un'altra dichiarazione, Mod. Unico o Mod. 730, già presentata; – DICHIARAZIONE INTEGRATIVA: se è presentata dopo la scadenza del termine di presentazione per integrare o rettificare una dichiarazione già presentata. La presentazione di una dichiarazione integrativa è condizione indispensabile per potersi avvalere delle norme sul ravvedimento e beneficiare delle riduzioni sulle sanzioni previste dall'art. 13, D.Lgs. 472/1997, sia nei casi di rettifica di errori, materiali e di calcolo, rilevabili dall'Ufficio in sede di liquidazione automatica ai sensi degli artt. 36-bis e 36-ter, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6336a e 6336b] sia per la rettifica di redditi, deduzioni o detrazioni non rilevabili automaticamente che incidono sulla determinazione delle imposte dovute. La presentazione della dichiarazione integrativa è altresì ammessa per rettificare a proprio favore la dichiarazione già presentata, nonché per effettuare il cosiddetto «ravvedimento lungo», cioè la presentazione di una dichiarazione integrativa entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione per correggere errori ed omissioni cui consegua un debito d'imposta (e ferma restando l'applicazione di sanzioni – art. 2, co. 8, D.Lgs. 322/1998). Il co. 8-bis, aggiunto all’art. 2, D.P.R. 322/1998 dal D.P.R. 435/2001 con effetto dall'1.1.2002, prevede che i contribuenti possono correggere anche a proprio favore le dichiarazioni validamente presentate contenenti errori o omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggiore reddito o, comunque, di un maggiore debito d’imposta o di un credito minore di quello effettivamente spettante. L’integrazione si effettua presentando, anche in via telematica, una – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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successiva dichiarazione entro il termine di presentazione di quella relativa al periodo d’imposta successivo (vedi l'apposita casella «integrativa a favore» prevista nel frontespizio di Unico 2007). La R.M. 14.2.2007, n. 24/E ribadisce che non possono essere presentate dichiarazioni integrative a favore decorso tale termine e sembra interpretare restrittivamente anche la possibilità di presentare istanza di rimborso ai sensi dell'art. 38, D.P.R. 602/1973. Il maggior credito d’imposta risultante dalla dichiarazione integrativa in diminuzione può essere utilizzato in compensazione nel Mod. F24. Le correzioni operate con la dichiarazione integrativa in diminuzione ai sensi dell’art. 2, co. 8-bis, D.P.R. 322/1998, se effettuate nei termini, non sono soggette a sanzioni (C.M. 25.1.2002, n. 6/E) . Possono essere integrate anche le dichiarazioni presentate entro 90 giorni dal termine di scadenza, in quanto, ai sensi dell’art. 2, co. 7, D.P.R. 322/1998, le dichiarazioni presentate entro tale termine sono considerate valide salva l’applicazione della sanzione prevista per il ritardo nella presentazione. Non possono, invece, essere oggetto di integrazione le dichiarazioni presentate oltre i 90 giorni, in quanto sono considerate omesse e costituiscono titolo solo per la riscossione delle imposte evidenziate. La dichiarazione si considera omessa anche se trasmessa in via telematica dall’intermediario incaricato con ritardo superiore a 90 giorni dalla scadenza ordinaria. Le nuove norme sulle dichiarazioni integrative sono applicabili alle dichiarazioni presentate a decorrere dall'1.1.2002 nonché a quelle presentate prima di tale data se, all'1.1.2002, non era ancora decorso il suddetto termine di 90 giorni. Non era consentito rettificare a proprio favore la dichiarazione 2002 per i soggetti che effettuavano il condono ex art. 9, L. 289/2002. DICHIARAZIONE delle PERSONE FISICHE: le persone fisiche possono dichiarare i redditi mediante il Mod. Unico, ovvero, per i lavoratori dipendenti e pensionati, anche mediante il Mod. 730 da presentarsi al datore di lavoro o all'Ente erogatore della pensione o ad un Centro di assistenza fiscale (Caf). La dichiarazione deve contenere anche i redditi di terzi imputati al soggetto passivo (es. quelli dei figli minori soggetti ad usufrutto legale dei genitori) nonché alcuni redditi a tassazione separata tra i quali, in particolare: – i rimborsi di oneri dedotti e/o detratti in anni precedenti: – redditi di cui alle lett. a), b) e c), art. 17, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5117] solo se erogati da soggetti non obbligati per legge all'effettuazione delle ritenute d'acconto (es. privati, ecc.): rientrano tra questi redditi il trattamento di fine rapporto di lavoro dipendente, le indennità equipollenti e connesse; gli emolumenti arretrati di lavoro dipendente e di pensione; le indennità per la cessazione di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, se pattuite con atto di data certa anteriore all'inizio del rapporto ecc.; – le indennità per cessazione dei rapporti di agenzia e delle funzioni notarili delle persone fisiche (art. 17, co. 1, lett. d) ed e), D.P.R. 917/1986); – le indennità percepite da sportivi professionisti al termine dell'attività sportiva, ai sensi del art. 4, co. 7, L. 23.3.1981, n. 91 se non rientrano tra i trattamenti di fine rapporto dei dipendenti (art. 17, co. 1, lett. f), D.P.R. 917/1986); – le plusvalenze, compreso l'avviamento, derivanti da cessioni di aziende, di terreni edificabili o in conseguenza di espropri; – i redditi derivanti da recesso, o liquidazione di società di persone o di capitali, riduzione di capitale delle stesse, se ricorrono le condizioni previste dalle lett. g), g-bis), l) ed m), art. 17, D.P.R. 917/1986 per la tassazione separata; – le indennità per perdita dell'avviamento spettanti al conduttore nei contratti di locazione di immobili destinati ad attività di commercio (lett. h), art. 17, D.P.R. 917/1986); – i risarcimenti dei danni consistenti nella perdita dei redditi relativi a più anni (art. 17, co. 1, lett. i), D.P.R. 917/1986); – i redditi compresi nelle somme o nei beni attribuiti alla scadenza di contratti di investimento di capitali o in titoli (lett. n), art. 17, D.P.R. 917/1986); – somme conseguite a titolo di rimborso di imposte od oneri dedotti dal reddito o detratti dall'Irpef in precedenti periodi d'imposta (lett. n-bis), art. 17, D.P.R. 917/1986); – premi per assicurazioni sulla vita dedotti o detratti in periodi precedenti da tassare separatamente a seguito del riscatto del contratto nel quinquennio. DOCUMENTAZIONE: per l'intero periodo nel corso del quale gli Uffici possono operare accertamenti sulle dichiarazioni presentate (cioè i 4 anni solari successivi a quello in cui la dichiarazione è stata presentata) i soggetti passivi devono conservare e poter esibire a richiesta degli uffici: le certificazioni dei sostituti d'imposta delle ritenute operate; le ricevute dei versamenti; i documenti probatori degli oneri deducibili e di quelli detraibili e gli altri documenti di cui è prevista la conservazione. Per lo stesso periodo vanno conservate dai sostituti d'imposta le attestazioni di versamento delle ritenute. DICHIARAZIONE delle SOCIETÀ di CAPITALI e ENTI COMMERCIALI: deve indicare, oltre agli elemen– continua – DICHIAR. ANNUALI
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ti per la determinazione degli imponibili, gli estremi di individuazione del soggetto passivo e di almeno un rappresentante; il modello da utilizzare è il Mod. Unico Società di capitali, enti commerciali ed equiparati anche se la società non è obbligata alla dichiarazione unificata. DICHIARAZIONE di ENTI NON COMMERCIALI: gli enti non commerciali presentano la dichiarazione utilizzando il Mod. Unico Enti non commerciali ed equiparati. Sono soggetti a tale obbligo: – enti non commerciali, sia residenti che non residenti; – O.N.L.U.S. che non siano in forma di società cooperative; – società semplici ed equiparate non residenti in Italia; – società non residenti che non operano in Italia tramite stabili organizzazioni; – curatori di eredità giacenti, se il chiamato all'eredità è un soggetto Ires. DICHIARAZIONE delle SOCIETÀ di PERSONE ed EQUIPARATE: le società di persone ed equiparate indicate all'art. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5105] (società semplici, S.n.c., S.a.s., S.d.f., società di armamento, associazioni tra professionisti o artisti) devono presentare la dichiarazione utilizzando il Mod. Unico/Società di persone ed equiparate (anche se l'imposta personale sul reddito è dovuta dai soci o associati) anche se non tenute alla dichiarazione unificata. Oltre agli elementi necessari per quantificare l'imponibile, essa deve individuare il soggetto passivo ed almeno un rappresentante. DICHIARAZIONE dei SOSTITUTI d'IMPOSTA: i sostituti d'imposta (art. 23, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6323]) che hanno corrisposto nell'anno somme o valori soggetti a ritenuta alla fonte, devono presentare in via telematica: il Mod. 770 Semplificato che si trasmette entro il 30.9 e/o il Mod. 770 Ordinario che si trasmette entro il 31.10. Le scadenze per la presentazione della dichiarazione dei sostituti d'imposta sono state modificate dall'art. 37, D.L. 4.7.2006, n. 223, con effetto dall'1.5.2007 (pertanto per i Modd. 770/2008). REDAZIONE e SOTTOSCRIZIONE delle DICHIARAZIONI: le dichiarazioni devono essere redatte, a pena di nullità, su stampati conformi a quelli ministeriali. Gli stampati ufficiali sono distribuiti gratuitamente, presso gli uffici comunali o, per particolari modelli, presso l'amministrazione finanziaria oppure a pagamento, secondo tariffe approvate, presso i rivenditori autorizzati (normalmente quelli di generi di monopolio). La dichiarazione deve essere sottoscritta dal contribuente o dal suo rappresentante legale o negoziale: in caso di omissione l'Ufficio deve invitare il contribuente a sottoscrivere e solo se questi non vi provvede entro 30 giorni la dichiarazione è considerata nulla (art. 1, co. 3, D.P.R. 322/1998 [CFF ➋ 7043]). La dichiarazione delle società e degli enti soggetti ad Ires deve essere sottoscritta anche dai membri dell'organo di controllo, se esistente, o dal presidente se si tratta di un organo di controllo collegiale (es. collegio sindacale): l'organo di controllo che sottoscrive il Mod. Unico senza segnalare l'assenza delle scritture contabili è punito con la sanzione amministrativa da € 2.065 a € 10.329; la mancata sottoscrizione, se non motivata, è sanzionata da € 258 a € 2.065 (art. 9, co. 5, D.Lgs. 471/1997 [CFF ➊ 1624]). DICHIARAZIONE in CASO di LIQUIDAZIONE: a partire dall'1.1.2002 il termine di presentazione delle dichiarazioni è uniformato per tutti i contribuenti. Per le dichiarazioni telematiche il cui termine di presentazione scadeva entro il 30.4.2007 l'ultimo giorno del decimo mese successivo a quello di chiusura del periodo d'imposta. Per le dichiarazioni il cui termine di presentazione non è scaduto all'1.5.2007 la data finale per l'invio telematico (unica modalità di presentazione consentita) della dichiarazione è fissata all'ultimo giorno del settimo mese successivo a quello di chiusura del periodo di imposta. Questi nuovi termini di dichiarazione si applicano dai periodi d'imposta chiusi al 31.10.2006 e decorrono: – dalla data di effetto della liquidazione per il periodo d'imposta intercorrente tra l'inizio dell'anno e tale data; – dalla data di chiusura della liquidazione o di deposito del bilancio finale di liquidazione per la dichiarazione del risultato della liquidazione. I periodi intermedi seguono le regole ordinarie. SCIOGLIMENTO di SOCIETÀ di PERSONE: le società di persone sciolte nel corso dell'esercizio, senza la preventiva messa in liquidazione, presentano il modello Unico relativo al periodo di cessazione entro il termine ordinario e non entro il 7° mese successivo alla data di cessazione. Dall'anno 2007 utilizzano il Modello Unico relativo all'anno di competenza e non quello relativo all'anno precedente. DICHIARAZIONE in CASO di PROCEDURE CONCORSUALI: nei casi di fallimento e di liquidazione coatta amministrativa, le dichiarazioni iniziale e finale devono essere presentate, in via telematica, avvalendosi del sistema Entratel, anche per i contribuenti persone fisiche, dal curatore o dal commissario entro 4 mesi dalla nomina, la prima, ed entro l'ultimo giorno del decimo mese successivo alla nomina, la prima, e alla chiusura della procedura la seconda. Le dichiarazioni provvisorie dei periodi intermedi vanno presentate solo se vi è esercizio provvisorio dell'impresa ed esclusivamente ai fini Irap. Il soggetto fallito deve presentare la dichiarazione solo per i redditi non compresi nel fallimento. – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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DICHIARAZIONE in CASO di AMMINISTRAZIONE STRAORDINARIA: non c'è l'obbligo di dichiarazione se manca l'autorizzazione alla continuazione dell'esercizio dell'impresa (R.M. 5.7.1992, n. 9/529). DICHIARAZIONI in CASO di TRASFORMAZIONE: per le trasformazioni da società non soggette ad Ires (società di persone) a società soggette a tale imposta (società di capitali), o viceversa, si ha interruzione del periodo d'imposta alla data di effetto della trasformazione (data iscrizione nel registro delle imprese). Pertanto deve essere presentata una dichiarazione entro l'ultimo giorno del settimo mese successivo a tale data. Per le scadenze antecedenti all'1.5.2007 la dichiarazione andava presentata entro l'ultimo giorno del settimo mese successivo se in forma cartacea o entro l'ultimo giorno del decimo mese successivo se in forma telematica. Dalla stessa data i soggetti Ires presentano la dichiarazione esclusivamente in via telematica. Per il periodo d'imposta che va dalla data di trasformazione alla data di chiusura dell'esercizio, valgono i termini ordinari. DICHIARAZIONE in CASO di FUSIONE e SCISSIONE: la società o l'ente risultante dalla fusione o incorporante deve presentare la dichiarazione per le società o enti estinti o incorporati relativamente al periodo intercorrente tra la data di inizio dell'esercizio e quella di effetto della fusione. Tale dichiarazione andava presentata entro l'ultimo giorno del settimo mese successivo a tale data (se in forma cartacea) o del decimo mese se in forma telematica per i periodi i cui termini di presentazione scadevano entro il 30.4.2007. Per i periodi d'imposta scadenti dall'1.5.2007 la dichiarazione si presenta entro l'ultimo giorno del settimo mese successivo alla data di effetto dell'operazione. Analoga regola vale per la società eventualmente estinta nella scissione totale. In entrambi i casi va compilato da parte della società risultante dalla fusione o delle società beneficiarie della scissione un prospetto relativo all'operazione di fusione o scissione. La prima pagina del prospetto riguarda i dati relativi alla società risultante dalla fusione o beneficiaria della scissione; la seconda pagina è relativa ai dati delle società fuse (o incorporate) o delle società scisse e delle altre beneficiarie della scissione. EREDI dei CONTRIBUENTI (art. 65, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6365]): gli eredi rispondono in solido delle obbligazioni tributarie del defunto il cui presupposto si è verificato prima della morte; essi devono comunicare all'ufficio delle imposte del defunto le proprie generalità e il domicilio fiscale (non è stato stabilito un termine, ma vedi sotto per notifiche). Tutti i termini pendenti alla data della morte, o scadenti entro i 4 mesi successivi, compresi quello della dichiarazione o per eventuali ricorsi, sono prorogati di 6 mesi a favore degli eredi. Per quanto riguarda l'obbligo di presentazione della dichiarazione, i quattro mesi vanno conteggiati con riferimento alla scadenza del 30 giugno (vedi Istruzioni Mod. Unico). Pertanto gli eredi dei contribuenti deceduti fino al 28.2.2007 debbono rispettare i termini ordinari per presentare la dichiarazione dei redditi del de cuius. Per i contribuenti deceduti dal 1° marzo i termini, sia di versamento che di dichiarazione sono prorogati di 6 mesi decorrenti dal 16 giugno e dal 30 giugno, rispettivamente. La notifica di atti intestati al defunto o agli eredi anche collettivamente può essere fatta all'ultimo domicilio del defunto, per quegli eredi che nei 30 giorni precedenti non hanno comunicato il loro domicilio. VISTO di CONFORMITÀ: in calce al modello base della dichiarazione dei redditi è previsto un riquadro riservato ai Caf e agli intermediari autorizzati per l'apposizione del visto di conformità dei dati della dichiarazione predisposta alla relativa documentazione ed alle risultanze delle scritture contabili, nonché di queste ultime alla relativa documentazione contabile. In tal caso, oltre ad indicare il codice fiscale del responsabile del Caf o del professionista, va barrata la casella con la quale si certifica l'apposizione del visto stesso. Il riquadro, inoltre, deve essere sottoscritto dal responsabile del Caf o dal professionista. CERTIFICAZIONE TRIBUTARIA (cd. «VISTO PESANTE»): il D.Lgs. 490/1998 ha introdotto l'istituto della certificazione tributaria meglio nota come «visto pesante». Questo visto può essere rilasciato dai dottori commercialisti, ragionieri e periti commerciali e consulenti del lavoro che esercitino la professione da almeno 5 anni, iscritti nell'elenco dei revisori contabili, a condizione che abbiano: tenuto la contabilità dei contribuenti; rilasciato nei confronti dei medesimi contribuenti il visto di conformità e, ricorrendone i presupposti, l'asseverazione per gli studi di settore; accertata l'esatta applicazione delle norme tributarie sostanziali ed eseguito i controlli e le altre attività che verranno annualmente indicate con decreto ministeriale. La certificazione può essere rilasciata solo a imprese in contabilità ordinaria (per obbligo o opzione). L'effetto più rilevante dell'apposizione del «visto pesante» è la riduzione di un anno del termine per la notifica degli accertamenti induttivi e di quelli basati sugli studi di settore (che dovranno essere notificati entro la fine del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione). ASSEVERAZIONE: in base a quanto disposto dal D.Lgs. 490/1998, il Caf (tramite il proprio responsabile) e i professionisti abilitati possono rilasciare, su richiesta dei contribuenti, l'asseverazione. Il soggetto abilitato (Caf o professionista) può asseverare che gli elementi contabili ed extracontabili comunicati all'Amministrazione finanziaria e rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore corrispondono a quelli risultanti dalle scritture contabili e da altra documentazione idonea. – continua – DICHIAR. ANNUALI
Guida Pratica Fiscale 2A/2007
Mod. 770 379 – segue Modello 770 –
Norme da applicare
MOD. 770
per l'ANNO 2006
DICHIARAZIONE del SOSTITUTO d’IMPOSTA
A.Ze.
Dichiarazione 2007
SOSTITUTI d’IMPOSTA: le società e gli enti soggetti ad Ires, le società di persone e le associazioni, le persone fisiche che esercitano attività di impresa e di lavoro autonomo devono effettuare, all’atto del pagamento di determinati compensi, una ritenuta che può essere a titolo di acconto o a titolo definitivo. MOMENTO di EFFETTUAZIONE della RITENUTA: in alcuni casi la ritenuta deve essere effettuata con riferimento, anziché al pagamento, alla maturazione del reddito (es. ritenute su obbligazioni); per i dividendi va effettuata con riferimento alla data della delibera di distribuzione. CONDOMINIO: gli amministratori di condominio per comunicare i dati relativi ai fornitori ed agli acquisti di beni e servizi effettuati da ogni condominio nel corso del 2006 devono compilare l'apposito quadro inserito nel Mod. Unico 2007. PERIODO d'IMPOSTA: la dichiarazione del sostituto d'imposta deve comprendere i dati riferiti all'anno solare precedente, anche se il contribuente ha un esercizio che non coincide con l'anno solare. Al fine di individuare correttamente il periodo da considerare, dall'1.1.1998, è previsto che i compensi di lavoro dipendente erogati sino al 12.1 dell'anno successivo sono da considerarsi obbligatoriamente inclusi tra quelli erogati nell'anno in corso. Fino al 1997, l'art. 3, co. 190, L. 549/1995 considerava percepiti nell'esercizio i compensi erogati entro il 12.1 dell'anno successivo, a condizione che le relative ritenute fossero versate entro il 15 o 20 gennaio e fossero incluse nel conteggio di conguaglio di fine anno. ATTESTATI di VERSAMENTO delle RITENUTE: non devono più essere obbligatoriamente allegati, vanno però conservati per i successivi 4 anni. DICHIARAZIONE dei SOSTITUTI d’IMPOSTA – MODD. 770/2007 SEMPLIFICATO e ORDINARIO: a partire dalle dichiarazioni dei sostituti d’imposta presentate nel 2002, relative all’anno 2001, la dichiarazione Mod. 770 è suddivisa in due parti omogenee, le quali costituiscono due distinte dichiarazioni, in relazione ai dati che devono essere indicati in ognuna di esse: il Mod. 770 Semplificato e il Mod. 770 Ordinario. I suddetti modelli, nella versione da presentare nel 2007, obbligatoriamente mediante trasmissione telematica, sono stati approvati, con il Provv. Agenzia Entrate 15.1.2007. SOTTOSCRIZIONE: i Modd. 770/2007 Ordinario e Semplificato devono essere sottoscritti, a pena di nullità, dal titolare della ditta individuale o professionista o artista oppure dal legale rappresentante della società o dell'ente. La nullità è sanata se si provvede alla sottoscrizione entro 30 gg. dall'invito da parte dell'Ufficio. Il Mod. 770 deve essere sottoscritto, oltre che dal legale rappresentante, anche dal presidente del Collegio dei revisori (Ris. Ag. Entrate 7.6.2001, n. 82/E). MOD. 770/2007 SEMPLIFICATO: deve essere presentato in via telematica entro il 30.9, per l'anno 2007 entro l'1.10.2007 (il 30.9.2007 è festivo) e va utilizzato dai sostituti d’imposta (comprese le Amministrazioni dello Stato) per comunicare in via telematica all’Agenzia delle Entrate i dati fiscali relativi alle ritenute alla fonte ai fini Irpef operate nell’anno 2006 nonché gli altri dati contributivi ed assicurativi richiesti. In particolare, il Mod. 770/2007 Semplificato riguarda: ● le comunicazioni dei sostituti d’imposta che, nell’anno 2006, hanno corrisposto somme o valori soggetti alla ritenuta alla fonte e/o a contributi previdenziali e assistenziali dovuti all’Inps, all’Inpdap, all’Inpdai, all'Ipost e/o premi assicurativi dovuti all’Inail; ● i dati relativi all’assistenza fiscale prestata. Infatti tale modello va utilizzato dai sostituti d’imposta che hanno effettuato le ritenute sui redditi ai sensi degli artt. 23, 24, 25, 25-bis e 29, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6323 – 6325a e 6329] e che non hanno operato ritenute sui redditi di capitale. Pertanto il Mod. 770/2007 Semplificato va compilato con i dati relativi alle certificazioni rilasciate, ai sensi dell’art. 4, co. 6-ter e 6-quater D.P.R. 322/1998 [CFF ➋ 7046] (CUD per i dipendenti e assimilati e certificazione per i lavoratori autonomi) ai soggetti cui sono stati corrisposti nell’anno 2006: – redditi di lavoro dipendente ed assimilati (tra cui i compensi derivanti da rapporti di collaborazioni coordinate e continuative non compresi nell’ambito del lavoro autonomo); – indennità di fine rapporto; – prestazioni in forma di capitale erogate da fondi pensione; – redditi di lavoro autonomo (sia di tipo occasionale sia esercitato professionalmente); – provvigioni e redditi diversi. Inoltre devono essere riportati i dati contributivi, previdenziali ed assicurativi e quelli relativi all’assistenza fiscale prestata nell’anno 2006 per il periodo d’imposta precedente.
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MOD. 770
380 – segue Modello 770 – COMPOSIZIONE del MOD. 770/2007 SEMPLIFICATO: il Mod. Semplificato è composto dal frontespizio, dalle comunicazioni dei dati relativi alle certificazioni dei redditi di lavoro dipendente ed assimilati, di lavoro autonomo e provvigioni, rilasciate con riferimento al 2006, nonché dal prospetto ST (ritenute operate, trattenute per assistenza fiscale, imposte sostitutive effettuate) e dal prospetto SX (riepilogo compensazioni effettuate ed evidenziazione analitica compensazioni effettuate ai sensi del D.P.R. 445/1997 [CFF ➋ 7434a – 7434c] e dell’art. 17, D.Lgs. 241/1997 [CFF ➋ 7418]), relativi ai dati riassuntivi di versamenti effettuati, compensazioni operate e crediti d’imposta utilizzati. FRONTESPIZIO – NOVITÀ 2007: nel 770 Semplificato è stato aggiunto un riquadro nel quale indicare il «domicilio per la notificazione degli atti», se il sostituto intende ricevere gli atti o gli avvisi delle Entrate ad un domicilio diverso. SOGGETTI TENUTI a PRESENTARE il MOD. 770/2007 SEMPLIFICATO: il Mod. 770/2007 Semplificato deve essere utilizzato dai sostituti d’imposta che nel corso del 2006 hanno effettuato le ritenute sui redditi ai sensi degli artt. 23, 24, 25, 25-bis e 29, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6323 – 6325a e 6329] e che non hanno operato ritenute alla fonte sui redditi di capitale. Si tratta di: – società di capitali residenti in Italia; – enti commerciali equiparati alle società di capitali (enti pubblici e privati che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali) residenti in Italia; – enti non commerciali (enti pubblici, tra cui Regioni, Province, Comuni, e privati non aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali) residenti in Italia; – associazioni non riconosciute, consorzi, aziende speciali istituite ai sensi degli artt. 22 e 23, L. 142/1990, e altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti; – società e enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti in Italia; – condomìni; – società di persone (S.s., S.n.c., S.a.s.) residenti in Italia; – società di armamento e società di fatto o irregolari residenti in Italia; – società o associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni residenti nel territorio dello Stato; – aziende coniugali, se l’attività è esercitata in società fra coniugi residenti; – Geie (Gruppi europei d’interesse economico); – persone fisiche che esercitano imprese commerciali o imprese agricole; – le persone fisiche che esercitano arti e professioni; – Amministrazioni dello Stato, comprese quelle con ordinamento autonomo, che operano le ritenute ai sensi dell’art. 29, D.P.R. 600/1973; – curatori fallimentari e commissari liquidatori; – eredi che non proseguono l’attività del sostituto d’imposta deceduto; – soggetti che hanno corrisposto somme e valori sui quali non si applicano ritenute, ma che sono assoggettati ai contributi Inps; ad es. le aziende straniere che occupano lavoratori italiani all’estero assicurati in Italia; – i soggetti che hanno corrisposto compensi ad esercenti prestazioni di lavoro autonomo che hanno optato per i regimi agevolati relativi alle nuove iniziative e alle attività marginali di cui agli artt. 13 e 14, L. 388/2000 [CFF ➋ 8407 e 8408] e che, come previsto dalla norma agevolativa, non hanno operato le ritenute alla fonte. Inoltre sono tenuti a presentare il Mod. 770/2007 Semplificato anche: – i soggetti titolari di posizione assicurativa Inail, per i dati relativi al personale assicurato; in tal caso va compilato l’apposito riquadro previsto per l’Inail nella Parte C della Comunicazione dei dati contenuti nelle certificazioni di lavoro dipendente e assimilati; in particolare, devono presentare la dichiarazione Semplificata i soggetti tenuti ad assicurare contro gli infortuni e le malattie professionali i lavoratori per i quali ricorre la tutela obbligatoria di cui al D.P.R. 1124/1965, nonché l’obbligo della denuncia nominativa ai sensi della L. 63/1993; – le Amministrazioni sostituti d’imposta comunque iscritte alle gestioni confluite nell’Inpdap; – gli enti con personale iscritto per opzione all’Inpdap; – i soggetti sostituti d’imposta con dipendenti iscritti solo all’Enpdedp. PROSPETTI RIASSUNTIVI SX e ST: se il sostituto d’imposta deve presentare esclusivamente il Mod. 770/Semplificato (e non anche il Mod. Ordinario), tale modello deve contenere i dati dei versamenti effettuati e delle compensazioni operate esposti nei prospetti ST (dati dei versamenti effettuati) e SX (dati dei crediti e delle compensazioni operate). Nel prospetto ST, per l'anno 2007, sono state semplificate le modalità per l'esposizione dei dati in caso di passaggio di lavoratori a seguito di operazioni societarie straordinarie, con l'eliminazione dei codici K e P. Pertanto tali prospetti non possono essere trasmessi in via telematica autonomamente entro il termine di presentazione del Mod. Ordinario (31.10.2007) unitamente al frontespizio del Mod.
– continua – MOD. 770
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381 – segue Modello 770 – Semplificato e i sostituti concludono il loro adempimento dichiarativo entro l'1.10.2007. Invece, qualora il sostituto d’imposta sia tenuto a presentare sia il Mod. Semplificato sia il Mod. Ordinario, la dichiarazione Semplificata deve essere presentata senza compilare i prospetti ST e SX, in quanto i dati in essi contenuti dovranno essere evidenziati nei quadri ST e SX del Mod. 770 Ordinario. Nella dichiarazione 2007, vi è la possibilità, per il sostituto che presenta entrambi i modelli 770 (Semplificato e Ordinario), di inviare on-line la dichiarazione Semplificata con i prospetti ST e SX a condizione che non siano state effettuare compensazioni interne (art. 1, D.P.R. 445/1997 [CFF ➋ 7434a]) tra i versamenti attinenti al Mod. Semplificato e quelli relativi al Mod. Ordinario. Per le nuove scadenze di presentazione a partire dai Modd. 770/2008 vedi pag. 387. INVIO del SOLO MOD. 770 SEMPLIFICATO – TRASMISSIONE SEPARATA delle COMUNICAZIONI di DIPENDENTI e AUTONOMI: i sostituti d’imposta possono dividere il Mod. Semplificato inviando, oltre al frontespizio, le Comunicazioni dati lavoro dipendente ed assimilati (con i relativi prospetti ST ed SX) separatamente dalle Comunicazioni dati lavoro autonomo, provvigioni e redditi diversi (con i relativi prospetti ST ed SX). Tale facoltà può essere esercitata a condizione che (entrambi i requisiti devono essere soddisfatti): ● i sostituti debbano trasmettere sia le «Comunicazioni dei dati lavoro dipendente ed assimilati», sia le «Comunicazioni dati lavoro autonomo, provvigioni e redditi diversi»; ● non siano state effettuate compensazioni interne tra i versamenti relativi ai redditi di lavoro dipendente e quelli di lavoro autonomo, né tra tali versamenti e quelli, da indicare nel Mod. 770 Ordinario, riguardanti i redditi di capitale. Pertanto, nell’ipotesi in cui il sostituto non debba inviare on-line il Mod. 770/2007 Ordinario, la dichiarazione Semplificata potrà essere: a) inviata integralmente, comprendendo le comunicazione dei redditi di lavoro dipendente, comunicazione dei redditi di lavoro autonomo e prospetti ST e SX; b) inviata separando le comunicazioni dei redditi di lavoro dipendente con relativi prospetti ST e SX da quelle dei redditi di lavoro autonomo con i relativi prospetti ST e SX, purché non siano state compensate internamente fra le ritenute relative alle due comunicazioni. TRASMISSIONE in CASO di OBBLIGO di INVIO ANCHE del MOD. 770 ORDINARIO: in caso di presentazione anche del Mod. 770/2007 Ordinario, i sostituti potranno alternativamente: a) trasmettere il Mod. 770 Semplificato integrale, comprensivo dei prospetti ST e SX, qualora non abbia operato compensazioni interne fra le ritenute del Mod. Semplificato e quelle del Mod. Ordinario; b) effettuare due distinte trasmissioni telematiche se le compensazioni interne non sono state effettuate tra le ritenute sui redditi di lavoro dipendente e le ritenute sui redditi di lavoro autonomo, né tra tali ritenute (lavoro dipendente e lavoro autonomo) e le ritenute sui redditi di capitale. Il primo invio deve contenere le comunicazioni dei redditi di lavoro dipendente (con relativi prospetti ST e SX) e, allo stesso modo, il secondo invio riguarderà le comunicazioni dei redditi di lavoro autonomo (e i relativi prospetti ST e SX); c) trasmettere il Mod. 770 Semplificato senza i prospetti ST e SX. I dati contenuti in tali prospetti confluiranno nei quadri ST e SX del Mod. Ordinario. Non è più possibile separare l’invio tra comunicazioni dei redditi di lavoro dipendente e comunicazioni dei redditi di lavoro autonomo. RIQUADRO «REDAZIONE della DICHIARAZIONE»: dal 2005, nella seconda facciata del frontespizio è inserito il nuovo riquadro «Redazione della dichiarazione», in cui segnalare le varie possibilità di invio del Mod. 770 in una delle quattro sezioni, da utilizzare alternativamente, sono le seguenti: a) la SEZIONE I va compilata in caso di trasmissione integrale del Mod. 770/2007 Semplificato (Frontespizio, Comunicazioni dati lavoro dipendente ed assimilati e/o comunicazioni dati lavoro autonomo, provvigioni e redditi diversi, prospetti ST ed SX). Tale sezione va compilata: – dal sostituto tenuto a presentare esclusivamente la dichiarazione Semplificata. In questa ipotesi, occorre indicare il numero delle comunicazioni (per dipendenti e autonomi) di cui è composta la dichiarazione e barrare le caselle ST e SX se sono state operate ritenute ed effettuate compensazioni; – dal sostituto che deve presentare anche il Mod. 770/2007 Ordinario e, non avendo effettuato compensazioni interne, tra i versamenti attinenti al Mod. 770 Semplificato e quelli relativi al Mod. 770 Ordinario, ha scelto di inviare integralmente il Mod. 770 Semplificato (comprensivo dei prospetti ST ed SX). In tal caso, oltre alle indicazioni richieste nel punto precedente, va barrata la casella «Presenza di modello 770 Ordinario 2007»; b) la SEZIONE II deve essere compilata dai sostituti d’imposta che trasmettono il Mod. 770/
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MOD. 770
382 – segue Modello 770 – 2007 Semplificato e inviano i prospetti ST ed SX successivamente, nell’ambito del Mod. 770/2007 Ordinario. Questa modalità di trasmissione è obbligatoria se il sostituto ha compensato internamente i versamenti attinenti al Mod. 770 Semplificato e quelli relativi al Mod. 770 Ordinario. Invece, se tali compensazioni non sono state effettuate, il sostituto deve compilare la Sezione II qualora non abbia optato per l’invio integrale del Mod. 770 Semplificato (comprensivo dei prospetti ST ed SX). c) la SEZIONE III deve essere compilata in caso di opzione per la separazione del Mod. 770/2007 Semplificato e per inviare, con il frontespizio, esclusivamente le comunicazioni relative a certificazioni di lavoro dipendente ed assimilato ed i relativi prospetti ST ed SX. Il sostituto può avvalersi di tale facoltà qualora risultino soddisfatte entrambe le seguenti condizioni: – devono essere trasmesse sia Comunicazioni dati lavoro dipendente ed assimilati, sia Comunicazioni dati lavoro autonomo, provvigioni e redditi diversi; – non è stato effettuato alcun tipo di compensazione interna. Nel caso di successivo invio del Mod. 770/2007 Ordinario, va barrata anche la casella «Presenza di modello 770 Ordinario 2007»; d) la SEZIONE IV va utilizzata dai sostituti d’imposta che vogliono separare il Mod. 770/2007 Semplificato ed inviare, con il frontespizio, le sole comunicazioni relative a certificazioni lavoro autonomo, provvigioni e redditi diversi ed i relativi prospetti ST ed SX. Per avvalersi di tale facoltà devono sussistere entrambi i seguenti requisiti: – devono essere trasmesse le Comunicazioni sia per lavoro dipendente ed assimilato, sia per lavoro autonomo, provvigioni e redditi diversi; – non sono state effettuate compensazioni interne di alcun tipo. Nel caso di successivo invio del Mod. 770/2007 Ordinario, deve essere barrata la casella «Presenza di modello 770 Ordinario 2007». N.B.: se l’invio delle Sezioni III e IV viene effettuato separatamente dallo stesso sostituto d’imposta, questi dovrà annotare il proprio codice fiscale in entrambi gli invii. QUADRO SX: nel rigo SX1, colonna 1, deve essere indicato: ● l’importo complessivo dei crediti di ritenute derivanti da operazioni di conguaglio di fine anno o per cessazione del rapporto di lavoro in corso d’anno restituiti utilizzando: – somme anticipate dal sostituto stesso; – ritenute su redditi diversi da quelli di lavoro dipendente o assimilati assoggettati a tassazione ordinaria (es. ritenute su redditi lavoro autonomo, ritenute su redditi di lavoro dipendente assoggettati a tassazione separata); – trattenute a titolo di addizionale regionale e comunale all’Irpef effettuate per gli stessi fini e nell’ambito delle medesime operazioni di conguaglio. Deve essere compreso anche l’importo rimborsato al dipendente a seguito di conguaglio di fine anno effettuato nei mesi di gennaio o febbraio utilizzando le ritenute operate su somme e valori relativi ai primi due mesi del 2007; ● l’importo complessivo dei crediti di addizionali all’Irpef restituiti ai dipendenti a seguito di conguaglio di fine anno o per cessazione del rapporto di lavoro in corso d’anno. Nel rigo SX1, colonna 2, deve essere indicato l’importo del credito derivante da conguaglio di assistenza fiscale mentre a colonna 3, deve essere indicato il credito derivante dal compenso scaturente dall’assistenza fiscale prestata direttamente dal sostituto d’imposta. Nel rigo SX1 colonna 4, deve essere indicato l’ammontare complessivo dei versamenti in eccesso risultanti dal prospetto ST. Gli importi delle colonne 1, 2, 3 e 4 del rigo SX1 sono compresi nell’importo indicato nel rigo SX4, colonna 3. MODALITÀ e TERMINI di PRESENTAZIONE della DICHIARAZIONE SEMPLIFICATA: la dichiarazione Mod. 770/2007 Semplificato deve essere presentata obbligatoriamente in via telematica (diretta o tramite un intermediario abilitato) entro l'1.10.2007 (in quanto il 30.9.2007 è festivo), comprensiva dei prospetti ST e SX, ad eccezione del caso in cui il sostituto sia tenuto a presentare il Mod. 770/2007 Ordinario. Non è possibile presentare il Mod. Semplificato tramite banche convenzionate od uffici postali; i soggetti momentaneamente all’estero possono utilizzare il mezzo della raccomandata (o altro mezzo equivalente). MOD. 770/2007 ORDINARIO: il Mod. 770/2007 Ordinario deve essere utilizzato ai fini della dichiarazione per l’anno 2006 delle imposte sostitutive e delle ritenute alla fonte operate da parte dei sostituti d’imposta diversi da quelli indicati in relazione al Mod. Semplificato, nonché delle comunicazioni di dati, sulla base di specifiche disposizioni normative, da parte degli intermediari e dagli altri soggetti che intervengono in operazioni fiscalmente rilevanti, in relazione a redditi di capitale, redditi diversi, redditi diversi di natura finanziaria e proventi vari. In particolare, il Mod. 770/2007 Ordinario è utilizzato per comunicare: i dati relativi alle ritenute operate su dividendi, proventi da partecipazione, redditi di capitale erogati nell’anno 2006 od operazioni di natura finanziaria effettuate nello stesso periodo; i dati relativi alle indennità di
– continua – MOD. 770
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383 – segue Modello 770 – esproprio; i dati concernenti i versamenti effettuati, le compensazioni operate e i crediti d’imposta utilizzati. COMPOSIZIONE del MOD. 770/2007 ORDINARIO: il Mod. Ordinario, da trasmettere in via telematica entro il 31.10.2007, è composto dal frontespizio e dai seguenti Quadri: ● Quadro SF: redditi di capitale, ai compensi per avviamento commerciale e ai contributi degli enti pubblici e privati; ● Quadro SG: somme derivanti da riscatto di assicurazione sulla vita e capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita o di capitalizzazione; ● Quadro SH: redditi di capitale, ai premi e alle vincite, ai proventi delle accettazioni bancarie, nonché ai proventi derivanti da depositi a garanzia di finanziamenti; ● Quadro SI: riepilogo degli utili pagati nell’anno 2006; ● Quadro SK: comunicazione degli utili corrisposti da società ed enti residenti e non residenti; ● Quadro SL: proventi derivanti dalla partecipazione a O.I.C.V.M. di diritto estero, conformi alle direttive comunitarie realizzati nell’esercizio di impresa commerciale, e derivanti dalla partecipazione a O.I.C.V.M. non conformi alle direttive comunitarie da chiunque percepiti; ● Quadro SM: proventi derivanti dalla partecipazione a O.I.C.V.M. di diritto estero, conformi alle direttive comunitarie realizzati da parte di persone fisiche o di soggetti di cui all’art. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5105] , non esercenti attività d’impresa, nonché da enti non commerciali e da soggetti esenti o esclusi da Ires; ● Quadro SO: comunicazioni che vanno effettuate ai sensi degli artt. 6, co. 2, e 10, co. 1, D.Lgs. 461/ 1997 [CFF ➋ 5648 e 5651] , dagli intermediari e dagli altri soggetti che intervengono in operazioni che possono generare plusvalenze di cui all’art. 67, co. 1, lett. c) – c-quinquies), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5167]; ● Quadro SP: ritenute sui titoli atipici; ● Quadro SQ: i dati dei versamenti dell’imposta sostitutiva applicata sui proventi dei titoli obbligazionari di cui al D.Lgs. 239/1996 [CFF ➋ 6888 – 6900], e di quella applicata sui dividendi derivanti dalle azioni e dai titoli similari immessi nel sistema del deposito accentrato gestito dalla Monte titoli S.p.a.; ● Quadro SR: somme corrisposte a titolo di indennità di esproprio o ad altro titolo nel corso del procedimento espropriativo; ● Quadro ST: ritenute operate; ● Quadro SX: riepilogo delle compensazioni effettuate e al prospetto per le attività emerse. SOGGETTI OBBLIGATI a PRESENTARE il MOD. 770/2007 ORDINARIO: sono obbligati alla presentazione del Mod. 770/2007 Ordinario i soggetti che nel 2006 hanno corrisposto somme o valori soggetti a ritenuta alla fonte su redditi di capitale, compensi per avviamento commerciale, contributi ad enti pubblici e privati, riscatti da contratti di assicurazione sulla vita, premi, vincite ed altri proventi finanziari (compresi quelli derivanti da OICVM di diritto estero), utili derivanti da partecipazioni in società di capitali, titoli atipici, indennità di esproprio e redditi diversi. Con riferimento alle tipologie di soggetti interessati, oltre a tutte le categorie tenute alla presentazione del modello semplificato, indicate precedentemente, sono in ogni caso tenuti a presentare il Mod. 770/2007 Ordinario i soggetti che: ● hanno applicato nel 2006 l’imposta sostitutiva sugli interessi, premi ed altri frutti delle obbligazioni e titoli similari ex D.Lgs. 239/1996; ● hanno applicato nel 2006 l'imposta sostitutiva sui dividendi ex art. 27-bis e 27-ter, D.P.R. 600/1973; ● hanno applicato nel 2006 l’imposta sostitutiva di cui all’art. 6, D.Lgs. 461/1997, limitatamente ai soggetti diversi da quelli indicati all’art. 73, co. 1, lett. a) e d), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5173]; ● sono tenuti all’obbligo di comunicazione ex art. 6, co. 2 e 10, D.Lgs. 461/1997 [CFF ➋ 5648] ; ● sono tenuti all’obbligo di comunicazione ex art. 1, D.M. 4.2.1998. Se i soggetti sopra indicati sono tenuti alla presentazione delle comunicazioni per conto di: – enti e società non residenti che aderiscono a sistemi di amministrazione accentrata dei titoli ai sensi dell’art. 9, co. 2, D.Lgs. 239/1996 e dell’art. 27-ter, co. 8, D.P.R. 600/1973; – intermediari non residenti per gli adempimenti previsti dall’art. 6, co. 2, D.Lgs. 461/1997, essi presentano, nell’ambito del medesimo Mod. 770/2007 Ordinario, i relativi Quadri separatamente da quelli concernenti l’imposta sostitutiva versata e dalle comunicazioni dovute con riferimento alla propria attività di intermediari. MODALITÀ di PRESENTAZIONE del MOD. 770/2007 ORDINARIO: la dichiarazione Mod. 770/2007 Ordinario va presentata esclusivamente in via telematica, direttamente o tramite un intermediario abilitato, entro il 31.10.2007. NOVITÀ 2007: considerata la non coincidenza del termine di presentazione, non può essere inserita nella dichiarazione unificata né la dichiarazione Mod. 770/2007 Ordinario né la dichiarazione Mod. 770/2007 Semplificato.
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MOD. 770
384 – segue Dichiarazione dei redditi delle persone giuridiche –
DICHIARAZIONE dei REDDITI delle SOCIETÀ ed ENTI
E.Go.
I modelli sono riportati nel volume «Unico 2007 Società di capitali ed Enti commerciali» di B. Frizzera, C. Delladio e M. Jannaccone, edito da Il Sole 24 Ore.
SOGGETTI OBBLIGATI: sono obbligati alla presentazione della dichiarazione dei redditi le persone giuridiche (società, enti, associazioni, comitati, consorzi, ecc.) soggette all'Ires e cioè: a) le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative, comprese le cooperative che abbiano la qualifica di Onlus e le cooperative sociali, e le società di mutua assicurazione residenti in Italia; b) gli enti pubblici o privati che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali, residenti in Italia; c) gli enti pubblici o privati che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività non commerciali, residenti in Italia; d) le società e gli enti non residenti con stabili organizzazioni in Italia; si considerano residenti le società ed enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale in Italia. L'esercizio di attività commerciale o non commerciale è determinato in base all’atto costitutivo, se esistente in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata; in mancanza, si fa riferimento all’attività effettivamente esercitata. DICHIARAZIONE UNIFICATA: l'obbligo di presentazione dell'Unico: riguarda i soggetti con periodo di imposta coincidente con l'anno solare e tenuti a presentare almeno due delle seguenti dichiarazioni: redditi, Iva, Irap. Il Mod. 770 Semplificato, per il quale sono diversi i termini di presentazione (vedi pag. 382), non può essere inserito nel Mod. Unico. Dall'anno 2007 neppure il Mod. 770 Ordinario può essere compreso nel Mod. Unico. PERIODO d'IMPOSTA COINCIDENTE con l'ANNO SOLARE: si considera tale anche l'esercizio di durata inferiore a 365 giorni, a patto però che scada il 31.12. Quelli chiusi anteriormente a tale data (es. 30.11) non sono considerati coincidenti con l'anno solare e quindi per tali soggetti non è possibile presentare la dichiarazione unificata. PERIODI d'IMPOSTA NON COINCIDENTI con l'ANNO SOLARE: sono tali non solo gli esercizi «a cavallo» tra due anni solari, ma anche quelli infrannuali chiusi prima del 31.12. I contribuenti che rientrano in questa ultima categoria utilizzano: – la dichiarazione Mod. Unico per Ires e Irap, utilizzando il modello previsto per l'anno precedente; – la dichiarazione Mod. Iva per tale imposta, in quanto obbligati a presentare in via autonoma la dichiarazione annuale Iva. STRUTTURA del MOD. UNICO/SOCIETÀ di CAPITALI: la dichiarazione è composta di tre modelli: uno contenente i quadri da utilizzare per la dichiarazione dei redditi (contrassegnato dalla lettera R); uno per la dichiarazione Iva (lettera V); uno per la dichiarazione Irap (lettera I). I contribuenti soggetti agli studi di settore, ai parametri o agli indicatori di normalità economica compilano inoltre l'apposito modello per comunicare i dati relativi. MODELLO UNICO ENTI NON COMMERCIALI ed EQUIPARATI: vedi a pag. 377 l'elenco dei soggetti obbligati a presentare tale dichiarazione. MODALITÀ di PRESENTAZIONE: a decorrere dall'1.5.2007 si trasmettono in via telematica tutte le dichiarazioni (presentate sia separatamente, sia in forma unificata) da parte dei soggetti Ires. La trasmissione in via telematica può essere effettuata direttamente dal contribuente o attraverso un intermediario abilitato. La trasmissione diretta può essere effettuata via Internet oppure via Entratel. Il termine per la presentazione della dichiarazione cartacea è l'ultimo giorno del settimo mese successivo alla data di chiusura dell'esercizio (31.7 per esercizi solari). TRASMISSIONE della DICHIARAZIONE nei GRUPPI: per i gruppi, in cui almeno una società o ente sia obbligato alla presentazione della dichiarazione telematica, la trasmissione telematica delle dichiarazioni può essere effettuata da uno o più soggetti dello stesso gruppo, con la connessione tramite Entratel. Si considerano appartenenti al gruppo l'ente o società controllante e le società da questo controllate; si considerano controllate le società per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità limitata e cui azioni o quote sono possedute dall'ente o società controllante o tramite altra società controllata da questo per una percentuale superiore al 50% del capitale. TERMINE per la TRASMISSIONE TELEMATICA: l'art. 2, D.P.R. 322/1998 [CFF ➋ 7044], come modif. dall'art. 37, D.L. 4.7.2006, n. 223, con effetto dalle dichiarazioni il cui termine di presentazione scade dopo il 30.4.2007, prevede i seguenti termini per effettuare la trasmissione telematica delle dichia-
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385 – segue Dichiarazione dei redditi delle persone giuridiche – razioni: ● 31.7 per la trasmissione della dichiarazione Mod. Unico – Società di capitali, enti commerciali e non commerciali ed equiparati con esercizio chiuso al 31.12 dell'anno precedente, se obbligati alla trasmissione telematica; ● ultimo giorno del settimo mese successivo alla chiusura del bilancio per i soggetti obbligati alla trasmissione telematica. Vedi a pag. 372 il termine di presentazione previsto per l'anno 2007 dopo le modifiche del D.P.C.M. 10.7.2007 . È altresì sempre obbligatoria la trasmissione telematica. TERMINI PARTICOLARI: in presenza di determinate operazioni straordinarie (liquidazione, trasformazione, ecc.), si possono verificare obblighi e termini particolari per la presentazione delle dichiarazioni. Vedi alle pagg. 377-378. SOTTOSCRIZIONE della DICHIARAZIONE: la dichiarazione va firmata da un legale rappresentante, a pena di nullità, e deve contenere gli elementi attivi e passivi del reddito (se mancano si considerano come non dichiarati), e la natura giuridica, codice fiscale, denominazione, generalità di amministratori e sindaci, sede legale e amministrativa, indirizzo, oggetto dell’attività e luogo in cui è esercitata, sede di conservazione delle scritture contabili. La nullità della dichiarazione è sanata se il contribuente provvede alla sottoscrizione entro 30 giorni dal ricevimento dell'invito da parte dell'Amministrazione finanziaria. Se il collegio sindacale è incaricato anche del controllo contabile, la dichiarazione deve essere sottoscritta dal presidente del collegio sindacale; va sottoscritta dall'incaricato del controllo contabile se diverso dal collegio sindacale. ALLEGATI: alla dichiarazione non va allegato alcun documento, neppure il bilancio. La documentazione va conservata dal contribuente fino alla scadenza dei termini di accertamento relativi al corrispondente periodo d'imposta. In caso di avvio di una procedura di accertamento, la documentazione va conservata fino al momento in cui l'accertamento stesso è divenuto definitivo. TERMINI di VERSAMENTO: l'art. 17, D.P.R. 7.12.2001, n. 435 [CFF ➋ 7123e], nel testo modificato dal D.L. 15.4.2002, n. 63, conv. con modif. con L. 15.6.2002, n. 112, stabilisce che, a decorrere dal 18.4.2002, i versamenti a saldo delle imposte dovute in base alla dichiarazione e il versamento del primo acconto per l'esercizio successivo siano eseguiti entro il giorno 16 del sesto mese successivo alla data di chiusura dell'esercizio. Il versamento può essere effettuato nei 30 giorni successivi alla scadenza con maggiorazione dello 0,40%, oppure ricorrendo alla rateizzazione. Le società e gli enti che in base a disposizioni di legge approvano il bilancio oltre il termine di quattro mesi dalla chiusura dell'esercizio versano il saldo e il primo acconto entro il 16 del mese successivo all'approvazione. Se il bilancio non è approvato entro il termine, il versamento va comunque eseguito entro il giorno 16 del mese successivo alla scadenza del termine. Il termine del giorno 16 è anticipato rispetto al previgente termine del giorno 16 del sesto mese successivo alla data di chiusura dell'esercizio a decorrere dall'1.5.2007 (art. 37, co. 11, D.L. 223/2006). Il versamento delle imposte (a saldo ed in acconto) deve essere effettuato, utilizzando il modello F24. Dall'1.10.2006 l'art. 37, co. 49, D.L. 223/2006 ha previsto per i soggetti Ires l'obbligo di versamento telematico di imposte e contributi. Il pagamento degli importi risultanti dalla dichiarazione si effettua, se non inferiore a € 12, con arrotondamento all'unità di euro. Gli importi che invece si indicano solo sul Mod. F24, come gli acconti o le rate vanno arrotondati al centesimo di euro, secondo le regole generali di arrotondamento. RATEIZZAZIONE del PAGAMENTO: il contribuente può scegliere tra il versamento in unica soluzione o la rateazione delle imposte dovute in base al Mod. Unico. È possibile dilazionare le somme dovute a titolo di saldo o di acconto anche in un numero di rate diverso per ciascuna imposta. I dati relativi alla modalità di rateazione vanno indicati nel Mod. F24 (es. chi versa la terza di sei rate, deve indicare 03.06 negli appositi spazi del Mod. F24). Possono essere rateizzati gli importi da versare a saldo o in acconto, con esclusione di quelli scadenti nei mesi di novembre e dicembre (quindi una società con esercizio solare non può mai rateizzare il secondo acconto, scadente il 30.11, mentre tale facoltà è consentita ai soggetti con esercizio diverso dall'anno solare i cui termini di versamento non scadano in uno dei mesi anzidetti). Sugli importi rateizzati si applica l'interesse dello 0,50% mensile (6% annuo). Il versamento della prima rata va effettuato in corrispondenza con la scadenza prevista per il saldo e il primo acconto; le rate successive scadono il giorno 16 del mese di riferimento, come le ordinarie scadenze del Mod. F24. COMPENSAZIONE o RIMBORSO del CREDITO: gli importi delle imposte a credito risultanti dal Mod.
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UNICO 2007
386 – segue Dichiarazione dei redditi delle persone giuridiche – Unico possono essere chiesti a rimborso o utilizzati in compensazione di altri debiti tributari o previdenziali. In caso di compensazione il modello F24 deve essere presentato alla banca anche se il saldo finale è uguale a zero. È, inoltre, possibile ripartire liberamente i crediti fra importi a rimborso e importi da compensare. L'ammontare massimo compensabile in un anno solare ammonta a € 516.456,90 cumulativo tra tutte le imposte. Limitazioni all'utilizzo delle perdite dei primi tre esercizi sono state introdotte dall'art. 36, co. 12-14, D.L. 4.7.2006, n. 223 (vedi a pag. 120). CESSIONE delle ECCEDENZE IRES: è consentita all'interno dei gruppi di società la cessione semplificata del credito Ires tra le varie partecipate, mediante la compilazione del quadro RK del Modello Unico. Particolari modalità disciplinano inoltre, dal 2004, il trasferimento delle eccedenze Ires tra le società che hanno utilizzato il consolidato fiscale (quadro GN) o tra le società che imputano il reddito alle partecipanti per trasparenza (art. 115, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5215]) che compilano il quadro TN. PERDITE di ESERCIZI PRECEDENTI: per le società di capitali e gli enti commerciali, nonché per gli altri enti soggetti ad Ires in contabilità ordinaria, è generalmente consentito lo scomputo delle perdite fiscali dei 5 esercizi precedenti dal reddito di impresa dell'esercizio. Le perdite dei primi 3 esercizi di attività sono riportabili senza limiti temporali. Limitazioni all'utilizzo delle perdite dei primi tre esercizi sono state introdotte dall'art. 36, co. 12-14, D.L. 4.7.2006, n. 223 (vedi a pag. 121) che consente, dall'esercizio in corso al 4.7.2006, la riportabilità illimitata solo delle perdite dirivanti da nuove iniziative produttive. PERDITE di PERIODI CONDONATI: le perdite derivanti da esercizi precedenti per i quali il contribuente si sia avvalso della definizione automatica, di cui all'art. 9, L. 289/2002, possono essere utilizzate negli esercizi successivi all'ultimo condonabile: – sono perdite derivanti dall'applicazione della «Tremonti-bis»; – sono perdite di esercizi anteriori a quelli condonabili (ad es.: perdite dell'esercizio 1996 riportabili senza limiti temporali, purché riferite ad uno dei primi tre periodi d'imposta); – sono perdite di esercizi condonati che il contribuente ha affrancato versando un importo pari al 10% della perdita che vuole riportare. Non sono invece riportabili agli esercizi successivi a quelli rientranti nel condono le perdite di esercizi per cui il contribuente si sia avvalso del concordato previsto dall'art. 7 della stessa L. 289/2002. RICONCILIAZIONE DATI di BILANCIO e FISCALI: i beni che risultano iscritti in bilancio a valori superiori a quelli fiscali, per effetto di una delle sottoelencate operazioni, vanno indicati nel quadro di riconciliazione (quadro RV del Mod. Unico/Società di capitali). – Conferimenti di aziende o partecipazioni ai sensi della L. 218/1990; – fusioni e scissioni ai sensi dell'art. 1, D.Lgs. 544/1992; – fusioni e scissioni deliberate dal 14.1.1995; – conferimenti di aziende ex art. 4, D.Lgs. 358/1997; – rivalutazioni «iscritte» in contabilità (art. 21, L. 449/1997). DEDUZIONE EXTRACONTABILE di COSTI: il quadro EC del modello Unico consente la deduzione extracontabile dei componenti negativi del reddito fiscale che non trovano contropartita nel conto economico (vedi art. 109, co. 4, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5209]); trovano indicazione in questo quadro anche le interferenze fiscali pregresse, cioè gli ammortamenti, accantonamenti, ecc. imputate nel Conto economico di passati esercizi per importi eccedenti le valutazioni di tipo civilistico. TRASPARENZA FISCALE: per le società di capitali che hanno optato per il regime di trasparenza fiscale è previsto il quadro TN. La società trasparente deve inoltre rilasciare ai soci un prospetto in cui è indicato il reddito/perdita attribuito, la quota di acconti, ritenute, crediti d'imposta attribuiti, ecc. Il socio persona fisica riporta tali dati nel proprio quadro RH (o RF/RG se la partecipazione detenuta è relativa ad un'impresa); il socio società di capitali la indica nel quadro RF. CONSOLIDATO FISCALE: le società che si avvalgono del consolidato fiscale compilano il quadro GN o il quadro GC se sono intervenute anche operazioni straordinarie. DICHIARAZIONI INTEGRATIVE e CORRETTIVE: la dichiarazione presentata nei termini può essere modificata mediante la presentazione di un'ulteriore dichiarazione, che è definita correttiva nei termini se presentata entro il termine ordinario di scadenza oppure integrativa. La dichiarazione integrativa può essere a favore del contribuente e va presentata entro il termine di scadenza della dichiarazione successiva oppure a favore dell'Erario ed in questo caso può essere presentata entro il termine di prescrizione con applicazione di sanzioni ed interessi. Entro il termine della dichiarazione successiva può essere attivato il ravvedimento operoso che consente la integrazione della dichiarazione con sanzioni ridotte.
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387 – segue Dichiarazione dei redditi delle società di persone ed equiparate –
DICHIARAZIONE dei REDDITI delle SOCIETÀ di PERSONE ed EQUIPARATE
E.Go.
I modelli sono riportati nel volume «Unico 2007 Società di persone ed equiparate» di B. Frizzera, C. Delladio e M. Jannaccone, edito da Il Sole 24 Ore.
SOGGETTI OBBLIGATI: sono tenuti a presentare il Mod. Unico – Società di persone ed equiparate i seguenti soggetti: società di persone (S.a.s., S.n.c., società semplici, società di fatto o irregolari, società di armamento); associazioni senza personalità giuridica di professionisti o artisti; aziende coniugali in forma societaria; G.E.I.E. (gruppo europeo di interesse economico), aziende coniugali se l'attività viene esercitata dai coniugi cointestatari della licenza o entrambi imprenditori. Le aziende coniugali non gestite in forma societaria non presentano il Mod. Unico – Società di persone. Tutti questi soggetti utilizzano il Mod. Unico – Società di persone se sono stati residenti nel territorio dello Stato nel corso del periodo d'imposta. Le società di persone non residenti compilano il Mod. Unico – Società di capitali ed enti commerciali oppure il Mod. Unico – Enti non commerciali. Si considerano residenti le società che hanno avuto per la maggior parte del periodo d'imposta la sede legale o dell'amministrazione o l'oggetto principale dell'attività in Italia. NORME GENERALI sulle DICHIARAZIONI: vedi il cap. «Dichiarazioni annuali – Norme generali» alle pagg. 372-378 per ulteriori approfondimenti delle norme qui riportate. SOGGETTI OBBLIGATI alla DICHIARAZIONE UNIFICATA: sono i soggetti con esercizio solare (vedi sotto) per i quali è previsto l'obbligo di presentare almeno 2 delle seguenti dichiarazioni: dichiarazione dei redditi, dichiarazione Iva, dichiarazione Irap. Le società di persone e i soggetti assimilati sono soggetti passivi solo ai fini dell'Irap e dell'Iva, mentre le imposte personali sui redditi da loro prodotti sono imputati per trasparenza e in base alla maturazione, anche in assenza di effettiva corresponsione, di soci e associati. La società o l'associazione devono rilasciare ai propri soci un apposito prospetto da cui risultino i dati necessari per la compilazione della propria dichiarazione dei redditi (vedi riquadro a pag. 389). ESERCIZIO SOLARE: si intende tale quello che ha durata pari all'anno solare nonché quello di durata inferiore che termina il 31.12. SOCIETÀ CESSATE: la dichiarazione degli esercizi non solari, intendendosi per tali anche quelli chiusi prima del 31.12, nel caso di cessazione dell'attività, deve essere presentata in forma non unificata utilizzando la modulistica seguente: – Mod. Unico previsto per l'anno in cui è avvenuta la cessazione (e non quello per l'anno precedente) per la dichiarazione dei redditi e dell'Irap, che andrà presentato esclusivamente in via telematica; – Mod. Iva relativo all'anno di competenza per la dichiarazione Iva esclusivamente in via telematica. CONDOMINI: gli amministratori del condominio in carica al 31.12 obbligati a presentare il Mod. Unico devono utilizzare il quadro AC per comunicare all'anagrafe tributaria l'ammontare degli acquisti di beni e servizi effettuati dal condominio nell'anno solare e i dati identificativi dei relativi fornitori. STRUTTURA: il Modello Unico 2007 – Società di persone, si compone di 3 modelli, così diversificati, a seconda del loro utilizzo: – modello per la dichiarazione dei redditi i cui quadri sono contrassegnati dalla lettera R; – modello per la dichiarazione annuale Iva i cui quadri sono contrassegnati dalla lettera V; – modello per la dichiarazione Irap il cui quadro è contrassegnato dalla lettera I. SOSTITUTI d'IMPOSTA: dal 2007 non è più prevista la possibilità di presentare il modello dei sostituti d'imposta ordinario all'interno del Mod. Unico. STUDI di SETTORE: i contribuenti soggetti all'applicazione di parametri e studi di settore devono inviare unitamente alla dichiarazione i relativi prospetti e barrare la casella corrispondente contenuta nel frontespizio. È consentito a tutti i contribuenti l'adeguamento dei ricavi a parametri e studi di settore, senza applicazione di sanzioni entro il termine di presentazione della dichiarazione negli esercizi di prima applicazione o di revisione degli studi. Negli altri esercizi l'adeguamento è consentito, ma è richiesto il versamento di una maggiorazione del 3%, oltre alle imposte dovute, se la differenza tra ricavi dichiarati e ricavi «congrui» è superiore al 10% del dichiarato. Dall'anno 2004 l'adeguamento è rilevante anche ai fini Irap. L'art. 37, co. 2, D.L. 4.7.2006, n. 223 ha soppresso il previgente regime per l'accertamento in base agli studi di settore nei confronti dei – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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388 – segue Dichiarazione dei redditi delle società di persone ed equiparate –
soggetti in contabilità ordinaria abolendo, con effetto dall'anno 2005, il criterio del due su tre e stabilendo l'immediata applicabilità dello studio. L'art. 37, co. 3, consentiva a questi soggetti di adeguare agli studi di settore il reddito 2005 senza penalità e interessi entro il 31.10.2006. MODALITÀ di PRESENTAZIONE: va fatta presso un ufficio postale o uno sportello bancario convenzionato o in via telematica, tramite un intermediario abilitato alla trasmissione telematica della dichiarazione, o direttamente. Tutti i contribuenti possono avvalersi dell'invio telematico. Sono obbligati all'invio telematico della dichiarazione Mod. Unico i contribuenti che: – devono presentare il Mod. 770, avendo corrisposto compensi a terzi; – devono presentare la dichiarazione Iva; – devono presentare il modello per gli studi di settore. Devono in ogni caso inviare telematicamente le dichiarazioni predisposte dagli intermediari abilitati alla trasmissione, dai curatori fallimentari e dai commissari liquidatori. PRESENTAZIONE in VIA TELEMATICA: può avvenire con due modalità: a) presentazione diretta a mezzo del servizio telematico Entratel, se c'è obbligo di presentare il Mod. 770 per più di 20 dipendenti oppure a mezzo Internet; b) presentazione a mezzo intermediario abilitato. Gli intermediari sono tenuti a rilasciare al contribuente l'impegno di trasmettere la dichiarazione, precisando se la dichiarazione è stata consegnata già compilata o viene predisposta dall'intermediario. Copia della dichiarazione va conservata da parte dell'intermediario ai fini del controllo. Nei 30 giorni successivi all'invio telematico deve rilasciare al contribuente l'originale della dichiarazione, su modello conforme a quello ufficiale, sottoscritta dal contribuente e copia dell'avvenuta ricezione della dichiarazione da parte dell'Agenzia delle Entrate. FIRMA della DICHIARAZIONE: la dichiarazione, a pena di nullità, deve essere firmata dal rappresentante legale della società o associazione dichiarante e in mancanza da chi ne ha l'amministrazione, anche di fatto, o da un rappresentante negoziale. La nullità della dichiarazione è sanata se il soggetto tenuto a sottoscriverla vi provvede nei 30 giorni dal ricevimento dell'invito da parte dell'Ufficio competente. ALLEGATI: alla dichiarazione non va allegato alcun documento, neanche il bilancio. La documentazione va comunque conservata sino al termine per l'accertamento. TERMINI ORDINARI di PRESENTAZIONE: la consegna della dichiarazione Mod. Unico deve essere effettuata in banca o posta nel periodo compreso tra il 2.5 e il 30.6. Entro il 31.7 va effettuata la trasmissione della dichiarazione in via telematica, sia direttamente dal contribuente (Entratel o via Internet), sia per il tramite di un intermediario abilitato. Per le scadenze per la presentazione del Mod. Unico 2007 si veda a pag. 372. TERMINI SPECIALI di PRESENTAZIONE: vedi alle pagg. 377-378 i termini di presentazione delle dichiarazioni previsti in caso di operazioni straordinarie, scioglimento, liquidazione, ecc. SOGGETTI che SPEDISCONO la DICHIARAZIONE dell'ESTERO: i soggetti (non obbligati all'invio telematico) che presentano la dichiarazione dall'estero, possono effettuare la spedizione tramite raccomandata o altro mezzo equivalente da cui risulti con certezza la data di spedizione. La dichiarazione deve essere inserita in una normale busta di corrispondenza di dimensioni idonee a contenerla senza piegarla. La busta va indirizzata all'Agenzia delle Entrate, Centro Operativo di Marghera, 30175 Marghera (VE) e deve essere scritto a carattere evidente: denominazione della società; codice fiscale della società; dicitura «Contenente dichiarazione Modello Unico delle società di persone ed equiparate». VALIDITÀ delle DICHIARAZIONI: le dichiarazioni presentate entro 90 giorni dal termine ordinario si considerano validamente presentate, salva l'applicazione delle sanzioni per il ritardo e possono essere eventualmente corrette e integrate, ricorrendone i presupposti (vedi sotto). Le dichiarazioni presentate con ritardo superiore a 90 giorni si considerano omesse, ma costituiscono titolo per la riscossione delle imposte che ne risultano dovute. DICHIARAZIONI CORRETTIVE e INTEGRATIVE: è consentito di regolarizzare le violazioni non già constatate relative alla dichiarazione, purché presentata con ritardo non superiore a 90 giorni e purché non siano iniziate ispezioni o verifiche. Possono essere sanate le violazioni relative alla determinazione del reddito, gli errori materiali e/o di calcolo, le violazioni relative ai versamenti con il pagamento delle imposte dovute, maggiorate di interesse al tasso legale di interesse (2,5% dal 2004) e di sanzioni ridotte (vedi Ravvedimento a pag. 369). Per effetto delle modifiche introdotte dal D.P.R. 435/2001 al D.P.R. 322/1998 a decorrere dall'1.1.2002 è consentita la presentazione di: – continua – UNICO 2007
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389 – segue Dichiarazione dei redditi delle società di persone ed equiparate –
– una dichiarazione integrativa da presentare entro la scadenza di presentazione del Mod. Unico dell'anno successivo per correggere a proprio favore la dichiarazione dell'esercizio precedente con utilizzo in compensazione del credito d'imposta derivante; – una dichiarazione integrativa da presentare entro il termine di prescrizione dell'esercizio per modificare, previo versamento dell'imposta dovuta e relative sanzioni, la dichiarazione originariamente trasmessa. La dichiarazione «correttiva nei termini» può essere presentata per rettificare, prima del termine ordinario di scadenza, una dichiarazione già presentata. TERMINI di VERSAMENTO: in generale le imposte dovute a saldo e la prima rata dell'acconto si versano dal 2.5 al 16.6 senza alcuna maggiorazione, oppure nei trenta giorni successivi a quest'ultima scadenza con maggiorazione dello 0,40%. È consentita la possibilità di rateizzazione delle imposte dovute in base alla dichiarazione (vedi sotto). Entro il suddetto termine è possibile versare anche l'Iva dovuta in base alla dichiarazione annuale, maggiorandola dello 0,40% per ogni mese, o frazione di mese, intercorso tra il 16.3 e la data di versamento. Per le scadenze di versamento nel 2007 vedi a pag. 372. MODALITÀ di VERSAMENTO: il versamento delle imposte va effettuato, se di ammontare non inferiore a € 12, con il Mod. F24. L'art. 37, co. 49, D.L. 4.7.2006, n. 223 ha previsto, per i soggetti titolari di partita Iva, l'obbligo di versamento telematico di imposte e contributi. Gli importi risultanti dalla dichiarazione devono essere arrotondati all'unità di euro. I dati che in sede di compilazione del Mod. F24 vengono modificati, ad esempio gli importi rateizzati o gli acconti, devono essere arrotondati al centesimo di euro, secondo le regole consuete dell'arrotondamento. RATEIZZAZIONE: nel caso in cui il contribuente abbia scelto di pagare ratealmente le somme dovute a titolo di saldo e di acconto delle imposte risultanti dalla dichiarazione (fatta eccezione per gli acconti scadenti nei mesi di novembre e dicembre che non sono rateizzabili) possono essere ripartite in rate mensili di pari importo. La rateazione non deve necessariamente riguardare tutti gli importi che, sulla base della dichiarazione, sono dovuti a titolo di saldo o di acconto. La prima rata deve essere versata entro il giorno di scadenza del saldo e/o dell'acconto, le successive entro il giorno 16 del mese di scadenza. In ogni caso, il pagamento rateale deve essere completato entro il mese di novembre. La rateazione comporta l'applicazione degli interessi dello 0,50% mensile sulle rate successive alla prima. Le rate successive alla prima scadono nel giorno 16 del mese di competenza. COMPENSAZIONE: gli importi a debito o a credito tra le diverse imposte possono essere compensati, con utilizzo del Mod. F24, nell'ammontare massimo annuale di € 516.456,90. I crediti che non trovano capienza possono essere rimborsati, con utilizzo del Quadro RX (da compilare sempre in euro). PERDITE ANTE TRASFORMAZIONE: le perdite pregresse di società di capitali trasformate in società di persone possono essere utilizzate dalla società in compensazione dei propri redditi attribuibili per trasparenza ai soci utilizzando i righi RF56 e RS5 o RS6. PROSPETTO per i SOCI o ASSOCIATI: la società o associazione deve rilasciare ai soci o associati un apposito prospetto da cui risultino: – – –
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ragione sociale, sede, codice fiscale, codice attività, iscrizione all'Albo delle imprese artigiane; dati identificativi del socio o associato; reddito (o perdita) complessivo dichiarato; perdita da impresa in contabilità ordinaria; eventuale reddito agevolato ai fini Dit; eventuale reddito rideterminato in applicazione della norma antielusiva prevista dalla Legge «Visco»; quota di partecipazione agli utili o alle perdite spettante al socio o associato; quota di reddito minimo se la società è «non operativa»; quote di ritenute e crediti d'imposta di
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spettanza del socio (distinguere tra le diverse forme di credito d'imposta); quote di oneri deducibili e detraibili di spettanza del socio; quota di spese per recupero edilizio per le quali è riconosciuta al socio la detrazione del 36%/41%; redditi soggetti a tassazione separata; criteri di determinazione del reddito (cioè se si tratta di reddito d'impresa ordinaria o semplificata); quote di interessi e altri proventi esenti (ai sensi dell'art. 96, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5196]) di spettanza del socio.
– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
UNICO 2007
390 – segue Dichiarazione I.C.I. –
Dichiarazione I.C.I. DICHIARAZIONE I.C.I.
A.Ze.
SOGGETTI OBBLIGATI: dal 2007 è soppresso per i soggetti passivi l'obbligo della dichiarazione o comunicazione Ici ed è prevista la possibilità di liquidare l'imposta nel Mod. Unico o nel Mod. 730 (vedi pagg. 395 e 387). L'obbligo di presentazione rimane comunque fino alla data di effettiva operatività del sistema di circolazione e fruizione dei dati catastali da accertare con apposito Provv. Ag. Territorio (art. 37, co. 53 e 55, D.L. 223/2006, conv. con modif. con L. 248/2006) (si veda G.P.F. 2A/ 2006, pag. 389). La dichiarazione va presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi e vale anche per gli anni successivi; vi deve essere allegata la documentazione per la riduzione dell'Ici dovuta ad inagibilità o inabitabilità (vedi G.P.F. 1/2007 pag. 363). DENUNCIA di VARIAZIONE: dal 2007 viene soppresso l'obbligo di denuncia di variazione, variazione da indicare nel Mod. 730 o Unico. Doveva essere presentata fino al 2006 se si verificavano modificazioni di dati ed elementi da cui conseguisse un diverso ammontare dell'imposta. Nel caso di più contitolari del diritto reale o della proprietà, poteva essere presentata dichiarazione congiunta, ferma restando la separazione dei versamenti. SOGGETTI PASSIVI ICI: sono il proprietario, il titolare del diritto reale di usufrutto, uso, abitazione, superficie, enfiteusi, il locatario nel leasing, il concessionario in caso di concessione su aree demaniali (dall'1.1.2001) nonché, ai sensi dell'art. 2, co. 6, D.L. 25.9.2001, n. 351, conv. con modif. con L. 23.11.2001, n. 410 [CFF ➋ 5908], il gestore dei beni facenti parte del patrimonio immobiliare pubblico. COMPROPRIETÀ: nel caso di più titolari del diritto di proprietà o di altro diritto reale (usufrutto, uso, abitazione) è obbligato a dichiarare la variazione ciascun contitolare per la sua quota. È consentita la dichiarazione per tutti fatta da parte di uno solo (cd. dichiarazione congiunta). PARTI CONDOMINIALI: le parti comuni dei condomini, con autonoma rendita (es. appartamento del portiere) vanno dichiarate dall’amministratore per conto del condominio. Se l'amministratore gestisce più condomini, la dichiarazione va presentata distintamente per ogni condominio. MODIFICA delle TARIFFE d’ESTIMO: non è motivo di variazione che comporta la presentazione della dichiarazione Ici l’attribuzione di nuove rendite catastali per modifiche di tariffe d’estimo (si veda C.M. 19.9.2002, n. 7/DPF). Va invece presentata la dichiarazione in caso di modifica del valore venale delle aree edificabili. CASI PARTICOLARI di ESCLUSIONE dall'OBBLIGO di DICHIARAZIONE: gli immobili esclusi o esenti da Ici non vanno dichiarati anche se su di essi si siano verificate delle variazioni. Non costituisce variazione il solo cambiamento del reddito dominicale (per i terreni) o della rendita catastale che non dipende da modificazioni strutturali (per i fabbricati). Non costituiscono inoltre variazione, tra l'altro: – l'assoggettamento dell'immobile ad aliquota diversa rispetto a quella dell'anno precedente; – l'applicazione della detrazione per l'abitazione principale in misura superiore a € 103,29 o la riduzione dell'Ici fino a metà; – l'applicazione della riduzione per gli alloggi Iacp in locazione semplice; – l'aumento, rispetto al 1996, del 5% del valore catastale dei fabbricati e del 25% di quello dei terreni agricoli; – l'aumento del valore contabile (fabbricati gruppo D) per effetto dei coefficienti; – la stipulazione di un contratto di locazione finanziaria nel corso dell'anno in oggetto, riguardante fabbricati il cui valore è calcolato ai sensi dell'art. 5, co. 3, D.Lgs. 504/1992 (la variazione della soggettività passiva si avrà dall'anno successivo). MODALITÀ e TERMINI di VERSAMENTO: ai sensi dell'art. 10, co. 2, D.Lgs. 504/1992 [CFF ➊ 4160] modif. dall'art. 18, co. 1, L. 388/2000, il versamento dell'imposta è previsto in due soluzioni. L'importo della prima rata, che andava versata entro il 30.6, è pari al 50% dell'Ici dovuta complessivamente, calcolata sulla base dell'aliquota e delle detrazioni dei 12 mesi dell'anno precedente; la seconda rata, da versare entro il 20.12, è pari al saldo dell'imposta dovuta per l'intero anno, con eventuale conguaglio sulla prima rata. Dal 2007 l'acconto Ici dovrà essere versato entro il 16.6, mentre il saldo dall'1.12 al 16.12 (D.L. 223/2006, conv. con modif. con L. 248/2006). Il versamento dell'Ici può essere effettuato in un'unica soluzione entro il termine della prima rata. Dall'1.1.2002 è possibile effettuare il versamento con il bollettino approvato con D.M. 10.12.2001 o tramite servizio telematico, oppure, per i Comuni che hanno stipulato l'apposita convenzione, con il Mod. F24 contenente la Sezione «Ici e altri tributi locali» approvato con Provv. Ag. Entrate 3.1.2003. FABBRICATO SITUATO sul TERRITORIO di PIÙ COMUNI: qualora non sia possibile scindere l'immobile a seconda della rispettiva area occupata (attribuzione di reddito distinto), l'Ici va versata al Comune sul territorio del quale il fabbricato insiste in prevalenza. – continua – I.C.I.
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Unico
2007 391
– segue Dichiarazione dei redditi delle persone fisiche: Modello Unico –
DICHIARAZIONE dei REDDITI delle PERSONE FISICHE: MODELLO UNICO
A.Ze.
I modelli sono riportati nel volume «Unico 2007 Persone fisiche» di B. Frizzera, C. Delladio e M. Jannaccone.
MOD. UNICO/Persone fisiche 2007 – Date da ricordare – 2 maggio – mercoledì – 2 maggio – mercoledì – 18 giugno – lunedì (1)
Primo giorno utile per provvedere alla presentazione del modello Unico cartaceo in banca o posta Primo giorno utile per provvedere al versamento delle imposte e dei contributi dovuti Ultimo giorno utile per provvedere a tutti i versamenti a saldo che risultano dalla dichiarazione senza alcuna maggiorazione Si ricorda che anche il saldo dell'Iva può essere pagato entro tale scadenza. Tuttavia, poiché il termine per il versamento dell'Iva scadeva il 16.3.2006 i contribuenti che scelgono questa soluzione devono pagare una maggiorazione sulla somma dovuta dello 0,40% per ogni mese o frazione di mese successiva al 17.3 (qualora, invece, il contribuente scelga di effettuare il versamento dell'Iva nel periodo dal 21 giugno al 20 luglio deve applicare l'ulteriore maggiorazione dello 0,40% sulla somma calcolata alla data del 20.6). Ultimo giorno per effettuare con la maggiorazione dello 0,40% il versamento delle imposte a saldo e in acconto dovute in base al Mod. Unico, compresa Iva Ultimo giorno utile per provvedere alla presentazione del Modello Unico cartaceo in banca o posta Ultimo giorno utile per provvedere alla trasmissione diretta via Internet, Entratel o per la trasmissione telematica tramite intermediario abilitato
– 16 luglio – lunedì – 2 luglio – lunedì (2) – 31 luglio – martedì (3) (1) (2) (3)
Il 16.6 è sabato. Il 30.6 è sabato. Il D.P.C.M. 10.7.2007 ha prorogato all'1.10.2007 il termine della presentazione in via telematica (vedi pag. 394).
MODELLO UNICO: le persone fisiche che non sono esonerate dall'obbligo di presentazione della dichiarazione o che non hanno utilizzato il Mod. 730, devono presentare il Mod. Unico, sia per l'indicazione dei soli redditi soggetti all'Irpef, sia nel caso si tratti di contribuenti titolari di partita
MODELLO UNICO 2007 Persone fisiche fascicolo 1
fascicolo 2
fascicolo 3
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Deve essere utilizzato da tutti i contribuenti obbligati a presentare il Mod. Unico e si compone di un frontespizio costituito di tre facciate: la prima contiene i dati identificativi del dichiarante e le istruzioni fondamentali; la seconda e la terza comprendono le nuove caselle, con la denominazione «indicatori» e «dichiarazione integrativa a favore», gli spazi per indicare il tipo di dichiarazione, i dati relativi al dichiarante o al rappresentante legale (o altro soggetto che presenta la dichiarazione); lo spazio per la scelta di destinazione dell'otto per mille dell'Irpef, per la destinazione del 5 per mille, quello per la sottoscrizione del modello e per l'apposizione del visto di conformità. Il primo fascicolo comprende anche i quadri dei redditi RA, RB, RC, il prospetto dei familiari a carico, RN, RP, RV, CR e RX. Contiene i modelli necessari ai contribuenti non obbligati alla tenuta delle scritture contabili, nonché il modulo RW (investimenti all'estero) ed il quadro AC (amministratori di condominio) e le istruzioni per la compilazione della dichiarazione dei non residenti. Contiene i modelli necessari per dichiarare gli altri redditi da parte dei contribuenti obbligati alla tenuta delle scritture contabili ed istruzioni particolari per la compilazione della dichiarazione annuale Iva. Contiene inoltre, il quadro EC che ha la funzione di «disinquinare» attraverso la loro eliminazione, senza effetti fiscali, ammortamenti, altre rettifiche e accantonamenti operati in precedenza ai soli fini fiscali ed operare le relative deduzioni extracontabili. – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
MOD. UNICO
392 – segue Dichiarazione dei redditi delle persone fisiche: Modello Unico –
Iva che prima dell'istituzione del Mod. Unico, avvenuta a partire dal 1998 per i redditi 1997, dichiaravano separatamente l'Iva dalle imposte sui redditi. La dichiarazione unificata, cioè il Mod. Unico comprensivo dei fascicoli 2 e 3 (o di uno di tali fascicoli), oltre che dei quadri specifici delle singole imposte, deve essere presentata nel caso in cui il contribuente sia obbligato ad almeno due delle seguenti dichiarazioni: redditi, Iva, Irap. Dal 2007 i contribuenti non possono più inserire la dichiarazione Mod. 770/2007 Ordinario all'interno della dichiarazione unificata annuale, né possono inserire la dichiarazione Mod. 770/2007 Semplificato (art. 37, co. 10, lett. c), D.L. 223/2006, conv. con modif. con L. 248/2006). NOVITÀ: il Mod. Unico/2007 presenta delle novità, tra cui in particolare: ● l’anticipo dei termini di presentazione della dichiarazione e dei versamenti d’imposta; ● la possibilità di eleggere domicilio per la notificazione degli atti e/o comunicazioni inviate dall’Amministrazione finanziaria; ● la modifica della misura percentuale della detrazione per le spese di ristrutturazione edilizia; ● l’invio di eventuali comunicazioni dell’Agenzia delle Entrate relative alla liquidazione della presente dichiarazione esclusivamente all’intermediario abilitato abilitato nel caso in cui è stata trasmessa dallo stesso. In tal caso l’intermediario ha l’obbligo di informare direttamente il contribuente; ● l’introduzione dell’acconto dell’addizionale comunale all’Irpef; ● la possibilità per tutti i contribuenti di utilizzare il credito Irpef risultante dalla dichiarazione per il versamento, con il Mod. F24, dell’Ici dovuta per l’anno 2007 (si veda pag. 394). DECRETO di APPROVAZIONE del MOD. UNICO 2007: con Provv. Ag. Entrate 15.2.2007 (S.O. n. 55 alla G.U. 2.3.2007, n. 51) è stato approvato, con le relative istruzioni, il Mod. Unico Persone fisiche da presentare nell'anno 2007 (redditi 2006). SOGGETTI NON OBBLIGATI alla PRESENTAZIONE: non sono obbligate a presentare la dichiarazione dei redditi per l'anno 2006 le persone fisiche che hanno posseduto: – redditi di qualsiasi tipologia, ad esclusione di quelli per i quali è obbligatoria la tenuta delle scritture contabili, per un importo complessivamente non superiore ad € 3.000. Nella determinazione di detto importo non si deve tener conto del reddito derivante dall’abitazione principale e relative pertinenze; – solo reddito di lavoro dipendente o di pensione corrisposto da un unico sostituto d’imposta obbligato ad effettuare le ritenute d’acconto; – solo redditi di lavoro dipendente corrisposti da più soggetti, se è stato chiesto all’ultimo datore di lavoro di tenere conto dei redditi erogati durante i rapporti precedenti e quest’ultimo ha effettuato conseguentemente il conguaglio; – un reddito complessivo, al netto dell’abitazione principale e relative pertinenze, non superiore a € 7.500 nel quale concorre un reddito di lavoro dipendente o assimilato con periodo di lavoro non inferiore a 365 giorni e non sono state operate ritenute; – un reddito complessivo, al netto dell’abitazione principale e relative pertinenze, non superiore a € 7.000 nel quale concorre un reddito di pensione con periodo non inferiore a 365 giorni e non sono state operate ritenute; – solo redditi di lavoro dipendente (corrisposti da più soggetti, ma certificati dall’ultimo sostituto d’imposta che ha effettuato il conguaglio) e reddito dei fabbricati, derivante esclusivamente dal possesso dell’abitazione principale e di sue eventuali pertinenze (box, cantina, ecc.); – redditi da pensione per un ammontare complessivo non superiore a € 7.500 ed eventualmente anche redditi di terreni per un importo non superiore ad € 185,92 e dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e relative pertinenze; – solo reddito dei fabbricati, derivante esclusivamente dal possesso dell’abitazione principale e di sue eventuali pertinenze (box, cantina, ecc.); – solo redditi esenti (ad es. rendite erogate dall’Inail esclusivamente per invalidità permanente o per morte, talune borse di studio, pensioni di guerra, pensioni privilegiate ordinarie corrisposte ai militari di leva, pensioni, indennità, comprese le indennità di accompagnamento e assegni erogati dal Ministero dell’Interno ai ciechi civili, ai sordomuti e agli invalidi civili, sussidi a favore degli hanseniani, pensioni sociali, compensi derivanti da attività sportive dilettantistiche) per un importo complessivamente non superiore a € 7.500; – solo redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta (ad es. redditi derivanti da attività sportive dilettantistiche per un importo fino a € 28.158,28 interessi sui conti correnti bancari o postali); – solo redditi soggetti ad imposta sostitutiva (ad es. interessi sui Bot o sugli altri titoli del debito pubblico). – continua – MOD. UNICO
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393 – segue Dichiarazione dei redditi delle persone fisiche: Modello Unico –
I soggetti non obbligati a tenere scritture contabili sono in ogni caso esonerati dalla dichiarazione se in relazione al reddito complessivo, al netto della deduzione per l’abitazione principale e relative pertinenze e della deduzione prevista dall’art. 11, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5111], hanno un’imposta lorda che, dopo l'applicazione delle detrazioni per redditi di lavoro dipendente e per carichi di famiglia e delle ritenute, non supera € 10,33. FACOLTÀ di PRESENTAZIONE: i soggetti non obbligati possono comunque presentare la dichiarazione se intendono chiedere il rimborso di imposte non dovute o far valere oneri deducibili o detraibili. I lavoratori dipendenti nel cui CUD siano indicate detrazioni non spettanti, devono presentare la dichiarazione per la relativa rettifica e conseguente versamento. DICHIARAZIONE CONGIUNTA – SOPPRESSIONE: con il Modello Unico non è possibile presentare la dichiarazione congiunta. MINORI, INTERDETTI, ecc.: per le persone legalmente incapaci (interdetti, falliti) e per i minori di età (che devono dichiarare con modello separato i redditi non soggetti all’usufrutto dei genitori), la presentazione e la sottoscrizione della dichiarazione va effettuata da coloro che ne hanno la rappresentanza. MORTE del CONTRIBUENTE: per le persone decedute nel 2006 o entro il mese di febbraio 2007 la dichiarazione deve essere presentata dagli eredi nei termini ordinari (dal 2.5.2007, poiché il 1° è festivo, al 2.7.2007 poiché il 30.6 è sabato). Per le persone decedute successivamente, ai sensi dell’art. 65, co. 3, D.P.R. 600/1973, i termini sono prorogati di sei mesi in favore degli eredi e scadono quindi il 17.12.2007 (il 16.12 è domenica) per i versamenti e il 31.12.2007 per la presentazione della dichiarazione. EREDI di IMPRENDITORI e PROFESSIONISTI: in caso di morte di un soggetto che esercitava attività d'impresa o professionale, il dichiarante che non prosegue l'attività del deceduto deve presentare per conto di quest'ultimo, in qualità di erede, un'autonoma dichiarazione unificata, utilizzando i quadri dei redditi, dell'Iva e delle ritenute relativi al deceduto. Se invece l'erede prosegue l'attività del deceduto deve comprendere nella propria dichiarazione unificata anche i quadri necessari ad esporre i dati relativi all'Iva e alle ritenute operate che si riferiscono al soggetto deceduto; resta fermo l'obbligo di presentare un'autonoma dichiarazione ai fini dell'Irpef del deceduto. PERSONE a CARICO: la persona (coniuge, figlio, ecc.) per essere fiscalmente «a carico» non deve aver percepito un reddito complessivo (cioè senza tener conto degli eventuali oneri deducibili) superiore a € 2.840,51. Nella determinazione del reddito complessivo, non devono essere considerati i redditi esenti, né i redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta, né i redditi soggetti a imposta sostitutiva. CONIUGI – FIGLI: i redditi devono essere normalmente dichiarati da ogni percettore anche se appartenente allo stesso nucleo familiare. I redditi dei beni dei figli minorenni vanno imputati ai genitori solo nel caso in cui detti beni siano soggetti ad usufrutto legale ai genitori stessi. Gli altri redditi dei figli minori devono essere dichiarati con separato Mod. Unico dai genitori per conto di ogni figlio. Occorrerà inoltre tener conto, per la corretta imputazione dei redditi, dello stato giuridico dei beni dei coniugi e di eventuali beni che formano oggetto del fondo patrimoniale per la famiglia. CESSAZIONE ATTIVITÀ: i soggetti che hanno cessato l'attività nel corso dell'anno devono presentare la dichiarazione unificata anche per le dichiarazioni riferite alla sola parte dell'anno in cui erano in attività.
COMPILAZIONE – PRESENTAZIONE – TERMINI TIPO di DICHIARAZIONE: sulla seconda facciata del frontespizio, barrando l'apposita casella, si indica quale tipo di dichiarazione si presenta. COMPILAZIONE: il Mod. Unico va compilato in due esemplari, dei quali uno è l'originale, l'altro è la copia che rimane nella disponibilità dei contribuenti. ARROTONDAMENTI: gli importi in euro devono essere arrotondati prima ai centesimi (se le cifre decimali sono più di due) e poi per eccesso all'unità di euro superiore se le cifre decimali sono pari o superiori a 0,50, per difetto se inferiori; vedi C.M. 21.12.2001, n. 106/E. IMPORTI in VALUTA ESTERA: reddito, oneri e spese espressi in valuta vanno convertiti al cambio ufficiale del giorno in cui tali importi sono stati percepiti o sostenuti. Si fa riferimento al cambio pubblicato nella Gazzetta Ufficiale o a quello del giorno antecedente più prossimo. Se il cambio non è fissato si fa riferimento al cambio medio del mese. MODALITÀ di PRESENTAZIONE: la presentazione del Mod. Unico 2007 – Persone fisiche si effettua – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
MOD. UNICO
394 – segue Dichiarazione dei redditi delle persone fisiche: Modello Unico –
consegnando o trasmettendo la dichiarazione a: – ufficio postale o banca convenzionata; – professionisti, Caf ed altri intermediari abilitati che curano la trasmissione telematica; – Uffici delle Entrate abilitati a fornire l'assistenza ai contribuenti per la compilazione, che curano la trasmissione telematica; – direttamente all'Amministrazione finanziaria tramite Internet o Entratel. RICEVUTA della PRESENTAZIONE: viene rilasciata dalla banca o dall'Ufficio postale presso i quali la dichiarazione è presentata. La ricevuta costituisce prova dell'avvenuta presentazione. Per le dichiarazioni spedite dall'estero, l'avvenuta presentazione è comprovata dalla ricevuta della raccomandata. PERSONE FISICHE OBBLIGATE alla PRESENTAZIONE TELEMATICA: sono obbligate a trasmettere le dichiarazioni in via telematica, o direttamente o tramite intermediario abilitato, le persone fisiche tenute a presentare la dichiarazione Iva; le persone fisiche che devono presentare il Mod. 770, nonché le persone fisiche tenute a presentare il modello dei dati per gli studi di settore. PRESENTAZIONE tramite SOGGETTO ABILITATO alla TRASMISSIONE TELEMATICA: in questo caso il contribuente riceve dall'intermediario una copia della dichiarazione contenente l'impegno a trasmettere la medesima all'Amministrazione. L'avvenuta ricezione sarà comprovata da una ricevuta rilasciata dall'intermediario e dall'Amministrazione. CONSERVAZIONE della DOCUMENTAZIONE: tutta la documentazione concernente i redditi, le ritenute, gli oneri, le spese, ecc., esposti nell’«Unico 2007-PF» deve essere conservata dal contribuente fino al 31.12.2011, termine entro il quale l’Agenzia delle Entrate può richiederla. TERMINE per la PRESENTAZIONE TELEMATICA – PROROGA: il D.P.C.M. 10.7.2007 ha prorogato all’1.10.2007 (era il 31.7.2007) i termini di presentazione in via telematica del Mod. Unico da parte di persone fisiche titolari di redditi d’impresa, lavoro autonomo e partecipazione. Stesso differimento dei termini di presentazione è previsto per i produttori agricoli titolari di reddito agrario di cui all’art. 32, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5132]. Dichiarazioni scartate: le dichiarazioni presentate on-line si considerano tempestive se trasmesse nei termini anche se successivamente scartate, purché siano correttamente ritrasmesse entro i cinque giorni successivi alla comunicazione telematica dell’avvenuto scarto da parte dell’Agenzia delle Entrate. Questo significa che, se lo scarto avviene l’1.10.2007, il contribuente ha tempo fino a sabato 6.10, che slitta a lunedì 8.10.2007, per ripresentare in via telematica le dichiarazioni scartate l’1.10. Ravvedimento: il termine per ravvedersi scade entro i 90 giorni dalla scadenza della presentazione della dichiarazione Unico 2007 PF effettuata sia tramite posta o banca o in via telematica. UTILIZZO della BUSTA: il Mod. Unico cartaceo deve essere inserito nella busta conforme al modello approvato con le istruzioni. LUOGO di PRESENTAZIONE: il Mod. Unico può essere presentato ai soggetti abilitati a prescindere dal domicilio fiscale del contribuente. SOGGETTI RESIDENTI all'ESTERO: possono inviare il Mod. Unico in busta chiusa, mediante raccomandata, con segnalato il codice fiscale, nome e cognome, la dicitura «Contiene dichiarazione Mod. Unico 2007 Persone fisiche». La busta va indirizzata a: «Agenzia delle Entrate – Centro Operativo di Venezia – Via Giorgio De Marchi n. 16, 30175 Marghera (VE) – Italia». È anche possibile l'invio dall'estero tramite Internet se il contribuente è in possesso del codice Pin. CONTRIBUENTI NON RESIDENTI: possono effettuare i versamenti presso qualsiasi banca del loro Paese di residenza, disponendo un bonifico a favore di una banca italiana. ICI nel MOD. UNICO 2007: dal 2007 il contribuente può utilizzare l’eventuale credito Irpef risultante dalla dichiarazione per il versamento, con il Mod. F24, dell’Ici dovuta per il 2007. A tal fine dovrà indicare nel quadro RB – reddito dei fabbricati – nella colonna 10, l’importo complessivo dell’Ici dovuta in acconto e a saldo per l’anno 2006 riferita all’unità immobiliare indicata nel rigo. Se i dati del fabbricato sono esposti su più righi, l’importo dell’Ici dovuta deve essere riportato solo sul primo rigo del quadro RB in cui il fabbricato è stato indicato. Nel caso in cui con la dichiarazione di Unico 2007 si voglia correggere o integrare un Mod. 730/2007 precedentemente presentato, nel quale nel quadro I sia stato chiesto di utilizzare il credito originato dalla liquidazione della dichiarazione 730 per il pagamento dell’Ici e se nel Mod. 730-3 (prospetto di liquidazione), rilasciato dal soggetto che ha prestato l’assistenza fiscale, risulta compilata la colonna 3 del rigo 38 (ovvero col. 3 del rigo 46 per il coniuge – continua – MOD. UNICO
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395 – segue Dichiarazione dei redditi delle persone fisiche: Modello Unico –
dichiarante), deve essere compilato il rigo RN28, colonna 2. In tal caso deve essere riportato l’ammontare del credito utilizzato in compensazione con il Mod. F24, entro la data di presentazione dell’Unico 2007 (2.7.2007), per il pagamento dell’Ici. Anche i righi RV6 e RV14 relativi all’addizionale regionale all’Irpef da trattenere o da rimborsare risultante dal Mod. 730/2007, devono essere compilati se con il Mod. Unico 2007 si vuole correggere o integrare un Mod. 730/2007 precedentemente presentato. La colonna 2 di entrambi i righi deve essere compilata solo se nel quadro I del Mod. 730/2007 avete chiesto di utilizzare il credito originato dalla liquidazione della dichiarazione 730 per il pagamento dell’Ici e se nel Mod. 730-3 (prospetto di liquidazione), rilasciato dal soggetto che ha prestato l’assistenza fiscale, risulta compilata la colonna 3 dei righi 39 e 40 (ovvero colonna 3 dei righi 47 e 48 per il coniuge dichiarante). In tal caso riportate l’ammontare del credito utilizzato in compensazione con il Mod. F24, entro la data di presentazione della presente dichiarazione, per il pagamento dell’Ici. VERSAMENTO: i versamenti unitari di imposte, contributi e premi, nonché la compensazione tra crediti e debiti d'imposta, previdenziali, ecc. si effettuano con il Mod. F24. Gli importi scaturenti dalla dichiarazione devono essere arrotondati all'unità di euro, ma in ogni caso devono essere indicati sul Mod. F24 anche i centesimi pari a zero. Gli importi che si indicano solo sul Mod. F24, quali i pagamenti rateali e i versamenti in acconto, devono essere indicati e versati con arrotondamento al centesimo di euro secondo le regole consuete. L'importo minimo da indicare nel modello relativamente ad ogni singolo codice tributo è pari a € 1,03 (fatto salvo per l'Irpef e l'Iva per le quali il minimo risultante dalla dichiarazione è rispettivamente di € 12,00 e € 10,33). NON si EFFETTUA il VERSAMENTO: per le imposte risultanti dalle dichiarazioni dei redditi, non vanno effettuati i versamenti delle singole imposte (comprese le addizionali) che non superano ciascun € 12,00. SCADENZA di VERSAMENTO: dal 2007 tutti i versamenti a saldo della dichiarazione, compresi quelli relativi al primo acconto devono essere eseguiti entro il 16.6 ovvero entro il 16.7. Per l'anno 2007 il versamento relativo al mese di giugno va effettuato entro il 18.6.2007 in quanto il 16 e il 17 sono rispettivamente sabato e domenica. I contribuenti che scelgono di versare le imposte dovute (saldo per l'anno 2006 e prima rata di acconto per il 2007) nel periodo dal 19.6 al 16.7.2007 devono applicare sulle somme da versare la maggiorazione dello 0,40% a titolo di interesse corrispettivo. I termini di versamento che scadono il sabato o la domenica devono essere differiti al primo giorno successivo non festivo. MODALITÀ di COMPENSAZIONE: tutti i contribuenti possono compensare crediti e debiti tra le varie imposte e contributi nei confronti dei diversi enti impositori (Stato, Inps, Enti locali, Inail, Enpals), nel limite massimo di € 516.456,90. I crediti risultanti dal Mod. Unico possono essere utilizzati in compensazione dal giorno successivo a quello in cui si è chiuso il periodo d'imposta per il quale deve essere presentata la dichiarazione in cui risulteranno indicati i predetti crediti. Quindi, tali crediti possono essere utilizzati in compensazione, in via di principio, a partire dal mese di gennaio (purché, naturalmente, il contribuente sia in grado di effettuare i relativi conteggi e sia, pertanto, certo che il credito utilizzato in compensazione risulterà effettivamente spettante in base alle dichiarazioni successivamente presentate). COMPENSAZIONE dei CONTRIBUTI: gli importi a credito Inps risultanti dai modelli DM10/2, possono venire compensati nei 12 mesi successivi alla data di scadenza della presentazione della denuncia da cui emerge un credito contributivo a condizione che non ne sia stato chiesto il rimborso. Possono inoltre essere compensati i crediti risultanti dalla liquidazione effettuata nel quadro RR relativo ai contributi delle gestioni commercianti ed artigiani nonché degli iscritti alla gestione separata Inps per lavoratori autonomi. RATEAZIONE del VERSAMENTO: tutti i contribuenti possono rateizzare i versamenti, anche prevedendo un numero di rate diverso per ciascuno di essi. Si possono rateizzare gli importi dovuti a titolo di saldo e di acconto, nonché i contributi risultanti dal quadro RR, con eccezione degli acconti o dei saldi il cui termine di versamento ordinario scade nei mesi di novembre e dicembre. Per le rateazioni iniziate negli altri mesi (generalmente giugno o luglio), il pagamento rateale deve essere completato entro il mese di novembre. Se il contribuente sceglie di pagare ratealmente le somme dovute a titolo di saldo e di acconto delle imposte e dei contributi risultanti dalla dichiarazione (fatta eccezione per gli acconti dovuti nei mesi di novembre e – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
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di dicembre, che non sono rateizzabili), deve ripartirle in rate mensili di pari importo e indicare nel Mod. F24 per ogni tributo la rata che versa ed il numero di rate prescelte (es. se versa la seconda rata di sei rate, deve indicare 02.06). N.B.: qualora l'importo della singola rata risulti con cifre dopo la virgola, il relativo versamento deve essere effettuato con l'arrotondamento al centesimo di euro (es. € 10.000,853 arrotondato diventa € 10.000,85; € 10.000,855 arrotondato diventa € 10.000,86; € 10.000,857 arrotondato diventa € 10.000,86). La rateizzazione non deve necessariamente riguardare tutti gli importi che, sulla base della dichiarazione, sono dovuti a titolo di saldo o di acconto. Quindi, è possibile rateizzare l'Irpef e versare in unica soluzione l'Irap, ovvero rateizzare l'acconto Irpef e versare in unica soluzione il saldo Irpef. La prima rata deve essere versata entro il giorno di scadenza del saldo e/o dell'acconto, le successive entro il giorno 16 del mese di scadenza per i titolari di partita Iva ed entro l'ultimo giorno del mese per gli altri contribuenti. In ogni caso, il pagamento rateale deve essere completato entro il mese di novembre. L'importo da pagare ad ogni scadenza è dato dalla somma della rata di capitale e degli interessi ad essa relativi, calcolati nella misura del 6% annuo decorrenti dal giorno successivo al termine ultimo fissato per il versamento. NON TITOLARI di PARTITA IVA I contribuenti non titolari di partita Iva effettuano il pagamento della prima rata senza maggiorazione entro il 18.6.2007 (il 16 è sabato); la seconda rata va versata entro il 2.7.2007 con l'applicazione degli interessi dello 0,20%. Per le rate successive si applicano gli interessi dello 0,50% in misura forfetaria per ogni mese, a prescindere dal giorno in cui è eseguito il versamento, secondo il seguente prospetto. Rata
Scadenza
Interessi %
Rata
Scadenza
Interessi %
1a 2a 3a 4a
18/06 (✽) 02/07 31/07 31/08
0,00 0,20 0,70 1,20
5a 6a 7a
01/10 31/10 30/11
1,70 2,20 2,70
Se il versamento della prima rata è stato effettuato entro il 16.7.2007, l'importo da rateizzare deve essere preventivamente maggiorato dello 0,40%; per le rate successive, si veda il seguente prospetto (rettificato dal Com. Ag. Entrate pubblicato nella G.U. 6.6.2007, n. 129). Rata
Scadenza
Interessi %
Rata
Scadenza
Interessi %
1a 2a 3a
16/07 (▲) 31/07 31/08
0,00 0,23 0,73
4a 5a 6a
01/10 31/10 30/11
1,23 1,73 2,23
TITOLARI di PARTITA IVA Anche i contribuenti titolari di partita Iva effettuano il pagamento della prima rata entro il 18.6.2007, mentre la seconda rata va versata entro il 16.7.2007 in quanto le rate seguono le scadenze previste per i versamenti di imposte e contributi effettuati a mezzo Mod. F24. Sugli importi da versare con le rate mensili successive, si applicano gli interessi dello 0,50% in misura forfetaria per ogni mese, a prescindere dal giorno in cui è eseguito il versamento, secondo il seguente prospetto. Rata 1a 2a 3a
Scadenza 18/06 (✽) 16/07 16/08
Interessi %
Rata
Scadenza
Interessi %
0,00 0,47 0,97
4a
17/09 16/10 16/11
1,47 1,97 2,47
5a 6a
Se il versamento della prima rata viene effettuato il 16.7.2007, con maggiorazione dello 0,40%, per le rate successive si veda il seguente prospetto. – continua – MOD. UNICO
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397 – segue Dichiarazione dei redditi delle persone fisiche: Modello Unico –
Rata 1a 2a 3a
Scadenza 16/07 (▲) 16/08 17/09
Interessi %
Rata
Scadenza
Interessi %
0,00 0,50 1,00
4a
16/10 16/11
1,50 2,00
5a
(✽) Il termine è stato prorogato al 9.7.2007 per il solo 2007 per il versamento delle imposte risultanti dalla dichiarazione unificata da parte dei contribuenti ai quali si applicano gli studi di settore (Com. Ag. Entrate 9.6.2007). (▲) Termine prorogato all'8.8.2007 per il versamento effettuato dai contribuenti soggetti agli studi di settore (Com. Ag. Entrate 9.6.2007).
INTEGRAZIONE del MOD. 730: è possibile rettificare i dati del Mod. 730 già consegnato, presentando successivamente il Mod. Unico, inserendo redditi o oneri o detrazioni inizialmente non considerati. Se le modifiche da apportare comportano un rimborso o un minor debito (ad esempio per oneri non precedentemente indicati) si può presentare entro il 31.10.2007, al Caf un nuovo Mod. 730, con la relativa documentazione ovvero, entro il 31.7.2007 un Mod. Unico 2007 PF. Può essere invece presentato entro il 31.7.2007 un Mod. Unico 2007 PF, quando le modifiche comportano un debito o un minor credito (ad esempio redditi non indicati in tutto o in parte) e devono essere pagate direttamente le somme dovute, compresa la differenza rispetto all’importo del credito risultante dal Mod. 730, che verrà comunque rimborsato dal sostituto d’imposta. CORREZIONE nei TERMINI del MOD. UNICO: i contribuenti possono integrare o rettificare i dati risultanti dalla dichiarazione già presentata, presentando entro il termine di scadenza una dichiarazione (barrando nel frontespizio la casella «correttiva nei termini»), che deve essere compilata interamente secondo le disposizioni previste per il Mod. Unico. Se dalla dichiarazione correttiva emerge un maggior debito d'imposta è necessario versare la differenza; se risulta un minor credito va versata la differenza rispetto all'importo utilizzato a compensazione degli importi a debito relativi alla precedente dichiarazione. Se invece risulta un maggior credito o un minor debito la differenza potrà essere chiesta a rimborso o utilizzata in compensazione. INTEGRAZIONE del MOD. UNICO: anche dopo la scadenza del termine di presentazione, mediante la presentazione di una dichiarazione rettificativa in cui sia barrata l'apposita casella, sono regolarizzabili alcune inadempienze previste dall'art. 13, D.Lgs. 18.12.1997, n. 472 [CFF ➋ 9476], purché entro i termini previsti e prima dell'inizio di ispezioni e verifiche, nonché rettificare anche a proprio vantaggio le dichiarazioni già presentate (vedi sotto paragrafo Ravvedimento operoso). RAVVEDIMENTO OPEROSO: si vedano pagg. 369 e segg. RAVVEDIMENTO «LUNGO»: con questo istituto, introdotto dal D.P.R. 435/2001, è consentito rettificare le dichiarazioni di ogni precedente esercizio non prescritto mediante una dichiarazione integrativa e il pagamento delle imposte e sanzioni dovute.
REDDITI ESONERATI dall'OBBLIGO di DICHIARAZIONE REDDITI da NON DICHIARARE: nel Mod. Unico non devono essere indicati i seguenti redditi, in quanto non concorrono al reddito imponibile poiché esenti o assoggettati a ritenuta d'imposta definitiva. REDDITI ESENTI o ASSOGGETTATI a RITENUTA DEFINITIVA (dal 20.9.1986) di BOT, CCT - e di altri titoli equipollenti dello Stato (titoli del debito pubblico, ad es. buoni del Tesoro Poliennali, prestiti redimibili e irredimibili). RENDITE EROGATE dall'INAIL, esclusa l'indennità giornaliera per l'invalidità temporanea assoluta; rendite corrispondenti erogate da enti non residenti. ASSEGNO di MATERNITÀ per la donna non la-
REDDITI ESENTI: interessi di altre obbligazioni pubbliche o di enti pubblici per scopi statali o di servizi pubblici in monopolio, di buoni postali di risparmio, obbligazioni di istituti speciali di credito emesse dal 3.7.1980 al 30.9.1982; di obbligazioni private, ecc. non assoggettabili a ritenuta; sussidi corrisposti dallo Stato e da altri enti pubblici a titolo assistenziale; assegni di studio dello Stato (L. 80/1963) ; borse di studio corrisposte da Regioni ordinarie in base alla L. 390/1991; corrispondenti borse di studio delle Regioni speciali e delle Province autonome; borse di studio corrisposte dalle uni-
– continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
MOD. UNICO
398 – segue Dichiarazione dei redditi delle persone fisiche: Modello Unico – voratrice (L. 448/1998) PENSIONI (e indennità o assegni) del Ministero Interni ai ciechi civili, sordomuti e invalidi civili. PENSIONI SOCIALI (L. 544/1998). PENSIONI di GUERRA e relative indennità accessorie. ASSEGNI ACCESSORI alle pensioni privilegiate di prima categoria. ASSEGNO alla medaglia d'oro al valor militare. PENSIONE PRIVILEGIATA ORDINARIA TABELLARE: per infortuni subiti durante alcuni tipi di servizio militare (Corte Costit. 4/11.7.89, n. 387) . COMPENSI agli SCRUTATORI e RAPPRESENTANTI nelle ELEZIONI NAZIONALI. Vedi altre agevolazioni pag. 328
versità o loro istituti in base alla L. 398/1989 , per corsi di perfezionamento o dottorato di ricerca; borse di studio a vittime del terrorismo, della criminalità organizzata, nonché agli orfani e ai loro figli (L. 407/ 1998) ; borse di studio programma «Socrates» dall'1.1.2000 e somme aggiuntive erogate dalle Università fino a € 7.746,85; borse di studio per la frequenza di scuole di specializzazione delle facoltà di medicina; compensi a sportivi dilettanti fino a € 5.164,57. REDDITI SOGGETTI a RITENUTA DEFINITIVA: quali interessi su depositi, conti correnti, obbligazioni, libretti bancari e postali, premi e vincite, proventi da titoli atipici, da accettazioni bancarie; redditi di capitale, da non residenti, ecc. (criterio di cassa); compensi a sportivi dilettanti superiori a € 5.164,57 (limite per l'anno 2002 elevato a € 7.500 per l'anno 2003) e fino a € 28.158,28. REDDITI SOGGETTI a IMPOSTA SOSTITUTIVA: quali proventi su quote di fondi di investimento mobiliare di tipo aperto italiani e stranieri (criterio di cassa); «capital gains» tassati ai sensi del D.L. 28/ 1991 .
– continua – MOD. UNICO
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399 annuale – segue Dichiarazione I.V.A. nelI.V.A. Mod.–Unico 2007 –
DICHIARAZIONE IVA nel MOD. UNICO 2007 (art. 8, D.P.R. 22.7.1998, n. 322 [CFF ➊ 1668])
A.Ze.
I modelli sono riportati nel volume «Dichiarazione Iva 2007 e le risposte a 100 quesiti» di B. Frizzera, C. Delladio e M. Jannaccone, edito da Il Sole 24 Ore.
DICHIARAZIONE ANNUALE IVA: è obbligatoria solo per i soggetti titolari di partita Iva che non presentano il Mod. Unico ed ha la funzione di determinare il volume d'affari dell'anno precedente, l'imposta detraibile e la percentuale del pro-rata per l'anno successivo, di rettificare eventuali errori compiuti in sede di liquidazioni periodiche e di esercitare le detrazioni non scomputate precedentemente. DECRETO di APPROVAZIONE del MODELLO: con Provv. Ag. Entrate 15.1.2007 (S.O. n. 24 alla G.U. 30.1.2007, n. 24) è stato approvato il modello per la dichiarazione annuale Iva per il 2007. CONTENUTO: dalla dichiarazione annuale Iva devono risultare a norma di legge: 1) il totale imponibile delle cessioni di beni e prestazioni di servizi registrate per l’anno precedente, distinto per aliquota; 2) l’ammontare dell’Iva relativa alle suddette operazioni; 3) l'ammontare delle operazioni non imponibili e delle operazioni esenti registrate per l'anno precedente; 4) il totale degli acquisti e delle importazioni con Iva detraibile risultante dalle fatture e bollette registrate nell'anno precedente, distinto per aliquota; 5) l'ammontare dei versamenti periodici, compresi l'acconto e gli interessi trimestrali, nonché imposte e interessi da ravvedimento; 6) la differenza tra l'Iva relativa alle vendite e prestazioni e l'Iva detraibile relativa agli acquisti, al netto delle variazioni in aumento o in diminuzione dell'imponibile e della relativa imposta (art. 26 [CFF ➊ 226]). OPZIONI: vanno comunicate in dichiarazione annuale compilando il quadro VO (opzioni e revoche). SOGGETTI ESONERATI dall'OBBLIGO di DICHIARAZIONE: – agricoltori o pescatori in regime di esonero dagli adempimenti nell'anno precedente; – gli esercenti attività di spettacolo che corrispondono l'Iva in regime speciale alla Siae; – le imprese individuali che affittano l'unica azienda e non esercitano altra attività soggetta ad Iva; tuttavia, se nel periodo d'affitto il titolare dell'azienda vende i beni facenti parte della stessa, l'operazione è imponibile, con l'obbligo di dichiarazione (C.M. 30.5.1995, n. 154/E); – gli esercenti attività di organizzazione di giochi, di intrattenimenti ed altre attività indicate nella tariffa allegata al D.P.R. 640/1972, come modif. dall'art. 1, D.Lgs. 60/1999, esonerati dagli adempimenti Iva ai sensi dell'art. 74, co. 6, D.P.R. 633/1972, che non hanno optato per l'applicazione dell'Iva nei modi ordinari; – le associazioni sportive dilettantistiche (L. 398/1991 [CFF ➋ 6595a]) e le associazioni senza fini di lucro (art. 9-bis, D.L. 417/1991 conv. con L. 66/1992 [CFF ➋ 6631]) e le associazioni pro-loco che hanno optato per il regime forfetario; – i soggetti che hanno effettuato solo operazioni esenti, anche se si sono avvalsi della dispensa degli adempimenti di cui all'art. 36-bis, purché non debbano procedere alla rettifica del pro-rata di detraibilità ai sensi dell'art. 19-bis2 [CFF ➊ 219B] e purché non abbiano registrato operazioni intracomunitarie (art. 11, co. 4, lett. a), L. 413/1991); – i soggetti residenti in Stati Ue senza stabile organizzazione in Italia qualora abbiano effettuato solo operazioni non imponibili, esenti o comunque senza obbligo di pagamento dell'Iva (art. 44, co. 3, D.L. 331/1993 [CFF ➊ 1265]). PERIODO di RIFERIMENTO: è l'anno solare, anche nel caso di soggetti con esercizio non solare.
CASI PARTICOLARI CESSAZIONE dell'ATTIVITÀ: i soggetti che hanno cessato l'attività nel corso del 2006 sono tenuti alla presentazione dell'ultima dichiarazione Iva nell'anno successivo a quello in cui l'attività è definitivamente cessata (ossia si sono ultimate le operazioni di liquidazione dell'azienda) entro i termini ordinari della dichiarazione Iva o della dichiarazione unificata. Non è più previsto l'obbligo dell'indicazione della data di cessazione. In caso di cessazione con credito d'imposta, dovrà essere compilato l'apposito modello (Mod. VR). FALLIMENTO e LIQUIDAZIONE COATTA AMMINISTRATIVA: si possono avere i seguenti casi: a) PROCEDURA CONCORSUALE INIZIATA nel 2006: i curatori fallimentari e i commissari liquidatori devono presentare la dichiarazione annuale Iva comprensiva di due moduli: – il primo per le operazioni registrate nella parte di anno solare anteriore alla dichiarazione – continua – Guida Pratica Fiscale 2A/2007
DICHIAR. ANNUALE IVA
400 – segue Dichiarazione I.V.A. nel Mod. Unico 2007 –
di fallimento o di liquidazione coatta amministrativa barrando la casella del rigo VA5; – il secondo per le operazioni registrate successivamente a tale data. In questo caso, la dichiarazione Iva va presentata in via autonoma tramite servizio telematico, direttamente o tramite un intermediario abilitato nei termini ordinari, secondo le modalità previste dall'art. 3, D.P.R. 322/1998. Per le operazioni effettuate anteriormente alla data di inizio della procedura concorsuale, i curatori fallimentari ed i commissari liquidatori devono presentare esclusivamente al competente Ufficio dell'Agenzia delle Entrate ed entro 4 mesi dalla loro nomina apposita dichiarazione (Mod. Iva 74-bis approvato con il Provv. Ag. Entrate 17.1.2006) ai fini della eventuale insinuazione al passivo della procedura concorsuale. Tale dichiarazione non consente di richiedere il rimborso dell'eventuale imposta risultante a credito. b) PROCEDURA CONCORSUALE INIZIATA nel PERIODO dall'1.1.2007 al TERMINE di SCADENZA per la PRESENTAZIONE della DICHIARAZIONE ANNUALE IVA: in tale ipotesi, qualora la dichiarazione Iva 2007 non risulti presentata dal soggetto fallito o posto in liquidazione coatta amministrativa, i curatori fallimentari ed i commissari liquidatori devono presentare tale dichiarazione tramite il servizio telematico nei termini ordinari ovvero entro 4 mesi dalla loro nomina, qualora quest'ultimo termine scada successivamente ai termini normali di presentazione. Anche in questo caso vi è l'obbligo di presentare entro 4 mesi dalla nomina del curatore o del commissario liquidatore l'apposito Mod. Iva 74bis esclusivamente al competente Ufficio dell'Agenzia delle Entrate. FUSIONE: in caso di incorporazione, l'incorporante presenta una dichiarazione comprensiva sia delle operazioni proprie che di quelle delle incorporate nonché i prospetti di dettaglio delle operazioni proprie e di quelle delle incorporate. Per la fusione propria valgono norme analoghe. I prospetti si compilano utilizzando i modelli di dichiarazione Iva. SCISSIONE: per la scissione totale senza trasferimento di aziende o rami d'azienda è la società beneficiaria designata (o la prima nominata nell'atto) che presenta la dichiarazione per conto della società scissa (art. 16, co. 10, L. 537/1993). Nel caso di scissione parziale la società beneficiaria include nella propria dichiarazione tutte le operazioni riferibili all'azienda trasferita effettuate nell'anno della scissione, purché la società scissa abbia gestito tale attività con contabilità separata. Se manca la contabilità separata le operazioni effettuate sino al momento dell'efficacia della scissione confluiscono nella dichiarazione delle società scissa (C.M. 13.7.1995, n. 183/E). CONFERIMENTO: si devono seguire le procedure previste per la fusione per incorporazione se la conferente si estingue o per la scissione parziale in caso di conferim. di ramo d'azienda. EREDI del CONTRIBUENTE: devono presentare la dichiarazione entro 6 mesi dal decesso purché i termini siano scaduti non oltre 4 mesi prima della morte (art. 11, co. 1, lett. d), D.Lgs. 241/1997) . SOCIETÀ CONTROLLANTI e CONTROLLATE: possono adottare particolari modalità di dichiarazione e di liquidazione ai sensi dell'art. 73, D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 273], del D.M. 13.12.1979 [CFF ➊ 865] e del D.M. 18.12.1989. Per la dichiarazione annuale, valgono le norme generali. La controllante deve compilare, oltre alla propria dichiarazione, i prospetti riepilogativi per la liquidazione di gruppo. MODULISTICA: è quella approvata per la dichiarazione annuale Iva con l'unica esclusione delle prime due pagine riferite rispettivamente alla privacy ed ai dati anagrafici, versamenti periodici, versamento annuale, utilizzo del credito, firma della dichiarazione e ricevuta di presentazione. STRUTTURA del MODELLO: la dichiarazione Iva si compone di un solo modello costituito da: – un frontespizio riepilogativo, contenente i dati del contribuente, il prospetto per l'indicazione del conguaglio annuale Iva da versare o a credito, nonché la sottoscrizione della dichiarazione; – un modulo, composto di più quadri necessari per indicare i dati contabili e gli altri dati relativi all'attività svolta (quadri VA, VB, VC, VD, VE, VF, VG, VJ, VH, VK, VL, VT, VX, VO); – un modello VR/2007 da presentare direttamente al Concessionario della Riscossione in caso di richiesta di rimborso annuale dell'Iva a credito. DICHIARAZIONE IVA in FORMA UNIFICATA (MOD. UNICO 2007): i contribuenti che devono unificare la dichiarazione Iva con le altre dichiarazioni annuali (redditi, Irap, sostituti d'imposta), devono rispettare i termini di presentazione fissati per il Mod. Unico 2007. I soggetti che presentano la dichiarazione Iva tramite la compilazione del Mod. Unico 2007, dovranno utilizzare il modello di dichiarazione già approvato con Provv. Ag. Entrate. 15.1.2007. In particolare, nel caso in cui il contribuente presenti la dichiarazione Iva all'interno del Mod. Unico 2007, è da tener presente che deve essere utilizzato il frontespizio del Mod. Unico. I dati contenuti nelle pagine eliminate dalla dichiarazione Iva sono presenti nelle prime due pagine di Unico 2007 (informativa sulla privacy e frontespizio). Inoltre nel quadro RX di Unico 2007 va riportato il credito Iva e il saldo Iva a debito da versare (quadro VX della dichiarazione Iva). – continua – DICHIAR. ANNUALE IVA
Guida Pratica Fiscale 2A/2007
