Взыскание недоимки: правила "самообороны"

1

"ВЗЫСКАНИЕ НЕДОИМКИ: ПРАВИЛА "САМООБОРОНЫ" Е.Ю.Сафарова ОТ АВТОРА Если ваша фирма работает, то у вас периодически возникают проблемы с налоговой. Даже если вы не "злостный уклонист", не профессиональный получатель зачетов и возвратов, а вполне законопослушный участник экономической деятельности, полностью разделяющий мудрость на счет "заплати налоги - и спи спокойно", периодически вы получаете от чиновников "угрожающие" сигналы. Выглядят они в основном как требования об уплате налогов, сборов, пеней или штрафов и сами по себе ничем особенным фирме не грозят. Но если вовремя не отреагировать или если ваша реакция будет неверной, то в скором времени они легко могут преобразоваться в постановления о взыскании налогов, пени или штрафов за счет денежных средств налогоплательщика, находящихся на счетах в банках. А если ситуацию совсем запустить, то на свет может появиться и постановление о взыскании недоимки за счет имущества должника. И обратите внимание, это еще не предел возможностей инспекции по принудительному взысканию недоплат в бюджет. О том, как не попасть в подобную неприятную ситуацию и как выбраться с наименьшими потерями, если такое все же случилось, расскажет эта книга. ВВЕДЕНИЕ Всегда платить налоги вовремя и именно в тех суммах, в которых их желает увидеть налоговая, невозможно. Точнее: вероятно, где-то и существуют такие идеальные фирмы, в них работают какие-то необыкновенные бухгалтеры, которые в состоянии никогда не ошибаться и видеть все шаги законодательства еще до того, как оно начнет в очередной раз менять правила игры, но лично автору этой книги сталкиваться с такими не приходилось. А если совершенство пока так и не достигнуто и в ближайшем времени его достижение не предвидится просто в силу того, что бухгалтерами работают люди, а не роботы, значит, фирмы периодически сталкиваются с такой проблемой, как недоимка, пени и штрафы. Ничего из ряда вон выходящего в этом явлении нет. Но проблема существует и с ней надо справляться. А для того чтобы знать, как это делать, для начала надо изучить "оружие" противника и выяснить, какая конкретно опасность вам угрожает. И книга, которая перед вами, может помочь в этом. Она посвящена возможностям налоговой по взысканию недоимки, пеней и штрафов с налогоплательщика, а также способам противостояния этому отработанному годами, но все же не совершенному "механизму". Ведь учтите, что если вам кажется, что законодательство в нашей стране меняется слишком часто и вы просто не успеваете отслеживать все изменения, то инспекторы находятся в точно такой же ситуации. Да и законы наши далеко не всегда защищают бюджет, во многом они стоят на страже интересов налогоплательщика. Не говоря уже о судебной практике, которая встает на сторону чиновников весьма редко и с неохотой. Так что, если у вас образовалась недоимка, не заплачены пени или висят штрафы, не надо впадать в панику. Действуйте по "схеме": - Проверьте: по вашим подсчетам у вас есть долги перед бюджетом? - Внимательно проштудируйте все документы, которые вам прислала налоговая: вдруг они содержат нарушения. - Проверьте, не нарушены ли чиновниками сроки взыскания с вас неуплаченных денег. - Взгляните на ситуацию в комплексе: возможно, чиновниками в чем-то нарушен закон не в плане срока взыскания или формы документов. - Если обнаружите, что ваши права нарушены, начинайте за них бороться всеми доступными и разрешенными законом способами. А вот как правильно это делать и на какие конкретно моменты в действиях инспекторов следует обратить внимание, вам расскажет эта книга.

2

Глава 1. НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ, ИЛИ КТО НАПОЛНЯЕТ БЮДЖЕТ Who is who? Сначала разберемся, кто же такие налогоплательщики. Согласно ст. 19 Налогового кодекса "налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются юридические и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответствующие налоги и (или) сборы". В этом контексте нас интересуют только организации, то есть юридические лица, поэтому сосредоточимся на них. Что же из себя представляет эта часть налогоплательщиков? С точки зрения ст. 11 Налогового кодекса организации это: - российские организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации; - иностранные организации - иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации. Итак, что же можем вынести из этого определения? Во-первых, организация - это прежде всего юридическое лицо. А юридическое лицо, согласно Гражданскому кодексу, - "организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде". Также юридическое лицо должно иметь самостоятельный баланс и смету. Кроме того, юридические лица еще подразделяются на категории исходя из целей своей деятельности: - основной целью деятельности является извлечение прибыли и распределение ее между участниками (коммерческие организации), надо сказать, что таких организаций подавляющее большинство; - извлечение прибыли и распределение ее между участниками не является основной целью предприятия (некоммерческие организации), таких, естественно, меньшинство. Соответственно, те организации, которые статусом юридического лица не обладают, не являются и налогоплательщиками. Таким образом, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций налогоплательщиками и плательщиками сборов быть не могут, так как они только исполняют обязанности "головных" организаций по расчетам с бюджетом по месту нахождения этих филиалов и обособленных подразделений. Таким образом, довольно часто возникает ситуация, когда филиал, который стоит на учете в налоговой инспекции, платит налоги исправно, а вот "голова", которая может стоять на учете за тридевять земель, задолжала огромную сумму и стала банкротом. Филиал, разумеется, составляет ей компанию при вычеркивании из ЕГРЮЛ. Особенно примечательны такие ситуации, когда дело касается игорного бизнеса. Филиалов у таких организаций обычно вагон и маленькая тележка, и после того как банкротство "центра" становится неизбежным, несчастные инспекторы вылавливают их по всей России. Во-вторых, юридическое лицо должно быть образовано "в соответствии с законодательством". В зависимости от территориальной принадлежности, российской или иностранной, искомое "законодательство" тоже может быть российским или иностранным. Например, в нашей стране законом, регулирующим правоотношения, связанные с "легализацией" юридического лица, является Федеральный закон от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". А обязанность зарегистрировать вновь созданное юридическое лицо устанавливает ст. 51 Гражданского кодекса: "юридическое лицо подлежит государственной регистрации в уполномоченном государственном органе в порядке, определяемом законом о государственной регистрации юридических лиц". Также согласно этой статье "данные государственной регистрации включаются в Единый государственный реестр юридических лиц". То есть организация, являющаяся с точки зрения нашего законодательства налогоплательщиком, это та, которая включена в ЕГРЮЛ. В третьих, юридическое лицо должно обладать гражданской правоспособностью. Что это такое, рассказывает ст. 49 Гражданского кодекса. Состоит она в том, что "юридическое лицо может иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренным в его учредительных документах, и нести связанные с этой деятельностью обязанности". Эти "умные слова" включают в себя все то, что перечислено в определении юридических лиц: владеть и распоряжаться имуществом, заключать сделки и отвечать по обязательствам, исполнять

3

обязанности налогоплательщика и налогового агента, быть истцом или ответчиком в суде и так далее. Также в этой статье есть уточнение, которое разъясняет, что же такое соответствие "целям деятельности": "коммерческие организации, за исключением унитарных предприятий и иных видов организаций, предусмотренных законом, могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности, необходимые для любых видов деятельности, не запрещенных законом". Специальное разрешение, то бишь лицензия, нужно только тем, кто решил заняться "отдельными видами деятельности, перечень которых определяется законом". Например, этот документ нужен для открытия медицинского кабинета, торговли алкоголем и так далее. Какие-либо ограничения допустимы "лишь в случаях и в порядке, предусмотренных законом". В принципе, если вид деятельности не требует лицензии и не противоречит закону, то с точки зрения Гражданского кодекса юридическое лицо может и не сообщать никому, чем же оно занимается. В ст. 52 Гражданского кодекса сказано, что "предмет и определенные цели деятельности коммерческой организации могут быть предусмотрены учредительными документами". Могут, а не должны. Но не все так просто. Есть некоторые обстоятельства, которые заставляют фирмы не просто указывать в своих уставах род деятельности, а прямо-таки скрупулезно описывать каждое свое "телодвижение", направленное на извлечение прибыли. Причина этому получила название "убыточная проблема". Если вкратце, то состоит она в том, что если определенное направление деятельности налогоплательщика приносит убытки, то налоговая не признает расходы на нее направленными на получение дохода, как это предписывает ст. 252 Налогового кодекса. В такой ситуации налогоплательщику можно посоветовать прописать в своем уставе как можно подробнее все виды деятельности, которыми он занимается. Сделать это надо для того, чтобы было ясно, как именно взаимосвязаны все направления деятельности и структурные подразделения его фирмы и почему без убыточной работы одного невозможно получение дохода другим. Обязанности, или "Ярмо" налогоплательщика Обязанности налогоплательщиков в основном перечислены в ст. 23 Налогового кодекса, но кроме этого необходимо обратить внимание на ст. ст. 45 и 81 того же закона. Рассмотрим их подробно, так как в последующих главах нам придется неоднократно возвращаться к этому вопросу. Итак: - уплачивать законно установленные налоги (пп. 1 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса). Эта обязанность установлена Конституцией в качестве общего принципа. Налоговое законодательство разделяет его дополнительно на четыре составные части: - обязанность правильно исчислять налоги; - обязанность уплачивать налог в полном объеме; - обязанность своевременно уплачивать налоги; - обязанность уплачивать налоги в установленном порядке. Также отметим, что налог считается законно установленным только в том случае, если определен круг его плательщиков и все элементы налогообложения, предусмотренные в ст. 17 Налогового кодекса. А именно: - объект налогообложения; - налоговая база; - налоговый период; - налоговая ставка; - порядок исчисления налога; - порядок и срок уплаты налога. Несмотря на то что этот пункт кажется наиболее простым (что же еще может делать налогоплательщик?), это не совсем так. Масса судебных процессов закончилась в пользу налоговой именно по той причине, что существует такая обязанность - платить налоги. Приведем пример. Организация объявила себя банкротом, "сознавшись", что задолжала некоторую сумму государству. Эта сумма и была включена судом в реестр требований кредиторов. Спустя некоторое время, уже после введения процедуры конкурсного производства, налоговая сделала выездную проверку и доначислила фирме сумму, втрое превышающую ту, которая была признана. Должен ли суд включать ее в реестр требований кредиторов? Разумеется, должен. Ведь долг образовался до подачи заявления о банкротстве в арбитражный суд, соответственно, обязанность по уплате налогов фирмой не исполнена. Другой пример. Масса судебных процессов возникает не из-за того, что фирма пыталась уйти от уплаты налогов, а в результате бухгалтерских ошибок. Должна ли налоговая принимать это во внимание? Конечно, нет. Если ошибка, разумеется, не чисто арифметическая, или глупая опечатка. Фирма обязана уплачивать законно установленные налоги, соответственно, разбираться, почему этого не произошло, не дело инспекторов. Также необходимо отметить, что за неуплату или неполную уплату налога в ст. 122 Налогового кодекса установлена ответственность;

4

- самостоятельно исполнять обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 45 Налогового кодекса). Общее правило гласит, что налогоплательщик должен уплачивать налоги самостоятельно или, как, например, налог на доходы физических лиц, через налоговых агентов. Разберемся, кто же такие налоговые агенты и каких неприятностей можно ожидать с этой стороны. Понятие "налоговые агенты" раскрывает ст. 24 Налогового кодекса. По правилам этой статьи налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению и удержанию налогов у налогоплательщика, а также перечислению их в бюджет. Права у налоговых агентов те же, что и у налогоплательщиков, то есть указанные в ст. 21 Налогового кодекса, если Налоговым кодексом не предусмотрено иное. Аналогичное правило относится и к обеспечению и защите прав налоговых агентов в соответствии со ст. 22 Налогового кодекса. Обязанности же налоговых агентов предусмотрены п. 3 ст. 24 Налогового кодекса. А именно: - правильное и своевременное исчисление, удержание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета казначейства налогов из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщиком; - письменное сообщение по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца начиная с того дня, когда налоговому агенту стало известно об этих обстоятельствах; - ведение по каждому налогоплательщику учета начисленных и выплаченных доходов, а также исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджет налогов; - предоставление в налоговый орган по месту своего учета документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов в бюджет; - в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов. То есть обязанности налогового агента представляют из себя те же обязанности налогоплательщика, предусмотренные ст. 23 Налогового кодекса, только в урезанном виде. В связи с исполнением налоговыми агентами своих обязанностей в практике налоговых споров есть две проблемы. Первая проблема: если налоговый агент не удержал с налогоплательщика налог, может ли налоговая получить его из денежных средств самого налогового агента. Как предусмотрено ст. 45 Налогового кодекса, правила, предусмотренные в ней по исполнению обязанностей по уплате налога и сбора, распространяются как непосредственно на налогоплательщиков, так и на налоговых агентов. Но если рассматривать эту статью в совокупности со ст. ст. 23 и 123 Налогового кодекса, становится ясно, что речь все же идет об обязанности налогового агента исчислить, удержать и правильно перечислить сумму налога из средств налогоплательщика, а не из своих денег. Если налоговая не получила налоги, причитающиеся с налогоплательщика по вине налогового агента, то в этом случает она может воспользоваться правилами ст. 123 Налогового кодекса и оштрафовать "нерадивого" налогового агента на 20% от той суммы, которая подлежала перечислению. После чего взыскать с него по правилам ст. 45 Налогового кодекса недополученные налоги. То есть налоговый агент должен будет выполнить свою непосредственную обязанность, то есть удержать с налогоплательщика и перечислить в бюджет сумму налога, добавив к ним 20% штрафа уже из собственных средств. В подтверждение этой мысли можно привести примеры из судебной практики. Например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 14.06.2005 по делу N Ф09-3438/05-С2 говорит, что "доначисление и взыскание с налогового агента за счет его собственных средств неудержанных сумм налога... не допускаются и противоречат нормам налогового законодательства". Того же мнения придерживается ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 11.01.2005 по делу N А2810156/2004-396/26. Также разъяснения по этому вопросу можно обнаружить в Определении Конституционного Суда РФ от 22.01.2004 N 41-О. Там сказано, что несмотря на то, что налоговые агенты должны исполнять свои обязанности самостоятельно, выражается это в перечислении налогов в бюджет от своего имени и за счет денежных средств, удержанных у налогоплательщика. Вторая проблема: по правилам ст. 24 Налогового кодекса налоговый агент обязан "представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для исчисления, удержания и перечисления налогов". Так, например, ст. 161 Налогового кодекса предусматривает обязанность налоговых агентов "удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога". Кроме того, в соответствии с п. 5 ст. 174 Налогового кодекса налоговые агенты "обязаны предъявлять в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца,

5

следующего за истекшим налоговым периодом", как и требует ст. 24 Налогового кодекса. В случае если налоговый агент нарушит срок подачи декларации, то может ли налоговая привлечь его к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса? Несмотря на то что ст. 24 Налогового кодекса предписывает налоговым агентам представлять в инспекцию документы, необходимые для проведения налогового контроля, по смыслу ст. 119 Налогового кодекса субъектами предусмотренного в ней налогового правонарушения все же могут быть только налогоплательщики. Подтверждение этого суждения также можно обнаружить в судебной практике. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 16.12.2004 по делу N А19-15634/04-15-Ф025221/04-С1 подтверждает правомерность решения суда первой инстанции об отказе в удовлетворении требований налогового органа о взыскании штрафа с налогового агента за нарушение срока представления деклараций по НДС, так как субъектом данного правонарушения может быть только налогоплательщик. Такого же мнения придерживается ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 21.10.2004 по делу N Ф03-А04/04-2/1778, где сказано, что ответственность по ст. 119 Налогового кодекса не применяется к налоговым агентам. Статьей, которая предусматривает санкцию для налогового агента за нарушение обязанности по представлению налоговому органу сведений для осуществления налогового контроля, является ст. 126 Налогового кодекса. В соответствии с ней за каждый непредставленный документ налоговая может взыскать с налогового агента по 50 руб. штрафа. В судебной практике подтверждение правильности применения ст. 126 Налогового кодекса в этой ситуации можно найти, в частности, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2005 по делу N Ф04-9552/2004(7872-А75-6). И еще раз вернемся к Определению Конституционного Суда РФ от 22.01.2004 N 41-О, так как именно этот документ решил еще один немаловажный вопрос, связанный с уплатой налогов третьими лицами. В данном случае - не налоговыми агентами. Дело в том, что долгое время налогоплательщики платили налоги не только за счет собственных средств, но и, например, за счет средств контрагентов, в качестве оплаты за товар или услуги. То есть за налогоплательщиков налоги в бюджет вносили их представители, используя свои банковские счета. Налоговые это не устраивало, они обращались в арбитражные суды, но довольно часто служители Фемиды вставали на сторону налогоплательщиков. Вероятно, в основе таких решений стояла простая истина: налог уплачен, чего еще вы хотите? Дело в том, что при подобном раскладе налоговую нельзя считать "пострадавшей" стороной. Ведь слова "самостоятельно" применительно к уплате налогов в законодательстве не было. Вопрос разрешил Конституционный Суд РФ в упомянутом Определении. Он определил, что налоги должны исходить от самого налогоплательщика, за счет его собственных средств, а платежные документы должны быть подписаны им самим; - встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена настоящим Кодексом (пп. 2 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса). Порядок постановки организаций на учет определен в ст. ст. 83, 84 Налогового кодекса. По общему правилу регистрация проводится по местонахождению (юридическому адресу) фирмы, то есть в той налоговой, на чьей территории организация находится. Но в отдельных случаях Налоговый кодекс требует дополнительной регистрации. Это касается обособленных подразделений, которые должны встать на налоговый учет по месту своего нахождения, крупнейших налогоплательщиков и иностранных организаций. Среди юристов бытует мнение, что сложившаяся ситуация приводит к двойному учету и контролю за крупнейшими налогоплательщиками - по месту нахождения и по месту регистрации в межтерриториальных (межрайонных) налоговых. Но "бой" был выигран налоговой системой "в чистую". Такие ведомственные акты, как Приказ Минфина России от 11.07.2005 N 85н и Приказ МНС России от 16.04.20004 N САЭ-3-30/290@ "Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждению критериев отнесения российских организаций юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях" были оценены Высшим Арбитражным Судом РФ (ВАС РФ) и признаны соответствующими действующему законодательству (Решение ВАС РФ от 25.11.2004 N 7448/04). Постановка на учет в налоговой осуществляется на основании сведений, указанных в ЕГРЮЛ. Если юридическое лицо было обязано встать на учет самостоятельно, но не сделало этого, его можно привлечь к ответственности по ст. ст. 116, 117 Налогового кодекса. Конечно, в том случае, если будет обнаружено; - вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (пп. 3 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса).

6

Фирмы исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основании "показаний" регистров бухгалтерского учета и (или) на основе других документально подтвержденных данных об объектах, которые подлежат налогообложению или связаны с ним. В случае грубого нарушения фирмой правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения налоговая может привлечь ее к ответственности по ст. 120 Налогового кодекса; - представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (пп. 4 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса). Налоговая декларация - это официальное заявление налогоплательщика о полученных им за определенный период доходах и распространяющихся на них скидках и льготах. У налогового законодательства имеются два требования к налоговым декларациям: - письменная форма; - содержание налоговой декларации, а именно: - о полученных доходах (ст. 41 Налогового кодекса); - о произведенных расходах, то есть затратах, совершенных при получении доходов; - об источниках доходов (в том числе и за пределами государства, ст. 42 Налогового кодекса); - о налоговых льготах (ст. 56 Налогового кодекса); - об исчисленной сумме налога (эта сумма исчисляется по правилам ст. 54 Налогового кодекса); - другие данные, связанные с исчислением налога. Налогоплательщик обязан представлять декларации по тем налогам, которые в его случае подлежат уплате. Исключения могут составлять только случаи, указанные в п. 1 ст. 80 Налогового кодекса. Порядок представления деклараций и уточненных деклараций установлен ст. ст. 80 и 81 Налогового кодекса. На уточненных налоговых декларациях стоит остановиться подробнее, так как именно на этот документ зачастую завязана проблема возникновения недоимки у организации, а главное время ее возникновения. Само понятие "уточненная налоговая декларация" возникло в Налоговом кодексе только начиная с 2007 г. До этого ситуация регулировалась (если это можно так назвать) при помощи подзаконных актов. Сразу уточним, что подавать уточненную налоговую декларацию в инспекцию в случае, если фирмой выявлены ошибки в той декларации, которая была подана в начале, это право, а не обязанность налогоплательщика. Хотя, например, чиновники Минфина настаивают на обратном. В их Письме от 15 февраля 2006 г. N 03-03-04/2/33 сказано, что в случае, если у организации образовалась переплата по налогам, они обязаны представить в инспекцию уточненную налоговую декларацию. Итак, какие же подводные камни приготовила нам "уточненка"? Во первых, это срок подачи таких деклараций. На настоящий момент п. 1 ст. 81 Налогового кодекса окончательно закрепил, что уточненная налоговая декларация, поданная после истечения срока подачи деклараций, не считается поданной несвоевременно. Соответственно, возможность со стороны налоговой оштрафовать фирму по ст. 119 Налогового кодекса исключена. В принципе, это правило является новым только для текста Налогового кодекса. Арбитражные суды пришли к выводу, что налоговое законодательство вообще не предусматривает сроков для подачи "уточненок" довольно давно. В качестве примера судебных актов можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 8 июля 2004 г. N А0514671/03-19, Постановление ФАС Центрального округа от 27 февраля 2004 г. N А68-АП-265/10-03, Постановление ФАС Уральского округа от 20 апреля 2000 г. N Ф09-347/2000-АК и так далее. Таким образом, законодательство "подтянулось" к судебной практике. На настоящий момент правовой подход выглядит так: обязанность представлять декларацию следует считать исполненной в момент представления той, которая содержит "ошибочные" данные, сроков представления "уточненок" в законе нет, поэтому подача уточненной декларации за пределами срока, установленного для подачи деклараций, не образует состава правонарушения по ст. 119 Налогового кодекса. Впрочем, п. 2 ст. 81 Налогового кодекса указывает, что если фирма подает "уточненку" в пределах срока, установленного для сдачи деклараций по этому налогу, то первая декларация "аннулируется" и обязанность считается исполненной в день подачи уточненной декларации. Пункт 3 ст. 81 Налогового кодекса описывает ситуацию, когда "уточненка" подана уже после истечения срока сдачи деклараций, но до окончания срока уплаты налогов. Здесь важно, чтобы фирма обнаружила ошибки в "первичной" декларации до того, как это будет взято на карандаш инспекцией. Тогда штрафов можно не опасаться.

7

Пункт 4 ст. 81 Налогового кодекса рассказывает о ситуации, когда истекли уже оба срока: и для подачи деклараций, и для уплаты налога. Здесь закон опять пошел навстречу налогоплательщику и предусмотрел два обстоятельства, которые помогут избежать неприятностей: - представление "уточненки" до того момента, когда фирма узнает, что инспекция обнаружила неотражение или неполноту отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога. Или до того, как организация узнает, что по ее душу назначена выездная проверка по этому налогу и за этот период. Проблем не будет, если заплатить налог, пени и подать "уточненку"; - проблем можно избежать также в том случае, если подать "уточненку" уже после выездной проверки, в результате которой инспекторы ничего не обнаружат. В принципе, достаточно призрачная возможность и рассчитывать на нее налогоплательщикам не стоит. Проверки назначаются совсем не для того, чтобы вежливо пообщаться с вами и уйти ни с чем. Возможности, предоставленные налогоплательщикам ст. 81 Налогового кодекса, несмотря на видимые плюсы, все-таки еще продолжают вызывать некоторые вопросы. И один из них состоит в следующем: что грозит налогоплательщику, если он уплатил налог по уточненной декларации, а пени не заплатил. Единого мнения по этому вопросу нет ни среди специалистов, ни в арбитражной практике. Приведем примеры. Мнение первое. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27 мая 2003 г. по делу N А56-31662/02 арбитры установили, что в ст. 122 Налогового кодекса ответственность предусмотрена за неуплату или неполную уплату сумм налога налогоплательщиком. В свою очередь, исходя из материалов дела судебные инстанции установили, что налогоплательщик был привлечен к ответственности "за неуплату в установленный законодательством о налогах и сборах срок доначисленной суммы пени". Однако в Налоговом кодексе ответственность за неуплату пени не предусмотрена. По этой причине решение инспекции арбитрами было отменено. Аналогичной позиции также придерживаются ФАС Московского округа в Постановлении от 13 октября 2004 г. по делу N КА-А41/9182-04, Постановлении от 3 марта 2004 г. N КА-А41/1320-04, Постановлении от 2 декабря 2003 г. N КА-А40/9649-03. Мнение второе. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа (обратите внимание, что суд тот же самый) от 19.08.2002 N А56-5078/02 арбитры пришли к следующему мнению. В соответствии с п. 1 ст. 122 Налогового кодекса неуплата или неполная уплата налога по причине занижения налоговой базы или другого неправильного исчисления налога, а также иного неправомерного действия или бездействия влечет привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности. Впрочем, ответственности можно избежать. Если до того, как недоимку обнаружит налоговая, заплатить налог и пени, а затем представить в инспекцию "уточненку". Это позволяет п. 4 ст. 81 Налогового кодекса. Заметьте, что освобождение от налоговой ответственности возможно только в случае выполнения всех указанных условий. Поскольку налогоплательщиком не были уплачены пени, а соответственно, не выполнено одно из условий, предусмотренных в п. 4 ст. 81 Налогового кодекса, привлечение его к налоговой ответственности правомерно. Такой же позиции придерживается ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлениях от 10 ноября 2004 г. N Ф04-7987/2004(6118-А27-33), от 6 сентября 2004 г. N Ф04-5483/2004(А75-3542-35); - представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (пп. 6 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса). Порядок, в котором налогоплательщики должны представлять инспекции необходимые документы, определен в ст. ст. 88, 89, 93 и 93.1 Налогового кодекса. При проведении камеральной налоговой проверки право истребовать у фирмы дополнительные документы появляется у инспекторов только в трех случаях (ст. 88 Налогового кодекса): - если они проверяют льготников; - если проверка связана с правомерностью применения налоговых вычетов, и то только в рамках ст. 172 Налогового кодекса; - если проверяемые налоги имеют отношение к природным ресурсам. Необходимо отметить, что когда речь идет о дополнительных документах, то касаться они должны непосредственно предмета проверки, а не удовлетворять любопытство инспектора, как это часто бывает. Правила ст. 89 Налогового кодекса устанавливают, что при проведении выездной налоговой проверки налогоплательщик "обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов... ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы".

8

Статья 93 говорит о возможности истребовать документы при проведении налоговой проверки и устанавливает порядок этого действия. В соответствии с этой нормой закона по требованию налоговой налогоплательщик в течение десяти дней должен представить заверенные уполномоченным лицом документы. Если он их не представит, то несет ответственность по ст. 126 Налогового кодекса. Статья 93.1 Налогового кодекса новая. По "просьбе трудящихся" она пришла на смену встречным проверкам. В соответствии с ней должностное лицо инспекции, которое проводит налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или иных лиц, располагающих документами (информацией), касающейся деятельности проверяемого налогоплательщика, эти документы (информацию). Также эти документы могут быть затребованы и при рассмотрении материалов проверки. Кроме того, ст. 93.1 Налогового кодекса позволила налоговикам выходить за рамки проверки и истребовать информацию о сделках, совершенных фирмой. Технически это выглядит так. Налоговая, которая проводит проверку или другие мероприятия налогового контроля, направляет письменное поручение об истребовании документов в налоговую по месту регистрации лица, у которого эти документы или информация могут находиться (по предположению инспекторов). Похоже на то, что за основу при разработке этой статьи были приняты судебные поручения. Налоговая, получившая поручение, в течение пяти дней направляет его непосредственно лицу, у которого находятся необходимые документы или информация (в смысле могут находиться). Указанное лицо также в течение пяти дней должно либо представить эти документы или информацию, либо сообщить, что не обладает сведениями, которые составляют предмет запроса. Непредставление документов или информации (разумеется, если они есть) влечет за собой ответственность по ст. 129.1 Налогового кодекса. Так что от встречных налоговых проверок налоговая система отказалась, но правила, предусмотренные ст. 93.1 Налогового кодекса, вполне компенсируют чиновникам "потерю". В принципе, с появлением в Налоговом кодексе этой статьи налоговый контроль только усилился. Ведь теперь чиновники могут узнать про фирму всю подноготную, даже ту, которая в принципе их не касается. Ведь обосновать свой интерес можно всегда, было бы желание. Другое дело, что на практике столь глубокие проверки встречаются крайне редко. Но наличие у чиновников подобных возможностей - это уже не совсем хорошая новость для налогоплательщиков. Хотя нельзя не отметить, что светлой идее приведения бизнеса в "прозрачное" состояние по отношению как к государству, так и к деловым партнерам такое положение вещей способствует. Так что отдельному налогоплательщику это, конечно, неудобно, но для страны в целом, надо надеяться, ничего плохого нет; - выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей (пп. 7 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса). Не препятствовать налоговой в исполнении ей своих функций - обязанность налогоплательщика. Наказание за то, что налогоплательщики мешают налоговой работать, может быть различным. Ведь, по сути, "непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля", - это препятствие в деятельности инспекторов, как, в принципе, и "непредставление налоговой декларации" и "уклонение от постановки на учет" и так далее. Так что обвинить фирму во вредительстве можно всегда - было бы желание. А теперь остановимся на одном, довольно интересном, судебном акте, который в свое время наделал много шуму, и посмотрим, чем же на самом деле может грозить налогоплательщику препятствие в работе чиновников. Итак, всем известно, что срок давности по налоговым правонарушениям по правилам ст. 113 Налогового кодекса ограничен тремя годами. Никто не может быть привлечен к налоговой ответственности, если со дня совершения правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого это правонарушение имело место, истекли искомые три года. Эта установка полностью соответствует правилам гражданского законодательства. А именно в соответствии со ст. 196 Гражданского кодекса "общий срок исковой давности устанавливается в три года". В связи с этим необходимо обратить внимание на правила ст. 200 Гражданского кодекса, которые уточняют, что "течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права". Соответственно, предполагаем, что истечение срока исковой давности, например, по такому правонарушению, как уклонение от постановки на учет в налоговом органе, следует считать не от момента фактического нарушения, а от той даты, когда об этом узнала налоговая. Соответствие норм права, установленных ст. 113 Налогового кодекса, Конституции Российской Федерации было проверено Конституционным Судом РФ. Его мнение на эту тему

9

нашло свое отражение в Постановлении от 14.07.2005 N 9-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Поляковой Г.А. и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа". Здесь суд разъяснил, что срок, который дан налоговой на обращение в суд за взысканием налоговых санкций, а в соответствии со ст. 115 Налогового кодекса это шесть месяцев, и срок давности привлечения к налоговой ответственности, по ст. 113 Налогового кодекса это три года, являются двумя самостоятельными сроками и смешивать их не нужно. Также в Постановлении Конституционный Суд РФ отметил, что в налоговом законодательстве не установлен порядок восстановления пропущенного срока давности привлечения к налоговой ответственности. Но оказалось, что у главного суда страны на этот счет есть свое мнение, прямо-таки "кролик из шляпы". Право разрешать вопрос о восстановлении пропущенного срока в каждом конкретном случае он возложил на суды. А руководствоваться им надо следующей логикой: "Применять статью 113 Налогового кодекса следует дифференцированно, в зависимости от поведения налогоплательщика. Если он противодействует налоговому контролю и налоговой проверке, использует положение о сроках давности вопреки их предназначению, в ущерб правам других налогоплательщиков и правомерным публичным интересам, истечение трехлетнего срока привлечения к налоговой ответственности не препятствует взысканию налоговой санкции далеко за его пределами". Честно говоря, нельзя сказать, что такое заявление сильно обнадеживает. Хотя бы потому, что не соответствует международным нормам права. Россия является членом Конвенции о защите прав человека и основных свобод. Европейский суд в свою очередь видит понятие срока давности несколько по-иному, чем Конституционный Суд Российской Федерации. Мнение Европейского суда по этому вопросу выражено, например, в Постановлении от 22 июня 2000 г. по делу "Коэм и другие против Бельгии". Заключается оно в том, что истечение срока давности - это право, предоставленное любому лицу законом, на то, что его не будут преследовать за совершенное налоговое правонарушение по окончании определенного срока. По правилам российского законодательства - это три года. Но мнение Конституционного Суда РФ остается мнением Конституционного Суда РФ. Деваться от него некуда. Попробуем предположить, чем же такая позиция может грозить налогоплательщикам. Если попытаться выделить суть из Постановления N 9-П, то окажется, что в том случае, когда налогоплательщик препятствует налоговому контролю (то есть мешает налоговой осуществлять свою деятельность), нормы права, в частности о сроках, на него больше не распространяются. Рассматриваемое Постановление очень хорошо ложится в один ряд с судебными актами о "недобросовестности налогоплательщика". Оно также нарушает конституционное право каждого на равенство перед законом и судом; - в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов (пп. 8 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса). Обязанность налогоплательщика хранить такие документы напрямую связана с правом налоговой на проведение налоговых проверок в трехлетний период и сроком исковой давности, который определен также как трехлетний. В случае неисполнения указанной обязанности фирма может быть привлечена к ответственности по ст. ст. 126 и 129.1 Налогового кодекса; - сообщать в налоговый орган об открытии или о закрытии счетов (лицевых счетов) (пп. 1 п. 2 ст. 23 Налогового кодекса). Понятие "счет" разъясняет п. 2 ст. 11 Налогового кодекса. В соответствии с этой нормой закона: - счетами признаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, нотариусов, имеющих частную практику, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты. Нас в данном случае, правда, интересуют только фирмы; - лицевые счета - это счета, открытые в органах Федерального казначейства (иных органах, осуществляющих открытие и ведение лицевых счетов) в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. В течение семи дней со дня открытия (закрытия) таких счетов фирма обязана сообщить об этом в налоговую. Обратите внимание, что по правилам ст. 6.1 Налогового кодекса (в ред. Федерального закона N 137-ФЗ) речь идет о рабочих днях;

10

- сообщать в налоговую обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях - в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия (пп. 2 п. 2 ст. 23 Налогового кодекса)... Налогоплательщики обязаны информировать налоговую о всех случаях "контакта с заграницей" или о своих интересах (выразившихся в действиях) по отношению к другим фирмам; - ...обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, - в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения или прекращения деятельности организации через обособленное подразделение (закрытия обособленного подразделения). Указанное сообщение представляется в налоговый орган по месту нахождения организации. Статья 11 Налогового кодекса в качестве обособленных подразделений организации рассматривает "любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места". Кроме того, Налоговый кодекс уточняет, что "признание обособленного подразделения организации таковым" не зависит от того, отражено ли это в учредительных документах организации и полномочий, которым "голова" его наделила. "При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца". То есть, по мнению законодателя, если организация отсадила одного из своих сотрудников в другое помещение на полтора месяца из-за нехватки мест в офисе, то это означает, что она создала структурное подразделение. Здесь возникает спорный момент. Какое именно количество рабочих мест можно считать структурным подразделением организации. Если исходить из грамматического анализа ст. 11 Налогового кодекса, то законодатель счел существование единственного рабочего места достаточным основанием для образования структурного подразделения. Также в качестве примера использования данной логики на практике можно привести Письмо МНС России от 29 апреля 2004 г. N 09-3-02/1912 "О признании одного рабочего места обособленным подразделением". Между тем, по мнению некоторых авторов, вследствие того что образование нового обособленного подразделения влечет наложение на налогоплательщика дополнительных обязанностей, таких как необходимость ведения отдельного учета, сдача отчетности и так далее, а налоговые обязаны соблюдать правила ст. ст. 32, 33 Налогового органа, считать структурным подразделением имеет смысл только то образование, которое насчитывает не менее двух рабочих мест. А употребление законодателем в ст. 11 Налогового кодекса единственного числа применительно к понятию "рабочее место" служит для характеристики слова "обособленный", а не для разъяснения, какое количество рабочих мест должно быть организовано отдельно от "головной" организации. Такой подход к проблеме представляется несколько странным. Во первых, одного работника организации вполне достаточно для того, чтобы вести экономическую деятельность и создавать правоотношения, представляющие интерес для налоговых органов. Как говорится, "не место красит человека, а человек - место". Таким образом, исходя из логики ст. 55 Гражданского кодекса, где сказано, что "представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту", признание структурного подразделения не находится в прямой зависимости от количества организованных рабочих мест, а только от наличия осуществляемой деятельности. Поскольку любой сотрудник организации тем или иным способом осуществляет деятельность, направленную или способствующую получению дохода самой организацией, то и создание одного рабочего места отдельно от места нахождения "головного" офиса должно рассматриваться как создание обособленного подразделения. В пользу этого можно привести примеры из судебной практики. Так, в Постановлении ФАС ВосточноСибирского округа от 04.05.2005 N А33-6795/04-С4-Ф02-1820/05-С1 судьи отказали налоговому органу во взыскании штрафа за нарушение срока постановки на учет, поскольку чиновники не доказали, что организацией были созданы рабочие места в арендованном помещении и через вновь созданное обособленное подразделение велась деятельность. Аналогичный вывод был сделан судьями ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 20.01.2005 N Ф048961/2004(7233-А45-27): "Исчисление срока постановки на учет в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения налогоплательщика следует осуществлять с момента создания стационарного рабочего места и начала деятельности по месту его нахождения". Кроме того, хочется отметить, что применение в данном случае правил п. 7 ст. 3 Налогового кодекса, которая предписывает все неустранимые сомнения трактовать в пользу налогоплательщика, представляется нецелесообразным. Статья 23 Налогового кодекса предусматривает в качестве обязанностей налогоплательщика "уплачивать законно установленные налоги, вставать на учет в налоговых органах... вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов)" и так далее. Соответственно, регистрация обособленного подразделения в случае создания стационарного рабочего места отдельно от "головного" офиса является законно установленной обязанностью организации, так же как и последующие действия по ведению бухгалтерии данного подразделения и уплата налогов по месту его нахождения. Таким

11

образом, эти действия никак не могут быть дополнительно возложенной на налогоплательщика обязанностью, а составляют его прямые, установленные Налоговым кодексом, обязанности. Исходя из этого, делаем вывод, что о трактовке ситуации "в пользу" или "не в пользу" налогоплательщика здесь просто не идет речь. Таким образом, делаем вывод, что организация, которая создала обособленное подразделение, в соответствии со ст. ст. 11 и 83 Налогового кодекса обязана встать на учет в налоговой в течение одного месяца по месту нахождения такого подразделения с того момента, как по адресу, отличному от адреса главного офиса, начал работать сотрудник этой фирмы, а не когда там был поставлен стол и компьютер; - сообщать в налоговую о реорганизации или ликвидации организации - в течение трех дней со дня принятия такого решения. Реорганизация и ликвидация организации - это более чем большая тема. По этой причине остановимся на ней вкратце, просто чтобы внести ясность в ситуацию. Реорганизация. По правилам ст. 57 Гражданского кодекса реорганизация юридического лица может выразиться в разных формах. А именно: слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования. Инициатором этого акта могут быть принявшие решение учредители (участники) либо тот орган юридического лица, который уполномочен на это учредительными документами (совет директоров, например). Юридическое лицо можно считать реорганизованным, за исключением случаев присоединении, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. То есть было ООО "Ромашка", стало ООО "Тюльпанчик" и ООО "Аэробус". Вот с того момента, как два последние ООО будут включены ЕГРЮЛ, можно считать, что ООО "Ромашка" реорганизовано. Правопреемство при реорганизации фирм происходит по правилам ст. 58 Гражданского кодекса. Выглядит это так: - если речь идет о слиянии, то обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу; - если речь идет о присоединении, то к той фирме, к которой идет присоединение, переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом; - если речь идет о разделении, то права и обязанности переходят к вновь созданным юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом; - если речь идет о выделении, то к каждому из выделившихся юридических лиц переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица; - если речь идет о преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (то есть происходит изменение организационно-правовой формы, например, ООО становится ЗАО), то в соответствии с передаточным актом к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица. Реорганизация фирмы происходит в процессе ведения ею хозяйственной деятельности, логично, что у нее есть контрагенты, а также взаимоотношения с государственными органами, соответственно, после принятия решения о реорганизации они переходят в разряд кредиторов. Для того чтобы их права в отношении реорганизуемой фирмы были гарантированы, существует ст. 60 Гражданского кодекса. По правилам этой статьи учредители (или участники) юридического лица или тот орган, который принял решение о реорганизации, обязаны письменно уведомить об этом своих кредиторов. Узнав такую новость, кредитор может потребовать прекращения или досрочного исполнения обязательств перед собой, а также возмещения убытков, которые с этим связаны. Возмещение убытков, конечно, не относится к налоговой. Как бы хорошо ни звучала мысль о том, что если бы фирме не пришло в голову реорганизоваться, налоги от нее продолжали бы поступать, а теперь бюджет понесет убыток, все-таки она не верна. Понятия "передаточный акт" и "разделительный баланс" Гражданский кодекс описывает в ст. 59. По правилам этой статьи передаточный акт и разделительный баланс должны содержать сведения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованной фирмы в отношении всех ее кредиторов и должников. Из этих документов должно быть ясно, кто кому и сколько должен. Передаточный акт и разделительный баланс должны подписать учредители (или участники) организации или орган, который принял "судьбоносное" решение. Затем эти документы вместе с учредительными документами отдают вновь созданным юридическим лицам для государственной регистрации. Если передаточный акт или разделительный баланс не представить в регистрирующие органы, то на этом основании в регистрации вновь созданных юридических лиц чиновники могут отказать. Ликвидация.

12

Ликвидация организации, то есть "юридически значимые действия, которые влекут за собой прекращение прав и обязанностей юридического лица без их перехода к другим лицам", рассмотрена в ст. 61 Гражданского кодекса. Также в ней указаны обстоятельства, по которым юридическое лицо может быть ликвидировано. А именно: - по решению его учредителей (или участников) либо органа юридического лица, который уполномочен на это учредительными документами (например, совет директоров). Такое решение может быть принято в том числе в связи с истечением срока, на который создавалось это юридическое лицо, или ради целей, для которых оно было создано; - по решению суда в случае допущенных при создании юридического лица грубых нарушений закона, если они носят неустранимый характер, либо при осуществлении деятельности без надлежащего разрешения (лицензии), либо при осуществлении запрещенной законом деятельности, или с другими неоднократными или грубыми нарушениями закона или иных правовых актов, либо в случае регулярного осуществления общественной или религиозной организацией, благотворительным или иным фондом деятельности, которая противоречит его уставным целям. Обратиться в суд с заявлением о ликвидации организации по этим основаниям может государственный орган или орган местного самоуправления. После принятия решения о ликвидации суд может возложить обязанности по ее осуществлению на учредителей (или участников) юридического лица или орган, который уполномочен на ликвидацию учредительными документами этой организации. Как уже было сказано выше, фирма может принять решение о ликвидации по собственной инициативе. Права и обязанности, которые у нее возникнут в этом случае, предусмотрены в ст. 62 Гражданского кодекса. А именно: - после принятия такого решения фирма обязана письменно уведомить свою налоговую о том, что она находится в процессе ликвидации; - учредители (или участники) юридического лица должны создать ликвидационную комиссию (ликвидатора) и установить порядок и сроки ликвидации своей фирмы. С того момента как такая комиссии создана, к ней переходят полномочия по управлению делами фирмы, которая находится в процессе ликвидации. В частности, ликвидационная комиссия представляет интересы этой организации в суде. В ст. 63 Гражданского кодекса прописан порядок ликвидации юридического лица. А именно: - ликвидационная комиссия помещает в печати публикацию о ликвидации фирмы и о порядке и сроке, в который кредиторы могут заявить свои требования. Этот срок не может составлять менее двух месяцев с момента такой публикации; - ликвидационная комиссия принимает меры к выявлению кредиторов и получению дебиторской задолженности, а также письменно уведомляет кредиторов о ликвидации фирмы; - после окончания срока для предъявления требований кредиторами ликвидационная комиссия должна составить промежуточный ликвидационный баланс, который содержит сведения о составе имущества ликвидируемой фирмы, предъявленных кредиторами требованиях и так далее; - если имеющихся у ликвидируемой фирмы (кроме учреждений) денежных средств недостаточно для удовлетворения требований кредиторов, ликвидационная комиссия продает имущество, принадлежащее фирме, с публичных торгов; - выплата денег кредиторам ликвидируемой фирмы производится ликвидационной комиссией в порядке очередности в соответствии с промежуточным ликвидационным балансом начиная со дня его утверждения, за исключением кредиторов третьей и четвертой очереди, выплаты которым производятся по истечении месяца со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса; - после завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс, который утверждается учредителями (или участниками) фирмы или органом, принявшим решение о ликвидации. Иногда, в случаях, установленных законом, ликвидационный баланс утверждается по согласованию с уполномоченным государственным органом; - при недостаточности у ликвидируемого казенного предприятия имущества, а у ликвидируемого учреждения - денежных средств для удовлетворения требований кредиторов последние вправе обратиться в суд с иском об удовлетворении оставшейся части требований за счет собственника имущества этого предприятия или учреждения; - оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество фирмы передается его учредителям (или участникам), имеющим вещные права на это имущество или обязательственные права, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или учредительными документами юридического лица;

13

- ликвидация фирмы считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ). Кстати, процесс удовлетворения требований кредиторов также осуществляется не наобум, а в определенном, установленном законом порядке. Он расписан в ст. 64 Гражданского кодекса. А именно: - в первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемая организация несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путем капитализации соответствующих повременных платежей, а также по требованиям о компенсации морального вреда; - во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и по выплате вознаграждений по авторским договорам; - в третью очередь производятся расчеты по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды; - в четвертую очередь производятся расчеты с другими кредиторами. Требования кредиторов каждой последующей очереди удовлетворяются после того, как полностью удовлетворены требования кредиторов предыдущей очереди, за исключением требований кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемой фирмы. При недостаточности имущества ликвидируемой фирмы оно распределяется между кредиторами соответствующей очереди пропорционально суммам требований. Если ликвидационная комиссия в удовлетворении требований кредитора отказала либо уклоняется от их рассмотрения, кредитор вправе до утверждения ликвидационного баланса обратиться в суд с иском к ликвидационной комиссии. По решению суда требования кредитора могут быть удовлетворены за счет оставшегося имущества. Если требования кредитора заявлены после истечения срока, установленного ликвидационной комиссией для их предъявления, они удовлетворяются из имущества ликвидируемой фирмы, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, которые были заявлены в срок. Требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемой фирмы, считаются погашенными. Погашенными считаются также требования кредиторов, не признанные ликвидационной комиссией, если кредитор не обращался с иском в суд, а также требования, в удовлетворении которых решением суда кредитору отказано. По правилам ст. 65 Гражданского кодекса если коммерческая организация (кроме казенных предприятий), потребительский кооператив или благотворительный или иной фонд не в состоянии удовлетворить требования кредиторов, то эта организация может быть признана несостоятельным (банкротом) по решению суда в соответствии с Федеральным законом "О несостоятельности (банкротстве)". Ведь по своей сути несостоятельность (банкротство) - это и есть признанная арбитражным судом неспособность должника в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей. Основные правила и порядок осуществления процедуры банкротства установлены, как уже говорилось, Федеральным законом от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" при учете положений Гражданского кодекса и Налогового кодекса Российской Федерации. Но на теме банкротства мы сейчас останавливаться подробнее не будем. Также фирма может самостоятельно или совместно со своими кредиторами принять решение о собственном банкротстве и о добровольной ликвидации. В этом случае требования кредиторов удовлетворяются так же, как во всех остальных случаях - в соответствии с п. 1 ст. 64 Гражданского кодекса. А теперь рассмотрим несколько вопросов, напрямую связанных с налогообложением в процессе реорганизации и ликвидации фирм и представляющих некоторую сложность для налогоплательщиков. Первый из них - налогообложение прибыли при распределении имущества хозяйственного общества в процессе его ликвидации. Этот вопрос был рассмотрен Министерством финансов в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики от 19 июня 2006 г. N 03-03-04/1/525. В соответствии со ст. 249 Налогового кодекса доход от реализации - это выручка от реализации товаров (работ, услуг), а также выручка от реализации имущественных прав. И именно эти доходы подлежат обложению налогом на прибыль организаций. В соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса "реализацией товаров (работ, услуг) организацией... признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами (бартер)) права собственности на товары, результатов

14

выполненных работ одним лицом для другого лица". В некоторых случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, передача товаров, работ, услуг может быть и безвозмездной. Подпункт 5 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса устанавливает, что "передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе или выбытии из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками" не признается реализацией товаров, работ или услуг. В ст. ст. 61 - 64 Гражданского кодекса прописан порядок ликвидации юридических лиц. В п. 4 ст. 63 Гражданского кодекса предусмотрено, что "выплата денежных сумм кредиторам юридического лица производится" "в соответствии с промежуточным ликвидационным балансом". Каких-либо других выплат кредиторам после погашения этих обязательств Гражданским кодексом не предусмотрено, кроме того, все обязательства ликвидируемой фирмы перед бюджетом к тому моменту должны быть уже погашены. Таким же образом п. 3 ст. 44 Налогового кодекса предусмотрено, что "обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается... с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации в соответствии со статьей 49 настоящего Кодекса". В п. 3 этой статьи установлено, что "очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством". Исходя из вышеизложенного, Министерство финансов делает вывод, что "сам по себе факт распределения имущества в пользу участников ликвидируемого юридического лица не является реализацией в целях налогообложения прибыли, и, следовательно, объекта обложения налогом на прибыль организаций у ликвидируемой организации в этом случае не возникает". Второй вопрос: порядок погашения задолженности по налогу на прибыль и использования резерва по сомнительным долгам при реорганизации в виде выделения. Ситуация состоит в следующем. Открытое акционерное общество было реорганизовано, и из его состава были выделены 28 организаций. В соответствии с действующим законодательством на дату государственной регистрации выделенных организаций им были распределены и переданы активы реорганизуемого общества, включая дебиторскую задолженность, а также начисленный в целях бухгалтерского учета резерв по сомнительным долгам, который был сформирован в отношении этой дебиторской задолженности. При этом в целях налогового учета реорганизуемой фирмой также формировался резерв по сомнительным долгам. На момент реорганизации Открытого акционерного общества резерв по сомнительным долгам был исчислен исходя из требований, изложенных в гл. 25 Налогового кодекса по результатам инвентаризации всей дебиторской задолженности, в том числе переданной в выделенные организации. В результате в налоговом учете реорганизованного общества был сформирован резерв по сомнительным долгам. Между тем дебиторская задолженность, в отношении которой создан данный резерв, уже передана выделенным компаниям. Разрешило этот вопрос Министерство финансов в Письме от 22 июля 2005 г. N 03-03-02/31. В соответствии со ст. 58 Гражданского кодекса если из состава юридического лица выделяется одно или несколько юридических лиц, то к каждому из них переходят права и обязанности реорганизуемого юридического лица в соответствии с разделительным балансом. В целях налогообложения в соответствии со ст. 50 Налогового кодекса обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица должна быть исполнена его преемником. Но следует учитывать, что п. 8 ст. 50 Налогового кодекса указывает, что при выделении из состава фирмы одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в том, что касается уплаты им налогов, не возникает. Исходя из этого напрашивается вывод, что при реорганизации фирмы в форме выделения то юридическое лицо, которое реорганизуется, должно исполнить свои обязанности по уплате налогов в полном объеме исходя из суммы задолженности по налогу на прибыль организаций, сложившейся на тот момент, когда выделенные из его состава организации прошли государственную регистрацию. В современной редакции гл. 25 Налогового кодекса не рассмотрен порядок использования резерва по сомнительным долгам, сформированного организацией, в случае ее реорганизации в форме выделения. Исходя из правил ст. 266 Налогового кодекса, где рассмотрен вопрос расходов на формирование резервов по сомнительным долгам, нельзя делать вывод, что реорганизуемое общество обязано на дату реорганизации включить сумму "образованного резерва в состав внереализационных доходов и учесть ее при формировании налоговой базы, поскольку на дату реорганизации непогашенная дебиторская задолженность продолжает оставаться для общества сомнительным долгом и наличие резерва, если это предусмотрено учетной политикой общества, следовательно, является правомерным".

15

Кроме того, необходимо учитывать, что реорганизация фирмы в форме выделения в целях налогообложения не влечет дополнительных хозяйственных операций, которые могут повлиять на налоговую базу налогоплательщика. Те компании, которые выделяются из состава реорганизуемого юридического лица, организуют и ведут налоговый учет, "включая отнесение к расходам убытков по безнадежным долгам и формирование резерва по сомнительным долгам", по правилам, установленным в гл. 25 Налогового кодекса. Также надо учитывать, что в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения объектов учета для целей налогообложения в хронологическом порядке (включая те операции, результаты которых надо учитывать в нескольких налоговых периодах либо можно перенести на ряд лет) и основано на систематизации и накоплении информации, содержащейся в первичных документах, которые были приняты к учету. Соответственно, можно сделать вывод, что данные, принятые к налоговому учету выделенных организаций, которые вытекают из тех прав и обязанностей, которые им переданы от реорганизованной фирмы, в том числе это касается данных о задолженности перед юридическим лицом, и связанные с ее наличием операции по формированию резерва, не должны утратить характер "хронологичности, комплексности и взаимосвязи". Таким образом, на основании вышеизложенного и принимая во внимание принцип экономической целесообразности расходов налогоплательщика, Министерство финансов делает вывод, что "сформированный реорганизуемым обществом в целях налогообложения резерв по сомнительным долгам передается выделенным компаниям пропорционально величине переданной согласно передаточному акту и разделительному балансу дебиторской задолженности". Переданный от реорганизуемой фирмы тем организациям, которые были выделены, актив в виде дебиторской задолженности не является для выделенных компаний объектом обложения налогом на прибыль, равно как и те средства, которые поступят впоследствии в счет погашения дебиторской задолженности, ранее учтенные по методу начисления в налоговой базе реорганизуемым юридическим лицом. По окончании первого отчетного периода после реорганизации, если сумма резерва, переходящая с прошлого отчетного периода, с учетом переданной (полученной) суммы резерва, превышает максимально возможную сумму, которая была исчислена исходя из инвентаризации дебиторской задолженности по правилам п. 4 ст. 266 Налогового кодекса, реорганизуемое и выделенные юридические лица восстанавливают сумму резерва в общеустановленном порядке. Указанный выше механизм позволяет учитывать, что передача выделенной организацией дебиторской задолженности влечет для реорганизуемой организации невозможность получения денег в качестве погашения дебиторской задолженности, которые поступят компаниям, образовавшимся в результате выделения, при том что реальные затраты на производство и реализацию понесла та организация, которая была реорганизована. При этом надо учитывать, что суммы, эквивалентные величине дебиторской задолженности, ранее учитывались фирмой по методу начисления при формировании налоговой базы и облагаются налогом на прибыль организаций. Третий вопрос связан непосредственно с обязанностью по уплате налогов (сборов) при реорганизации юридического лица. В соответствии со ст. 50 Налогового кодекса обязанность по уплате налогов реорганизованной организации переходит к ее правопреемнику или соответственно правопреемникам. При этом следует учитывать, что для налоговой неважно, знал ли правопреемник, почему эти обязанности не были исполнены, или не знал. Факт осуществления реорганизации никак не влияет на срок уплаты налогов. Правила, указанные в законе, подтверждаются и судебной практикой. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 11.01.2005 по делу N КА-А40/12698-04 указано: "Обязанности по уплате налогов и пеней реорганизованного юридического лица исполняются его правопреемником. Поэтому требование об уплате налога и соответствующих пеней должно быть выставлено налогоплательщику в общем порядке - в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки в 10-дневный срок с даты вынесения решения". Документы по теме Приказ от 9 ноября 2006 г. N САЭ-3-09/778@ "Об утверждении форм, рекомендуемых налогоплательщикам для сообщения сведений, предусмотренных пунктом 2 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации"

16

Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 22 января 2004 г. N 41-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Сибирский Тяжпромэлектропроект" и гражданки Тарасовой Галины Михайловны на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации" Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа" Права, или "Щит" налогоплательщика Разумеется, кроме обязанностей у налогоплательщиков есть еще и права. Их мы тоже рассмотрим подробно, так как именно благодаря их наличию фирмы могут защищаться от неправомерных действий налоговой. Именно потому, что они существуют, налоги - это фиксированный взнос в бюджет государства, а не средневековая дань. Итак, права налогоплательщиков предусмотрены в ст. ст. 21, 45, 102, 137 - 142, 100, 101, 52, 69 - 71, 89, 92, 94, 95, 26 - 29, 78, 79, 61 - 68, 56 Налогового кодекса и состоят в следующем: - права на получение от налоговых органов бесплатной информации (пп. 1 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса, Регламент организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами, утвержденный Приказом ФНС России от 09.09.2005 N САЭ-3-01/444@). Если налогоплательщику что-то непонятно, он может спросить об этом у налоговой. Это правило закреплено в законодательстве. А именно по месту своей регистрации налогоплательщик может получить следующую бесплатную информацию, в том числе и в письменном виде: - о действующих налогах и сборах; - законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных актах; - порядке исчисления и уплаты налогов и сборов; - полномочиях налоговых органов и их должностных лиц; - а также налогоплательщик имеет право получать от налоговых формы деклараций и инструкции по их заполнению; - право на получение от финансовых органов письменных разъяснений (пп. 2 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса). Налогоплательщик имеет право получать письменные разъяснения и информацию от Министерства финансов по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, а также от финансовых органов субъектов Российской Федерации по вопросам применения законодательства о налогах и сборах соответственно этих субъектов. Нередко мнение Минфина расходится с мнением ФНС России (чего стоит только спор об ошибках в кодах бюджетной классификации!). В принципе, в этом случае следует полагаться на мнение Минфина. Проблема состоит в том, что налогоплательщики-то так и делают, а вот инспекции часто руководствуются мнением своего начальства; - право на налоговые льготы (пп. 3 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса). Про налоговые льготы стоит поговорить подробнее. Понятие налоговых льгот устанавливает ст. 56 Налогового кодекса. С точки зрения данной нормы закона это преимущества, которые предоставляются отдельным категориям налогоплательщиков (плательщиков сборов) по сравнению с другими налогоплательщиками (плательщиками сборов). Эти преимущества могут включать возможность не уплачивать налог или сбор или уплачивать их, но в меньшем размере. Право использовать налоговые льготы, согласно ст. 21 Налогового кодекса, является одним из прав налогоплательщиков, если у них есть на то основания. Предоставление налоговых льгот осуществляется в порядке, который установлен налоговым законодательством. Обращаем внимание, что использование налоговых льгот является правом, а не обязанностью налогоплательщика. То есть он может отказаться от их использования совсем или приостановить использование налоговых льгот на один (или несколько) налоговых периодов. Например, п. 1 ст. 145 Налогового кодекса дает возможность налогоплательщикам при наличии указанных в этой норме закона условий использовать льготу по уплате НДС. Но в то же время п. 4 той же статьи запрещает отказаться от использования данного права в течение 12 последовательных календарных месяцев после принятия такого решения. На практике использование налоговых льгот выглядит следующим образом. Налогоплательщик, который имеет объект налогообложения, рассчитывает налоговую базу по правилам, предусмотренным законодательством для каждого налога в отдельности, затем выясняет, предусмотрена ли по этому налогу какая-нибудь льгота, а затем уже решает, будет он ее использовать или нет.

17

Впрочем, неиспользование налогоплательщиком налоговой льготы еще не означает отказа от ее использования. Если по такому поводу возникает налоговый спор, то налоговый орган должен предъявить доказательства того, что налогоплательщик именно отказался от использования налоговой льготы, а не забыл про нее или просто не знал, что по данному виду налога льгота вообще существует. Льготы по налогам и сборам предусматриваются в Налоговом кодексе и других законодательных актах по налогам и сборам. Например, льготы по региональным налогам могут быть предусмотрены законами субъектов Российской Федерации, а по местным налогам правовыми актами представительных органов муниципальных образований. Виды налоговых льгот, а также условия, от которых они зависят, установлены в Налоговом кодексе и других законодательных актах. Пункт 2 ст. 3 и п. 1 ст. 56 Налогового кодекса предусматривают основное ограничение для установления налоговых льгот. Оно состоит в недопустимости применения налоговой льготы к конкретному налогоплательщику и зависимости льгот "от форм собственности, гражданства физического лица или места происхождения капитала". В качестве примера использования данного правила на практике можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.09.2004 по делу N А56-4826/04, где сказано, что "право на применение налоговой льготы не может быть поставлено в зависимость от избранного организацией метода учетной политики", так как в противном случае такая ситуация будет ущемлять права других хозяйствующих субъектов, ставя их в неравное положение при прочих равных условиях; - право отказаться от льгот (п. 2 ст. 56 Налогового кодекса). См. "право на налоговые льготы"; - право на изменение срока уплаты налога, сбора, пени (пп. 4 п. 1 ст. 21 и ст. ст. 61 - 68 Налогового кодекса). Изменение срока уплаты налога состоит в переносе этого срока на более позднее время в соответствии и в порядке с нормами Налогового кодекса. Перенести срок уплаты налога налогоплательщик может тремя способами: - путем получения отсрочки; - путем получения рассрочки; - путем получения налогового кредита. На двух первых остановимся более подробно. Налоговое законодательство предусматривает выходы из ситуации, когда налогоплательщик не может расплатиться с долгами в бюджет. И первый из них - изменение сроков уплаты налогов по правилам гл. 9 Налогового кодекса. Детально порядок изменения этих сроков регламентирован Приказом ФНС России от 30 марта 2005 г. N САЭ-3-19/127 "Об утверждении Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, а также пени". В связи с этим, отметим, что для того, чтобы предприятие получило отсрочку или рассрочку при уплате налогов, налоговая должна согласовать это действие с соответствующим финансовым органом, чтобы не выйти за пределы установленного Бюджетным кодексом на текущий год лимита. Подтверждение этому можно найти и в судебной практике. Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 25 апреля 2005 г. N Ф09-1606/05-АК арбитры отметили, что "изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок в предусмотренном порядке и в пределах лимитов предоставления отсрочек, рассрочек и налоговых кредитов по уплате налогов и сборов, определенных федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год". Надо отметить, что возможность получения отсрочки касается исключительно только тех платежей, срок уплаты по которым еще не наступил. То есть на суммы, доначисленные по результатам проверок, отсрочки (рассрочки) не распространяются. Причина заключается в следующем. Налоговая по правилам ст. 89 Налогового кодекса может проверить три года, предшествующие налоговой проверке. Сроков платежей, которые превышали бы календарный год, Налоговым кодексом не предусмотрено. Соответственно, задолженность по уплате налогов, хоть и была выявлена только после того, как инспекторы провели проверку, но возникла все же в том периоде, который они проверяли. Значит, срок уплаты налогов, по которым возникла задолженность, уже наступил, и отсрочка по этой сумме не может быть предоставлена предприятию. Для налоговой системы в соответствии со ст. 3 Налогового кодекса все налогоплательщики едины. И, как уже было сказано выше, все должны уплачивать законно установленные налоги. Если у вашего предприятия есть недоимка, то инспекция будет действовать по установленной законодательством схеме принудительного взыскания задолженности. Сначала вам пришлют требование, как это предусмотрено в ст. 69 Налогового кодекса. Потом выпустят решение о "взыскании налога, сбора, а также пени, штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика" по правилам ст. 46 Налогового кодекса. Если и после этого должник не

18

погасит задолженность перед бюджетом, а в случае, если у бюджетного предприятия нет денег на уплату налогов, то вероятность того, что и на счету в банке отсутствуют денежные средства, весьма высока, то налоговая инспекция обратится к ст. 47 Налогового кодекса, а именно "взысканию налога, сбора, а также пени, штрафа за счет иного имущества налогоплательщика". На этой стадии на вашем предприятии могут появиться судебные приставы с целью выяснить характер и состав имущества, принадлежащего вашей организации. Если имущество отсутствует, то судебный пристав-исполнитель вынесет постановление о невозможности взыскания. В этом случае бухгалтеру и юристам предприятия следует начать изучать Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)". Для того чтобы не попасть в такую ситуацию, необходимо помнить о том, что существует понятие "реструктуризация задолженности". Следует отметить, что понятие это не из арсенала налогового законодательства. Налоговым кодексом оно не предусмотрено. И регулируется в основном федеральными законами, актами органов исполнительной власти федерального, регионального и местного уровня и так далее. Например, Постановление Правительства РФ от 3 сентября 1999 г. N 1002 "О порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начислению пени и штрафам перед федеральным бюджетом". Суть реструктуризации налоговой задолженности состоит в уплате частями просроченных налоговых платежей, то есть отсрочку по уже возникшей обязанности по уплате налогов. По форме это практически соглашение или договор между налоговой системой и организациейдолжником о том, что задолженность будет оплачена, но не сразу, а позже и частями. Итак, для того чтобы предприятие могло воспользоваться реструктуризацией, оно должно соблюсти некоторые условия. Первое из них - это график погашения задолженности, который является обязательной частью решения налоговой о реструктуризации задолженности должника. То есть инспекции должно быть понятно, как и в какие сроки долги перед бюджетом все же будут погашены. Кроме этого, могут быть и другие условия - например, обязательное, своевременное и полное погашение текущих платежей. В случае нарушения условий договоренности налогоплательщик лишается права на реструктуризацию задолженности. Подтверждение этому можно найти и в судебной практике. Например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 3 мая 2005 г. по делу N А08-6048/01-9 сказано, что "организация утрачивает право на реструктуризацию задолженности по обязательным платежам в федеральный бюджет при наличии на 1 число месяца, следующего за истекшим кварталом, задолженности по уплате в федеральный бюджет текущих налоговых платежей, включая авансовые платежи (взносы) по налогам с налоговым периодом, превышающим один месяц". Из перечисленных выше условий вытекают правила, обязательные как для налогоплательщика, так и для налоговой. Итак, предприятие-должник, в отношении которого принято решение о реструктуризации задолженности и утвержден график ее погашения, должен расплачиваться четко в срок и в тех суммах, как это указано в графике погашения задолженности, утвержденном налоговой инспекцией. Но между тем, отметим, что если в процессе текущей деятельности предприятия у него возникнет переплата, то направить ее на погашение реструктурированной задолженности без согласия плательщика чиновники не могут. Взыскание таких долгов возможно только в соответствии с соблюдением графика с обеих сторон. Это подтверждает и ФАС Центрального округа в своем Постановлении от 27 октября 2004 г. по делу N А35-6177/03-С3, где сказано, что "досрочное погашение реструктурированной задолженности возможно только по инициативе самого налогоплательщика". Таким образом, образовавшаяся переплата подлежит либо зачету в счет будущих налоговых платежей, либо возврату в соответствии с правилами гл. 12 Налогового кодекса; - право на зачет и возврат налога, сбора, пени, штрафа (пп. 5 п. 1 ст. 21 и ст. ст. 78 - 79 Налогового кодекса). Зачет налога - это сокращение налогового обязательства в последующем или последующих периодах. Если определенная сумма уплачена излишне, то ее можно направить на уплату предстоящих платежей по этому или другим налогам или сборам, а если за налогоплательщиком числится недоимка, то излишне уплаченную сумму можно направить на ее погашение. Возврат излишне уплаченной суммы налога заключается в перечислении суммы переплаты из бюджета на счет налогоплательщика. Основным ограничением как при возврате, так и при зачете сумм налогов является требование, чтобы эти налоги относились к одному бюджету. Когда налоговый орган обнаруживает, что за налогоплательщиком числится переплата, он в соответствии с п. 3 ст. 78 Налогового кодекса в течение десяти дней с даты обнаружения должен сообщить об этом налогоплательщику. Если обнаружен факт по формулировке закона "возможной излишней уплаты налога" по предложению налогового органа или лично налогоплательщика, можно провести сверку расчетов

19

по налогам, сборам, пеням и штрафам. Результат сверки оформляется актом, на котором должны стоять подписи как представителя налогового органа, так и налогоплательщика. Далее, если факт наличия переплаты будет установлен, налогоплательщик должен решить, как ему распорядиться этими деньгами. То есть от того, что определенная сумма была перечислена на счета казначейства, она не стала меньше принадлежать налогоплательщику. Налогоплательщик может в течение трех лет со дня уплаты им данной суммы обратиться в налоговый орган с заявлением о ее возврате или зачете (п. 7 ст. 78 Налогового кодекса). Решение о зачете в счет предстоящих платежей излишне уплаченной суммы налога принимается налоговым органом в течение десяти дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня проведения (если по завершении был подписан акт) сверки по налогам. Если у налогоплательщика есть недоимка или наступил срок уплаты текущих платежей, то решение о зачете излишне уплаченной суммы налога принимается налоговым органом самостоятельно. Налогоплательщика чиновники должны предупредить о том, что за счет переплаты погашена недоимка или произведена оплата текущих платежей в двухнедельный срок. Итак, с налогом все ясно. Если в лицевом счете налогоплательщика присутствует недоимка, то излишне уплаченная сумма направляется на ее погашение. Подтвердить это можно, например, Постановлением ФАС ДО от 21.01.2005 N Ф03-А73/04-2/4029, которое устанавливает, что налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет суммы излишне уплаченного налога для погашения выявленной в ходе проверки недоимки. А в правомерности направления излишне уплаченных сумм в счет недоимки суды расходятся. Кстати, такая "самостоятельность" налогового органа не мешает налогоплательщику обратиться с заявлением с просьбой зачесть излишне уплаченную сумму налога в счет погашения недоимки. Наряду с решением о зачете излишне уплаченной суммы налога налогоплательщик может вернуть себе эти денежные средства. Для этого он должен подать в налоговый орган заявление в письменной форме. Решение о возврате излишне взысканной суммы налога в соответствии с п. 8 ст. 78 Налогового кодекса принимается налоговым органом в течение десяти дней с момента подачи документа или проведения сверки. Данная ситуация может быть осложнена наличием между налоговой инспекцией и налогоплательщиком налогового спора. Например, о налоговых вычетах или льготах. В основном юристы считают, что началом течения срока для возврата налогоплательщику излишне уплаченной суммы налога является день вынесения судебного решения, разрешившего налоговый спор. В защиту этой версии можно привести правило, установленное п. 3 ст. 78 Налогового кодекса, где сказано, что "налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику... о факте излишней уплаты налога... в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта". Соответственно, до дня вынесения судом окончательного решения факт наличия переплаты налога в бюджет нельзя считать ни "обнаруженным", ни полностью подтвержденным. Возврат налога должен быть осуществлен в течение месяца в соответствии с п. 6 ст. 78 НК. В случае просрочки и по правилам п. 10 ст. 78 Налогового кодекса за каждый календарный день просрочки начисляются проценты в размере ставки рефинансирования Банка России. Если речь идет не об излишне уплаченном налоге, а об излишне взысканном, то решение об их возврате на счет налогоплательщика должно быть принято налоговым органом в течение десяти дней с момента подачи в налоговый орган заявления в письменной форме (п. 2 ст. 79 Налогового кодекса). Это заявление налогоплательщик должен подать в налоговый орган в течение одного месяца с того момента, как им было обнаружено, что с него излишне взыскали сумму налога. Соответственно, если налогоплательщик пропустит этот срок, он сможет обратиться в суд в течение трех лет с исковым заявлением (исковая давность). Если факт излишнего взыскания с налогоплательщика налога будет установлен налоговым органом, то он должен сообщить об этом налогоплательщику в течение десяти дней. Возврат налогоплательщику излишне взысканных сумм налога, пени или штрафов осуществляется только после погашения недоимки по данным платежам. Согласно п. 5 ст. 79 Налогового кодекса сумма излишне взысканного налога подлежит возврату с начисленными на нее процентами в течение одного месяца со дня получения письменного заявления налогоплательщика о возврате излишне взысканного налога. Проценты начисляются со дня взыскания по день фактического возврата. Процентная ставка признается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ. Еще один важный вопрос состоит в том, имеет ли право налоговый орган при наличии заявления от налогоплательщика о возврате излишне взысканных сумм налога зачесть их в счет неуплаты недоимки, если право на ее взыскание в силу истечения сроков, указанных в Налоговом кодексе, им утрачено. По мнению многих авторов, такого права у налоговых органов нет, так как в данном случае это действие можно рассматривать как принудительное взыскание недоимки, а

20

применение этих мер допустимо только в случае соблюдения правил, установленных ст. ст. 45, 46, 69, 70 Налогового кодекса. В принципе, судебная практика по этому вопросу не однозначна. Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 26.10.2004 по делу N Ф09-4499/04-АК суд пришел к выводу, что при наличии недоимки по уплате налогов, сборов или задолженности по уплате пеней возврат сумм может быть произведен только после погашения указанных сумм недоимки. Вообще следует отметить, что с 1 января 2008 г. в силу вступят некоторые поправки к Налоговому кодексу. В частности, о том, что возврат налогоплательщику излишне взысканной суммы налога осуществляется только после погашения имеющейся у налогоплательщика недоимки в соответствии со ст. 78 Налогового кодекса. Такое решение законодателя видится справедливым, так как истечение срока, отведенного налоговому органу на принудительное погашение недоимки или признание недействительными каких-либо документов, принятых налоговым органом, например требований об уплате налога, не отрицает наличия у налогоплательщика фактической недоимки; - право на представительство (пп. 6 п. 1 ст. 21 и ст. ст. 26 - 29 Налогового кодекса). Налогоплательщики могут представлять свои интересы в области налогов и сборов как самостоятельно, так и через представителей. Причем законодательство "скроено" таким путем, что одно не исключает другого. То есть налогоплательщик, который представляет свои интересы сам, может иметь представителя, и наоборот. Но в нашем случае, так как речь идет исключительно о юридических лицах, налогоплательщик (фирма) может действовать только через представителей. У фирмы может быть два вида представителей: законные и уполномоченные. Законные представители осуществляют свои полномочия на основании закона и учредительных документов фирмы. Например, это может быть генеральный директор. Уполномоченные же представители действуют на основании доверенности; - право на представление объяснений в налоговую (пп. 7 п. 1 ст. 21 и ст. 100 Налогового кодекса). В определенных случаях, а именно, когда налоговой становится что-то непонятно, налогоплательщики имеют право представить в инспекцию свои пояснения по фактам, связанным с исчислением и уплатой налогов, а также с актами налоговых проверок; - право присутствовать при проведении выездной налоговой проверки (пп. 8 п. 1 ст. 21 и ст. ст. 89, 92, 94, 95 Налогового кодекса). Одно из основных отличий выездной налоговой проверки от камеральной состоит в том, что она проводится на территории налогоплательщика. В процессе ее проведения могут иметь место различные мероприятия, например выемка. Налогоплательщик имеет право присутствовать при этих мероприятиях. Вообще надо заметить, что делать тайну из того, чем заняты чиновники в офисе проверяемого, инспекция не должна; - право на получение копии акта налоговой проверки и решений инспекции (пп. 9 п. 1 ст. 21 и ст. ст. 100, 101 Налогового кодекса). Не позднее чем через два месяца после составления справки о проведенной выездной налоговой проверке должностным лицом инспекции в установленной законом форме должен быть составлен акт выездной налоговой проверки. Этот акт подписывается этим должностным лицом и руководителем проверяемой организации либо индивидуальным предпринимателем. В акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых нарушений, которые были выявлены в ходе проведения проверки, или, естественно, отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса, предусматривающие ответственность за тот или иной вид налоговых правонарушений, совершенных налогоплательщиком. Акт налоговой проверки должен быть вручен руководителю проверяемой организации или индивидуальному предпринимателю (или их представителям) под расписку. Также он может быть передан любым другим способом, который будет свидетельствовать о дате получения. Если акт выездной налоговой проверки направлен проверяемому налогоплательщику по почте заказным письмом, то датой вручения считается шестой день начиная с даты отправки. Налогоплательщик может быть не согласен с фактами, изложенными в акте выездной налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих. Тогда в двухнедельный срок со дня получения акта проверки он может представить в налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт выездной налоговый проверок или возражения по этому акту в целом или по отдельным его частям. При этом налогоплательщик может приложить к своим возражениям или представить в налоговый орган в согласованный срок документы (их копии), которые могут служить доказательством его правоты.

21

Руководитель (его заместитель) должен рассмотреть акт выездной налоговой проверки и возражения на него, представленные налогоплательщиком (если они есть), в течение не более четырнадцати дней. По результатам рассмотрения этих материалов руководитель (его заместитель) налогового органа выносит решение: - о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения; - об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения; - о проведении налоговых мероприятий налогового контроля. Если руководитель (его заместитель) налогового органа принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, то в решении должны быть изложены обстоятельства совершения налогоплательщиком налогового правонарушения. Причем так, как это было установлено в процессе проверки, то есть указаны документы и другие сведения, которые подтверждают эти обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием соответствующих статей Налогового кодекса, в которых указаны эти правонарушения, а также предусмотренные за них меры ответственности. Также в документе должны быть указаны: срок, в течение которого налогоплательщик может обжаловать решение о привлечении его к налоговой ответственности, принятое по результатам выездной налоговой проверки, в вышестоящий налоговый орган или в арбитражный суд; порядок обжалования; наименование органа, его адрес и другие необходимые сведения. Копия решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и требование вручаются руководителю организации-правонарушителю (индивидуальному предпринимателю, их представителям) лично под расписку или передается каким-либо другим способом, свидетельствующим о дате получения. Надо заметить, что Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ внес в Налоговый кодекс весьма заметные изменения. Теперь согласно ст. 101 Налогового кодекса после того как руководитель (его заместитель) налогового органа вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности или, конечно, об отказе в таком привлечении, он может также принять "обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения". Если согласно упомянутой норме закона есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения. Для того чтобы принять эти меры, руководитель (его заместитель) налогового органа выносит решение, которое вступает в силу со дня его вынесения; - право на получение требований об уплате налогов (пп. 9 п. 1 ст. 21 и ст. ст. 69 - 71 Налогового кодекса). См. главу "Взыскание налога, или законная экспроприация"; - право требовать от должностных лиц налоговой и других государственных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах (пп. 10 п. 1 ст. 21 и ст. ст. 137, 138 Налогового кодекса). См. главу "Правила "самообороны"; - право не выполнять неправомерные требования налоговой (пп. 11 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса). Налогоплательщик имеет право не выполнять не соответствующие закону требования инспекции, не рискуя понести за это ответственность; - право на соблюдение и сохранение налоговой тайны (пп. 13 п. 1 ст. 21 и ст. 102 Налогового кодекса). Налогоплательщики имеют право на сохранение налоговой тайны. В это понятие входят любые сведения о налогоплательщике, которыми располагает инспекция, за исключением: - тех, которые налогоплательщик обнародовал сам или это сделали третьи лица с его согласия; - об ИНН; - о том, что налогоплательщиком было нарушено налоговое законодательство и о мерах ответственности за этот проступок; - сведения, которые налоговая предоставляет во исполнение международных договоров Российской Федерации; - право на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговой и неправомерными действиями ее должностных лиц (пп. 14 п. 1 ст. 21 и ст. 103 Налогового кодекса).

22

Осуществляя мероприятия налогового контроля, инспекция не должна наносить налогоплательщику, а также его представителям или имуществу вред. Если убытки все-таки причинены, то они подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду; - право на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или других актов налоговой в тех случаях, которые предусмотрены законодательством о налогах и сборах (пп. 15 п. 1 ст. 21 и ст. 101 Налогового кодекса). Акт налоговой проверки и другие связанные с ней материалы, а также письменные возражения налогоплательщика должны быть рассмотрены руководителем (его заместителем) той налоговой, которая проводила проверку. О времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки следует известить налогоплательщика, в отношении которого проверка проводилась. Соответственно, налогоплательщик имеет право на участие в рассмотрении материалов проверки. Впрочем, если налогоплательщик не явится, то препятствием для рассмотрения материалов проверки это не станет; - право платить налоги досрочно (п. 1 ст. 45 Налогового кодекса). Все налогоплательщики должны платить законно установленные налоги и сборы, причем они должны делать это в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Но по смыслу закона следует, что под нарушением срока уплаты налога и сбора надо понимать опоздание с уплатой, а не опережение "паровоза". Глава 2. ОБЯЗАННОСТЬ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ (СБОРОВ), ПЕНИ, А ТАКЖЕ ШТРАФОВ, ИЛИ ВАШ ВЗНОС В ОБЩЕЕ ДЕЛО Обязанность каждого платить "законно установленные налоги и сборы" - это принцип, установленный Конституцией РФ в ст. 57. Так что ответ на извечный вопрос "А почему я, собственно, должен платить государству?" прост: потому что 12 декабря 1993 г. всенародным голосованием была принята Конституция Российской Федерации. Если в начале 90-х вы еще учились в младших классах школы и в референдуме участия не принимали - дела это не меняет. Обязанности гражданина своей страны соблюдать вы должны все равно. Другой вопрос - что же включает в себя понятие "законно установленные налоги и сборы", когда эта обязанность у налогоплательщика возникает, в чем она должна выражаться, не нарушает ли тот или иной закон прав налогоплательщиков и налоговых органов и так далее. Вот здесь - огромное поле деятельности для юристов, экономистов, бухгалтеров и других граждан, выбравших налогообложение в качестве сферы деятельности. Вот с этими проблемами или хотя бы с некоторой их частью и постараемся разобраться в этой книге. В Налоговом кодексе "обязанность уплачивать законно установленные налоги" установлена в пп. 1 п. 1 ст. 23 наряду с другими обязанностями налогоплательщиков. Но, как можно отметить, в списке она стоит первой, что не случайно. При рассмотрении дальнейшего списка можно отметить, что все они скорее вспомогательные по отношению к п. 1, чем самостоятельны. То есть направлены на то, чтобы налогоплательщик уплачивал налоги, причем делал это, руководствуясь установленными налоговым законодательством правилами и принципами, позволяющими чиновникам контролировать этот процесс целиком и полностью. Впрочем, аналогичную ситуацию можно наблюдать в любой стране мира, так что обижаться на наших чиновников не следует. Именно эта причина, хотя, конечно, не только она, породила пресловутую "прозрачность" бизнеса. Каждое государство хочет понимать, чем же конкретно занимаются налогоплательщики и соответствуют ли те налоги, которые они перечисляют в бюджет государства, реальному положению вещей. Обязанность по уплате налогов возникает, изменяется и прекращается в соответствии со ст. 44 Налогового кодекса. Возникновение обязанности по уплате налогов (сборов), или Момент налоговой "истины" В том, что касается возникновения обязанности по уплате налога или сбора, п. 2 ст. 44 Налогового кодекса возлагает на налогоплательщика обязанность по его уплате "с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора". Переводя это высказывание с юридического на русский, становится ясно, что в каждом случае, то есть по отношению к каждому виду налога или сбора, у законодателя был индивидуальный подход. Подробно об этом можно прочитать в части второй Налогового кодекса. Существует еще один немаловажный вопрос, связанный с уплатой обязательных платежей. И касается он пеней. А именно, с какого момента они насчитываются, что из себя представляют по сути, как их гасить - перед налогом или после и так далее.

23

Царство пеней По своей сути пени представляют собой одну из форм обеспечения исполнения обязательств. Можно сказать, что это разновидность неустойки. То есть у налогоплательщика есть обязанность платить налоги, причем делать он это должен в строго определенное законодательством время. Если деньги в бюджет не поступают, то бюджет, соответственно, несет потери. А если бюджет несет потери, то налогоплательщик должен возместить их с учетом пропущенного срока для уплаты налога. А именно внести большую сумму, чем он должен был изначально. Проще говоря, вы можете заплатить налоги попозже, если деньги нужны вам срочно на что-то другое, государство вам их "ссудит", но не бесплатно. Пеням посвящена ст. 75 Налогового кодекса. В соответствии с ней "пеней признается... денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов и сборов, в том числе налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки". То есть обратите внимание, что пени не являются мерой ответственности налогоплательщика. Это не санкция. Пени - это компенсация бюджету недополученных вовремя средств. То есть, если на налогоплательщика наложен штраф за неуплату или неполную уплату налога, это никак не влияет на его обязанность заплатить и пени. Это подтверждает и Постановление Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9, где сказано, что "освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их только от уплаты штрафа, но не пеней, поскольку последние не являются мерой налоговой ответственности". Также следует отметить, что аналогичного мнения придерживается и Конституционный Суд РФ. По этому вопросу существует разъяснение, которое он дал в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П. В нем объясняется, что "неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню, или компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога". Пени начисляются за каждый день просрочки уплаты налога начиная со следующего дня за тем, который установлен законодательством о налогах и сборах как день уплаты соответствующего налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой (1/300) действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ. Вопрос, когда начисление пени прекращается, несколько сложнее. Разумеется, пени прекращают начисляться после того, как налогоплательщик заплатит недоимку и пени. Но это самый простой вариант. По логике, пени прекращают начисляться после того, как налогоплательщик заплатит сумму недоимки. Это проистекает из правил ст. 75 Налогового кодекса, где сказано, что "пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора". Соответственно, если налог или сбор уплачен, то и начислять пени не на что. Косвенно это правило также подтверждается ст. 4 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)", где сказано, что состав и размер обязательных платежей включают в себя "размер обязательных платежей без учета установленных законодательством Российской Федерации штрафов (пеней) и иных финансовых санкций". Здесь, конечно, можно говорить о том, что Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)" почему-то ставит санкции и пени в один ряд, хотя это совершенно не так, но надо заметить, что этот законодательный акт вообще не отличается соответствием общим правилам и точностью формулировок. Любой юрист, занимающийся банкротством, скажет, что к Федеральному закону "О несостоятельности (банкротстве)" можно относиться только как к недостаткам близкого человека, то есть с пониманием. Иначе лучше переключиться на какую-нибудь другую область права. Далее, пени "не начисляются... на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика". В этом случае налоговая не начисляет пени за весь период действия указанных обстоятельств. Но, несмотря на то что на такую возможность прямо указывает п. 3 ст. 75 Налогового кодекса, инспекции не всегда прекращают насчитывать "проценты" на сумму недоимки. Дело в том, что, по мнению чиновников, главным в этом абзаце является указание на невозможность погасить недоимку. Соответственно, если счета в банках "закрыты", часть имущества, соответствующая (примерно) сумме недоимки, арестована, но осталось другое имущество, например готовая продукция или оборудование, то его спокойно можно реализовать и расплатиться с бюджетом. На то, что без оборудования фирма не

24

сможет работать вообще, чиновники обычно внимания не обращают. Впрочем, поддержание платежеспособности фирмы ценой долгов в бюджет не входит в число обязанностей налоговой. Аналогичного мнения придерживается и арбитражный суд. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.09.2004 по делу N А13-3534/04-19 сказано: "Возбуждение исполнительного производства по постановлению налогового органа, предусмотренному статьей 47 НК РФ, не прекращает начисление пеней. Начисление пеней не прекращается даже в случае, когда налоговым органом или судом принято решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, при условии, что последний не мог погасить задолженность по причине отсутствия у него денежных средств. В такой ситуации положения пункта 3 статьи 75 НК РФ не подлежат применению". Кстати, здесь нельзя не обратить внимание читателя на одно весьма распространенное заблуждение. Смысл существования налоговых органов состоит в том, чтобы контролировать уплату налогов и сборов в бюджет, а не в том, чтобы поддерживать фирмы на трудном бизнесменском поприще. Для чиновников первостепенно наполнение бюджета, а факт существования налогоплательщика и тем более его возможность продолжать работу второстепенно. Так что иногда странно слышать разговоры в налоговой: "Если мы сейчас заплатим налоги, то мы разоримся!" В принципе, возмущение не по адресу. Четвертой причиной прекращения начисления пени может стать истечение срока давности. Что имеется в виду? По правилам п. 3 ст. 46 Налогового кодекса и ст. 70 Налогового кодекса, а также исходя из общего правила, предусмотренного ст. 75 Налогового кодекса, а именно начисление пени за определенный период, взыскание пеней с налогоплательщика может производиться налоговой только в срок, аналогичный взысканию недоимки. То есть только за девять месяцев, предшествующих направлению в суд заявления (то есть три месяца для направления требования + шесть месяцев для направления заявлений в суд + срок, установленный для исполнения требования). По истечении этого срока налоговая теряет право на взыскание недоимки. А если нет права взыскать основной платеж, то, соответственно, нет права и на взыскание пеней с него. Эти рассуждения можно подтвердить судебной практикой, например Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 06.08.2004 N А13-264/04-21. В целом порядок уплаты пеней следующий. Пени следует платить либо одновременно с уплатой налога или сбора, либо после этого, причем в полном объеме. Если налогоплательщик пеней не платит, то они могут быть взысканы налоговой аналогично с взысканием недоимки. Теперь перейдем к одному из "камней преткновения" современной налоговой практики, а именно к взысканию пени с авансовых платежей. И сразу приведем пример из судебной практики, который поможет осветить суть проблемы. Тему авансовых платежей поднял Высший Арбитражный Суд РФ в своем Постановлении Пленума от 26 июля 2007 г. N 47. Разберемся, что же хотели донести до нас судьи. В п. 1 Постановления арбитры практически дословно цитируют абз. 2 п. 3 ст. 58 Налогового кодекса: "в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени" Само собой, в порядке, предусмотренном ст. 75 Налогового кодекса. В следующем абзаце суд уточняет, что "порядок исчисления пеней не ставится в зависимость от того, уплачиваются ли соответствующие авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 Кодекса и отражающей финансовые результаты деятельности налогоплательщика". То есть суть данного высказывания состоит в том, что пени начисляются в любом случае. Начало их начисления надо считать со дня, когда должен был быть уплачен авансовый платеж. В общем, "пени, и никаких гвоздей". Такое мнение высших арбитров подтверждает и Конституционный Суд РФ. Еще в Определении от 04.07.2002 N 200-О он четко установил, что "уплата пеней связывается законодателем не с налоговым или отчетным периодом, а с днем уплаты налогов". Пункт 2 Постановления оговаривает период, в течение которого могут начисляться пени на авансовые платежи. А именно "до даты их фактической уплаты или в случае их неуплаты - до момента наступления срока уплаты соответствующего налога". Ничего нового в этом умозаключении тоже нет. Оно полностью соответствует правилам пп. 1 п. 3 ст. 44 Налогового кодекса, где сказано, что обязанность по уплате налога прекращается "с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора". Подтверждает это ст. 75 Налогового кодекса, где установлено, что "пени начисляются за каждый день просрочки". Упрощенно период, когда следует начислять пени, можно определить как временной отрезок между первым днем просрочки уплаты налога (авансового платежа) и днем погашения недоимки по этому налогу. Таким образом, если сам факт недоимки будет устранен ее погашением, то и пени начислять станет не на что.

25

Далее в том же пункте ВАС РФ разъясняет, что же делать, если "итоговая" сумма налога не совпадает с авансовым платежом. Ответ прост. Если "по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежащих уплате в течение этого налогового периода, судам необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению". И снова это правило нельзя считать новацией. Если в соответствии с п. 4 ст. 75 Налогового кодекса пени определяются в процентном отношении по отношению к сумме недоимки, то, соответственно, при изменении суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, пени подлежат пересчету. Итак, в первых двух пунктах Постановления ничего нового нам обнаружить не удалось, Налоговый кодекс эти вопросы уже оговорил, да и Конституционный Суд РФ в стороне не остался. Перейдем к п. 3 Постановления N 47. Вот здесь и содержится основная суть этого судебного акта, который имеет название "О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование". В нем ВАС РФ разъясняет разницу между правилами Налогового кодекса и Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" в плоскости начисления пени на авансовые платежи. А состоят они в следующем: "Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" не предусматривает нормы, распространяющей на ежемесячные авансовые платежи порядок начисления пеней, установленный для страховых взносов на обязательное пенсионное страхование". То есть п. 1 ст. 26 этого Закона определяет, что пени является способом обеспечения обязательств плательщика перед государством в том, что касается страховых взносов. А в ст. 24 того же Закона сказано, что "страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - это суммы, подлежащие уплате за отчетный (расчетный) период на основе расчета (декларации)". И из этих "посылок" ВАС РФ делает логичный вывод, что "в рамках отношений по обязательному пенсионному страхованию пени подлежат уплате только в случае неисполнения в установленный срок обязанности по уплате страховых взносов". Итак, с тем, что представляют из себя пени и чего от них ожидать, мы разобрались. Теперь вкратце коснемся проблемы штрафов и разберемся, кто, когда и за что должен их платить. Штрафы, или Налоговая "кара" Налоговая ответственность за нарушение налогового законодательства - это комплекс принудительных мер воздействия карательного характера, применяемых к нарушителям в качестве наказания в установленных законодательством случаях и порядке. Согласно ст. 106 Налогового кодекса налоговое правонарушение - это виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, налогового агента или другого лица, за которое установлена ответственность в Налоговом кодексе. Субъектом налогового правонарушения по ст. 107 Налогового кодекса признается лицо, которое совершило деяние, нарушающее налоговое законодательство, и которое может понести за него ответственность. Субъектами налогового правонарушения могут быть организации и физические лица в случаях, которые предусмотрены гл. 16 Налогового кодекса. Нас, как нетрудно догадаться, сейчас интересуют только юридические лица. Объект налогового правонарушения - это общественные отношения, которые урегулированы налоговым законодательством и на которые посягает налоговое правонарушение. Объекты налоговых правонарушений можно разделить на два вида: - налоговые отношения, которые связаны с осуществлением непосредственных налоговых изъятий и влекущие финансовые потери для государства; - общественные отношения, которые обеспечивают соблюдение установленного порядка управления в сфере налогообложения. Виды налоговых правонарушений подробно описаны в гл. 16 Налогового кодекса. Они состоят из: 1. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК). 2. Уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК). 3. Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК). 4. Непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК). 5. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК). 6. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) (ст. 122 НК). 7. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК).

26

8. Незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, таможенного органа, государственного внебюджетного фонда на территорию или в помещение (ст. 124 НК). 9. Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125 НК РФ). 10. Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК). 11. Отказ от представления документов и предметов по запросу налогового органа (ст. 127 НК). 12. Ответственность свидетеля. В данном случае имеется в виду "уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля" (ст. 128 НК). 13. Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода. 14. Неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1). 15. Нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса (ст. 129.2). Срок давности по налоговым правонарушениям в соответствии со ст. 113 Налогового кодекса ограничен тремя годами. Никто не может быть привлечен к налоговой ответственности, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого это правонарушение было совершено, истекли три года. Это правило полностью соответствует гражданскому законодательству. В соответствии со ст. 196 Гражданского кодекса "общий срок исковой давности устанавливается в три года". В связи с этим необходимо обратить внимание на правила ст. 200 Гражданского кодекса, которые уточняют, что "течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права". Таким образом, можно предположить, что истечение срока исковой давности, например, по такому правонарушению, как уклонение от постановки на учет в налоговом органе, следует считать не от момента совершения фактического нарушения, а от того момента, когда об этом стало известно налоговому органу. Ответственность за налоговые правонарушения проявляется в виде применения к нарушителям мер государственного принуждения, предусмотренных Налоговым кодексом. Эти меры называются налоговыми санкциями. Налоговая санкция - это мера государственного принуждения, применяемая к нарушителям за совершение налогового правонарушения, в виде денежного взыскания в доход государства. Применяется она на основании решения налогового органа к лицу, которое виновно в совершении налогового правонарушения, в добровольном или судебном порядке. Единственным видом налоговой санкции можно считать денежное взыскание - штраф. Их существует два вида: - штрафы, установленные в твердой денежной сумме - денежное взыскание, установленное в процентном отношении к определенным суммам. В качестве примера можно привести ст. 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)" Налогового кодекса, где предусмотрено взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога (сбора). Или, например, п. 1 ст. 126 "Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля" Налогового кодекса, где предусмотрено взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. Если налогоплательщик или налоговый агент был привлечен к налоговой ответственности, это не является причиной, чтобы он не исполнял свои непосредственные, в соответствии с налоговым законодательством, обязанности. То есть платить и перечислять причитающиеся суммы налогов и сборов. Сумма штрафа, положенного за налоговое правонарушение, может быть увеличена или уменьшена, в зависимости от наличия обстоятельств. Так ч. 1 ст. 112 Налогового кодекса установлены причины, благодаря которым размер штрафа может быть сокращен не менее чем в два раза. А именно: - стечение тяжелых личных или семейных обстоятельств. Данное правило не стоит воспринимать как возможность не платить налоги, если вам очень нужны деньги на ремонт машины. Это, с точки зрения государства, не оправдание. А вот если вам было необходимо оплатить лечение кого-нибудь из родственников, тогда ваша ситуация вполне может подпасть под определение "стечение тяжелых личных или семейных обстоятельств"; - совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости. Обратите внимание, что наличие данного обстоятельства не исключает налоговую ответственность, а только смягчает ее; - тяжелое материальное положение физического лица, которое привлекают к налоговой ответственности;

27

- иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом могут быть рассмотрены как смягчающие. Короче говоря, если вы сможете разжалобить судью или чиновника, то штраф вам могут скостить. В данном контексте обратим внимание на то, что в большинстве своем основания для сокращения суммы штрафов рассчитаны на физических лиц. И напомним, что в случае с пенями никаких причин для сокращения суммы законодательством не предусмотрено. Частью 2 той же ст. 112 Налогового кодекса установлена причина, по которой размер штрафа может быть увеличен на 100%. То есть в два раза. Состоит эта причина в привлечении налогоплательщика или налогового агента к налоговой ответственности ранее. А ч. 3 этой же статьи уточняет, что "лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа". То есть если вашу фирму оштрафовали, это не значит, что теперь всегда все штрафы с вас будут брать в двойном размере. Если за ближайший год ваши отношения с налоговой не омрачатся еще одним штрафом, то по истечении этого времени можете считать себя "непривлекавшимся". Теперь обратите внимание, что причины для увеличения штрафа в основном относятся к юридическим лицам. Если налогоплательщиком или налоговым агентом совершено одно или больше правонарушений, то санкция будет взыскиваться за каждое в отдельности, без поглощения более строгой менее строгой. Так что проводить аналогии с уголовным законодательством не следует. Раньше штрафы взыскивались инспекциями только по решению суда. Но в действующей в настоящий момент редакции Налогового кодекса такое правило отсутствует, и штрафы можно взыскивать наряду с иными платежами. Теперь перейдем, как и в случае с пенями, к описанию сложного случая, связанного с взысканием штрафов. Проблема уплаты штрафов по ст. 119 Налогового кодекса за непредставление вовремя декларации далеко не нова и всем знакома. А плательщикам НДС, как показывает практика, она знакома особенно. И долгое время казалось, что никаких особенных ловушек здесь нет. Ну не укладываетесь вы в положенный срок принести в инспекцию декларацию. И в предусмотренные законом 180 дней представить нужные документы не успеваете. Значит, декларацию сдаете "нулевую". По ст. 119 Налогового кодекса предусмотрена уплата штрафа в размере 30 процентов от суммы налога, который надо заплатить по этой декларации, и 10 процентов от той же суммы за каждый полный или неполный просроченный месяц начиная со 181 дня. Соответственно, если вы укажете к уплате 0, то и любые проценты от него будут все тот же 0. Потом представите "уточненку". Главное, чтобы факт неуплаты положенной суммы налоговая раньше вас не обнаружила. Но если этого не произойдет, то по смыслу ст. 81 Налогового кодекса ответственности ваша фирма нести не будет. Предположим, вам не повезло. "Уточненку" вы так и не представили, а инспекция провела у вас выездную проверку и неуплату налога обнаружила. Плохо, конечно, но штраф придется заплатить только по ст. 122 Налогового кодекса. Статья 119 тут ни при чем, "нулевую"-то декларацию вы сдавали. В общем, хорошая была "схема". Жаль только, что ВАС РФ в Определении от 23 марта 2007 г. N 543/07 с ней оказался не согласен. Само Определение, как ему и положено, говорит о передаче этого дела в Президиум ВАС РФ и разъясняет мотивацию, почему, на взгляд высших арбитров, не правы нижестоящие суды. ИФНС по г. Томску провела выездную проверку индивидуального предпринимателя. В результате выяснилось, что проверяемый является плательщиком НДС, а налоговые декларации по этому налогу представлены в инспекцию с нарушением установленного срока. Кроме того, надо отметить, что и декларации были "нулевые". По этому факту налоговая приняла решение о привлечении ИП к ответственности в соответствии с п. 2 ст. 119 Налогового кодекса. Предприниматель с такой постановкой вопроса не согласился и обратился в арбитражный суд. Первая инстанция с его мнением согласилась и заявленные требования удовлетворила. Апелляция и ФАС Западно-Сибирского округа этот судебный акт оставили без изменений. Чтобы принять такое решение, суды руководствовались следующей логикой: "поскольку в представленных предпринимателем декларациях сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет ноль, следовательно, сумма штрафа за несвоевременное представление декларации тоже ноль". То есть, по мнению арбитров, расчет суммы штрафа осуществляется от той цифры, которую указал в декларации сам налогоплательщик. Налоговую такое положение вещей не устроило, и она обратилась в ВАС РФ, который в данном случае поддержал чиновников. А рассуждали судьи таким образом. По решению выездной проверки ИП был доначислен НДС. Этого предприниматель, кстати, и не оспаривал.

28

В соответствии со ст. 23 Налогового кодекса все, и данный предприниматель в частности, должны платить законно установленные налоги, вести учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, представлять в налоговую декларации. Причем в соответствии со ст. 31 Налогового кодекса инспекция может проверить, правильно ли и в положенное ли время это делается. За неисполнение обязанностей или ненадлежащее их исполнение налогоплательщик несет ответственность. Из этого следует, что, если плательщик "обязан правильно исчислять и своевременно уплачивать законно установленные налоги и сборы", то и суммы, проставленные в декларациях, должны соответствовать действительности. Соответственно, "штраф, предусмотренный статьей 119 Налогового кодекса, необходимо исчислять исходя из надлежащей, то есть в действительности подлежащей уплате в бюджет суммы налога, а не той, которая указана налогоплательщиком ошибочно". Естественно, что в той ситуации, которая легла в основу принятого ВАС РФ Определения, расчет суммы штрафа налоговая должна производить исходя из доначислений по выездной проверке, а не из "нулевой" декларации. Кстати, в своем мнении ВАС РФ первопроходцем не является. Аналогичную позицию занимают ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 30.12.2005 по делу N А1923432/05-26-Ф02-6568/05-С1 и Постановлении от 07.09.2006 по делу N А33-2962/06-Ф02-4469/06С1, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 13.09.2005 по делу N А65-1617/2005-СА1-32, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 25.03.2004 по делу N А05-11967/03-10. Если учесть, что, принимая решения, суды должны руководствоваться "единообразием в толковании и применении правовых норм", то теперь, надо полагать, все остальные арбитры сделают равнение на мнение ВАС РФ и "халява" со штрафами по ст. 119 Налогового кодекса уйдет в историю. Теперь вернемся к проблеме исполнения обязательств по уплате налога. Прекращение обязанности по уплате налогов (сборов), или Момент окончательной расплаты Прекращение обязанности по уплате налогов - тема значительно более сложная, чем определение момента его уплаты. Определение окончания этой обязанности прописано в п. 3 ст. 44 Налогового кодекса. Причины могут быть следующими: - С момента уплаты налога или сбора. Налог считается уплаченным с момента предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными деньгами обязанность считается исполненной с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или в кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи. Эта норма закона не нова, она содержалась еще в Законе РФ от 27.12.1991 "Об основах налоговой системы Российской Федерации", а именно в п. 3 ст. 11 этого Закона, только сформулирована она была несколько по-иному. Здесь необходимо отметить, что проверка именно этой нормы Закона на предмет соответствия ее Конституции РФ породила проблему под названием "недобросовестность налогоплательщика", решению которой до сих пор не видно конца и края. Впрочем, ради справедливости необходимо отметить, что понятие "недобросовестность" встречалось и в более ранних, чем указанное Постановление, документах. Например, существуют два Постановления ФАС Уральского округа - от 21 апреля и от 15 июля 1998 г. N N Ф09-206/98-АК и Ф09-406/98-АК соответственно. В этих судебных документах понятие "недобросовестность" относится к "неисправным налогоплательщикам". Также нельзя не отметить п. 2.10 Приказа Генеральной прокуратуры РФ от 3 августа 1998 г. N 51 прокурорам субъектов Российской Федерации. В нем им вменяется в обязанность "систематически информировать через средства массовой информации общественность о принятых прокуратурой мерах, разъяснять правовые последствия уклонения от уплаты налогов" с целью "оказания профилактического воздействия на недобросовестных налогоплательщиков". Но по каким-то причинам ни один из вышеприведенных документов не получил широкой огласки, и до появления Постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П термин "недобросовестность" в правовом обиходе не прижился. Кстати, изначально понятие "недобросовестность налогоплательщика" - не "наше" изобретение. Европейский суд по правам человека в Решении от 24 февраля 1994 г. по делу Бенденун против Франции признал, что все государства, являющиеся участниками Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г., имеют возможность наделять свои налоговые органы правом преследования и наказания недобросовестных налогоплательщиков. А изначально "ключевая" ситуация выглядела так.

29

Конституционный Суд РФ Постановлением от 12.10.1998 N 24-П по делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ от 27.12.1991 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" признал положение п. 3 ст. 11 этого Закона о том, что обязанность юридического лица по уплате налога прекращается уплатой им налога, соответствующим Конституции РФ, поскольку оно означает, с учетом конституционных норм, уплату налога юридическим лицом со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет. То есть не важно, перевел в итоге эти деньги банк или нет, главное - наличие волеизъявления налогоплательщика, выраженного в платежном документе, на уплату налогов. А дело было так. В Конституционный Суд РФ обратились две организации - АО "Кондопожский комбинат хлебопродуктов" и НИЦИАМТ. В своих жалобах они оспаривали конституционность положения п. 3 ст. 11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", в соответствии с которым "обязанность юридического лица по уплате налога прекращается уплатой им налога". Проблема применения этой нормы Закона "взволновала" фирмы в связи со следующими событиями. АО "Кондопожский комбинат хлебопродуктов" и НИЦИАМТ своевременно представили в "свои" банки платежные поручения на уплату налогов. Необходимое количество денег со счетов фирм списали, но в бюджет денежные средства так и не поступили. Соответствующие налоговые, обнаружив недостачу, списали причитающиеся налоги со счетов этих организаций в бесспорном порядке. Разумеется, фирмы это дело так не оставили и обратились в суд. Но результаты рассмотрения дел оказались не в их пользу. Исковые требования АО "Кондопожский комбинат хлебопродуктов" к налоговой о возврате из бюджета взысканных денежных сумм были удовлетворены Высшим арбитражным судом Республики Карелия. Однако по протесту заместителя Председателя Высшего Арбитражного Суда РФ Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ решение Высшего арбитражного суда Республики Карелия и постановление его апелляционной инстанции отменил. В удовлетворении исковых требований НИЦИАМТ к налоговой было отказано решением Арбитражного суда Московской области и постановлением апелляционной инстанции этого же суда. Отказывая налогоплательщикам, суды руководствовались следующей логикой. В соответствии с п. 3 ст. 11 Закона РФ "Об основах налоговой системы Российской Федерации" и Информационным письмом Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. N 1 "Об ответственности налогоплательщиков и банков за непоступление в бюджет налогов" обязанность налогоплательщиков по уплате налога "может считаться исполненной при поступлении соответствующих сумм в бюджет". Соответственно, независимо от того, подавали ли фирмы платежные поручения на уплату налогов в банки, если в бюджет суммы не поступили, то образовалась недоимка, а если есть недоимка - то ее можно взыскивать в бесспорном порядке. Логично, что у названных организаций возникли некоторые вопросы, в частности "не нарушены ли таким поведением налоговых наши конституционные права". И Конституционный Суд РФ разъяснения дал, параллельно "подарив" стране понятие "недобросовестность налогоплательщика" и создав этим ряд проблем, в которых до сих пор сам же пытается разобраться. Итак, "в рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения - публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет. При этом истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет". Соответственно, налогоплательщики не могут нести ответственности за действия банков, в частности, потому, что не имеют возможности контролировать работу банка. Для подтверждения своего мнения Конституционный Суд РФ сослался на свое же Постановление от 17 декабря 1996 г., где было сказано, что налог по своей сути представляет собой законное изъятие части имущества налогоплательщика, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности по уплате налога. Кроме того, это Постановление уточняет, что указанной частью своего имущества фирма распоряжаться по своему усмотрению не имеет права. Соответственно, обязанность налогоплательщика по уплате налога можно считать исполненной с того момента, как он предъявил в банк платежное поручение на уплату налогов, чем выразил свою волю на исполнение конституционной обязанности. Или, как выразился Конституционный Суд РФ, "изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло". Естественно, что обязанность можно считать исполненной только при наличии достаточного остатка на расчетном счету налогоплательщика.

30

Таким образом, "повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. Взыскиваемые денежные суммы в таком случае не являются недоимкой, поскольку конституционная обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках публично-правовых отношений фактически произошло. Следовательно, бесспорное списание этих средств путем выставления на инкассо платежных поручений противоречит конституционному положению о недопустимости лишения кого-либо его имущества иначе как по решению суда (ч. 3 ст. 35 Конституции Российской Федерации)". То есть, вместе с тем, положение п. 3 ст. 11 Закона РФ от 27.12.1991 "Об основах налоговой системы Российской Федерации" с учетом того смысла, который придала ему правоприменительная практика того времени, было признана Конституционным Судом РФ не соответствующим Основному Закону нашей страны, так как в данном контексте ему был придан следующий смысл: прекращение обязанности юридического лица по уплате налога только с момента поступления соответствующих сумм в бюджет, тем самым допускающее возможность повторного взыскания с налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов. Итак, какой же вывод можно сделать из Постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П? Если налогоплательщик передал в банк платежное поручение на уплату налогов, а банк в свою очередь обязанность по перечислению денежных средств в бюджет не исполнил, то повторно взыскать с фирмы налоги нельзя, так как это противоречит Конституции РФ. Но работает этот механизм только в том случае, если налогоплательщика можно отнести к категории добросовестных. А проблема, кстати, в 1998 г. была действительно серьезная. После дефолта обанкротилось большое количество банков, на их счетах зависли "налоговые" платежи, и бюджет, естественно, этих денег недополучил. Логично, что налоговые чиновники здраво рассудили, что раз в бюджете денег нет, значит, они не уплачены, и выставили фирмам повторные требования. В свою очередь налогоплательщики отказались согласиться с такой постановкой вопроса, так как считали, что кредитоспособность банка к их проблемам не относится. Относительно вопрос разрешил Конституционный Суд РФ. Но, как оказалось позже, это было только начало истории. В 2001 г. Министерство по налогам и сборам РФ решило, что "эту сову все-таки надо разъяснить", и обратилось к Конституционному Суду РФ с ходатайством о разъяснении Постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. по делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ". Суть вопроса состояла в следующем: "может ли налог считаться уплаченным при формальном списании денежных средств со счета налогоплательщика в банке, если эти суммы реально не перечисляются в бюджет из-за фактического отсутствия денежных средств на расчетном счете налогоплательщика - юридического лица, а также из-за отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка, при формальном зачислении их банком на счета налогоплательщика, в том числе с использованием так называемых "вексельных схем", осуществляемых, как правило, "проблемными" банками". По мнению Министерства по налогам и сборам, отсутствие в Постановлении Конституционного Суда РФ N 24-П указания на неправомерность признания налога уплаченным в таких ситуациях допускает возможность злоупотребления со стороны банков и налогоплательщиков, поскольку позволяет уклоняться от уплаты налогов - путем формального перечисления платежей через неплатежеспособные банки. Получив ходатайство, Конституционный Суд РФ сформулировал его суть следующим образом: "заявителем, по существу, ставится вопрос о возможности применения в отношении недобросовестных налогоплательщиков правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом РФ в мотивировочной и резолютивной частях Постановления Конституционного Суда РФ по делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Это цитата из Определения Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О, которое было принято в ответ на запрос Министерства по налогам и сборам и внесло некоторые коррективы в понятие "недобросовестность налогоплательщика". Очень хорошо правовая позиция Конституционного Суда РФ, выраженная в этом Определении, была разъяснена в Письме Министерства РФ по налогам и сборам от 30 августа 2001 г. N ШС-6-14/668@. Впрочем, расхождений с самим судебным актом налоговики не допустили. Что же именно чиновники вынесли для себя из этого документа? Как выяснилось, правовая позиция Постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. распространяется только на добросовестных налогоплательщиков, что "предполагает обязанность налоговых органов и других органов государства осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке, проводить проверку добросовестности налогоплательщиков и банков и в случаях выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты".

31

В принципе, при изучении текста самого Определения можно сделать аналогичный вывод. Если, конечно, не заострять внимание на том факте, что суд, говоря о недобросовестности, имел в виду конкретную ситуацию с уплатой налогов через проблемные банки, а не вообще рекомендовал налоговикам проверять всех налогоплательщиков на предмет добросовестности ведения бизнеса. И закрыть глаза на то, что согласно ч. 1 ст. 19 Конституции РФ "все равны перед законом и судом". А в сложившейся ситуации получилось, что закон защищает только добросовестных налогоплательщиков. А также не обратить внимание на формулировку - "не распространяется правовая позиция Конституционного Суда". Между тем "правовая позиция" - это все-таки не источник правового регулирования. Таким образом, особенно после упомянутого Письма Министерства по налогам и сборам, понятие "недобросовестность" становится универсальным, позволяющим налоговикам карать и преследовать фирмы не за нарушение закона, а за несоответствие понятию "добросовестный". Кстати, признаки этого понятия по большей части были разработаны самими же налоговыми чиновниками. То есть началась игра по правилам, известным только одной стороне. Своеобразная "угадайка". Впрочем, Конституционный Суд РФ тоже в стороне не оставался и периодически "одаривал" общественность новыми "гранями" недобросовестности налогоплательщика. К определенному моменту это уже был подлинный "бриллиант"! Аналогичный Определению от 25 июля 2001 г. N 138-О текст встречается в абз. 2 п. 3 Определения Конституционного Суда РФ от 10 января 2002 г. N 4-О "По жалобе открытого акционерного общества "Пивовар - живое пиво" на нарушение конституционных прав и свобод положением абзаца 1 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации" и абз. 1 п. 3 Определения Конституционного Суда РФ от 14 мая 2002 г. N 108-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Кемеровоспецстрой" на нарушение конституционных прав и свобод положением абзаца 1 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации". Дальше - больше. 16 октября 2003 г. появляется Определение Конституционного Суда РФ N 329-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Экспорт-Сервис" на нарушение конституционных прав и свобод положением абзаца 1 пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации". Уже по одному названию Определения можно сделать вывод, как далеко за это время успела шагнуть "недобросовестность". Ведь ст. 176 Налогового кодекса предусматривает порядок возмещения налога на добавленную стоимость. А значит, уплата налога через проблемные банки, а вместе с ними "зависшие платежи" уже ни при чем. Точнее, дело уже не только в них. Сам же текст Определения почему-то остался широкой общественностью практически не замеченным. Что по меньшей мере странно, так как именно в этом документе, в абз. 4 п. 2, сказано, что "разрешение... вопроса о добросовестности или недобросовестности заявителя при исполнении им налоговых обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов, как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов и Конституционному Суду РФ неподведомственно". После этого документа уже сомневаться не приходится - заслужить ярлык "недобросовестный налогоплательщик" может каждый, если заплатит меньше налогов, чем рассчитывали чиновники, или потребует большее возмещение, чем они насчитали. А после этого все, законы защищают только добросовестных. Все остальные - парии. И это несмотря на то, что в Определении указано: необходимость соответствия статусу добросовестного налогоплательщика не должна налагать на него дополнительных, не предусмотренных законом, обязанностей. Немного позже пресс-служба Конституционного Суда РФ распространяет сообщение об Определении от 8 апреля 2004 г. N 169-О, которое наделало много шума. В нем Конституционный Суд РФ отмечает, что в некотором смысле конституционное право защищает публичные интересы, несколько ограничивая частные. Эта идея выражена в конституционном праве через принцип необходимости соблюдения добросовестности при осуществлении своих субъективных прав, отраженный в ч. 3 ст. 17 Конституции РФ. То есть при осуществлении предпринимательской деятельности налогоплательщик имеет право использовать любые гражданско-правовые средства, как-то: займы, договор цессии, векселя и так далее. Но при этом он должен учитывать возможность выхода за рамки своих частных интересов и вступления на территорию интересов публичных (фискальных). Соответственно, если наблюдается игнорирование интересов государства (публичных интересов), то ситуацию можно рассматривать как злоупотребление налогоплательщиком субъективными правами. Из этого сообщения пресс-службы Конституционного Суда РФ напрашивается вывод, который был сформулирован Д.М. Щекиным, что недобросовестность налогоплательщика выражается в игнорировании публичных интересов. Естественно, что если сам налогоплательщик вышел за рамки соблюдения закона, то и государство не может бороться с ним в этих рамках. А значит, оно должно не распространять на

32

него законные методы воздействия, а применять те, которые лежат уже вне рамок законодательства. Волей-неволей вспоминается аналогия - в советское время члена партии нельзя было отдать под суд, сначала необходимо исключить из партии, а вот тогда правовая позиция государства (весьма, кстати, гуманная) перестанет на него распространяться. Дальше начинают происходить совсем уж чудеса. В Определении Конституционного Суда РФ от 18 января 2005 г. N 36-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Нефтяная компания "Юкос" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 7 статьи 3 и статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации" Конституционный Суд РФ вдруг идет на попятную, указывает, что "универсализация выводов, содержащихся в Определении от 25 июля 2001 года N 138-О недопустима". Если кто не помнит, то напоминаем: речь шла об отказе Арбитражного суда г. Москвы применить нормы Налогового кодекса о сроках давности привлечения к ответственности за налоговые правонарушения со ссылкой на недобросовестность. Но уже в Постановлении от 14 июля 2005 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа" все возвращается на круги своя. А именно в этом документе Конституционный Суд РФ указывает, что "принципы справедливости юридического равенства и неразрывно связанный с ними принцип пропорциональности (пропорционального равенства) применительно к действию нормы о сроках давности по кругу лиц предполагают необходимость дифференцированного подхода к налогоплательщикам, которые противодействуют налоговому контролю и налоговой проверке, использовали бы положение о сроках давности вопреки его предназначению, в ущерб правам других налогоплательщиков и правомерным публичным интересам. Если в случае противодействия налогоплательщика налоговые санкции не могли бы быть наложены по одной лишь причине истечения трехлетнего срока давности, возникла бы возможность злоупотребления правом не быть привлеченным к налоговой ответственности по истечении срока давности. Налогоплательщик, не представивший необходимые документы в срок и противодействующий проведению налоговой проверки, что привело к пропуску сроков давности и, следовательно, сделало невозможным применение к нему налоговых санкций... получил бы неправомерное преимущество перед тем налогоплательщиком, который совершил такие же деяния, однако не препятствовал проведению налоговой проверки и был с соблюдением срока давности привлечен к налоговой ответственности". Кстати, если кому-то кажется, что в этом судебном акте Конституционный Суд РФ ни слова не сказал о недобросовестности, то в качестве приложения к Постановлению существует еще особое мнение судьи А.Л. Кононова, который пытался напомнить главному суду страны, что тот однажды уже отверг универсализацию употребления понятия "недобросовестный налогоплательщик" и допустимость его применения для оправдания продления срока давности привлечения к налоговой ответственности. На его взгляд, "Конституционным Судом РФ создана реальная угроза отмены сроков давности вообще и непредсказуемые трудности для законодателя и правоприменителя". Это Постановление еще раз подтвердило, что закон существует не для всех, а только для тех, кто ведет себя "в рамках". Но не так давно Конституционному Суду РФ снова удалось нас удивить, хотя казалось, что дальше уже некуда. 4 июня 2007 г. он выпустил Определение N 320-О-П, которое рассматривает вопрос, какие расходы налогоплательщика можно считать обоснованными и соответствуют ли существующие на настоящий момент правила Конституции. Рассмотренная судом ситуация состоит в следующем. У "группы депутатов Государственной Думы" возник вопрос: а соответствуют ли "положения п. 1 ст. 252 Налогового кодекса" Конституции РФ? Если более конкретно, то законодателей заинтересовали следующие обстоятельства: - справедливо ли, что "расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты" (по ст. 265 Налогового кодекса - убытки) - правильно ли, что обоснованные расходы - это экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме? "Группа депутатов" высказала свое компетентное мнение в том смысле, что "названные законоположения не соответствуют ст. ст. 8, 34, 35 и 55 Конституции Российской Федерации, поскольку являются неопределенными, содержат оценочные, дублирующие друг друга понятия, что ведет к произвольному их применению на практике и, как следствие, к нарушению конституционных прав налогоплательщиков". В своем Определении Конституционный Суд РФ для начала разъяснил, по какой причине в Налоговом кодексе нет "закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы". Состоит она в многообразии "содержания и форм экономической деятельности". Высказывание, разумеется, совершенно справедливо. Перечислить

33

все возможные траты, которые может осуществить фирма в процессе работы (или в процессе того, что она позднее назовет работой), практически невозможно, да и незачем. Далее рассуждения Конституционного Суда РФ становятся значительно интереснее и содержательнее. Суд утверждает, что "наличие в законе оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности". И объясняет почему: "поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций". Представляется, что в данном случае вывод не совсем соответствует разъяснению. Впрочем, как и правовой действительности. Понятие "экономическая обоснованность" четко не сформулировано, применение его к конкретным ситуациям, возникающим в арбитражной практике, периодически приводит к несколько специфическим последствиям. Возможность нарушения прав налогоплательщиков имеет место быть (и бывает!). Так что говорить об "эффективном применении" норм-принципов в современной ситуации несколько несвоевременно. Затем Конституционный Суд РФ обращается к теории, объясняя, что "расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода", соответственно, из этой формулировки и следует исходить при определении экономической обоснованности затрат. В упрощенной версии это будет выглядеть так: экономически обоснованные затраты - это те, которые были произведены с целью, направленной на получение дохода. Далее Конституционный Суд РФ отсылает нас к Постановлению Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", где арбитры установили, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате предпринимательской или иной экономической деятельности. Кроме того, Конституционный Суд РФ уточняет, что речь в упомянутом Постановлении идет именно о "намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате", а "обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала". Дальше - больше. Конституционный Суд РФ указывает, что раз налоговое законодательство "не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности", то и обоснованность расходов не следует оценивать с точки зрения "целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата". А с какой, интересно, еще точки зрения его можно оценить? Откуда налоговая может знать, что имел в виду налогоплательщик, когда закупал для фирмы, где работает двадцать человек, сто пар валенок? Результат, как вы понимаете, получился плачевный, а какая была цель, определить практически невозможно, если не поверить просто на слово. Но, как известно из Налогового кодекса, инспекторы работают все-таки с документами, а не с людьми. Или Конституционный Суд РФ хочет сказать, что "презумпция добросовестности налогоплательщика" понятие абсолютное? Тогда как это сочетается с данной тем же Конституционным Судом РФ возможностью доказать недобросовестность налогоплательщика, отсутствие в его действиях иных экономических целей, кроме получения выгоды от бюджета? Бремя доказывания необоснованности расходов Конституционный Суд РФ распределил тоже более чем оригинально. Эту проблему он полностью возложил на налоговую. И при этом напомнил, что судебная практика, которую формулирует ВАС РФ, целиком и полностью основывается на "презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат". Арбитражные суды же здесь оказались вообще не у дел. Конституционный Суд РФ напомнил, что по смыслу его же собственной позиции, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 г. N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую обоснованность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности. Из Определения N 320-О-П получается, что, на взгляд главного суда нашей страны, зачем фирма совершила те или иные расходы, на которые она, кроме того, уменьшила налогооблагаемые доходы, ее и спрашивать-то никто не может, так как подобные "нескромные" вопросы могут нарушить принцип свободы экономической деятельности, изложенные в ст. 8 Конституции. Так все-таки, если фирма не нарушает закон впрямую, но ведет себя более чем странно, заключает явно убыточные сделки и допускает бесполезные траты, зато подводит под это теоретическую базу необыкновенной экономической обоснованности своей деятельности, как должны поступать налоговые? Вопрос о недобросовестном поведении налогоплательщика следует поднимать или теперь каждый волен поступать, как ему хочется, ссылаясь на то, что он

34

экономически "свободный непознаваемый субъект"? Что мы наблюдаем сейчас - финальную стадию "операции "недобросовестность"? Подводя итог, хочется сказать, что если сформулировать общий принцип, заложенный в понятие "недобросовестность", он будет выглядеть как "кто с мечом к нам придет, тот от меча и погибнет". Ну, если серьезно, то этот принцип уже пережил тысячелетия. Может какой-то смысл в нем есть? Ведь все-таки, налоговая, желая получить с фирмы причитающиеся финансы, бюджет наполняет, а это пенсии, детские пособия, зарплаты бюджетников и так далее. И в свете этого позиция некоторых авторов, и даже судей, представляется не совсем понятной. Существует конституционная обязанность по уплате налогов, и есть фискальный орган, поставленный следить за исполнением этой обязанности. Если налогоплательщики придумывают "схемы", пользуясь которыми, они значительно сокращают платежи в бюджет, должна же налоговая чем-то отвечать? Очень странно звучит, когда фирма хочет получить незаконный налоговый вычет, и при этом все ее сотрудники искренне возмущаются маленькой пенсией своих пожилых родителей. А ведь это процессы взаимосвязанные. Нет налогов - нет полноценного наполнения бюджета, а нет наполнения бюджета - нет соответствующих выплат из него. Возможно, вместо того, чтобы ругать налоговую и арбитражные суды, следует повышать правосознание населения? Разве может правовое демократическое государство вечно руководствоваться принципом "не пойман - не вор"? - с ликвидацией организации "после проведения всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации в соответствии со ст. 49 Налогового кодекса". Проблема ликвидации организации подробно рассмотрена нами в главе "Налогоплательщики, или Кто наполняет бюджет", поэтому повторяться мы не будем. Добавим только несколько абзацев о том, каким образом фирма может "прекратить свое земное существование", не справившись со своими обязанностями по уплате налогов в бюджет. А именно стать банкротом по инициативе налоговой. Обратите внимание, что оказаться в такой ситуации несложно. Недаром около года назад существующие в инспекциях "группы банкротства", входящие в состав отделов урегулирования задолженности, были преобразованы в отделы банкротств. Дело в том, что количество банкротов растет и, соответственно, увеличивается количество чиновников, которые занимаются этой проблемой. Пугаться, конечно, не надо. Перед инспекциями не стоит стратегическая задача обанкротить всех и вся. Но все же необходимо быть начеку. В принципе, попасть в число банкротов не так уж и сложно. По правилам ст. 3 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)", если фирма не расплатилась с долгами, в частности, по налогам в течение трех месяцев, ее можно считать неспособной это сделать и начинать процедуру банкротства. Искомый срок следует отсчитывать от той даты, когда деньги должны были быть перечислены на расчетный счет фирмы (если кредитором выступает контрагент) или, соответственно, на счета Казначейства. То есть если речь идет о контрагентах, то с момента истечения срока договора, а если о налоговых обязательствах, то с того числа, которое указано в Налоговом кодексе как "точка икс" по уплате того или иного налога. Конечно, чтобы приступить к банкротству, необходимо соблюсти определенную процедуру, так что заявление о признании вашей фирмы несостоятельной вряд ли станет для вас новостью. А именно, как это сказано в ст. 7 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)", "право на обращение в арбитражный суд возникает у конкурсного кредитора, уполномоченного органа по денежным обязательствам по истечении тридцати дней с даты направления исполнительного документа в службу судебных приставов". Что же означает это правило для фирмы, которая не желает платить по своим долгам? Если вы задолжали контрагенту, то для того, чтобы обратиться к арбитрам, или, как это называют те, кто регулярно посещает Московский арбитражный суд, "к седьмому этажу", ваш кредитор должен иметь на руках решение другого состава суда, которое будет подтверждать, что ваша фирма действительно не исполнила какой-либо договор и на самом деле должна денег. С этой бумагой он обратится к судебным приставам, которые попытаются взыскать долг самостоятельно, за счет имущества и денежных средств должника, то есть вас. Проблема здесь в следующем: у большинства фирм в качестве имущества выступает старый компьютер, а деньги на счетах - явление нерегулярное. Не будем сейчас вдаваться в подробности, какие неприятности вообще может принести взыскание с применением "тяжелой артиллерии" в лице исполнительного производства, даже если с вас "есть что брать". Можно потерять товар, поступивший на реализацию, можно лишиться денег, которые предназначались совсем для другого, и так далее. Речь о банкротстве. Итак, ваш кредитор получил на руки постановление судебного пристава о невозможности взыскания, приобретя тем самым право на обращение в суд с заявлением о признании вашей фирмы банкротом. Надо сказать, что в основном банкротство - это необратимо. Конечно, Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)" предполагает возможность заключения мирового соглашения, но, как правило, обещания типа "мы обязательно расплатимся" не помогают. Есть еще ст. 57

35

Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)", которая перечисляет основания для прекращения производства дела о банкротстве. А именно: - восстановление платежеспособности должника в ходе финансового оздоровления; - восстановление платежеспособности должника в ходе внешнего управления; - заключение мирового соглашения; - признание в ходе наблюдения требований заявителя, послуживших основанием для возбуждения дела о банкротстве, необоснованными при отсутствии заявленных и признанных в порядке, установленном Федеральным законом, иных соответствующих положениям ст. 6 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" требований кредиторов; - отказ всех кредиторов, участвующих в деле о банкротстве, от заявленных требований; - удовлетворение всех требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов, в ходе любой процедуры банкротства. Возникновение таких обстоятельств возможно. Даже больше, они действительно бывают. И автору этой книги доводилось с ними сталкиваться. Но, честно говоря, явление это довольно редкое. Впрочем, не рассказать о той ситуации, когда платежеспособность должника вполне восстановима, просто нельзя. Есть такое хорошее выражение о том, что раньше существовало неравенство, но майор Маузер всех уравнял. В принципе, оно совсем неплохо отражает суть п. 1 ст. 3 Налогового кодекса. Его суть состоит в том, что платить налоги и сборы должны все. Потому что именно из этих платежей формируется бюджет государства, именно отсюда берутся деньги на финансирование бюджетных предприятий, которые не могут обеспечить себя самостоятельно, больниц, школ, детских садов и прочее. Но вот тут-то и начинается самое интересное. Разницы между частным сектором экономики и бюджетной сферой не существует. Налоги берут и с тех и с других совершенно одинаково. Но, заметьте, на финансирование бюджетных организаций деньги берутся из того же бюджета, куда эти же предприятия уплачивают налоги. Но все бы было еще ничего, если бы поступление финансирования на счет бюджетной организации и уплата им налогов были синхронизированы. Так нет. Поэтому на всю эту конструкцию создали еще одну надстройку. А называется она п. 2 ст. 64 Налогового кодекса, который предоставляет возможность отсрочки по уплате налога в случае "задержки финансирования". Пункт 5 той же статьи объясняет, как это выглядит на практике. Надо написать заявление в "соответствующий уполномоченный орган" с приложением необходимых документов. Вроде все просто, но именно на этом моменте у огромного количества бюджетников возникла загвоздка. Впрочем, не единственная. Начало истории положили учебные заведения, из числа тех, кто находится на дотации у государства. Подошли сроки уплаты авансовых платежей по ряду налогов. Финансирование еще не поступило, платить нечем, возникает недоимка, на нее накручиваются пени и штрафы. И так как случай такой совсем не единичен, Федеральное агентство по образованию (Рособразование) выпустило письмо, адресовав его федеральным государственным учреждениям, подведомственным Рособразованию. Предложение в этом письме содержалось более чем рациональное - обратиться в территориальные налоговые службы с просьбой об отсрочке авансовых платежей. Причиной, по которой искомые платежи надо требовать не сейчас, а попозже, была названа необходимость "значительного времени для согласования соответствующих форм, установленных Минфином России, с территориальными и федеральными органами Росимущества". Также Рособразование обратилось в Федеральную налоговую службу с просьбой о предоставлении отсрочки по уплате авансовых платежей своим подопечным. Налоговая, разумеется, отозвалась письмом, где подтвердила, что п. 2 ст. 64 Налогового кодекса действительно существует и перенести авансовые платежи "на попозже" можно, но только при соблюдении всей процедуры. Вот тут-то и начались проблемы. Первая из них - техническая. В налоговые по месту нахождения учебных заведений, которые не смогли рассчитаться с бюджетом, стали поступать письма с просьбой об искомой отсрочке и с приложением... как вы думаете чего? Тех самых двух писем - Рособразования и Федеральной налоговой службы, о которых шла речь выше! Как выяснилось, эту проблему надо решать совсем другим способом, чем попытались упомянутые учебные заведения. Во-первых, следует обращаться не в свою налоговую, а в Управление Федеральной налоговой службы по субъекту Федерации. И решать такие вопросы - это их компетенция как "уполномоченного органа". Такую систему установил Приказ Федеральной налоговой службы от 30 марта 2005 г. N САЭ-3-19/127. Там в п. 2.2 сказано, что "решение о предоставлении отсрочек (рассрочек) по уплате региональных и местных налогов и сборов, а также пени и о временном приостановлении уплаты сумм задолженности на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки принимаются управлением ФНС по субъекту Российской Федерации по месту нахождения заинтересованного лица".

36

Во-вторых, искомые письма - это не доказательство задержки финансирования их бюджета. Это просто разъяснения, что надо делать в этой ситуации. А проблема проста и незамысловата: в данном конкретном случае утверждать на сто процентов, что наличествует задержка финансирования, нельзя. Данный вывод не претендует на неоспоримую истину, но... Давайте рассуждать логически. Статья 219 Бюджетного кодекса разъясняет, что "процедура финансирования заключается в расходовании бюджетных средств". Таким образом, под термином "задержка финансирования из бюджета" мы должны понимать фактическую задержку в расходовании бюджетных средств. На этом основании, и не забывая, что на свете есть ст. 226 Бюджетного кодекса, мы смело можем начинать исчислять срок такой задержки начиная с четвертого рабочего дня после того, как бюджетное учреждение, а в нашем случае это учебные заведения, предоставит в Федеральное казначейство необходимые платежные документы. То есть когда они будут совсем готовы получить причитающуюся денежку, а счет вдруг окажется пуст - это и будет задержка финансирования из бюджета. Но в нашей-то ситуации все не так! Судя по письмам, которые поступают в налоговые из разных школ, колледжей, академий, прочей обучающей братии, бюджетное финансирование действительно планируется, но... позже. И что это значит? Только одно: та ситуация, о которой мы говорим в этой статье, не подходит под понятие "задержка финансирования из бюджета". А значит, к ней никак нельзя применять правила, которые прописаны в п. 2 ст. 64 Налогового кодекса. Говоря простым человеческим языком, оснований для отсрочек нет - платите налоги. А теперь вернемся к проблеме банкротства. Ситуации, когда финансирование не поступает весьма долгий период времени, нередки. Таким образом, бюджетное предприятие, которое никаких других источников дохода, кроме "дотации", не имеет, вполне может оказаться на грани банкротства. Но и налоговую можно понять. Деньги в бюджет не поступили, взыскать обычным путем недоимку в полном объеме не удалось. Предприятие - банкрот. Конечно, ситуация выглядит странно, но... такова наша жизнь. Обычно, государство в последний момент спохватывается и денег на налоги все-таки дает, но, как говорится, "осадочек-то остается". Так что пример был приведен для того, чтобы вы поняли: всерьез рассчитывать на то, что один из пунктов ст. 57 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" исполнится в "биографии" коммерческой фирмы, - это все равно, что верить в Рождество. Бюджетникам-то тяжело. Совсем недавно в арбитражном суде слушалось дело должника, по которому был заключен контракт на очень крупную сумму и деньги по нему должны были прийти через восемь месяцев. Этой суммы хватило бы и с кредиторами расплатиться, и себе бы осталось. Но обратившийся в суд контрагент ждать не пожелал, а суд навстречу фирме не пошел. Дождаться пополнения счетов может и арбитражный управляющий, который заменит собой руководителя фирмы, с этих денег он расплатится с кредиторами, возместит потери бюджету, отсчитает свою зарплату, а если что останется - то все, конечно, вернет должнику. Только самой фирмы существовать уже не будет. Ее признают банкротом и исключат из государственного реестра. Еще неприятней дело обстоит с долгами по налоговым платежам. Дело состоит в том, что налоговая, с одной стороны, не до такой степени, как кредитор-контрагент, зависит от службы судебных приставов, с другой - у нее значительно более ограниченный по времени срок, в течение которого она может обратиться в суд с заявлением о признании должника банкротом и действительно вернуть какие-то деньги в бюджет. Процедура в этом случае выглядит так. У вас возникла недоимка. В соответствии со ст. ст. 69 и 70 Налогового кодекса инспекция направит вам требование в течение трех месяцев начиная с того момента, как это обнаружит. Срок исполнения требования, как известно, десять дней. А потом уже действия налоговой начинают подчиняться ст. 46 Налогового кодекса. То есть "заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога". Обратите внимание, что те тридцать дней, предусмотренные Федеральным законом "О несостоятельности (банкротстве)", в случае с налоговой, или, как ее называет Закон, "уполномоченным органом", имеют некоторое уточнение. Здесь речь идет уже не об исполнительном листе, а о дате принятия решения "о взыскании задолженности за счет имущества должника". То есть иметь на руках решение суда, которое признает вашу фирму должником, налоговой совершенно необязательно. Вполне достаточно, что она сама считает, что вы должны денег бюджету. Таким образом, с даты, когда вы не заплатили налоги, до того, как в арбитражном суде появится заявление от налоговой о признании вас банкротом, пройдет всего девять месяцев и десять дней. И не надо говорить про финансовый год! Высший Арбитражный Суд РФ на эту тему высказался еще в 2006 г. В п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве" высшие арбитры установили, что обоснованными могут быть признаны лишь те требования уполномоченных

37

органов по обязательным платежам, возможность принудительного исполнения которых не утрачена в установленном налоговым законодательством порядке. Так что девять месяцев - это крайний срок, и налоговая будет спешить. Иначе вернуть деньги в бюджет не удастся, а недоимка, как просроченная к взысканию, повиснет на лицевом счете налогоплательщика мертвым грузом и будет только портить инспекторам статистику. Кстати, довольно долгое время про упомянутое Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ никто особенно не вспоминал. Точнее, если сам должник не заявлял в суде, что задолженность просроченная, то суд придерживался мнения, что есть недоимка - есть право на обращение в суд. И вот совсем недавно Постановление "всплыло". На примере одного дела о банкротстве, не так давно завершившегося в Московском арбитражном суде, можно проследить "второе рождение" этого документа. Суд первой инстанции отслушал дело и включил большую часть требований налоговой в реестр требований кредиторов, мотивировав свое решение тем, что "право на обращение налогового органа в суд за взысканием задолженности реализовано в деле о банкротстве". Того же мнения придерживалась и апелляция, куда обратился недовольный решением должник. И вдруг в кассации решение нижестоящих судов отменяют, выкидывая из реестра почти всю сумму задолженности. Мотивацией к такому решению ФАС послужил как раз тот самый п. 19 упомянутого Постановления ВАС РФ - пропущен срок на взыскание. Так что теперь фирмам не придется рассчитывать на то, что "будут деньги - расплатимся" или "будем подбивать годовой баланс - посмотрим, кому и чего мы должны". Можно не успеть и потерять все, включая деловые наработки и доброе имя фирмы. Никто не будет ждать, пока вы "дозреете". Признать вас несостоятельными удобней и, вполне возможно, быстрее. - с возникновением иных обстоятельств. Документы по теме Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 июня 1999 г. N 9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности п. п. 2 и 3 ч. 1 ст. 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. "О федеральных органах налоговой полиции" Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26 июля 2007 г. N 47 "О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование" Определение Конституционного Суда РФ от 4 июля 2002 г. N 200-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества открытого типа "Энергомаш" на нарушение конституционных прав и свобод положениями статьи 5 Закона Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации", пункта 5 Порядка образования и использования территориального дорожного фонда Новгородской области, пункта 1 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации и пункта 2 статьи 13 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации" Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О "По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" Определение Конституционного Суда РФ от 10 января 2002 г. N 4-О "По жалобе открытого акционерного общества "Пивовар - Живое пиво" на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации" Определение Конституционного Суда РФ от 16 октября 2003 г. N 329-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Экспорт-Сервис" на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации" Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение

38

конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации" Постановление Конституционного Суда РФ от 24 февраля 2004 г. N 3-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 74 и 77 Федерального закона "Об акционерных обществах", регулирующих порядок консолидации размещенных акций акционерного общества и выкупа дробных акций, в связи с жалобами граждан, компании "Кадет Истеблишмент" и запросом Октябрьского районного суда города Пензы" Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" Глава 3. ВЗЫСКАНИЕ НАЛОГА, ИЛИ ЗАКОННАЯ "ЭКСПРОПРИАЦИЯ" Если налогоплательщик не заплатил налоги или заплатил их только частично, налоговая имеет возможность взыскать причитающиеся бюджету деньги в принудительном порядке. Это чиновникам не только разрешается, но и прямо предписано в пп. 9 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса. Принудительное взыскание недоимки - это длящийся процесс, который можно разделить на этапы. Итак, сначала разберемся, с какого момента, а точнее, с какого действия налоговой можно считать, что принудительное взыскание недоимки началось. Ответ на этот вопрос можно обнаружить в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.03.2005 N 13592/04. Ситуация в этом деле состояла в следующем. ИМНС по Железнодорожному району г. Барнаула (далее - налоговая, инспекция) провела выездную проверку ОАО (далее - ОАО, Общество), по результатам которой было принято решение о привлечении Общества к налоговой ответственности за нарушение налогового законодательства. В соответствии с этим документом Обществу предстояло оплатить недоимку, пени и штраф. На основании этого решения ОАО было направлено требование об уплате соответствующей суммы налога, пеней и штрафов. И кое-что фирма даже заплатила. Но с фактами, изложенными в решении налоговой, Общество не согласилось и обратилось с заявлением в арбитражный суд. Рассмотрев обстоятельства дела, Арбитражный суд Алтайского края признал решение налоговой недействительным. Апелляция поддержала первую инстанцию. ФАС ЗападноСибирского округа оставил судебные акты нижестоящих судов без изменений. Отсудившись, Общество обратилось к инспекции "с заявлением о возврате незаконно взысканных сумм налога, пеней, а также об уплате процентов, начисленных согласно ст. 79 Налогового кодекса Российской Федерации". Инспекция вернула налоги и пени, но в возврате ОАО процентов отказала. Примечание. Проценты Бывает так, что налоговая взыскивает налоги излишне. Обычно это происходит, когда фирме удалось в итоге признать через суд незаконным какой-нибудь ее ненормативный акт. Если такое случилось, то решение об их возврате на счет налогоплательщика должно быть принято инспекцией в течение десяти дней с момента подачи заявления в письменной форме (п. 2 ст. 79 Налогового кодекса). Это заявление налогоплательщик должен сдать в налоговую в течение одного месяца с того момента, как им было обнаружено, что с него взяли лишнее. Если фирма пропустит этот срок, она сможет обратиться в суд в течение трех лет с исковым заявлением (исковая давность). Но все-таки желательно обойтись без суда, есть вариант, что опять придется пройти все три инстанции. Если факт излишнего взыскания налога будет установлен самими чиновниками, то они должны сообщить об этом налогоплательщику в течение десяти дней. Возврат налогоплательщику излишне взысканных сумм налога, пени или штрафов осуществляется только после погашения недоимки по тем платежам, по которым он "излишне расплатился" с бюджетом. По правилам п. 5 ст. 79 Налогового кодекса сумма излишне взысканного налога подлежит возврату с начисленными на нее процентами в течение одного месяца со дня получения письменного заявления налогоплательщика о возврате излишне взысканного налога. Проценты начисляются со дня взыскания по день фактического возврата. Процентная ставка признается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ. Еще один важный вопрос состоит в том, имеет ли право инспекция при наличии заявления от налогоплательщика о возврате излишне взысканных сумм налога зачесть их в счет неуплаты недоимки, если право на ее взыскание в силу истечения сроков, указанных в Налоговом кодексе,

39

уже прошло. По мнению многих авторов, такого права у налоговых органов нет, так как в данном случае это действие можно рассматривать как принудительное взыскание недоимки, а применение этих мер допустимо только в случае соблюдения правил, установленных ст. ст. 45, 46, 69, 70 Налогового кодекса. Судебная практика здесь неоднозначна. Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 26.10.2004 по делу N Ф09-4499/04-АК суд пришел к выводу, что при наличии недоимки по уплате налогов, сборов или задолженности по уплате пеней возврат сумм может быть произведен только после погашения указанных сумм недоимки. Вообще, следует отметить, что с 1 января 2008 г. в силу вступят некоторые поправки к Налоговому кодексу. В частности, о том, что возврат налогоплательщику излишне взысканной суммы налога осуществляется только после погашения имеющейся у налогоплательщика недоимки в соответствии со ст. 78 НК. Такое решение законодателя видится справедливым, так как истечение срока, отведенного налоговой на принудительное погашение недоимки или признание недействительными каких-либо документов, принятых инспекцией, например требований об уплате налога, не отрицает наличие у налогоплательщика фактической недоимки. Общество не оценило такого шага по достоинству, поэтому обратилось в арбитражный суд за взысканием процентов. Суд первой инстанции Обществу отказал. Апелляция опять поддержала решение Арбитражного суда по Алтайскому краю. ФАС Северо-Западного округа оставил решение и Постановление без изменений. Короче, на тот момент спор между инспекцией и ОАО совершил уже два оборота, но с прямо противоположным результатом. Логика судов, отказавших Обществу во взыскании процентов, была такая. "Налог и пени обществом были уплачены добровольно. Требование об уплате налога является лишь письменным извещением налогоплательщика об обязанности уплатить в установленный срок сумму налога и соответствующую сумму пеней. Налогоплательщик мог не исполнять требование налогового органа добровольно. Налоговый орган не принимал меры принудительного взыскания, предусмотренные статьями 46 и 47 Налогового кодекса Российской Федерации, поэтому у заявителя не имелось оснований для взыскания процентов по статье 79 Кодекса". Здесь ненадолго отвлечемся от Постановления ВАС РФ от 29.03.2005, чтобы привести пример из судебной практики сегодняшнего дня. Автору этой книги тоже доводилось обращаться в арбитражный суд с заявлениями о признании требований налоговой инспекции просто сообщением о необходимости уплатить налог. Но поддержки Арбитражного суда г. Москвы не последовало. На настоящий момент выставление требования налогоплательщику считается частью принудительного взыскания задолженности, и никак не больше. Хотя определенная логика в том, что это только уведомление, тоже есть. Ведь если исходить из определения требования об уплате налогов, которое приведено в п. 1 ст. 69 Налогового кодекса, "требованием об уплате налога признается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога". Соответственно, первично здесь все-таки извещение. Кроме того, выполнить свою обязанность по уплате налогов, даже получив требование, налогоплательщик может только добровольно. Взять с него положенные к уплате в бюджет деньги безакцептно пока еще невозможно. Другое дело, что требование предупреждает неплательщика о том, что, если он не исправит ситуацию самостоятельно, налоговая перейдет к "силовым методам". Но предупреждение - это только предупреждение. Если вы помните "Остров сокровищ", то "черная метка" - это не способ убийства, а только уведомление о возможности такого исхода. Но вернемся к Постановлению ВАС РФ от 29.03.2005, так как именно этим документом руководствуются суды, отказывая в признании требований налоговой извещениями. Итак, Общество не устроило, что суды трех инстанций отказали ему в выплате процентов, и оно обратилось в ВАС РФ с заявлением, в котором указало на неправильное применение нижестоящими судами законодательства о налогах и сборах и нарушение единообразия в толковании и применении норм права. Инспекция в свою очередь представила высшим арбитрам отзыв на заявление, где сообщила, что никаких нарушений в действиях арбитражных судов не усматривает. ВАС РФ рассмотрел материалы дела и пришел к выводу, что судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение. Логика у ВАС РФ в данном случае была следующая. "Согласно пункту 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, что подразумевает добровольное перечисление денежных средств в счет уплаты соответствующих налогов и сборов по собственной инициативе и в сумме, исчисленной самостоятельно. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об

40

уплате налога. Именно с момента направления такого требования начинается этап принудительного исполнения обязанности по уплате налога или сбора, то есть направление требования - это составная часть процедуры принудительного исполнения обязанности по уплате налога для организации. При проведении налоговым органом налоговой проверки по соблюдению законодательства о налогах и сборах выявляется надлежащее или ненадлежащее исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов или сборов. По результатам проверки выносится решение. На основании статей 69, 70, 101 Налогового кодекса Российской Федерации и в соответствии с решением налогового органа налогоплательщику при наличии у него недоимки выставляется требование об уплате налога и соответствующих пеней. Таким образом, выставление требования об уплате налога является мерой принудительного характера, и перечисление денежных средств во исполнение решения налогового органа не может рассматриваться как добровольное исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налога и сбора. Следовательно, перечисление обществом денежных средств в уплату доначисленных решением налогового органа налога и пеней носит характер взыскания налоговым органом недоимки. Взыскание налога - длящийся процесс. На первом этапе налоговым органом направляется налогоплательщику требование об уплате налога с предложением в установленный срок уплатить доначисленную сумму. На втором этапе налоговым органом применяются принудительные меры взыскания, предусмотренные статьями 46 и 47 Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно пункту 4 статьи 79 названного Кодекса сумма излишне взысканного налога возвращается с начисленными на нее процентами за счет общих поступлений в бюджет (внебюджетный фонд), в который были зачислены суммы излишне взысканного налога. При этом статья 79 Кодекса не ограничивает возможности начисления процентов только в случае принудительного взыскания". Итак, выделим те важные для нас выводы, которые сделал суд. Во-первых, взыскание налога - это длящийся процесс. Во-вторых, моментом начала этого процесса следует считать дату направления налогоплательщику требования об уплате налогов. В-третьих, причиной направления налогоплательщику требования является неуплата им налогов в добровольном порядке, то есть невыполнение обязанностей, возложенных на налогоплательщика ст. 23 Налогового кодекса. Кстати, этот вывод суда отвечает на "вечный" вопрос "кто первый начал". Безусловно, налогоплательщик. То есть, когда фирма пишет заявление в суд о признании требования налоговой недействительным, начинать его надо, вероятно, не словами "инспекция выставила требование...", а "организацией не были уплачены налоги...". В-четвертых, уплата денежных средств по требованию налоговой не является добровольной, а представляет собой итог применения мер принудительного характера. Итак, первый этап в процедуре принудительного взыскания недоимки мы установили. Это выставление налогоплательщику требования об уплате налога. Разберемся, что он из себя представляет и какие "сюрпризы" от него можно ожидать. А потом разберемся, что представляет из себя весь процесс принудительного взыскания недоимки, разбив его на соответствующие этапы. Этап 1: требование Итак, как уже говорилось, определение понятия "требование" находится в п. 1 ст. 69 Налогового кодекса. С точки зрения этой нормы закона требование - это письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить ее в установленный срок. Надо уточнить, что в требовании может быть указана не только неуплаченная сумма налога, но также пени и штрафы. Факт выставления налогоплательщику требования никак не связан с нарушением им законодательства о налогах и сборах, а свидетельствует только о факте наличия недоимки. Если говорить проще, то получение вами требования говорит о том, что вы не полностью в расчете с бюджетом, что-то должны государству. Разумеется, это не исключает возможности привлечения фирмы к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса за неуплату и неполную уплату сумм налога. Но эти два явления не взаимосвязаны. Требование - отдельно, ответственность отдельно. Примечание. Недоимка, согласно п. 2 ст. 11 Налогового кодекса, - это сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Требование - это документ, который выставляется в определенной форме, то есть оно должно содержать сведения, установленные в п. 4 ст. 69 Налогового кодекса. А именно: - о сумме задолженности по налогу; - о размере пеней, начисленных на момент направления требования;

41

- о сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах; - о сроке исполнения требования; - о мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком; - об основаниях взимания налога; - ссылку на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог. Надо заметить, что причины, по которым "основания взимания налога" и "положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог" были разбиты законодателем на два пункта, не совсем понятны. Ведь по сути это одно и то же. Налог взимается на основании законодательства о налогах и сборах, которое обязывает налогоплательщика этот налог уплатить. Начнем с того, что такая обязанность установлена пп. 1 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса. Если налогоплательщик этого не делает самостоятельно и в установленный законом срок, то у него образуется недоимка и в соответствии со ст. 45 Налогового кодекса налоговая имеет право выставить налогоплательщику требование. По этой причине ответ на вопрос об основаниях взимания налога прост: на основании действующего законодательства. Есть еще один вопрос, который очень важен в контексте проблемы выставления требований. Состоит он в следующем. С момента вступления в силу Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ в арбитражный судах сначала появился, а сейчас уже сильно "окреп" новый вид налоговых споров. Заключается он в том, что налогоплательщики, не отрицая факта наличия у них недоимки, пытаются признать требование налоговой об уплате налогов, пени и штрафов не соответствующим действующему законодательству. А особо "продвинутые" из них ставят под сомнение и сам факт наличия долгов, стараясь вернуть их из бюджета. Мысль тут проста: если суд признает требование недействительным, значит, и инкассо, на основании которых налоговая всетаки взыскала недоимку, недействительны, ведь они тоже основываются на требованиях. Та же судьба ожидает и постановления и решения об аресте имущества. А там, глядишь, уже и срок для взыскания недоимки прошел. Ведь "умные" налогоплательщики понимают, что они у инспекции не одни, и уложиться в отведенные ст. 46 Налогового кодекса полгода чиновники могут не по всем "подопечным". Итак, рассмотрим ситуацию на конкретном примере, отраженном в Определении ВАС РФ от 9 октября 2007 г. N 12006/07. ОАО обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным требования налоговой и обязании инспекции вернуть из бюджета сумму удержанных по оспариваемому требованию налогов и пени. Решением суда первой инстанции заявление ОАО было удовлетворено частично. А именно требование налоговой признали недействительным в той части, которая касалась пени. Вопрос о возврате взысканных сумм суд оставил без рассмотрения. Кстати, очень правильно сделал. У Налогового кодекса есть масса недостатков с точки зрения наполнения бюджета, но возможность возврата налогов на основании наличия ошибок в требованиях туда не входит. Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд решение Арбитражного суда Челябинской области поддержал. ФАС Уральского округа в своем Постановлении сделал то же самое. Суть претензий судов к документу состояла в его несоответствии правилам действующего законодательства и судебной практике. А именно в нарушении п. 4 ст. 69 Налогового кодекса и п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Если говорить по-простому, то из требования нельзя понять, из какой недоимки начислена сумма пени, не указан период образования недоимки, период начисления пени и ставка пени. Отсюда и вывод, сделанный всеми тремя инстанциями. Налоговая дело так не оставила и попыталась побороться. В своем заявлении в ВАС РФ она указала, что "требование выставлено в соответствии с пунктом 4 статьи 69 Налогового кодекса". Чиновники основывались на том, что требование содержит справочную информацию об общей задолженности общества, в том числе и по налогам. Но высшие арбитры не сочли доводы налоговиков основательными, а выводы нижестоящих судов подлежащими пересмотру, поэтому, руководствуясь правилами п. 4 ст. 299 и ст. 304 АПК, в передаче дела для рассмотрения Президиумом ВАС РФ отказали. Конечно, спорить с ВАС РФ мы не собираемся. Но и внести ясность в ситуацию необходимо. Даже при учете того, что все возражения в этом случае "работают" в пользу налоговой. Но учтите такую вещь. Если сейчас суд принимает решения вопреки логике и против налоговой, то завтра он может повернуться и против налогоплательщика. Ведь, по сути, что важно для всех - и для чиновников, и для налогоплательщиков? Важно, чтобы суд следовал установкам закона, а закон соответствовал логике и элементарным правилам "общежития". Чтобы сбор налогов не превращался в грабеж, а желание их не платить не становилось причиной обнищания страны. Во всем должно быть равновесие и логика.

42

Во-первых, необходимо отметить, что налоговая в своей работе руководствуется не только правилами Налогового кодекса, но и указаниями вышестоящих по отношению к себе инстанций. В том, что касается формы требований об уплате налогов, пени и штрафов, существует Приказ ФНС России от 1 декабря 2006 г. N САЭ-3-19/825@. Им и была утверждена существующая форма этого документа. Ну нет в нем отдельных граф, в которых рассчитаны пени по каждому периоду и по каждому налогу! Но и другой формы документа на настоящий момент тоже нет. В принципе, суд должен иметь в виду, что в какой-то мере обстоятельства, связанные с формой требований, являются форс-мажорными, так как возникли в результате принятия актов органами государственной власти. Значит, бюджет не должен нести ответственности за ситуацию, сложившуюся в период приведения норм законодательства в соответствие друг с другом. Кроме того, уже упомянутая в начале статьи ситуация с вероятными причинами обращения налогоплательщиков в арбитражные суды с целью оспорить требования об уплате налогов, пени и штрафов должна наводить судей на определенные мысли. Ведь последствием признания требования хотя бы частично недействительным может стать недополучение бюджетом обязательных платежей. Во-вторых, думать, что налоговая печатает каждое требование вручную, по меньшей мере наивно. Это делает машина, ведь требований огромное множество. Внести изменения в программу чиновники не могут, в частности в силу того же Приказа ФНС. И это обстоятельство судам тоже следует учитывать при принятии решений. Как говорят гаишники, вынося отказ в признании виновности нарушителя в ДТП, "не имел возможности остановиться". Вот то же самое происходит и с выставлением требований об уплате налогов, пени и штрафов. В-третьих, никто не заставляет налогоплательщика делать вывод о правильности начисления пени по выставленному требованию. Пусть делает сверку с бюджетом, и ему сразу станет все ясно. Кроме того, по правилам ст. 54 Налогового кодекса "налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением". А также на основании пп. 1 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса они должны "уплачивать законно установленные налоги". Соответственно, о всех своих "проблемах" с бюджетом налогоплательщик должен знать сам, а не ждать, пока налоговая, так и не дождавшись уплаты обязательных платежей, выставит ему требование. Таким образом, подобных споров возникать вообще не должно. Зачем спорить о форме, если по содержанию инспекция права? А если чиновники не правы по содержанию и насчитали вам лишнего, то обращаться в арбитражный суд можно и нужно. Но только с другим заявлением, не касающимся неправильности составления документа, ошибки в котором пока устранить невозможно. Теперь вернемся к процедуре выставления требований. По правилам п. 4 ст. 69 Налогового кодекса налогоплательщик обязан исполнить требование в течение 10 календарных дней с момента его получения, если более длительный срок не указан в самом требовании. Заметьте, речь идет не о сроке, указанном на документе как срок выставления, а о том числе, когда вы его получили. Кстати, в случае возникновения судебного спора не рекомендуется пытаться "перенести" эту дату на более позднее время. Налоговая отправляет все письма "с уведомлением", так что, когда вами получено требование, ей известно. Процедура отправления и получения требований тоже имеет установленную форму. А именно: - направить налогоплательщику требование может только тот налоговый орган, в котором он состоит на учете; - требование может быть передано под расписку руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации. Впрочем, в этом пункте содержится два "капкана". Первый: поставить подпись на требовании, которое передается "на руки", может либо руководитель, либо тот, у кого есть доверенность. А вот подписать уведомление о вручении требования, полученного по почте, может кто угодно. Поэтому достаточно часто возникает ситуация, что по информации налоговой документ получен и можно надеяться на оплату, а ни руководитель, ни главбух организации об этом "ни сном, ни духом". Дело доходит до суда, и представитель фирмы говорит: "Мы не знаем, чья это подпись и куда делось требование, фактически мы его не получали". Логично, что налоговая не хочет принимать таких объяснений. На чью сторону встанет суд - дело случая. Ведь в ст. 69 Налогового кодекса предусмотрено, что "требование об уплате налога может быть передано лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования". Так если документ был доставлен по адресу и вручен человеку, который в тот момент находился в офисе фирмы, то требование закона выполнено или нет? Или вопросы следует задавать сотрудникам почты? Здесь можно посоветовать поставить делопроизводство в организации таким образом, чтобы всегда было ясно,

43

кто принимает почту. Второй: несмотря на то что налоговая, отправляя требования по почте, всегда делает это заказным письмом с уведомлением, ждать, пока само "уведомление" вернется назад, она не будет. У инспекции свое делопроизводство - пока "бумаги" привезут с почты, пока их принесут в отдел, пока сотрудники разберут их... Так все сроки на взыскание пропустить можно. Для упрощения процедуры существует правило п. 6 ст. 69 Налогового кодекса, которое как раз и позволяет отправку требований по почте, а кроме этого устанавливает, что его можно считать полученным по истечении 6 дней с даты отправления письма. Так вот, если требование вы в итоге не получили или получили с большим опозданием и дело дошло до суда, не стесняйтесь попросить найти уведомление и представить суду для обозрения. Чиновникам будет сложно, но это не проблемы фирмы. Дело в том, что отправлено само требование может быть существенно позже, чем дата, которая на нем стоит. Везде ведь существует "человеческий фактор". И получается, конверта с почтовой отметкой нет, уведомления нет, фирма получение требования отрицает, а налоговая клянется, что требование было направлено "буквально на следующий день" после того, как его выставили. Таким образом, получается, что единственный документ, который есть в материалах дела, это "второй экземпляр" требования, то есть тот, который остается в налоговой. Не забывайте про правило ст. 65 АПК: "каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается". Если инспекция говорит, что направляла требование такого-то числа, то пусть доказывает это. Далее рассмотрим те проблемы, которые процедура выставления требований создает и налогоплательщикам, и налоговой. Одна из проблем, а если назвать это явление более точно "маленький фокус" налоговой, это повторные требования. Ситуация состоит в следующем. Налоговая не успевает в установленный законом срок взыскать налоги, тогда она выставляет повторное требование, и срок начинает течь заново. Таким образом, в соответствии со ст. 70 Налогового кодекса требование направляется налогоплательщику в течение трех месяцев со дня выявления недоимки. Эта норма закона, кстати, представляет отдельный интерес. В прежней редакции Налогового кодекса моментом, с которого следует начинать отсчет срока, положенного для направления требования, был установлен "не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога". Теперь это положение, вероятно, решили подтянуть к общему знаменателю, установленному для исковых сроков, то есть к "моменту обнаружения" события, в нашем случае - это наличие у фирмы недоимки. И все бы было хорошо, если бы было хоть что-нибудь ясно. Ну, понятно, если речь идет о доначислении налогов во время налоговой проверки. В этом случае "моментом обнаружения" можно считать день подписания решения. А что делать, если проверок налоговой не проводилось? Если фирма сдала декларации, их ввели и какое-то время никто из чиновников не озаботился наличием или отсутствием у нее долгов в бюджет. Когда же наступает "момент обнаружения" - после представления деклараций или когда инспектор обратил внимание на факт недоимки? И если последнее, то как это можно доказать? Согласитесь, фраза "25 марта 2007 г. инспектор Иванов совершенно случайно обнаружил недоимку у ООО "Ромашка" по меньшей мере смешна. Во исполнение ст. 70 Налогового кодекса инспекция направляет налогоплательщику требование об уплате налогов по состоянию, к примеру, на 01.01.2007. Фирма производит частичную оплату, но долги за ней все равно остаются. Тогда налоговая выставляет повторное требование по состоянию все на то же 01.01.2007. Но поскольку направлено оно будет позднее, чем первоначальное, то и срок его исполнения наступит позже. Как известно, у налоговой есть и другие способы взыскать налог, кроме выставления требований. В частности, не позднее чем по истечении 60 дней после окончания срока, указанного в требовании для уплаты налога, инспекция может принять решение о взыскании денежных средств со счетов налогоплательщика. Но если требований было два, то от какого числа отсчитывать искомые два месяца? Кроме того, требования об уплате налога тоже нельзя выставлять до бесконечности, а только в течение трех месяцев после выявления недоимки. А выставление повторных требований за один и тот же период по одним и тем же налогам (заметьте, что речь об одних и тех же суммах не идет!) позволяет инспекции растянуть этот срок на более продолжительное время. Мнение судебной системы на эту тему вполне однозначно. В качестве примера здесь можно привести Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.12.2003 N А19-8371/03-44-Ф024471/03-С1, где арбитры делают однозначный вывод "о невозможности направления налоговым органом повторного требования об уплате налогов и пеней. Неоднократное направление налогоплательщику требований об уплате налогов и пеней за один и тот же налоговый период влечет не только изменение установленных статьей 70 Налогового кодекса сроков требования об уплате налогов и пеней, но и позволяет взыскать налоги и пени, срок принудительного взыскания которых налоговым органом пропущен". Кроме того, арбитражный суд дополнительно отметил, что заявление налоговой о том, что повторное требование на самом деле не повторное, а уточненное, принимать во внимание нельзя. Причины для направления налогоплательщику уточненных требований об уплате налогов

44

установлены в ст. 71 Налогового кодекса и предполагают данное действие только в случае изменения обязанности налогоплательщика по уплате налогов и сборов. Вторая проблема состоит в определении адреса налогоплательщика, по которому это требование должно быть направлено. Ситуация здесь состоит в следующем. По правилам ст. 54 Гражданского кодекса "место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации. Государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица по доверенности. Наименование и место нахождения юридического лица указываются в его учредительных документах". В соответствии со ст. 83 Налогового кодекса "в целях проведения налогового контроля организации... подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации". Таким образом, исходя из положений закона, делаем вывод, что налоговая совершенно точно должна знать, где же находится "подведомственное" ей юридическое лицо. Иначе возложенные на нее законодательством о налогах и сборах контрольные функции станут трудноосуществимыми. Соответственно, если организация решает поменять офис, то она должна уведомить об этом налоговую. То есть инспекция должна располагать бумагой, которая будет уведомлять о смене адреса. Так что "прятаться" от чиновников - затея неудачная. Если вас в итоге обнаружат, то пропуск срока на взыскание задолженности суд, скорее всего, признает уважительным. Разумеется, если чиновники смогут доказать, что действительно не знали, по какому адресу следует направлять требования. Теперь перейдем к процедуре бесспорного взыскания налогов и сборов, которая следует после того, как налогоплательщик был извещен посредством направления требования о наличии у него недоимки, но тем не менее обязанностей по уплате обязательных платежей так и не выполнил. Порядок взыскания, который следует в этом случае, многостадиен и предусмотрен ст. ст. 46 и 47 Налогового кодекса. Но не будем валить все в одну кучу и рассмотрим всю процедуру последовательно. Этап 2: взыскание налогов (сборов) и пеней за счет денежных средств налогоплательщика Итак, как уже говорилось выше, в соответствии с п. 1 ст. 46 Налогового кодекса, не дождавшись от фирмы уплаты недоимки и пени по требованию, инспекция выносит решение о взыскании налога (сбора) и пеней за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сбора) в банках. Впрочем, такая же судьба постигнет и налогового агента, если долги в бюджет образуются по его вине. Форма этого решения не произвольна, так же как и форма требования, и точно так же устанавливается федеральным органом исполнительной власти. Решение должно быть принято в течение 60 дней после того, как истек срок для погашения задолженности, указанный в требовании. Если налоговая не исполнила эту норму закона и срок все же пропустила, то решение о взыскании налогов (сборов) и пени за счет денежных средств налогоплательщика, находящихся на счетах в банках, считается недействительным и исполнению, соответственно, не подлежит. В первую очередь их не должны исполнять банки. Впрочем, обязанных лиц, кроме этих кредитных организаций, здесь больше и нет. Единственный выход для инспекторов в этом случае - это обращение в суд. Надо сказать, что сложившаяся из-за этого ситуация в судебной практике весьма не однозначна и не во всем неутешительна для налогоплательщиков. Остановимся на ней подробнее. Большой процент налоговых споров составляют те, в которых налогоплательщик старается доказать, что все сроки на взыскание с него задолженности у налоговой вышли. Соответственно, претензии со стороны инспекции необоснованны. Чиновники в свою очередь настаивают, что исковая давность по налоговым спорам составляет три года и в течение этого периода они могут взыскать недоимку и пени, обратившись в арбитражный суд. Итак, попробуем разобраться, что же все-таки представляет собой срок, отведенный на взыскание налоговых долгов. Проблема срока, в течение которого налоговая инспекция может взыскать с налогоплательщика неуплаченные суммы налогов и пени, существует в налоговом праве давно. И очередной вехой на этом пути можно считать Постановление Президиума ВАС РФ от 20 февраля 2007 г. N 12333/06. Суть дела состоит в следующем. МИФНС по Республике Тыва провела выездную налоговую проверку деятельности налогоплательщика. По результатам проверки на свет появилось решение о привлечении его к налоговой ответственности. Также ему были направлены требования об

45

уплате "начисленных решением инспекции недоимки, пени и штрафов". Не дождавшись от должника добровольного исполнения своих налоговых обязанностей, инспекция обратилась в Арбитражный суд с заявлением о взыскании недоимки, пени и штрафов по различным налогам. Решение о принудительном исполнении этих требований не выносилось. Решение суда первой инстанции удовлетворило заявление инспекции частично. В основу своих выводов суд положил толкования правил ст. 45 Налогового кодекса, "сочтя, что взыскание налога с организации и индивидуального предпринимателя производится в судебном порядке только в случаях изменения налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, и юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика" (решение арбитражного суда было принято 19 апреля 2006 г., то есть еще до вступления в силу Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ, который, в частности, внес изменения в ст. 45 Налогового кодекса). Постановлением суда апелляционной инстанции это решение было оставлено без изменений. ФАС Восточно-Сибирского округа в своем Постановлении также согласился с мнением суда первой инстанции. Проще говоря, суды решили, что указанные в ст. 45 Налогового кодекса основания, по которым налоговая может обратиться в суд, являются исчерпывающими. Президиум ВАС РФ не согласился с такими выводами нижестоящих судебных инстанций и решение Арбитражного суда Республики Тыва, а также постановления судов апелляционной и кассационной инстанции отменил в той части, которая касалась прекращения производства по делу в отношении взыскания с налогоплательщика недоимки и пени. При вынесении такого Постановления судьи руководствовались следующими принципами. Совершенно справедливо, что в соответствии со ст. 46 Налогового кодекса, если налогоплательщик не исполняет свои обязанности, инспекция может заставить его сделать это в принудительном порядке за счет взыскания денежных средств, находящихся на его счетах в банке. Принять такое решение налоговая может только по истечении срока, который установлен для уплаты конкретного налога, но и не позднее 60 дней после истечения срока, который был указан в требовании, направленном налогоплательщику. Если искомые 60 дней прошли, то принятое позднее решение о принудительном взыскании недействительно и исполнению не подлежит. Но, если срок истек, а чиновники в принудительном порядке с налогоплательщика задолженность не взыскали, то "в этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика... причитающейся к уплате суммы налога". Таким образом, суд рассматривает те 60 дней, которые Налоговый кодекс отвел налоговикам для принудительного взыскания, как досудебный порядок решения спора, что не исключает права налоговой "обратиться в арбитражный суд с заявлением о взыскании недоимки". Логика, которой руководствовался суд, вполне понятна, хотя, возможно, и не очень утешительна для налогоплательщика. Статья 57 Конституции РФ закрепляет, что платить установленные законом налоги и сборы обязан каждый. Это же правило, естественно, подтверждает Налоговый кодекс в ст. 23. Тот же Налоговый кодекс в ст. ст. 89 и 101 описывает правила проведения выездных налоговых проверок и разъясняет, что решение, которое выносит налоговая по проверке, налогоплательщиком может быть обжаловано. Как это видно из описанной выше ситуации, этим правом он не воспользовался. В этом случае логично предположить, что с выводами чиновников налогоплательщик был согласен. Соответственно, должен был заплатить недоимку, пени и штрафы, которые ему насчитали налоговики. В Налоговом кодексе прописана процедура, по которой чиновники могут взыскать с налогоплательщика причитающиеся деньги. Этому посвящены такие статьи, как 46, 47 и 48. Наличие этих прав у чиновников вполне объяснимо. Если бы налоговая не могла взыскивать долги самостоятельно, без обращения в суд, то бытующий ныне разговор о чрезмерной перегруженности арбитражных судов был бы явным преуменьшением реально существующего положения. Но, как это справедливо указано в Постановлении ВАС РФ от 20 февраля 2007 г., такие права налоговых являются только досудебным урегулированием споров. Кстати, сказать, что это ставит налогоплательщиков в заведомо невыгодное положение, тоже нельзя. У них есть свои "контраргументы" - обжалование действий чиновников в вышестоящие инстанции и в суд. Соответственно, если принудительное взыскание недоимки ни к чему не привело и деньги в бюджет не поступили, то налоговая имеет право на судебную защиту своих интересов, точнее, в данном случае, интересов государства. Теперь разберемся со сроками. Статья 46 Налогового кодекса, как это уже было сказано выше, предоставляет налоговой право на обращение в суд, но при этом ограничивает чиновников шестью месяцами после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Это же, кстати, подтверждает Пленум ВАС РФ в своем Постановлении от 12 апреля 2005 г. N 14452/04.

46

Мы не спорим с действующим законодательством. Безусловно, тем, кто принял закон, виднее, как правильно поступать. Но попробуем рассуждать логически, соответствует ли правило ст. 46 Налогового кодекса другим нормам права. Итак, получается, что налогоплательщик может обжаловать действия налоговой в течение трех лет, то есть в соответствии с общим исковым сроком, а чиновники ограничены более коротким периодом. Тогда как же конституционный принцип о равенстве всех перед законом и судом? А правила ст. 7 Арбитражного процессуального кодекса, которые гласят, что "арбитражный суд обеспечивает равную судебную защиту прав и законных интересов всех лиц, участвующих в деле"? Кроме того, трехлетний срок установлен ст. 113 Налогового кодекса для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, то есть для взыскания штрафов. Как известно из ст. 108 Налогового кодекса, если налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности, это не освобождает его от уплаты причитающейся с него недоимки и пени. Но как же быть со сроками? Попробуем провести аналогию. Статья 115 Налогового кодекса устанавливает право налоговой обратиться в суд за взысканием штрафов с налогоплательщика в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования о его уплате. То есть данное правило аналогично установленному в ст. 46 Налогового кодекса. Вместе с тем ст. 113 того же Кодекса определяет срок налоговой ответственности как трехлетний. Некоторое время эта "нестыковка" представляла собой весьма серьезную проблему, пока не появилось Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П. В нем суд пояснил, что сроки, указанные в ст. ст. 113 и 115 Налогового кодекса, надо рассматривать как самостоятельные. То есть трехлетний срок давности привлечения к налоговой ответственности следует отсчитывать от момента совершения налогового правонарушения. А шестимесячный - с того момента, как истек срок на добровольное погашение штрафа налогоплательщиком в соответствии с направленным ему требованием. Итак, со штрафами все более или менее ясно. Но можно ли сделать вывод, что отсчет срока, в течение которого с налогоплательщика правомерно взыскивать неуплаченную недоимку и пени, также равен трем годам и его отсчет начинается с момента образования недоимки? На наш взгляд, в этом вопросе следует ориентироваться на ст. 196 Гражданского кодекса, которая устанавливает общий срок исковой давности, а также на судебную практику и нормативные акты. Так, например, существует Письмо Минфина России от 7 декабря 2005 г. N 03-02-07/1-331. Со ссылкой на Постановление Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100 оно разъясняет, что "невозможность взыскания налоговыми органами задолженности по налогам и сборам в связи с истечением трехлетнего срока исковой давности не является основанием для признания безнадежной к взысканию этой задолженности". В этой цитате важно упоминание о сроке исковой давности, равном трем годам, и уточнение, что в течение этого периода взыскание задолженности является правомочным. Аналогичного мнения придерживается и ФАС Уральского округа в своем Постановлении от 16 февраля 2005 г. по делу N Ф09-283/05-АК. В нем суд устанавливает, что "если трехгодичный срок для принудительного взыскания суммы недоимки истек, и основания для взыскания указанной недоимки отсутствуют, пени как мера обеспечения исполнения налогового обязательства также не могут быть взысканы". Здесь важно упоминание о трехгодичном сроке, возможном для принудительного взыскания недоимки. Итак, мы установили, что речь идет именно об общем сроке исковой давности, который равен трем годам. Но с какого момента начинать его отсчитывать? Для этого обратимся к правилам ст. 200 Гражданского кодекса. Она определяет течение срока исковой давности начиная "со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права". То есть в этом случае начинать подсчет течения искомых трех лет надо, например, от момента вынесения решения по налоговой проверке. По ст. 89 Налогового кодекса проверка охватывает непосредственно предшествующий ей трехлетний срок. Положим, чиновники проверяют в 2007 г. соответственно 2006, 2005 и 2004 гг. В 2004 г. налогоплательщик занизил налоговую базу по одному из налогов, в результате чего образовалась недоимка. Моментом обнаружения нарушенных прав станет дата вынесения решения по налоговой проверке, то есть 2007 г. Плюс три года исковой давности. Соответственно, налоговики могут в 2010 г. взыскать с налогоплательщика в судебном порядке недоимку, которая образовалась у него в 2004 г. Понятно, что весь приведенный выше "алгоритм" - это только рассуждение. Но обратим внимание на одно обстоятельство. В Налоговом кодексе упоминание о шестимесячном сроке для обращения в суд появилось только в связи с Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ. Раньше этот срок определен не был. А Постановление Пленума ВАС РФ увидело свет еще 12 апреля 2005 г. То есть не Пленум разъяснил закон, а закон принят в соответствии с Пленумом. Кстати, в связи с этим надо отметить, что в ст. 13 Арбитражного процессуального кодекса в качестве нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел, судебная практика,

47

которой является Постановление Пленума ВАС РФ, не указана. Так что без изменений в Налоговом кодексе в этой ситуации было не обойтись. Итак, несмотря на то что некоторые налогоплательщики, вероятно, будут с этим не согласны, законодатель все-таки заботится об их интересах. И хотя нововведения в налоговое законодательство, которые вступили в силу с 1 января 2007 г., многие авторы уже окрестили "драконовскими", приняты они, пусть и не во всем, но в пользу налогоплательщиков. Но вернемся к взысканию неуплаченных долгов. После подписания начальником налоговой инспекции или его заместителем решения о взыскании налогов (сборов), пени и штрафов со счетов налогоплательщика в банках в течение шести рабочих дней (до вступления в силу Федерального закона N 137-ФЗ речь шла о пяти днях и о том, что эти дни именно рабочие, не упоминалось) чиновники должны уведомить об этом налогоплательщика. По аналогии с требованиями решение может быть вручено под расписку уполномоченному лицу (законному представителю фирмы или представителю по доверенности), а может быть направлено по почте заказным письмом. Последнее случается намного чаще. Причина в том, что для вручения "на руки" должно сложиться вместе слишком много обстоятельств. А именно представитель фирмы должен прийти в налоговую инспекцию до того, как решение ему отправят по почте, он должен знать о том, что это решение принято, и попросить отдать ему. Понятно, что развозить по адресам чиновники никакие документы не будут. Для этого пришлось бы держать в инспекциях целый штат курьеров. После того, как решение отправлено по почте, чиновники могут отсчитать шесть дней по общему правилу и считать его полученным. Сам "механизм" исполнения решения состоит в направлении в банк, в котором у налогоплательщика открыты счета (не забывайте, что налогоплательщики (налоговые агенты) по ст. 23 Налогового кодекса обязаны извещать налоговую об открытии счетов в банках), в течение месяца после принятия решения поручения инспекции на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации денежных средств. Кстати, надо отметить, что срок направления инкассового поручения введен совсем недавно. Раньше этот вопрос регулировал Приказ МНС России от 02.04.2003 N БГ-3-29/159 "Об утверждении Порядка направления требования об уплате налога, вынесения решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках и решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке". В этом документе было сказано, что инкассовые поручения направляются в банк одновременно с вынесением решения. Теперь, как видите, законодатель решил, что налогоплательщику все же надо дать время подумать и погасить задолженность перед бюджетом. Взыскивать налоговая может как с рублевых, так и с валютных счетов налогоплательщика (налогового агента). Если "забор" денег производится с валютного счета, то сумма должна быть эквивалентна сумме платежа в рублях по курсу Центрального банка на дату продажи валюты. Кстати, поручение налогового органа о продаже валюты направляется в банк одновременно с поручением о взыскании. После того как банк получит инкассовое поручение, в течение одного операционного дня он должен списать деньги с рублевого счета налогоплательщика (налогового агента), и в течение двух - с валютного. Если денег на счету нет или их недостаточно, то банк исполняет инкассо по мере поступления финансов на счет. О такой ситуации банк обязан известить налоговую, чтобы она не мешкая искала другие пути для взыскания долгов перед бюджетом. Впрочем, отсутствие средств на счету налогоплательщика не исключает возможности выставления инкассо на другие счета фирмы. Примером того, что судебная практика подтверждает эту мысль, может служить Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.2005 N А43-9303/2004-11-488, где сказано, что "налоговое законодательство не содержит запрета на повторное выставление инкассового поручения в случае закрытия расчетного счета налогоплательщика". Для того, чтобы взыскание налога прошло более гладко, налоговая может плюс к инкассо еще и закрыть счета фирмы. Так, на всякий случай. Можно сказать, во избежание... "Дополнительная страховка": приостановление операций по счетам налогоплательщика. Приостановление операций по счетам налогоплательщика - это прекращение банком всех расходных операций по данному счету, за исключением тех платежей, очередность исполнения которых по правилам гражданского законодательства должна предшествовать исполнению обязательств по уплате налогов, а также операций, связанных со списанием и перечислением в бюджетную систему РФ денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, соответствующих пеней и штрафов (п. 1 ст. 76 Налогового кодекса). Для того, чтобы "закрыть" счета фирмы, налоговой нужно, чтобы в наличии было одно из двух обстоятельств:

48

- налогоплательщик не исполнил свои обязанности по уплате налогов, но при учете, что требование об уплате ему уже направлено и решение о взыскании налогов за счет денежных средств на счетах в банках тоже вынесено. Следует отметить, что в этом случае речь идет не о всех деньгах, которые лежат на счету фирмы, а только о той сумме, которая указана в решении (п. 2 ст. 76 Налогового кодекса). Такое правило завязано на представлении о сумме налогов как о тех деньгах, которыми налогоплательщик не может распоряжаться самостоятельно. Такая мера предосторожности, надо сказать, весьма целесообразна. Она не дает налогоплательщику возможности быстренько "обнулить" счет. То есть "закрытие" счетов - это своего рода обеспечительные меры, сильно напоминающие те, которыми пользуются суды, в том случае, если в какой-то ситуации возможность исполнения обязанности выглядит сомнительно; - налогоплательщик не представил в налоговую декларацию в течение 10 дней по истечении установленного законом срока для представления декларации. Эту меру можно рассматривать как "предупредительную". Поэтому в течение одного операционного дня после дня, когда "испугавшийся" налогоплательщик все-таки принесет в налоговую нужную декларацию, по решению инспекции приостановление операций по счетам должно быть прекращено (п. 3 ст. 76 Налогового кодекса). В плане механизма "закрытие" счетов налогоплательщика выглядит достаточно просто и подробно расписано в ст. 76 Налогового кодекса. Решение об этом должен принять начальник налоговой или его заместитель. В банк этот документ можно передать как в письменном виде, так и в электронном. Впрочем, эти правила также относятся и к решениям об отмене приостановления операций по счетам. Форма этих решений устанавливается федеральным органом исполнительной власти. У банка в этой ситуации тоже есть свои обязательства. В частности, по правилам п. 5 ст. 76 Налогового кодекса он должен сообщить в инспекцию об остатке денежных средств на счете налогоплательщика, операции по которому приостановлены, не позднее, чем на следующий день после получения решения. Пункт 6 ст. 76 Налогового кодекса определяет решение налоговой о приостановлении операций налогоплательщика по счетам как безусловное к исполнению. Действует оно с момента получения банком и вплоть до отмены. Дата и время получения любого из двух видов решений должны быть указаны сотрудником банка на уведомлении о вручении или в расписке о получении (п. п. 7 и 8 ст. 76 Налогового кодекса). В качестве иллюстрации понятия "закрытие" счета можно воспользоваться судебной практикой. Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа в своем Постановлении от 10 февраля 2005 г. по делу N Ф04-350/2005(8251-А27-19) устанавливает, что "приостановление операций по счетам налогоплательщика является способом обеспечения обязанности по уплате налогов (сборов) и не может применяться при взыскании платежей неналогового характера". Обратите внимание, что, несмотря на совершенно разный "внешний вид", такое явление, как "закрытие" счета, "одного поля ягода" с пенями. Это также способ обеспечения исполнения налоговых обязательств. А ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 2 сентября 2004 г. по делу N А334427/04-С3-Ф02-3432/04-С1 определил время, возможное для вынесения решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика. "В силу статьи 76 Налогового кодекса решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации применяется налоговым органом в случае неисполнения налогоплательщиком обязанностей по уплате налога. Поэтому такое решение может быть принято одновременно или после принятия решения о взыскании налога". Этап 3: взыскание налога, сбора, а также пеней и штрафов за счет иного имущества налогоплательщика Пункт 7 ст. 46 Налогового кодекса предусматривает, что "при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика... налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика". Только надо отметить, что взысканию подлежит только та сумма неуплаченных налогов, которая указана в неисполненном требовании (или, естественно, требованиях) к налогоплательщику. То есть просто так, с бухты-барахты, взыскивать налоги за счет имущества нельзя, для начала налоговая должна "отработать" задолженность, а именно выставить должнику требования и поинтересоваться наличием денег на его счетах. "Технология" такого взыскания рассмотрена Налоговым кодексом в ст. 47. Состоит она в следующем: - налоговая принимает решение о взыскании недоимки за счет имущества налогоплательщика; - в течение трех дней после принятия такого решения налоговая направляет судебному приставу-исполнителю постановление о взыскании имущества за счет имущества налогоплательщика;

49

- дальнейшая судьба имущества, за счет которого может быть покрыта недоплата в бюджет, находится уже полностью в руках судебных приставов-исполнителей и решается при помощи правил Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве". В соответствии с п. 3 ст. 47 Налогового кодекса исполнительные действия должны быть совершены судебным приставом-исполнителем в двухмесячный срок начиная с того дня, как к нему поступило соответствующее постановление налоговой. Взыскание налогов за счет имущества налогоплательщика имеет некоторую очередность в соответствии с правилами п. 4 ст. 47 Налогового кодекса. А именно: - за счет наличных денежных средств; - за счет имущества, непосредственно не участвующего в производстве; - за счет готовой продукции и иных материальных ценностей, не участвующих непосредственно в процессе производства; - за счет сырья и материалов, которые предназначены для участия в производстве, а также за счет станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств; - за счет имущества, которое было передано другим лицам без перехода права собственности, при этом для того, чтобы исполнить обязанность по уплате налогов и сборов, соответствующие договоры и соглашения должны быть расторгнуты или признаны недействительными. Здесь необходимо иметь в виду позицию ВАС РФ, отраженную в Постановлении от 11.06.1999 N 41/9, где сказано, что "в соответствии с положениями глав 9 и 29 Гражданского кодекса, регламентирующими вопросы расторжения договоров и недействительности сделок, потребность обратить взыскание налога на конкретное имущество сама по себе не может рассматриваться в качестве достаточного основания расторжения договора, по которому данное имущество было передано третьему лицу"; - за счет другого имущества. В случае если ситуация дошла до этого вида взыскания, обязанность по уплате налогов считается исполненной с того момента, как имущество будет реализовано и за счет вырученных при реализации средств произойдет погашение недоимки, пеней и штрафов. Такое правило установлено в п. 5 ст. 47 Налогового кодекса. А теперь попробуем разобраться с проблемой, которая на первый взгляд кажется не очень значительной по сравнению с самой процедурой взыскания обязательных платежей за счет имущества. А именно с процессом уведомления налогоплательщика, что с него взыскивают недоимку, пени или штрафы в такой форме. Обратите внимание, что сам Налоговый кодекс об этом ничего не говорит. Кроме всего прочего, взыскание недоимки за счет имущества, или, как это называют налоговики, "арест" (имеет место нарушение терминологии закона), представляет собой заключительную и обязательную стадию перед тем, как организацию "передадут на банкротство". И именно от этих "арестных" сроков отсчитывается период, когда суд может принять заявление налогового органа о банкротстве фирмы. А именно в соответствии со ст. 41 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" "к заявлению уполномоченного органа по обязательным платежам должно быть приложено решение налогового органа или таможенного органа о взыскании задолженности за счет имущества должника", от даты этого решения необходимо отсчитать тридцать дней, и тогда уже можно обращаться в арбитражный суд с заявлением о признании фирмы несостоятельной (банкротом). Разумеется, далеко не всегда фирмы, с которых налоговая взыскивает недоплату за счет имущества, находятся на грани банкротства. Но дело в том, что вопрос уведомления налогоплательщика о такой форме взыскания решен только в Федеральном законе "О несостоятельности (банкротстве)", а в Налоговом кодексе даже не рассмотрен. Анализ ст. 47 Налогового кодекса, которая предусматривает взыскание недоимки за счет имущества налогоплательщика, показывает, что "почтовая" обязанность инспекции может считаться исполненной после "направления в течение трех дней... соответствующего постановления судебному приставу". О том, чтобы "порадовать" самого должника, нет ни слова. Аналогичного мнения придерживаются судьи Семнадцатого арбитражного апелляционного суда в Постановлении от 2 июля 2007 г. "По проверке законности и обоснованности решений арбитражных судов, не вступивших в законную силу". Здесь судьи отмечают, что "нормами Налогового кодекса Российской Федерации обязанность инспекции направлять налогоплательщику решение и постановление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика не предусмотрена". А также в этом Постановлении арбитры ссылаются на позицию Пленума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 22 июня 2006 г. N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве", где главные арбитражные судьи страны отметили, что "установленная Налоговым кодексом процедура принудительного взыскания задолженности за счет имущества должника не предусматривает направления налоговым органом должнику решения об этом или копии этого решения. Данное решение

50

направляется налоговым органом судебному приставу-исполнителю, который, возбудив на его основании исполнительное производство, уведомляет о нем должника". Итак, мы установили, что Налоговый кодекс только описывает те действия, которые должна совершить налоговая для того, чтобы инициировать процедуру взыскания недоимки за счет имущества фирмы. Далее в дело вступает судебный пристав-исполнитель, а сам "нарушитель" узнает о том, что у него появился шанс лишиться имущества, в самую последнюю очередь. Теперь посмотрим, что в этой области нам предлагает "банкротное" законодательство. Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)", несмотря на то что очень многие юристы отмечают его несовершенство, очень четко описывает, какие документы должны быть приложены к заявлению кредитора в качестве доказательства наличия признаков банкротства. В частности, как это отмечает п. 3 ст. 40 и п. 1 ст. 41 этого Федерального закона и подтверждает Постановление ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25, к заявлению уполномоченного органа (в смысле налоговой) "должны быть приложены как доказательства предъявления решения налогового (таможенного) органа о взыскании задолженности за счет имущества должника к исполнению в службу судебных приставов, так и доказательства направления его копии должнику". Вероятно, это правило связано с тем, что основной целью при банкротстве должника является необходимость вернуть в бюджет недоимку, причем в денежном ее выражении. Поэтому Закон о банкротстве и требует направлять копию решения о ее взыскании за счет имущества должнику. Вдруг он испугается и погасит долги? Случай, кстати, не единичный. Очень многие фирмы, не желая расставаться с "нажитым непосильным трудом", на этой стадии все-таки находят деньги для уплаты налогов. Итак, что же в итоге предлагает нам действующее законодательство? С точки зрения Налогового кодекса ваша фирма может узнать о том, что с нее собираются взыскать налоги путем реализации имущества, только после возбуждения исполнительного производства судебным приставом-исполнителем. С точки зрения банкротного законодательства такие "сведения" поступят к фирме значительно раньше, а именно на стадии принятия решения об обращении в службу судебных приставов инспекцией. То есть для того, чтобы не потерять имущество, фирма должна уповать на то, что инспекторы воспользуются Федеральным законом "О несостоятельности (банкротстве)", а не только Налоговым кодексом. Что же делать, если этого не произошло? Надо обращаться в арбитражный суд и там уже ссылаться на то, что ваше имущество не может быть реализовано, так как налоговая вовремя не направила вам копию решения о взыскании недоимки таким путем. Для подтверждения своей позиции следует сослаться на Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)" и Постановление Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25. Очень многие специалисты в области налогообложения считают, что рассматривать любую фирму как потенциального банкрота - порочная практика. Но, как мы видим из этой статьи, это всетаки не совсем так. Банкротство - это финальная стадия существования фирмы, по этой причине законодательство в этой области намного более сурово, чем Налоговый кодекс. И в основном оно направлено на защиту должника, а не на обеспечение интересов кредиторов, будь то контрагенты фирмы или налоговая. Поэтому для защиты своих интересов обращаться к правилам Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" или судебной практике, наработанной в этой области, иногда очень полезно. Там есть то, чего в Налоговом кодексе вы никогда не найдете. "Дополнительная страховка": арест имущества. И еще об одном способе обеспечения обязательств - аресте имущества. Это понятие предусмотрено в ст. 77 Налогового кодекса и заключается в "действии налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества". Обратите внимание, что речь идет исключительно об организациях, физические лица не могут быть подвергнуты аресту имущества. Главным основанием для принятия против фирмы такой "драконовской" меры является неисполнение ею в установленный законом срок обязанности по уплате налога, пеней или штрафов. Но при этом существует еще одно условие, которое обязательно должно быть исполнено. А именно у налоговиков должны быть основания полагать, что налогоплательщик может скрыться или скрыть свое имущество. На это прямо указывает абз. 2 п. 1 ст. 77 Налогового кодекса. Обратите внимание, что законодатель имел в виду не теоретическую возможность предполагать, что налогоплательщик скроется из поля зрения чиновников и спрячет имущество, а возможность доказать, что фирма именно так все и планирует. Об этом, в частности, свидетельствует судебная практика. Например, ФАС ЗападноСибирского округа в Постановлении от 16.03.2005 по делу N Ф04-1219/2005(9428-А46-37) признал наложение ареста на имущество налогоплательщика недействительным, "так как налоговым органом не доказано, что решение о взыскании налога за счет иного имущества предприятия на момент вынесения постановления о наложении ареста на имущество исполнено не было, а также

51

наличие оснований полагать, что должник предпримет все меры, чтобы скрыться или скрыть свое имущество". Конечно, использование понятия "все меры" вызывает особый интерес. То есть попытки продажи имущества для наложения ареста суду, видимо, будет мало, необходимо, чтобы фирма одновременно попыталась продать, сдать в аренду, привести в негодное состояние свое имущество. Но сама мысль ясна - подозрений недостаточно, необходимо доказать "злокозненность" действий. Правила п. 2 ст. 77 Налогового кодекса устанавливают возможность применения двух видов ареста: полный и частичный. При полном аресте фирма лишается права на распоряжение своим имуществом, а владение и пользование производит под контролем налоговиков. То есть возможности "скинуть" имущество, не расплатившись с долгами в бюджет, у налогоплательщика больше не будет. Частичный арест попроще. При нем и владение, и пользование, и распоряжение производятся под контролем налоговиков, но все-таки остаются правом фирмы. То есть надо понимать, что, если налогоплательщик решит расстаться с частью своего имущества с целью расплатиться с налогами и сможет доказать это чиновникам, осуществить сделку ему могут разрешить. Впрочем, для налоговой в ст. 77 Налогового кодекса тоже предусмотрены некоторые ограничения. Так, арест можно применять только с целью "обеспечения взыскания налога, пени и штрафов за счет имущества налогоплательщика", которое проводится по правилам ст. 47 Налогового кодекса. То есть для того, чтобы арестовать имущество, чиновники должны провести весь комплекс мер по принудительному взысканию обязательных платежей, предшествующих взысканию за счет имущества. Никак иначе провести арест нельзя. Арестовать можно только то имущество, точнее, ту его часть, которая является достаточной для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога. То есть цена арестованного имущества должна быть равна недоимке + пени + штрафы. Ну хотя бы примерно, совпадения до копейки, естественно, добиться сложно. Решение о наложении ареста на имущество должника имеет форму постановления и подписывается руководителем (его заместителем) налоговой. Налогоплательщик, чье имущество подвергается аресту (назовем его "арестант"), имеет право (то есть отказать ему самому или его уполномоченному лицу в такой малости нельзя) присутствовать при процессе проведения ареста. Впрочем, если бы такого указания в Кодексе не было, это выглядело бы по меньшей мере странно. Кроме "арестанта" при аресте имущества должны присутствовать понятые. Производить арест имущества ночью нельзя, если случай не требует отлагательства. Чиновники, которые пришли производить арест имущества, должны предъявить налогоплательщику (его представителю) решение об аресте именно этого имущества, санкцию прокурора и собственные документы, удостоверяющие личность и подтверждающие полномочия. При проведении ареста имущества один из чиновников ведет протокол. В нем или в прилагаемой к этому документу описи следует перечислить состав арестованного имущества с указанием наименования, количества, индивидуальных признаков и, желательно, цены ("табуретка - 1 шт., пепельница - 1 шт. (отбит один край)"). Все эти предметы предварительно надо продемонстрировать понятым и самому налогоплательщику. Чиновник, подписавший постановление об аресте имущества, определяет, где все это хозяйство должно храниться. Скажем сразу, складов у налоговой нет, это не таможня. Так что, скорее всего, все арестованное имущество останется у вас. Отчуждение без разрешения налоговой или любая другая форма растраты этого имущества строго запрещены. Попытка его спрятать, или, как это называется в законе, "сокрыть", тоже. Если попытка что-нибудь проделать из этого арсенала будет иметь место, то виновного привлекут к ответственности по ст. 125 Налогового кодекса. Впрочем, налоговой ответственностью дело может не ограничиться. В ст. 199.2 Уголовного кодекса предусмотрена ответственность собственника или руководителя фирмы за сокрытие имущества, предназначенного для уплаты обязательных платежей. Должностное лицо, принявшее решение об аресте имущества, может его и отменить, но только после уплаты недоимки, пени и штрафов, числящихся за фирмой. Этап 4: порядок судебного взыскания налога (сбора), а также пеней и штрафов с налогоплательщика Итак, перейдем к последнему этапу. Это для налоговой обращение в суд. Таким образом, все предыдущие телодвижения можно смело рассматривать как досудебную стадию урегулирования налоговых споров. Напомним, что мы уже обращались в этой главе к вопросу обращения чиновников в арбитражные суды с целью получить те суммы, которые причитаются бюджету. Поэтому сейчас

52

останавливаться подробно на этом вопросе не будем. Тем более, что он более чем объемен, имеет массу аспектов и представляет из себя тему для отдельной книги. Напомним только, что по правилам ст. 46 Налогового кодекса инспекция может обратиться в суд с заявлением о взыскании с фирмы "причитающейся к уплате суммы налога" в течение 6 месяцев после истечения срока, указанного в требовании как крайний для его исполнения. Впрочем, в случае пропуска этого срока по уважительным причинам он может быть восстановлен. А сама процедура обращения с иском происходит по правилам, установленным Арбитражным процессуальным кодексом. Глава 4. ПРАВИЛА "САМООБОРОНЫ" В принципе, для налогоплательщика инспекция, в которой он стоит на учете, - это не конечная из существующих инстанций. По правилам разд. VII Налогового кодекса у любой фирмы есть "право на обжалование актов налоговых органов и действий и бездействия их должностных лиц" (ст. 137 Налогового кодекса). Надо отметить, что раньше эти нормы тоже существовали, но были, так сказать, в зачаточном состоянии, то есть не очень заметны и незначительны с точки зрения объема в Налоговом кодексе. Но с тех пор, как в 2006 г. Федеральный закон N 137-ФЗ немного подправил налоговое законодательство, раздел, отвечающий за реализацию прав налогоплательщиков по защите своих интересов, был существенно дополнен и изменен. Благодаря этим нововведениям теперь можно говорить о том, что "обжалование актов налоговых органов" все же существует "в реале", а не является просто прописанной на бумаге формальностью. Итак, ст. 137 Налогового кодекса дает право на обжалование актов органов, действия и бездействия их должностных лиц каждому налогоплательщику или налоговому агенту. То есть абсолютно любому, не важно, физическому или юридическому лицу. Впрочем, нормативные правовые акты тоже можно обжаловать, порядок для этого федеральным законодательством предусмотрен. Обжаловать можно: - ненормативные акты налоговой, то есть решения, постановления и тому подобные акты, которые содержат обязательные предписания для налогоплательщика или налогового агента и влекут за собой определенные последствия (например, акт налоговой проверки, постановление о взыскании налога и так далее). Кроме того, эти акты должны быть индивидуально направлены, то есть иметь отношение к конкретному налогоплательщику или налоговому агенту, а не к неопределенному кругу лиц. Надо отметить, что в данном случае речь идет не только о той налоговой, в которой налогоплательщик или налоговый агент стоят на учете, а вообще о всей системе налоговых органов, включая ФНС России. Также здесь надо отметить, под актами ненормативного характера принято понимать документ любого наименования (требование, постановление, письмо), который подписан руководителем (его заместителем) налоговой. Это "установка" Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Но Конституционный Суд РФ в Определении от 04.12.2003 N 418-О внес свои уточнения, разъяснив, что можно обжаловать решения и иные акты ненормативного характера любых должностных лиц налоговой, а не только руководителя инспекции или его заместителя; - нормативные акты налоговой. В соответствии со ст. 4 Налогового кодекса "Правительство РФ, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах". Эти акты тоже можно оспаривать, но в этой книге технологию этого процесса мы рассматривать не будем; - действия должностных лиц инспекции, то есть имеются в виду действия, совершенные должностными лицами непосредственно при осуществлении своих должностных полномочий (например, при проведении выездной проверки, выемки документов и так далее); - бездействие должностных лиц инспекции, то есть имеется в виду факт неисполнения ими своих служебных обязанностей (например, неосуществление зачета или возврата). Теперь разберемся, куда же налогоплательщику идти жаловаться. В соответствии с правилами ст. 138 Налогового кодекса таких мест два - вышестоящий налоговый орган и суд. Начнем с того, как пожаловаться на чиновников самим же чиновникам. Жалоба в вышестоящую налоговую, или Вверх по лестнице

53

Порядок и сроки обращения в вышестоящий налоговый орган нашли свое отражение в ст. 139 Налогового кодекса. Итак, что же мы можем вынести из этой нормы закона? Обратиться в вышестоящую налоговую фирма может посредством письменной жалобы (п. п. 1, 3 ст. 139 Налогового кодекса). Этот документ может быть "простым" и апелляционным. То есть на решение налоговой о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения до того момента, как это решение вступит в силу, то есть в течение 10 дней, может быть подана апелляционная жалоба. Обращаться с ней надо в тот же орган, который принял решение. И он в течение трех дней должен направить ее в вышестоящую инспекцию со всеми документами. Обратите внимание, что здесь за основу, вероятно, взят порядок обжалования в арбитражном процессе. То есть все жалобы подаются в тот орган, который принял оспариваемый акт. После вступления решения налоговой в силу, то есть по истечении 10 дней с даты его принятия, жалоба преобразуется в простую и может быть подана фирмой в вышестоящий налоговый орган в течение года (п. 2 ст. 139 Налогового кодекса). Срок подачи такой жалобы составляет три месяца с момента, "когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав" (п. 2 ст. 139 Налогового кодекса). Разумеется, это не исключает использования указанных выше сроков. То есть если вы узнали, что ваши права нарушены, то в течение трех месяцев вы можете обратиться с жалобой, но только в том случае, если эти три месяца и сам факт обнаружения нарушения своих прав укладываются в рамки одного года с даты вынесения решения. Если фирма этот срок пропустит по уважительной причине, то вышестоящая налоговая или вышестоящее должностное лицо может его восстановить. Как известно, перечня уважительных причин не существует не только в налоговом, но и в любом другом законодательстве. Так что ситуация, при которой чиновники, стоящие выше по служебной лестнице, вдруг решат создать нижестоящим (да и себе) лишние проблемы, когда их можно избежать, представляется несколько сомнительной. Конечно, заблуждаться по адресу налоговиков не надо. Если жалоба подана в срок, то у вас ее возьмут и разбираться будут. Хотя бы для того, чтобы малость "взбодрить" подчиненных, но "не своих" проблем, да на свою "шею", все-таки мало кто ищет. Так что в этой ситуации налогоплательщикам можно порекомендовать внимательно отслеживать свои взаимоотношения с инспекцией, и, в случае обнаружения "непорядка", немедленно жаловаться. Если срок все-таки пропущен, то обратитесь за примерами причин для восстановления срока к судебной практике. С наибольшей долей вероятности вам восстановят срок, если в вашей фирме болел или был в служебной командировке главный бухгалтер или генеральный директор, словом, тот, кто искомую жалобу мог подписать. Впрочем, Налоговый кодекс оставляет налогоплательщику шанс передумать или изменить свою позицию по жалобе. Пункт 4 ст. 139 установил, что "кляузу" фирма может отозвать, если решение по ней еще не принято. Но имейте в виду. Если вы отзовете жалобу, то подать ее второй раз в ту же инспекцию или тому же должностному лицу и по тем же основаниям вы уже не сможете. Так что действуйте взвешенно. Впрочем, возможность обратиться "уровнем выше" или с измененными основаниями, указанными в жалобе, остается в любом случае (п. п. 2, 4 ст. 139 Налогового кодекса). То есть механизм выглядит следующим образом: налоговая система многоуровневая, обратиться с жалобой вы можете на каждый из "ярусов" власти только один раз, не получилось переходите на следующий или меняйте "причину", по которой жалуетесь. Как в не самой сложной компьютерной игрушке. Для рассмотрения жалобы "вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом" тоже существует целый механизм, подробно расписанный в гл. 20 Налогового кодекса. За "процесс" рассмотрения жалобы отвечает ст. 140 Налогового кодекса. Сначала она констатирует факт, что жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом. Обратите внимание, что на начальной стадии процедуры обжалования действия налогового органа под понятием "вышестоящий" подразумевается по отношению к должностному лицу или налоговому органу, принявшему не устроивший вас документ. Здесь надо отметить, что подача жалобы сама по себе "спорный" акт или действие не приостанавливает. Для этого по правилам ст. ст. 138 и 141 Налогового кодекса должны быть выполнены следующие условия: - налогоплательщик должен написать заявление о приостановлении обжалуемого акта или действия; - вышестоящая налоговая или вышестоящий чиновник должны иметь основания полагать, что обжалуемый акт или действие противозаконны, и приостановить их исполнение своим решением.

54

Пункт 2 ст. 140 Налогового кодекса посвящен итогам рассмотрения жалобы и вариантам принятия по ней решения. Итак, по "простой" жалобе вышестоящая налоговая (вышестоящий чиновник) может: - оставить жалобу без удовлетворения; - отменить акт налогового органа; - отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении; - изменить решение или вынести новое решение; - если речь идет о бездействии налоговой в целом или одного из чиновников, то вышестоящая налоговая или вышестоящий чиновник могут принять решение по существу, то есть поработать за того, кто бездействует. По итогам рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящая налоговая или вышестоящий чиновник могут: - оставить решение нижестоящей налоговой без изменений, а жалобу - без удовлетворения; - отменить или изменить решение нижестоящей инспекции полностью или в части и принять новое решение по существу вопроса; - отменить решение и прекратить производство по делу. На то, чтобы определиться с выводами по жалобе, у чиновников есть один месяц со дня ее получения. Конечно, в случае необходимости этот срок может быть продлен руководителем налоговой, которая "работает" по жалобе, или его заместителем. Но не следует забывать, что по правилам п. 3 ст. 140 Налогового кодекса "необходимость" может быть только одна - нужны документы по жалобе от нижестоящей налоговой. И время, которое можно потратить на запрос этих бумаг, тоже определено точно - не более 15 дней. Так что для того, чтобы разобраться в вашей жалобе, у чиновников есть 45 дней по максимуму. О том, какое решение принято, "жалобщику" сообщают в течение трех дней в письменной форме. То есть выдают ответ "под роспись" или направляют по почте заказным письмом. Жалоба в арбитраж, или Две головы хорошо, но все решает суд Кроме жалобы "наверх" налогоплательщик может также обратиться в суд. Причем п. 1 ст. 138 Налогового кодекса позволяет совместить эти процессы, а именно подать жалобы в вышестоящую инстанцию и в суд одновременно. Если "жалобщиком" является юридическое лицо, обращаться надо к арбитражному суду, если физическое, и при этом неиндивидуальный предприниматель, - в суд общей юрисдикции. Но нас в данном контексте интересует только первый вариант. Впрочем, надо отметить, что подобная ситуация в полном объеме будет существовать еще один год. Дальше она несколько поменяется. С 01.01.2009 из этого правила будет сделано исключение, которое внес п. 16 ст. 7 Федерального закона N 137-ФЗ. А именно по правилам п. 5 ст. 101.2 Налогового кодекса решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения или соответственно об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения можно будет обжаловать в суд только после того, как этот вопрос рассмотрит вышестоящий налоговый орган. Своя логика здесь есть. Во-первых, налоговые составы судов (судьи арбитражных судов делятся на составы - налоговые, гражданские, административные, банкротные и так далее, отсюда и выражения "четвертый этаж", "пятый этаж", "седьмой этаж", в зависимости от того какой состав там сидит) несколько разгрузятся, все-таки до них будут доходить не все споры, что-то налоговики все-таки будут исправлять сами. Во-вторых, усилится контроль за территориальными налоговыми, за "землей". Но в этой ситуации налогоплательщикам не следует забывать, что вышестоящая налоговая имеет возможность вынести решение по существу. И совершенно не факт, что она просто найдет "косяки" нижестоящих чиновников и уменьшит вам доначисления по выездной. Может получиться и наоборот. Суд, который занимается этим вопросом сейчас, таких возможностей в принципе не имеет. Хотя, судя по практике, стремится именно к таким полномочиям. Нельзя не привести несколько совершенно замечательных примеров. Большое количество налоговых споров связаны с предоставлением налогоплательщикам права на налоговые вычеты. 13 марта 2007 г. Президиум ВАС РФ принял сразу три постановления именно по этому вопросу. Налоговая отказала предприятию в возмещении НДС путем зачета, так как налогоплательщик не представил одновременно с декларацией счета-фактуры и документы, которые подтверждают приобретение им тех товаров, которые были реализованы на экспорт, а также уплату НДС поставщиками. Предприятие не согласилось с мнением налоговой и обратилось в суд с заявлением "о признании недействительным решения ИФНС в части отказа в возмещении суммы НДС и об обязании инспекции возвратить эту сумму путем зачета". Впрочем, на начальном этапе результата

55

это не дало. Первая инстанция поддержала мнение инспекции. В апелляции дело не слушалось, а кассация оставила решение без изменений. Суды сочли, что налогоплательщик, желая получить возмещение, не выполнил требования законодательства. А именно не представлены в налоговую первичные документы, исходя из которых чиновники смогли бы сделать вывод, что товар, вывезенный за границу, действительно "имел место", а поставщики этого товара полностью рассчитались с бюджетом. Впрочем, в итоге документы все-таки появились - налогоплательщик предъявил их в суд, но арбитры остались непреклонны, что вполне объяснимо, даже если не обращаться к закону, а исходить из элементарной логики. Если решение принято инспекцией в ноябре 2005 г., а решение суда появилось в мае 2006, значит, документы возникли где-то в промежутке между этими сроками. Ну и каким образом арбитры могут признать решение налоговой незаконным, если чиновники нужных документов в глаза не видели? Впрочем, на Постановлении ФАС Московского округа налогоплательщик не остановился и обратился в ВАС РФ, где наконец-то нашел понимание. В своем Постановлении от 13 марта 2007 г. N 15557/06 высшие арбитры отменили решение суда московского арбитража и Постановление кассации, а дело передали на новое рассмотрение. Логика использовалась следующая. Во-первых, по мнению судей, принимая решения, нижестоящие суды не должны были забывать, что ВАС РФ уже выражал свою позицию по этому вопросу в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 19 октября 2004 г. N 4356/04, от 14 декабря 2004 г. N 3521/04, от 5 декабря 2006 г. N 15311/06. И состоит она в том, что "правила главы 21 Налогового кодекса не устанавливают обязанности налогоплательщиков одновременно с налоговой декларацией по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов представлять в налоговый орган первичные документы, обосновывающие налоговые вычеты". Кроме того, по мнению ВАС РФ, исходя из абз. 4 ст. 88 Налогового кодекса, при проведении камеральной проверки налоговая может истребовать у налогоплательщика "дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов", но только при предъявлении соответствующего требования. Соответственно, если налоговая в официальном порядке ничего у проверяемого не запрашивала, значит, решение инспекции об отказе в возмещении НДС незаконно. Вторая ситуация с точностью повторяет первую. ОАО представило в налоговую декларацию по НДС по ставке 0 процентов и документы, предусмотренные в ст. 165 Налогового кодекса, для подтверждения обоснованности применения такой налоговой ставки, а также налогового вычета. Инспекция провела камеральную проверку и применение ставки 0 процентов признала законной, а вот в вычете отказала. Причиной для этого стало непредставление обществом счетов-фактур и документов, подтверждающих приобретение товаров и уплату НДС поставщиками. Общество не согласилось с мнением инспекции и обратилось в арбитражный суд. Вместе с этим оно предъявило недостающие документы как в инспекцию, так и в первую инстанцию. Но судьи в удовлетворении заявленных требований отказали. Они сочли, что налогоплательщиком не выполнены указания закона. А именно: "документы, подтверждающие право общества на применение налогового вычета, предъявлены непосредственно в суд, исследованы, однако не могут являться основанием для возмещения суммы уплаченного налога на добавленную стоимость; факт представления документов в инспекцию и суд после вынесения решения инспекции свидетельствует о ненадлежащем исполнении обществом обязанности по подтверждению права на применение налогового вычета". Общество оспаривало такое решение и в апелляцию, и в кассацию, но оба суда подтвердили мнение первой инстанции. Зато с ним не согласился Президиум ВАС РФ. И в Постановлении от 13 марта 2007 г. N 15557/06 отменил как решение Арбитражного суда г. Москвы, так и Постановления апелляционной и кассационной инстанций, а дело отправил на новое рассмотрение. Чтобы прийти к такому выводу, высшие арбитры руководствовались следующими аргументами. Во-первых, они сослались на перечисленные выше Постановления ВАС РФ. Во-вторых, не сочли, что представление документов, необходимых для подтверждения права на налоговый вычет, в суд первой инстанции уже после принятия решения об отказе в вычете налоговой противоречит принципу разделения полномочий исполнительной и судебной власти, который установлен в ст. 10 Конституции. В-третьих, судьи опять же сослались на ст. 93 Налогового кодекса, также присовокупив к этому правила ст. 88, напомнив, что налоговая может потребовать у налогоплательщика дополнительные документы. Но для этого ей нужно направить требование об их представлении. А если нет, то, по выражению Высшего Арбитражного Суда РФ, "не получив своевременно требования инспекции о предъявлении дополнительных документов, общество вынуждено было одновременно предъявить их и в налоговый орган, и в суд первой инстанции". Третья ситуация мало чем отличается от первых двух. ОАО представило в налоговую декларацию по НДС и документы, предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса, чтобы

56

подтвердить обоснованность применения ставки налога 0 процентов и право на налоговый вычет. По результатам камеральной проверки инспекция отказала обществу по обоим пунктам. Основанием для такого решение стало непредставление налогоплательщиком документов, которые могли бы подтвердить фактический экспорт товаров. Общество с постановкой вопроса не согласилось и обратилось в суд. Решением арбитражного суда Новосибирской области требования налогоплательщика были удовлетворены. Арбитры посчитали, что, принимая решение, налоговая пренебрегла правилами ст. ст. 88 и 101 Налогового кодекса и не потребовала у общества внести в документы необходимые изменения. Между тем налогоплательщик все, что надо, поменял и предъявил документы в суд. Налоговая оспорила решение в апелляцию. Здесь мнение первой инстанции единомышленников не нашло, и в удовлетворении требований обществу было отказано. ФАС Западно-Сибирского округа оставил постановление апелляции без изменений. Логика у судов была следующая: "Документы, поданные обществом на момент проведения камеральной проверки, не соответствовали требованиям статьи 165 Налогового кодекса, что служит основанием для лишения налогоплательщика права на применение налоговой ставки 0 процентов и налогового вычета; обязанность по доказыванию указанного права лежит на налогоплательщике, и инспекция не должна уведомлять его о недочетах в представленных им документах". Тогда общество, которое решило идти до конца, обратилось в ВАС РФ, который, рассмотрев ситуацию, принял Постановление от 13 марта 2007 г. N 14385/06, где оба Постановления отменил, а оставил в силе решение первой инстанции. В аргументах, которыми руководствовались высшие арбитры, впрочем, оригинальности не наблюдается. Они совпадают с теми, которые уже были использованы в двух первых ситуациях, так что приводить их еще раз смысла не имеет. Итак, разберемся, чем же все-таки руководствовались высшие арбитры в этих трех Постановлениях. Во-первых, это напоминание судам нижестоящих инстанций о том, что они забыли про уже существующую позицию "начальства". С точки зрения единообразия судебной практики это, конечно, существенно. Но согласно ст. 5 АПК "при осуществлении правосудия судьи арбитражных судов независимы, подчиняются только Конституции и федеральному закону". А в ст. 13 того же Кодекса перечислены нормативные правовые акты, "применяемые при рассмотрении дел". Там Постановлений ВАС РФ как обязательного к применению источника права не упомянуто. Так что отменить судебный акт только потому, что мнение принявшего его судьи не совпадает с мнением высших арбитров, все-таки нельзя. Во-вторых, суд говорит, что предъявление документов, которые надо было отнести в налоговую, в суд не нарушает ст. 10 Конституции, где говорится о разграничении исполнительной и судебной власти. Как же не нарушает? Может, тогда налогоплательщику просто написать в инспекцию заявление на вычет, получить отказ, а все необходимые документы принести в суд? И камеральную проверку тогда тоже будут проводить арбитры, и решение по ней выносить. Если, исследовав в судебном заседании документы, которые налоговые чиновники в глаза не видели, можно признать их решение, которое принято задолго до этого заседания, незаконным, то, может быть, пойти дальше и взять на себя и выездные проверки? А что? Собираются несколько судей и выезжают по адресу заявителя, ведь ст. 78 АПК позволяет им "провести осмотр и исследование письменных и вещественных доказательств по месту их нахождения". Все-таки представляется, что задача суда состоит в осуществлении правосудия, а не в том, чтобы подменять собой государственный орган. В-третьих, мнение суда, что, если налоговая не направила налогоплательщику, желающему получить вычет, требование о представлении документов, он вроде как и ничего не должен, тоже кажется несколько сомнительным. Статья 88 Налогового кодекса предусматривает, что камеральная проверка проводится "на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком". Статья 172 Налогового кодекса уточняет, какие именно документы должны быть предъявлены вместе с декларацией, чтобы налогоплательщик получил вычет по НДС. Если их нет, то и право на вычет отсутствует. То есть, конечно, налоговая может требовать у налогоплательщика и "дополнительные сведения" по ст. 88 Налогового кодекса, и "необходимые для проведения проверки" документы по ст. 93. Но логика закона неумолима: чтобы получить вычет или применить ставку 0 процентов по НДС, налогоплательщик обязан доказать, что он имеет на это право. При этом он должен понимать, что штата ясновидящих в инспекции нет, и знать о том, что документы на самом деле есть, просто предъявлены они будут только в суд, чиновники не могут. Конечно, такие Постановления ВАС РФ не могут не радовать налогоплательщиков, особенно тех, кто регулярно обращается за вычетами. Естественно, что это очень удобно, когда срок предъявления документов равен трем годам, то есть исковому сроку. Очень выгодно ждать от инспекции требований о предъявлении документов и приносить только те, которые там указаны, а не все необходимые. Но есть одно "но". Судиться придется всегда. Вряд ли налоговая примет

57

"положительное" решение о предоставлении налогового вычета, если у нее не будет всех нужных документов. Но вернемся к обжалованию ненормативных актов налоговой и действий ее должностных лиц как к процедуре. Так же как и в случае с обжалованием в вышестоящие налоговые органы, когда фирма обжалует ненормативный акт, действие или бездействие налоговой в суд, само по себе "безобразие" со стороны чиновников не прекращается. Для этого надо совершить определенные телодвижения. А именно обратиться в суд с соответствующим заявлением. Для того чтобы разобраться, что это за заявление, обратимся к гл. 8 "Обеспечительные меры арбитражного суда" Арбитражного процессуального кодекса (АПК). Статья 90 АПК позволяет арбитражному суду "по заявлению лица, участвующего в деле... принять срочные временные меры, направленные на обеспечение иска или имущественных интересов заявителя (обеспечительные меры)". Сделать это арбитры могут на любой стадии процесса, если "непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта". Разумеется, если ваш спор с налоговой касается, например, взыскания налога, то неналожение обеспечительных мер затруднить исполнение решение суда может, конечно, если вы выиграете. Так что, во всех спорах, касающихся денег, требование "заморозить" ситуацию вполне обоснованно. Статьей 91 АПК предусмотрен целый список обеспечительных мер, которые могут быть применены арбитрами. Но применительно к нашему случаю видятся следующие: - запрещение ответчику и другим лицам совершать определенные действия, касающиеся предмета спора (пп. 2 п. 1 ст. 91 АПК); - приостановление взыскания по оспариваемому истцом исполнительному или иному документу, взыскание по которому производится в бесспорном (безакцептном) порядке (пп. 5 п. 1 ст. 91 АПК); - приостановление реализации имущества в случае предъявления иска об освобождении имущества от ареста (пп. 6 п. 1 ст. 91 АПК). Арбитражный суд может применить иные обеспечительные меры или выбрать из списка ст. 91 АПК сразу несколько. Что касается заявления об обеспечении иска, то правила, связанные с ним, предусмотрены в ст. 92 АПК. Такое заявление может быть подано в арбитражный суд как вместе с основным иском, так и на любой стадии процесса, но до того, как будет принято решение. Также ходатайство об обеспечении иска может быть изложено в тексте искового заявления. В заявлении следует указать: - наименование арбитражного суда, в который подается заявление; - наименование истца и ответчика, их местонахождения; - предмет спора; - размер имущественных требований (дело в том, что "обеспечительные меры должны быть соразмерны заявленному требованию", как это предписывают правила ст. 91 АПК, то есть, если вы оспариваете решение налоговой по выездной проверке в части, наложить обеспечение на всю сумму, подлежащую взысканию, нельзя); - обоснование причин обращения с заявлением об обеспечении иска (в этом пункте не надо излагать всю глубину своего недоверия к инспекции, достаточно указать, что, например, взыскание с фирмы доначисленных при выездной налоговой проверке платежей в случае отмены решения налогового органа арбитражным судом затруднит исполнение судебного акта); - обеспечительную меру, которую просит применить истец (то есть вам следует выбрать обеспечительную меру из списка в ст. 91 АПК, если вы никак не можете сделать выбор, напишите, что конкретно вы хотите, чтобы налоговая сделала или не делала, суд сам разберется, как это правильно называется); - перечень прилагаемых документов (в частности, это должна быть копия доверенности лица, подписавшего этот документ, или выписка из приказа о назначении лица, которое может действовать от лица фирмы без доверенности, если какие-то документы уже были поданы вместе с основным исковым заявлением, то дублировать их не надо). Что касается порядка рассмотрения заявления об обеспечении иска, то по правилам ст. 93 АПК оно должно быть рассмотрено единолично судьей не позднее следующего дня после поступления этого документа в арбитражный суд без уведомления сторон. Заметьте, что в соответствии со ст. 96 АПК "Определение арбитражного суда об обеспечении иска приводится в исполнение немедленно в порядке, установленном для исполнения судебных актов арбитражного суда. На основании Определения об обеспечении иска выдается исполнительный лист". Таким образом, на следующий день после того, как вы подали заявление об обеспечении иска, целесообразно будет сначала позвонить, а потом подъехать в арбитражный суд и получить все нужные документы, а потом известить налоговую о том, что,

58

например, взыскивать с вас доначисленные налоги пока нельзя. Если вы все это проделаете самостоятельно, получится существенно быстрее, чем если доверите этот процесс почте. Пункт 3 ст. 138 Налогового кодекса определил возможность приостановления действия акта налоговой или совершения каких-то действий. А п. 1 ст. 141 Налогового кодекса напоминает, что автоматического приостановления действия обжалуемого акта или действия не происходит. В законе предусмотрен только один возможный вариант, как все же притормозить процесс на время рассмотрения жалоб: - по заявлению налогоплательщика (п. 3 ст. 138 Налогового кодекса). В отличие от процедуры обращения с жалобой в вышестоящую налоговую или вышестоящему чиновнику, описанной очень подробно, процедуры рассмотрения таких жалоб судом в Налоговом кодексе нет. Зато дана ссылка. В ст. 142 Налогового кодекса указано, что "жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами". Обратимся к "профильному" законодательству. Глава 24 АПК посвящена рассмотрению дел "об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц". В ст. 199 АПК изложены требования "к заявлению о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными". Во-первых, такое заявление должно соответствовать правилам, предусмотренным ч. 1, п. п. 1, 2, 10 ч. 2, ч. 3 ст. 125 АПК. То есть оно должно быть: - подано в арбитражный суд в письменной форме; - должно быть подписано истцом или его представителем; - в нем должно быть указано название арбитражного суда, в который подается иск; - в нем должны быть указаны наименование истца, его местонахождение; - перечень прилагаемых документов; - истец обязан направить заказным письмом с уведомлением о вручении копии искового заявления всем лицам, участвующим в деле, а также копии прилагаемых документов в случае их отсутствия. Во-вторых, это заявление должно содержать следующие сведения: - наименование органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение, совершили оспариваемое действие (бездействие); - название, номер, дата принятия оспариваемого акта, решения, время совершения действия; - права и законные интересы, которые, по мнению заявителя, нарушаются оспариваемым актом, решением или действием (бездействием); - законы и иные нормативные правовые акты, которым, по мнению заявителя, не соответствуют оспариваемый акт, решение и действие (бездействие); - требование заявителя о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными; - к заявлению необходимо приложить документы, указанные в ст. 126 АПК. А именно: - уведомление о вручении или иные документы, подтверждающие направление другим лицам, участвующим в деле, копий искового заявления и приложенных к нему документов, которые у других лиц отсутствуют. То есть надо приложить документ с почты о том, что все эти бумаги вы действительно направляли по всем нужным адресам. Кстати, время отправки ограничено только тем, что оно должно предшествовать или совпадать с временем направления искового заявления в суд; - документ, подтверждающий уплату государственной пошлины в установленном порядке и размере или право на получение льготы по уплате государственной пошлины, либо ходатайство о предоставлении отсрочки, рассрочки, об уменьшении государственной пошлины; - документы, подтверждающие обстоятельства, на которых истец основывает свои требования. В данном случае это, во-первых, сам оспариваемый акт, а во-вторых, например, документы, подтверждающие ваше право на зачет или возврат, то есть те, которые вы налоговой уже показывали, но действия они не возымели; - копии свидетельства о государственной регистрации в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя; - доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия на подписание искового заявления (например, выписка из приказа о назначении генерального директора); - копии определения арбитражного суда об обеспечении имущественных интересов до предъявления иска (если оно, конечно, есть); - документы, подтверждающие соблюдение истцом претензионного или иного досудебного порядка, если он предусмотрен федеральным законом или договором. Здесь самое время

59

вспомнить о том, что с 01.01.2009 по некоторым спорным вопросам налогоплательщику придется обращаться сначала в вышестоящие налоговые органы, а потом уже в суд. Впрочем, и сейчас на судей производит хорошее впечатление, когда налогоплательщик сначала пытается урегулировать свои сложные взаимоотношения с налоговой самостоятельно и, только потерпев неудачу, обращается за помощью к арбитрам. Пункт 4 ст. 198 АПК предусматривает трехмесячный срок для обращения с заявлением о признании ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными в арбитражный суд. Этот срок является процессуальным, соответственно, если он пропущен по уважительной причине, то может быть продлен в соответствии со ст. 117 АПК. Для этого необходимо подать вместе с исковым заявлением ходатайство о восстановлении срока. Обратите внимание, что срок, указанный в ст. 198 АПК, совпадает со сроком, предусмотренным для обращения с жалобой в вышестоящие налоговые органы. Так что, при выборе "направления движения" в плане времени налогоплательщик ничего не выигрывает. Зато это обстоятельство порождает вопрос: если налогоплательщик обратился в вышестоящий налоговый орган и в результате получил отрицательный ответ, при этом пропустив срок обжалования в судебном порядке, может ли этот срок быть восстановлен? Обратимся к судебной практике. Этот вопрос был разрешен в Определении ВАС РФ от 21 сентября 2007 г. N 8815/07 (на момент выхода этой книги, скорее всего, уже будет принято Постановление ВАС РФ по данному вопросу). Суть дела состоит в следующем. ОАО представило в МИФНС по Московской области налоговую декларацию по НДС. По результатам камеральной проверки инспекция приняла решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. ОАО не согласилось с подобными выводами на свой счет и обратилось с жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Московской области. Жалоба Общества была оставлена без удовлетворения, при этом ответа на нее налогоплательщик ждал чуть менее года. Соответственно, трехмесячный срок на судебное обжалование был пропущен. Но ОАО не остановилось на достигнутом и заявление в арбитражный суд Московской области все же подало, разумеется, приложив к нему ходатайство о восстановлении срока. Суд первой инстанции восстановить срок отказался, Десятый арбитражный апелляционный суд его мнение поддержал. Суды исходили из следующих рассуждений. Обществу стало известно о нарушении его прав и законных интересов в момент получения решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Следовательно, срок на судебное обжалование истек спустя три месяца после этой даты. Попытка урегулирования спора в досудебном порядке, то есть обращение в Управление Федеральной налоговой службы по Московской области и длительное ожидание письменного ответа, не препятствовала обращению в арбитражный суд. В кассации дело не рассматривалось. А вот в ВАС РФ Общество заявление отправило. И высшие арбитры пришли к неутешительным для нижестоящих судов выводам. А именно: "Позиция судов о пропуске Обществом срока на обращение в суд с заявлением об оспаривании решения налогового органа фактически лишает налогоплательщика права, предусмотренного статьей 138 Налогового кодекса, на оспаривание ненормативного правового акта инспекции в судебном порядке после обращения с жалобой в вышестоящий налоговый орган. Нормы Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, устанавливающие срок для обращения в суд за защитой нарушенного права, не должны рассматриваться как препятствующие реализации права на использование внесудебных процедур разрешения налоговых споров, которые являются предпочтительными в налоговых правоотношениях и с точки зрения оперативности защиты нарушенных прав налогоплательщиков". Таким образом, ВАС РФ пришел к выводу о правомерности обращения общества в суд, так как в данном случае "срок начинает течь со дня вручения или получения обществом решения вышестоящего органа". Еще одним примером аналогичного решения вопроса со сроками обжалования может служить Постановление ФАС Московского округа от 27 июня 2007 г. N КА-А40/4473-07. Здесь ситуация была такова. Инспекцией было вынесено решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности в отношении ООО. Общество оспорило этот документ в Арбитражный суд г. Москвы, который решение налоговой отменил, поддержав тем самым налогоплательщика. Девятый арбитражный апелляционный суд оставил решение первой инстанции без изменений. Налоговую такое положение вещей не устроило, и она обратилась в ФАС Московского округа. Основной довод инспекции состоял в том, что ООО вообще не должно было обращаться в арбитражный суд, так как трехмесячный срок на обжалование им был пропущен.

60

Суд кассационной инстанции с логикой чиновников не согласился, руководствуясь следующими рассуждениями. В соответствии с п. 4 ст. 198 АПК у налогоплательщика есть три месяца, чтобы обжаловать ненормативный правовой акт инспекции. Если этот срок пропущен по уважительной причине, то он может быть восстановлен судом. По правилам ст. 138 Налогового кодекса ООО предоставлено право обжалования актов налоговой в вышестоящий налоговый орган или в суд. Общество этим правом воспользовалось и обжаловало решение инспекции в Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве. Жалоба была получена УФНС 17 февраля 2006 г., о чем свидетельствует соответствующий штамп. А вот ответ с отказом пришел много позже - 26 сентября 2006 г., о чем также свидетельствует штамп на конверте. То есть срок в 45 дней был пропущен налоговой, и намного. Согласно абз. 2 п. 1 ст. 138 Налогового кодекса подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не исключает права налогоплательщика на последующую подачу аналогичной жалобы в арбитражный суд. Таким образом, причина пропуска срока ООО является уважительной, а судебные акты судов первой и апелляционной инстанций - соответствующими действующему законодательству. Так что, решая вопрос о том, куда вам жаловаться, учтите, что позиция судов допускает последовательную подачу жалоб сначала в вышестоящий налоговый орган, а потом уже в суд. Если же налоговая будет затягивать с ответом, не волнуйтесь, такая причина пропуска срока на судебное обжалование является уважительной. Только, на всякий случай, когда будете писать ходатайство о восстановлении срока, не забудьте сослаться на вышеприведенную судебную практику. Так вернее будет. Заявление в соответствии со ст. 200 АПК рассматривается судьей единолично в срок, не превышающий двух месяцев с момента поступления этого документа в суд, включая время, затраченное на подготовку. По итогам рассмотрения дела арбитражный суд в соответствии со ст. 201 АПК может: - признать оспариваемый акт недействительным или решение незаконным полностью или в части и установить обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов истца; - признать оспариваемые действия (бездействие) незаконными и установить обязанность соответствующих должностных лиц совершить определенные действия, принять решения или каким либо иным образом устранить допущенные нарушения прав и законных интересов истца в установленный судом срок; - отказать в удовлетворении требований заявителя полностью или в части. Документы по теме Определение Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. N 418-О "По жалобе гражданина Егорова Андрея Дмитриевича на нарушение его конституционных прав положениями статей 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 22 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации 1995 года, статей 29 и 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации 2002 года" Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации"

61

БИБЛИОГРАФИЯ 1. Арбитражный процессуальный кодекс. 2. Налоговый кодекс. 3. Конституция Российской Федерации. 4. Гражданский кодекс. 5. Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)". 6. Таможенный кодекс. 7. Гражданский процессуальный кодекс. 8. Комментарий к Арбитражному процессуальному кодексу Российской Федерации / Под редакцией профессора В.В. Яркова. 9. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации / Под редакцией И.А. Феоктистова, Ф.Н. Филина. 10. Петров А.В. Налоговая экономия: реальные решения. 11. Смышляева С.В., Завязочникова М.В. Налоговые споры. 12. Налоговая ответственность / Под редакцией А.В. Брызгалина. 13. Вильчур Н.Р., Долженко А.Н., Сотов П.В., Хохлова Н.Н. Сборник судебных документов. 14. Нагорная Э.Н. Бремя доказывания в налоговых спорах. 15. Налоговое право: Учебник / Ответственный редактор и руководитель авторского коллектива к. ю. н., профессор С.Г. Пепеляев. 16. Универсальный справочник налогоплательщика / Под редакцией Г.Ю. Касьяновой. 17. Налоговое право / Под редакцией д. ю. н., профессора Е.Ю. Грачевой. 18. Виткина Ю., Родионов А. Налоговые преступники эпохи Путина. Кто они? 19. Юн Г.Б., Таль Г.К., Григорьев В.В. Словарь по антикризисному управлению. 20. Материалы судебной практики взяты с официальных сайтов судов и из подборок нормативно-правовых баз.

62

ОГЛАВЛЕНИЕ От автора Введение Глава 1. Налогоплательщики, или кто наполняет бюджет Who is who? Обязанности, или "Ярмо" налогоплательщика Документы по теме Права, или "Щит" налогоплательщика Глава 2. Обязанность по уплате налогов (сборов), пени, а также штрафов, или Ваш взнос в общее дело Возникновение обязанности по уплате налогов (сборов), или Момент налоговой "истины" Царство пеней Штрафы, или Налоговая "кара" Прекращение обязанности по уплате налогов (сборов), или Момент окончательной расплаты Документы по теме Глава 3. Взыскание налога, или законная "экспроприация" Этап 1: требование Этап 2: взыскание налогов (сборов) и пеней за счет денежных средств налогоплательщика Этап 3: взыскание налога, сбора, а также пеней и штрафов за счет иного имущества налогоплательщика Этап 4: порядок судебного взыскания налога (сбора), а также пеней и штрафов с налогоплательщика Глава 4. Правила "самообороны" Жалоба в вышестоящую налоговую, или Вверх по лестнице Жалоба в арбитраж, или Две головы хорошо, но все решает суд Документы по теме Библиография

63