Налог на прибыль судебная практика. Комментарии. Рекомендации

1

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ: СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА КОММЕНТАРИИ. РЕКОМЕНДАЦИИ. РИСКИ И ВОЗМОЖНОСТИ СПРАВОЧНОЕ ПОСОБИЕ В.Д.Андреев Под редакцией М.Ф.Ивлиевой и А.А.Никонова Научные редакторы: Ивлиева М.Ф., канд. юрид. наук, доцент юридического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова. Никонов А.А., партнер юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры". ОТ АВТОРА В налоговом учете любой компании могут создаваться ситуации, которые следует рассматривать как налоговые резервы или неоправданные риски. Это связано с неясностью и противоречивостью налогового законодательства, различиями между бухгалтерским и налоговым учетом. Как правило, в спорных неясных и противоречивых ситуациях налог начисляется по принципу осторожности - так, как трактовал на тот момент налоговый орган. Однако такие трактовки в большинстве случаев не поддерживаются арбитражными судами, которые часто признают, что закон имеет более благоприятную для налогоплательщика трактовку. При появлении положительной практики (например, решений ВАС РФ) компании, как правило, прежние обязательства по налогам не корректируют. В результате у компаний появляется налоговый потенциал, который может использоваться как средство управления налоговыми рисками. Практика показывает, что если у компании имеется переплата по налогам, налоговые инспектора не указывают на это в акте проверки, хотя они и обязаны это делать. Аудит достоверности бухгалтерской отчетности не включает выявление налогового потенциала или оптимизацию налогов. Часто компании ставят перед аудиторами задачу проверки правильности расчетов налогов, но, учитывая значительный объем работы по обязательному аудиту, это, как правило, не приносит должного результата. Предлагаемое Вашему вниманию справочное пособие представляет собой результат анализа решений арбитражных судов по спорам об исчислении наиболее существенного для большинства компаний налога на прибыль в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ. Пособие содержит толкование судебно-арбитражной практики, сложившейся за пять лет действия гл. 25 Кодекса, подробный анализ оснований и аргументов суда при принятии решения, комментарии по применению спорных норм закона. Особое внимание обращено на отсутствие однообразия в применении судами налогового законодательства. В книге рассмотрены как решения, принятые в пользу налогоплательщика и создающие налоговый потенциал, так и отрицательные, которые могут привести к налоговым рискам. Зачастую арбитражные суды имеют разные мнения по одной и той же ситуации, на что обращается особое внимание читателя. Фискальный орган после опубликования судебного решения часто меняет свое мнение, о чем также дается соответствующая информация. Изложение материала позволяет налогоплательщику оценить перспективы возврата налога с позиции реального судебного применения и толкования норм гл. 25 НК РФ, формирования доказательственной базы для положительного решения спора в зависимости от позиции суда, в подведомственности которого будет рассматриваться дело, либо предупредить возможный налоговый спор. Автор искренне надеется, что предлагаемое издание будет Вам полезно и принесет ощутимые выгоды. В.Андреев

2

ПРЕДИСЛОВИЕ "Налог на прибыль: судебная практика" - это не просто обзор судебных решений, а подробный систематизированный справочник и практическое пособие, подготовленное в свете судебной практики рассмотрения налоговых споров, надежный проводник в лабиринте налогового законодательства. Глава 25 "Налог на прибыль организаций" как никакая другая глава Налогового кодекса объемна, сложна и запутанна, ее понимание налогоплательщиками и налоговыми органами вызывает многочисленные разногласия и споры, окончательное разрешение которых они находят в арбитражных судах. Решения судов по конкретным делам не обязательны для нижестоящих судов. Однако позиция высоких судебных инстанций, как правило, учитывается судьями при принятии решений. В определенной мере судебную практику учитывают и налоговые органы. Проведенная в предлагаемой вашему вниманию книге систематизация решений арбитражных судов различного уровня по вопросам применения норм 25-й главы НК РФ позволит налогоплательщикам и налоговым органам, во-первых, принимать правильные и осознанные решения в различных спорных ситуациях, а во-вторых, более аргументированно обосновывать свои позиции в вопросах налогообложения прибыли. В книге через призму судебных решений разъясняется содержание норм гл. 25 Налогового кодекса. Автор книги - эксперт юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры" в своих комментариях предлагает собственное толкование многих спорных положений гл. 25 Налогового кодекса, в том числе и тех, которые уже получили оценку высших судебных органов. При подготовке книги использованы решения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, относящиеся к налогу на прибыль организаций, а также решения судов 10 федеральных арбитражных округов - Московского, Северо-Западного, Западно-Сибирского, Уральского и др. Именно окружными судами принимаются окончательные решения по спорным делам, проверяется правильность применения законов. Пересмотр дела в порядке надзора Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации происходит крайне редко, это скорее исключение, чем правило. Арбитражная практика представлена в книге тщательно подобранной, проанализированной и структурированной автором, что значительно облегчает поиск "своей" проблемной ситуации и позиции судов по ней; решения, принимаемые судами, сгруппированы по соответствующим статьям Налогового кодекса. Указывается основной вывод, к которому пришел суд в отношении той или иной проблемной ситуации, приводятся реквизиты судебных решений по данной проблеме, принятых в пользу налогоплательщиков или налоговых органов. В необходимых случаях описание сопровождается разъяснениями налоговых и других государственных органов. Издание будет полезно руководителям, главным бухгалтерам организаций, юристам, практикующим в области налогового права, судьям, сотрудникам налоговых органов, специалистам финансовых служб, студентам юридических специальностей, а также всем, кто интересуется вопросами налогообложения и налогового права. В.М.Зарипов, заместитель председателя Президиума Российской ассоциации налогового права

3

СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ Россия в традиционном понимании не является страной прецедентного права. Однако в реальности в нашей стране судебная практика, прежде всего арбитражных судов, играет огромную роль в регулировании налоговых отношений. В настоящее время судебная практика арбитражных судов может существенно корректировать буквальный смысл налогового закона или даже вообще его перечеркивать и вводить другие подходы в регулировании налоговых правоотношений. Примеров тому много, и их читатель сможет найти в книге В.Д. Андреева, когда по одному и тому же вопросу имеется различная судебная практика. Следует сказать даже больше - в настоящее время в судебной практике сформировалось немало судебных доктрин и подходов, которые дополняют или изменяют текст налогового закона. Эти судебные доктрины и подходы могут и дополнять друг друга, и противоречить друг другу, быть синонимами друг друга, соотноситься как целое и часть, а также взаимодействовать друг с другом и с законом самым причудливым образом. К числу таких судебных доктрин и подходов можно, в частности, отнести следующие концепции или понятия: - добросовестности налогоплательщика; - злоупотребления правом в налоговой сфере; - игнорирования налогоплательщиком публичного интереса при осуществлении гражданских прав; - необоснованной налоговой выгоды; - деловой цели при совершении хозяйственных операций; - определения налоговых последствий по фактически сложившимся отношениям; - разумной осмотрительности при выборе контрагента; - подставной компании; - фактического собственника; - сделки, противной основам правопорядка и нравственности применительно к налоговым отношениям. Налогоплательщику в настоящее время, чтобы иметь возможность определить реальные налоговые последствия своих хозяйственных операций, необходимо учитывать подходы судебноарбитражной практики, которые сформировались по соответствующим категориям налоговых споров. В этом плане работа В.Д. Андреева является очень полезной. В.Д. Андреев был в числе первых аудиторов, когда в нашей стране только возникло такое явление, как аудиторская деятельность. С тех пор В.Д. Андреев практически каждодневно занимается проблемами налогообложения и в первую очередь налогом на прибыль. Мало таких специалистов, которые бы лучше его ориентировались в огромной массе разъяснений Минфина России, ФНС России и других государственных органов по налогу на прибыль. Однако помимо этого В.Д. Андреев, работая уже более пяти лет в юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры", систематизирует и анализирует всю доступную в правовых базах судебную практику по налогу на прибыль. Увлеченность налогом на прибыль у В.Д. Андреева такова, что на обобщение судебной практики и других материалов по налогу на прибыль он без сожаления тратит все свое свободное время. Книга В.Д. Андреева представляет собой уникальное собрание судебной практики по налогу на прибыль. По широте охвата судебной практики и степени детализации рассмотрения судебных дел эта работа В.Д. Андреева является наиболее полной и информативной. Уникальный практический опыт и знание огромного числа разъяснений и судебных прецедентов по налогу на прибыль делают работу В.Д. Андреева лучшим практическим пособием в изучении налога на прибыль. Д.М.Щекин, партнер юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры", канд. юрид. наук, доцент кафедры финансового права юридического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова

4

ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ ДОХОДЫ (СТ. 250 НК РФ) Датой получения дохода в виде санкций за нарушение договорных обязательств является дата их признания должником или вступления в законную силу решения суда. Включение в договор условия о пенях не означает признания должником долга и его согласия с размером неустойки (п. 3 ст. 250 НК РФ). Решение ВАС РФ от 14.08.2003 N 8551/03. Спор велся по поводу того, когда при применении метода начисления необходимо признавать в качестве внереализационного дохода причитающиеся налогоплательщику по условиям договора штрафы и пени. МНС России считал, что причитающиеся санкции включаются в доход с момента возникновения права требования данных сумм, т.е. с момента нарушения контрагентом обязательств по договору. Это предполагает совершение кредитором активных действий по признанию санкций или оспаривание их в суде. Согласование сторонами в договоре условий ответственности за нарушение обязательств расценивается как признание ими момента возникновения и размера ответственности. С отменой Положения о претензионном порядке урегулирования споров, утвержденного Постановлением ВС РФ от 24.06.1992 N 3116-1, в законодательстве отсутствует общеобязательный порядок досудебного урегулирования споров. Поэтому если должник не совершает действий по оспариванию санкций, налогоплательщикукредитору дату получения доходов следует признавать исходя из условий договора, что, по мнению МНС России, вытекает из содержания п. 1 ст. 271 и ст. 317 НК РФ. Суд отметил, что при методе начисления согласно подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения доходов считается дата признания санкций должником либо дата вступления в законную силу решения суда. Признание санкций - это действия лица, явно свидетельствующие о том, что лицо признает факт нарушения условий договора и согласно выплатить определенную денежную сумму. Такое признание может быть сделано в форме письма, телеграммы, факсимильного сообщения или в иной форме. Подписание сторонами договора лишь допускает возможность применения штрафных санкций, но не может рассматриваться как их признание. Согласно ст. 330 ГК РФ обязанность должника по уплате неустойки (штрафа, пени) наступает только при неисполнении или ненадлежащем исполнении обязательств по договору. В момент подписания договора ни одна из сторон противоправных действий еще не совершила. Значит, оснований для уплаты санкций нет и, соответственно, у сторон отсутствуют основания для их признания. Отсутствие со стороны должника возражений по поводу требуемых от него санкций или сумм ущерба также не является признанием. Признание - это положительный ответ должника на требование кредитора, которым он подтверждает обязанность уплаты санкций (возмещения ущерба). Ссылки МНС России на ст. 317 НК РФ несостоятельны. Статья 317 НК РФ указывает не на то, когда налогоплательщику следует включать суммы в состав доходов, а на то, в каком размере штрафные санкции или суммы ущерба включаются в доходы. Включение в доходы убытков и неустоек за ненадлежащее исполнение договора независимо от намерения предъявить претензию и признания ее должником не основано на ст. 317 НК РФ и создает препятствия для деятельности. Постановления ФАС СЗО от 12.01.2004 N А56-14594/03 и от 25.08.2004 N А56-33979/03; ФАС МО от 28.05.2003 N КА-А40/3308-03 и от 28.11.2005 N КА-А40/11772-05; ФАС УО от 12.09.2005 N Ф09-3932/05-С7; ФАС ПО от 26.10.2004 N А55-933/2004-11 и др. Инспекция считала, что поскольку договором предусмотрено право кредитора начислять пени за каждый день просрочки, то это равносильно признанию доходов, так как сторонами приняты содержащиеся в нем условия, в том числе и уплата пеней за нарушение обязательств. Суд посчитал позицию инспекции не соответствующей нормам п. 3 ст. 250 и подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ, так как должник отказал обществу в удовлетворении требований. Включение в договор условия о пенях не означает признания должником долга и его согласия с размером неустойки. Подписание договора лишь допускает возможность применения санкций, но не может рассматриваться как их признание. Постановление ФАС ПО от 07.09.2006 N А65-23361/2005-СА1-19. Для признания внереализационными доходами сумм санкций, признанных должником, необходим документ, подтверждающий согласие должника с фактом наличия долга и его размером. Начисление доходов в соответствии с условиями договоров еще не означает определенности в их получении, поскольку штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств могут быть не признаны должником. Размер их может быть уменьшен судом в соответствии со ст. 333 ГК РФ. Постановление ФАС ПО от 19.07.2006 N А55-1472/06-6. Предметом доначисления налоговым органом дохода явились не проценты за выданный заем, а проценты, предусмотренные ст. 395 ГК РФ за несвоевременный возврат займа, т.е. штраф за нарушение договорных обязательств. Проценты, взыскиваемые по ст. 395 ГК РФ, являются мерой гражданской ответственности, а не платой за пользование деньгами, аналогичной

5

процентам по договору займа. Следовательно, инспекция обязана была руководствоваться не п. 6 ст. 250, а п. 3 ст. 250 НК РФ. Комментарий. ВАС РФ подвел итог в данном споре, указав, что налогоплательщик, применяющий метод начисления, должен увеличивать налоговую базу по прибыли на сумму санкций за нарушение договорных обязательств в порядке, установленном ст. 271 НК РФ, т.е. в период их признания должником или вступления в законную силу решения суда, а не в момент возникновения у кредитора прав на их получение. Налогоплательщики могут безбоязненно включать в договоры положения, предусматривающие применение санкций к стороне, нарушившей свои обязательства по договору. Зеркальная ситуация по расходам. Так, в Постановлении ФАС ВСО от 03.03.2005 N А10-5365/03-Ф02-649/05-С1 суд подтвердил правомерность включения в состав убытков прошлых лет присужденных арбитражным судом сумм на дату вступления в законную силу решения суда, а не на дату предъявления иска к обществу. УФНС по г. Москве в письме от 22.02.2005 N 20-12/10937 сообщил, что возмещаемые проигравшей стороной судебные расходы относятся к внереализационным доходам, причем датой получения дохода признается дата вступления в законную силу решения суда. Безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права внереализационные доходы (п. 8 ст. 250 НК РФ). Постановление ФАС СКО от 17.05.2005 N Ф08-2102/2005-856А. Общество использовало ангары в своей деятельности, однако они не были учтены на балансе. Инспекция включила стоимость ангаров во внереализационный доход, что суд признал правомерным. Постановление ФАС СЗО от 17.04.2006 N А66-2962/2005. Полученные колхозом от физических лиц по договору дарения денежные средства в целях обложения налогом на прибыль следует квалифицировать по подп. 2 п. 1 ст. 248 и п. 8 ст. 250 НК РФ как внереализационные доходы, несмотря на то, что впоследствии между колхозом и физическими лицами оформлены договоры займа и соглашения о замене обязательства (новации), в которых колхоз подтвердил задолженность перед этими лицами. Обязанность одаряемого принять дар не может быть заменена на обязанность возвратить деньги путем новации обязательств, поскольку не может быть произведена новация прекращенного обязательства. В момент передачи денег обязательство дарителя по договору прекращено надлежащим исполнением, а одаряемый в свою очередь, приняв денежные средства, также исполнил свое обязательство по договору. Постановление ФАС СЗО от 28.11.2003 N А56-2485/03. Общество обязалось провести инженерно-геологические изыскания с использованием оборудования иностранной компании, переданного обществу безвозмездно. Общество приняло к учету оборудование по его таможенной стоимости. Часть оборудования позднее возвращена иностранной компании, а налоговая база уменьшена на его таможенную стоимость и расходы по отгрузке оборудования. По мнению инспекции, затраты на безвозмездную отгрузку согласно п. 16 ст. 270 НК РФ не учитываются при налогообложении. Кроме того, общество не включило в доход безвозмездно полученное оборудование, как это предусмотрено п. 8 ст. 250 НК РФ. Общество считало, что оно на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ вправе учесть во внереализационных расходах расходы на возврат оборудования. Суд указал, что нормы гл. 25 НК РФ в отличие от норм Закона РФ "О налоге на прибыль" не ставят право уменьшения налогооблагаемой прибыли на внереализационные расходы в зависимость от получения внереализационных доходов. Налогоплательщик должен обосновать право уменьшения доходов в порядке п. 1 ст. 252 НК РФ. Поскольку общество документально не обосновало связь расходов с возвратом качественного оборудования в адрес иностранной компании, оно не вправе уменьшать налоговую базу. Кроме того, согласно п. 16 ст. 270 НК РФ уменьшение ее невозможно. Дата признания дохода от безвозмездно полученного имущества. Постановление ФАС ВСО от 30.06.2006 N А69-3199/05-5(3)-Ф02-3111/06-С1. Законодатель не ставит отнесение фактически полученного и используемого налогоплательщиком имущества и имущественных прав к внереализационным доходам в зависимость от факта государственной регистрации права на это имущество. Обязанность учесть в качестве внереализационного дохода стоимость безвозмездно полученного имущества возникает у налогоплательщика с момента получения имущества по акту передачи. Постановление ФАС СКО от 09.08.2005 N Ф08-3604/2005-1450А. При прощении долга по договору займа полученные денежные средства признаются доходом на дату прощения долга, а не в период фактического поступления налогоплательщику денежных средств.

6

Экономическая выгода от безвозмездного пользования имуществом, равно как и сбереженные средства, в случае освобождения от платы за его пользование признаются доходом. Пункт 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98. Инспекция считала, что общество получило экономическую выгоду в связи с безвозмездным пользованием офисными помещениями в сумме, не уплаченной за их пользование, подлежащей включению во внереализационные доходы, перечень которых согласно абз. 2 ст. 250 НК РФ не является исчерпывающим. Руководствуясь нормами ст. 41 НК РФ, инспекция исходила из возможности оценки дохода, получаемого при безвозмездном пользовании имуществом, и необходимости его определения в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ на основании обычно применяемых ставок арендной платы при пользовании аналогичным имуществом. Суд согласился с доводами инспекции и указал, что в силу п. 8 ст. 250 НК РФ доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признается внереализационным доходом. Применение данной нормы не ограничено только имущественными правами, а применяется также и при безвозмездном получении права пользования вещью (имуществом). Доход оценивается исходя из рыночных цен, определяемых с учетом ст. 40 НК РФ. Несение обществом расходов на содержание и поддержание имущества в исправном состоянии, включая ремонт, является исполнением обязательств ссудополучателя, предусмотренным ст. 695 ГК РФ. Выполнение этих обязанностей необходимо для нормальной эксплуатации имущества и не свидетельствует о возмездности пользования, поскольку собственник имущества фактически не получает встречного предоставления за переданное обществу право пользования помещениями. Пункт 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98. Инспекция доначислила налог, включив во внереализационные доходы экономическую выгоду в результате освобождения от платы за пользование помещениями, находящимися в муниципальной собственности, от которой унитарное предприятие было освобождено на основании решения органа местного самоуправления. Суд признал наличие экономической выгоды в результате безвозмездного пользования муниципальным имуществом, но на основании подп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ счел ее не подлежащей учету в качестве внереализационного дохода. Суд отметил, что освобождение муниципального унитарного предприятия собственником его имущества от платы за пользование помещением влечет сбережение предприятием средств. В рассматриваемом случае это может быть приравнено к их получению. Постановление ФАС ЗСО от 23.01.2006 N Ф04-9850/2005(19018-А27-15). Суд на основании п. 2 ст. 248, п. 8 ст. 250 НК РФ указал, что стоимость услуг по безвозмездной аренде автомобилей у физических лиц является внереализационным доходом. Ссылка общества на Постановление ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04 отклонена, поскольку предметом этого дела явились правоотношения, вытекающие из договора займа. Стоимость услуги определена инспекцией согласно п. 11 ст. 40 НК РФ. Поскольку данная норма не определяет перечень официальных источников информации о рыночных ценах, инспекция использовала информацию журнала "Автомобили и цены", рассчитав доход исходя из стоимости машины, соответствующего года выпуска, марки и годовой нормы амортизации. Общество, ссылаясь на то, что данный журнал не является официальным источником информации, не указало, какой информацией должна была пользоваться инспекция, не представило в соответствии со ст. 65 АПК РФ свой расчет. Постановления ФАС УО от 11.09.2006 N Ф09-6958/06-С7; ФАС ЗСО от 11.10.2006 N Ф046725/2006(27205-А27-26). Суд признал соответствующим требованиям п. п. 10, 11 ст. 40 НК РФ определение инспекцией размера дохода общества от безвозмездной аренды здания (безвозмездного пользования имуществом) на основании тарифов аренды муниципального нежилого фонда, установленных городской Думой. Информация о рыночных ценах на аренду помещений в органах статистики и управления муниципальным имуществом города отсутствовала. Постановление ФАС МО от 21.09.2006 N КА-А40/8885-06. Инспекция правомерно на основании п. 11 ст. 40 НК РФ доначислила налог на прибыль и НДС исходя из рыночных цен аренды помещений, сдаваемых обществом взаимозависимой компании. При доначислении налогов инспекция применила минимальные ставки аренды торговых помещений, расположенных в СВАО г. Москвы, на 2002 - 2004 гг., указанные в официальном письме информационно-аналитического агентства "RWAY", уменьшенные на 20%. Постановление ФАС СЗО от 07.03.2006 N А56-42032/04. Экономическая выгода от безвозмездного получения права пользования имуществом (автомобилем) признается внереализационным доходом, облагаемым налогом на прибыль, безотносительно условия договора о возвращении имущества по окончании срока его действия. Согласно абз. 2 ст. 250 НК РФ перечень внереализационных доходов не является исчерпывающим. Доход при безвозмездном получении имущественных прав, в том числе права пользования вещью, в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ оценивается по рыночным ценам, определяемым согласно ст. 40 НК РФ. Однако инспекцией доход определен с нарушением норм

7

ст. 40 НК РФ (использованы неофициальные источники информации; информация о рыночных ценах не содержит сведений о сделках с идентичными автомобилями, заключенных на дату получения в пользование автомобиля; тарифы на аренду автомобилей указаны на вторую половину 2004 г., а автомобиль передан в пользование в 2002 г.; не учтена продолжительность действия договора). Комментарий. Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационным доходом является право безвозмездного пользования чужим имуществом (безвозмездная аренда), учитываемое исходя из норм ст. 41 НК РФ, а не фактическая стоимость этого имущества. Минфин России в письме от 19.04.2006 N 03-03-04/1/359 сообщил, что при получении имущества (имущественных прав) по договору безвозмездного пользования ссудополучатель на основании п. 8 ст. 250 НК РФ определяет внереализационный доход исходя из рыночных цен аренды идентичного (аналогичного) имущества. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком документально или путем проведения независимой оценки. Минфин России в письме от 29.03.2006 N 03-03-04/1/304 сообщил также, что доход нужно отразить, даже если использовать здание компании разрешил ее же учредитель с долей в уставном капитале более 50%, поскольку от налогообложения освобождается только внесенное учредителем имущество, а не переданные права (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК). Минфин России в письме от 19.01.2006 N 03-03-04/1/38 сообщил, что у передающей стороны стоимость безвозмездно переданного во временное пользование имущества объектом налогообложения по прибыли не является. При этом в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, прав) и расходы, связанные с такой передачей, в целях налогообложения не учитываются. Минфин России в письме от 18.08.2006 N 03-03-04/2/194 сообщил также, что при дарении ценных бумаг у организациидарителя дохода в виде рыночной стоимости безвозмездно передаваемых бумаг не возникает. Обязанность включения указанного дохода в состав доходов при определении налоговой базы по прибыли возникает у одаряемой организации. Противоположные (положительные для налогоплательщика) решения. Постановление ФАС МО от 17.02.2006 N КА-А40/13265-05. По мнению инспекции, использование объектов, находящихся на балансе другого юридического лица, без оформления договоров аренды признается безвозмездно полученной услугой и на основании п. 8 ст. 250 НК РФ подлежит обложению налогом на прибыль. Суд указал, что гл. 25 НК РФ не предусмотрено такого объекта налогообложения, как доход от безвозмездного пользования имуществом, и нет норм закона, которые бы позволяли доначислить налог с такого рода дохода. Предоставление в пользование имущества, в том числе земли, не является услугой (как и товаром, работой, имущественным правом) для целей гл. 25 НК РФ, что не позволяет применить нормы ст. 40 НК РФ. Постановление ФАС ПО от 17.05.2006 N А57-2694/05-7. Суд посчитал, что договор аренды нежилых помещений не является безвозмездным, поскольку арендатор в качестве арендной платы оплачивал коммунальные услуги. Кроме того, арендодатель и арендатор не являются взаимозависимыми лицами, и нормы ст. 40 НК РФ к ним не применимы. Материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными средствами по полученному беспроцентному займу (экономия на процентах) не является объектом обложения налогом. Постановления Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04; ФАС МО от 12.02.2004 N КАА40/161-04 и от 17.05.2005 N КА-А40/3987-05; ФАС СЗО от 16.04.2004 N А56-40256/03, от 05.04.2004 N А56-32668/03 и от 09.10.2003 N А56-11085/03; ФАС ЗСО от 07.09.2005 N Ф045839/2005(14601-А46-26); ФАС СКО от 22.10.2003 N Ф08-4052/2003-1557А; ФАС ЦО от 08.10.2003 N А09-4251/03-22-29 и от 09.06.2004 N А48-5107/03-8; ФАС УО от 26.02.2004 N Ф09-452/04-АК и от 13.01.2004 N Ф09-4787/03-АК; ВАС ВСО от 20.01.2004 N А33-7236/03-С3н-Ф02-4876/03-С1; ФАС ПО от 23.09.2003 N А55-1021/03-6; ФАС ДО от 22.02.2005 N Ф03-А51/04-2/3780 и др. По мнению инспекции, общество должно включить материальную выгоду от беспроцентного пользования заемными денежными средствами в состав внереализационных доходов. Инспекция ссылалась на п. 8 ст. 250, ст. ст. 40, 41 НК РФ, ст. 809 ГК РФ и выдачу займа квалифицировала как оказание безвозмездных финансовых услуг по предоставлению денежных средств. Получение беспроцентного займа рассматривала как экономию на процентах, размер которой рассчитала исходя из ставки рефинансирования Банка России. Общество считало, что получение денежных средств по договору беспроцентного займа не является объектом обложения налогом. Суд, признавая недействительным решение инспекции, указал, что по договору займа для целей гл. 25 НК РФ невозможно безвозмездное получение имущества или имущественных прав. В соответствии со ст. 248 НК РФ имущество (работы, услуги) считается полученным безвозмездно,

8

если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). У заемщика после получения займа всегда возникает обязанность возвратить имущество заимодавцу (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Беспроцентный заем - это не безвозмездная сделка, поэтому материальной выгоды, облагаемой налогом на прибыль, не возникает. Несостоятельна и ссылка на наличие экономической выгоды в виде экономии на процентах, так как согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода, определяемая гл. 23 "Налог на доходы физических лиц", гл. 25 "Налог на прибыль организаций". Глава 23 дает четкое определение материальной выгоды, подлежащей налогообложению налогом на доходы физических лиц, и порядку ее расчета в случае получения налогоплательщиком беспроцентного займа (подп. 1 п. 1 ст. 212, п. 2 ст. 212 НК РФ). Глава 25 НК РФ подобных норм не содержит. Кроме того, п. 8 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относит доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. В подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или имущества, которые получены по договорам кредита или займа. Довод инспекции о том, что имело место безвозмездное получение обществом услуг, и ссылки на п. 5 ст. 38 и ст. 40 НК РФ также отклонены, так как из п. 5 ст. 38 НК РФ следует, что обязательный признак услуги - реализация результатов деятельности, не имеющей материального выражения. По договору займа деятельность не осуществляется. Определение займа для целей обложения налогом на прибыль как финансовой услуги по аналогии с нормой, содержащейся в подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, противоречит п. 1 ст. 38 НК РФ, согласно которому каждый налог имеет свой объект налогообложения, определяемый во второй части НК РФ. Исходя из позиции инспекции по отнесению займа к безвозмездно полученной услуге оценка доходов заемщика могла определяться только по правилам ст. 40 НК РФ, согласно п. 11 которой при определении рыночной цены товара (работы, услуги) используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы, услуги). Инспекция же исчислила доход по ставке рефинансирования Банка России и в нарушение п. 11 ст. 40 НК РФ не применила информацию о рыночных ценах товаров (работ, услуг) исходя из официальных источников. В п. 3 ст. 149 НК РФ содержится перечень операций, освобождаемых от обложения НДС, и то, что операции по предоставлению денежных средств в заем для этих целей гл. 21 НК РФ именует как финансовую услугу, не может быть применимо для целей обложения другим налогом. Довод инспекции о включении в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль неполученных доходов - имущественных прав (прав требования) нарушает права и свободы, закрепленные в ст. 35 Конституции РФ, на что указано в Постановлении КС РФ от 28.10.1999 N 14-П. Позиция инспекции противоречит ст. 2 АПК РФ, принципу справедливости и ст. 17 Европейской конвенции 1950 г. по правам человека, так как позволяет инспекции использовать ст. 40 НК РФ произвольно, в отрыве от положений гл. 25 НК РФ, одновременно к обеим сторонам договора займа. Доводы инспекции противоречат позиции вышестоящего налогового органа - Управления МНС России по г. Москве, изложенной ею в письмах от 29.04.2002 N 26-12/20753 и от 26.09.2003 N 26-12/52306. Минфин России в письме от 22.06.2006 N 03-02-07/1-161 сообщил, что нормы ст. 40 НК РФ распространяются на проценты, полученные по договорам займа при исчислении налога на прибыль. Постановление ФАС СЗО от 14.12.2006 N А66-6512/2006. При предоставлении кредитов отдельным физическим лицам, признаваемым взаимозависимыми, Банк применял ставки в размере от 1 до 10% годовых. Инспекция посчитала, что применение ставок, отличающихся более чем на 20% от ставок, используемых при кредитовании других физических лиц, повлекло занижение дохода, и применила ст. 40 НК РФ. Суд указал, что в соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ заемщик получает в собственность имущество, а не услугу. Следовательно, взаимоотношения по договору займа не являются оказанием услуг и не имеют предусмотренных п. 5 ст. 38 и ст. 40 НК РФ признаков. Этот вывод подтвержден судебной практикой (п. 15 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 08.10.1998 N 13/14, ПВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04), а также письмами Минфина России от 09.08.2005 N 03-03-04/2/44 и от 07.11.2006 N 03-02-07/1-310. Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС МО от 04.04.2006 N КА-А40/2276-06-2 - в отношении выданных взаимозависимым лицам займов. Суд, руководствуясь ст. ст. 11, 38, 39, 146 НК РФ, ст. ст. 128, 807 ГК РФ, сделал вывод о правомерном применении налоговым органом ст. 40 НК РФ и о доначислении налога на прибыль заимодавцу по займам, выданным взаимозависимым лицам. Суд отклонил доводы заимодавца о том, что передача денежных средств по договору займа не является реализацией товаров (работ, услуг), проценты по договору займа не являются ценой товара (денежных средств), а ставка рефинансирования Банка России не является рыночной. Инспекция согласно п. 4 ст. 40 НК РФ

9

доказала, что процентная ставка ЦБ России и коммерческих банков в проверяемый период была идентичной ставке рефинансирования Банка России (2003 г.). У заказчика (застройщика) превышение взноса дольщиков (инвесторов) над затратами по строительству облагается налогом на прибыль и НДС. Постановления ФАС ВВО от 05.09.2005 N А38-6626-17/820-2004(17/31-2005); ФАС ДО от 10.08.2005 N Ф03-А51/05-2/2240. У заказчика (застройщика) превышение взноса дольщиков (юридических и физических лиц), участвующих в инвестировании строительства, над фактической стоимостью квартир (затратами на строительство) в силу п. 14 ст. 250 и подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ облагается налогом на прибыль и НДС (если сумма экономии не возвращается инвесторам). Постановление ФАС ЦО от 26.01.2005 N А23-1827/04А-14-182. УКС городской Управы (некоммерческая организация) заключало с застройщиками договоры на безвозмездное финансирование строительства общегородских объектов. Договоры заключались на основании Положения о финансировании строительства, утвержденного городской Думой. По Положению застройщики должны были финансировать строительство общегородских объектов на безвозмездной основе в размере 3% от стоимости СМР, а УКС обязалось использовать полученные средства по целевому назначению. Суд, отказывая в удовлетворении требований УКС, указал, что в п. 2 ст. 251 НК РФ приведен исчерпывающий перечень, состоящий из 12 видов средств, относящихся к целевым поступлениям на ведение деятельности некоммерческих организаций. Полученные УКС средства не подпадают под этот перечень и в силу п. 8 ст. 250 НК РФ должны включаться в доход. Довод о применении подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ безоснователен. Согласно ст. 6 Закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ" инвесторы вправе владеть и распоряжаться объектами капитальных вложений и результатами вложений, они должны контролировать целевое использование направляемых на капитальные вложения средств. Денежные взносы поступали УКСу на безвозмездной основе, в отношении возводимых на них общегородских объектов он правами дольщика либо инвестора не обладал, в связи с чем их нельзя расценивать как инвестиции. Постановление ФАС ЗСО от 18.10.2005 N Ф04-5364/2005(15012-А75-19). Суд отметил, что поскольку ЖСК, на одних и тех же объектах совмещая функции заказчиказастройщика и подрядной организации, раздельного учета доходов (расходов) по инвестиционной (руководство деятельностью и ведение общих дел) и текущей (работы по строительству) деятельности в соответствии с п. 14 ст. 251 НК РФ не вел, все полученные в рамках целевого финансирования от инвесторов средства подлежат включению в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль. Противоположное (положительное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС ПО от 30.11.2006 N А65-8681/2006-СА1-29. Суд указал, что МУП, не являющееся коммерческой организацией, осуществляло функции заказчика-застройщика за счет бюджетных средств в рамках целевого бюджетного финансирования федеральных и областных программ и оказываемые им услуги не облагаются налогом на прибыль и НДС. Включение полученных МУП отчислений (1,4% от объема финансирования, производимого из бюджетных средств) в налогооблагаемую базу по НДС потребует дополнительных бюджетных денежные средств и приведет к увеличению стоимости объектов, предназначенных для государственных нужд, с выставлением впоследствии счетовфактур заказчиком-застройщиком государственному заказчику. Объект налогообложения возникает после сдачи объекта в виде разницы между суммой средств, полученных от инвесторов, и фактическими затратами на строительство. С данной разницы и подлежит начислению НДС. Противоположные (положительные для налогоплательщика) решения в отношении иных расходов, связанных со строительством. Постановление ФАС УО от 11.08.2004 N Ф09-3218/04-АК. В соответствии с договором между администрацией города и МУП "Инвестиционностроительный комитет" МУП обязалось часть квартир в построенных им домах передавать на социальные нужды города. Инспекция со ссылкой на п. 16 ст. 270 НК РФ не приняла затраты МУП на передаваемые администрации квартиры и НДС, предъявленный к вычету. Суд указал, что оспариваемые расходы на строительство передаваемых квартир подтверждены документально, связаны с выполнением уставной деятельности - строительных работ и являются обязательным платежом на развитие социального жилья. При таких обстоятельствах ссылку инспекции на безвозмездность передачи имущества (п. 16 ст. 270 НК РФ) суд отклонил. Постановление ФАС СЗО от 17.09.2003 N А56-5923/03. Общество арендовало земельный участок у управления госимуществом. Администрация и управление газового хозяйства города разрешили реконструкцию торгового павильона при условии выноса газопровода с площадки строительства. Инспекция считала, что общество

10

неправомерно включило в расходы вынос газопровода, так как он не принадлежит обществу (не находится на его балансе). По мнению Общества, эти расходы вынужденные и поэтому они связаны с деятельностью и на основании ст. ст. 260 и 264 НК РФ могут быть учтены в целях налогообложения. Суд указал, что выполнение за счет общества работ по выносу газопровода - необходимое условие для начала реконструкции павильона. Так как общество осуществляло торговлю и сдачу павильонов в аренду, расходы оправданны. Обязанность выноса газопровода возложена на общество по проекту реконструкции павильона, и, следовательно, затраты на вынос газопровода обязательны для общества, оценка законности которых не входит в компетенцию инспекции. Согласно п. 9 Правил охраны систем газоснабжения, утвержденных Приказом Минтопэнерго России от 24.09.1992, организации, выполняющие работы, вызывающие необходимость переустройства наружных газопроводов, обязаны выполнять их в соответствии с Правилами безопасности за счет своих средств по согласованию с собственником газопровода. Вывод инспекции о том, что в уменьшение доходов могут приниматься только расходы, связанные с основными средствами, которые принадлежат налогоплательщику, не обоснован. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они предназначены для деятельности, направленной на получение дохода. Глава 25 НК РФ не дает исчерпывающий перечень расходов, признаваемых в целях налогообложения, и связывает их признание не с правом собственности на основные средства, а с характером самих расходов. Постановление ФАС ПО от 17.11.2006 N А55-4145/2006. Инспекция посчитала, что внереализационные доходы застройщика занижены на 10 млн. руб., так как от дольщиков по целевому назначению на строительство жилого дома поступил 41 млн. руб., а, как это следует из акта приемочной комиссии, израсходован лишь 31 млн. руб. Суд указал, что инспекция не учла того, что из поступивших от дольщиков средств в сметную стоимость, согласно акту приемочной комиссии, вошли лишь расходы, принятые заказчиком. Кроме указанных, застройщиком были понесены расходы, напрямую связанные со строительством, но не принятые заказчиком, без осуществления которых сдача дома в эксплуатацию была бы невозможна. Тот факт, что все полученные от дольщиков на строительство жилого дома средства израсходованы именно в связи со строительством дома, подтверждается анализом оборотов по счету 20 "Основное производство". Минфин России в письме от 10.11.2006 N 03-03-04/1/734 сообщил, что наложенное на заказчика-застройщика обременение в виде обязательств по безвозмездной передаче городской администрации части жилой площади для расселения жителей ветхих и аварийных домов и для продвижения городской очереди в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ не включается в расходы. По счетам взаимных расчетов иностранной компании и по целевым поступлениям курсовые разницы не образуются (п. 11 ст. 250 НК РФ). Постановления Президиума ВАС РФ от 01.09.2005 N 3640/05 и N 500/05. Во внереализационные доходы включаются положительные курсовые разницы по валютным счетам и операциям в иностранной валюте. Никакие иные виды курсовых разниц в качестве внереализационного дохода для исчисления налога не предусмотрены. Следовательно, до совершения операции в иностранной валюте обязанность по учету курсовых разниц в целях налогообложения, в том числе при наличии на бухгалтерских счетах данных об активах и непрекращенных обязательствах, законодательством не установлена. Инспекция необоснованно доначислила представительству иностранной компании налог на прибыль по причине неучета во внереализационных доходах положительной курсовой разницы по счетам 78 "Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами" и 79 "Внутрихозяйственные расчеты". Постановление ФАС СЗО от 06.04.2006 N А05-8258/05-29. Суд признал, что целевые взносы в некоммерческую организацию являются целевыми поступлениями, не облагаемыми налогом на прибыль по п. 2 ст. 251 НК РФ, и не содержат признаков требования (обязательства), предусмотренных ГК РФ. При этом курсовые разницы по таким взносам также не облагаются налогом, так как это противоречит п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, в силу которых курсовые разницы возникают от переоценки требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте. Включение в расходы излишков МПЗ, переданных в производство (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ) (вступил в силу с 01.01.2006). Постановление ФАС ПО от 13.09.2005 N А65-3181/05-СА1-19. Общество в 2002 - 2003 гг. в результате инвентаризации выявило излишки сырья, которые оприходовало по рыночной стоимости и включило в доходы, часть излишков сырья списано на себестоимость произведенной продукции. Инспекция считала, что общество завысило расходы на сумму излишков сырья, неправомерно включенных в себестоимость продукции. Суд указал, что использование оприходованных излишков сырья с включением их стоимости в затраты исключает

11

производство неучтенного товара и стимулирует налогоплательщика на производство большего количества товаров, от реализации которого он получает дополнительный доход, а стало быть, и дополнительный налог на прибыль. Условия п. 1 ст. 252 НК РФ соблюдены - затраты на приобретение сырья подтверждены платежными поручениями, счетами-фактурами, приходными ордерами. В силу подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты на приобретение сырья относятся к материальным расходам. Согласно п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается дата передачи их в производство. Постановление ФАС ВВО от 30.06.2006 N А31-9216/19. Общество в составе доходов по рыночной цене принимало к учету отходы металла, а при использовании их в производстве или при реализации третьим лицам включало в расходы, что инспекция посчитала неправомерным. Суд указал, что позиция инспекции противоречит принципу определения доходов с учетом их экономической выгоды. Выбытие собственного имущества, имеющего стоимостную оценку, означает понесение определенных расходов. Следовательно, выручка от реализации спорного имущества подлежит уменьшению на стоимость утраченного в результате реализации имущества (2003 г.). Постановление ФАС УО от 10.07.2006 N Ф09-5896/06-С2. Суд отметил, что при включении стоимости излишков во внереализационные доходы общество начисляло налог на прибыль в сумме, подлежащей отнесению в расходы, связанные с производством. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством порядке, относятся к расходам, связанным с производством (2004 - 2005 гг.). Постановление ФАС ЦО от 07.04.2006 N А08-601/05-9. По мнению инспекции, неправомерно включение в расходы, уменьшающие полученные доходы, стоимости оприходованных по цене последующей реализации материалов, полученных при демонтаже выводимых из эксплуатации основных средств, поскольку отсутствуют расходы на приобретение материалов. Суд указал, что в ст. 270 НК РФ не содержится запрета на включение в затраты стоимости безвозмездно полученных материалов (2003 г.). Постановление ФАС ЗСО от 31.01.2007 N Ф04-9358/2006(30538-А45-15). Общество полученные в связи с ликвидацией свинарника блоки фундаментные и плиты дорожные приняло к учету, а при отпуске на общехозяйственные цели списало их на расходы по стоимости оприходованных материалов. Суд указал, что налогоплательщик правомерно на основании подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ включил спорные материалы в расходы. Изменения, внесенные Законом N 58-ФЗ в п. 2 ст. 254 НК РФ, к проверяемому 2004 г. неприменимы, а письмо МНС России от 29.04.2004 к законодательству о налогах не относится. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановление ФАС ЦО от 03.10.2005 N А48-550/05-8. По результатам инвентаризации обществом в 2003 г. оприходованы излишки МПЗ, которые на основании п. 20 ст. 250 НК РФ признаны внереализационным доходом (с данной суммы исчислен и уплачен налог на прибыль), а при передаче в производство их стоимость была включена в материальные расходы. Суд отказал в удовлетворении требований общества, так как п. 5 ст. 274 НК РФ установлено, что внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом норм ст. 40 НК. Таким образом, стоимость излишков МПЗ, выявленных при инвентаризации, правомерно включена во внереализационные доходы исходя из рыночных цен. Списанные в производство излишки МПЗ налоговую базу не уменьшают. Согласно п. 49 ст. 270 НК к расходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся расходы, не соответствующие критериям п. 1 ст. 252 НК. Пункт 1 ст. 252 НК устанавливает, что налогоплательщик вправе уменьшить доходы на сумму произведенных расходов. То есть расходами в целях налогообложения признаются только те, которые реально осуществлены. Таким образом, стоимость излишков МПЗ при передаче их в производство не должна уменьшать налогооблагаемую базу налога. Выявленные при инвентаризации МПЗ в целях налогообложения прибыли являются безвозмездно полученными. Постановление ФАС ВВО от 19.10.2006 N А43-2596/2006-30-102. По мнению общества, доход, полученный в результате оприходования основных средств при демонтаже и последующей реализации материальных ценностей (либо передачи их в производство), дважды облагается налогом на прибыль: в составе внереализационных доходов по рыночным ценам и доходов от реализации, что противоречит общим принципам налогового законодательства. Суд указал, что общество не понесло реальных расходов на приобретение имущества в виде материальных ценностей, полученных при демонтаже объектов, и посчитал, что увеличение расходов, связанных с реализацией либо с производством, на стоимость спорного имущества неправомерно. Из норм п. 1 ст. 252 НК РФ следует, что в целях налогообложения принимаются только реально осуществленные расходы. Общество не произвело затрат на приобретение

12

выведенных из эксплуатации основных средств, цена приобретения у спорных материальных ценностей отсутствует. Суд отклонил довод общества об отсутствии в проверяемом периоде (2004 г.) в законодательстве запрета на уменьшение налоговой базы при передаче в производство или на продажу товарно-материальных ценностей, полученных при демонтаже объектов. Разъяснения Минфина и МНС России (по операциям до 01.01.2006). Минфин России в письме от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/19 сообщил, что списанные на производство излишки МПЗ (выявленные при инвентаризации или полученные при разборке и ликвидации основных средств и включенные согласно п. 20 ст. 250 и п. 5 ст. 274 НК РФ по рыночной оценке в доходы) налоговую базу по прибыли не уменьшают. В соответствии с п. 49 ст. 270 НК РФ не уменьшают налоговую базу расходы, не соответствующие критериям п. 1 ст. 252 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доходы на сумму фактических расходов, т.е. расходами в целях налогообложения признаются только реальные затраты. Таким образом, стоимость выявленных при инвентаризации излишков МПЗ при передаче их в производство не должна уменьшать базу налога на прибыль, так как не было затрат на приобретение этих МПЗ. МНС России в письме от 29.04.2004 N 02-5-10/33 сообщил, что так как расходы в виде излишков МПЗ, выявленных при инвентаризации материалов, полученных при ликвидации основных средств, а также по безвозмездно полученным материальным ценностям, отсутствуют, то и в целях налогообложения прибыли такое имущество не учитывается. Разъяснения Минфина России (по операциям после 01.01.2006). Минфин России в письме от 20.01.2006 N 03-03-04/1/53 сообщил, что после 01.01.2006 на основании п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость МПЗ в виде излишков и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, признается в составе расходов (в сумме налога, исчисленного с дохода, предусмотренного п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ) при передаче МПЗ в производство, а также при реализации МПЗ и использовании их при ремонте основных средств. Однако п. 2 ст. 254 НК РФ не применяется в отношении основных средств, выявленных при инвентаризации. Минфин России в письме от 25.07.2006 N 03-03-04/1/610 сообщил, что в отношении МПЗ (металлолома), выявленных после 01.01.2006 при ликвидации основных средств, предназначенных для продажи, применяется подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, т.е. при их продаже организация вправе учесть доход от реализации имущества и расход в размере рыночной цены, сформировавшейся при ликвидации основных средств. Комментарий. До вступления в силу изменений к гл. 25 НК РФ, внесенных Законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, по мнению фискальных органов, налогоплательщик не вправе был включать полученные безвозмездно, выявленные при инвентаризации или ликвидации основных средств МПЗ в расходы при передаче МПЗ в производство, так как он не понес расходов на их приобретение, а уплаченный со стоимости оприходованных МПЗ налог на прибыль нельзя расценить как затраты, связанные с приобретением МПЗ. На наш взгляд, эта позиция до 01.01.2006 не соответствовала законодательству, так как в ст. 270 НК РФ не сказано, что налогоплательщик не может уменьшить доход на переданные в производство МПЗ, за которые он не платил. Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты. На тот случай, если налогоплательщик не уплачивает цену приобретения МПЗ, ст. 250 НК РФ обязывает уплатить налог на прибыль со стоимости поступивших МПЗ. Такая позиция противоречит основополагающему принципу гл. 25 НК РФ, изложенному в абз. 4 п. 3 ст. 248 НК РФ, согласно которому "суммы, отраженные в составе доходов, не подлежат повторному включению в состав доходов". Если налогоплательщик лишается права уменьшить доход от выбытия МПЗ, за приобретение которых он не платил, на стоимость этих МПЗ либо налога по ним, то один и тот же объект будет обложен налогом на прибыль дважды: в первый раз при оприходовании МПЗ, второй раз при передаче их в производство. Обращаем особое внимание на то, что после внесенных Законом N 58-ФЗ изменений в п. 2 ст. 254 НК РФ только стоимость излишков МПЗ, выявленных при инвентаризации и (или) при демонтаже, разборке основных средств, подлежит определению как сумма налога, исчисленная с дохода, по нормам п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ. По этой же стоимости МПЗ передаются в производство (включаются в материальные расходы). Но в отношении налогообложения излишков имущества, являющегося товаром, готовой продукцией, основными средствами, применяются нормы ст. ст. 268, 319 НК РФ. Внесенные Законом N 58-ФЗ изменения в п. 2 ст. 254 НК РФ не применимы и к безвозмездно полученному имуществу (в том числе и к МПЗ), налогообложение которого регламентировано п. 8 ст. 250 НК РФ, а не п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ. Так, амортизация безвозмездно полученных основных средств подлежит включению в затраты на основании прямого указания в п. 1 ст. 257 НК РФ (см., например, Постановление ФАС СЗО N А66-3606-03, приведенное нами при анализе норм

13

п. 1 ст. 257 НК РФ). Стоимость безвозмездно полученных МПЗ, включенная при оприходовании во внереализационные доходы, по аналогии с основными средствами также должна в полной сумме (а не в сумме налога) включаться в расходы и уменьшать налогооблагаемую базу налога на прибыль, поскольку иное в п. 2 ст. 254 НК РФ не установлено. Уменьшение уставного капитала до размера чистых активов не является доходом (п. 16 ст. 250 НК РФ). Постановление ФАС СКО от 18.05.2005 N Ф08-2051/05-840А. Суд указал, что в силу подп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ налогоплательщик при определении налоговой базы по налогу на прибыль вправе не учитывать уменьшение уставного капитала до размера чистых активов. Постановление ФАС ЗСО от 11.09.2006 N Ф04-5257/2006(25543-А03-15). Инспекция считала, что при изменении номинальной стоимости акций сумма уменьшения уставного капитала общества на основании п. 16 ст. 250 НК РФ подлежит включению в доходы, так как акционерам возврат стоимости части вкладов не произведен. Суд, установив, что одновременно с решением собрания акционеров об уменьшении уставного капитала не принималось решение об отказе возврата стоимости соответствующей части вкладов акционерам, в балансе отражено уменьшение уставного капитала и задолженность перед акционерами по выплате вкладов, в адрес акционеров направлены письма об уменьшении уставного капитала и о начислении дохода, пришел к выводу о недоказанности отказа возврата стоимости вкладов акционерам. Для признания кредиторской задолженности доходом налоговый орган обязан исследовать обстоятельства ее возникновения и оценить первичные документы (п. 18 ст. 250 НК РФ). Постановление ФАС СЗО от 08.09.2004 N А13-1120/04-21. Инспекция только на основании приложений к квартальной бухгалтерской отчетности посчитала, что у общества на конец 2002 г. имелась кредиторская задолженность, образовавшаяся до 1 января 2000 г. и не включенная в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ во внереализационные доходы. Суд указал, что вывод об истечении срока исковой давности может быть сделан только исходя из конкретных обстоятельств возникновения задолженности и путем оценки первичных документов (условий договоров, касающихся срока оплаты задолженности, актов приема-передачи товаров (работ, услуг), накладных, счетов-фактур, платежных и других документов). Поскольку инспекция не рассматривала первичные документы, суду их не представила и на них не ссылается, она не доказала правомерность своих выводов. Постановление ФАС МО от 27.10.2006 N КА-А41/10347-06. Суд пришел к выводу, что сумма кредиторской задолженности не является внереализационным доходом проверяемого периода и оснований для начисления налога на прибыль не имеется, так как срок давности по кредиторской задолженности истек в 1999 г., т.е. задолго до проверяемого периода. Постановление ФАС ПО от 02.02.2005 N А57-1202/04-22. Суд отметил, что наличия только подписанного главным бухгалтером списка кредиторов без соответствующих документов недостаточно для подтверждения истечения срока давности кредиторской задолженности. Инспекция не указала, на основании каких первичных документов (договоров, накладных, счетов-фактур, актов инвентаризации) возникла задолженность, и не обосновала порядок расчета истечения срока давности. Постановление ФАС СКО от 28.02.2006 N Ф08-479/2006-221А. Общество представило протоколы изменений и дополнений в контракт поставки и в договор займа, которыми изменены сроки действия контракта и возврата займа (они продлены до 2004 г.). Следовательно, срок исковой давности по взысканию кредиторской задолженности на момент проверки не истек. Постановление ФАС МО от 07.11.2005 N КА-А41/10937-05. Инспекция не доказала, что векселедержатели предъявили к оплате выпущенные обществом собственные векселя ранее одного года с даты их составления. Следовательно, право требовать платежа от общества по выданным им векселям прекращается у векселедержателей по истечении четырех лет с даты составления векселей. На основании п. п. 8, 10.4 ПБУ 9/99 задолженность общества по выданным векселям подлежит включению в состав внереализационных доходов через четыре года после даты составления векселей. Подписание акта сверки расчетов с кредитором прерывает (увеличивает) срок исковой давности. Постановление ФАС ЗСО от 14.11.2005 N Ф04-8036/2005(16799-А03-15). Инспекция, ссылаясь на п. 20 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 12-15.11.2001 N 15/18, считала, что общество обязано на сумму кредиторской задолженности, возникшей в

14

декабре 1998 г., увеличить финансовые результаты 2001 г., поскольку, несмотря на наличие акта сверки, срок исковой давности по данной сумме не прерывался. По мнению инспекции, ст. 203 ГК РФ при налогообложении не применяется. Суд исходил из наличия актов сверок расчетов общества с кредитором, свидетельствующих о признании суммы долга и прерывании сроков исковой давности. Поскольку налоговым законодательством понятие срока исковой давности не определено, суд в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ применил ст. ст. 195, 196, 203 ГК РФ, которыми установлены общий трехгодичный срок исковой давности и возможность перерыва течения этого срока, в том числе совершение обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. Постановление ФАС СЗО от 20.03.2006 N А21-6683/2005. Суд признал, что исковая давность прерывается составлением кредитором и должником акта сверки расчетов, при составлении которых исчисление сроков началось заново (ст. 203 ГК РФ). Поэтому нет оснований включать кредиторскую задолженность во внереализационный доход. Постановление ФАС УО от 27.02.2006 N Ф09-860/06-С7. В соответствии со ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок. Составление до истечения срока исковой давности обществом и кредитором актов сверки расчетов и заключение договоров об изменении сроков платежей свидетельствуют о признании обязанным лицом задолженности и соответственно об отсутствии у общества обязанности включить, согласно п. 18 ст. 250 НК РФ, во внереализационные доходы спорную сумму кредиторской задолженности в связи с перерывом течения срока исковой давности. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановление ФАС ЗСО от 11.10.2006 N Ф04-6728/2006(27200-А45-26). Полагая, что срок исковой давности по кредиторским задолженностям не истек, общество ссылалось на подписанное сторонами дополнительное соглашение к договору и акты сверок взаиморасчетов от 24.01.2000, 05.02.2001 и 01.01.2003, которыми якобы прерывалось течение срока исковой давности (п. 1 ст. 203 ГК РФ). Суд указал, что, поскольку общество не представило доказательств того, что кредиторы требовали уплаты денежных средств или исполнения обязательства иным способом, в том числе предъявлением иска, кредиторская задолженность подлежит налогообложению и отражению во внереализационных доходах. Постановление ФАС МО от 03.03.2006 N КА-А40/804-06. Поскольку требования кредиторов к налогоплательщику не заявлены ни в течение срока исковой давности, ни в срок для предъявления требований кредиторов при ликвидации предприятия, суд посчитал, что сумма кредиторской задолженности в силу п. 18 ст. 250 НК РФ является внереализационным доходом. Ликвидация должника, если трехлетний срок исковой давности не истек, не является основанием для включения кредиторской задолженности в доход. Постановления ФАС МО от 02.03.2005 N КА-А40/862-05, от 06.04.2005 N КА-А40/2400-05, от 20.04.2005 N КА-А40/2901-05, от 29.08.2005 N КА-А40/8197-05, от 13.12.2005 N КА-А40/12166-05-П и от 17.01.2006 N КА-А40/13218-05-П; ФАС ВСО от 09.11.2006 N А33-8042/06-Ф02-5874/06-С1. Инспекция считала, что в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ при ликвидации организации задолженность, не востребованная в срок, установленный для расчетов с кредиторами, является задолженностью с истекшим сроком давности, так как в течение двухмесячного срока после принятия решения о ликвидации кредиторы не предъявили претензий к организации. Суд указал, что процедура ликвидации юридического лица (ст. 63 ГК РФ) не сокращает сроки исковой давности. Указанный в решении инспекции двухмесячный срок является минимально допустимым сроком для предъявления кредиторами ликвидируемого юридического лица своих претензий. Оснований для списания кредиторской задолженности нет, поскольку установленный ст. 196 ГК РФ трехлетний срок исковой давности по требованию кредитора о возврате долга по договору не истек. Согласно п. 5 ст. 64 ГК РФ к ликвидируемому юридическому лицу требования кредиторами могут быть предъявлены и после истечения срока, установленного ликвидационной комиссией для предъявления требований. Срок исковой давности по данному спору определяется согласно ст. 196 ГК РФ в общем порядке как три года с момента, когда лицо, право которого нарушено, узнало об этом или должно было узнать. В соответствии со ст. ст. 407, 419 ГК РФ истечение срока, установленного ликвидационной комиссией для предъявления требований кредиторами ликвидируемого лица, само по себе не влечет за собой прекращения обязательств. В соответствии с п. 8 ст. 63 ГК РФ ликвидация считается завершенной, а юридическое лицо прекратившим существование в момент внесения записи в Единый государственный реестр юридических лиц. Постановление ФАС ВСО от 20.04.2006 N А33-19297/05-Ф02-1623/06-С1.

15

Тот факт, что задолженность налогоплательщика не включена в смету расходов при проведении ликвидационных мероприятий, не влечет прекращения обязательств перед кредиторами и сам по себе не свидетельствует об отсутствии возможности удовлетворить их требования. Отсутствие данных о местонахождении кредитора, если трехлетний срок исковой давности не истек, не является основанием для включения кредиторской задолженности в доход. Постановление ФАС СКО от 14.02.2005 N Ф08-261/2005-95А. Инспекция установила, что общество получило денежные средства в качестве предварительной оплаты за акции. В связи с тем, что суд признал недействительным решение собрания акционеров о размещении дополнительных обыкновенных именных бездокументарных акций, общество не произвело их выпуск. По мнению инспекции, полученные денежные средства являются безвозмездной финансовой помощью и на основании п. 8 ст. 250 НК РФ подлежат обложению налогом на прибыль. Суд указал, что в силу п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационным доходом признается доход в виде кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности. Согласно п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ суммы кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются на основании инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя. Доводы инспекции о том, что фактическое местонахождение кредитора неизвестно, а потому возврат этой суммы невозможен, в данном случае неправомерны, поскольку срок исковой давности на возврат не истек. Кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности может быть признана доходом на основании акта инвентаризации. Постановление ФАС ЗСО от 09.03.2006 N Ф04-8885/2005(20013-А27-3) - положительное решение. Пунктом 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности предусмотрено, что суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, списываются на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя. Учитывая отсутствие в налоговом законодательстве прямого указания на необходимость увеличения на сумму списываемой кредиторской задолженности внереализационных доходов именно того налогового периода, в котором истек срок исковой давности, суд указал, что до момента издания приказа о списании задолженности (январь 2003 г.) у налогоплательщика не было оснований учитывать эту задолженность в доходах, несмотря на то, что срок исковой давности истек в 2002 г. Постановление ФАС ЗСО от 16.03.2005 N Ф04-1406/2005(9414-А46-40) - отрицательное решение. Акт инвентаризационной комиссии, согласно которому числится кредиторская задолженность свыше срока исковой давности, притом что общество не оспаривает правильность отражения указанных в акте сумм, доказывает, что общество обязано отнести данную задолженность в доходы и исчислить налог. ДОХОДЫ, НЕ УЧИТЫВАЕМЫЕ ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ (СТ. 251 НК РФ) Получение в уставный капитал вклада в виде имущества не является доходом (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ). Постановление ФАС УО от 27.01.2005 N Ф09-6024/04-АК. Расходы в виде сумм начисленных дивидендов и других сумм распределяемого дохода (на выплату доли выбывшему участнику) в соответствии с п. 1 ст. 270 НК РФ не уменьшают налогооблагаемую прибыль. В "зеркальной" ситуации доход в виде имущества, имеющего денежную оценку, полученного в виде взносов в уставный капитал (включая доход в виде превышения цены размещения акций над их первоначальной (номинальной) стоимостью), в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ не относится к доходам, учитываемым в целях налогообложения. Постановления ФАС СЗО от 20.01.2004 N А66-4341-03 и от 18.10.2004 N А66-3336-04; ФАС ВВО от 19.08.2005 N А43-32933/2004-34-1010 - по имуществу, полученному в результате реорганизации в форме присоединения. Общество увеличило уставный капитал, введя в состав участников другую организацию, и приняло от нее на баланс в качестве вклада основные средства. На момент проверки общество не представило дополнений к учредительному договору, связанных с увеличением уставного капитала. Инспекция считала, что общество в нарушение п. 8 ст. 250 НК РФ занизило доходы, так как имущество получено безвозмездно. Суд отметил, что полученное имущество является

16

вкладом нового участника в уставный капитал и согласно п. 3 ст. 251 НК РФ не является безвозмездно полученным. Комментарий. При анализе норм ст. 277 НК РФ мы приводим практику, подтверждающую, что превышение переданной в уставный капитал оценочной стоимости имущества над остаточной также не учитывается в целях налогообложения. Налогообложение имущества, полученного безвозмездно от материнской (либо дочерней) компании с долей участия более 50% (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Постановление ФАС МО от 22.02.2006 N КА-А40/427-06 - при безвозмездной передаче подаренных денежных средств третьим лицам. Суд на основании подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ сделал вывод, что общество правомерно не включило во внереализационные доходы денежные средства, полученные безвозмездно от учредителя с долей участия 99%. Налоговый орган не доказал, что денежные средства получены на возмездной основе в счет поставки товаров (работ, услуг). То обстоятельство, что часть средств безвозмездно передана третьим лицам, не влияет на право не включать в налогооблагаемую базу полученные денежные средства и не свидетельствует о возмездности отношений между обществом и учредителем. Из письма Минфина России от 19.04.2006 N 03-03-04/1/360 следует, что с точки зрения налоговых последствий между дочерними и материнскими фирмами лучше передавать деньги, а не имущество. Полученные от материнской или дочерней организации денежные средства можно использовать в деятельности, не дожидаясь, пока пройдет год с момента их получения. А для любого другого имущества действует ограничение: если организация в течение года передаст безвозмездно полученное имущество третьим лицам, она лишится льготы и должна будет начислить налог с его стоимости. Минфин России в письме от 09.02.2006 N 03-03-04/1/100 сообщил также, что подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не содержит исключений в случае передачи в течение года имущества в аренду, доверительное управление, пользование, залог, а также на ином праве, не влекущем переход права собственности. В этих случаях налогоплательщик не вправе применять льготу, предусмотренную подп. 11 п. 1 ст. 251 Кодекса. Постановление ФАС ЦО от 10.12.2004 N А09-6737/04-22 - при прощении долгов учредителем. Общество по договору займа получило от учредителя (иностранной компании) денежные средства в целях компенсации убытков. Учредитель общества (заимодавец) принял решение о частичном прощении долга по займу с одновременным уменьшением уставного капитала. Для исполнения решения заключен договор дарения. Общество в бухгалтерском учете прощение долга отразило как внереализационный доход, а в налоговом учете этот доход исключило. Инспекция на основании п. 18 ст. 250 НК РФ предложила доплатить налог на прибыль, считая, что невозвращенный заем является внереализационным доходом в виде кредиторской задолженности, подлежащим списанию после истечения срока исковой давности. Суд, сославшись на п. 2 ст. 248 НК РФ и подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, посчитал решение инспекции недействительным, так как иностранная компания с долей участия в размере 100% безвозмездно передала обществу имущество. Вывод суда совпадает с мнением Минфина России, изложенным в письме от 07.04.2006 N 03-03-02/79, в котором сообщено, что имущество (в том числе денежные средства), которое получено дочерней организацией от материнской, доля которой в уставном капитале дочки составляет более 50%, по договору займа в случае, если впоследствии обязательство по договору займа прекращено прощением долга, не учитывается для целей налогообложения (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Однако в аналогичной ситуации МНС России в письме от 17.09.2003 N 02-5-11/210АЖ859 считал, что прощение материнской компанией долга в целях налогообложения следует рассматривать как безвозмездную передачу имущественных прав (п. 18 ст. 250 НК РФ). Кроме того, при прощении материнской компанией долга, образовавшегося в результате приобретения ею права требования долга у поставщика, оказавшего услуги дочерней организации, Минфин России в письме от 17.03.2006 N 03-03-04/1/257 считает, что это операция не подпадает под нормы подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, так как она не связана с получением в собственность от материнской компании имущества, а ее следует рассматривать как списание кредиторской задолженности, подлежащей включению во внереализационные доходы (п. 18 ст. 250 НК РФ). Постановление ФАС ЗСО от 20.09.2006 N Ф04-4213/2006(24086-А27-35) - при использовании подаренных средств в деятельности. По мнению инспекции, шахта неправомерно включила во внереализационные расходы затраты на консервацию производства, произведенные из денежных средств, полученных от материнской компании, владеющей более чем 50% акций шахты, так как затраты не понесены (не были оплачены). Суд указал, что гл. 25 НК РФ не запрещает при определении налоговой базы включать во внереализационные расходы затраты, произведенные за счет доходов, которые не

17

учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Деньги потрачены шахтой по назначению, т.е. условия п. 1 ст. 252 и подп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ соблюдены. Компания перечисляла шахте деньги из чистой прибыли, и в связи с этим ущерб бюджету не нанесен. Постановление ФАС ДО от 30.12.2005 N Ф03-А73/05-2/4367 - при выходе дарителя из состава учредителей. Довод инспекции, что до окончания налогового периода (до конца 2003 г.) даритель физическое лицо вышел из состава учредителей, поэтому полученные денежные средства следует считать доходом общества, подлежащим обложению налогом на прибыль, не основан на нормах законодательства. Постановление ФАС УО от 28.08.2006 N Ф09-7385/06-С7 - при присоединении имущества. По мнению инспекции, общество занизило доход на разницу в стоимости имущества и имущественных прав, полученных при присоединении дочерних предприятий и первоначальных взносов в их уставные фонды. Суд указал, что, так как доля общества в присоединяемых дочерних предприятиях составляла 100%, согласно подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, нет оснований для начисления налога со стоимости имущества, полученного от присоединенных дочерних предприятий. Суммы процентов, полученные из бюджета в соответствии с требованиями ст. 176 НК РФ, не учитываются в качестве дохода (подп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ). Постановление ФАС СЗО от 29.07.2004 N А56-48226/03. Инспекция посчитала, что общество в нарушение п. 3 ст. 250 НК РФ не отразило внереализационные доходы в виде сумм процентов, подлежащих выплате из бюджета в пользу налогоплательщика, за несвоевременный возврат из федерального бюджета НДС на основании постановления суда, что привело к занижению налоговой базы. Суд указал, что положения п. 3 ст. 250 НК РФ распространяются на доходы, полученные налогоплательщиком в связи с нарушением его контрагентами гражданско-правовых обязательств. Выплата инспекцией процентов на основании ст. 176 НК РФ за нарушение сроков возврата на расчетный счет общества сумм НДС, подлежащих возмещению из бюджета, не носит характера гражданско-правовой ответственности в виде уплаты штрафов, пеней и иных санкций, а является компенсацией финансовых потерь налогоплательщика вследствие несвоевременного возврата налога. В соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ суммы процентов, полученные из бюджета по ст. 176 НК РФ, не учитываются в качестве дохода. Списанные перед бюджетом пени и штрафы не включаются в доход (подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ). Постановление ФАС ВВО от 25.09.2006 N А11-594/2006-К2-26/151. С момента введения в действие Закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ возложил на налогоплательщика обязанность включить списанные в ходе реструктуризации задолженности по пеням и штрафам в состав доходов. Этот Закон опубликован 14.06.2005 и вступил в силу 15.07.2005. Указанные изменения распространены на правоотношения, возникшие с 01.01.2005. Однако Законом от 27.07.2006 N 144-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2007, в подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ вновь внесены изменения, распространяемые на правоотношения, возникшие с 01.01.2005. В соответствии с этими изменениями при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности по уплате пеней и штрафов перед бюджетами, списанных и (или) уменьшенных в соответствии с законодательством. Принимая во внимание волю законодателя о распространении действия Закона N 144-ФЗ на отношения, возникшие с 01.01.2005, общество в сентябре 2005 г. правомерно не включило реструктурированные суммы задолженности по пеням и штрафам в доходы при исчислении налога. Постановление ФАС ПО от 19.10.2006 N А55-231/06-44. ФНС на основании Постановления Правительства РФ от 28.04.2005 N 264 списало кредиторскую задолженность общества перед федеральным бюджетом в виде пени и штрафов. Общество исключило ее из внереализационных доходов по налогу за 2005 г. Инспекция посчитала, что это неправомерно, так как изменения в Закон N 58-ФЗ по данной ситуации распространены на правоотношения, возникшие с 01.01.2005. Суд, основываясь на нормах п. 1 ст. 5 НК РФ, указал, что изменения к Закону N 58-ФЗ вступают в силу только с 01.01.2006 и на проверяемый период не распространяются. Минфин России в письмах от 12.01.2006 N 03-03-04/1/9 и от 06.03.2006 N 03-03-04/1/184 сообщил, что при списании задолженности по пеням и штрафам в государственные внебюджетные фонды, не поименованной в подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ, она, согласно п. 18 ст. 250 НК РФ, подлежит включению во внереализационные доходы на дату списания (как после 01.01.2005, так и до этого). Комментарий.

18

Минфин считает, что при списании кредиторской задолженности, не подпадающей под нормы подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ (например, по пеням и штрафам по реструктуризированной задолженности во внебюджетные фонды), образующийся доход подлежит повторному обложению налогом на прибыль, несмотря на то, что ранее кредиторская задолженность была начислена за счет "чистой" прибыли. По нашему мнению, эта позиция не соответствует Кодексу, так как включение "прощенных" в соответствии с законодательством пеней и штрафов в доход означает их двойное налогообложение, а согласно последнему абзацу п. 3 ст. 248 и п. 5 ст. 252 НК РФ повторное включение сумм в доходы и расходы не допускается. Кроме того, пени и штраф не являются экономической выгодой (ст. 41 и п. 1 ст. 248 НК РФ). Нижеприводимое Постановление ФАС СЗО от 20.12.2004, а также разъяснения Минфина от 28.10.2005 N 03-03-04/2/94 подтверждают наш вывод. Возвращенные средства, уплаченные за счет чистой прибыли (ранее не включаемые в расходы), не являются доходом. Постановление ФАС СЗО от 20.12.2004 N А26-5358/04-213. Обществу в связи со снижением размера сбора по решению суда был частично возвращен взысканный исполнительский сбор. Уплаченный ранее сбор был начислен за счет собственных средств, не уменьшающих налогооблагаемую базу по прибыли. Инспекция полагала, что возвращенный сбор является внереализационным доходом, поскольку ст. 251 НК РФ ограничен перечень не принимаемых для целей налогообложения доходов. Суд, признавая недействительным решение инспекции, указал, что согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; внереализационные доходы. Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, определяемая гл. 25 НК РФ. Следовательно, возврат исполнительского сбора является не доходом, а уменьшенным расходом. Так как ранее общество не уменьшало налогооблагаемую базу на сумму взысканного сбора, то и при возврате не возникает обязанности увеличивать налогооблагаемую базу. Постановление ФАС МО от 13.12.2006 N КА-А41/11880-06. Сумма излишне уплаченного налога, возвращаемая налогоплательщику, является фактически принадлежавшими ему ранее денежными средствами, уплаченными до их возвращения в бюджет в отсутствие установленной законодательством обязанности. Такие денежные средства не могут быть определены как полученный налогоплательщиком доход. Постановление ФАС СКО от 13.06.2006 N Ф08-2417/2006-990А. В силу п. 1 ст. 38 и п. 1 ст. 39 НК РФ удержанная с работников остаточная стоимость спецодежды не является доходом от реализации и не должна облагаться НДС, так как расходы на приобретение спецодежды не были учтены в целях налогообложения. Поэтому взысканные суммы являются компенсацией затрат общества, а не реализацией одежды сотрудникам. Выводы судов совпадают с мнением Минфина России, изложенным в письме от 28.10.2005 N 03-03-04/2/94, в котором сообщено, что восстановление ранее списанной дебиторской задолженности производится за счет того источника, из которого ранее производилось отнесение на расходы. При восстановлении задолженности, ранее отнесенной на затраты, учитываемые при налогообложении, доходы включаются в налоговую базу по налогу на прибыль, а при восстановлении задолженности, ранее отнесенной на расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли, доходы не подлежат включению в налоговую базу по прибыли. Налогообложение дотаций, полученных из бюджета на покрытие разницы в тарифах и (или) покрытие убытка от реализации. Пункт 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98; Постановления ФАС СЗО от 09.03.2006 N А44-3346/2005-15 и от 13.11.2006 N А56-36927/2005; ФАС УО от 10.05.2006 N Ф09-3496/06-С7 и от 16.10.2006 N Ф09-9272/06-С7; ФАС ЦО от 14.08.2006 N А54347/2006/С5 и от 23.08.2006 N А54-336/2006-С21; ФАС ВВО от 25.10.2006 N А79-3531/2006 поступающие из бюджета дотации являются частью выручки от реализации товаров (работ, услуг). Предприятие оказывало населению услуги по регулируемым тарифам, установленным муниципальным органом, а также со скидкой 50% от данных тарифов для льготных категорий граждан. Налоговый орган полагал, что полученные из бюджета суммы в связи с оказанием услуг по регулируемым тарифам и предоставлением льгот по оплате услуг отдельным категориям граждан подлежат включению в доходы, облагаемые налогом на прибыль. Суд согласился с доводами налогового органа и указал, что средства, получаемые от публично-правового образования в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также в связи с возмещением не полученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, подлежат учету в составе доходов при определении базы по налогу на прибыль. Полученные средства не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК

19

РФ), ни в качестве целевых поступлений из бюджета (п. 2 ст. 251 НК РФ), поскольку целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов. В рассматриваемом случае предприятие не приобретало каких-либо товаров (работ, услуг), для оплаты которых ему были бы необходимы целевые бюджетные средства, а, наоборот, само оказывало услуги. Поэтому получаемые им из бюджета средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги. Эти средства не подлежат отдельному учету, не предназначены для расходования на строго определенные цели, а могут использоваться получателем по своему усмотрению. О расходовании указанных средств предприятие не обязано отчитываться. Факт получения средств на возмещение не полученной от потребителей платы за оказанные услуги ввиду применения регулируемых цен и льгот из бюджета сам по себе не может свидетельствовать об отсутствии дохода (экономической выгоды) от реализации услуг. Постановление ФАС СЗО от 23.06.2006 N А05-18898/05-13 - поступающие из бюджета дотации являются частью выручки от реализации услуг, не облагаемой НДС. Общество считало, что поскольку в результате реализации услуг по газоснабжению отдельным категориям граждан по цене, определяемой с учетом регулируемых государством тарифов, возник убыток, то его покрытие из бюджета не является выручкой от реализации, а признается внереализационным доходом после фактического получения денежных средств. Суд указал, что полученные из бюджета денежные средства не относятся к внереализационным доходам. Общество оказывало услуги населению, и эта деятельность являлась для него основной. За оказанные услуги общество получало из бюджета возмещение, которое по своему экономическому содержанию является частью выручки за услуги. Факт получения средств из бюджета на возмещение не полученной от потребителей платы за оказанные услуги ввиду применения регулируемых цен и льгот сам по себе не может свидетельствовать об отсутствии у общества дохода (экономической выгоды) от реализации услуг. Согласно п. 1 ст. 271 НК РФ при признании доходов методом начисления доходы признаются в том налоговом периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. При таких обстоятельствах вся возмещаемая обществу из бюджета денежная сумма как часть выручки за оказанные услуги подлежала в соответствии со ст. 249 и п. 1 ст. 271 НК РФ включению в доходы от реализации (по начислению). Не включив в доходы от реализации выручку, подлежащую получению из бюджета, за оказанные в налоговом периоде услуги, общество занизило налог на прибыль. Суд на основании абз. 2 п. 2 ст. 154 НК РФ указал также, что полученные из бюджета денежные средства на покрытие убытков от реализации газа отдельным потребителям по регулируемым ценам и льготным тарифам, установленным законодательством, не подлежат обложению НДС. Постановления ФАС ВВО от 16.03.2006 N А31-1758/2005-7 и от 18.08.2006 N А17-4770/5-2005 - поступающие из бюджета дотации являются внереализационным доходом по факту получения дотаций. Общество отражало выручку от реализации газа по регулируемым ценам за вычетом компенсаций. По мнению общества, средства, получаемые из бюджета в возмещение потерь, не являются выручкой от реализации и не могут рассматриваться как дебиторская задолженность бюджета перед обществом. Суд с этим не согласился и указал, что суммы, поступающие из бюджета, носят компенсационный характер, предназначены для возмещения выпадающих доходов при реализации газа населению по государственным регулируемым ценам и подлежат налогообложению как внереализационные доходы (в том налоговом периоде, в котором они фактически получены). Постановление ФАС УО от 16.01.2007 N Ф09-11808/06-С3 - являются внереализационным доходом у ГУП. Поступления из бюджета на покрытие убытков от применения государственных регулируемых цен на коммунальные услуги не относятся к целевому финансированию (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК) либо целевым поступлениям из бюджета (п. 2 ст. 251 НК), поскольку целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены, в полном или частичном их возмещении. Указанные поступления не могут быть квалифицированы у ГУП (МУП) и по подп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ как средства или имущество, полученные ГУП от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа, так как носят возмездный характер.

20

Противоположные (положительные для налогоплательщика) решения, принятые после опубликования письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98. Постановления ФАС УО от 27.11.2006 N Ф09-2624/06-С7 и от 09.01.2007 N Ф09-11475/06-С2 не являются внереализационным доходом у ГУП. Дотации, полученные ГУП (МУП) от органов социальной защиты населения на покрытие разницы (выпадающих доходов) в цене при реализации услуг по льготным ценам (тарифам), не связаны с оплатой реализованных товаров, а являются субсидиями на покрытие убытков. Дотации выделены на финансирование мероприятий целевого назначения, использованы по прямому назначению и правомерно не учтены в качестве доходов при налогообложении прибыли в соответствии с подп. 26 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ. Имущество ГУП является собственностью администрации района, денежные средства получены из местного бюджета от уполномоченного органа для покрытия убытков от реализации электроэнергии по государственным ценам. При этом ГУП ежеквартально отчитывалось перед распорядителем о расходовании бюджетных средств. Полученные целевые бюджетные средства нельзя рассматривать в качестве финансовой помощи, связанной с реализацией продукции, в контексте подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, и они не облагаются НДС. Постановление ФАС СЗО от 20.02.2006 N А05-9853/2005-11 - не являются внереализационным доходом и не облагаются НДС. Полученные из бюджета на основании договоров с органами социальной защиты целевые поступления (дотации) на покрытие убытков, образовавшихся в связи с предоставлением населению льготных тарифов на электроэнергию, в силу п. 2 ст. 251 НК РФ не должны включаться в налоговую базу по налогу на прибыль. Указанные дотации согласно абз. 2 п. 2 ст. 154 НК РФ не включаются и в налоговую базу для исчисления НДС, поскольку фактической стоимостью товара в данном случае является его цена, предъявленная потребителю (гражданину) (2003 год). Постановление ФАС УО от 16.03.2006 N Ф09-1580/06-С7 - не являются внереализационным доходом у ГУП. Поступления из бюджета в счет погашения убытков, возникших в связи с реализацией отдельным категориям населения электрической энергии и жилищно-коммунальных услуг по государственным регулируемым (льготным) ценам, не учитываются в доходах на основании п. 2 ст. 251 НК РФ. Постановление ФАС ВВО от 30.01.2006 N А82-1746/2005-15 - не являются внереализационным доходом. Суммы, поступившие из местного бюджета на покрытие убытков прошлых лет по услугам водоснабжения, оказываемым населению, не относятся к внереализационным доходам. Возмещение убытков по своей сути представляет собой компенсацию затрат жилищнокоммунального хозяйства и является целевым поступлением из бюджета, освобожденными от уплаты налога на прибыль на основании п. 2 ст. 251 НК РФ. Налогообложение доходов от сдачи государственного или муниципального имущества в аренду. Пункт 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 - доходы от сдачи федерального имущества в аренду, перечисляемые в бюджет, включаются во внереализационные доходы. Предприятие с согласия собственника - муниципального образования сдало в аренду недвижимое имущество, принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения. Договор аренды содержал условие об оставлении в распоряжении предприятия 70% получаемой арендной платы для компенсации расходов, понесенных в связи с содержанием имущества. Оставшиеся 30% арендной платы подлежали перечислению в бюджет муниципального образования. Предприятие в составе доходов для целей налогообложения учитывало только причитающуюся ему долю арендной платы, полагая, что плата, перечисляемая в бюджет, является доходом муниципального образования, которое в соответствии со ст. 246 НК РФ не является плательщиком налога на прибыль. Однако в данном случае в составе внереализационных доходов должна была учитываться вся сумма арендной платы. Наличие права хозяйственного ведения предполагает возможность реализации унитарным предприятием полномочий по владению, пользованию и распоряжению имуществом в пределах, определяемых ГК РФ. Пункт 2 ст. 295 ГК РФ, устанавливая данные пределы и указывая на необходимость получения предприятием согласия собственника на сдачу имущества в аренду, не определяет при этом ни пропорции, ни общего правила о перечислении предприятием или непосредственно арендатором части арендной платы в бюджет. Предусмотренное п. 1 ст. 295 ГК РФ право собственника на получение части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении, реализуется путем ежегодного получения части прибыли, остающейся в распоряжении унитарного предприятия после уплаты налогов и иных обязательных платежей (ст. 17 Закона "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях").

21

Постановления ФАС ЗСО от 17.04.2006 N Ф04-1893/2006(21576-А45-33); ФАС СЗО от 13.02.2006 N А56-13088/2005 и от 05.06.2006 N А05-10202/05-33; ФАС ПО от 20.04.2006 N А6522517/2005-СА1-29. Нормы п. 1 ст. 321.1 НК РФ и п. 4 ст. 41, п. 1 ст. 42, п. 1 ст. 232 БК РФ не позволяют квалифицировать доходы, полученные государственным предприятием от сдачи в аренду государственного имущества, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе и в случае расходования этих средств на финансирование уставной деятельности. Арендные платежи за переданное в аренду имущество подлежат включению в доходы независимо от перечисляемой арендодателем в бюджет доли дохода. Противоположное (положительное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС ВВО от 07.12.2006 N А43-13555/2006-6-325. Между ФГУП, Управлением агентства федерального имущества по области и предпринимателями и организациями были заключены трехсторонние договоры аренды, по которым ФГУП выступало балансодержателем, а Управление - арендодателем. По договорам минимальная арендная плата перечислялась в федеральный бюджет, а разница между расчетной и минимальной величинами - в ФГУП. Полученные от арендаторов на расчетный счет ФГУП средства учитывались на счете 86 и не включались в налоговую базу по налогу на прибыль, тогда как, по мнению инспекции, они связаны с арендной деятельностью ФГУП и подлежат налогообложению. Суд, руководствуясь подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, указал, что сложившиеся отношения являются способом целевого финансирования, не подлежащим учету в целях налогообложения по прибыли, так как полученные ФГУП от арендной платы денежные средства должны быть использованы по целевому назначению. Отношения между ФГУП и Управлением основаны на подчинении ФГУП Управлению. ФГУП обязано было использовать имущество по назначению, определенному Управлением - источником целевого финансирования, оно в 20-дневный срок после окончания квартала предоставляло Управлению отчеты о целевом использовании средств, у Управления имелась возможность отозвать данные денежные средства у ФГУП. Заключению договоров предшествовали распоряжения Управления о предоставлении в аренду конкретных помещений. Согласно данным распоряжениям договоры аренды должны быть заключены самим Управлением (2005 г.). Доходы, не упомянутые в ст. 251 НК РФ, и средства, израсходованные не по целевому назначению, подлежат налогообложению и в некоммерческих организациях. Постановление ФАС ДО от 18.01.2006 N Ф03-А51/05-2/4662. Перечень целевых поступлений в п. 2 ст. 251 НК РФ является исчерпывающим, поэтому все виды доходов некоммерческих организаций, не упомянутые в этом перечне, подлежат налогообложению в общем порядке. Получаемые кредитным потребительским кооперативом проценты по предоставленным пайщикам займам в данном перечне не указаны, поэтому они не могут быть квалифицированы как целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности и должны включаться во внереализационные доходы кооператива. Постановление ФАС ПО от 20.10.2006 N А65-431/06-СА1-29. На средства, полученные от благотворительной и финансовой помощи, общественная организация строила здание спортивного комплекса. Объект, не завершенный строительством, был продан. Организация из выручки от продажи спортивного комплекса вычла затраты на строительство. Инспекция такой вычет признала незаконным. Суд согласился с этим и указал, что организация, направив безвозмездно полученные благотворительные средства на целевое финансирование строительства, в соответствии с п. 14 ст. 251 в целях налогообложения прибыли расходов не понесла. Постановление ФАС МО от 03.07.2006 N КА-А41/5607-06. Суд, применив п. 2 ст. 251 НК РФ, указал, что благотворительный фонд не представил доказательства использования им по назначению (на ведение уставной благотворительной деятельности) полученных денежных сумм. Поскольку денежные средства израсходованы не по целевому назначению, фонд неправомерно не учел их при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Вступительные, членские и целевые взносы не образуют объект налогообложения у некоммерческих организаций, но и не учитываются в составе расходов любых организаций (подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ). Определение КС РФ от 24.11.2005 N 412-О; Постановление ФАС ЦО от 30.07.2003 N А355856/02-С15.

22

По мнению благотворительной некоммерческой организации, подп. 1 и 4 п. 2 ст. 251, п. 1 ст. 252 и п. 34 ст. 270 НК РФ не соответствуют п. 2 ст. 8, п. 1 ст. 19 и ст. 57 Конституции, поскольку позволяют правоприменительным органам отказывать некоммерческим организациям в учете любых расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, ставят их в неравное положение с коммерческими организациями, что ведет к взиманию налога на доходы с некоммерческих организаций. КС РФ отметил, что согласно ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль признаются все российские организации независимо от их статуса, как коммерческие, так и некоммерческие. Некоммерческие организации для целей исчисления налога на прибыль вправе уменьшать полученные доходы на сумму фактических расходов на общих основаниях (п. 1 ст. 252 НК РФ), учитывая условия признания затрат и порядок расчета налоговой базы. Кроме того, п. 2 ст. 251 и подп. 34 ст. 270 НК РФ устанавливают виды целевых поступлений (отчислений), не учитываемые при определении базы налога на прибыль, как в виде дохода, так и в виде расхода. Такое регулирование не направлено на нарушение конституционных прав, а напротив, является элементом государственной поддержки некоммерческих организаций. Иная точка зрения в отношении взноса в коммерческую организацию. Постановление ФАС СЗО от 25.09.2006 N А56-27205/2005. По мнению инспекции, расходы общества на уплату вступительного взноса в ООО "Метро Кеш энд Керри" не могут быть учтены в целях налогообложения. Суд указал, что экономическая оправданность расходов обоснована, так как уплата вступительного взноса обусловлена договорными обязательствами с ООО по реализации поставляемых обществом товаров. Минфин России в письме от 03.10.2006 N 03-03-04/1/677 сообщил, что затраты в виде платы покупателю за факт заключения с поставщиком договора поставки не являются экономически обоснованными. Данная плата не связана с возникновением у покупателя обязанности передать поставщику-продавцу имущество (имущественные права), выполнить работы или оказать услуги. Затраты в виде платы поставщиком покупателю за поставку товаров во вновь открывшиеся магазины торговой сети, включение товарных позиций в ассортимент магазинов, размещение товаров на полках магазинов, выделение постоянного и (или) дополнительного места в магазине также не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли (не являются услугами, оказываемыми покупателем поставщику). РАСХОДЫ - ОБОСНОВАННЫЕ (ЭКОНОМИЧЕСКИ ОПРАВДАННЫЕ) ЗАТРАТЫ ДЛЯ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, НАПРАВЛЕННОЙ НА ПОЛУЧЕНИЕ ДОХОДА (П. 1 СТ. 252 НК РФ) Экономическая оправданность затрат определяется не фактическим получением дохода в конкретном налоговом периоде, а их направленностью (целью, стремлением) к получению дохода (результата от деятельности). Постановление ФАС ПО от 27.02.2006 N А65-28597/2004-СА1-32. По мнению инспекции, расходы на изучение и исследование конъюнктуры китайского рынка нефтепродуктов могут быть признаны только в том налоговом периоде, когда будет произведена фактическая реализация товара в КНР. Суд указал, что этот довод ошибочен, поскольку нормой абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ возможность признания расходов не ставится в зависимость от времени и факта достижения конечного результата, выраженного в получении прибыли. Расходы общества, реально поставлявшего нефтепродукты другим организациям, - даже при срыве поставок в КНР, вызванных объективными причинами (экономической ситуацией на рынке нефтепродуктов), имеют непосредственное отношение к производственной деятельности. Общество получило справочную и аналитическую информацию по конъюнктуре китайского рынка, содержащую список надежных партнеров, которая была использована при заключении контракта на поставку нефтепродуктов в КНР, но фактические поставки по контракту не состоялись. Постановление ФАС СЗО от 16.01.2006 N А52-3453/2005/2. Общество, основным видом деятельности которого являлись поставка, транспортировка и реализация газа на территории Псковской области, правомерно включило в расходы стоимость оказанных ему консультационных и информационных услуг по вопросам приобретения газораспределительных сетей, предполагаемых к строительству на территории Псковской области. Тот факт, что газораспределительные сети так и не были приобретены, не свидетельствует об экономической неоправданности затрат, поскольку услуги были необходимы для осуществления основной деятельности общества. Постановление ФАС СЗО от 04.07.2005 N А56-47890/04. Общество создало обособленное подразделение в Москве и включило в расходы заработную плату работников, аренду помещения, приобретение мебели, услуги связи, проведение санитарно-эпидемиологической экспертизы и обучение персонала мерам пожарной безопасности. Инспекция считала, что в связи с отсутствием у общества дохода от деятельности

23

представительства оно не вправе уменьшить налоговую базу на сумму расходов, связанных с содержанием представительства. Суд указал, что из положений гл. 25 НК РФ следует, что фактическое получение дохода не является непременным условием для учета понесенных расходов при налогообложении прибыли. В п. 1 ст. 252 НК РФ прямо указано, что расходы должны быть направлены на получение дохода, т.е. должны преследовать цель получения дохода. Обоснованные, направленные на получение доходов и документально подтвержденные расходы на создание представительства могут быть учтены в целях налогообложения. Постановление ФАС ЗСО от 31.01.2005 N Ф04-99/2005(8003-А70-25). Общество приобрело нежилой объект под офис. По мнению инспекции, расходы на содержание офиса (электроэнергия, теплоснабжение) до получения дохода не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. Суд указал, что расходы на содержание и эксплуатацию основных средств являются косвенными и с полученной выручкой прямо не связаны, следовательно, они в полном объеме учитываются в текущем периоде. Расходы экономически оправданны и документально подтверждены. Постановление ФАС СЗО от 28.07.2006 N А52-5621/2005/2. Расходы признаются экономически оправданными, если общество, осуществляя их и действуя рационально и разумно, ожидает в будущем отдачи от них. Не является принципиальным, принесли ли затраты реальный доход в конкретном налоговом периоде. Постановление ФАС ВВО от 09.06.2006 N А38-4713-12/257-2005(12/7-2006). Общество в целях подготовки и освоения нового производства арендовало производственные помещения, несло расходы на коммунальные услуги, завезло и установило оборудование, доставило сырье и материалы, для перевозки которых использовало самосвал, в трудовых договорах с работниками предусмотрело ежедневную доставку их на работу. По мнению инспекции, затраты на аренду производственного цеха, электроэнергию в цехе, аренду самосвала, транспортные услуги по перевозке работников экономически неоправданны, так как производство не начато и доходы не получены. Суд указал, что из норм п. 1 ст. 252, ст. 264, ст. 270 НК РФ не следует, что признание расходов связано с получением положительного результата от осуществления деятельности. Статья 270 НК РФ предусматривает только два случая, когда работы (услуги) не учитываются в целях налогообложения: безрезультатные работы по освоению природных ресурсов (п. 5 ст. 261 НК РФ) и НИОКР, не давшие положительного результата (сверх расходов, предусмотренных ст. 262 НК РФ). Постановления ФАС СЗО от 06.10.2005 N А56-45723/04, от 02.05.2006 N А56-18791/2005 и от 01.03.2006 N А56-40185/04; ФАС МО от 03.10.2005 N КА-А40/9339-05; ФАС ЗСО от 30.08.2004 N Ф04-6004/2004(А27-4063-35); ФАС ЦО от 04.02.2005 N А09-4844/04-30; ФАС ДО от 26.07.2006 N Ф03-А73/06-2/2353. Общество арендовало здание, часть которого сдавало в субаренду. Инспекция посчитала, что включение в расходы всей суммы аренды неправомерно, поскольку общество сдавало в субаренду только часть площадей и, следовательно, при отсутствии дохода от их использования следует пересчитать расходы на аренду пропорционально сданной в субаренду площади павильонов. Инспекция, ссылаясь и на п. 1 ст. 272 НК РФ, считала, что расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены к конкретному виду деятельности, должны распределяться пропорционально доле соответствующего дохода в объеме всех доходов общества. Суд указал, что по смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью расходов на получение дохода, т.е. обусловленностью экономической деятельности. Предметом аренды было здание в целом, а не отдельные торговые точки. Общество подтвердило, что заключение договора аренды в отношении всех торговых площадей в целом рентабельно и представило суду прогнозный расчет роста количества субарендаторов и доходов от субаренды. Использованная инспекцией методика расчета суммы арендной платы, приходящейся в среднем на один квадратный метр арендуемой площади, не предусмотрена законодательством и не учитывает особенностей конкретных торговых мест (удаленность от центрального входа в здание, центральных коридоров и кафе, этаж, освещенность пространства и т.п.), влияющих на размер арендных платежей субарендаторов. Инспекция не учла и то, что в составе арендуемых площадей значительную часть занимают помещения общего пользования (вестибюли, проходы, примерочные, туалеты и т.п.), использование которых не зависит от сданной в субаренду площади. Постановление ФАС СЗО от 02.12.2005 N А66-12338/2004. Неполучение дохода от сдачи имущества в аренду из-за нарушения арендатором своих обязательств по договору не означает, что налогоплательщик не вправе учесть произведенные расходы. Постановление ФАС ЗСО от 17.10.2005 N Ф04-7385/2005(16015-А70-35). По мнению инспекции, расходы по субподрядным договорам могут быть учтены в уменьшение налогооблагаемой прибыли только в том отчетном (налоговом) периоде, в котором

24

получены доходы, иначе отсутствует обязательный признак расходов - их прямая (непосредственная) связь с деятельностью, направленной на получение дохода. Суд указал, что вывод инспекции противоречит ст. ст. 254, 272, 318 НК РФ. Наличие дохода не является обязательным для признания расходов. Главное, чтобы они были направлены на получение дохода. Затраты могут быть признаны экономически обоснованными независимо от того, получен ли связанный с этими затратами доход в том же налоговом периоде, при условии, что они осуществлены в рамках уставной деятельности и направлены на получение доходов в будущем. Постановление ФАС СЗО от 19.05.2005 N А56-20602/04 мнение инспекции о том, что экономически обоснованными являются только те расходы, которые привели к увеличению доходов, ошибочно, поскольку по смыслу п. 1 ст. 252 НК РФ для целей налогообложения принимаются расходы, произведенные с целью осуществления деятельности, приносящей доход. Постановление ФАС ПО от 06.12.2005 N А55-2176/05-10. Расходы можно признать экономически оправданными, даже если сами по себе они не приносят конкретной отдачи, но в целом необходимы для обеспечения деятельности, направленной на получение доходов, что следует и из разъяснений в письме МНС России от 27.09.2004 N 02-5-11/162. Постановление ФАС ПО от 16.11.2006 N А12-4773/06-С36. Расходы, не приводящие к получению дохода, но необходимые для деятельности, результатом которой будет полученный доход, обоснованны. Несмотря на то что целью предпринимательской деятельности является систематическое получение прибыли, тем не менее она исходя из определения, данного в ст. 2 ГК РФ, является рисковой, что предполагает в качестве ее финансового результата как получение дохода, так и убытка. Данный факт никак не сказывается на налоговых правоотношениях в части признания обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов. Постановление ФАС ПО от 20.07.2006 N А65-18507/2005-СА1-37. Суд отклонил довод инспекции о том, что из представленных документов о расходах на услуги консультанта по оценке бизнеса общества невозможно подтвердить их практическое использование в производстве. Для признания расходов обоснованными достаточно факта их производственной направленности, а не факта использования в производственной деятельности. Требования инспекции о подтверждении практического использования осуществленных расходов не соответствуют законодательству. Постановление ФАС ВВО от 07.08.2006 N А29-2939/2005а. Инспекция посчитала, что общество необоснованно включило в расходы, выполненные подрядчиком, строительно-отделочные работы в оздоровительно-восстановительном центре. Суд исходил из того, что отремонтированное помещение предназначалось и в дальнейшем использовано для производственных целей - размещения отдела маркетинга, следовательно, требования п. 1 ст. 252 НК РФ соблюдены. Минфин России считает, что признать расходы обоснованными можно только в том случае, если они принесли доход. Например, не могут быть учтены в целях налогообложения расходы на оформление и выдачу виз, если командировка не состоялась (письмо от 06.05.2006 N 03-0304/2/134); на услуги кадрового агентства по подбору персонала, если претендент не был принят на работу (письмо от 01.06.2006 N 03-03-04/1/497); на услуги по содержанию квартиры, предназначенной для проживания в ней командированных работников, в то время, когда квартира пустует (письмо от 20.06.2006 N 03-03-04/1/533). Вместе с тем Минфин России в письме от 31.10.2005 N 03-03-02/121 и ФНС России в письме от 18.11.2005 N ММ-6-02/961 сообщили, что расходы на участие в тендерных торгах, которые проиграны, могут быть признаны в целях налогообложения в случае, если они связаны с выполнением требований, предъявляемых участникам организаторами торгов, и не возвращаются им при проигрыше (сбор за участие в конкурсе, расходы на тендерную документацию, банковские гарантии). Комментарий. Налоговые органы при обосновании позиции о невозможности признания в целях налогообложения прибыли понесенных расходов часто ссылаются на ст. 252 НК РФ, которая позволяет включать в расходы только обоснованные затраты. Обоснованность затрат определяется в п. 1 ст. 252 НК РФ как их экономическая оправданность. В то же время НК РФ не содержит четкого определения понятия "экономическая оправданность затрат". В НК РФ отсутствуют указания и на соотношение между критерием обоснованности затрат и их связью с "деятельностью, направленной на получение дохода". Раскрыть содержание указанных критериев можно либо путем анализа складывающейся арбитражной практики, либо исходя из позиции фискальных органов по данному вопросу. Позиция налоговых органов по данному вопросу до недавнего времени была отражена в разд. 5 Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (они утратили силу по Приказу ФНС России от 21.04.2005 N

25

САЭ-3-02/173@). Согласно Рекомендациям под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Как видим, по мнению МНС России, экономически оправданными являются расходы, в результате которых обязательно будет получен доход, т.е. понятие "экономическая оправданность" раскрывается через "цели получения доходов", в то время как "направленность на получение дохода" является самостоятельным критерием для признания расходов для целей налогообложения. Приводимая арбитражная практика свидетельствует, что "экономическая обоснованность" понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, т.е. обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика. Учитывая позиции судов, полагаем целесообразным при оценке обоснованности затрат исходить из того, в какой степени понесенные затраты были направлены на получение дохода. Экономическая оправданность затрат неравнозначна экономической эффективности. Признание расходов по деятельности, направленной на получение дохода (результата), возможно и при получении убытка. Постановление ФАС ВВО от 12.09.2005 N А11-762/2005-К2-21/48. По мнению инспекции, расходы на выполнение функций исполнительного органа и руководство обществом экономически не обоснованны, так как в связи с ними общество получило убыток, а без затрат на управление имело бы прибыль. Суд указал, что вывод инспекцией сделан на основании оценки экономической эффективности понесенных расходов. Однако ст. 252 НК РФ не ставит экономическую оправданность расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности. Оценка экономической эффективности расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Экономическая оправданность не равнозначна экономической эффективности, поскольку последняя отражает степень умелости ведения хозяйственной деятельности и является качественным показателем. В данном случае спорные расходы соответствуют деятельности общества, следовательно, они экономически оправданны. Постановление ФАС СЗО от 24.04.2006 N А13-9766/2005-23. Инспекция посчитала, что выплаченная руководителю в крупном размере премия по итогам года неправомерно включена в расходы. В трудовом договоре указано, что премия выплачивается за качественное, профессиональное и своевременное выполнение заданий, добросовестное исполнение трудовых обязанностей и высокие производственные результаты. Поскольку по итогам года общество получило убыток, не соблюдено одно из условий выплаты премии - не достигнуты высокие производственные результаты. Сумма премии несоизмерима с финансовыми результатами общества, поэтому расходы экономически неоправданны. Суд отметил, что доводы инспекции сводятся к оценке экономической эффективности понесенных расходов, что законодательством не предусмотрено. Экономическая оправданность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном периоде, а направленностью этих расходов на получение доходов. Расходы на выплату премий могут включаться в затраты, если выплата премий предусмотрена трудовыми договорами и (или) коллективными договорами и носит стимулирующий характер. В результате проведенной работы общество в следующем году реализовало программы повышения эффективности активов и вошло в число динамично развивающихся компаний. Постановление ФАС МО от 29.07.2005 N КА-А40/7087-05. Экономически оправданными могут признаваться затраты, не влекущие немедленный эффект в виде увеличения дохода. Это следует из оценки положений гл. 25 НК РФ, которая допускает получение не только прибыли, но и убытка и, более того, возможность погашения убытка за счет прибыли последующих лет. Постановление ФАС СЗО от 31.01.2005 N А26-8325/04-23. Инспекция считала, что общество необоснованно включило в расходы амортизацию, начисленную на сдаваемое в аренду недвижимое имущество. Эти расходы экономически неоправданны, так как сумма арендной платы меньше суммы ежемесячно начисляемой по этому имуществу амортизации. Суд указал, что в силу прямого указания подп. 3 п. 2 ст. 253 и подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные платежи учитываются при налогообложении прибыли. Доказательства свидетельствуют, что расходы связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, и поэтому правомерно учтены при налогообложении. Постановление ФАС ВВО от 03.11.2005 N А82-8102/2004-37. Инспекция полагала, что расходы по автотранспортному цеху, сданному в аренду, экономически неоправданны, так как затраты по цеху превысили доход от аренды. Суд отметил, что текущая деятельность общества - сдача имущества цеха в аренду не относится к отношениям, которые должны проверяться на предмет их экономической целесообразности. Инспекция не

26

доказала недобросовестность общества и то, что названный вид деятельности направлен на уход от налогообложения. Спорные расходы соответствуют деятельности, что свидетельствует об их экономической оправданности. Представленный инспекцией расчет экономически неоправданных затрат по неэффективному использованию транспортных средств сделан по данным другой организации и не основан на нормах налогового законодательства. Постановление ФАС ПО от 28.04.2006 N А12-24634/05-С51. Наличие убытка от деятельности не означает, что понесенные расходы на услуги неоправданны. Характер услуг свидетельствует о возможном использовании обществом полученной информации в дальнейшей деятельности на протяжении длительного периода времени. Постановление ФАС ЗСО от 25.10.2006 N Ф04-7063/2006(27823-А27-40). Суд установил, что понесенные застройщиком затраты связаны с осуществлением инвестиционной деятельности, являющейся основной для общества. Несмотря на то что затраты на строительство объекта превысили размер денежных средств, полученных от участвующих в долевом строительстве инвесторов, они правомерно включены в расходы, связанные с производством и реализацией на основании п. 1 ст. 252, подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Постановление ФАС СЗО от 14.12.2005 N А56-15195/2005. По договорам факторинга общество уступило банку денежные требования к покупателям, вытекающие из договоров купли-продажи векселей. В результате исполнения договоров факторинга общество в короткие сроки получило возможность использовать свободные денежные средства для деятельности. Доводы инспекции основаны на оценке целесообразности факторинговых сделок и их финансовых результатов, в то время как экономическая обоснованность, которой закон обусловливает признание расходов, связана с общей хозяйственной направленностью действий налогоплательщика, а не с наиболее эффективной или рациональной формой таких действий. Суд исходил из оценки экономического значения сделок для деятельности общества в целом, а не только финансового результата сделок с векселями. Расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы равным образом уменьшают налоговую базу по прибыли. Обоснованность расходов - оценочная категория. Полное исключение расходов хотя и увеличит доход, однако не соответствует налоговому законодательству и характеру предпринимательской деятельности. Постановление ФАС СЗО от 20.12.2006 N А66-9241/2005. Налоговые органы не наделены полномочиями оценивать хозяйственную целесообразность действий налогоплательщика, а экономическая оправданность затрат не может зависеть от совершения налогоплательщиком действий, которые, по мнению налогового органа, позволили бы этих затрат избежать. Как указано в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания выгоды необоснованной (п. 4). Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала (п. 9). Постановление ФАС МО от 05.11.2004 N КА-А40/10061-04. Инспекция посчитала, что лизинговые платежи по автомобилю "Мицубиси Паджеро Спорт", страхование, ремонт, обслуживание и приобретение ГСМ не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль, так как они экономически необоснованны. Общество считало, что путевые листы по автомобилю с отметками получателей товаров, должностная инструкция руководителя, обязанного доставлять мелкие партии продукции клиентам, расходные накладные свидетельствуют, что автомобиль использовался для доставки товаров и как служебный автотранспорт руководителя. Общество привело расчет экономической обоснованности расходов на автомобиль, из которого видно, что за первые полгода эксплуатации расходы на запасные части и ремонт автомобиля "Газ-2752-114" в пять раз превысили такие же расходы на автомобиль "Мицубиси". Суд отметил, что инспекция не доказала, что автомобиль приобретен по завышенной цене, использовался не в связи с деятельностью, что использование другого автотранспорта (в том числе привлечение специализированных перевозчиков) значительно снизило бы расходы. Довод о том, что по результатам года у общества образовался убыток, - не доказательство неразумности и экономической необоснованности расходов. По смыслу ст. 252 НК РФ любое получение налогоплательщиком доходов обусловлено несением им расходов и полное их исключение из доходов хотя и увеличивает налогооблагаемую базу, но не соответствует характеру предпринимательской деятельности и налоговому законодательству.

27

Постановление ФАС ЗСО от 09.10.2006 N Ф04-3191/2005(27129-А27-26). По мнению инспекции, оборудование автомашин сигнализацией, автомагнитолами, колонками необходимо для развлекательных целей и никак не связано с производственной необходимостью, поскольку автомобиль может работать и без данного оборудования. Суд признал затраты обоснованными и мотивировал данный вывод тем, что автомобили используются для представительских функций налогоплательщика. Постановление ФАС МО от 11.09.2006 N КА-А40/8421-06. Суд указал, что затраты на приобретение и обслуживание аквариумов связаны с производственной деятельностью, так как основным видом деятельности общества была сдача рабочих мест в аренду. Суд принял во внимание доводы общества о том, что в большей части помещений, в которых находятся сдаваемые в аренду рабочие места, отсутствуют окна и, как следствие, солнечный свет. Это неблагоприятно сказывается на психофизиологическом состоянии работников, находящихся в помещениях. Установленные в них аквариумы позволяют значительно снизить все негативные последствия вышеуказанных факторов. Шесть аквариумов находятся в местах общего пользования, а два - в переговорной комнате и создают привлекательный вид помещениям, тем самым используются исключительно в производственных целях. Постановление ФАС СЗО от 07.05.2005 N А56-27910/04. Общество арендовало помещение под офис площадью 258 кв. м. По расчету инспекции, исходя из санитарных норм площади на одного работника в 6 кв. м - СанПиН 2.2.2.542-96, утвержденных Постановлением Госкомсанэпиднадзора России от 14.07.1996 N 14, при численности персонала семь человек аренда за год не могла быть больше 200 тыс. руб., тогда как фактически расходы на аренду составили 870 тыс. руб. или они завышены на 670 тыс. руб. Суд указал, что экономическая обоснованность расходов является оценочной категорией. Оценив представленные доказательства, суд указал, что расходы на аренду в сумме 870 тыс. руб. экономически обоснованны и могут быть полностью учтены в целях налогообложения прибыли. Постановление ФАС СЗО от 07.03.2006 N А56-14860/2005. По мнению инспекции, введение должностей президента, делопроизводителя и программиста нецелесообразно и привело к убыточности. Из должностных инструкций следует, что обязанности президента дублируют обязанности генерального директора. Ведение документации осуществляется референтом (делопроизводителем), однако штатным расписанием предусмотрены должности и референта, и делопроизводителя. На балансе имеется один компьютер, и нет необходимости наличия в штате программиста. Суд указал, что наличие спорных должностей не противоречит требованиям законодательства, обязанности работников не дублируются, прием и расходы на оплату их труда обоснованы. Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, направленная на получение прибыли деятельность. Постановление ФАС МО от 07.08.2006 N КА-А40/7139-06. Общество правомерно учло в целях налогообложении прибыли услуги, оказанные лечебнооздоровительным комплексом "Дом отдыха К." по проведению корпоративного семинарасовещания руководящих работников общества и министерства, поскольку это совещание носило производственный характер, направлено на анализ состояния предприятия и основных направлений его развития в последующие годы. Постановление ФАС МО от 28.09.2006 N КА-А40/7292-06. Инспекция полагала, что банк в нарушение п. 1 ст. 252 и п. 29 ст. 270 НК РФ неправомерно включил в затраты изготовление цветных фотографий на Доску почета. Ссылка инспекции на п. 29 ст. 270 НК РФ необоснованна, так как расходы не связаны с личным потреблением работников, а произведены в целях осуществления банковской деятельности, экономически оправданы и документально подтверждены. Экономически оправданными могут быть и нерациональные затраты, связанные с деятельностью. Эффективность и умение вести бизнес не подлежит оценке налоговым органом. Постановление ФАС ВВО от 28.07.2005 N А28-3008/2005-76/15. Общество включило в расходы услуги на изучение конъюнктуры рынка, сбор информации по коммерческой деятельности и ведение бухгалтерского учета. Инспекция, сославшись на отсутствие экономической эффективности услуг, посчитала, что они необоснованны. Суд, руководствуясь ст. 247, п. 1 ст. 252, ст. 270 НК РФ и ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете", указал, что спорные расходы экономически оправданны и документально подтверждены, а их рациональность не подлежит оценке инспекцией, так как относится к хозяйственной деятельности общества. Оценка экономической эффективности расходов в качестве критерия формирования налоговой базы не предусмотрена налоговым законодательством. Экономическая оправданность неравнозначна экономической эффективности, поскольку последняя отражает степень умения ведения хозяйственной деятельности и является качественным показателем. Налогообложение

28

строится на количественных показателях, получивших отражение в бухгалтерском и налоговом учете. Постановление ФАС ПО от 17.08.2004 N А55-14330/03-5. Налоговый орган считал, что в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ общество включило в расходы экономически неоправданные затраты, связанные с выплатой В. комиссионного вознаграждения. По условиям договора общество предоставило В. право на выполнение представительских функций по маркетингу и поставке продукции на территорию РФ и стран СНГ. В обязанности В. входило заключение договоров на продажу продукции общества и получение платы за продукцию. За выполнение этих функций В. получал вознаграждение в размере 7% от суммы реализованной продукции. Суд указал, что определение рациональности расходов относится к хозяйственной деятельности налогоплательщика. Для общества было рационально заключить договор с В., и работа в рамках договора приносила доход. Постановление ФАС МО от 01.03.2005 N КА-А40/654-05. Инспекция считала, что расходы по агентскому договору по обеспечению заказов на услуги по перевозке и экспедированию грузов не обоснованны и экономически неоправданны, так как договорные отношения с основным покупателем услуг существуют с 1998 г. Суд, проанализировав отчеты агента, договора с покупателями услуг и счета-фактуры, пришел к выводу о производственном характере расходов. Увеличение тарифов на перевозку грузов вследствие действий агента подтверждает обоснованность агентского договора. Постановление 9 ААС от 22.02.2005 N 09АП-550/05-АК. Общество включило в расходы информационные услуги. Инспекция считала, что они нецелесообразны, так как информация могла быть получена из справочной системы "Гарант" или с помощью Интернета, что гораздо дешевле. Суд отверг этот довод, так как установил отсутствие в распоряжении общества справочно-информационных систем "Гарант", "КонсультантПлюс", печатных изданий, а также выхода в Интернет. Постановление ФАС МО от 10.07.2006 N КА-А40/6118-06. Суд указал, что расходы на услуги по обзору печатных изданий и оценке упоминаний телекоммуникационных компаний с учетом осуществляемой обществом деятельности обоснованны. Постановление ФАС МО от 05.08.2005 N КА-А40/7235-05. По мнению инспекции, расходы на коммунальные услуги экономически не оправданны, так как арендаторы их не возмещали. Также не могут быть учтены расходы на охрану автостоянки, так как общество не использовало места на автостоянке перед входом в здание, а посты охраны выставлены в местах, занимаемых арендаторами. Суд указал, что общество как субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от конкретной хозяйственной операции. Собственник несет бремя содержания своего имущества и с этой целью оплачивает коммунальные услуги и услуги охранного предприятия; наличие или отсутствие личного транспорта сотрудников на автостоянке перед зданием не влияет на целесообразность или обоснованность мероприятий по защите имущества. Расходы, понесенные для получения дохода от сдачи в аренду помещений, признаются независимо от полученного финансового результата или эффективности. Постановление ФАС УО от 11.05.2006 N Ф09-3490/06-С7. Инспекция посчитала неправомерным включение в расходы всех затрат на оплату труда работников, работающих по совместительству в других организациях, и затрат по закрепленному за ними имуществу (телефоны, компьютеры). Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд исходил из неправомерности действий инспекции, принявшей для целей налогообложения только половину указанных затрат. Доводы инспекции не приняты, поскольку основаны на предположениях, а не на реальных фактах. Комментарий. Даже если придерживаться позиции налоговых органов, изложенной в отмененных Методических рекомендациях МНС России от 20.12.2002 по применению гл. 25 НК РФ, рациональность расхода и его обусловленность целями получения дохода не означают, что за расходом должен непосредственно следовать положительный результат, на который такой расход был направлен. Оценка такой взаимосвязи является оценкой экономической эффективности деятельности налогоплательщика. Экономическая эффективность не является критерием признания понесенных затрат экономически оправданными расходами. Это подтверждают и примеры из приведенной арбитражной практики, в которых суды не согласились с мнением налогового органа, считавшего, что расход должен быть непосредственно связан с положительным для налогоплательщика результатом, а при отсутствии такого результата расход не может быть признан экономически оправданным. В то же время в целях снижения налоговых рисков, связанных с признанием расходов (особенно консультационных, юридических, маркетинговых, управленческих услуг), налогоплательщики должны оформлять документы таким образом, чтобы из них можно было

29

сделать вывод о необходимости и связи с деятельностью затрат. Таким подтверждением, например, могут быть документы, составляемые во исполнение договора, подробные отчеты исполнителя о проделанной работе. При наличии указанных сведений в документах налоговые риски для налогоплательщика будут минимальными. Внереализационные расходы не направлены на получение дохода и могут быть экономически неэффективными, но они должны соответствовать осуществляемой деятельности. Постановление ФАС ЦО от 05.12.2005 N А48-3757/05-8. Инспекция, ссылаясь на п. 1 ст. 270 НК РФ, считала, что во внереализационные расходы необоснованно включены отрицательная курсовая разница по валютным счетам и проценты за кредит, так как расходы связаны с выплатой дивидендов иностранному учредителю. Суд указал, что анализ внереализационных расходов (например, на ликвидацию основных средств, аннулированные производственные заказы, проведение собрания акционеров, потерь от простоев и стихийных бедствий, пожаров, аварий и т.п.) свидетельствует о том, что налоговое законодательство не предъявляет к ним требования обязательной направленности на получение дохода и материальной выгоды. Возможность учета внереализационных расходов в целях налогообложения обусловлена только связью с деятельностью, направленной на получение дохода. Расходы на выплату дивидендов (курсовая разница и проценты за кредит) прямо поименованы в ст. 265 НК РФ. Постановление ФАС СЗО от 22.03.2005 N А42-8523/04-28. Инспекция считала, что проценты, уплаченные по займу, полученному для приобретения основного средства (оплату судна), не подлежат включению во внереализационные расходы, так как право собственности на судно к обществу не перешло и неизвестно, перейдет ли оно к нему в будущем. Общество в налоговом периоде не получило доход от использования судна. Следовательно, расходы на уплату процентов не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Общество указало, что переход к нему права собственности на судно не оформлен в связи с арестом судна. Однако это не свидетельствует о том, что судно приобретено не для деятельности, направленной на получение дохода. Суд указал, что при решении вопроса о признании в целях налогообложения расходов надо исходить из того, направлены ли они на получение дохода. Основным видом деятельности общества являются лов рыбы, сдача судов в аренду, услуги по эксплуатации и по агентированию судов. Приобретение судна связано с производственной деятельностью, и вывод инспекции ошибочен. Доводы инспекции о неиспользовании судна в налоговом периоде неправомерны. Из положений гл. 25 НК РФ следует, что фактическое получение дохода не является непременным условием для учета расходов при налогообложении прибыли. В п. 1 ст. 252 НК РФ прямо указано, что расходы должны быть направлены на получение дохода, т.е. они должны преследовать цель получения дохода. Общество получило заем для приобретения судна, при использовании которого предполагало получить прибыль. Неполучение в налоговом периоде дохода от использования судна не означает, что расходы на его приобретение необоснованны и не направлены на получение прибыли. Постановление ФАС ПО от 27.01.2006 N А57-17577/04-26. Суд указал, что использование заемных средств и включение процентов по ним в затраты обоснованны. Целесообразность использования (неиспользования) неденежной формы расчетов с поставщиками вправе определять только сам хозяйствующий субъект. Ссылка инспекции на ст. 328 ГК РФ в части права общества исполнить обязательства зачетом встречного требования неправомерна, поскольку это именно право, а не его обязанность. Получение денежных средств по кредитным договорам являлось существенным условием производственной деятельности, кредиты направлялись для расчетов с поставщиками за товарно-материальные ценности, электроэнергию, работы, услуги, в чем и заключается экономическая обоснованность расходов. Взаимозачет по расчетам не всегда возможен, тем более что расчеты осуществлялись с поставщиками, которым для деятельности нужны денежные средства. Наличие подразделений, выполняющих аналогичные с исполнителем услуг функции, не влияет на обоснованность фактически оказанных услуг (выполненных работ). Постановление ФАС ЦО от 23.06.2006 N А64-10456/05-13. По мнению инспекции, экономически не оправданы затраты на услуги системного администратора и представителя на ведение дел в суде, поскольку они дублируют обязанности инженера-электронщика, инженера-программиста и юридического отдела общества. Суд указал, что спорные расходы соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, налоговое законодательство не связывает признание расходов оправданными с наличием структурных подразделений, решающих аналогичные задачи. Постановление ФАС ЗСО от 21.08.2006 N Ф04-3446/2006(25284-А27-33).

30

Суд посчитал расходы на абонентское консультационное обслуживание, в рамках которого оказывались устные консультации по вопросам финансового и налогового законодательства, планирования деятельности общества и др., и вычет НДС по ним правомерными. Должностные обязанности сотрудников бухгалтерии, юридической и экономической служб общества направлены на осуществление текущей работы. Необходимость более полных познаний в области налогообложения в виде информационно-консультационных услуг не связана с наличием в штатном расписании общества аналогичных функций. Постановление ФАС УО от 12.04.2006 N Ф09-2615/06-С7. Услуги по проведению с должниками работы по истребованию задолженности в досудебном порядке суд признал обоснованными. Наличие в штате сотрудников, исполняющих должностные обязанности, аналогичные оказанным услугам, само по себе не свидетельствует об экономической необоснованности таких расходов. Постановление ФАС ПО от 05.10.2006 N А57-6287/06-25. Наличие в структуре общества коммерческого управления само по себе не означает дублирования функций, возложенных по договору на агента (исследование рынка целлюлозы, проведение коммерческих переговоров с представителями предприятий - поставщиков сырья), и не свидетельствует о нецелесообразности расходов общества на услуги агента. Коммерческое управление общества занимается в основном сбытом продукции, что следует из того факта, что начальник отдела сбыта является одновременно заместителем начальника коммерческого управления. Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС ПО от 13.09.2006 N А12-31539/05-С42. У ОАО в штате было 10 юристов. Дополнительно приобретались юридические услуги у сторонних организаций. Суд признал, что когда в должностные обязанности работников налогоплательщика входит осуществление тех функций, которые возложены по договору оказания услуг на сторонние организации, расходы, понесенные по таким договорам, не являются обоснованными и экономически оправданными. Отсутствие лицензий у лиц, оказывающих услуги, не свидетельствует о необоснованности затрат. Постановление ФАС МО от 11.06.2004 N КА-А41/4709-04. Отсутствие лицензии на эксплуатацию электрических сетей у поставщика и согласование договора с энергоснабжающей организацией не влияют на правомерность включения в расходы услуг по энергоснабжению, поскольку НК РФ не связывает право налогоплательщика на признание расходов с приведенными обстоятельствами. Постановление ФАС МО от 22.02.2006 N КА-А40/427-06. Право налогоплательщика на включение затрат в расходы не связано с наличием лицензии у лица, оказывающего услуги налогоплательщику. Постановление ФАС УО от 16.12.2004 N Ф09-5364/04-АК. Отсутствие специального разрешения на оказание услуг охраны может являться основанием для применения мер ответственности к лицу, их оказывающему, и данное обстоятельство в силу ст. 2 НК РФ не влияет на правоотношения, связанные с налогообложением. Постановление ФАС СЗО от 01.12.2006 N А52-1227/2006/2. Положениями подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ право включить в расходы услуги охранной деятельности не ставится в зависимость от наличия лицензии у лица, оказывающего услуги. Постановление ФАС ЗСО от 08.12.2004 N Ф04-8759/2004(7029-А27-31). Нормы налогового законодательства не запрещают включать в расходы ремонтные работы при отсутствии у подрядчика лицензии на производство строительных работ. Постановление ФАС УО от 06.04.2006 N Ф09-2586/06-С2. НК РФ уменьшение доходов на суммы произведенных расходов поставлено в зависимость от факта использования основного средства в производственной деятельности и наличия расходов на его содержание. Поэтому исключение из затрат амортизационных отчислений и расходов на содержание и ремонт автомобиля, приобретенного по договору купли-продажи, по мотиву отсутствия доказательств, свидетельствующих об оплате автомобиля и регистрации нового собственника в ГИБДД, незаконно. Комментарий. Нормы гл. 25 НК РФ лишь в двух исключительных случаях обусловливают право учесть расходы для целей исчисления налога с наличием у исполнителя работ (услуг) специального разрешения (лицензии): при оплате работодателем страховой премии по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, а также при оплате услуг по договору на подготовку, переподготовку кадров (п. 16 ст. 255, п. 3 ст. 264 НК РФ). Как видим, законодатель связывает право учесть те или иные расходы с наличием лицензии у исполняющей стороны лишь в случаях, когда деятельность исполнителя потенциально

31

может причинить значительный вред, и потому она требует особого контроля со стороны государства. Перечень лицензируемых видов деятельности, учет расходов по которым поставлен законодателем в зависимость от наличия лицензии, носит исчерпывающий характер, а значит, не может быть произвольно расширен налоговым органом. Этот вывод подтверждается устойчивой и единообразной арбитражной практикой, приводимой нами, а также другими аналогичными делами (Постановления ФАС МО от 15.09.2003 N КА-А41/6753-03, от 22.04.2003 N КА-А41/1671-03 и от 21.01.2003 N КА-А40/9000-02; ФАС ЦО от 19.08.2004 N А54-151/04-С18; ФАС УО от 19.05.2004 N Ф09-1943/04-АК и от 04.05.2005 N Ф09-1786/05-АК; ФАС СЗО от 28.10.2004 N А56-11253/04 и от 27.03.2006 N А56-10078/2005; ФАС ВВО от 21.07.2005 N А79-5822/2004-СК1-5433). Несоблюдение норм ГК РФ - не основание для непризнания затрат обоснованными. Постановление ФАС СЗО от 17.10.2006 N А05-4649/2006-19. По мнению инспекции, общество неправомерно включило в расходы плату за аренду жилых помещений. В соответствии со ст. 288 ГК РФ размещение в жилом помещении организаций собственником допускается только после перевода помещения в нежилое. А в п. 38 Постановления Пленума ВАС РФ от 01.07.1996 N 6/8 указано, что сделки, связанные с использованием организациями жилых помещений, которые не переведены в нежилые после введения в действие ГК РФ, являются ничтожными на основании ст. 168 ГК РФ. Суд указал, что налоговое законодательство не связывает право на учет фактически понесенных затрат на аренду помещений при исчислении налога с отнесением их к жилым или нежилым. Расходы обоснованны, если они связаны с предпринимательской деятельностью, направлены на получение дохода и документально подтверждены. Соответствие затрат критериям ст. 252 НК РФ - достаточное условие для учета их в целях налогообложения вне зависимости от действия норм законодательства иных отраслей, не регулирующих налоговые правоотношения (п. 3 ст. 2 ГК РФ). Установление факта использования жилого помещения не по назначению, предусмотренного Жилищным кодексом РФ, не влияет на применение норм, установленных НК РФ. Постановление ФАС ДО от 27.09.2006 N Ф03-А73/06-2/3152. Нарушение норм ГК РФ влияет на налогообложение только в случаях, специально предусмотренных законодательством. Если налоговая норма не обусловливает применение содержащегося в ней правила соблюдения норм ГК, это правило должно применяться вне зависимости от того, соблюдены нормы ГК или нет. Поскольку затраты учитываются при наличии документов, оформленных в соответствии с законодательством, подтверждающих понесенные налогоплательщиком расходы, НК РФ не ставит учет затрат в зависимость от оснований и правомерности пользования помещением, эти расходы учитываются вне зависимости от оснований и правомерности такого пользования. Постановление ФАС СЗО от 21.09.2005 N А56-50544/04. По мнению инспекции, услуги связи, охранные услуги и электромонтажные работы, связанные с обслуживанием не переведенных в нежилой фонд квартир, не могут включаться в расходы. Суд указал, что гл. 25 НК РФ не ставит возможность признания расходов в зависимость от режима занимаемого помещения, используемого под офис. Довод инспекции о непроизводственном характере расходов несостоятелен. Постановление ФАС ЗСО от 25.09.2006 N Ф04-5366/2006(25680-А27-15). Инспекция полагала, что налогоплательщик необоснованно списал расходы на хозяйственный инвентарь при отсутствии офиса. Суд установил, что юридическим адресом общества является жилое помещение, по которому проживает его директор. Учитывая, что законодательство, регулирующее вопросы регистрации юридических лиц, не запрещает регистрировать юридические лица по месту жительства граждан, использование жилого помещения для служебного кабинета не нарушает гражданские права иных лиц, а приобретение офисной мебели и часов подтверждено документально, суд отклонил довод инспекции. Постановление ФАС ЗСО от 02.03.2005 N Ф04-670/2005(8769-А46-35). Общество купило квартиру в жилом доме, используемую под офис, которую отремонтировало и затраты включило в расходы. Инспекция считала, что расходы на содержание и ремонт жилого помещения до его перевода в нежилой фонд не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. Суд, основываясь на п. 1 ст. 257 и п. 1 ст. 252 НК РФ, указал, что законодательство не связывает юридический статус квартиры, используемой под офис, с признанием расходов в целях налогообложения. Срок использования квартиры превышает 12 месяцев, она отвечает всем условиям для принятия к бухгалтерскому учету в качестве основного средства. Постановление ФАС УО от 04.05.2005 N Ф09-1744/05-С7. По мнению инспекции, расходы на ремонт нежилого помещения (дополнительного офиса), арендованного у физического лица, не могут учитываться в целях налогообложения. Суд указал, что нормы п. 2 ст. 260 НК РФ применяются без ограничений в отношении расходов арендатора

32

амортизируемых основных средств, если договором между арендатором и арендодателем возмещение расходов арендодателем не предусмотрено. Минфин России в письмах от 05.05.2004 N 04-02-05/2/18, от 06.05.2004 N 04-02-05/2/19 и от 28.10.2005 N 03-03-04/4/71 сообщал, что, пока жилое помещение не переведено в нежилое, любые расходы по нему не могут учитываться в целях налогообложения. Однако в письме от 18.10.2005 N 03-03-04/1/285 Минфин приводит иную точку зрения и указывает, что НК РФ не требует, чтобы расходы были понесены в результате операций, полностью соответствующих нормам гражданского или жилищного законодательства. Единственное условие признания расходов соблюдение норм п. 1 ст. 252 НК РФ. Комментарий. Отмечаем, что несмотря на то, что формулировки действовавшего до 2002 г. Закона о налоге на прибыль были строже, решения судов в отношении расходов по "жилым офисам" принимались также в пользу налогоплательщиков (Постановления ФАС СЗО от 27.11.2001 N А133173/01-19, от 16.07.2001 N А56-4699/01 и от 17.01.2001 N А42-4797/99-15-200/00; ФАС ЗСО от 11.05.2004 N Ф04/2552-532/А46-2004). Так, например, в Постановлении ФАС СЗО от 26.08.2002 N А56-11002/02 суд указал, что "законодательством возможность включения в расходы затрат на поддержание в рабочем состоянии основных производственных фондов, используемых в предпринимательской деятельности для получения дохода, не обусловлена статусом помещений с точки зрения жилищного и градостроительного законодательства". Признание расходов обоснованными зависит от условий договоров и обычаев делового оборота. Постановление ФАС МО от 12.05.2006 N КА-А40/3967-06. Суд указал, что расходы на доставку товаров в другие города обоснованны и документально подтверждены, поскольку доставка товара в пункт назначения за счет общества предусмотрена условиями договора с покупателем и спецификацией к нему. Постановления ФАС ПО от 03.08.2004 N А57-10348/03-5, ФАС СЗО от 16.12.2004 N А565332/04. По мнению инспекции, ремонт асфальтового покрытия необоснованно включен во внереализационные расходы, так как он проведен в целях благоустройства территории. Довод института о том, что затраты направлены на получение дохода (арендной платы), инспекцией не принят во внимание, так как земельный участок, асфальтовое покрытие которого отремонтировано, предметом аренды не являлся. Суд указал, что институт правомерно отнес затраты на ремонт к внереализационным расходам, понесенным в связи со сдачей помещений в аренду, так как доходы от сдачи в аренду являются источником финансирования деятельности института. Научная организация при исчислении налога вправе учитывать расходы, связанные со сдачей имущества в аренду. При сдаче имущества в аренду согласно обычаям делового оборота учитывается и удобство проезда к арендуемому помещению. Именно для этих целей и проведен ремонт асфальтового покрытия внутреннего двора института. Постановление ФАС МО от 09.12.2005 N КА-А40/11221-05. Общество (продавец) неправомерно уменьшило доход от реализации на якобы имеющиеся технологические потери нефти. По условиям договоров переход прав собственности на нефть от продавца к покупателю происходил на устье скважины немедленно после ее извлечения из недр, что соответствует нормам п. 1 ст. 223, ст. 211 ГК РФ. Постановление ФАС МО от 01.09.2006 N КА-А40/7988-06. Общество понесло расходы на наем жилья и консультационные услуги по подбору жилья для персонала, предоставленного иностранными компаниями. Суд указал, что данные расходы экономически необоснованны, так как они произведены не для персонала общества, а для иностранных граждан, состоящих в трудовых отношениях с иностранными компаниями. Общество не заключало трудовые и гражданско-правовые договоры с физическими лицами, для исполнения которых могло бы осуществлять расходы в пользу этих физических лиц. По соглашениям о предоставлении персонала стоимость услуг, оказанных иностранными компаниями, определялась как ставка почасовой оплаты и не предусматривала компенсацию расходов по найму жилья для предоставленного персонала. Оплата аренды и консультационных услуг по подбору жилья произведена по договорам, заключенным обществом с арендодателями и консультантом, которые услуги по предоставлению персонала обществу не оказывали. Несоблюдение условий государственной регистрации договора не влияет на обоснованность расходов. Постановление ФАС ЗСО от 23.01.2006 N Ф04-9830/2005(18918-А27-15). По мнению налогового органа, общество неправомерно включило в затраты лицензионные платежи, касающиеся использования ноу-хау, до момента регистрации лицензионного договора в Роспатенте. Суд пришел к выводу, что затраты экономически оправданны (необходимы для

33

осуществления основного вида деятельности) и документально подтверждены. Договором предусмотрено, что в соответствии со ст. 425 ГК РФ он вступает в силу в отношении прав на использование ноу-хау с момента его подписания сторонами (до регистрации договора в Роспатенте). Применение ст. 425 ГК РФ не противоречит налоговому законодательству. Постановление ФАС УО от 29.03.2005 N Ф09-1002/05АК. По мнению инспекции, общество в нарушение п. 1 ст. 252, под. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ включило в расходы платежи за полученные права на ноу-хау (роялти). Суд указал, что расходы на выплату роялти обоснованны и документально подтверждены. Имеется договор на передачуполучение неисключительных прав на ноу-хау, заключенный между обществом и индивидуальным предпринимателем. Довод инспекции, касающийся отсутствия надлежащей регистрации договора в патентном ведомстве, согласно Патентному закону России от 23.09.1992 N 3517-1 не принят в связи с тем, что законодательством не предусмотрена регистрация договоров о передаче прав на изобретение, на которое не получен патент. Минфин России в письме от 14.03.2006 N 03-03-04/1/230 сообщил, что до регистрации лицензионного договора организация не вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму лицензионного вознаграждения по указанному договору. Отсутствие у налогоплательщика технических средств на праве собственности не влияет на обоснованность фактически потребленных материалов и услуг. Постановление ФАС УО от 21.01.2005 N Ф09-5955/04-АК. Инспекция посчитала, что комплектующие для компьютеров и материалы для обслуживания оргтехники неправомерно включены в расходы, поскольку компьютерной техники нет на балансе общества и нарушен п. 19 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, а также ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Суд указал, что факт ненадлежащего бухгалтерского учета (неучет на балансе компьютерной и множительной техники, полученной по договорам безвозмездного пользования) не является основанием для отказа во включении в расходы затрат на обслуживание указанной техники. Постановление ФАС ЗСО от 06.10.2004 N Ф04-7149/2004(5183-А45-14). Отсутствие технических средств (в том числе компьютеров) на балансе общества не исключает возможности включения в расходы оргтехники (модема, принтера, печатающей головки для принтера), программного обеспечения и материалов, необходимых в использовании личных технических средств, принадлежащих сотрудникам, участвующих в производственном процессе. Временной разрыв между датами сдачи работ заказчику и приемки работ от соисполнителей не влияет на обоснованность расходов. Постановление ФАС СЗО от 22.01.2004 N А56-22269/03. По мнению инспекции, общество включило в расходы экономически неоправданные затраты по оплате работ, выполненных соисполнителями. Не оспаривая фактического выполнения работ соисполнителями, инспекция полагала, что они не относятся к выручке, полученной обществом от заказчиков этих работ, поскольку работы были приняты заказчиками у общества раньше, чем сданы обществу соисполнителями. Суд, анализируя договоры, заключенные обществом с заказчиками, технические задания к ним, а также договоры, заключенные обществом с соисполнителями, сделал вывод, что договоры связаны между собой. Понесенные и документально подтвержденные расходы на оплату услуг соисполнителей необходимы для деятельности общества, направленной на получение дохода. Общество пояснило, что временной разрыв между датами сдачи работ заказчику и приемки работ от соисполнителей необходим в связи со спецификой оказанных консультационных услуг, поскольку до момента сдачи работ заказчику обществу требовались консультации соисполнителей. Постановление ФАС СЗО от 12.05.2005 N А05-6965/04-10. По мнению суда, ошибочное указание даты в накладной и счете-фактуре не может служить основанием для непринятия расходов в целях налогообложения, если расходы фактически понесены, имеют производственную направленность, экономически обоснованы и документально подтверждены. Расходы, понесенные в пользу третьих лиц, не обоснованны. Постановление ФАС ЗСО от 20.02.2006 N Ф04-529/2006(19877-А45-40). Консультационные услуги по экономической и юридической экспертизе лизинговых договоров, заключенных дочерним предприятием компании, и по оценке акта КРУ Минфина России, проверявшего дочернее предприятие, неправомерно включены в затраты материнской компании. Выяснение аспектов деятельности дочернего предприятия непосредственно не связано с деятельностью самой компании, направленной на получение дохода. Наличие экономической

34

или иной заинтересованности в деятельности дочернего предприятия или иной организации (например, контрагента по договорам) не основание для уменьшения собственной налогооблагаемой прибыли, так как доказательства непосредственной связи оказанных услуг с предпринимательской деятельностью компании отсутствуют. Постановление ФАС СЗО от 14.06.2006 N А05-19579/05-18. Предприниматель оказал услуги по сбору и подготовке материалов к заседанию совета директоров и годовому собранию акционеров дочернего общества. Суд посчитал, что оказанные услуги относятся к деятельности другого юридического лица и не могут быть учтены в целях налогообложения. Постановление ФАС ПО от 14.09.2004 N А65-1342/04-СА2-11. Общество не доказало, что расходы на электроэнергию и газ понесены в производственных целях и для деятельности, направленной на получение дохода. Электрическое и газопотребляющее оборудование на балансе или за балансом общества отсутствует. Электроэнергия и газ использовались на не завершенных строительством объектах подрядчиком, а не обществом, выступавшим в качестве заказчика этих объектов. Постановление ФАС ВВО от 10.08.2006 N А29-4238/2005а. Расходы на амортизацию части здания, занимаемого узлом почтовой связи, не связаны с деятельностью общества, направленной на получение дохода, т.е. экономически не оправданы и не могут уменьшать налогооблагаемую базу. Общество эту часть здания не использовало и в аренду не сдавало. Постановление ФАС МО от 18.07.2005 N КА-А40/6424-05. Общество не могло иметь затрат, связанных с использованием арендуемых помещений, так как протокол осмотра и объяснения директора свидетельствуют, что помещение фактически использовались субарендатором - банком, хотя договор субаренды и отсутствовал. Постановление ФАС УО от 24.03.2005 N Ф09-971/05-АК. Расходы на изготовление визитных карточек работников иной организации не признаны затратами самого налогоплательщика. Комментарий. Организация, которая фактически оплачивает чужие расходы, не может уменьшать налогооблагаемую прибыль на их сумму (п. 16 ст. 270 НК РФ). Организация, которой кто-то оплачивает ее расходы, получает доход, который подлежит налогообложению (п. 8 ст. 250 НК РФ). Расходы, не связанные с предпринимательской деятельностью, направленной на получение дохода, не обоснованны. Постановление ФАС ЦО от 07.09.2006 N А35-8509/04-С4. Поскольку критерии оценки экономической оправданности затрат законодателем не установлены, п. 1 ст. 252 НК РФ предполагает оценку затрат на предмет возможности их признания в целях налогообложения индивидуально, исходя из конкретных условий и связи их с деятельностью налогоплательщика, положительного экономического эффекта на увеличение дохода либо сокращение других расходов. Признавая неправомерным включение в расходы в течение года затрат на аренду оборудования, суд указал, что общество имело собственное оборудование и с июня по сентябрь не занималось выработкой колбасных изделий и фарша, а при возобновлении их выработки в 4-м квартале уровень производства снизился по сравнению с периодом с января по май. Кроме того, из ответа на запрос налогового органа следует, что после заключения договора аренды среднее количество потребленной электроэнергии уменьшилось или осталось на прежнем уровне, а это свидетельствует об отсутствии увеличения производственных мощностей, учитывая арендованное оборудование. Документы, подтверждающие монтаж и установку оборудования, отсутствуют. Общество не опровергло доводы инспекции об экономической нецелесообразности расходов. Постановление ФАС ЗСО от 19.01.2005 N Ф04-9483/2004(7797-А45-26). Общество заключило договоры эксклюзивных продаж с индивидуальными предпринимателями, согласно которым им предоставлялась возможность реализовывать товары общества на арендуемых у общества площадях. При этом общество несло расходы по арендной плате и коммунальным платежам. По мнению общества, его расходы связаны с деятельностью, обоснованны и документально подтверждены и позволяли получать доходы от продажи своих товаров, т.е. осуществлять производственную деятельность. Суд не согласился с доводами общества и указал, что в договорах на право эксклюзивных продаж сумма доходов арендодателя от использования торговых площадей не оговорена. В налоговой отчетности общества доходы от субаренды помещений не отражены и факт получения доходов не подтвержден. В данном случае нарушена ст. 247 НК РФ, согласно которой объектом обложения по налогу на прибыль является прибыль, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на произведенные расходы. Постановление ФАС СЗО от 14.07.2005 N А56-23251/04.

35

Суд признал неправомерным включение в расходы аренду земельного участка, поскольку фактически участок в производственной деятельности не использовался, в субаренду не сдавался, а находящееся на участке имущество (башенные краны, ангары, иные объекты) обществу не принадлежат. Комментарий. В решении Арбитражного суда г. Москвы от 31.05.2006 N А40-20626/06-114-146 указывалось, что налоговый орган не вправе выносить решения о признании налогоплательщиков недобросовестными, так как НК РФ и другими актами, регулирующими налоговые правоотношения, такая форма решений не предусмотрена. Пленум ВАС РФ 12 октября 2006 г. утвердил Постановление N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Этот документ упразднил термин "недобросовестный налогоплательщик". Теперь налоговые органы должны доказывать, а арбитражные суды - решать, получил ли налогоплательщик необоснованную налоговую выгоду. Как следует из Постановления, под налоговой выгодой следует понимать уменьшение налоговой базы, получение налогового вычета или льготы, применение более низкой налоговой ставки или возмещение налога из бюджета в тех случаях, когда операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом либо вообще они не могли быть реально совершены. При этом обращается внимание на презумпцию добросовестности налогоплательщика. Предполагается, что все его действия, направленные на получение такой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. До принятия Постановления N 53 суды, рассматривая налоговые споры, отказывали налогоплательщикам в признании затрат, указывая на их экономическую неоправданность. Ниже приводим практику, в которой с учетом Постановления Пленума ВАС РФ N 53 судами были рассмотрены вопросы получения необоснованной налоговой выгоды. Сделки, не имеющие конкретной деловой (коммерческой) цели, необоснованны. Постановление ФАС ВВО от 01.02.2006 N А28-7940/2005-336/21. Общество заключило с поставщиком газа (региональной компанией) договор поставки газа и обратилось с письмом к руководителю холдинговой компании о выделении дополнительного объема газа. В тот же день руководитель компании направил поставщику факсограмму о разрешении дополнительной поставки газа в требуемом размере, который был получен. Общество также заключило агентский договор об организации поставок тех же объемов газа и оплатило агенту за услуги вознаграждение в 28 млн. руб. Суд указал, что общество самостоятельно (вне агентского договора) обеспечило дополнительную поставку газа, и счел документально не подтвержденными доводы общества о том, что именно агент организовал поставку газа. Суд также установил, что агентский договор, акты выполненных работ и счета-фактуры от имени агента подписаны лицом, который договор не заключал, акты и счета не подписывал. Постановление ФАС СЗО от 13.11.2006 N А66-2735/2006. ООО обязался оказать обществу "помощь в урегулировании вопроса, связанного с уменьшением тарифа на электрическую энергию и мощность". Однако экономические, организационные и правовые основы государственного регулирования тарифов на электрическую и тепловую энергию установлены Законом от 14.04.1995 N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в РФ". Суд отметил, что из актов сдачи-приемки консультационных услуг по энергоснабжению и расчета экономии электроэнергии невозможно установить, какие конкретно услуги были оказаны. общество не представило документов, подтверждающих использование услуг и положительный эффект их использования для производства и финансово-экономической сферы. Поэтому такие расходы нельзя признать обоснованными. Постановление ФАС СКО от 02.11.2005 N Ф08-5209/05-2065А. Общество (поставщик) и покупатель заключили договор на поставку кукурузного крахмала по согласованному графику. Продукция покупателю не была отгружена, в связи с чем покупатель предъявил обществу претензию с требованием возместить убытки за неисполнение договора в сумме 28 млн. руб. общество заключило договор на предоставление юридических консультаций по вопросу, связанному с выставлением претензии, разработку правовой позиции, составление юридически обоснованного ответа на претензию, исключающего ее удовлетворение. По результатам работы общество направило возражение на претензию, и стороны решили расторгнуть договор. Стоимость юридических услуг составила 6 млн. руб. Инспекция посчитала, что расходы на услуги экономически не обоснованы и документально не подтверждены, поскольку из акта сдачи-приемки работ не следует, какие конкретно оказаны услуги, оплата произведена до составления акта приемки работ. Суд посчитал, что общество не обосновало экономическую целесообразность расходов. Постановление ФАС ВСО от 06.04.2006 N А33-9867/2005-Ф02-1356/06-С1.

36

Суд сделал вывод, что, несмотря на целевую направленность, маркетинговые услуги по изучению конъюнктуры рынка не отвечают деловой цели, не предназначены для использования непосредственно в производственной деятельности, не обладают характером реальных затрат, доходов от понесенных расходов на оплату услуг налогоплательщик не получил. Налоговый орган документально обосновал, что представленные отчеты не дали положительный результат для производственной деятельности, так как они не содержат результатов исследований и изучения лидирующих марок продукции, их реализации, рекомендаций по заключению договоров поставки с производителями. Это подтверждено анализом содержащейся в отчетах информации, неприменением ее в деятельности, для совершенствования которой оказаны спорные услуги. Налоговый орган доказал недобросовестность налогоплательщика и направленность его действий на уход от уплаты налогов. Постановление ФАС ВВО от 27.04.2006 N А29-6475/2005а. Одним из критериев оценки экономической оправданности расходов является наличие реальной возможности получить такой же результат при наименьших затратах. Суд, исследовав представленные доказательства, установил, что оказанные услуги, в частности, по участию в переговорах, консультированию по вопросам налогообложения и бухгалтерского учета, проведению проверок объемов выполненных работ по договорам подряда экономически не обоснованы и не оправданы. Консультации в подавляющем большинстве случае в письменной форме не оформлялись, т.е. стороны заведомо исключали возможность предъявления каких-либо претензий, связанных с качеством оказанных услуг. При отсутствии фактора взаимозависимости договор на оказание большинства консультационных услуг мог бы быть заключен с организациями, специализирующимися на оказании подобного вида услуг и предлагающими услуги по более выгодной цене. Постановление ФАС СЗО от 19.06.2006 N А05-15886/2005-13. Агент обязался самостоятельно найти поставщиков сырья для общества (принципала) и провести переговоры с ними. Вознаграждение агента составляло 7% от суммы поставки. Агент выполнил условия договора и получил вознаграждение. Суд посчитал, что общество не нуждалось в услугах агента, так как договор поставки сырья уже был заключен с тем поставщиком в прошлом году, и действие договоров было продлено на спорный период. В организационной структуре общества существует специальное подразделение, организующее поставки сырья для производства. Местонахождение агента неизвестно, проводится его розыск. Решение АС г. Москвы от 16.11.2005 N А40-1062/05-139-12. Суд установил, что организация оплачивала консультационные услуги, которые состояли исключительно в распечатке информации с общедоступного сайта в Интернете. При этом организация пользовалась информацией с этого сайта и самостоятельно. Такие консультационные услуги не связаны с извлечением дохода. Постановление ФАС ПО от 11.10.2005 N А65-227/2005-СА1-37. Суд посчитал, что оказанные ООО "С" услуги по получению разрешений ФГУП "Главный радиочастотный центр" на использование радиочастот в сети связи (оперативная доработка заявок, сопровождение работ по экспертизе заявок и по назначению радиочастот) неправомерно включены в затраты. Общество с аналогичной целью заключило договор на назначение радиочастот и получение разрешений с ФГУП "Главный радиочастотный центр" - органом, который по Положению о порядке присвоения радиочастот в РФ, утвержденному Госкомиссией по радиочастотам при Минсвязи России от 19.08.2002, уполномочен производить назначение радиочастот и выдавать разрешения на их использование. Условия договоров выполнены непосредственно ФГУП "Главный радиочастотный центр", что выразилось в оформлении и выдаче обществу соответствующих разрешений на использование радиочастот (частотных каналов) с целью организации сотовой связи стандарта GSM-1800 и переоформления разрешения на использование стандарта AMPS/DAMPS. Суд указал, что затраты на оплату работ ООО "С" правомерно не приняты налоговым органом, так как они не соответствуют условию экономической оправданности расходов, указанному в п. 1 ст. 252 НК РФ. Противоположное (положительное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС МО от 11.01.2006 N КА-А41/13068-05. Понятие "техническая возможность для заключения договора об оказании услуг телефонной связи" содержится в Правилах оказания услуг телефонной связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.09.1997 N 1235, и подразумевает наличие свободных номеров на телефонной станции, абонентских линий и емкости систем радиодоступа с учетом технологических норм, устанавливаемых федеральным органом исполнительной власти в области связи. Таким образом, оказанные обществу услуги "по предоставлению технической возможности" в дальнейшем дали ему возможность заключить договор об оказании услуг телефонной связи с оператором связи. Следовательно, расходы на приобретение услуг "по предоставлению технической возможности" соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ.

37

Неразумные (не связанные с получением дохода) расходы необоснованны. Если расходы несоизмеримы с доходами, их экономическую оправданность должен доказать налогоплательщик. Постановление ФАС МО от 07.11.2006 N КА-А40/10803-06. Общество по решению совета директоров и в целях повышения доверия заинтересованных пользователей к бухгалтерской отчетности заключило договор с аудиторской фирмой на сплошную проверку финансово-хозяйственной деятельности, которая включала и проведение инвентаризации имущества. Суд посчитал, что общество не подтвердило обоснованности расходов на проведение инвентаризации, так как она не была главным мероприятием при оценке деятельности общества. Стоимость услуг по аудиторской проверке всей финансово-хозяйственной деятельности общества за предыдущий год, которую проводил тот же аудитор, составила 232 тыс. руб., а стоимость услуг по проведению аудита и инвентаризации в текущем году - 3 млн. руб. Учитывая, что инвентаризация проведена не аудиторской фирмой, а работниками общества с участием представителя аудитора, а также то, что стоимость инвентаризации в 13 раз превысила стоимость проверки всей финансово-хозяйственной деятельности, суд посчитал, что затраты общества на сумму 2,5 млн. руб. экономически неоправданны. Постановление ФАС УО от 20.10.2005 N Ф09-4703/05-С7. Судом на основании представленных инспекцией доказательств установлено, что первоначальная цена реализуемого цеха, с которой покупатель был согласен, составляла 300 тыс. евро. В дальнейшем цех был продан этому же покупателю за 320 тыс. руб., т.е. с нарушением норм п. 12 ст. 40 НК РФ - более чем на 20% ниже первоначальной цены. При таких обстоятельствах проведение инспекцией проверки правильности применения цен по данной сделке и доначисление налога на прибыль правомерны. Постановление ФАС СЗО от 17.10.2005 N А56-47182/04. В течение 2003 г. общество включило в расходы рекламу питьевой воды "Дипломат" на сумму 70 млн. руб. При этом доходы от реализации воды за этот период указаны обществом в сумме 176 тыс. руб. Суд указал, что требование экономической обоснованности затрат исключает произвольность их определения, поэтому, принимая во внимание объем расходов, следует выяснить, являлись ли они результатом разумного хозяйственного решения. Суд первой инстанции не сопоставил объем затрат на рекламу и полученный экономический эффект и не проверил доводы инспекции о том, что операции лишены реального экономического содержания и направлены не на получение прибыли, а на уменьшение налоговой базы по налогу, а также не исследовал вопрос о том, производилась ли в действительности на арендованных мощностях питьевая вода "Дипломат". Отсутствуют договоры, акты и иные документы, из которых можно сделать вывод о содержании и формах осуществленных рекламных мероприятий и их связи с реализацией воды. Постановление ФАС МО от 22.12.2006 N КА-А40/12256-06. Налогоплательщик приобрел календари в количестве 3888 шт. в 2002 г. и 6500 шт. в 2003 г. При этом численность работников, согласно штатному расписанию, составила в 2002 г. 264 единицы, в 2003 г. - 280 единиц. Суд посчитал несоразмерным приобретенное количество календарей численности работников, в связи с чем расходы на приобретение календарей в количестве, превышающем потребности налогоплательщика, признаны не соответствующими принципам, содержащимся в п. 1 ст. 252 НК РФ. Постановление ФАС СЗО от 23.12.2005 N А56-8583/2005. Общество посчитало экономически оправданным покупку векселей третьих лиц за 43 млн. руб. при продаже их через два дня за 31 млн. руб., поскольку полученная от продажи векселей сумма поступила в сентябре 2002 г., а срок погашения векселей установлен в 2004 г. Суд посчитал затраты экономически неоправданными, поскольку общество изначально рассчитывало получить не прибыль от сделки, а убыток. Довод общества об экономической обоснованности быстрого получения 31 млн. руб. без длительной и дорогостоящей процедуры получения кредита в банке суд отверг и отметил, что возможность избежать процедуры получения кредита в банке не является экономическим оправданием убыточности сделки. Постановление ФАС ЦО от 23.11.2006 N А35-1651/04-С3. Расходы общества на приобретение сырья у посредников по ценам, значительно превышающим цены, по которым общество приобретало сырье у производителей, экономически необоснованны и неоправданны. Комментарий. Экономическая оправданность расходов должна быть основана на их разумности. Вместе с тем разумность (или неразумность) тоже является оценочной категорией, но эта категория уже закреплена в праве. В соответствии с п. 3 ст. 53 ГК РФ лицо должно действовать в интересах представляемого им юридического лица добросовестно и разумно, и согласно п. 2 ст. 72 ГК РФ полномочия на ведение дел товарищества могут быть прекращены судом вследствие грубого нарушения уполномоченным лицом своих обязанностей или обнаружившейся неспособности его к разумному ведению дел. При признании затрат следует учитывать, что осуществленные операции

38

не должны быть лишены реального экономического содержания. Отсутствие экономического содержания операций позволит налоговому органу признать понесенные затраты экономически необоснованными. При отсутствии у контрагента реальной возможности выполнить работы (оказать услуги) расходы заказчика могут быть признаны необоснованными. Постановление ФАС ЗСО от 07.09.2005 N Ф04-5839/2005(14601-А46-26). Инспекция посчитала, что подрядчик не мог осуществить ремонтно-строительные работы, поскольку он не имеет строительного оборудования и транспортных средств, численность его работников - два человека, разными являются подписи директора в счетах-фактурах, договоре подряда и справке о стоимости работ. Суд указал, что исходя из требований п. 1 ст. 252 НК РФ экономическую обоснованность затрат и их связь с получением дохода должен доказать налогоплательщик, а не налоговый орган, поскольку налогоплательщик самостоятельно формирует налогооблагаемую базу и в силу ст. 65 АПК РФ не освобождается от доказывания обстоятельств, на которые он ссылается как на основание своих требований. Постановление ФАС МО от 01.11.2006 N КА-А40/10423-06. Общество, выполнявшее по договорам с муниципальными предприятиями установку, монтаж и обслуживание систем видеонаблюдения, включило в расходы услуги подрядчиков по предоставлению персонала, необходимого для обслуживания систем, в количестве 109 чел. в июле и 121 чел. в августе 2005 г. Суд на основании встречных проверок установил, что подрядчики не имели реальной возможности предоставить указанные обществом услуги. В 3-м квартале 2005 г. среднесписочная численность работников у одного подрядчика составляла 1 чел., а у другого 17 чел., выплаты денежных средств работникам со счетов подрядчиков не производились. Постановление ФАС МО от 16.06.2006 N КА-А40/5369-06. Инспекция считала, что информационно-консультационные услуги, связанные с анализом профессиональной деятельности сотрудников - диджеев радиостанции, и предоставление на основе обработанных данных рекомендаций по улучшению их работы необоснованны. Кроме того, исполнитель не относится к учебным заведениям, имеющим соответствующую лицензию. Суд указал, что из договоров выяснить характер работ, а также факт их осуществления не представляется возможным. Проанализировав деятельность исполнителей услуг, суд пришел к выводу, что они не могли оказывать обществу заявленные услуги и выполнить работы с учетом специфики их деятельности. При отсутствии факта реально понесенных расходов налогооблагаемая база по прибыли не подлежит уменьшению. Постановление ФАС СЗО от 19.06.2006 N А56-25980/2005. Суд установил, что общество не согласовывало с арендодателем проведение ремонтных работ с заменой оборудования в арендуемом офисном помещении; в списках лиц, допущенных в здание, рабочие подрядчика не значились. Поскольку арендодатель опровергнул факт ремонтных работ, налоговый орган доказал, что ремонт помещения не проводился и общество неправомерно включило его в затраты и применило вычет НДС. Постановление ФАС СЗО от 30.11.2005 N А66-1989/2005. Леспромхоз в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ необоснованно включил в расходы стоимость работ по обрезке сучьев, раскряжевке хлыстов, сортировке по породам по договорам с третьими лицами, так как в договорах не указаны место оказания услуг и объем работ. По опросам работников, работы третьими лицами не выполнялись, а произведены работниками общества. Инспекция указала, что исполнители по своим юридическим адресам не располагаются и невозможно установить их местонахождение. Суд принял во внимание доводы инспекции и указал, что отсутствуют доказательства, подтверждающие связь расходов с деятельностью общества, так как "никакие иные организации не производили каких-либо работ на территории общества". Постановление ФАС СКО от 17.10.2006 N Ф08-4731/2006-2022А. Суд установил, что общество не представило доказательств, свидетельствующих об исполнении трудовых обязанностей временными работниками, включенными в дополнительный штат. Суд также учел факт срочного увольнения всех временно принятых работников при смене руководителя. Постановление ФАС УО от 07.11.2006 N Ф09-9793/06-С2. Суд посчитал, что налоговый орган представил необходимые доказательства, свидетельствующие о виновности налогоплательщика и наличии в его действиях признаков недобросовестности в отношении услуг подрядчика по ремонтно-строительным работам. Комментарий. Расходы, уменьшающие прибыль, должны быть реально осуществлены и документально подтверждены налогоплательщиком (в том числе и после проведения встречных налоговых

39

проверок), в противном случае налоговый орган их не признает, а арбитражный суд встанет на сторону налогового органа. Применение ст. 40 НК для оценки расходов. Несоразмерность цен на приобретаемые товары, работы или услуги рыночному уровню цен должен доказать налоговый орган. Постановления ФАС СЗО от 07.07.2004 N А05-12199/03-10 и от 22.09.2005 N А13-16254/200415. Инспекция посчитала несоразмерными суммы расходов на оплату консалтинговых услуг (17%) к сумме всех расходов, понесенных обществом за год. Суд указал, что п. 1 ст. 252 НК РФ прямо не установлено, каким должно быть соотношение расходов и финансовых результатов для признания расходов обоснованными. Таким критерием могут служить положения ст. 40 НК РФ, и суд может обязать стороны подтвердить соразмерность расходов на оплату услуг консалтинговой организации и рыночной цены на идентичные (а при их отсутствии - на однородные) услуги в сопоставимых экономических условиях. Постановления ФАС СЗО от 23.09.2004 N А56-10096/04; ФАС ПО от 29.03.2006 N А1216188/05-С21. Инспекция считала, что расходы на консультационные услуги необоснованны, так как после их оказания финансовые результаты общества ухудшились. Суд исходил из того, что в п. 1 ст. 252 НК РФ прямо не установлено требование о том, каким должно быть соотношение расходов и финансовых результатов, чтобы признать расходы обоснованными. Таким критерием могут служить нормы ст. 40 НК РФ. В силу ст. ст. 65 и 200 АПК РФ инспекция обязана подтвердить правильность своих выводов, а налогоплательщик обязан обосновать целесообразность расходов. Общество указало, что консультационные услуги ему необходимы, поскольку в штате нет квалифицированных специалистов, которые нужны для стабильной деятельности. Постановление ФАС ПО от 17.03.2006 N А12-17475/05-С10. По мнению инспекции, расходы на информационно-консультационные, юридические, бухгалтерские и управленческие услуги нецелесообразны в связи с отсутствием позитивных экономических последствий. Суд указал, что п. 1 ст. 252 НК РФ не установлено требований о том, каким должно быть соотношение расходов и финансовых результатов для признания их обоснованными. Таким критерием могли служить применение норм ст. 40 НК РФ и исследование соответствия расценок по услугам, оказываемым обществу, иным расценкам, применяемым аналогичными предприятиями. Эту возможность налоговый орган не использовал. Постановления ФАС ВВО от 19.01.2004 N А11-4426/2003-К2-Е-1961; ФАС МО от 09.12.2005 N КА-А40/11221-05; ФАС ПО от 08.02.2006 N А12-18671/05-с10. Критерием определения экономической оправданности затрат являются нормы ст. 40 НК РФ, и налоговый орган в силу ст. ст. 65, 200 АПК РФ обязан подтвердить соразмерность расходов на оплату услуг по управлению рыночной цене на идентичные (однородные) услуги в сопоставимых условиях. Пока не доказано обратное, предполагается, что цена соответствует уровню рыночных цен и разумности для применения контроля. Постановление ФАС ЦО от 16.02.2006 N А48-4891/05-19. Доказательств заведомой несоразмерности цен на закупаемое обществом сырье и материалы рыночному уровню налоговый орган суду не представил. Постановление ФАС МО от 27.07.2005 N КА-А40/6950-05. Услуги агента по привлечению клиентов на новый вид услуг (в рассматриваемом деле факторинговых) в случае, если их стоимость определена в процентах от суммы дохода, полученного Банком в связи с деятельностью агента, независимо от размера этих процентов (99,9% от дохода), учтены в целях налогообложения правомерно. Цена заключенного агентского договора в порядке ст. 40 НК РФ налоговым органом не проверялась. Постановление ФАС СКО от 28.06.2005 N Ф08-2679/2005-1081А. В силу ст. 40 НК РФ (если цена услуг, примененная сторонами по сделкам между взаимозависимыми лицами, отклоняется более чем на 20% от рыночной цены идентичных услуг) инспекция вправе доначислить налог на прибыль в пределах сумм, превышающих показатели экономической оправданности расходов. Постановление ФАС ПО от 09.03.2006 N А72-5404/05. Суд признал ошибочным довод инспекции об экономической неоправданности затрат в виде начисления амортизации на оборудование, сданное в аренду по заниженной арендной плате, не предполагающей получение прибыли. Инспекция не использовала права, предоставленные ст. 40 НК РФ, и не увеличила доходы от сдачи в аренду имущества исходя из рыночных цен на данный вид услуг; исключение же из расходов амортизационных отчислений неправомерно. Постановление ФАС ВСО от 06.10.2004 N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1. Инспекцией не устанавливались обстоятельства, свидетельствующие о взаимозависимости общества и исполнителя, не проверялось в порядке ст. 40 НК РФ соответствие стоимости услуг рыночным ценам.

40

Отсутствие в ОКОНХ аналогичного вида деятельности не свидетельствует о необоснованности расходов. Решение АС МО от 12.09.2005 N А41-К2-11964/05. Налоговый орган не признал расходы по договору о предоставлении технической возможности для последующего заключения договора об оказании услуг телефонной связи. Налоговый орган посчитал, что данные расходы необоснованны, так как Классификатор видов деятельности ОКОНХ не содержит такого вида деятельности, как предоставление технической возможности для заключения последующих договоров на предоставление услуг телефонной связи с оператором связи. Суд признал эту позицию незаконной и отметил, что НК РФ не содержит нормы, в соответствии с которой возможность включения услуг в затраты связывалась бы с наличием их в Классификаторе видов деятельности ОКОНХ. В дальнейшем обществом с оператором связи заключен договор предоставления услуг телефонной связи, что свидетельствует о целесообразности и экономической обоснованности сделки. Право на признание понесенных расходов обоснованными не обусловлено исполнением контрагентами установленных гражданским и налоговым законодательством обязанностей. Налогоплательщик не обязан контролировать правоспособность контрагентов по сделкам, налоговый орган должен доказать недобросовестность налогоплательщика. Постановление ВАС РФ от 24.10.2006 N 5801/06. ВАС РФ отметил, что, оценивая обоснованность заявленной налогоплательщиком налоговой выгоды, следует исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. Предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, взаимозависимость участников сделок, использование заемных средств в целях экономической деятельности, ведение расчетов с использованием одного банка не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Доказательств того, что указанные обстоятельства повлекли неисполнение обществом каких-либо налоговых обязанностей, что имело место неосновательное получение налоговой выгоды, налоговая инспекция не представила. Постановления ФАС СЗО от 29.06.2004 N А26-742/04-212, от 21.01.2005 N А05-7457/04-12, от 28.11.2005 N А66-1584/2005 и от 17.04.2006 N А42-203/2005; ФАС УО от 17.01.2005 N Ф09-5787/04АК, от 10.03.2005 N Ф09-685/05-АК, от 26.04.2005 N Ф09-1629/05-С7, от 25.10.2005 N Ф09-4751/05С7 и от 16.01.2006 N Ф09-6093/05-С2; ФАС СКО от 06.09.2004 N Ф08-3973/2004-1525А, от 05.04.2004 N Ф08-560/2004-240А и от 04.07.2005 N Ф08-2808/05-1142А; ФАС ДО от 28.07.2004 N Ф03-А73/04-2/1669; ФАС ВСО от 24.08.2005 N А33-29713/04-С3-Ф02-4080/05-С1 и от 12.12.2005 N А19-5581/05-45-Ф02-6153/05-С1 и др. Инспекция считала, что расходы, оплаченные поставщику, которого, как установлено встречной проверкой, не существует (отсутствует его государственная регистрация, не верен ИНН, он не состоит на учете в налоговом органе), необоснованно учтены в целях налогообложения. На основании оценки первичных документов суд установил, что действия общества по признанию расходов не противоречат нормам ст. ст. 247, 252 и 253 НК РФ и законодательству по бухгалтерскому учету. Инспекция не оспорила наличие у общества первичных документов (договоров, счетовфактур, накладных и платежных документов) и факта оприходования и использования товаров для последующей реализации. Довод инспекции о том, что поставщик не значится "среди зарегистрированных налогоплательщиков - юридических лиц", несостоятелен. Согласно п. 2 ст. 51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным с момента внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц. До введения в действие Закона "О государственной регистрации юридических лиц", т.е. до 01.07.2002, налоговые органы не проводили государственной регистрации, следовательно, отсутствие сведений о постановке на учет не доказывает отсутствие государственной регистрации поставщика. Нормами гл. 21 и 25 НК РФ право на уменьшение налогооблагаемой прибыли и возмещение НДС, уплаченного поставщикам, не связано с надлежащим исполнением контрагентами обязанностей, установленных гражданским и налоговым законодательством. В соответствии со ст. ст. 32, 82 и 87 НК РФ на налоговые органы возложена обязанность контроля за соблюдением законодательства о налогах. В случае выявления в ходе встречных проверок фактов неисполнения обязанностей постановки на учет и уплаты налогов поставщиками налоговые органы вправе в порядке ст. ст. 45 - 47 НК РФ решить вопрос о принудительном исполнении ими обязанности уплаты налогов и о привлечении их к ответственности за уклонение от постановки на налоговый учет. Доказательства, подтверждающие, что общество совершило сделку с фактически не созданной организацией, отсутствуют.

41

Постановления ФАС УО от 07.04.2004 N Ф09-1347/04-АК, от 21.03.2005 N Ф09-846/05-АК и от 02.06.2005 N Ф09-2333/05-С2; ФАС ЦО от 18.08.2004 N А09-9745/03-12; ФАС ВСО от 18.01.2005 N А19-5315/04-20-Ф02-5725/04-С1; ФАС СКО от 17.05.2005 N Ф08-2061/05-836А; ФАС ПО от 03.03.2005 N А49-9558/04-313а/11 и др. Основанием для вынесения решения о завышении расходов послужило отсутствие регистрации поставщиков в Едином государственном реестре, в том числе и по сделкам через подотчетных лиц. Суд, исследовав договоры поставки, акты приемки выполненных работ, приходные ордера, счета-фактуры, сделал вывод, что строительные материалы использованы для предпринимательской деятельности. Материалы проверки не опровергают доводы налогоплательщика, что количество использованных при строительстве материалов соответствует количеству приобретенных. Передавая денежные средства в оплату полученных материалов, налогоплательщик предполагал, что его контрагенты, имея документы, заверенные печатями, действуют разумно и добросовестно. Законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика при совершении сделок с другими лицами контролировать постановку этих лиц на налоговый учет и включение их в государственный реестр. Неисполнение поставщиками налогового законодательства не может влиять на права налогоплательщиков при исчислении налогов. Отсутствие в Едином государственном реестре юридических лиц контрагентов не доказывает завышения расходов. Постановление ФАС МО от 25.09.2006 N КА-А40/7731-06. При выборе поставщиков ООО проявило ту степень осмотрительности и осторожности, которая возможна при данных обстоятельствах. Процедура отбора поставщиков у ООО включала в себя проверку документов, подтверждающих их юридический статус, учредительных и регистрационных документов, постановку на учет в качестве налогоплательщика, полномочий лиц, представляющих интересы организации. Постановление ФАС ЗСО от 24.07.2006 N Ф04-4642/2006(24861-А46-15). Суд указал, что решение инспекции в отношения покупателя товаров не соответствует принципам налогообложения, исключающим возложение ответственности на добросовестного налогоплательщика за действия организаций, участвующих в многостадийном процессе перечисления налогов в бюджет. Несмотря на несоответствие подписей руководителей поставщиков, отсутствие сведений об их фактическом местонахождении, нулевые показатели отчетности, отсутствие документов о доставке товаров от продавца покупателю, ненаправление поставщиками полученных от общества денежных средств на расчеты со своими поставщиками, отсутствие расшифровок подписей в счетах-фактурах, понесенные расходы правомерны, что подтверждено анализом договоров и первичных документов. В нарушение п. 1 ст. 65 и п. 5 ст. 200 АПК РФ инспекция не представила доказательств недобросовестности общества. Постановление ФАС МО от 03.06.2004 N КА-А40/4271-04. Инспекция установила, что по юридическому адресу поставщик не находится, договор аренды не заключен, исполнительные органы общества также не расположены по юридическому адресу. Суд отметил, что в соответствии с п. 3 Определения КС РФ от 25.07.2001 на налоговые органы возложена обязанность доказывания недобросовестности налогоплательщиков. В Определении КС РФ указано, что данная обязанность реализуется налоговыми органами в порядке, установленном НК РФ, в том числе путем предъявления в арбитражных судах требований, обеспечивающих поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными. Установленная КС РФ обязанность инспекцией не выполнена. В нарушение п. 2 ст. 8 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" налоговый орган не выполнил обязанности по предъявлению иска о признании регистрации общества недействительной. По этой же причине не принята во внимание ссылка инспекции на то, что в счетах-фактурах, таможенных, транспортных и платежных документах указано местонахождение налогоплательщика, не соответствующее действительности. Постановление ФАС СЗО от 16.07.2004 N А56-43091/03. Инспекция посчитала неправомерным включение в расходы консультационных услуг, поскольку договор, акты приемки работ, письма и отчеты, счета-фактуры подписаны со стороны соисполнителя от имени умершего директора неизвестным лицом. Соисполнитель услуг не указал в декларациях выручку, полученную от общества, представлял отчетность по почте, от налоговых органов скрывался. Из документов не видно, какие конкретно услуги и кем оказывались, в отчетах отсутствуют подписи непосредственных исполнителей работ. Суд указал, что расходы документально подтверждены, а инспекция не доказала, что оплаченные услуги не оказаны. Выручка за оказанные обществом услуги от заказчика получена и отражена в бухгалтерском учете. Для исполнения услуг общество привлекло соисполнителя, заключив с ним договор на консультационные услуги. По договору соисполнитель представил обществу акт с приложением к нему подробного отчета, где указаны сведения о дате, виде услуг,

42

времени, затраченном на их оказание. Поэтому затраты на оплату соисполнителю правомерно, на основании подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, включены в расходы. Суд отклонил довод инспекции о том, что документы (договор, акты приемки, счета-фактуры) от имени соисполнителя подписаны неустановленным лицом, поскольку в данном случае для целей налогообложения это значения не имеет. Договор не признан недействительным, реституция не проведена и ее проведение при такой ситуации невозможно, поскольку заказчикам услуги оказаны. Неисполнение соисполнителем как самостоятельным налогоплательщиком обязательств перед бюджетом не основание для доначисления налогов другому налогоплательщику (обществу), не допустившему правонарушений. Постановления ФАС СЗО от 27.05.2004 N А56-22358/03 и от 25.07.2005 N А56-48315/04; ФАС УО от 19.01.2005 N Ф09-5866/04-АК и от 27.07.2006 N А56-21392/2005. Инспекция посчитала неправомерным уменьшение доходов на стоимость приобретенных товаров, так как договор поставки и счета-фактуры подписаны неустановленным лицом. По адресу, указанному в договоре, поставщик не находится. Из объяснения указанного в договоре директора поставщика следует, что он отношения к поставке не имеет. Суд указал, что представленные обществом документы соответствуют ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете". Расходы документально подтверждены, гражданско-правовые договоры не оспорены, а налоговое законодательство не связывает признание расходов и применение налоговых вычетов с фактом представления налоговой отчетности контрагентами и нахождением их по месту, указанному в их учредительных документах. Документально подтвержденные операции не могут быть опровергнуты объяснениями должностных лиц организаций, не отразивших в своем учете поступившую выручку. В Определении КС РФ от 16.10.2003 N 329-О отмечено, что истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции позволяет сделать вывод, что налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положений п. 7 ст. 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности, и правоприменительные органы не могут истолковывать это понятие как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Постановление ФАС ПО от 01.08.2006 N А65-33112/2005-СА1-19. Данных о том, что обществу (покупателю) было известно об обстоятельствах, ставящих под сомнение законность регистрации поставщика, налоговый орган не представил. Вывод о том, что общество могло или должно было выявить эти обстоятельства при совершении сделки, сделать нельзя, поскольку они не были обнаружены государственным регистрирующим органом, банком, в котором открыл счет поставщик, нотариусом, заверившим подлинность подписей. Содержащиеся в счетах-фактурах и накладных реквизиты, а также представленная банком справка подтверждают факт списания денежных средств в пользу поставщика. Постановление ФАС ЗСО от 17.01.2006 N Ф04-9470/2005(18477-А70-14). Инспекция не представила доказательств ликвидации исполнителей услуг в законодательно установленном порядке и доказательств отсутствия организаций по адресам, указанным в спорных счетах-фактурах, в связи с чем суд отклонил довод инспекции о завышении расходов. Постановление ФАС МО от 12.05.2006 N КА-А40/3967-06. Суд указал, что непоступление ответов на запросы инспекции в связи с ликвидацией предприятий - поставщиков и подрядчиков не основание для вывода о недобросовестности налогоплательщика. Постановление ФАС СКО от 17.08.2005 N Ф08-3741/2005-1505А. Проблемный характер (отсутствие регистрации) контрагентов сам по себе не влияет на признание расходов. Общество вправе учесть фактически понесенные им расходы независимо от отражения их в бухгалтерском учете его контрагента. Инспекция не доказала фиктивность, подложность или иное несоответствие представленных документов требованиям законодательства. Постановление ФАС СКО от 21.09.2005 N Ф08-4431/2005-1757А. Законодатель не возлагает на покупателя обязанность при приобретении товаров (работ, услуг) проверять факт нахождения продавца по юридическому адресу и исполнение им обязанности по предоставлению отчетности. Постановление ФАС УО от 05.06.2006 N Ф09-4547/06-С7. Регистрация поставщиков по утраченным документам граждан не является единственным основанием для непринятия расходов в целях налогообложения прибыли при их реальности и документальном подтверждении. Постановление ФАС ЦО от 18.08.2004 N А09-9745/03-12. Налоговое законодательство не содержит положений, обязывающих налогоплательщика проверять факт государственной регистрации его поставщиков и соответствие их ИНН предъявляемым требованиям. Кроме того, в акте инспекции в нарушение п. 3 ст. 101 НК РФ не

43

изложены обстоятельства совершенного правонарушения, документы и иные сведения, которые подтверждали бы указанные обстоятельства. Постановление ФАС СЗО от 23.11.2005 N А05-5821/2005-13. Налоговым органом не представлены доказательства недобросовестности налогоплательщика при исполнении им налоговых обязанностей и намеренного выбора несуществующего партнера. Постановление ФАС ЗСО от 29.05.2006 N Ф04-3016/2006(22906-А27-15). Суд указал, что несоответствие подписи, проставленной в объяснении, подписям, проставленным на документах, подтверждающих расходы по перевозке грузов, утрата контрагентом паспорта могли иметь юридическое значение для разрешения вопроса только в том случае, если налогоплательщик действовал недобросовестно. Постановление ФАС СКО от 30.11.2005 N Ф08-5197/05-2073А. Обстоятельства, препятствующие возмещению НДС, не могут опровергать факт несения обществом расходов в виде амортизационных начислений по приобретенному в производственных целях оборудованию. Постановление ФАС ВСО от 23.05.2006 N А19-15665/05-20-Ф02-2423/06-С1. Законодательство не предоставило право инспекции определять экономическую необоснованность заключенных договоров факторинга без ссылок на доказательства. Главой 25 НК РФ не предусмотрено в качестве основания для отказа в признании расходов непредставление налогоплательщиком документов. Выводы, положенные в основу решения инспекции, должны основываться на документах, подтверждающих конкретные обстоятельства; оценочный фактор, носящий субъективный характер, не является определяющим при принятии решения о привлечении налогоплательщика к ответственности. Определение ВС РФ от 27.04.2006 N 5-Д05-299. ВС РФ отменил обвинительный приговор директору компании К. по ст. 199 УК РФ, оправдав его в ситуации, связанной с включением в затраты средств, перечисленных агентам. Компанииагенты были зарегистрированы по утерянным паспортам, реальность оказания услуг не была доказана. Суд отметил, что непредставление органами предварительного следствия доказательств, позволяющих определить содержание работ по агентским договорам, не свидетельствует о невыполнении таких работ. Возложение же на К. бремени доказывания реальности исполнения агентских договоров агентами, а следовательно, опровержения предъявленного обвинения недопустимо, поскольку подсудимый не обязан доказывать свою невиновность. Признав доказательством виновности К. то обстоятельство, что подписание им агентских договоров имело место после заключения клиентских договоров и что агентские договоры заключались с организациями, которые были зарегистрированы по утерянным паспортам граждан, суд обвинил К. в действиях, за которые он заведомо не может нести ответственность. Проверкой правоспособности агентов должны были заниматься менеджеры, составляющие договоры. Факт регистрации организаций-агентов по утерянным паспортам граждан не повлиял на правоспособность этих организаций, так как они надлежащим образом зарегистрированы, вели активную хозяйственную деятельность и продолжали существовать на момент постановления приговора. Постановление ФАС СЗО от 29.11.2006 N А56-3523/2006. Изложенные в решении выводы инспекции о недобросовестности контрагентов общества и ничтожности сделок основаны на результатах оперативно-розыскных мероприятий, проведенных органами милиции в отношении контрагентов общества до назначения выездной проверки. Однако эти выводы не подтверждены мероприятиями налогового контроля, проведенными в рамках проверки, и не закреплены соответствующими доказательствами, в связи с чем необоснованны. Отклонен и довод инспекции о том, что из офиса общества сотрудниками милиции изъяты печати контрагентов, поскольку данное обстоятельство не положено в основу оспариваемого акта налогового органа. Постановление ФАС МО от 05.05.2006 N КА-А40/3486-06. Факт регистрации на имя учредителя организации-поставщика еще около 200 организаций по г. Москве недостаточен для утверждения о недобросовестности налогоплательщика-покупателя. Учреждение одним физическим лицом нескольких юридических лиц не запрещено законом, и инспекция не указывает, каким образом это обстоятельство влияет на законность сделок куплипродажи товара. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановления ФАС УО 07.06.2004 N Ф09-2253/04-АК; ФАС СЗО от 01.11.2004 N А66-346404; ФАС ПО от 10.02.2005 N А49-10121/04-722А/16 и от 19.07.2005 N А57-12735/04-28; ФАС ВВО от 09.08.2004 N А11-9697/2003-К2-Е-4170/360; ФАС МО от 22.05.2006 N КА-А40/4078-06 и др. Инспекция не приняла в целях налогообложения расходы, как не подтвержденные документально. Суд согласился с доводами инспекции и указал, что согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Общество

44

неправомерно включило в расходы суммы, уплаченные поставщикам, не зарегистрированным в базе данных Единого государственного реестра юридических лиц, не состоящим на учете в налоговых органах, с несуществующими ИНН. Постановление ФАС ВВО от 26.05.2006 N А11-14599/2005-К2-23/523. Суд посчитал неправомерным включение в расходы и вычет НДС по ремонту помещений, так как встречными проверками установлено, что контрагенты учреждены на подставных лиц по утерянным паспортам, по юридическим адресам не находятся, налоговую отчетность не представляют, их местонахождение неизвестно, что подтверждено письмами ИФНС. Экспертыкриминалисты, исследовав первичные бухгалтерские документы, установили, что они подписаны неизвестными лицами. Постановление ФАС УО от 05.06.2006 N Ф09-3569/06-С2. Суд указал, что расходы документально не подтверждены, так как общество приобрело материалы у организаций, не зарегистрированных в качестве юридических лиц, представленные ими сметы, акты приемки выполненных работ, акты приема-передачи векселей содержат недостоверную информацию, поэтому не соответствуют требованиям их оформления. Постановление ФАС УО от 13.11.2006 N Ф09-9420/06-С7. Общество осуществляло расчеты с поставщиками не через банковские счета, а только наличными денежными средствами и векселями третьих лиц. При этом общество не представило документы, подтверждающие транспортировку приобретенного товара, выезд материально ответственных лиц к местам нахождения поставщиков. Указанные лица, опрошенные при проверке, не смогли сообщить адресов поставщиков, сведения о лицах, с которыми заключались сделки и велись расчеты. Таким образом, каких-либо доказательств реального осуществления расходов в опровержение выводов инспекции общество не представило. Постановление ФАС ЗСО от 17.07.2006 N Ф04-4564/2006(24537-А46-26). Суд посчитал, что налоговый орган не нарушил действующее законодательство при проведении проверки и принятии решения. Согласно п. 2 ст. 36 НК РФ органы внутренних дел обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных в Кодексе обстоятельств направить материалы в налоговый орган для принятия по ним решения. Таким образом, при проведении налоговой проверки налоговый орган мог использовать документы, касающиеся деятельности общества, полученные от ОВД. Выводы налогового органа о занижении налоговой базы сделаны на основании первичных документов, полученных от ОВД, подтвержденных материалами встречных проверок поставщиков сырья и услуг. Проверка проведена сплошным методом исследования первичных документов у контрагентов по месту их регистрации. Каждый установленный факт налогового правонарушения проверен полно и всесторонне на основании документов, полученных налоговым органом в результате налогового контроля (2003 г.). Постановление ФАС ЗСО от 25.09.2006 N Ф04-7734/2005(26498-А27-35). Суд указал, что использование при проведении проверки налоговой инспекцией сведений об обществе, полученных от других органов (в том числе МВД), не противоречит нормам налогового законодательства. Постановление ФАС СКО от 20.06.2006 N Ф08-2672/2006-1144А. Суд направил дело на новое рассмотрение и предложил проверить доводы налогоплательщика и налоговой инспекции, не ограничиваясь при этом формальной ссылкой на наличие договоров и актов выполненных работ. Суду первой инстанции следует исследовать сведения об исполнителях услуг, представленные из Управления по налоговым преступлениям, проверить достоверность хозяйственных отношений с исполнителями и представленных ими документов, а также оценить деятельность общества с точки зрения его добросовестности в налоговых правоотношениях. В случае недобросовестности контрагента по сделке налогоплательщик несет риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений. Постановление ФАС МО от 23.05.2006 N КА-А40/3142-06. Определение КС от 25.07.2001 N 138-О по вопросу о недобросовестности касается не только споров, связанных с исчислением НДС; выводы, содержащиеся в Определении, применимы и при рассмотрении споров об исчислении других налогов (в частности, налога на прибыль). Постановление ФАС ЦО от 04.08.2004 N А14-7347-03/206/19. Общество считало, что если поставщики не признаны юридическими лицами, затраты могут быть учтены в целях налогообложения. Суд указал, что в силу п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету при наличии обязательных реквизитов. Отсутствие сведений о государственной регистрации поставщиков препятствует возможности принять первичные бухгалтерские документы, составленные от лица этих предприятий, в обоснование затрат. Довод общества о том, что оно не обязано проверять наличие государственной регистрации у поставщиков, не принят судом, поскольку отношения по приобретению товара носят гражданско-правовой характер в сфере предпринимательской

45

деятельности, осуществляемой на свой риск (п. 1 ст. 2 ГК РФ). При недобросовестности контрагентов покупатель несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений, поскольку в силу требований налогового законодательства при отсутствии надлежаще оформленных первичных документов он лишается возможности произвести налоговые вычеты либо воспользоваться льготным порядком исчисления налогооблагаемой базы. Постановление ФАС ЗСО от 29.05.2006 N Ф04-3158/2006(23240-А75-40). Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ документы, подтверждающие расходы, должны отражать достоверную информацию. Законодательство о налогах не устанавливает обязанность налогоплательщика проверять достоверность реквизитов, указанных поставщиком в выставленных счетах-фактурах, договорах. Но в связи с тем, что по Закону "О бухгалтерском учете" основной задачей бухгалтерского учета является формирование достоверной информации о деятельности и имущественном положении организации, необходимой внутренним и внешним пользователям отчетности, и поскольку гражданским законодательством не установлено иное, налогоплательщик не лишен права затребовать от контрагента доказательства, подтверждающие достоверность сведений, изложенных в представленных документах. Постановление ФАС ПО от 06.04.2006 N А12-27169/2005-С29-5/38. Несмотря на то что представленные счета-фактуры, приходные кассовые ордера, накладные на отпуск материалов формально отвечают требованиям ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете", они не признаны судом подтверждающими расходы, поскольку содержащиеся в них сведения не соответствуют действительности, так как юридические лица фактически не существуют и сведения о них в ЕГРЮЛ отсутствуют. Суд, согласно ст. 110 НК РФ, указал на неосторожную форму вины, заключающуюся в том, что общество, хотя и не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), должно было и могло это осознавать. Постановление ФАС ЗСО от 22.06.2005 N Ф04-3970/2005(12231-А46-40). Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательской деятельностью является осуществляемая на свой риск деятельность, поэтому налогоплательщик, не воспользовавшийся своим правом обеспечить документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в документах, на основании которых он, в свою очередь, претендует на право получения налоговых льгот, налоговых вычетов или иного уменьшения налогооблагаемой базы, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия. Постановление ФАС СКО от 13.07.2005 N Ф08-2521/05-1221А. Оценивая доводы общества о том, что оно не несет ответственность за действия поставщиков, суд указал, что, вступая в правоотношения с партнерами, общество было свободно в выборе и поэтому должно было проявить такую степень заботливости и осмотрительности, которая позволила бы ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагентов в сфере налоговых правоотношений. Негативные последствия выбора недобросовестного партнера не могут быть переложены на бюджет. Подписание счета-фактуры и товарных накладных неустановленным поставщиком не позволяет учесть в расходах уплаченные ему суммы. Постановление ФАС ПО от 25.05.2006 N А65-22928/05-СА1-23. Принимая документы от контрагентов, налогоплательщик, зная о том, что они будут являться основанием для включения затрат в расходы, связанные с производством и реализацией, должен был удостовериться в их подлинности. Однако, принимая дефектные документы, налогоплательщик не проявил ту меру добросовестности и разумности, которая возложена на него законом. Постановление ФАС ПО от 18.05.2006 N А55-12502/2005-3. Недобросовестные лица, стремящиеся уклониться от выполнения своих налоговых обязанностей, возложенных законом, не могут пользоваться теми же правовыми режимами, что и законопослушные налогоплательщики. Нарушение этими лицами требований закона предполагает возложение на них неблагоприятных правовых последствий такого неправомерного поведения. Налогоплательщик действовал неразумно и неосмотрительно, что выявлено в ходе опроса свидетелей, которые не принимали участия в учреждении спорных обществ и не подписывали счета-фактуры. Постановление ФАС УО от 30.11.2005 N Ф09-5443/05-С7. Несуществующие юридические лица не обладают правоспособностью и не подпадают под понятие, определенное в ст. ст. 48, 49 ГК РФ, следовательно, не могут иметь гражданские права и исполнять гражданские обязанности, а действия общества согласно ст. 153 ГК РФ не могут быть признаны сделками. Комментарий. В сфере налоговых правоотношений, согласно п. 7 ст. 3 НК РФ и в соответствии с позицией КС РФ от 25.07.2001 N 138-О, действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Действия поставщика могут стать основанием для взыскания недоимки, только если

46

налогоплательщик знал или мог знать о совершаемых контрагентом нарушениях. Пока налоговый орган не доказал обратное, налогоплательщик считается добросовестно выполнившим свои обязанности. Отказывая налогоплательщику в праве на уменьшение налогооблагаемой прибыли на понесенные расходы, налоговый орган нарушает его права, поскольку исходя из презумпции добросовестности общество может и не знать о недобросовестности своего контрагента. КС РФ в Определении от 16.10.2003 N 329-О также указал, что истолкование ст. 57 Конституции в системной связи с другими положениями Конституции позволяет сделать вывод, что налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. К тому же обязательная полная проверка своих контрагентов законом не предусмотрена. Если контрагент зарегистрирован госорганом, сам факт его регистрации гарантирует, что правильность поданных сведений проверена. Однако в последние годы суды все чаще делают вывод о том, что налогоплательщику следует проявлять необходимую осмотрительность и осторожность при выборе контрагентов (например, при возмещении НДС из бюджета: письмо ВАС РФ от 11.11.2004 N С5-7/уз-1355, Постановления Президиума ВАС РФ от 08.02.2005 N 10423/04 и от 22.03.2005 N 15909/04, общеизвестное Определение КС РФ от 08.04.2004 N 169-О). Если налоговый орган при проверке установил отсутствие реальных затрат и подтвердил это фактами отсутствия поставщиков, реальной оплаты им и реального товара (услуг) по сделке, то в суде налогоплательщик может и не доказать разумность своих действий, так как, несмотря на вышеизложенное, налоговое законодательство не может применяться без учета требований добросовестности и разумности поведения участников гражданского оборота. Отмечаем, что ВАС РФ вместо недобросовестности ввел понятие необоснованной налоговой выгоды, которую налогоплательщик может получить благодаря сделкам, не имеющим деловой цели. Получение необоснованной налоговой выгоды и уклонение от уплаты налогов. Применение схем налоговой экономии. 1. Мнимый экспорт. Постановление ФАС УО от 03.11.2004 N Ф09-4578/04-АК. Инспекция установила, что расходы на приобретение нефти для последующей ее реализации на экспорт превысили доход от реализации того же количества нефти на внутреннем рынке. Инспекция с суммы превышения расходов над доходами доначислила налог на прибыль. Суд указал, что затраты на приобретение нефти для реализации на экспорт не отвечают критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, так как: - реализованная на экспорт нефть добыта и реализована обществом на внутреннем рынке, а затем приобретена им же через цепочку посредников, но по более высокой цене; - ни одна из организаций, участвующих в схеме экспортной реализации нефти, какой-либо дополнительной переработки нефти, добытой обществом, не проводила, техническая характеристика нефти не изменялась; - фактически передачи нефти не было, только оформлялись товаросопроводительные документы; - транспортировки нефти при ее реализации также не было, в актах приема-сдачи нефти по всем договорам определены одни и те же пункты приема-передачи нефти; - счета-фактуры на реализацию нефти оформлены участниками сделок в один и тот же день; - все организации - участники сделок имеют расчетные счета в одном банке, что позволило провести оплату по сделкам в один день; - все участники схемы являются зависимыми организациями. Ссылка общества на уплату участниками сделок налогов, связанных с исполнением сделок, судом отклонена. Преследуемая обществом цель - компенсация потерь одного из участников схемы от отсутствия возможности экспортировать нефть - не соответствует критериям п. 1 ст. 252 НК РФ. Общество не доказало необходимость повторного приобретения нефти для реализации на экспорт. Постановление ФАС МО от 20.03.2006 N КА-А40/1761-06. Судом установлена недобросовестность общества при осуществлении спорной операции по ГТД, целью которой являлось незаконное возмещение из бюджета НДС. При фиктивности совершаемых операций понесенные расходы (сборы таможни, услуги банка и аэропорта) не могут быть признаны экономически оправданными и произведенными для деятельности, направленной на получение дохода. Постановление ФАС МО от 07.02.2005 N КА-А40/136-05. Суд указал, что формальность сделок, направленность их на возмещение из бюджета НДС и недобросовестность подтверждены отсутствием у общества собственных средств для оплаты

47

товара поставщику, нарушением установленных договором сроков оплаты (оплата за товар производилась поставщику в день либо после получения выручки от иностранного покупателя), многократным завышением цены на сырье и произведенный из него товар, минимальной выгодой по сделке и убыточностью деятельности, отсутствием реальной финансово-хозяйственной деятельности. 2. Применение налоговых льгот свободных экономических зон России. Постановление ФАС МО от 30.06.2006 N КА-А40/5876-06. Суд указал на применение обществом схем уклонения от налогообложения путем создания искусственного движения товарно-денежных потоков через ряд зависимых организаций, где связующим звеном выступала специально созданная имеющая налоговые льготы организация, зарегистрированная на территории г. Байконур, якобы являвшаяся собственником нефти и ее переработчиком (договоры аренды оборудования у нефтеперерабатывающих заводов признаны ничтожными). При этом зависимая от общества организация деятельность на территории г. Байконур фактически не осуществляла, не способствовала укреплению его социальноэкономического потенциала, а, напротив, нанесла ущерб неуплатой налогов городскому и федеральному бюджету в результате создания видимости реализации нефти и нефтепродуктов через данную организацию, незаконно применяющую налоговые льготы. Поскольку целью схемы являлся уход от налогообложения и все организации были подконтрольны обществу, суд признал правомерным предъявление налоговых претензий именно к обществу. Постановление ФАС МО от 09.12.2005 N КА-А40/3573-05. Общество многократно перепродавало товар через ряд дочерних и зависимых от него организаций, в том числе зарегистрированных на территориях с льготным налоговым режимом, в результате чего цена товара возрастала. Общество осуществляло контроль за всеми сделками (организации, участвовавшие в сделках, фактически не распоряжались средствами на счетах; во всех сделках общество либо иные зависимые от него организации участвовали в качестве посредников). Дальнейший расчет между участниками сделок осуществлялся путем передачи векселей и взаимозачетов. Суд пришел к выводу, что экономическая целесообразность в данных сделках отсутствует, единственной целью сделок было уклонение от уплаты налогов. Суд указал, что таким образом общество получило прибыль и именно оно обязано уплатить налог на всю сумму прибыли, полученную в результате таких сделок. 3. Уменьшение дохода путем продажи и покупки товара через посредников. Постановление ФАС ЦО от 03.10.2005 N А48-550/05-8. Общество реализовывало собственную продукцию торговому дому, в котором являлось учредителем, а затем через один - два дня покупало ее обратно, но уже по повышенной цене и реализовывало другим покупателям. В результате данных операций получен убыток. Суд указал, что КС РФ в Определении от 25.07.2001 N 138-О отметил, что по смыслу п. 7 ст. 3 НК РФ на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются те средства правовой защиты, которые установлены для добросовестных налогоплательщиков. Таким образом, нормы п. 2 ст. 268 НК РФ, по которому в целях налогообложения учитывается убыток, полученный в результате превышения цены от реализации товара над ценой приобретения, применяются только к добросовестному налогоплательщику, а не по заведомо убыточным операциям. Постановление ФАС ВСО от 12.09.2006 N А10-6081/04-Ф02-4632/06-С1. Суд признал, что действия импортера, посредников и общества (покупателя) изначально были согласованы. Сделки общества с посредниками не были направлены на достижение соответствующих хозяйственных целей и получение прибыли, а заключались с целью увода денежных средств и уменьшения сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет. 4. Уменьшение дохода и вычет НДС по услугам мнимых посредников. Постановления ФАС УО от 12.05.2005 N Ф09-1932/05-С7; ФАС ПО от 20.04.2006 N А5718629/04-26. В собственности общества находились автозаправочные станции (АЗС). Общество заключило договор на оказание услуг по поиску покупателей на АЗС и проведение переговоров с ними. По договору разница между ценой продажи АЗС, установленная обществом в 3,4 млн. руб., и ценой реализации являлась вознаграждением посредника. Посредник уведомил общество о достигнутой договоренности с покупателем о продаже АЗС за 16 млн. руб. Общество заключило договор купли-продажи АЗС за 16 млн. руб. Дополнительным соглашением с посредником установлено, что сумма его вознаграждения и компенсация затрат составили 12,6 млн. руб. (включая НДС - 2,1 млн. руб.). Суд указал, что затраты общества на оплату услуг посредника согласно п. 1 ст. 252, п. п. 1 и 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ нельзя признать обоснованными и документально подтвержденными, поскольку они осуществлены в целях уменьшения дохода от реализации АЗС и незаконного возмещения НДС. Постановление ФАС СЗО от 19.10.2005 N А66-11937/2004. Торговый дом заключил с заводом договоры на поставку МПЗ и комплектующих для завода и на продажу продукции завода. Для исполнения договоров торговый дом привлек агента и поручил

48

ему провести за счет торгового дома работы "по исследованию текущей конъюнктуры рынка предложений продукции и поиску поставщиков". Инспекция посчитала, что уплаченное агенту вознаграждение нецелесообразно, так как сделки с агентом фиктивны. Суд указал, что использование торговым домом информации, полученной от агента, в деятельности, направленной на извлечение доходов, имеющимися доказательствами не подтверждено. Информация о поставщиках была доступна для любого пользователя. Ранее большинство поставщиков состояло в прямых договорных отношениях с заводом, а поиск поставщиков сводился к перезаключению договоров от имени торгового дома. Деятельность агента не принесла торговому дому экономической выгоды, так как заключение агентского договора привело к убытку. Постановление ФАС ДО от 24.05.2005 N Ф03-А51/05-2/1021. По договору оказания консультационных услуг исполнитель обязался взыскать с дебитора общества долги по исполнительным листам, а общество обязалось уплатить вознаграждение в размере 35% от суммы долга, поступившей от дебитора на расчетный счет. После подписания актов приемки работ общество перечислило на основании писем исполнителя вознаграждение, но на счета третьих лиц. Инспекция, ссылаясь на нарушения п. 1 ст. 252 НК РФ, посчитала неправомерным включение в расходы консультационных услуг, так как они не подтверждены документально и экономически неоправданны. Суд установил, что первичные бухгалтерские документы недостоверны. Исполнитель зарегистрирован по утраченному паспорту гражданина, который, согласно акту почерковедческого исследования, не подписывал ни заявление о регистрации предприятия, ни договор об оказании консультационных услуг, ни счет-фактуру и иные документы. Исполнитель по месту регистрации не находится, и его месторасположение не установлено. Акты приемки услуг не соответствуют требованиям первичного документа, содержащимся в ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете", так как не позволяют определить, какие именно услуги оказал исполнитель. Общество всю претензионно-исковую работу по истребованию долгов выполнило самостоятельно, получило исполнительный лист, в его штате имеются три юриста, т.е. затраты не оправданы. 5. Увеличение расходов и вычет НДС на мнимые затраты. Постановления ФАС УО от 06.07.2004 N Ф09-2617/04-АК и от 05.08.2004 N Ф09-3130/04-АК; ФАС СКО от 05.09.2005 N Ф08-4017/2005-1604А. По мнению инспекции, общество неправомерно учло расходы на приобретение сырья и предъявило к вычету НДС, уплаченный несуществующим поставщикам. Суд указал, что для признания расходов имеет значение их реальная связь с деятельностью и документальное подтверждение. Поставщики, не состоящие на налоговом учете, не зарегистрированные в Государственном реестре лица не обладают правоспособностью, не могут иметь гражданских прав и обязанностей, а действия общества не могут быть признаны сделками в соответствии со ст. 153 ГК РФ. В соответствии со ст. 166 ГК РФ сделки ничтожны, что позволяет не рассматривать платежи в качестве погашения цены по договору и принимать к возмещению из бюджета уплаченный НДС. Общество оплачивало сырье векселями. По сведениям ГУВД, на момент расчетов векселя банка были погашены. Перечисленные обстоятельства свидетельствуют о недобросовестности общества, незаконном изъятии денежных средств из бюджета и уклонении от обязанности по уплате налогов (ст. 57 Конституции РФ). Постановление ФАС ВВО от 27.07.2005 N А29-5446/2004а. Суд посчитал действия общества недобросовестными и признал, что расчеты с поставщиком имели формальный характер, сделки фиктивны. Поставщик деятельности не вел, товар не производил и не закупал, складских помещений не имел. Учредительные документы и печать руководитель поставщика передал работнику банка, который оформлял счета-фактуры и товарнотранспортные документы на товары, которые общество не получало. Вычет из бюджета НДС и уменьшение налога на прибыль неправомерны. Постановление ФАС ПО от 04.07.2006 N А65-28750/2005-СА2-41. Общество по договорам с заказчиками выполняло научно-исследовательские работы. Заказчики перечисляли денежные средства на счет общества, а оно, в свою очередь, заключало договоры с субподрядными организациями. Суд в связи с необходимостью изучения первичных документов истребовал уголовное дело в отношении руководителя общества и установил, что субподрядчики работы для общества не выполняли, так как фактически эти работы исполнялись специалистами заказчиков. Субподрядчики регистрировались как организации-однодневки, получали перечисленные им деньги и не платили налоги в бюджет. Постановление ФАС ВВО от 03.07.2006 N А43-40136/2005-30-1244. Оценив представленные доказательства (результаты встречных проверок и факт отсутствия выдачи пропуска на завод работникам субподрядчика), суд пришел к выводу, что строительномонтажные работы выполнялись самим обществом без привлечения субподрядчиков. Сделки общества фиктивны, оно злоупотребляло своим правом и преследовало цель ухода от налогообложения путем применения налоговых вычетов по НДС и завышения расходов на мнимые работы.

49

Постановление ФАС УО от 24.11.2004 N Ф09-5011/04-АК. По мнению инспекции, общество в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ включило в расходы консультационные услуги, оказанные компанией "Л". Суд указал, что общество искусственно завысило расходы на экономически неоправданные затраты, так как договор с "Л" заключен до государственной регистрации, т.е. при отсутствии правоспособности у контрагента. 6. Уменьшение дохода от продажи и вычет НДС по услугам мнимого агента либо увеличение расходов и "входного" НДС на мнимые затраты с использованием фиктивных векселей. Постановление ФАС МО от 04.06.2004 N КА-А40/4307-04. Общество обязалось поставить товар покупателю. Получив от покупателя денежные средства, общество поручило агенту найти и отгрузить товар в адрес покупателя. Договор с агентом предусматривал, что оплата ему будет произведена обществом путем передачи векселей. Инспекция выявила, что общество частично не поставило товар покупателю и не рассчиталось с агентом за отгруженный им покупателю товар (хотя по акту зачета взаимных требований задолженность перед агентом общество погасило). Инспекция установила, что агент не представлял бухгалтерскую отчетность. Единственным учредителем и главным бухгалтером агента значился К., который сообщил, что он утерял паспорт, учредителем агента не был, бухгалтерскую отчетность представлять не мог, договоры не заключал, счета-фактуры и документы не подписывал. Решением суда регистрация агента признана недействительной. Суд признал, что полученные обществом от покупателя денежные средства получены безвозмездно, так как оно частично не понесло расходы на приобретение товара и зачет взаимных требований с агентом сделало фиктивно. Суд установил, что товар заказывался через Интернет, производитель его неизвестен, поставки никто не контролировал, агент сам доставлял товар покупателю. Оплата агенту по договору производилась векселями третьих лиц. На частично не поставленный товар вексель не передан в оплату, поскольку он предъявлен к погашению до заключения договора между обществом и агентом и к сделке отношения не имеет. По сообщению Банка, выдавшего вексель, денежные средства по векселю Банком перечислены на счет другой организации. Таким образом, оплаты за товар на часть суммы, полученной от покупателя, не было. В связи с этим у общества возник доход, который не учтен при определении облагаемой базы налога на прибыль и НДС. Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относится безвозмездно полученное имущество. Постановления ФАС ВВО от 27.03.2006 N А82-9752/2004-27 и от 30.10.2006 N А82-7764/200515. Расходы на создание рекламно-корпоративного фильма, оплаченные путем передачи исполнителю векселей, не могут быть учтены в целях налогообложения, так как их нельзя признать реальными ввиду фиктивности векселей, и они не могут воплощать имущественных прав. Векселя подписаны лицом, не являющимся работником векселедателя, их дата не соответствует действительности, векселедатель зарегистрирован по утерянному паспорту и по юридическому адресу он не находится. Постановление ФАС ВВО от 24.07.2006 N А29-11828/2005А. По мнению суда, фактическое получение строительных материалов от поставщика и оплата за них с учетом НДС не подтверждены документально. Приобретая материалы, общество оплачивало их путем взаимозачета или передачи поставщику векселей Сбербанка. Векселя предъявлялись к оплате в отделении Сбербанка не поставщиком, а физическими лицами, которые денежные суммы, полученные за векселя, передали руководителю поставщика. Кроме того, оплата за материалы производилась обществом безналичным перечислением денежных средств физическому лицу в счет погашения долга по договору займа за поставщика. По показаниям физического лица, он заключил договор займа по просьбе руководителя поставщика, но возвратил ему сумму займа. Постановление ФАС УО от 06.04.2006 N Ф09-2586/06-С2. Суд пришел к выводу о несоблюдении налогоплательщиком условий, определенных ст. ст. 252, 171, 172 НК РФ, вследствие его недобросовестности (расчеты осуществлены векселями, лица не находятся по юридическим адресам, при проведении выемки у общества найдены незаполненные бланки векселей третьих лиц). 7. Завышение расходов и вычет НДС по приобретенным основным средствам с последующей продажей их с убытком. Постановление ФАС СЗО от 16.09.2005 N А26-12848/04-217. Суд установил, что общество отразило в налоговом и бухгалтерском учете недостоверные сведения о расходах на приобретение здания, так как здание в течение двух месяцев неоднократно являлось предметом договоров купли-продажи, заключение которых привело к существенному завышению цены здания без изменения качественных характеристик и уровня рыночных цен (первоначальная цена продажи - 404 тыс. руб., но общество приобрело его за 98 млн. руб., а через шесть месяцев перепродало за 500 тыс. руб.).

50

Суд посчитал, что расходы на приобретение здания не обусловлены реальными экономическими целями, связанными с излечением дохода, документы недостоверны. Обществом и его контрагентами совершены согласованные действия, не имеющие разумной деловой цели, направленные на искусственное возмещение из бюджета крупной суммы НДС. Продавец не представлял отчетность в налоговые органы, по юридическому адресу отсутствовал, банковских счетов не имеет. Протоколом осмотра подтверждены неудовлетворительное состояние здания и невозможность его использования (оно не электрифицировано, отсутствуют канализация, водоснабжение, отопление, потолочные перекрытия, кровля и кирпичные стены частично разобраны). 8. Сокрытие дохода путем неотражения сделок в учете и зачисления выручки на счета третьих лиц. Постановление ФАС МО от 05.07.2005 N КА-А40/5017-05. Общество в 1998 г. приобрело нежилое помещение, а в 2003 г. продало его. По письму общества покупатель произвел оплату на расчетный счет третьей организации. Сделка куплипродажи подтверждена свидетельством о государственной регистрации права на недвижимое имущество (этот факт выявлен инспекцией после изъятия документов Федеральной службой по экономическим и налоговым преступлениям МВД России). Суд указал, что фактические обстоятельства приобретения и продажи нежилого помещения свидетельствуют, что общество умышленно не уплачивало налоги. Помещение не принято к учету в качестве основного средства и не отражено в бухгалтерских балансах. Операция по продаже помещения и наличие обязательства третьих лиц в бухгалтерском учете не отражены. Общество обоснованно привлечено к ответственности в соответствии со ст. 119, п. 3 ст. 122, ст. 126 НК РФ, ему доначислены налоги на прибыль, НДС, налог на имущество и пени. 9. Вексельные операции. Убытки от операций с векселями и от начисленных процентов по кредитам, направленным на их покупку. Постановление ФАС МО от 02.06.2006 N КА-А40/4711-06. Общество выпустило собственные векселя и обязалось оплатить их стоимость и проценты в размере 25% годовых в сроки, установленные договорами. Векселя и проценты не были оплачены, но начисленные проценты включены во внереализационные расходы. Суд установил, что общество не осуществляло никакой деятельности, кроме продажи собственных векселей и приобретения векселей третьих лиц, в отношении которых впоследствии вводилась процедура банкротства. Инспекция констатировала отсутствие разумной деловой цели по обороту векселей, применение схемы, связанной с продажей собственных векселей лицам, уклоняющимся от налогообложения, использование полученных денежных средств на приобретение необеспеченных векселей у третьих лиц. Суд на основании п. 2 ст. 248 и п. 8 ст. 250 НК РФ посчитал, что денежные средства, полученные обществом в обмен на неоплаченные векселя, являются внереализационным доходом, а заявление обществом убытка по начисленным процентам незаконно и безосновательно. Постановление ФАС ПО от 25.05.2006 N А65-11426/05-СА1-23. Суд отметил, что расчеты между участниками отношений, а также передача-получение чужого векселя и оплата его собственным векселем по цепочке не имеют экономического смысла и предприняты с единственной целью создания видимости хозяйственных операций для уменьшения налогооблагаемой прибыли. В действительности операции не осуществлялись и налоги не уплачивались, в систему взаиморасчетов вовлечены не осуществляющие экономическую деятельность юридические лица, круговая замкнутая вексельная схема взаимодействия указывает на недобросовестность участников. Суд установил, что общество приняло от одного и использовало в расчете с другим юридическим лицом вексель несуществующего юридического лица. Постановление ФАС ДО от 14.08.2006 N Ф03-А51/06-2/2519. Общество в подтверждение гашения задолженности по полученному займу представило акты приема-передачи собственных векселей. Но регистрация заимодавца судом признана недействительной, а акты приема-передачи векселей со стороны заимодавца подписаны неустановленными лицами. Следовательно, полученный заем, в счет возврата которого были переданы векселя, подлежит включению во внереализационные доходы общества в соответствии со ст. 250 НК РФ как безвозмездно полученное имущество. Постановление ФАС УО от 19.05.2004 N Ф09-1982/2004-АК. Общество необоснованно включило в расходы затраты, документы в подтверждение которых содержат недостоверные сведения. Недобросовестность налогоплательщика и отсутствие первичных документов, подтверждающих расходы, явились основанием для непризнания расходов. Общество в подтверждение оплаты оказанных ему услуг представило акты приема-передачи векселей Сбербанка России. Суд установил, что из актов не усматривается, за что и на основании чего передавались векселя. Представленные в подтверждение оплаты по

51

сделке акты приема-передачи векселей не приняты судом в качестве доказательства оплаты услуг, поскольку часть векселей была оплачена банком до даты составления актов передачи. Постановление ФАС УО от 25.04.2006 N Ф09-3019/06-С7. Общество выпускало, обменивало собственные векселя и реализовывало их взаимозависимым лицам с отрицательным дисконтом, включая его в затраты. Представленные инспекцией доказательства свидетельствуют о создании обществом искусственной ситуации увеличения затрат с целью минимизации налогооблагаемой прибыли. Вексельные сделки убыточны, что свидетельствует об их экономической нецелесообразности. Поскольку общество совершало сделки не для получения прибыли, оно является недобросовестным налогоплательщиком и отрицательная разница по векселям в расходы не принимается. Постановление ФАС СЗО от 19.08.2004 N А56-38260/03. Общество брало кредиты для выкупа собственных векселей, срок платежа по которым не наступил, а денежные средства, полученные от продажи векселей, направляло на погашение полученных ранее кредитов. Инспекция посчитала, что расходы на уплату банку процентов по кредитам неоправданны. Суд отметил, что расходы не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Общество не получало дохода от операций с векселями, эмитируемые векселя не обеспечены активами. Утверждение общества, что досрочное приобретение им собственных векселей, срок платежа по которым не наступил, позволило ему выкупить их по цене ниже номинальной стоимости, суд не принял во внимание. 10. Занижение дохода по процентам за предоставленные займы. Решение АС г. Москвы от 22.08.2005 N А40-31595/05-141-196. Обществом сознательно совершены сделки, в результате которых оно формально не получило предполагаемого дохода по процентам за пользование займом. Однако фактически, применив вексельные схемы и использовав в цепочке контрагентов проблемные организации, общество доход все же получило, но не отразило его в декларации, что позволило ему незаконно уклониться от налогообложения. Постановление ФАС МО от 20.04.2006 N КА-А40/3049-06. Общество, предоставляя займы другим организациям, заключало сделки без намерения создать юридические последствия (заемщики по юридическому адресу отсутствовали), списывая во внереализационные расходы затраты на уплату процентов по полученным кредитам, которые, по мнению суда, экономически неоправданны и не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. 11. Завышение расходов на мнимые штрафы, пени и неустойки. Постановление ФАС СЗО от 19.06.2006 N А05-15886/2005-13. Общество (покупатель) заключило договоры на поставку топлива и материалов. Условиями договоров предусмотрена выплата неустойки в случае отказа от поставки. В дальнейшем покупатель отказался от исполнения договоров поставки "в связи с несогласием в цене", выплатил неустойку и включил ее во внереализационные расходы. Инспекция установила, что поставщики не представляют бухгалтерскую и налоговую отчетность, а полученная неустойка не отражена ими во внереализационных доходах. Инспекция сделала вывод, что сделки являются мнимыми, поэтому общество увеличило внереализационные расходы в нарушение п. 1 ст. 265 НК РФ. Суд установил, что заводы-изготовители приобретаемого обществом товара не имели финансовохозяйственных отношений с поставщиками общества, в проверяемый период общество приобретало аналогичные товары у других поставщиков по ценам, сопоставимым с ценами, предложенными рассматриваемыми поставщиками, и, следовательно, решение инспекции законно. 12. Использование договора факторинга. Постановление ФАС МО от 31.10.2006 N КА-А40/9338-06. Общество приобретало товар у поставщика, который мог оплачиваться после поставки в течение 6 - 9 дней, и в этот же день продавало его с условием оплаты в пятидневный срок. Общество (продавец) денежное требование к покупателю переуступало по цене приобретения по договору факторинга банку с комиссией в размере 20 - 25% от суммы требования, т.е. банк устанавливал для общества крайне высокое комиссионное вознаграждение. При таком механизме доход общества от приобретения и дальнейшей реализации товара был меньше, чем сумма уплачиваемой банку комиссии за факторинг. Имеющийся у общества по операциям факторинга пакет документов был достаточным для документального подтверждения прав на уменьшение налоговой базы по прибыли и на вычет НДС. Банк производил оплату обществу по договору факторинга в течение трех дней после подписания договора. При этом банк заключал сделки факторинга с обществом от своего имени, но по поручению и за счет принципала. Полученное за услуги факторинга вознаграждение банк передавал принципалу, который отчетность налоговому органу не представлял. Таким образом, 99% дохода, полученного за услуги факторинга, получал принципал, не являющийся добросовестным налогоплательщиком. Постановление ФАС МО от 25.01.2006 N КА-А40/13949-05.

52

Суд признал уклонением от налогообложения действия банка, заключившего договор факторинга от своего имени, но в интересах и за счет мнимого принципала. Принципал не мог выступать в качестве выгодоприобретателя по сделке уступки клиентом финансовому агенту (банку) прав требования к должнику и являться стороной сделки, поскольку не обладал специальной правоспособностью (ст. 825 ГК РФ). Постановление ФАС МО от 14.08.2006 N КА-А40/7330-06. Банк осуществлял финансирование под уступку денежного требования (факторинга). При этом клиенту предоставлялись денежные средства в счет уступки денежных требований клиента к третьим лицам. Затем банк уступал права требования, возникшие из договора факторинга. При этом банк уплачивал цессионариям комиссионное вознаграждение, которое, по мнению суда, необоснованно, так как договоры уступки требования заключены в короткие сроки после заключения договора факторинга, комиссия практически равна вознаграждению банка, т.е. сделки не имеют коммерческой цели. Постановления ФАС СЗО от 13.10.2005 N А52-503/2005/2; ФАС УО от 14.12.2005 N Ф095682/05-С7; ФАС ПО от 17.02.2006 N А12-18688/05-С21. Суд указал, что общество завысило внереализационные расходы и "входящий" НДС, так как не понесло реальных затрат на факторинговые услуги банка по операциям покупки и продажи оборудования. Сделки фиктивны, так как оплата полученных векселей банка за общество производилась третьими лицами, по отношению к которым общество не имело встречных обязательств. У общества и банка отсутствовали достаточные денежные средства для расчетов с поставщиком оборудования, так как цена покупки в 85 раз превышала годовую выручку общества. Общество действовало недобросовестно, не имело реальной деловой цели, уклонялось от уплаты налогов (увеличило затраты и изымало из бюджета НДС при отсутствии затрат на его уплату), что в силу ст. 10 ГК РФ является злоупотреблением правом. Постановление ФАС МО от 02.11.2005 N КА-А40/9884-05. Инспекция указала, что по сделкам, заключенным обществом с контрагентами, прибыль составила лишь 40 тыс. руб., а вознаграждение банку по договору факторинга - 9 млн. руб., а по другому договору факторинга получен убыток более 8 млн. руб. Инспекция ссылалась на недобросовестность общества. Суд направил дело на новое рассмотрение, указав на необходимость проверки оправданности и связи расходов с деятельностью, направленной на получение. Суд также отметил, что ст. 252 НК РФ не предусматривает возможность частичного принятия в расходы затрат при установлении их экономической неоправданности. 13. Операции с проблемными банками. Постановления ФАС МО от 03.10.2005 N КА-А40/9291-05; ФАС ВВО от 17.10.2005 N А296949/2004А. Если налогоплательщик знал, что Банк является неплатежеспособным, и тем не менее направил именно в него платежные поручения на перечисление налогов ранее установленного срока платежей при наличии счетов в других банках, обязанность по уплате налогов не может считаться исполненной. Перечисление платежей в бюджет через расчетный счет в неплатежеспособном банке свидетельствует об отсутствии намерения произвести реальную уплату налога в бюджет. Постановления ФАС УО от 23.08.2005 N Ф09-3582/05-С7, от 03.10.2005 N Ф09-4374/05-С7 и от 24.10.2005 N Ф09-3707/05-С7. Открытие налогоплательщиком счетов в неплатежеспособных банках при наличии счетов в других платежеспособных кредитных учреждениях, необращение в банки с требованием о взыскании долгов во время проведения процедуры их банкротства свидетельствуют о недобросовестности. 14. Операции с передачей имущества в уставный капитал ООО. Постановление ФАС УО от 08.09.2005 N Ф09-3900/05-С7. Общество учредило ООО "Р" и 20.02.2004 внесло в его уставный капитал недвижимое имущество, которое 28.01.2004 получило в качестве взноса в свой уставный капитал от учредителя А. По договору купли-продажи от 20.02.2004 общество продало долю в уставном капитале "Р" банку по стоимости ее приобретения. Инспекция считала, что, внося недвижимость в уставный капитал "Р", а затем продавая долю, общество замаскировало сделку купли-продажи недвижимого имущества. Выгода состояла в том, что доход от реализации доли равнялся ее стоимости и налогооблагаемая база по прибыли отсутствовала. Так как сделка фиктивна, стоимость недвижимости неправомерно включена в расходы. Инспекция доначислила налог на прибыль с дохода от продажи доли и не учла расходы на ее приобретение (стоимость внесенной в уставный капитал "Р" недвижимости). По мнению общества, в силу ст. 247 НК РФ доходы от продажи доли в уставном капитале должны уменьшаться на произведенные расходы. Суд указал, что согласно ст. 247 НК РФ прибылью признаются доходы, уменьшенные на расходы. В силу п. 3 ст. 38 НК РФ не признается реализацией передача имущества, если она носит инвестиционный характер (в частности, вклад в уставный капитал). Следовательно, при

53

внесении имущества в уставный капитал "Р" общество не учитывает его стоимость в расходах (подп. 3 ст. 270 НК РФ), поскольку данная передача не является реализацией. Данная норма применима только к операциям по формированию уставного капитала. При дальнейшем распоряжении имущественными правами применяются общие положения гл. 25 НК. Так, выручка, полученная от реализации имущественных прав, является доходом от реализации, поскольку доля в уставном капитале имеет стоимостную оценку. При этом в силу ст. ст. 41, 247 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доходы на величину произведенных расходов. Вместе с тем в действиях общества имелись признаки недобросовестности. В силу ст. 50 ГК РФ деятельность коммерческих организаций направлена на извлечение прибыли. Общество не имело намерения выступать учредителем "Р", а использовало схему для отчуждения имущества в собственность третьих лиц, чтобы избежать уплаты налога. Фиктивность сделки подтверждается единовременным внесением имущества в уставный капитал "Р" и отчуждением доли банку. Кроме того, расчеты за приобретенную банком долю осуществлены векселями третьих лиц, в том числе векселями А., являющегося учредителем общества. Следовательно, имела место реализация имущества, расходы на приобретение которого общество не понесло, поэтому инспекция правомерно доначислила налог на прибыль. Постановление ФАС УО от 02.08.2005 N Ф09-3217/05-С7. ОАО учредило общество с уставным капиталом в 16 млн. руб., оплатив имуществом уставный капитал. Через два месяца ОАО приняло решение об уменьшении уставного капитала общества в 100 раз. Для расчетов с учредителем общество получило от заимодавца беспроцентный заем в виде простых векселей и передало их учредителю. После этого общество заключило с заимодавцем соглашение об отступном, передав ему часть имущества, которое было внесено в уставный капитал общества. Суд указал, что сделки совершены исключительно в целях налоговой экономии. Общество получило необеспеченные векселя (заимодавец зарегистрирован за 20 дней до указанной операции, его уставный капитал - 12 тыс. руб.), тем не менее векселя были приняты по номиналу учредителем общества, ранее передавшим в уставный капитал реальное имущество стоимостью 16 млн. руб. Указанными сделками с целью избежания налогообложения фактически прикрыта безвозмездная передача заимодавцу имущества, являющаяся реализацией в отличие от передачи имущества в уставный капитал. Постановление ФАС УО от 23.03.2006 N Ф09-230/06-С7. Компания вносила имущество в уставный капитал ООО и затем продавала без НДС доли в уставном капитале. Суд посчитал, что договоры о создании новых обществ прикрывают сделки по продаже имущества путем применения схемы освобождения от налогообложения НДС операций при передаче долей в уставный капитал (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). 15. Завышение расходов на оплату услуг взаимозависимых предприятий, применяющих упрощенную систему, либо предпринимателя. Постановление ФАС ЦО от 14.07.2006 N А36-4853/2005. ЗАО "А" арендовало у ООО "Б", применяющего упрощенную систему налогообложения, производственные корпуса, склады и закрытую автостоянку. Произведенные ЗАО "А" затраты на аренду давали ему право на уменьшение расходов при исчислении налога на прибыль по ставке 24%, тогда как ООО "Б", включая арендную плату в выручку, уплачивало с нее налог по ставке 6%. Кроме того, выручка от арендной платы у ООО "Б" не оставалась, а перечислялась в дни ее поступления обратно в ЗАО "А" в качестве вклада акционера на пополнение активов дочернего общества. ООО "Б" не доказало суду, что оно несет какие-либо расходы на содержание объектов недвижимости. Суд посчитал, что поскольку все вышеперечисленные действия совершены одновременно одними и теми же физическими лицами, действия по созданию ООО "Б" осуществлены не для достижения хозяйственного результата, а представляют собой промежуточные сделки, направленные на уменьшение налогов от деятельности ЗАО "А", являющегося дочерним предприятием ООО "Б". Суд указал, что понесенные ЗАО "А" расходы на аренду имущества экономически неоправданны, поэтому инспекция правомерно доначислила ЗАО "А" налог на прибыль. Постановления ФАС МО от 19.05.2005 N КА-А40/3867-05; ФАС ЗСО от 28.11.2005 N Ф048496/2005(17254-А46-15). Суд пришел к выводу об экономической неоправданности затрат, понесенных обществом по договору с предпринимателем П. на оказание консультационных услуг, связанных с регламентацией бизнес-процессов общества и внедрением стандартов для эффективного управления коммерческой деятельностью. По мнению суда, расходы на оплату услуг предпринимателя не направлены на получение дохода, являются схемой снижения налогового бремени, злоупотреблением правом и проявлением недобросовестности. Вывод суда сделан на основании следующего: у П. отсутствовало соответствующее образование; он единственный учредитель общества; по спорному договору расходы понесены в размере 5 млн. руб. при общем фонде оплаты труда 461 тыс. руб.; суммы поступающей от

54

покупателей выручки в 2002 - 2004 гг. оставались стабильными как до, так и после заключения договора с П. Суд пришел к выводу о наличии в действиях общества и П. схемы снижения налогового бремени путем перевода части выручки, подпадающей под обложение налогом по ставке 24%, на учредителя П., применявшего упрощенную систему налогообложения, облагавшего поступающие суммы налогом по ставке 6%. Доводы общества о том, что действительное содержание оказанных услуг подтверждено подписанными сторонами актами о выполненных работах, отклонены, поскольку объем оказанных услуг завышен. Так, согласно приложению к акту в 1-м квартале 2003 г. П. оказывал ежедневные консультации сотрудникам общества в объеме 528 часов, что при 8-часовом рабочем дне сотрудников составляет 66 дней, т.е. в течение 1-го квартала 2003 г. практически все рабочее время сотрудников было занято на консультации с предпринимателем. Комментарий. Суд сумму сделки 5 млн. руб. взыскал дважды: и с общества, и с ее консультантапредпринимателя. 16. Завышение расходов по операциям с взаимозависимыми лицами. Постановление ФАС УО от 28.09.2005 N Ф09-4272/05-С7. Общество заключило агентские договоры с исполнителями, которые осуществляли поиск покупателей. Обществу представлены отчеты агентов и выставлены счета-фактуры на оплату услуг. Агентские вознаграждения в сумме 14 млн. руб. учтены в расходах для целей налогообложения, при этом оплату агентских услуг общество не производило. По мнению суда, в действиях общества отсутствуют разумность и добросовестность, поскольку агентские договоры заключены между взаимозависимыми лицами; направленность расходов на получение дохода отсутствует. Постановление ФАС ПО от 19.07.2006 N А49-782/2006. Общество получило заем и выдало заимодавцу (организации, находящейся в стадии ликвидации) простой вексель со сроком погашения через 19 лет. Суд на основании подп. 18 ст. 250 НК РФ и ст. 419 ГК РФ согласился с доводами налогового органа о занижении обществом (заемщиком) внереализационных доходов на сумму кредиторской задолженности, срок исковой давности по которой в связи с ликвидацией заимодавца истек. Ссылка общества на ненаступление срока платежа по векселю не принята судом, поскольку характер сделки свидетельствует об отсутствии разумной деловой цели. Поскольку одним из учредителей организациивекселедержателя являлся учредитель организации-векселедателя, суд посчитал, что общество действовало недобросовестно. Согласно правовой позиции КС РФ, изложенной в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П и Определении от 25.07.2001 N 138-О, налогоплательщик, использующий право в противоречии с его назначением, т.е. злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик. 17. Иные недействительные, мнимые, притворные и фиктивные сделки. Постановление ФАС ЗСО от 14.11.2005 N Ф04-8012/2005(16802-А03-25). По имеющимся в материалах дела доказательствам (документам, свидетельским показаниям) руководитель общества и гражданка Л. организовали оформление договоров на поставку ГСМ от несуществующего поставщика (юридического лица). Л. представляла интересы поставщика без доверенности. В течение двух лет общество приобретало ГСМ из хранилищ ОАО "С" через Л., которая передавала представителям общества счета-фактуры, товарные накладные. Руководитель общества производил расчет с Л. подотчетными деньгами, взамен получал квитанции к приходным кассовым ордерам несуществующего поставщика без отметок кассира о принятии денег. Из актов сверки взаиморасчетов ОАО "С" и общества следует, что последнее не являлось покупателем ГСМ, на основании чего суд сделал вывод, что общество в течение двух лет получало ГСМ, принадлежащий неустановленным лицам. При изложенных обстоятельствах операции с ГСМ при непредставлении документов на оплату товара фактическому поставщику обоснованно отнесены налоговым органом к внереализационным доходам, которые подлежат учету при определении налоговой базы в соответствии со ст. 250 НК РФ. Постановление ФАС ВВО от 26.01.2005 N А29-830/2004а. Расходы, не подтвержденные достоверными документами, не могут служить основанием для внесения записей в бухгалтерский учет и, соответственно, не могут быть учтены в целях обложения налогом на прибыль. Расчеты между участниками сделок за товар носили формальный характер, производились по замкнутому кругу, причем ни у одного из участников на начало операционного дня денежных средств не имелось. Данные обстоятельства подтверждают доводы инспекции о фиктивности операций и обществом они документально не опровергнуты. По мнению суда, использование инспекцией данных, содержащихся в документах Управления по налоговым преступлениям МВД, не противоречит в целях налогового контроля требованиям ст. 82 НК РФ. Постановление ФАС МО от 26.01.2006 N КА-А40/13928-05.

55

НК РФ не устанавливает критериев добросовестности. Исходя из общей теории права и конституционных принципов недобросовестность определяется как такое осуществление субъективных прав лица, при котором причиняется вред или создается угроза причинения вреда иным лицам. РАСХОДЫ - ДОКУМЕНТАЛЬНО ПОДТВЕРЖДЕННЫЕ ЗАТРАТЫ (АБЗ. 4 П. 1 СТ. 252 НК РФ) НК РФ не устанавливает специальных требований к оформлению (заполнению) документов. Условием для признания расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать вывод, что расходы фактически произведены. Постановления ФАС СКО от 02.12.2005 N Ф08-5577/2005-2207А, от 21.02.2006 N Ф08320/2006-145А, от 16.05.2006 N Ф08-2019/2006-844А, от 05.07.2006 N Ф08-2919/2006-1243А, от 07.08.2006 N Ф08-3520/2006-1503А и др. Законодательство о бухгалтерском учете установило основные требования к оформлению документов, а ст. 252 НК РФ предусмотрела, что затраты должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Вместе с тем ст. 252 НК РФ не содержит императивной нормы, которая бы устанавливала, что не могут быть приняты к учету первичные документы, имеющие пороки в оформлении (выданы несуществующими юридическими лицами, легитимность органов управления юридического лица и полномочия бухгалтера вызывают сомнения), как, например, это указано в ст. 169 НК РФ относительно счетов-фактур. Недостоверность первичных документов является основанием для налогоплательщика произвести отказ в принятии к учету таких документов, однако не влечет признания отсутствия затрат как таковых. Отсутствие оформленных в соответствии с законодательством документов, подтверждающих затраты на приобретение товара, не свидетельствует о факте их безвозмездного получения, тем более если этот товар принят к учету и фактически использован в производстве продукции (работ, услуг). Факт использования приобретенных товаров (работ, услуг) в производственной деятельности и принятие их к учету являются основанием для признания расходов для целей налогообложения. Постановления ФАС ВВО от 18.07.2005 N А82-6948/2004-37, от 01.08.2005 N А17-6276/5-2004 и от 11.09.2006 N А82-4000/2005-27. По мнению инспекции, документы по сделкам с организациями, не прошедшими государственную регистрацию и не состоящими на налоговом учете, недостоверны, в связи с чем расходы документально не подтверждены. Суд указал, что налоговое законодательство не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). При решении вопроса о возможности учета расходов в целях налогообложения необходимо исходить из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет, т.е. условием для включения затрат в расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом во внимание должна приниматься достоверность представленных налогоплательщиком доказательств в подтверждение факта и размера затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности. Факт несения затрат, их размер могут быть подтверждены различными документами, подлежащими правовой оценке в совокупности (в том числе и с позиции надлежащего оформления). Постановление ФАС ЦО от 21.08.2006 N А14-17095/2005/777/10. Отсутствие у продавца документов, подтверждающих реализацию товара, не является основанием для непризнания расходов, понесенных покупателем, поскольку продавец является самостоятельным участником налоговых правоотношений и отсутствие у него надлежащего налогового учета не должно учитываться при расчете налогов его контрагентами-покупателями. Постановление ФАС СЗО от 16.09.2005 N А56-49655/04. В представленных обществом в инспекцию накладных в нарушение подп. "е" и "ж" п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ не указаны наименования должностных лиц, получивших и отпустивших товар, и расшифровка их подписей. Суд, исследовав документы, пришел к выводу, что они подтверждают понесенные затраты. Непредставление договора как единого документа, при том что общество представило доказательства отгрузки товара и его оплаты, не может служить основанием для непризнания расходов на приобретение товаров. Постановление ФАС ВВО от 13.10.2005 N А79-1613/2005. Отсутствие первичных документов, подтверждающих произведенные расходы, на момент проверки не основание для вывода об отсутствии документального подтверждения расходов. Первичные документы должны иметься непосредственно в период составления налоговой декларации. Несоблюдение требования по сохранности документов само по себе не является налоговым правонарушением. Уничтожение документов, подтверждающих приобретение

56

продуктов для питания экипажей, не препятствует уменьшению налогооблагаемой прибыли, так как согласно п. 21 Инструкции от 21.11.1979 N 187 "О порядке организации коллективного питания экипажей судов транспортного и технического флота Минречфлота РСФСР" документы должны храниться у капитана судна только до конца текущего года. Постановление ФАС СЗО от 08.06.2006 N А52-5725/2005/2. Инспекция не приняла расходы по аренде на том основании, что в нарушение условий договора стороны не составили акт приема-передачи нежилого помещения в аренду, но она не оценила другие доказательства, подтверждающие использование арендуемых площадей. Постановление ФАС ВСО от 01.11.2005 N А19-3950/05-44-Ф02-4880/05-С1. Отсутствие в товарно-транспортных накладных отдельных реквизитов, таких как вес груза, способ определения веса, род упаковки, время подачи автомобиля, время окончания погрузки, не имеет правового значения для подтверждения факта включения в расходы сумм, уплаченных при покупке товара. Постановление ФАС МО от 06.03.2006 N КА-А40/875-06. Документальным обоснованием расходов иностранного представительства является первичный документ, соответствующий международным стандартам бухгалтерского учета и не противоречащий общим принципам составления первичных документов, применяемым в любых стандартах бухгалтерского учета, а в российском законодательстве - предусмотренным п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете". Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановление ФАС ВВО от 28.07.2005 N А43-23226/2004-34-608. Первичные документы (счета-фактуры, акты сдачи-приемки), представленные обществом, не являются надлежащим документальным доказательством понесенных расходов, так как содержат недостоверную информацию о контрагентах и иные доказательства, обосновывающие расходы. НК РФ не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). При решении вопроса о возможности учета расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждают имеющиеся документы произведенные расходы или нет, т.е. условием для признания расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом во внимание должна приниматься достоверность представленных налогоплательщиком доказательств в подтверждение факта и размера затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности. Постановление ФАС ЦО от 10.10.2006 N А62-5749/2004. Неправильное оформление хозяйственных операций и отсутствие документов, обязательных к составлению, исключают возможность определить действительные затраты, их экономическую оправданность, а следовательно, и принять расходы в целях уменьшения налогооблагаемой базы по прибыли. Первичные документы необходимо составлять при совершении хозяйственных операций, они должны соответствовать фактическим обстоятельствам и отражать конкретные факты хозяйственной деятельности. Общество представило первичные документы только в суд, но они не содержат всех необходимых сведений, имеют недостатки и несоответствия, которые не опровергнуты налогоплательщиком, не позволяют получить действительно объективную информацию, необходимую для целей налогообложения. Общество достоверными доказательствами не подтвердило факт списания реально понесенных затрат. Постановление ФАС ПО от 14.09.2006 N А65-1046/2006-СА2-22. Предприниматель обязался представлять интересы общества по хозяйственным и экономическим вопросам. Договором предусматривалось, что поручения на представление интересов по конкретным вопросам подтверждаются письмами, телеграммами-факсами, документами с отметкой получателя. Однако суд посчитал, что письменных доказательств экономической оправданности и документальной подтвержденности затрат общество не представило. Такими доказательствами не признаны и акты выполненных работ. Суд сделал вывод о неопределенности договорных обязательств, отсутствии конкретной информации об оказанных услугах, отсутствии данных о формировании цены и определении стоимости оказываемых услуг и, таким образом, об отсутствии оснований для признания их расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль. Постановление ФАС ПО от 27.02.2006 N А65-28597/2004-СА1-32. В условиях представления налогоплательщиком в уменьшение налогооблагаемых баз по налогу на прибыль и НДС документов, не отвечающих признакам достоверности и непротиворечивости (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 13.12.2005 N 10053/05), вывод налогового органа о фиктивности хозяйственных операций суд признал правомерным. Постановление ФАС СЗО от 12.09.2005 N А26-7591/04-210. У общества отсутствуют документы, подтверждающие приобретение сырья у поставщиков, а также первичные документы, свидетельствующие о доставке сырья и об основаниях его списания.

57

Комментарий. Старая редакция абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ приводила к тому, что налоговые органы требовали от налогоплательщиков подтверждать расходы документами, соответствующими унифицированным формам первичной учетной документации, утвержденным Росстатом. Однако споры налогоплательщиков с налоговыми органами по вопросу правомерности признания расходов для целей налогообложения прибыли судами разрешались в основном в пользу налогоплательщиков. После 01.01.2006 налоговые органы не смогут ссылаться на отсутствие документального подтверждения расходов в случаях, когда налогоплательщик сможет представить документы, хотя бы косвенно подтверждающие понесенные им расходы. В целях налогообложения учитываются расходы, подтвержденные документами, даже если они составлены не по унифицированной форме, но содержат обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Закона РФ "О бухгалтерском учете". Постановление ФАС МО от 13.01.2004 N КА-А40/10978-03. По мнению инспекции, общество необоснованно учло расходы на командировки и на приобретение материальных ценностей (МПЗ), чем нарушило ст. 252 НК РФ и Закон "О бухгалтерском учете", так как авансовые отчеты и акты на списание МПЗ по форме и содержанию не соответствуют унифицированной форме первичной учетной документации. Акты на списание МПЗ составлены в соответствии с Приказом ЦСУ СССР от 25.12.1978 N 1148, действие которого прекратилось после вступления в силу Постановления Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации...". Суд указал, что расходы документально подтверждены. Несмотря на то что первичные документы - авансовые отчеты, акты списания материалов составлены не по утвержденной форме, они соответствуют требованиям п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" и содержат информацию, необходимую для решения вопросов налогообложения, а именно установленные Законом обязательные реквизиты. Суд указал также, что Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, на которое ссылается инспекция, форма акта на списание материалов не предусмотрена, поэтому она утверждена приказом руководителя. Комментарий. Использование неунифицированных форм первичной учетной документации часто приводило к спорам по поводу правомерности признания расходов для целей налогообложения, но, как свидетельствует арбитражная практика, не является единственным основанием для непризнания таких расходов. В п. 1 ст. 252 НК РФ нет четкого указания на то, какими документами должны подтверждаться расходы. Следовательно, это могут быть любые документы, оформленные в соответствии с законодательством РФ, что подтверждено изменениями, внесенными в абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ Законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ. Дефекты в первичных документах при наличии иных документов, подтверждающих затраты, не являются основанием для непризнания расходов. Постановление ФАС УО от 27.07.2005 N Ф09-3146/05-С7. Инспекцией не приняты расходы на полученные услуги, поскольку оттиск печати контрагента на акте приема сделан способом капельно-струйной печати с помощью принтерного устройства компьютерных сетей. Суд указал, что расходы обоснованны и документально подтверждены. Сам по себе факт изготовления печати контрагента на акте вышеуказанным способом без исследования иных обстоятельств не свидетельствует об отсутствии затрат. Доказательств отсутствия затрат инспекция не представила. Постановление ФАС СЗО от 08.06.2006 N А52-5725/2005/2. Инспекция не приняла расходы на приобретение ГСМ на том основании, что в путевых листах сделаны исправления на печати организации. Общество пояснило, что часть путевых листов ввиду отсутствия бланков бралась у другой организации, где был проставлен штамп этой организации, который удален корректирующей жидкостью, а на его место поставлена печать общества. При изучении спорных путевых листов установлено, что сквозь корректирующую жидкость проглядывают очертания углового штампа другой организации, но на этот штамп четко поставлена печать общества. Каких-либо других наложений на печать не имеется. Суд установил, что количество списанного по путевым листам топлива совпадает с данными бухгалтерского учета по счету 10.3 "Материалы". Постановление ФАС СЗО от 30.06.2006 N А56-27763/2005. Отсутствие печати в договоре не основание для признания расходов документально неподтвержденными. Согласно п. 2 ст. 434 ГК РФ проставление печати на договоре не является обязательным условием заключения договора. Стороны не предусматривали обязательное скрепление договора печатями и не оспаривают его действительность. Постановление ФАС ПО от 24.03.2006 N А55-25063/2005.

58

Допущенная опечатка в указании года в договоре аренды не является основанием для исключения арендных платежей из расходов. Налогоплательщик обязан документально обосновать экономическую оправданность расходов. Постановления ФАС ЗСО от 05.04.2006 N Ф04-1866/2006(21004-А45-40) и от 29.05.2006 N Ф04-3158/2006(23240-А75-40); ФАС ДО от 14.06.2006 N Ф03-А51/06-2/1410. В силу положений ст. ст. 65 и 200 АПК РФ налоговый орган обязан подтвердить правильность своих выводов в оспариваемом налогоплательщиком решении. В то же время в силу подп. 3 п. 1 ст. 21, подп. 3, 5 и 7 п. 1 ст. 23, ст. ст. 171, 252 НК РФ, ст. 65 АПК РФ налогоплательщик также обязан документально обосновать экономическую оправданность расходов, произведенных в налоговом периоде. Общество, доказывая необходимость, целесообразность и экономическую оправданность затрат, представило договоры на оказание маркетинговых услуг и акты выполненных работ. В нарушение п. 1 ст. 168, подп. 2 п. 4 ст. 170 АПК РФ суд первой инстанции сделал вывод об обоснованности затрат только исходя из общего наименования - маркетинговые услуги и не дал надлежащей оценки документам и доводам инспекции о том, что в представленных документах не отражено фактическое исполнение установленных договорами обязательств и не раскрыто фактическое содержание результатов оказанных услуг. Указание в договоре, что услуги предоставляются путем устных консультаций или в электронном виде (на дискетах), не освобождает налогоплательщика от обязанности документально доказать факт оказания услуг и их связь с деятельностью, которые могут быть установлены только из содержания полученной информации. Постановление ФАС ЗСО от 21.08.2006 N Ф04-3446/2006(25284-А27-33). Налогоплательщик не освобожден от обязанности, обусловленной ст. ст. 67, 68, 65 АПК РФ, доказать обстоятельства, на которые он ссылается. Данная обязанность, как это разъяснено в Определении КС РФ от 15.02.2005 N 93-О, вытекает из норм ст. ст. 252 и 172 НК РФ. Выводы КС РФ не перекладывают на налогоплательщика бремя доказывания невиновности, что в силу ст. 108 НК РФ недопустимо, а обязывают его подтвердить свои утверждения, реальность хозяйственных операций и достоверность информации, содержащейся в первичных бухгалтерских документах, на основании которых налогоплательщик претендует на реализацию своих прав на получение налоговых льгот и преимуществ. Представляемые для подтверждения права документы должны содержать достоверную информацию, а, следовательно, право на налоговые вычеты у налогоплательщика возникает только при соблюдении данных требований. Постановление ФАС УО от 15.06.2006 N Ф09-4975/06-С7. В силу п. 1 ст. 23 и п. 1 ст. 252 НК РФ обязанность предоставления данных, а также документов и сведений, подтверждающих факт расходов и их экономическую оправданность, лежит на налогоплательщике. Поскольку общество не представило доказательств соответствия расходов на аренду нежилых помещений нормам п. 1 ст. 252 НК РФ, доначисление налога правомерно. Постановление ФАС ЗСО от 05.05.2006 N Ф04-2137/2006(21890-А75-33). На основании п. 6 ст. 108 НК РФ лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. Однако приведенные нормы прав не освобождают полностью налогоплательщиков, привлекаемых к налоговой ответственности, от обязанности доказывания тех обстоятельств, на которые они ссылаются как на основания своих требований и возражений относительно предмета спора. В определенных случаях такая обязанность может быть прямо предусмотрена НК РФ. Постановление ФАС ЗСО от 29.03.2006 N Ф04-1869/2006(20989-А27-40). Общество обязалось обеспечить питание работников в столовой, которая принадлежала организации "К". Стороны заключили договор, в соответствии с которым общество возмещало часть расходов "К", понесенных на содержание столовой, также обслуживающей и коллектив общества, из расчета 0,93% объема выполненных обществом строительных работ для "К". По мнению инспекции, на балансе общества помещение столовой не состоит; деятельности, связанной с услугами питания, общество не осуществляло, т.е. его расходы не подпадают под нормы подп. 48 п. 1 ст. 264 и ст. 252 НК РФ, так как их нес "К", на балансе которого находилась столовая. Общество считало, что понесенные им расходы соответствуют нормам ст. 252 и подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ, подтверждены счетами-фактурами и актами приемки работ. Суд отметил, что в целях применения подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ для признания расходов экономически оправданными величина затрат должна быть рассчитана исходя из фактически осуществленных расходов на содержание столовой, а не ставиться в зависимость от стоимости выполненных обществом строительно-монтажных или других работ. Налогоплательщик в силу

59

подп. 5, 7 п. 1 ст. 23, ст. 252 НК РФ обязан представить доказательства обоснованности затрат. Общество не представило доказательств наличия как логической, так и экономической связи между выплатами на содержание столовой в пользу "К" и стоимостью выполненных им работ, исходя из размера которых рассчитаны затраты, поименованные как расходы на содержание столовой, и неправомерно уменьшило налогооблагаемую прибыль. Счет-фактура - один из документов, подтверждающих произведенные расходы. Постановления ФАС СЗО от 19.05.2004 N А26-9155/03-27, от 28.06.2004 N А56-46710/03 и от 14.10.2004 N А13-4436/04-08; ФАС ПО от 13.07.2004 N А72-891/04-8/142; ФАС УО от 13.01.2005 N Ф09-5721/04-АК. В гл. 25 НК РФ не установлены правила оформления счетов-фактур для принятия затрат по налогу на прибыль. Требования и последствия несоблюдения оформления счетов-фактур установлены гл. 21 НК РФ, и они не распространяются на отношения, связанные с исчислением налога на прибыль. Правила оформления первичных учетных документов для принятия их к учету содержатся в ст. 9 Закона РФ "О бухгалтерском учете". Из этой нормы следует, что наличие адреса грузоотправителя в первичном учетном документе не является обязательным. Ссылка инспекции на ст. 169 НК РФ не обоснованна, так как эта статья регулирует порядок исчисления и уплаты НДС. Следовательно, отсутствие в счете-фактуре адреса грузоотправителя не препятствует отнесению затрат к расходам в целях обложения налогом на прибыль. Постановление ФАС СКО от 27.06.2006 N Ф08-2823/2006-1200А. Глава 25 НК РФ не содержит императивной нормы, которая бы устанавливала, что не могут быть приняты к учету первичные документы, имеющие пороки в оформлении (выданы несуществующими юридическими лицами, легитимность органов управления юридического лица и полномочия главного бухгалтера вызывают сомнения), как, например, это указано в ст. 169 Кодекса относительно счетов-фактур. Постановление ФАС ВВО от 26.12.2005 N А28-7526/2005-228/28. Суд указал на допустимость применения счетов-фактур в качестве документов, подтверждающих расходы при исчислении налога на прибыль и служащих основанием для осуществления вычета по НДС. Постановления ФАС СКО от 31.08.2004 N Ф08-3847/2004-1490А и от 06.05.2005 N Ф081744/05-727А; ФАС ЦО от 13.05.2005 N А48-8273/04-19. Суд указал, что невыполнение требований к счетам-фактурам является основанием для отказа в уменьшении налогооблагаемой прибыли. Суд признал расходы на приобретение сырья необоснованными по совокупности с другими обстоятельствами, такими как отсутствие поставщиков на налоговом учете, указание вымышленного ИНН в счетах-фактурах, отсутствие расшифровок подписей должностных лиц на первичных документах (квитанциях, накладных, приходных кассовых ордерах), неуказание номера и даты доверенности на получение материальных ценностей, отсутствие товарно-транспортных накладных. Постановление ФАС ПО от 15.07.2005 N А12-1829/05-С21. Расходы на оплату товара (работ, услуг) по счету-фактуре, подписанному неустановленным лицом по поддельному паспорту от имени поставщика, единственным учредителем которого является это лицо, при отсутствии поставщика по юридическому адресу, неуплаты им в бюджет НДС и объявлении его в розыск не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. В письме Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/4/35 сообщается, что счет-фактура не является документом, подтверждающим оплату услуг сторонних организаций. Для принятия в целях налогообложения прибыли расходов наличие счетов-фактур необязательно при условии подтверждения факта осуществления расходов первичными документами (платежными документами, актами приема-передачи, договорами и др.) и осуществления расходов для целей получения дохода. В письме УМНС по г. Москве от 03.10.2003 N 26-12/55253 указывается, что счет-фактура является одним из многих подтверждающих расходы документов. Комментарий. На практике налоговые органы часто считают недостаточным документальное подтверждение расходов только счетами-фактурами. Они требуют договоры, акты, накладные, а при оплате расходов наличными - кассовые чеки либо документы строгой отчетности (квитанции, путевки, билеты, талоны). Согласно п. 7 Постановления Правительства РФ от 31.03.2005 N 171 на бланке строгой отчетности должны быть указаны сведения об изготовителе (сокращенное наименование, идентификационный номер налогоплательщика, место нахождения, номер заказа и год его выполнения, тираж). Налогоплательщик может исправить допущенные ошибки в оформлении первичных документов. Постановление ФАС СЗО от 28.06.2004 N А56-46710/03.

60

По мнению инспекции, расходы, подтвержденные первичными документами, оформленными только в 2003 г., не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль за 2002 г. Суд, признавая решение инспекции недействительным, исходил из того, что общество до вынесения налоговым органом решения представило в инспекцию счета-фактуры и накладные, оформленные надлежащим образом, с объяснениями причин их первоначально неправильного оформления. Довод инспекции о ненадлежащем оформлении первичных документов и невозможности обоснования хозяйственной операции, совершенной в 2002 г., первичными документами, оформленными надлежащим образом только в 2003 г., неправомерен. Инспекция не оспаривала факт выполнения работ, их приема-передачи по надлежаще оформленному двустороннему акту и оплаты в 2002 г. Спорные затраты подтверждены первичными документами и относятся к расходам, уменьшающим налогооблагаемый доход. Согласно п. 2 ст. 272 НК РФ датой материальных расходов для услуг (работ) производственного характера признается дата подписания акта приема-передачи услуг (работ). По смыслу ст. ст. 54 и 272 НК РФ налогоплательщик имеет право исправить допущенные им ошибки, в том числе до вынесения инспекцией решения по результатам проверки. Постановление ФАС МО от 22.09.2006 N КА-А40/9075-06. Нормы законодательства, в частности п. 5 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете", п. 1 ст. 252 НК РФ, не запрещают обращаться к контрагентам для согласованного внесения исправлений в документы. Внесение исправлений не допускается только в кассовые и банковские документы. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься по согласованию между участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями лиц на исправляемых документах с указанием даты внесения исправлений. Факт совершения хозяйственных операций, принятия спорных расходов к учету может быть подтвержден также и другими документами, которые подлежат исследованию налоговым органом при выездной проверке. Комментарий. Для положительного решения спора налогоплательщик должен представить первичные документы, подтверждающие затраты, до вынесения налоговым органом решения по результатам проверки. Исправления вносятся в ранее изготовленные первичные документы и счета-фактуры, а не путем их замены на новые. Это связано с тем, что п. 5 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" регламентирован порядок внесения исправлений в первичные учетные документы, по которому в первичные документы (за исключением банковских и кассовых) исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений. Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером поставщика (п. п. 3 и 6 ст. 169 НК РФ). Поэтому исправления в счет-фактуру должны вноситься с подтверждением подписями руководителя и главного бухгалтера поставщика с указанием даты внесения исправлений. В случае представления первичных документов при рассмотрении дела в суде суд может принять, а может и не принять к рассмотрению эти документы. Но в соответствии с п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в ходе налоговой проверки. На это обстоятельство, например, обращено внимание в Постановлениях ФАС ЗСО от 17.07.2006 N Ф04-4423/2006(24519-А27-33), от 07.06.2004 N Ф04/3115-676/А46-2004; ФАС УО от 24.04.2006 N Ф09-2909/06-С7 и др. Условия первоначального договора могут быть изменены или расторгнуты дополнительным соглашением, совершенным в той же форме, что и договор. Постановление СЗО от 21.01.2005 N А56-18831/04. Общество заключило с одним и тем же контрагентом 01.01.2003 договоры субаренды и оказания управленческих услуг. Дополнительным соглашением от 01.02.2003 к договору субаренды стороны увеличили арендную плату, а договор на оказание управленческих услуг расторгли. По мнению инспекции, общество необоснованно включило в стоимость арендной платы стоимость услуг по управлению, тогда как фактически оказание услуг по управлению не производилось. Инспекция считала, что договор оказания управленческих услуг не расторгнут, так как контрагент в письме от 18.02.2003 рекомендует обществу включить затраты по исполнению этого договора в стоимость арендной платы. Суд, признавая недействительным решение инспекции, исходил из того, что фактически общество включило в расходы повышенную стоимость услуг по арендной плате, что предусмотрено дополнительным соглашением от 01.02.2003 к договору субаренды от 01.01.2003. Довод инспекции о том, что в стоимость арендной платы включена стоимость двух различных видов услуг (управленческих и услуг по сдаче имущества в субаренду), ошибочен. Согласно ст. 452 ГК РФ соглашение об изменении (расторжении) договора совершается в той же форме, что и

61

договор. Таким образом, договор на оказание управленческих услуг от 01.01.2003 расторгнут соглашением от 01.02.2003, а не письмом от 18.02.2003. Увеличение арендной платы установлено дополнительным соглашением от 01.02.2003 к договору от 01.01.2003, подписанным сторонами, что соответствует требованиям закона. Указанные действия являются самостоятельными и не взаимообусловливающими друг друга. Рекомендация в письме от 18.02.2003 включить затраты по исполнению управленческого договора в стоимость арендной платы по договору от 01.01.2003 является внутренними коммерческими отношениями организаций, поскольку условия договора определяются по усмотрению сторон. Постановление ФАС ПО от 27.01.2006 N А57-17577/04-26. Довод инспекции о недействительности дополнительных соглашений к договорам несостоятелен. Как следует из п. 1 ст. 450 ГК РФ, изменение и расторжение договора возможно по согласию сторон. Из данной нормы не следует, что стороны по взаимной воле не вправе изменить или расторгнуть договор после того, как изначальные условия ими были выполнены. Дополнительные соглашения составлены в простой письменной форме, т.е. в той же форме, что и сами договоры (п. 1 ст. 452 ГК РФ). Покупатель не возражал против изменения покупной цены имущества. Заключив дополнительные соглашения, стороны осуществили двустороннюю сделку, направленную на изменение своих гражданских прав и обязанностей по договору (ст. ст. 153, 154 ГК РФ). Согласованная воля сторон выражена в дополнительных соглашениях по усмотрению сторон (п. 4 ст. 421 ГК РФ). Стороны всегда вправе вернуться к конкретному договору и изменить его условия (п. 1 ст. 453 ГК РФ). Постановление ФАС СЗО от 19.06.2006 N А05-15886/2005-13. По мнению инспекции, по условиям контрактов общество не должно нести расходы по оплате комиссий, удержанных иностранными банками на корреспондентских счетах за пределами России (по условиям контрактов они возлагались на покупателей). Дополнительные соглашения к контрактам об изменении порядка оплаты банковской комиссии не представлены обществом в кредитные организации и соответствующие изменения не внесены в паспорта сделок. Суд посчитал, что общество обоснованно включило комиссию банков в расходы, поскольку оно представило инспекции дополнительные соглашения к контрактам, в силу которых все банковские расходы, в том числе комиссии банка, возложены на продавца. Использование факсимильного воспроизведения подписи руководителя при оформлении первичных документов и счетов-фактур не предусмотрено законодательством. Постановление ФАС СЗО от 27.09.2004 N А05-2381/04-13. Инспекция установила, что договор, дополнительное соглашение, акты выполненных работ, накладные, счета-фактуры исполнителя работ не содержат собственноручной подписи руководителя. На документах использовано факсимильное воспроизведение его подписи с помощью клише. На этом основании инспекция считала, что расходы общества не подтверждены надлежаще оформленными первичными документами. Суд отказал в удовлетворении требований общества, так как согласно п. 2 ст. 160 ГК РФ использование при совершении сделок факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования, электронно-цифровой подписи либо иного аналога собственноручной подписи допускается в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон. В то же время из п. 3 ст. 2 ГК РФ следует, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в России установлены Законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в соответствии с подп. "е" и "ж" п. 2 ст. 9 которого все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет и которые могут приниматься к учету, только если они содержат обязательные реквизиты, в том числе и личные подписи должностных лиц. Законодательство о бухгалтерском учете, равно как и законодательство о налогах и сборах, не позволяет использовать факсимильное воспроизведение подписи при оформлении первичных документов и счетов-фактур. Документальное подтверждение расходов на приобретение МПЗ и факта использования (списания) их на производственные цели. Постановление ФАС СЗО от 11.07.2005 N А13-8591/03-15. По мнению инспекции, общество завысило расходы в результате списания материалов (электродов) без оформления первичных документов, фиксирующих факт операции. Суд, признавая недействительным решение инспекции, указал, что порядок учета материалов

62

установлен Основными положениями по учету материалов на предприятиях и стройках, утвержденными Минфином СССР от 30.04.1974 N 103. Пунктами 38, 39 и 49 Основных положений предусмотрено, что материалы отпускаются в производство по весу, объему или счету в соответствии с нормативами и производственной программой. При применении вычислительной техники внедрена система оформления отпуска материалов (например, из цеховых кладовых) непосредственно в карточках складского учета. В этом случае расходные документы на отпуск материалов не оформляются, а операция производится на основании лимитных или заборных карт (книжек), не являющихся бухгалтерскими документами. Представитель цеха при получении материалов расписывается в карточке складского учета, в которой указывает шифр направления затрат (калькуляционный объект, цеховые и иные нужды). При такой системе карточка складского учета является регистром аналитического учета и одновременно оправдательным документом. Согласно п. 89 Основных положений неиспользованные материалы, оставшиеся в цехах на конец месяца, списываются со счетов производства на счета материалов. Унифицированных форм первичной учетной документации по учету материалов на промышленных предприятиях не имеется, поэтому общество разработало собственные методы учета: нормы расхода электродов, накладную формы N М-11 на поступление электродов на склады цехов с центрального склада, а в случае поступления от поставщиков - приходный ордер. Ежедневный отпуск электродов в производство фиксируется в журналах мастеров. В конце месяца оформляется требование формы N М-11 на все количество использованных электродов. Общество подтвердило расход электродов: нормами расхода, накладными формы N М-11 на получение в производство, реестрами расхода материалов, оборотными ведомостями по счету "Материалы", объяснительными мастера о причинах перерасхода, "выкопировками" из журналов мастеров на их выдачу. Постановление ФАС МО от 13.09.2004 N КА-А40/8081-04. Общество ремонтировало контрольно-кассовые машины, торгово-технологическое оборудование и вычислительную технику. По мнению инспекции, общество завысило расходы, так как списание материалов не подтверждено документами об их расходе на ремонт или замену каждой отдельной детали кассового аппарата или весоизмерительной техники (акты расхода материалов не составлены). Суд исходил из того, что материалы приобретались для производственной деятельности и налогооблагаемая база уменьшена на понесенные в связи с этим затраты. Общество заключило договоры на техническое обслуживание и ремонт контрольно-кассовых машин. Выполнение работ подтверждено актами сдачи-приемки. Приобретение и оплата материалов и запасных частей, использованных при обслуживании и ремонте кассовых аппаратов, подтверждены расходными накладными, счетами-фактурами, накладными о получении материалов и актами их списания в производство, карточкой счета 10 "Материалы". Довод инспекции о том, что акт расхода материалов должен составляться при установке каждой отдельной детали, не основан на нормах законодательства. Ни Закон "О бухгалтерском учете", ни Положение по ведению бухгалтерской отчетности в РФ, ни Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ не содержат такого требования. Постановление ФАС СЗО 06.03.2006 N А13-6672/2005-19. В п. 100 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ предусмотрено, что первичными учетными документами по отпуску материалов со складов в подразделения организации являются лимитно-заборная карта (форма N М-8), требование-накладная (форма N М-11), накладная (форма N М-15), которые утверждены Госкомстатом России от 30.10.1997 N 71а. Помимо унифицированных форм организация может применить самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов по движению МПЗ, которые должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Постановление ФАС МО от 25.10.2006 N КА-А40/10419-06. Законодательство не содержит прямого указания на то, что у налогоплательщика должно быть одновременно два первичных учетных документа: на отпуск со склада и списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов (форма N М-11 и форма N МБ-8). Постановление ФАС ВСО от 06.09.2006 N А19-46196/05-33-Ф02-4317/06-С1. Фактический расход материалов, т.е. принятие их к складскому учету, хранению и отпуску, подтвержден унифицированными формами N М-4 "Приходный ордер", N М-17 "Карточка учета материалов" и N М-11 "Требование-накладная", которые утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС ВВО от 08.12.2004 N А43-20513/2003-32-888. Общество включило в расходы стоимость картонных упаковочных коробов. Но инспекция установила, что при поставке на экспорт водки короба в качестве тары (с размещением бутылок внутри их) не использовались, а водка экспортировалась упакованная в полиэтиленовые кейсы. Данные об использовании картонных листов в качестве прокладочного материала между

63

полиэтиленовыми кейсами также отсутствовали. Общество считало, что положения Таможенного кодекса обязывают при поставке на экспорт декларировать только продукцию (товары), а вспомогательные (комплектующие) материалы не подлежат декларированию; расходы на приобретение упаковочных коробов документально подтверждены, поэтому требования инспекции необоснованны. Суд, исследовав грузовые таможенные декларации, акты таможенного досмотра, установил, что использование упаковочных коробов при экспортных операциях документально не подтверждено, поэтому расходы на приобретение коробов не соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Неотражение в бухгалтерском учете операций по приобретению материалов при фактическом их использовании в деятельности не основание для непризнания расходов. Постановление ФАС СЗО от 24.12.2004 N А05-6338/04-22. Инспекция установила, что общество не оприходовало в бухгалтерском учете на счете 10 "Материалы" приобретенные материальные ценности, но учло затраты на их приобретение при налогообложении прибыли. Общество считало, что неотражение приобретенных материальных ценностей на счетах бухгалтерского учета не лишает его возможности учесть затраты при налогообложении. Суд установил и инспекцией не оспаривается, что общество приобретало материалы, которые были использованы в производственной деятельности. Акты списания материалов и запчастей имеются. При таких обстоятельствах, несмотря на ошибочное неотражение приобретаемых материалов на счетах бухгалтерского учета, общество правомерно уменьшило налогооблагаемую прибыль. Комментарий. Часто бухгалтеры при наличии накладных на полученные материальные ценности и актов на их списание на производственные нужды ошибочно не отражают в учете приход материалов. В данном случае в бухгалтерском учете делается одна запись по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками" вместо двух: по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками" (на приход материалов) и по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счета 10 "Материалы" (на их списание). Подобные упущения могут привести к спору с налоговыми органами. Документальное подтверждение факта ввода объекта амортизируемого имущества в эксплуатацию. Постановление ФАС МО от 26.06.2006 N КА-А40/5646-06. Довод инспекции о том, что протокол определения срока полезного использования и метода амортизации не является первичным учетным документом, на основании которого ведется бухгалтерский учет и начисляется амортизация, необоснован. В силу п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" к первичным документам относятся не только документы, составленные по унифицированной форме, но и документы, не предусмотренные в альбомах унифицированных форм, если они содержат обязательные реквизиты. Аналогичное положение содержится в п. 5 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. Суд установил, что протокол содержит все обязательные реквизиты первичной учетной документации, установленные указанными выше нормами, в связи с чем он является первичным учетным документом и является основанием для принятия объекта к учету и начисления амортизации. Постановления ФАС СЗО от 11.02.2005 N А56-19574/04 и от 28.04.2005 N А56-11431/04. Инспекция не признала расходы по основным средствам, полученным во вклад в уставный капитал, ввиду отсутствия карточек учета основных средств по форме N ОС-1 и актов ввода в эксплуатацию, но при наличии акта приема-передачи основных средств от учредителя. Суд указал, что гл. 25 НК РФ не устанавливает понятие и перечень (виды) первичных документов, подлежащих оформлению при осуществлении хозяйственных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению) и не приводит последствий их несоблюдения. При решении вопроса о признании расходов необходимо исходить исключительно из того, подтверждают документы расходы или нет. Условием признания расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом представленные в подтверждение факта и размера затрат доказательства подлежат оценке в совокупности. Постановление ФАС ДО от 13.06.2006 N Ф03-А37/06-2/814. По мнению инспекции, основанному на Приказе "О постановке на баланс судна" от 31.10.2003 и акте приема-передачи от 01.11.2003, начисление амортизации должно производиться с декабря 2003 г. Суд указал, что вывод инспекции ошибочен, так как судно перешло в собственность общества в июне 2003 г. и фактически введено в эксплуатацию в июле 2003 г. Данные обстоятельства подтверждены договором купли-продажи, свидетельством о праве собственности, отчетом капитана по промысловому рейсу за июль 2003 г. Суд применил п. 2 ст. 259 НК РФ, в соответствии с которым амортизация начисляется с первого числа месяца,

64

следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. В данном споре - с августа 2003 г. Документальное подтверждение расходов на строительные и ремонтные работы. Постановления ФАС СЗО от 27.05.2004 N А56-21172/03 и от 22.06.2006 N А66-5847/2005. По мнению инспекции, общество, нарушив п. 1 ст. 252 НК РФ, включило в расходы капитальный ремонт помещений, так как акты приемки не соответствуют форме N КС-2, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100. Суд указал, что расходы подтверждены совокупностью представленных документов: договором подряда, сметой и техническим заданием, протоколом согласования договорной цены, справкой о стоимости работ по форме N КС-3, документами об оплате работ. Акты о приемке выполненных работ, подписанные обществом и подрядчиком, имеются. Из актов следует, что все реквизиты, указываемые в форме N КС-2, заполнены. Конкретный объем работ, их наименование и количественные показатели приведены в техническом задании на выполнение работ, являющемся приложением к договору подряда. Постановление ФАС ЦО от 27.11.2006 N А35-3324/04-С3. Основанием для непризнания расходов явились нарушения в оформлении первичных бухгалтерских документов. Общество применяло формы учетной документации N КС-2 и КС-3, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 02.04.1993 N 37, утратившие действие. Кроме того, учет основных средств осуществлялся по устаревшим формам учетной документации, утвержденным утратившим силу Приказом ЦСУ СССР от 14.12.1972 N 816. Суд указал, что использование устаревших форм не влечет дефекта их содержания, поскольку и для устаревших форм документов было обязательным наличие реквизитов, позволяющих установить реквизиты контрагентов, сведения о характере, объемах и стоимости выполненных работ. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановление ФАС ВСО от 24.01.2007 N А19-17307/06-24-Ф02-7451/06-С1. В представленном на камеральную проверку акте о приемке выполненных работ по форме N КС-2 работы объединены под общим наименованием "Общестроительные работы", не заполнены графы "Номер единичной расценки", "Единицы измерения работ", "Количество выполненных работ", "Цена за единицу". Отсутствие обязательных к заполнению реквизитов не позволяет установить существо, объем, стоимость, единицу измерения, а также другие характеристики выполненных строительно-монтажных работ, а следовательно, подтвердить их экономическую обоснованность и документальное подтверждение. На проверку не представлена также справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3 и сметная документация на выполнение капитального ремонта, являющаяся основным документом, на основании которого рассчитывается предполагаемая стоимость строительных работ. Таким образом, налогоплательщик не представил надлежащим образом оформленные первичные учетные документы, подтверждающие затраты на строительно-монтажные работы. Постановления ФАС ЗСО от 05.05.2004 N Ф04/2373-311/А75-2004; ФАС ПО от 16.09.2004 N А72-892/04-5/98. Общество включило в расходы подрядные работы на основании акта, составленного по форме N 255. Поскольку иных документов (например, договора на строительный подряд и сметы) в подтверждение выполненных работ не было, а акт не соответствовал требованиям Закона "О бухгалтерском учете", инспекция исключила их из затрат. Суд отказал в удовлетворении требований общества, так как по Закону "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если составлены по унифицированной форме. Госкомстат России утверждает альбомы унифицированных форм. Их применение регламентируется Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности. Для учета работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ введены унифицированные формы учетной документации N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ", N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат" и др. (2002 г.). Постановление ФАС УО от 28.08.2006 N Ф09-7375/06-С7. Суд посчитал, что расходы на ремонт основных средств документально не подтверждены, так как содержание актов выполненных работ не отвечает требованиям п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" в связи с отсутствием в них сведений о дате составления, конкретном содержании операций, натуральном и денежном выражении хозяйственных операций (2003 г.). Постановление ФАС ЦО от 07.09.2006 N А35-8509/04-С4. Поскольку понесенные затраты должны быть документально подтверждены, а общество не представило сметы на проведение ремонта помещения, в которых должны быть отражены виды и цена работ, являющиеся в соответствии с договором его неотъемлемой частью, суд посчитал затраты неподтвержденными (2002 г.). Документальное подтверждение включения в расходы оказанных услуг.

65

Постановления ФАС ЦО от 26.02.2004 N А-62-2734/2003 и от 05.08.2005 N А62-8620/2004. По мнению инспекции, общество необоснованно включило в расходы информационноконсультационные услуги. В актах не конкретизирован характер работ, нет полной информации о содержании хозяйственных операций (содержится только краткая характеристика оказанных услуг). Суд, признавая недействительным решение инспекции, исходил из того, что для включения в расходы услуг необходим договор, в котором отражены содержание услуг и их характер. Вид оказанных услуг указывается также в акте о сдаче-приемке услуг, фиксирующем их получение. Унифицированная форма акта выполненных услуг законодательством не установлена. Следовательно, стороны вправе составлять акт в произвольной форме с указанием реквизитов, содержащихся в п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете". Представленные акты выполненных работ (услуг) имеют отсылку к соответствующим договорам, что позволяет определить содержание обязательства. Кроме того, характер услуг указан в отчетах, подписываемых ежемесячно заказчиком и исполнителем. Постановление ФАС ЗСО от 20.04.2006 N Ф04-2117/2006(21664-А27-3). Акт об оказании услуг содержит все реквизиты, предусмотренные ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете": подписан заказчиком и исполнителем, содержит перечень оказанных услуг и их стоимость. Законодательство не содержит требований о необходимости детального указания в актах приемки услуг объема трудозатрат исполнителя на выполнение обязательств. Доказательств, свидетельствующих об уклонении общества от уплаты налога и минимизации платежей, инспекция не представила. Постановление ФАС УО от 28.11.2006 N Ф09-10509/06-С7. Отсутствие в актах сдачи-приемки работ по проведенному семинару расшифровки выполненных работ (оказанных услуг) не является основанием для доначисления налога, поскольку законодательно необходимость такой расшифровки не предусмотрена. Постановление ФАС ВВО от 30.06.2006 N А43-44279/2005-35-1292. Исполнение договора на оказание управленческих услуг оформлено ежемесячными актами приема-сдачи выполненных работ, содержащими все реквизиты, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. При наличии указанных реквизитов степень подробности содержания первичных документов не является критерием для признания их оформленными ненадлежащим образом. При указанных обстоятельствах общество правомерно включило в расходы услуги по управлению деятельностью. Постановление ФАС УО от 27.09.2006 N Ф09-8635/06-С7. Довод инспекции о том, что расходы общества, связанные с выплатой вознаграждения управляющей компании, экономически необоснованны, суд отклонил, поскольку отсутствие методики определения стоимости услуг по управлению не может свидетельствовать об отсутствии их экономического обоснования. Постановление ФАС ПО от 08.07.2004 N А57-12390/03-22. По мнению инспекции, общество завысило расходы, так как консультационные услуги документально не подтверждены. Суд, признавая недействительным решение инспекции, указал, что согласно п. 1 ст. 720 ГК РФ документом, удостоверяющим приемку услуг, является акт или иной документ (ст. 783 ГК РФ положения ст. 720 распространяются на отношения по возмездному оказанию услуг, поскольку это не противоречит ст. ст. 779 - 782 ГК РФ). Поэтому общество правомерно включило в расходы консультационные услуги по технической помощи на основании контракта, документально подтвердив расходы актом. Акт содержит обязательные реквизиты первичного документа, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ. Следовательно, требования п. 1 ст. 252 НК РФ соблюдены. Постановление ФАС ВВО от 19.12.2005 N А28-4833/2005-137/18. Инспекция посчитала, что общество документально не подтвердило расходы по оказанным ему консультационным услугам (экспертизе на соответствие документов требованиям законодательства), поскольку не представило документы о проведении экспертизы и других действиях. Суд, признавая решение инспекции недействительным, исходил из того, что в договоре указано, что после выполнения обязательств по нему стороны подписывают акт. Согласно акту услуги по договору выполнены в полном объеме. Постановление ФАС МО от 14.02.2006 N КА-А40/306-06. Суд с учетом требований ст. ст. 247, 252 НК РФ исследовал вопрос о подтверждении консультационных услуг надлежащими документами и установил, что факт исполнения услуг подтвержден актами, в которых отражен объем услуг в денежном выражении. Кроме того, представлена информация по оказанным услугам с указанием конкретных исполнителей, затраченного времени (которые обосновывают суммы, выплаченные по договору), перечнем инструкций, стандартов, внутренней политики, разработанных в рамках договора. Постановление ФАС МО от 18.05.2006 N КА-А40/3887-06.

66

Расходы по договору оказания юридических услуг правомерно включены в затраты, так как суть услуг раскрывается в их теме, указанной в договоре. Конкретный перечень вопросов, в отношении которых оказаны услуги, содержится в актах выполненных работ. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановление ФАС МО от 20.11.2006 N КА-А40/10927-06. Общество (аудиторская компания с иностранным участием) заключило контракт с консультантом (взаимозависимой иностранной компанией, зарегистрированной в офшоре) на оказание услуг по налоговым вопросам, по аудиту по международным стандартам, услуг управленческого характера (управление кадрами, поддержка программного обеспечения, административно-маркетинговых услуг). Выполнение услуг подтверждалось актами приемки. Стоимость услуг определялась по почасовым ставкам оплаты сотрудников консультанта. По мнению инспекции, факт оказания услуг из документов не усматривается: у общества и консультанта работают одни и те же сотрудники; нет необходимости в привлечении иностранных консультантов, так как общество проводит аудит по российским стандартам. Суд указал, что требования п. 1 ст. 252 НК РФ не соблюдены. Участие консультантов в проверках общества документально не подтверждено, прилагаемые к актам приемки таблицы о времени работы консультантов стороны не подписали, а в актах приемки ссылок на них нет. Документы содержат разрозненную информацию об оказанных услугах, в них нет перечня вопросов, по которым проведены консультации, нет указаний объема работ, их характера и направленности, указаний на связь с деятельностью общества в рамках исполнения договоров с заказчиками, отнесение их к какой-либо конкретной проверке или объекту. Ссылки общества на то, что услуги оказывались в форме устных консультаций, переговоров и запросов, свидетельствуют об отсутствии документального подтверждения факта оказания услуг. Общество не представило ни одного конкретного первичного документа, который бы прямо свидетельствовал об оказании ему или его клиентам консультантами услуг. Доводы общества о том, что консультант отразил в своем учете доходы от реализации услуг и заплатил с них налоги, суд не принял во внимание, так как налоговое законодательство содержит различные правовые нормы при определении доходной и расходной части налоговой базы по прибыли. Постановления ФАС СЗО от 18.08.2005 N А05-1297/05-22 и от 01.02.2006 N А13-11980/04-15. Общество полагало, что договоры и акты сдачи-приемки консультационных (информационных и маркетинговых) услуг, справки с указанием видов услуг отражают их содержание, характер и связь с деятельностью. Суд отметил, что в актах есть только общая ссылка на оказание услуг, из представленных документов нельзя сделать вывод, какие конкретно услуги оказаны, в каком объеме, с какой целью и как их результаты повлияли на деятельность общества. Условием признания расходов является возможность на основании документов сделать однозначный вывод о том, что они фактически произведены. В ГК РФ отсутствуют специальные нормы, регулирующие порядок заключения и оформления договора оказания консультационных услуг. Вместе с тем стороны, составляя договор на оказание консультационных услуг, должны четко сформулировать, какие виды услуг (работ) оказываются (выполняются) исполнителем. Результаты услуг должны быть оформлены актом приема-сдачи оказанных услуг (выполненных работ), в котором указывается характер услуг. В альбомах унифицированных форм нет типовой формы акта приема-сдачи оказанных консультационных (информационных) услуг, поэтому при его составлении необходимо учесть положения ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Из положений ст. ст. 67, 68, 71 АПК РФ следует, что представленные сторонами доказательства должны отвечать требованиям относимости, допустимости и достоверности. Постановление ФАС СЗО от 29.09.2006 N А05-20688/2005-12. Суд установил, что в актах сдачи-приемки работ лишь перечислены работы, подлежащие выполнению в рамках заключенных договоров, и из их содержания невозможно установить, какие конкретно услуги были оказаны, в каком объеме и с какой целью, а следовательно, и оценить возможность их использования в деятельности. Кроме того, общество не представило отчеты исполнителей о выполненных работах, а из объяснений должностных лиц контрагентов следует, что они фактически не выполняли работы, указанные в актах приемки. Постановление ФАС ВВО от 03.07.2006 N А11-7379/2005-К2-25/256. Суд признал неправомерным включение в расходы услуг по юридическому и финансовому обслуживанию. Акты выполненных работ содержат обобщенную информацию без указания содержания каждой хозяйственной операции, измерителях операций в натуральном и денежном выражении, отчеты к актам содержат иную информацию о принятых работах, реальность оказания части услуг не подтверждена иными документами. Общество не доказало использование результатов работ в деятельности, направленной на получение дохода. Постановление ФАС УО от 04.05.2006 N Ф09-3348/06-С7. Общество считало, что оно как субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от оказанных ему консультационно-

67

информационных услуг, факт оказания услуг подтвержден актом их приемки. Суд посчитал, что расходы не являются обоснованными. Содержание актов не позволяет определить, какие конкретно услуги оказывались обществу и в каком объеме, их стоимость, не представлено какихлибо иных документов, подтверждающих оказание услуг, а также доказательств того, что заключение договора было экономически оправданно и положительно сказалось на результатах деятельности общества. Постановление ФАС ВСО от 31.05.2006 N А19-39593/05-51-Ф02-2541/06-С1. Суд, оценив договор и акт сдачи-приемки консультационных услуг по финансовому планированию деятельности общества, разработке стандартов финансовой отчетности, постановке управленческой отчетности, консолидации бухгалтерской и управленческой отчетности, консультациям по юридическим вопросам, посчитал экономически неоправданными услуги управляющей компании. Из толкования норм п. 1 ст. 252 НК РФ следует, что обязанность подтверждения правомерности расходов возложена на налогоплательщика. Но акты сдачиприемки не содержат конкретной информации о проведенных консультациях, представленных рекомендациях и выполненных работах, носят обезличенный характер, не содержат расчета стоимости оказанных услуг. Общество не подтвердило необходимость в консультационных услугах и факт использования их результатов в производственной деятельности. Характер услуг аналогичен должностным обязанностям работников. В отношении услуг по разработке стандартов финансовой и управленческой отчетности суд сослался на Закон N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", которым определена структура бухгалтерской отчетности, и Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организации", которым утверждены образцы форм бухгалтерской отчетности. Постановление ФАС ЗСО от 06.02.2006 N Ф04-89/2006(19322-А70-15). Бухгалтерская справка, подписанная главным бухгалтером, не может быть расценена как документ, подтверждающий реальное несение расходов. Бухгалтерская справка является лишь результатом расчетов главного бухгалтера, которые должны быть основаны на первичных документах, подтверждающих доходы и расходы (счета-фактуры, платежные документы, свидетельствующие об оплате материалов, работ, услуг, акты выполненных работ и т.п.). Постановления ФАС УО от 19.09.2005 N Ф09-4081/05-С7 и от 27.02.2006 N Ф09-860/06-С7. Суд указал, что неопределенность договорных обязательств, отсутствие в актах приемасдачи услуг, распоряжениях и запросах общества об оказании услуг конкретной информации о проведенных консультациях, представленных рекомендациях, выполненных работах и оказанных услугах, отсутствие данных о формировании цены и определении стоимости оказываемых услуг, фактический порядок расчетов с использованием векселей, наличие штатной численности сотрудников общества, их профессиональная подготовка, должностные инструкции, объективное наличие у работников необходимых знаний, информации и навыков для выполнения своих функциональных обязанностей в финансово-экономической деятельности свидетельствуют о том, что расходы по договорам на оказание информационно-консультационных услуг экономически необоснованны и документально не подтверждены. Постановление ФАС МО от 19.04.2006 N КА-А40/2889-06. Из содержания договоров не видно, какие именно услуги оказывались обществу и в соответствии с каким критерием они отнесены к производственным затратам. Имеющиеся в документах сведения не подтверждают достоверность понесенных расходов. Допрошенный в судебном заседании свидетель Б. пояснял, что о существовании общества ему неизвестно и документы он не подписывал. Минфин России в письме от 30.04.2004 N 04-02-05/1/33 сообщил, что на основании п. 1 ст. 11 НК РФ понятие "первичные учетные документы" следует определять согласно ст. 9 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Первичные документы принимаются к учету, если составлены по форме, содержащейся в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена, должны содержать обязательные реквизиты. Альбом унифицированных форм первичной учетной документации не содержит формы первичных документов, возникающих по агентскому договору или договору возмездного оказания услуг. Для признания расходов по гражданско-правовым договорам акт выполненных работ (оказанных услуг) обязателен как подтверждающий документ только в случае, если его составление обязательно в силу гражданского законодательства и (или) заключенного договора. Минфин России в письме от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/17О сообщил, что расходы на оплату услуг списываются в налоговом учете исключительно на основании акта. Документальное подтверждение расходов на исполнение контрактов с иностранными покупателями. Постановление ФАС ВВО от 26.12.2005 N А28-7526/2005-228/28 (расходы признаются независимо от базиса поставки).

68

По мнению инспекции, общество (продавец), поставляя продукцию покупателю на условиях EXW (франко-завод) Инкотермс-2000 (передача товара покупателю на складе продавца), неправомерно включило в расходы затраты, понесенные вне территории продавца: на перевозку товара от места его производства до склада покупателя, разгрузку на складе, перегрузку в конечную тару, упаковку и доведение товара до соответствия техническим условиям и государственным стандартам. Суд, проанализировав условия договора поставки, установил отсутствие в нем прямых указаний на то, что расходы, понесенные продавцом по перевозке с места фактического производства товара до склада покупателя, подлежат оплате покупателем. Но, руководствуясь п. 3 ст. 421, п. 1 ст. 515, ст. ст. 779, 896 ГК РФ, обычаями делового оборота в сфере международной торговли, указал, что продавец обязан был доставить товар в распоряжение покупателя в указанный в договоре пункт поставки; он несет расходы, связанные с проверкой качества товара; должен обеспечить за свой счет упаковку перевозимого товара. Постановление ФАС СЗО от 04.05.2006 N А26-3346/2005-210 (расходы признаются независимо от базиса поставки). По мнению инспекции, включение в затраты поставщика расходов на сопровождение и охрану реализуемого груза по маршруту завод - граница противоречит условиям поставки EXW "Костомукша", когда расходы по доставке товаров со склада общества до склада покупателя должен нести покупатель. Суд указал, что эти расходы согласно подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ уменьшают налогооблагаемую прибыль поставщика и в случае, если договором поставки расходы на доставку товара возложены на покупателя. Постановление ФАС СЗО от 21.09.2004 N А05-2051/04-11 (расходы признаются независимо от базиса поставки). Инспекция считала, что общество завысило расходы на сумму не предусмотренных контрактами затрат по порожнему возврату вагонов от покупателей. Суд, признавая недействительным решение инспекции, указал, что расходы на доставку непосредственно связаны с получением выручки по экспортному контракту. По условиям контракта экспортировалась продукция завода на условиях FCA - станция отправления. Согласно приложениям к контракту стороны увеличили стоимость доставки продукции при отправке ее в вагонах, взятых в аренду обществом. Общество заключило договор аренды вагонов, который предусматривал следование вагонов как в груженом, так и в порожнем состоянии. Кроме того, перед сдачей вагонов арендодателю общество обязано было за свой счет провести их очистку и убрать трафареты. Таким образом, аренда вагонов включала не только их использование для доставки товара, но и возврат порожних вагонов, при передаче которых арендодателю общество должно привести их в порядок. Дополнением к договору предусматривалось, что арендная плата взимается за сутки и рассчитывается с момента передачи вагонов и оформления приемо-сдаточных актов до возврата вагонов арендодателю. Постановление ФАС ЗСО от 24.11.2004 N Ф04-6970/2004(5122-А27-14) (признание расходов зависит от базиса поставки). Общество заключило контракты на поставку угля на условиях FCA (франко-перевозчик) железнодорожная станция отправления "Томусинская" Западно-Сибирской железной дороги. Инспекция считала, что расходы по добровольному страхованию грузов от пункта отправки до места назначения, право собственности на которые утрачено, не должны уменьшать базу налога на прибыль. Эти расходы могут производиться только за счет покупателя или за счет чистой прибыли. Суд отметил, что поставка на условиях FCA означает, что продавец считается выполнившим свои обязательства по поставке товара, прошедшего таможенный осмотр, с момента передачи его в распоряжение перевозчика в условленном пункте. Исходя из условий FCA обязанность нести все риски утраты или повреждения товара до момента его поставки возложена на продавца, а с момента поставки - на покупателя. Поставка считается завершенной, когда загруженный вагон принимается железной дорогой. У продавца отсутствует обязанность заключать договора перевозки и страхования грузов. Однако по просьбе покупателя либо на основании торгового обычая в случае, если покупатель заблаговременно не даст иных указаний, продавец вправе заключить договор перевозки на обычных условиях и за счет и на риск покупателя. общество заключило с железной дорогой договор на перевозку товара, по которому железнодорожный тариф от станции "Томусинская" до станции назначения оплачивал покупатель. Следовательно, заключая договоры страхования грузов с пункта отправления до места назначения, общество понесло расходы на страхование груза, на который право собственности утрачено. Эти расходы не могут быть учтены в целях налогообложения. В соответствии со ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи. Передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю (п. 1 ст. 224 ГК РФ). Таким образом, обязанность общества по передаче товара покупателю считается исполненной в момент сдачи товара железной дороге на станции отправления.

69

Постановление ФАС ВВО от 18.09.2006 N А29-3716/2005а (дата признания расходов (базис поставки)). Общество по контракту с иностранным поставщиком получало оборудование железнодорожным транспортом на условиях DDU - станция Печора. Общество полагало, что если момент перехода права собственности на товар не предусмотрен условиями контракта, то таким моментом следует считать сдачу продавцом товара перевозчику. Суд указал, что в случаях, когда момент перехода права собственности в контракте не оговорен, считается, что он совпадает с моментом перехода рисков случайной гибели товара в соответствии с базисом поставки по правилам толкования торговых терминов "Инкотермс-2000". При условиях поставки DDU (наименование пункта назначения) моментом перехода права риска случайной гибели является момент передачи товара в распоряжение покупателя в согласованном пункте в стране ввоза. Следовательно, право собственности на оборудование перешло к обществу после поступления товара на станцию "Печора" и обществу следовало отразить курсовую разницу по расчетам с поставщиком на эту же дату. Документальное подтверждение расходов на исполнение агентского договора. Постановление ФАС СКО от 18.12.2006 N Ф08-6550/2006-2706А. По мнению инспекции, общество (принципал) в нарушение ст. 252 НК РФ включил в расходы агентское вознаграждение по сделкам, совершенным обществом самостоятельно без участия агента, поскольку последний никаких расходов, связанных с получением агентского вознаграждения, не понес. Общество подтвердило обоснованность расходов, представив копии отчетов о прибылях и убытках, свидетельствующие об увеличении прибыли в течение проверяемого периода в сравнении с предыдущими годами; акты выполненных работ; счетафактуры; отчеты агента; акты сверки и акты взаимных требований по агентскому вознаграждению. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановление ФАС СЗО от 13.10.2004 N А66-9980-03 - занижение дохода. Общество, заключив с ООО "Т" договор на выполнение агентских услуг по закупке, сортировке, доработке и отправке потребителям макулатуры, включало в доходы вознаграждение за оказанные услуги. Одновременно общество заключило договор с картонной фабрикой на поставку макулатуры. Инспекция посчитала, что общество реализовывало макулатуру картонной фабрике не во исполнение агентского договора, а самостоятельно. В связи с невключением в доход выручки, полученной от реализации макулатуры, занижен объект налогообложения - не сумма агентского вознаграждения, а стоимость реализованной макулатуры. Суд указал, что агентский договор не исполнялся. В сделках с продавцом и покупателем макулатуры общество выступало как самостоятельное лицо. При реализации товаров в базу, облагаемую налогом, подлежит включению стоимость товаров, а не стоимость услуг. Из норм ст. 1005 ГК РФ следует, что все действия по агентскому договору проводятся за счет принципала. Кроме того, в агентском договоре оговаривается, от чьего имени должен выступать агент. По агентскому договору с "Т" общество обязано представлять интересы принципала, от имени принципала проводить переговоры, получать заказы, заключать договоры и совершать сделки. Документами не подтверждается, что общество выступало от имени принципала. Агентским договором предусмотрена выдача принципалом доверенностей обществу как агенту на совершение операций от имени принципала, которые не предъявлены. Общество не исполняло предусмотренную ст. 1008 ГК РФ обязанность представлять принципалу отчеты. "Т" на учете не состоит и использует ИНН другой организации. Постановление ФАС СЗО от 05.09.2005 N А05-10047/03-19 (занижение дохода). Суд признал полученные комиссионером денежные средства его доходом и не принял во внимание доводы общества о том, что поступившая выручка являлась выручкой комитентов, так как отчеты о расходах комиссионера не составлялись и комитентам не передавались, комиссионное вознаграждение комиссионеру не выплачивалось. Довод общества о том, что имущество принадлежит не ему, а комитентам, также не принят судом, поскольку согласно Инструкции по применению плана счетов на счетах бухгалтерского учета 41 "Товары" и 62 "Расчеты с покупателями" ведутся записи о движении собственного товара и расчетах за него. Учет товара, который не принадлежит комиссионеру, ведется на забалансовом счете. Постановление ФАС УО от 14.12.2004 N Ф09-5292/04АК (завышение принципалом расходов). Общество заключило с Л. агентское соглашение, по которому Л. предоставлено право проведения переговоров и заключения контрактов на продажу товаров от имени общества. Инспекция исключила расходы и вознаграждение агента по договору и произвела доначисление налога на прибыль. Суд указал, что не доказан факт исполнения агентских соглашений. Согласно ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Согласно п. 1 ст. 1008 ГК РФ в ходе исполнения договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке,

70

предусмотренном договором. Материалы дела не содержат отчетов агента о проделанной работе, подтверждающих в силу ст. 1008 ГК РФ факт оказания услуг по поиску покупателей. Постановление ФАС ЦО от 14.03.2005 N А23-1891/04А-5-136 (завышение принципалом расходов). Налогоплательщик не вправе учитывать в целях налогообложения свои расходы по агентскому договору, если агент не вел реальных действий по его исполнению. При наличии первичных документов агенты общества розыск потенциальных покупателей и сбыт продукции общества не производили. Покупатели общества пояснили, что они никогда не общались с агентами общества и сами заключали договоры с обществом. Постановление ФАС ДО от 07.12.2005 N Ф03-А59/05-2/4307 (завышение принципалом расходов). Суд указал, что поскольку не представлены задания доверителя на выполнение работ, акты выполненных работ, первичные документы о затратах поверенного на выполнение договора поручения, подтверждающие время оказания услуг, их состав и характер, отсутствуют доказательства факта оказания услуг по договору поручения. Обоснованность и документальное подтверждение расходов на оказание услуг по переработке давальческого сырья. Постановление ФАС ПО от 15.11.2005 N А65-27608/2004-СА2-34. Общество перерабатывало поставленное заказчиками давальческое сырье, расходуя его по согласованным сторонами нормам. Инспекция установила, что по некоторым договорам при изготовлении продукции фактически сырья перерабатывалось меньше, так как коэффициент переработки в договорах установлен выше, чем фактический коэффициент переработки, т.е. происходила экономия сырья. Таким образом, излишки сырья согласно ст. 250 НК РФ являются внереализационным доходом. По договорам с другими давальцами сырья не хватило для производства продукции. Таким образом, общество расходовало собственное сырье, что приводило к неправомерному включению сырья в расходы, занижению налоговой базы по прибыли и НДС в связи с безвозмездной передачей продукции давальцам. Суд исходил из того, что инспекцией не доказан факт экономии сырья, а также использования обществом собственного сырья. Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. Отчетные калькуляции, на основании которых инспекцией сделан вывод о фактах экономии сырья, не являются первичными документами или документами налогового учета и не могут являться основанием для расчета внереализационных доходов. Отчетные калькуляции в силу п. 1 ст. 252 НК РФ не могут применяться и при определении расхода в виде стоимости собственного сырья, использованного для производства давальческой продукции. Постановление ФАС УО от 30.05.2006 N Ф09-4438/06-С2. По мнению инспекции, в связи с занижением расходов, предъявляемых к возмещению покупателю услуг, на разницу между суммой амортизационных начислений, указанной в плановой калькуляции стоимости услуг, и суммой амортизационных начислений, произведенных в отношении всех имеющихся у общества основных средств, занижена выручка от реализации услуг по переработке давальческого сырья. Изложенное повлекло за собой занижение налоговой базы по прибыли и НДС. Суд признал обоснованными доводы общества о правомерном включении в себестоимость услуг по переработке давальческого сырья амортизационных начислений в сумме, указанной в плановой калькуляции. Учитывая, что общество осуществляло различные виды деятельности, включение в себестоимость услуг по переработке давальческого сырья амортизационных начислений только по основным средствам, которые непосредственно используются для осуществления указанной деятельности, обоснованно. Постановление ФАС ЗСО от 17.04.2006 N Ф04-10064/2005(20874-А27-37). Налоговый орган рассчитал рыночную цену работ по переработке давальческого сырья затратным методом, при этом цена была определена исходя из представленных переработчиком калькуляций. Суд указал на неправомерность использования такой методики. При определении рыночной цены товара затратным методом налоговый орган должен был учитывать обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты и обычную для данной сферы деятельности прибыль, т.е. усредненные показатели затрат и прибыли, а не фактическую себестоимость работ и плановые показатели прибыли, указанные переработчиком в калькуляции. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановление ФАС МО от 27.01.2006 N КА-А40/9756-05-Д4. Общество перерабатывало полученную на давальческих условиях нефть и часть нефтепродуктов (мазута) использовало как топливо для производства теплоэнергии, которая отпускалась на сторону. Суд указал на нарушение обществом п. 2 ст. 248 и п. 8 ст. 250 НК РФ и неотражение во внереализационных доходах безвозмездно полученной нефти, так как она не подлежала возмещению давальцу и не была включена в состав кредиторской задолженности по

71

счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Суд посчитал правомерным исчисление дохода путем применения цены сырой нефти, а не мазута. Постановление ФАС МО от 21.08.2006 N КА-А40/6671-06-П. Суд указал, что по условиям договора заказчик оплачивал только стоимость услуг по переработке нефти (процессингу), а услуги по наливу нефтепродуктов в емкости заказчика в договоре отсутствовали и соответственно услуги по наливу оказаны безвозмездно и налоговая база по прибыли занижена. Довод о том, что не исследована действительная воля сторон, а также сложившаяся практика при заключении договоров на переработку давальческой нефти, суд признал несостоятельным. Возражения общества о том, что по статье "Внутризаводская перекачка" отражаются расходы по эксплуатации резервуаров, трубопроводов, сливных и наливных устройств, находящихся в ведении товарно-сырьевого цеха, и поэтому расходы по наливу продукции относятся к внутризаводской перекачке, также не приняты судом. В соответствии с п. 3.27 Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости на нефтеперерабатывающих предприятиях по этой статье отражаются лишь расходы по перекачке, сливу, погрузке между технологическими установками, производствами и цехами, а не расходы на погрузку нефтепродуктов заказчикам услуг процессинга (2001 г.). Постановление ФАС ЦО от 07.11.2005 N А08-11254/03-9-16. Суд указал, что порча принятой на переработку свеклы произошла не по причине резкого ухудшения условий ее хранения или изношенности основных средств, предназначенных для ведения технологического процесса переработки сельхозпродукции, и не вследствие неблагоприятных погодных условий, выразившихся в затяжных дождях и ранних морозах, а в связи с принятием обществом некачественной продукции от заказчика, не подлежащей переработке, тогда как законодательством и договором сторон не предусмотрена обязанность общества возмещать убытки, вызванные принятием на переработку давальческой свеклы, не соответствующей ГОСТу. Признание обществом претензии без достаточных на то оснований свидетельствует об экономической нецелесообразности произведенных затрат. Постановление ФАС ЦО от 03.10.2005 N А48-550/05-8. Основным видом деятельности общества являлось производство метизной продукции, а с сентября 2003 г. - изготовление метизной продукции из давальческого сырья. Общество отнесло на расходы информационные услуги по исследованию конъюнктуры рынка метизной продукции России и стран СНГ. Суд указал, что для общества расходы экономически неоправданны, учитывая, что в момент заключения договора было известно, что в ближайшем будущем оно не планирует самостоятельно производить метизную продукцию, а будет заниматься оказанием услуг по ее обработке из сырья заказчика. С учетом норм п. 1 ст. 252 НК РФ обоснованность и экономическая оправданность расходов могут подтверждаться позитивными последствиями для деятельности налогоплательщика: тем, как расходы в перспективе благотворно повлияли на экономическое положение налогоплательщика; тем, что в динамике производственной деятельности подобные расходы необходимы и оправданны. Экономическая оправданность расходов основывается на их разумности. Документальное подтверждение расходов на приобретение товаров (работ, услуг) за наличный расчет. Постановление ФАС МО от 13.01.2006 N КА-А40/12974-05. Суд на основании представленных доказательств (авансового отчета, расходного кассового ордера, счета-фактуры, накладной, квитанции к приходному кассовому ордеру) посчитал, что расходование денежных средств, выданных под отчет, подтверждено надлежащими доказательствами. Ссылка инспекции на отсутствие чека ККМ отклонена, поскольку чек ККМ не является документом первичной учетной документации, предусмотренным ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете" и п. 1 ст. 1 Постановления Госкомитета РФ по статистике от 18.08.1998 N 88. Постановление ФАС ВСО от 26.01.2006 N А19-12027/05-20-Ф02-7085/05-С1. Суд указал, что представленные квитанции к приходным кассовым ордерам являются доказательствами произведенных расходов. Законодательство не содержит положений о том, что кассовый чек является единственным документом, которым могут быть подтверждены расходы при наличных расчетах. Непредставление кассовых чеков при наличии иных предусмотренных законодательством платежных документов не опровергает факт уплаты наличных денежных средств и соответственно наличие расходов. Пунктом 13 Порядка ведения кассовых операций в РФ установлено, что прием наличных денег производится по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным. О приеме денег выдается квитанция к приходному кассовому ордеру за подписями главного бухгалтера (уполномоченного лица) и кассира, заверенная печатью (штампом) кассира или оттиском кассового аппарата. Постановление ФАС МО от 02.08.2006 N КА-А40/6794-06. Суд посчитал, что расходы документально подтверждены. Отсутствие приложений к авансовым отчетам (счетов, счетов-фактур, накладных, чеков ККМ, актов выполненных работ) при

72

наличии приходно-расходных кассовых ордеров не опровергает факта совершения операции и не является основанием для вывода о неподтверждении расходов. Общество руководствовалось Указаниями по применению и заполнению унифицированной формы "Авансовый отчет" (форма N АО-1), предусматривающими открытый перечень подтверждающих документов. Составление приходного кассового ордера при приеме денежных средств лицом предусмотрено п. 13 Порядка ведения кассовых операций в РФ, а форма этого документа (форма N КО-1) предусмотрена Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88. Постановление ФАС ЗСО от 13.06.2006 N Ф04-3410/2006(23377-А27-15). Отсутствие в товарном чеке наименования покупателя (при наличии кассового чека или квитанции к приходному ордеру) не препятствует признанию расходов. Согласно п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" наименование покупателя не является обязательным реквизитом первичного учетного документа. Постановление ФАС ВСО от 25.01.2006 N А33-11381/05-ФО2-6269/05-С1. Довод инспекции о том, что приобретение материалов осуществлялось через подотчетных лиц, которые не предъявили в бухгалтерию отчет об израсходованных суммах в виде первичных документов, подтверждающих оплату, необоснован. Факт осуществления расходов подтвержден двусторонним актом сверки взаимных расчетов между обществом и поставщиком, что при применении метода начисления является достаточным условием для признания расходов в целях налогообложения вне зависимости от факта оплаты поставщику. Постановления ФАС МО от 16.11.2005 N КА-А40/11019-05; ФАС УО от 11.01.2006 N Ф095989/05-С7. Суд посчитал, что услуги по проживанию в гостинице, подтвержденные счетом гостиницы, при отсутствии кассового чека правомерно включены в командировочные расходы. Этот вывод сделан на основании Закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" и п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 31.07.2003 N 16 исходя из того, что гостиницы выдают счета установленной формы (формы N 3-Г, 3-ГМ, утвержденные Приказом Минфина России от 13.12.1993 N 121), являющиеся документами строгой отчетности, приравненными к чекам. Постановление ФАС СЗО от 15.09.2006 N А56-36381/2005. Отсутствие на счетах гостиниц соответствующих форме N 3-Г типографских номеров и выходных данных типографии не является основанием для признания счетов порочными и дефектными. Факт оплаты услуг подтвержден штампом на счете "оплачено" либо подписью администратора, а также кассовым чеком. Постановление ФАС ВВО от 28.08.2006 N А29-8205/2005а. Суд отклонил довод инспекции о том, что услуги гостиниц должны оформляться только бланками строгой отчетности формы N 3-Г "Счет", как не основанный на нормах законодательства о налогах, поскольку инспекция устанавливает дополнительные требования к оформлению подтверждающих командировочные расходы документов, что ведет к ограничению прав налогоплательщика при применении налоговых вычетов. Постановление ФАС СЗО от 16.02.2004 N А56-14779/03. Инспекция посчитала неправомерным включение в расходы проживание в гостинице на основании документов, форма которых Перечнем форм документов строгой отчетности, утвержденным Минфином России, не предусмотрена, а также в связи с отсутствием чеков ККМ. Суд указал, что представленные документы содержат все необходимые реквизиты, отвечающие требованиям первичных документов, перечисленным в п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете". Постановление ФАС СЗО от 02.12.2005 N А66-12338/2004. Поскольку почерковедческая экспертиза на предмет подлинности подписей работников, выдавших товарные чеки, не проводилась, суд признал расходы обоснованными. Постановление ФАС МО от 29.05.2006 N КА-А40/4677-06. Суд отклонил довод инспекции о необоснованном признании представительских расходов в связи с отсутствием подтверждающих документов (кассовых чеков, бланков строгой отчетности утвержденной формы и т.п.), так как оплата кредитными картами VISA подтверждена приложенными к авансовым отчетам копиями слипов и расходными кассовыми ордерами. Минфин России в письме от 08.08.2005 N 03-05-01-04/261 подтвердил, что счет гостиницы, форма которого утверждена в установленном порядке, и приходный кассовый ордер на оплату проживания относятся к документам, подтверждающим расходы по найму жилья в командировке, при наличии записей, подтверждающих факт проживания в гостинице работника, а также стоимость проживания. Минфин России в письме от 27.04.2006 N 03-03-04/1/404 сообщил, что расход на оплату услуг автостоянки, подтвержденный квитанцией за парковку либо кассовым чеком, является документально подтвержденным. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.

73

Постановление ФАС ВВО от 10.08.2006 N А29-4238/2005а. Общество считало, что счета предприятий общественного питания и авансовые отчеты подотчетных лиц подтверждают понесенные им представительские расходы. По мнению суда, представительские расходы документально не подтверждены, так как счета не относятся к платежным документам, подтверждающим факт осуществления расчетов. Постановление ФАС ДО от 15.01.2004 N Ф03-А37/03-2/3328. По мнению инспекции, общество неправомерно включило в расходы дизельное топливо, запасные части и материалы. При встречной проверке поставщики сообщили, что материальные ценности обществу они не реализовывали. Суд указал, что в соответствии со ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами. Первичные учетные документы должны соответствовать утвержденным формам первичной учетной документации, приведенным в Постановлении Госкомитета РФ по статистике от 18.08.1998 N 88, где указаны в том числе и формы приходных и расходных кассовых ордеров. Поскольку в квитанциях к приходным кассовым ордерам не указаны номера ордеров и отсутствует расшифровка подписей, такие документы не могут быть приняты к учету. Отсутствие факта реализации подтверждено отсутствием договоров, транспортных документов и сообщениями поставщиков. Постановление ФАС ВСО от 09.11.2004 N А33-5233/04-С3-Ф02-4558/04-С1. Суд указал, что документы первичного учета не соответствуют требованиям п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" и п. 13 Порядка ведения кассовых операций в РФ: в счетах-фактурах отсутствуют адреса поставщиков и данные о грузополучателе, в квитанциях к приходному кассовому ордеру отсутствуют печать кассира или оттиск кассового аппарата. Предприятия и лица, осуществляющие поставку товаров, не зарегистрированы в установленном порядке. То обстоятельство, что полученный товар оприходован и в дальнейшем реализован на экспорт, не подтверждает факт понесенных расходов. Постановление ФАС ВСО от 14.06.2006 N А19-31431/05-30-Ф02-2697/06-С1. Суд установил, что номера и даты договоров, указанные в расходно-кассовых ордерах, не соответствуют имеющимся в материалах дела договорам. При встречной проверке предприниматель, якобы отпустивший обществу пиломатериалы, отрицал хозяйственные связи и получение денежных средств от общества. Постановление ФАС ЦО от 18.04.2006 N А14-6654-2005/226/28. Суд посчитал, что оплата услуг юридическим лицам не производилась, так как в квитанции к приходному кассовому ордеру, по которому производится оплата наличными денежными средствами, отсутствует ее номер, нет ссылки на счет-фактуру и договор. МАТЕРИАЛЬНЫЕ РАСХОДЫ (СТ. 254 НК РФ) Производственный инвентарь, специальные инструменты и приспособления, сменное оборудование не являются амортизируемым имуществом (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Постановление ФАС СЗО от 28.11.2005 N А26-3319/2005-23. Инспекция установила, что общество приобрело бензомоторные пилы стоимостью свыше 10 тыс. руб. за единицу и приспособление для трактора отвал стоимостью 52 тыс. руб. Эти предметы отражены в бухгалтерском учете соответственно как производственный инвентарь и сменное оборудование. По мнению инспекции, бензомоторные пилы в нарушение п. 1 ст. 256, п. п. 3 и 4 ст. 258 НК РФ включены в расходы в момент передачи в эксплуатацию, а они относятся к амортизируемому имуществу. Отвал предназначен для модернизации основных средств и в силу п. 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" является восстановлением основных средств. Суд, руководствуясь подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, указал, что по Постановлению Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 к первой группе относится все недолговечное имущество со сроком полезного использования от одного до двух лет включительно, в частности инструмент, инвентарь и средства малой механизации лесохозяйственного применения (коды ОКОФ 142941150, 142941155). Но во введении к ОКОФ и в п. 50 Положения по бухгалтерскому учету указано, что в соответствии с требованиями бухгалтерского учета к основным фондам не относятся (учитываются в составе средств в обороте) бензомоторные пилы, сучкорезки, сплавной трос, сезонные дороги, усы и временные ветки лесовозных дорог, временные здания в лесу сроком эксплуатации до двух лет (передвижные обогревательные домики, котлопункты, пилоточные мастерские, бензозаправки и пр.). В соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 инвентарным объектом признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, предназначенный для выполнения самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы. Отвал не выполняет свои функции как самостоятельный объект, он использован как навесное технологическое оборудование к трактору. Подпунктом "в" п. 50 Положения по бухгалтерскому учету установлено, что не относится к основным средствам

74

независимо от стоимости и срока полезного использования сменное оборудование (многократно используемые в производстве приспособления к основным средствам). Во введении к ОКОФ указано, что к основным фондам не относятся специальные инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий, независимо от их стоимости. Общество не проводило работу по модернизации трактора, его первоначальная стоимость не изменилась (п. 2 ст. 257 НК РФ). Постановление ФАС ЗСО от 11.06.2003 N Ф04/2525-646/А46-2003. По мнению инспекции, специальные инструменты и приспособления должны быть учтены в составе амортизируемого имущества. Суд указал, что согласно п. 50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ специальные инструменты и специальные приспособления (инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа) не относятся к основным средствам и учитываются в составе оборотных средств. Постановление ФАС СЗО от 04.05.2006 N А26-3346/2005-210. Общество на основании п. 1 ст. 254 НК РФ правомерно включило в материальные расходы стоимость инструмента для затягивания хомутов на жгутах, барабана металлического для наматывания пластик-ленты, отвертки ручной пневматической и паяльников для низкотемпературной пайки, так как инструменты не относятся к амортизируемому имуществу, поскольку не указаны в Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Постановление ФАС СЗО от 01.03.2005 N А66-4571/2004. По мнению общества, кокили являются специальным инструментом и приспособлением, и они согласно введению в Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359 (далее - ОКОФ), и в соответствии с требованиями бухгалтерского учета к основным фондам не относятся. Инспекция считала, что, так как кокили стоят более 10 тыс. руб. и указаны в разделе "Оснастка технологическая для машиностроения" ОКОФ, они относятся к пятой амортизационной группе со сроком полезного использования от 7 до 10 лет. Следовательно, общество в нарушение подп. 3 п. 2 ст. 253 и п. 1 ст. 256 НК РФ неправомерно включило стоимость кокилей в расходы. Суд указал, что п. 5 ст. 258 НК РФ для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается техническими условиями или рекомендациями изготовителей. В Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, кокили не поименованы, а в ОКОФ ссылка на них содержится в разделе "Оснастка технологическая для машиностроения". Суд передал дело на новое рассмотрение, предложив обществу представить дополнительные доказательства, например заключение специалистов в области техники, а также провести техническую экспертизу для разъяснения вопроса, требующего специальных знаний. Расходы на спецодежду и униформу - материальные либо прочие расходы. Постановления ФАС МО от 18.02.2005 N КА-А40/280-05; ФАС СЗО от 18.04.2005 N А5635579/04. Суд отметил, что использование спецодежды и обуви подтверждено ведомостями учета их выдачи, приказом об обеспечении производственного персонала спецодеждой и спецобувью. Решение инспекции противоречит п. 1 ст. 252 НК РФ. Согласно подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты на приобретение спецодежды и имущества, не являющегося амортизируемым, относятся к материальным расходам. Налоговое законодательство до внесения поправок в гл. 25 НК РФ Законом N 58-ФЗ не связывало характер спорных расходов с их обязательностью, предусмотренной законодательством. Постановление ФАС СЗО от 07.07.2004 N А56-47456/03. Инспекция считала, что общество неправомерно включило в расходы спецодежду и средства индивидуальной защиты (утепленные костюмы, каски и комбинезоны), так как погрузочные работы выполнялись сторонними организациями. Суд указал, что согласно ст. 221 ТК РФ и п. 1 ст. 14 Закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в РФ" работодатель обязан выдать спецодежду работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнениями. Погрузочно-разгрузочные работы выполнялись сторонними организациями, но в присутствии и под контролем работников общества в соответствии с их должностными инструкциями. Характер выполняемой этими работниками деятельности свидетельствует о возможности отнесения их обязанностей к "работе с опасными условиями труда, выполняемой в особых температурных условиях, связанной с загрязнениями" (2002 г.). Постановление ФАС СЗО от 26.01.2006 N А52-3348/2005/2.

75

Общество включило в материальные расходы спецодежду (куртки, ботинки, комбинезоны, перчатки) для мастера погрузочно-разгрузочных работ и операторов по обработке перевозочных материалов. Суд отметил, что погрузочно-разгрузочные работы выполняются работниками общества. Характер их деятельности свидетельствует о возможности отнесения выполняемых обязанностей к работе с особыми условиями труда и, соответственно, о возможности отнесения спецодежды к материальным расходам согласно подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. НК РФ не предусмотрено, что к материальным расходам относятся расходы на спецодежду и другое имущество, перечень которых установлен только нормами трудового законодательства (2003 г.). Постановление ФАС МО от 16.12.2005 N КА-А41/12357-05. Суд посчитал, что работники, которым предоставлена спецодежда, выполняли трудовые обязанности водителя, экспедитора и грузчика на постоянном совмещении, причем выполнение трудовых функций осуществлялось в неотапливаемых помещениях, складах и на улице (2002 2003 гг.). Постановление ФАС МО от 25.01.2006 N КА-А40/13167-05. Расходы на изготовление служебной униформы для сотрудников отдела продаж общество вправе учесть в составе расходов в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Перечень прочих расходов является открытым (2002 - 2003 гг.). Постановление ФАС МО от 02.08.2006 N КА-А40/6794-06. Суд отклонил довод инспекции о том, что женские колготки являются товаром личного пользования и обществом нарушена Типовая инструкция по охране труда для работников предприятий торговли и общественного питания, утвержденная Приказом Роскомторга от 03.10.1995 N 87. Основной вид деятельности общества - организация общественного питания, поэтому в штате предусмотрены должности официанток, для которых рекомендовано использование форменной одежды в силу п. 1.4 Типовой инструкции по охране труда для официанта, утвержденной Постановлением Минтруда России от 24.05.2002 N 36. Согласно Положению о форменной одежде общества официантки обязаны носить форменную одежду (она выдается по нормам, используется только во время исполнения служебных обязанностей, подлежит возврату при увольнении), в состав которой входят и колготки. Ношение обслуживающим персоналом форменной одежды обязательно для организаций общественного питания (ГОСТ Р50762-95). Следовательно, использование форменной одежды, в том числе колготок, соответствует требованиям законодательства и локальных актов, так как нормы подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ соблюдены (2002 - 2003 гг.). Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС СЗО от 24.04.2006 N А56-25290/2005. Суд признал неправомерным включение в расходы специальной одежды (жилетов из натуральной овчины), отклонив довод, что конкретный перечень мер, направленных на создание безопасных условий труда работников, законодательством не установлен и любые расходы, произведенные в целях исполнения предусмотренных ст. 212 ТК РФ обязанностей, на основании подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ могут быть включены в затраты. Суд указал, что в целях налогообложения принимаются только те расходы работодателя на создание безопасных условий труда, которые соответствуют установленным законодательством правилам и нормам. Приобретенные жилеты отсутствуют в "Правилах обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты", утвержденных Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51, в Типовых отраслевых нормах Минтруда России от 16.12.1997 N 63, их выдача не согласована с государственным инспектором по охране труда, аттестация рабочих мест не проведена, и в данном случае расходы необоснованны. Ограничения установлены для того, чтобы работодатели, с одной стороны, соблюдали права работников на безопасные условия труда, а с другой - не завышали расходы (2002 - 2004 гг.). Минфин России в письме от 09.10.2006 N 03-03-04/4/156 сообщил, что только если форменная одежда в собственность работника не передается, ее стоимость не учитывается в расходах, уменьшающих налоговую базу по прибыли, даже если обязанность работодателя по приобретению форменной одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре. Комментарий. Согласно разд. 5.1 отмененных Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК РФ и разъяснений Минфина России затраты на приобретение специальной одежды и других средств индивидуальной защиты могут учитываться в составе материальных расходов только в том случае, если обязательное применение этих средств работниками конкретной организации предусмотрено законодательством РФ. По мнению фискальных органов, приобретение и использование средств индивидуальной защиты, применение которых не предусмотрено законодательством, не должно учитываться при налогообложении прибыли. До внесения изменений в гл. 25 НК РФ Законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ такая позиция не соответствовала нормам НК, так как в подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ отсутствовали ссылки на законодательство РФ. Поэтому налогоплательщики могли на основании подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ вполне законно

76

игнорировать эти требования. Аналогичный вывод, как это видно из приведенной выше арбитражной практики, делали и суды. После 01.01.2006 расходы на специальную (форменную) одежду можно учитывать на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ либо п. 5 ст. 255 НК РФ (в обоих случаях в соответствии с законодательством РФ). Кроме того, с 01.01.2006 на основании нормы последнего предложения п. 5 ст. 255 НК РФ затраты на приобретение или изготовление форменной одежды и обуви можно признавать в качестве расходов на оплату труда и в том случае, даже если их выдача не предусмотрена законодательством РФ. Такие расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль в том случае, если форменная одежда и обувь свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации. Выдачу одежды следует подтвердить трудовыми или коллективными договорами. При заключении трудового договора с новыми работниками их следует ознакомить с правилами и нормами выдачи форменной одежды, положениями коллективного договора, касающимися использования одежды, либо с локальным актом. Расходы на сверхлимитное потребление электроэнергии, тепла, газа, платежи за простой транспортных средств - материальные расходы (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ). Постановления ФАС ЦО от 09.03.2004 N А09-7432/03-29 и от 21.12.2004 N А54-2344/04-С18; ФАС ПО от 24.03.2005 N А55-7544/04-44; ФАС ВВО от 25.07.2005 N А82-8316/2004-15. Оплата сверхлимитного потребления электроэнергии и газа не относится к штрафным санкциям, а происходит в соответствии с Законами РФ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в РФ" и "О газоснабжении в РФ" по тарифам, представляющим собой дифференцированную систему ценовых ставок. Доводы инспекции о нарушении норм п. 49 ст. 270 и п. 1 ст. 252 НК РФ необоснованны, поскольку имеются доказательства согласования увеличения объемов газо- и энергопотребления. Постановление ФАС ВВО от 03.11.2005 N А82-8102/2004-37. Инспекция посчитала, что общество неправомерно включило в расходы потери тепловой энергии из-за отсутствия тепловой изоляции трубопровода. По мнению инспекции, на основании ст. 1 Закона РФ от 03.04.1996 N 28-ФЗ "Об энергосбережении" технологические потери теплоэнергии экономически необоснованны, так как они связаны с неэффективным использованием тепловых сетей, что подтверждается актом-предписанием Управления госэнергонадзора. Суд указал, что чрезмерные расходы на энергетические ресурсы, произведенные в результате несоблюдения технологических нормативов и правил, не свидетельствуют об их иной целевой направленности. Затраты правомерно включены в расходы. Постановление ФАС СЗО от 29.08.2005 N А13-16812/04-19. Общество включило в расходы штраф за простой и задержку вагонов под выгрузкой, теплопотери и потери электроэнергии. Инспекция, ссылаясь на подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, посчитала, что расходы экономически неоправданны. Суд указал, что эти расходы не являются штрафами, пенями или иными санкциями, так как они произведены на основании выставленных контрагентами счетов-фактур, в которых указаны к уплате суммы за простой и задержку вагонов, теплопотери и потери электроэнергии. Увеличение платы за простой вагонов предусмотрен ст. 43 Устава железнодорожного транспорта РФ; теплопотери и потери электроэнергии - составная часть платы за потребленную энергию на основании п. п. 66.3 и 66.4 Методических указаний по расчету регулируемых тарифов и цен на электрическую (тепловую) энергию, утвержденных Постановлением ФЭК от 31.07.2002 N 49-Э/8. Применение нормативов при списании топлива. Постановление ФАС СЗО от 04.05.2006 N А26-3346/2005-210. В качестве документального подтверждения списания ГСМ на котельную общество представило технический паспорт завода - изготовителя котельной, в котором указана норма потребления топлива, и утвержденные руководителем акты на списание ГСМ. Суд указал, что поскольку нормы затрат топлива на котельную налоговым законодательством не утверждены, то расходы в целях налогообложения принимаются в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных затрат. Постановление ФАС ЦО от 30.01.2007 N А62-2878/06. Общество на основании акта списало дизельное топливо, использованное при ремонте кровли склада для разогрева битума. По мнению инспекции, так как СНИПы не содержат норм и расценок на использование при ремонте кровли дизельного топлива, расходы необоснованны. Суд признал ссылку на СНИПы несостоятельной, поскольку нормы являются промежуточными, обязательны для организаций, осуществляющих ремонт за счет бюджетного финансирования. Для работ, осуществляемых за счет собственных средств предприятий, указанные нормы носят рекомендательный характер.

77

Расходы на транспортные услуги по перевозке МПЗ могут подтверждаться товарнотранспортными накладными (ТТН) (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). Постановления ФАС СЗО от 31.08.2004 N А05-13895/03-20, от 19.01.2005 N А56-24111/04 и от 05.03.2005 N А05-9670/04-26. В подтверждение расходов на транспортировку товаров общество представило суду ТТН, счета-фактуры, накладные. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановления ФАС ВСО от 19.08.2004 N А19-21547/03-15-Ф02-3211/04-С1; ФАС СЗО от 28.03.2005 N А13-8828/04-19. Инспекция считала, что грузополучатель при принятии на учет товаров обязан иметь транспортные железнодорожные накладные либо товарно-транспортные накладные (ТТН), подтверждающие получение товара от грузоотправителя. Суд подтвердил правомерность этих требований, так как п. 8 Правил выдачи грузов на железнодорожном транспорте, утвержденных МПС России от 03.07.2000 N 19Ц, предусмотрено, что при выдаче груза грузополучателю вручается транспортная железнодорожная накладная под подпись в дорожной ведомости с указанием в ней номера и даты доверенности на получение груза. Пунктом 2 Инструкции Минфина СССР N 156, Госбанка СССР N 30, ЦСУ N 354/7, Министерства автомобильного транспорта РСФСР N 10/998 от 30.11.1983 предусмотрено, что перевозка грузов автомобильным транспортом происходит только при наличии ТТН. Предприятия, перевозящие грузы для нужд производства на собственных и арендуемых автомобилях, также обязаны оформлять ТТН. Пунктом 6 Инструкции установлено, что ТТН - единственный документ, служащий для списания материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования у грузополучателей, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета. Госкомстат России Постановлением от 28.11.1997 утвердил Альбом унифицированных форм, в котором содержится форма ТТН N 1-т. Общество не представило транспортные железнодорожные накладные либо ТТН N 1-т, подтверждающие получение товара. Постановление ФАС СЗО от 14.06.2006 N А13-14746/2005-28. В силу п. 3 ст. 1, ст. 3, п. п. 1 - 4 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете", п. п. 12 - 15 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ первичные документы должны содержать полную и достоверную информацию. В ТТН отсутствуют сведения о материально ответственных лицах, передавших и принявших груз; реквизиты доверенности лица, получившего товар, не заполнены; отсутствует расшифровка подписей. Следовательно, нельзя установить, каким образом товар доставлен покупателю. общество представило в суд исправленные накладные с расшифровкой подписей лиц, получивших груз со стороны покупателя. Суд не принял их, указав, что исправления внесены с нарушением п. 5 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете", по которому исправления в документы могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений. Расходы на транспортные услуги по перевозке МПЗ могут подтверждаться путевыми листами либо отрывными талонами к ним. Постановление ФАС ЗСО от 05.05.2006 N Ф04-2137/2006(21890-А75-33). Суд указал, что наличие ТТН и отрывного талона (если по договору перевозки груза оплата услуг автотранспорта осуществляется по повременному тарифу) к путевому листу формы N 4-П является необходимым условием для принятия в целях налогообложения прибыли расходов на транспортные услуги. Постановление ФАС МО от 20.04.2006 N КА-А40/2942-06-П. Утверждение инспекции о том, что обществом не применялись ТТН, не свидетельствует об отсутствии расходов, предусмотренных ст. 254 НК РФ. Неприменение формы ТТН N 1-т при наличии иных документов, обосновывающих расходы (путевых листов, договоров, счетов, счетовфактур, актов выполненных работ, платежных поручений), не свидетельствует, что общество не выполняло требования п. 1 ст. 252 НК РФ. Общество представило приказ, согласно которому при перевозке товаров со склада поставщика до склада общества перевозчику передается экземпляр ГТД и инвойс, а в путевом листе формы N 4-П в отрывном талоне в графе "товарно-транспортные документы" их номера вписывались. Иная ситуация при сдельной оплате и услугах предпринимателя. Постановления ФАС СЗО от 04.03.2004 N А56-28106/03, от 13.09.2005 N А56-33778/04, от 19.06.2006 N А05-15886/2005-13. Инспекция считала, что при отсутствии в счетах-фактурах ссылок на ТТН и путевые листы транспортные расходы документально не подтверждены. Суд указал, что отсутствие отрывных талонов заказчика не основание для исключения транспортных расходов из затрат. Согласно п. 2 Постановления Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 путевые листы грузового автомобиля являются основным документом, определяющим совместно с ТТН показатели учета работы подвижного состава и водителя, а также начисления заработной платы водителю и проведения

78

расчетов. Форма N 4-с (сдельная) применяется при перевозках грузов по сдельным расценкам. Форма N 4-п (повременная) применяется при повременном тарифе и рассчитана на одновременное выполнение перевозок грузов до двух заказчиков в течение смены водителя. Путевые листы составлены по форме N 4-, в которой не предусмотрены отрывные талоны. Условиями договоров на перевозку грузов предусмотрена оплата услуг за машино-день, т.е. вне зависимости от фактического времени работы транспорта. Основанием для расчетов являлись накладные грузоотправителей, содержащие сведения о перевозимом товаре. Постановление ФАС СЗО от 28.09.2006 N А56-15224/2005. Суд отклонил ссылки инспекции на отсутствие у налогоплательщика путевых листов, поскольку согласно путевой документации для индивидуальных предпринимателей, осуществляющих перевозочную деятельность, утвержденной Приказом Министерства транспорта РФ от 30.06.2000 N 68, форма путевых листов N ПГ-1 не предусматривает составления отрывного талона. Расходы на транспортные услуги по перевозке МПЗ могут подтверждаться товарными накладными (ТОРГ-12). Постановления ФАС СЗО от 13.05.2004 N А56-36734/03, от 29.07.2005 N А56-46704/2004, от 16.12.2005 N А56-13275/2005, от 16.01.2006 N А56-51568/04 и от 03.11.2006 N А56-41823/2005. По мнению инспекции, общество (покупатель) неправомерно включило в расходы товар, реализованный в дальнейшем на экспорт, так как не представлены ТТН, не подтвержден факт транспортировки и передачи товаров покупателю, их оприходования, а соответственно и факт отгрузки на экспорт. Суд указал, что общество заключило договоры поставки, по которым продавец обязывался поставлять продукцию, а покупатель - принимать и оплачивать ее. Цена и сроки поставки определялись сторонами в устных переговорах и отражены в товарных накладных и счетах-фактурах. Доставка товара осуществлялась автомобильным или железнодорожным транспортом на склад покупателя либо по его указанию в конкретный пункт. Приемка товара осуществлялась сразу после передачи товара от продавца к покупателю. Приемка оформлялась товарной накладной, которая подписывалась представителями продавца и покупателя. Из договоров следует, что товарная накладная - документ, подтверждающий факт приобретения и приемки товаров у поставщиков. Следовательно, доводы инспекции о необходимости наличия ТТН для подтверждения факта получения товаров несостоятельны. Инспекция не оспаривает, что общество на основании товарных накладных, оформленных по унифицированным формам N ТОРГ-12, утвержденным Постановлением Госкомстата от 25.12.1998 N 132, оприходовало товар и отразило его в учете (сформировало регистр учета покупной стоимости товара). Довод инспекции о том, что перечисление денежных средств иностранным контрагентом общества поставщикам товаров направлено на неправомерное возмещение НДС, является предположением. Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС СЗО от 20.06.2006 N А13-14689/2005-14. При исследовании документов суд признал недоказанным факт приобретения обществом спорного сырья (лома черных металлов). Из договоров поставки следовало, что доставка сырья осуществляется железнодорожным или автомобильным транспортом. Свидетельством недоказанности реальной передачи и получения товаров от поставщика является отсутствие транспортных документов; в товарных накладных не указаны реквизиты транспортных документов, на основании которых товар перевозился от поставщика, сведения о способе доставки. Приемосдаточные акты составлены, однако при отсутствии подтверждения способа доставки товара, видов и номеров транспортных средств, на которых осуществлялась перевозка, транспортных документов такие акты не подтверждают получение лома. Правильность вывода суда подтверждена и материалами встречных проверок поставщика. Документы, подтверждающие расходы по договору транспортных услуг, отличаются от документов, подтверждающих расходы по договору перевозки товаров. Постановление ФАС ДО от 17.11.2004 N Ф03-А51/04-2/2421. Общество по договору на оказание транспортных услуг по доставке товаров нанимало автотранспорт с водителем и осуществляло доставку товара до складских помещений. Работник общества сопровождал товар, а передачу его осуществлял по накладным, удостоверяющим перемещение товаров между складами. По мнению инспекции, отсутствие транспортной накладной, доверенности на прием-сдачу товара свидетельствует, что расходы документально не подтверждены. Суд указал, что обществу оказаны транспортные услуги, а не услуги перевозки. Требование представления документов (путевых листов, товарно-транспортных накладных, доверенностей на прием-сдачу товаров), которыми подтверждается выполнение договора перевозки, неправомерно. Представленные договоры, акты приемки работ, квитанции к приходным кассовым ордерам подтверждают реальность расходов согласно п. 1 ст. 252 НК РФ. Постановление ФАС СЗО от 26.12.2005 N А21-10120/04-С1.

79

Поскольку общество осуществляло торговые операции и не выполняло работы по перевозке товаров, товарно-транспортные накладные не являются для него необходимыми первичными документами. Общество вправе предъявить иные первичные документы (договоры, акты приемки, счета-фактуры), что и было сделано. Товарно-транспортная накладная предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки и определяет взаимоотношения грузоотправителей - заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служит для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с владельцами автотранспорта за оказанные ими услуги по перевозке грузов. Постановление ФАС МО от 16.12.2005 N КА-А41/12357-05. Фактически исполнитель предоставлял услуги транспортной экспедиции, регулируемые ст. 801 ГК РФ, которые не предусматривают составления товарно-транспортной накладной. Результатом выполнения услуг транспортной экспедиции является доставка груза по указанному заказчиком адресу. Документами, подтверждающими оказание услуг экспедитором, являются акт приема-передачи работ и счета-фактуры, в которых указано наименование оказанных услуг. Постановление ФАС СЗО от 07.08.2006 N А56-33756/2005. Контрагенты оказывали услуги по перевалке, экспедированию, таможенному оформлению и доставке импортных, экспортных и транзитных грузов, т.е. транспортно-экспедиторские услуги. Товарно-транспортные накладные необходимы только для подтверждения факта оказания услуг по перевозке. Постановление ФАС СЗО от 27.09.2004 N А56-38179/03. Инспекция считала, что общество неправомерно включило в затраты транспортные расходы, которые подтверждены только актом о выполненных работах и счетами-фактурами. Связь расходов с производственной деятельностью не доказана, так как путевые и маршрутные листы отсутствуют. Суд, признавая недействительным решение инспекции, исходил из того, что в соответствии с договором между обществом и транспортной организацией обществу оказывались транспортные услуги с целью перевозки работников (экспертов). Расходы подтверждены счетамифактурами, актами о выполненных работах. Документальное подтверждение расходов при транзитных поставках товаров. Постановление ФАС МО от 12.05.2004 N КА-А40/3560-04. Инспекция считала, что общество, ведущее оптовую торговлю товарами по транзитной схеме с участием в расчетах, документально не подтвердило стоимость товара, так как не представило транспортные накладные, подтверждающие получение товаров от поставщиков. Суд, признавая недействительным решение инспекции, указал, что получение товара при поставке транзитом от грузоотправителя грузополучателю подтверждено приемо-сдаточными актами формы N 69, на основании которых составлялись акты приема-передачи товара от продавца. Требование о предоставлении транспортных железнодорожных накладных не основано на законе. В соответствии с Правилами заполнения перевозочных документов на железнодорожном транспорте, утвержденными Приказом МПС России от 19.01.2000 N 2Ц, железнодорожная накладная вместе с дорожной ведомостью следует с грузом до станции назначения, где выдается грузополучателю под расписку в дорожной ведомости. Оформленные грузоотправителем железнодорожные накладные поступали вместе с товаром грузополучателю. Общество имело лишь копии транспортных накладных, которые представлены инспекции. Постановление ФАС СЗО от 21.06.2004 N А56-34446/03. По мнению инспекции, у общества отсутствуют первичные транспортные документы, подтверждающие перевозку приобретенного товара от грузоотправителя до грузополучателя, которому общество транзитом передало товар. Суд указал, что расходы подтверждены договором с перевозчиком и двусторонним актом сдачи-приемки оказанных услуг. Ссылка инспекции на отсутствие транспортных накладных неправомерна, поскольку общество не было ни грузоотправителем, ни грузополучателем, ни перевозчиком, т.е. участником договора перевозки. общество обязано было обеспечить доставку товара его получателю, поэтому по заявке общества ему оказаны услуги по перевозке груза по договору поставки. По договору поставки покупатель обязан возместить обществу понесенные транспортные расходы. Платежи за загрязнение окружающей среды в пределах временно согласованных нормативов - материальные расходы (подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ). Постановления ФАС СЗО от 10.12.2004 N А13-5341/04-21, ФАС ЦО от 07.12.2004 N А621921/04. По мнению инспекции, плата за временно согласованные нормативы (установленные лимиты) подлежит исключению из расходов при исчислении налога. общество считало, что плата за временно согласованные нормативы не является платежами за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ, которые указаны в п. 4 ст. 270 НК РФ.

80

Суд указал, что в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду. Постановлением Правительства РФ от 28.08.1992 N 632 установлено два вида базовых нормативов платы: а) за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов; б) за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов). Разрешением Главного управления природных ресурсов и охраны окружающей среды Министерства природных ресурсов РФ по области обществу предоставлено право на выброс загрязняющих веществ по временному лимиту. Таким образом, платежи за загрязнение окружающей среды в пределах временно согласованных лимитов (нормативов) являются платежами, аналогичными платежам в пределах допустимых нормативов, и не являются сверхлимитными, а следовательно, подлежат включению в расходы на основании подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ. Положения п. 4 ст. 270 НК РФ в данном случае неприменимы. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановления ФАС ВСО от 10.11.2004 N А33-10839/04-С3-Ф02-4631/04-С1, от 07.12.2004 N А33-7372/04-С3-Ф02-5006/04-С1, от 21.06.2005 N А33-31805/04-С3-Ф02-2741/05-С1, от 15.06.2005 N А33-21929/04-С3-Ф02-2671/05-С1, от 13.01.2006 N А33-4367/05-Ф02-6812/05-С1 и от 26.05.2006 N А33-11449/05-Ф02-2414/06-С1, А33-11449/05-Ф02-2416/06-С1; ФАС УО от 13.06.2005 N Ф092923/05-С7. Суд указал, что платежи за загрязнение окружающей природной среды, произведенные в пределах временно установленных лимитов (норм допустимых концентраций), являются платой за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ и в силу п. 4 ст. 270 НК не должны уменьшать налог на прибыль. Этот вывод сделан на основании п. 3.2 Временных правил охраны окружающей среды от отходов производства и потребления в России, утвержденных письмом Минприроды России от 21.07.1994 N 01-15/29-2115. В соответствии с данным пунктом лимиты устанавливаются для поэтапного достижения нормативных объемов размещения отходов природопользователям, не обеспечивающим выполнение предельно допустимых нормативов. В письме Минфина России от 03.12.2004 N 03-03-01-04/1/169 разъяснено, что при определении налоговой базы по прибыли в составе материальных расходов могут быть учтены только платежи за выбросы, сбросы загрязняющих веществ и размещение отходов в пределах допустимых нормативов. Плата за выбросы, сбросы загрязняющих веществ и размещение отходов в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов), но превышающие предельно допустимые нормативы, а также плата за сверхлимитные выбросы являются платежами за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду и в соответствии с п. 4 ст. 270 НК РФ при налогообложении не учитываются. Платежи за сброс сточных вод и загрязняющих веществ в систему канализации (в том числе и в части превышения норм допустимых концентраций) - материальные расходы. Постановления Президиума ВАС РФ от 24.01.2006 N 7317/05; ФАС УО от 16.10.2006 N Ф099300/06-С7. Общество предусмотренные договором с МУП "Водоканал" платежи за сброс сточных вод и загрязняющих веществ в систему канализации согласно подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ включало в расходы. По мнению инспекции, платежи за сброс сточных вод со сверхдопустимой концентрацией загрязняющих веществ являются платежами за сверхнормативный выброс загрязняющих веществ, которые согласно п. 4 ст. 270 не учитываются в целях налогообложения. ВАС РФ указал, что платежи за превышение норм допустимых концентраций загрязняющих веществ при сбросе вод в городскую канализацию являются платой за услуги по приему и очистке сточных вод и эти расходы уменьшают базу налога на прибыль. Согласно п. 11 Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в РФ, утвержденных Правительством РФ от 12.02.1999 N 167, прием (сброс) сточных вод осуществляется на основании договора (ст. ст. 426, 539 - 548 ГК РФ), заключаемого абонентом (заказчиком) с организацией водопроводно-канализационного хозяйства. Абзац 7 п. 13 Правил к числу существенных условий договора относит порядок, тарифы и условия оплаты, включая платежи за сверхлимитное водопотребление и превышение норматива сброса сточных вод и загрязняющих веществ. Между обществом и МУП "Водоканал" заключен договор на отпуск питьевой воды и прием сточных вод. Договором предусмотрена плата за превышение норм допустимых концентраций загрязняющих веществ при сбросе вод в систему канализации города. Платеж представляет собой дифференцированный тариф за услуги по приему и обезвреживанию вредных веществ, содержащихся в сточных водах. Спорный платеж следует отличать от платежей за загрязнение окружающей природной среды, в том числе и за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, исчисление которых регулируется Порядком определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, утвержденным

81

Правительством РФ от 28.08.92 N 632. Пунктом 7 Порядка установлено, что платежи за предельно допустимые выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов осуществляются за счет себестоимости, а платежи за их превышение - за счет чистой прибыли природопользователя. Эти положения Порядка соотносятся соответственно с подп. 7 п. 1 ст. 254 НК и п. 4 ст. 270 НК. Кроме того, в силу п. 1 Порядка предусмотренные им платежи взимаются за определенные виды воздействия на окружающую среду, в число которых сброс загрязняющих веществ в систему канализации не входит. Постановления ФАС СЗО от 24.01.2005 N А26-8527/04-210 и от 11.05.2006 N А56-16421/2005; ФАС ЗСО от 27.02.2006 N Ф04-9692/2005(18761-А46-26). Плата за негативное воздействие на окружающую среду (включающая в себя платежи за сверхнормативные выбросы в нее загрязняющих веществ) установлена Федеральным законом от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды". Согласно п. 1 Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия, утвержденного Правительством РФ от 28.08.92 N 632, он распространяется на предприятия, осуществляющие любые виды деятельности, связанные с природопользованием, и предусматривает в том числе взимание платы за сброс загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты. Сброс загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты является одним из видов вредного воздействия на окружающую среду, связанную с природопользованием (водопользованием). На основании ст. ст. 27 - 29 Водного кодекса РФ водопользователь вправе использовать водные объекты только после получения лицензии на водопользование. Следовательно, плательщиком сумм за сверхнормативный сброс загрязняющих веществ, предусмотренных в п. 4 ст. 270 НК РФ, может являться только водопользователь, т.е. имеющая лицензию на осуществление водопользования организация. В данном случае им является МУП "Водоканал", а не общество. За оказание услуг по поставке воды и приему сточных вод и загрязняющих веществ общество производит оплату МУП "Водоканал" в соответствии с установленными лимитами водопотребления и водоотведения. Перечень расходов, указанный в подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ, не является исчерпывающим, а спорные платежи для общества не являются налоговым платежом или сбором, указанным в п. 4 ст. 270 НК РФ, а являются оплатой услуг сторонней организации. Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2005 N 15378/04. ВАС указал, что для МУП "Водоканал" поступающая от предприятий-абонентов плата за превышение нормативного сброса сточных вод и загрязняющих веществ является видом дифференцированного тарифа за услуги по приему и обезвреживанию вредных веществ, содержащихся в сточных водах. Эта плата устанавливается по договоренности сторон и к штрафным санкциям или иному виду ответственности за неисполнение обязательств по договору не относится и подлежит у МУП "Водоканал" включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, НДС и налогу на пользователей автомобильных дорог. Выводы судов не совпадают с мнением Минфина России, изложенным в письме от 26.01.2006 N 03-03-04/4/18, в котором сообщено, что платежи по договору об очистке сточных вод, сбрасываемых в городской коллектор, уплачиваемые организацией, имеющей лицензию на водопользование, включаются в материальные расходы лишь в части платы за сброс загрязняющих веществ в сточные воды в пределах временно согласованных нормативов. Платежи за сверхнормативный сброс сточных вод и загрязняющих веществ и за неразрешенный сброс сточных вод и загрязняющих веществ не должны уменьшать налогооблагаемую базу по прибыли. Расходы по вывозу бытовых отходов - материальные расходы. Постановление ФАС МО от 23.01.2006 N КА-А40/13624-05. Суд признал ошибочным довод налогового органа о том, что расходы по вывозу бытовых отходов в силу Определения КС РФ от 10.12.2002 N 284-О являются неналоговым платежом и должны покрываться за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации. Согласно справке-сертификату на отходы, приложенной к договору на оказание услуг по вывозу отходов, поставляемые налогоплательщиком отходы не взрывоопасны, не самовозгораемы, не радиоактивны, т.е. они не представляли опасности и не оказывали вредного воздействия на окружающую среду. Следовательно, оплата услуг по вывозу (приему) и захоронению бытовых отходов не является платой за негативное воздействие на окружающую среду и может быть учтена в качестве материальных расходов на основании подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ. Расходы на природоохранные мероприятия - материальные расходы (подп. 1 п. 7 ст. 254 НК РФ). Постановление ФАС МО от 26.04.2006 N КА-А40/3139-06.

82

Инспекция посчитала, что расходы на рекультивацию земель на основании п. 2 ст. 261 НК РФ подлежат отнесению в уменьшение налогооблагаемой прибыли равномерно в течение пяти лет. Суд указал, что расходы добывающей компании на рекультивацию земель неправомерно расценены инспекцией как расходы на освоение природных ресурсов, так как в соответствии с ГОСТ 175.1-01-83 рекультивация представляет комплекс работ, направленных на восстановление продуктивности нарушенных земель и улучшение условий окружающей среды. Необходимость рекультивации предусмотрена Законом "Об охране окружающей среды", Земельным кодексом РФ, Постановлением Правительства РФ от 23.02.1994 N 140 и Основными положениями о рекультивации земель, утвержденными Приказом Минприроды и Роскомзема от 22.12.1995 N 525/67. Эти расходы относятся к единовременным затратам, которые общество вынуждено нести в случаях, когда в ходе производственной деятельности допущено нарушение требований природоохранного законодательства. Расходы на рекультивацию в силу подп. 1 п. 7 ст. 254 НК РФ являются материальными затратами, подлежат учету в период осуществления рекультивации, поскольку не связаны с освоением природных ресурсов в результате геолого-разведочных работ. Статья 261 НК РФ устанавливает иные требования к понятию "рекультивация". Постановление ФАС СЗО от 28.11.2005 N А42-7239/04-28. Общество на основании подп. 1 п. 7 ст. 254 НК РФ и ст. 1 Закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" правомерно включило в расходы услуги по разработке рекомендаций по созданию зеленых насаждений на арендуемой промышленной площадке, авторскому контролю за созданием древесно-кустарниковых, цветочных композиций и декоративного газона, подготовке посадочного материала, обследованию почвы, проведению анализа агрохимических свойств почв и почвогрунтов. Эти расходы связаны с восстановлением земель, нарушенных вследствие производственной деятельности, т.е. направлены на природоохранные мероприятия. Применение норм естественной убыли, действовавших до 01.01.2002 (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Постановления ФАС ЗСО от 05.04.2004 N Ф04/1731-330/А46-2004 и от 09.03.2004 N Ф04/1092-179/А46-2004; ФАС УО от 24.10.2005 N Ф09-6091/04-С7; ФАС ЦО от 30.06.2005 N А2393/05А-14-5 (по потерям и недостачам при транспортировке и хранении продукции); ФАС СЗО от 29.09.2005 N А56-49673/04; ФАС ЗСО от 06.10.2004 N Ф04-7116/2004(5178-А81-7) (по потерям от боя алкогольной продукции при производстве, транспортировке и хранении); ФАС МО от 12.10.2005 N КА-А41/9793-05 (по потерям при хранении готовой продукции и товаров на складах); ФАС УО от 14.01.2005 N Ф09-5757/04-АК (по потерям от порчи мясопродуктов); ФАС ВВО от 25.07.2005 N А28-24584/2004-982/23 (по потерям продовольственных товаров в розничной торговле). По мнению инспекции, потери и недостачи при транспортировке и хранении в пределах норм естественной убыли включены в затраты в нарушение подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ. Суд указал, что применение норм естественной убыли, утвержденных до 01.01.2002 (до утверждения новых норм), правомерно. Несвоевременное утверждение новых норм естественной убыли не должно препятствовать применению гл. 25 НК РФ, так как нормы, действовавшие до 01.01.2002, не отменены. Отсутствие вновь утвержденных норм естественной убыли не препятствует применению норм, действовавших ранее. Обратное противоречило бы п. п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ, нарушает права налогоплательщиков, что недопустимо в силу ст. 57 Конституции РФ. Суды руководствовались п. 1 ст. 252, подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ; Нормативами естественной убыли нефтепродуктов при приеме, хранении, отпуске и транспортировке, утвержденными Постановлением Госснаба СССР от 26.03.1986 N 40, измененными Приказом Минтопэнерго России от 01.10.1998 N 318; Приказом Минторга СССР от 02.04.1987 N 88; Приказом Министерства внешних экономических связей и торговли РФ от 19.12.1997 N 631 "О нормах естественной убыли" и т.п. Постановление ФАС МО от 09.12.2004 N КА-А40/11523-04. Бой стеклотары в пределах норм, установленных Приказом Минторга СССР N 88, подлежит включению в себестоимость несмотря на то, что общество не сдавало бой, а вывозило его на мусор. Постановление ФАС СЗО от 26.01.2006 N А52-3348/2005/2. Общество правомерно применяло нормы естественной убыли в связи с потерями товара при транспортировке и хранении, утвержденные письмом Минторга РФ от 21.05.1987 N 085. Постановление ФАС СЗО от 01.11.2006 N А56-2227/2006. Общество вело розничную торговлю в форме самообслуживания, вследствие чего неизбежно возникали технологические потери, в том числе не связанные с противоправными действиями третьих лиц. Доводы инспекции об отсутствии у общества документов, подтверждающих установление лиц, виновных в недостаче, или свидетельствующих об обращении в уполномоченные органы для установления таких лиц, необоснованны, поскольку в

83

подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ подобного требования не установлено. Недостача выявлена в результате инвентаризации и не превысила норм естественной убыли. Постановление ФАС СЗО от 29.08.2005 N А13-16812/04-19. Согласно Методическим рекомендациям, утвержденным Приказом Министерства экономического развития и торговли РФ от 31.03.2003 N 95, следует различать естественную убыль товарно-материальных ценностей при хранении и транспортировке, а также превышающие нормы естественной убыли потери от порчи и боя товаров. Под естественной убылью следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров. Норма естественной убыли, применяющаяся при хранении ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение, а норма естественной убыли, применяющаяся при транспортировке ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем. Постановление ФАС МО от 22.08.2005 N КА-А40/7915-05. При отсутствии нормативного акта, устанавливающего нормы естественной убыли для продукции растениеводства и семеноводства при ее хранении и транспортировке, суд исходил из смысла гл. 25 НК РФ, позволяющей уменьшать доходы на сумму произведенных расходов. Суд указал, что налогоплательщик правомерно отнес к материальным расходам потери от порчи при хранении посадочного материала от естественной убыли в результате биологической гибели до окончания срока реализации по не зависящим от получателя причинам, что подтверждается актами экспертиз Торгово-промышленной палаты "Союзэкспертиза". Нельзя признать обоснованной ссылку инспекции на экономическую необоснованность убытков закупленного товара, притом что инспекция не заявила о недобросовестности налогоплательщика. Постановление ФАС ЦО от 12.10.2006 N А68-АП-544/12-05. Нормы в отношении потерь при хранении зерна, продуктов его переработки и масличных культур утверждены Приказом Министерства сельского хозяйства от 23.01.2004 N 55. До их утверждения могли быть использованы нормы, установленные Госкомитетом СССР по материально-техническому снабжению от 07.01.1986 N 4 и Приказом Государственной хлебной инспекции от 08.04.2002 N 29. Комментарий. В соответствии с письмом Минфина России от 24.12.2002 N 16-00-14/485 ранее утвержденные заинтересованными ведомствами нормы естественной убыли, связанные с потерями от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке ТМЦ, не могли применяться для целей налогообложения прибыли, так как были утверждены в ином, не предусмотренном Постановлением Правительства РФ, порядке. Аналогичное мнение содержалось и в письмах Минфина России от 04.04.2005 N 03-03-01-04/1/146, от 06.11.2003 N 04-02-03/140. Постановление Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 обязывало министерства утвердить до 01.01.2003 нормы естественной убыли. Однако в 2003 - 2006 гг. многие министерства эти документы еще разрабатывали. Несмотря на письма Минфина России, после введения в действие гл. 25 НК РФ налогоплательщики продолжали в целях налогообложения применять нормы естественной убыли, утвержденные министерствами и ведомствами, действовавшие до 01.01.2002. Внесение Законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ изменений в подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ свидетельствует о правильности избранной ими позиции. Документально подтвержденные потери от порчи - материальные расходы. Постановление ФАС СЗО от 02.12.2005 N А56-1114/2005. Общество, осуществляя продажу продуктов питания, производило выборку продуктов с истекшими сроками годности. Продукты списывались и уничтожались на основании актов. По мнению инспекции, общество необоснованно включило в расходы потери от списания продуктов. Инспекция считала, что при списании продуктов не осуществляется их реализация, следовательно, подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ не подлежит применению. Кроме того, акты на списание не соответствуют форме первичной учетной документации (ТОРГ-16), утвержденной Госкомстатом 25.12.1998 N 132. Суд указал, что продукты питания с истекшим сроком годности приобретены обществом для дальнейшей реализации, т.е. для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Поэтому спорные расходы могут быть квалифицированы как расходы, связанные с реализацией, они документально подтверждены и правомерно на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ включены в затраты. В соответствии с п. 4 ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" на продукты питания, парфюмерно-косметические товары,

84

медикаменты, товары бытовой химии и подобные товары изготовитель обязан устанавливать срок годности - период, по истечении которого товар считается непригодным для использования по назначению. В силу п. 5 ст. 5 этого Закона продажа товара по истечении установленного срока годности, а также товара, на который должен быть установлен срок годности, но он не установлен, запрещается. Постановление ФАС МО от 22.06.2005 N КА-А41/5477-05. Убытки от порчи товаров и материалов не являются недостачей в смысле подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ. В данном случае имеют место "другие обоснованные расходы", предусмотренные подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Эти расходы понесены в связи с порчей товаров и материалов, предназначенных для деятельности, направленной на получение прибыли. Они документально подтверждены комиссионными актами, содержащими необходимые сведения для списания товарно-материальных ценностей. Акты подписаны членами комиссий, утверждены руководством и приняты к учету в установленном порядке. Постановление ФАС ВВО от 26.12.2006 N А82-2165/2006-20. Покупатель направил в адрес общества претензии, указав, что в результате некачественной погрузки в железнодорожные вагоны и кузова машин в пути происходила деформация, разрыв и порча тары и по этой причине лакокрасочная продукция вытекала, что привело к недостаче. Общество признало претензии и выплатило покупателю ущерб. Суд, исследовав претензии грузополучателей, акты экспертизы, акты приемки по количеству, ответы на полученные претензии, указал, что внереализационные расходы документально подтверждены. Постановление ФАС ДО от 15.09.2004 N Ф03-А51/04-2/1675. Общество, осуществляя перевозку и бортовое питание пассажиров и сторонних авиакомпаний, списывало пришедшие в негодность продукты питания во внереализационные расходы на основании актов. Инспекция посчитала, что потери от порчи при хранении и транспортировке продуктов документально не подтверждены, поскольку не существует нормативного акта, определяющего нормы потерь от порчи или естественной убыли. Суд, признавая недействительным решение инспекции, исходил из того, что общество документально подтвердило включение в расходы потерь от порчи продуктов и в период спорных правоотношений нормативных актов, устанавливающих нормы естественной убыли, не существовало. Минфин России в письме от 14.04.2006 N 03-03-04/1/340 сообщил, что расходы на возмещение поставщиком покупателю стоимости испорченных в процессе доставки товаров учитываются поставщиком во внереализационных расходах (подп. 13 п. 1 ст. 265, подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ). Если порча произошла по вине поставщика и утверждены нормы естественной убыли, он вправе отнести потери в пределах норм в состав материальных расходов. Сумма компенсации, уплаченная покупателю взамен испорченных в процессе транспортировки товаров, не учитывается при налогообложении. Поставщик вправе потребовать от работника (водителя) возмещение убытков, если он испортил или потерял товар при доставке покупателю. Согласно ст. 248 ТК РФ взыскание ущерба, не превышающего средний месячный заработок, производится по распоряжению работодателя. В случае если месячный срок истек или работник добровольно не возместил ущерб, а сумма ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его месячный заработок, то взыскание осуществляется в судебном порядке. Виновный работник может добровольно возместить ущерб полностью или частично. По соглашению сторон допускается возмещение ущерба с рассрочкой платежа. Сумма возмещения ущерба, взыскиваемая с работника, признается внереализационным доходом на дату признания должником (п. 3 ст. 250, подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Минфин России в письме от 24.05.2006 N 03-03-04/1/475 сообщил, что в случае, если продавец по договоренности с покупателем принимает товар с истекшим сроком годности обратно, то такую операцию следует рассматривать как реализацию товара. Т.е. первоначальный продавец становится покупателем, а первоначальный покупатель - продавцом. Таким образом, испорченный товар приобретается по завышенным ценам, поскольку его стоимость превышает цену такого же товара, приобретаемого у других поставщиков. Таким образом, расходы на выкуп товара у первоначального покупателя не соответствуют критериям экономической обоснованности, указанным в ст. 252 НК РФ, и не уменьшают налоговую базу. Комментарий. Потери по возмещению ущерба (в том числе от недостач и (или) порчи МПЗ при транспортировке) могут быть признаны в целях налогообложения по подп. 13 п. 1 ст. 265 либо подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ; потери от недостач и (или) порчи МПЗ при хранении в пределах норм естественной убыли - по подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ; недостачи и убытки от хищений в случае отсутствия виновных лиц - по подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ; технологические потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг) - по подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ; затраты на аннулированные производственные заказы и на производство, не давшее продукции, - по подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ; потери от брака - по подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ. Арбитражная практика по

85

названным потерям представлена нами при анализе соответствующих норм НК РФ. Кроме того, при анализе п. 1 ст. 271 представлена практика по отказам покупателей и недогрузам товаров. Убытки от пересортицы МПЗ, выявленные при инвентаризации. Постановления ФАС ЦО от 09.02.2005 N А09-4758/04-22; ФАС ВСО от 20.07.2004 N А334253/03-С3-Ф02-2686/04-С1, А33-4253/03-С3-Ф02-2762/04-С1. В силу подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются недостачи материальных ценностей (МПЗ) в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. Однако, как установлено судом, при инвентаризации имела место не недостача готовой продукции по ее количеству, а отрицательная разница между данными бухгалтерского учета и фактическим наличием продукции (тканей) другого сорта, в связи с чем данные бухгалтерского учета были приведены обществом в соответствие с фактическим наличием готовой продукции. В связи с этим суд, исходя из норм ст. ст. 252, 265 и 270 НК РФ, пришел к выводу о возможности отнесения убытков от пересортицы к внереализационным расходам. Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС СЗО от 09.11.2004 N А13-3794/04-14. Инспекция установила, что общество не включило во внереализационные доходы излишки МПЗ, выявленные при инвентаризации. Общество указало, что инвентаризация выявила как недостачу, так и излишки товаров, которые в соответствии с п. 5.3 Методических указаний по инвентаризации имущества, утвержденных Минфином России от 13.06.1995 N 49, были зачтены как пересортица товаров одного и того же наименования. Суд отказал в удовлетворении требований общества и отметил, что согласно п. 20 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде излишков МПЗ и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации. Поэтому обществу следовало включить в облагаемую налогом на прибыль базу всю сумму излишков, выявленных при инвентаризации. Убытки в виде недостачи МПЗ в производстве и на складах на предприятиях торговли приравниваются к внереализационным расходам только в случае отсутствия виновных лиц. Факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Поскольку общество не представило документ, свидетельствующий о том, что лица, виновные в недостаче МПЗ, отсутствуют, у него нет оснований включать во внереализационные расходы убытки от недостачи. В письме УМНС по г. Москве от 30.09.2003 N 26-12/53927 сообщается, что, так как в гл. 25 НК РФ понятие "пересортица" отсутствует, взаимный зачет излишков и недостач при пересортице товаров одного и того же наименования не допускается. Комментарий. В бухгалтерском учете допускается взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы. Так, в соответствии с п. 5.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, "взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах. В том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница, если она превышает нормы естественной убыли, относится на виновных лиц". Вместе с тем положений, позволяющих производить зачет выявленных в результате инвентаризации излишков и недостач при пересортице, НК РФ не содержит. Следовательно, проведение такого зачета в целях налогообложения не допускается. Технологические потери при производстве или транспортировке (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). Постановление ФАС УО от 09.09.2004 N Ф09-3708/04-АК (технологические потери при переработке нефти). По мнению инспекции, общество в нарушение п. 1 ст. 252, п. 7 ст. 254 НК РФ уменьшило доходы на сверхнормативные потери нефти и нефтепродуктов. Суд указал, что технологические потери обоснованны и документально подтверждены, они связаны с переработкой нефти и нефтепродуктов контрагентами - нефтеперерабатывающими предприятиями. Каких-либо ограничений при отнесении технологических потерь в состав материальных расходов для целей налогообложения гл. 25 НК РФ не определено. Постановление ФАС ЗСО от 31.03.2004 N Ф04/1670-294/А46-2004 (технологические потери нефтепродуктов при зачистке резервуаров). В силу п. 1 ст. 1, п. 3 ст. 252 НК РФ и Постановления Правительства РФ от 20.02.2002 N 121 суд отклонил доводы инспекции об обязанности налогоплательщика руководствоваться нормативами потерь нефти и нефтепродуктов нефтеперерабатывающих предприятий Минэнерго

86

России на 2001 г. и Инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденной Приказом Минтопэнерго России от 17 ноября 1998 г. N 371. ГОСТом 1510-84 "Нефть и нефтепродукты" определено, что для обеспечения сохранности и качества нефтепродуктов резервуары нефтебаз должны периодически зачищаться в сроки, установленные ГОСТом. Постановление ФАС МО от 22.12.2006 N КА-А40/11448-06. Понятие "сверхнормативные" в отношении технологических потерь в налоговом законодательстве не применяется. Постановление ФАС МО от 23.01.2007 N КА-А41/13364-06. Суд указал, что общество в целях определения технологических норм расхода газа привлекло специализированную организацию, которая провела энергоаудит котельной и установила нормы расхода газа с учетом выработки 1 Гкал тепловой энергии. Общество расходовало газ в пределах технологически обоснованных норм в соответствии с объемами реализованной тепловой энергии. Инспекция не представила иного заключения другой уполномоченной организации, опровергающего выводы заключения. Постановление ФАС СКО от 26.12.2005 N Ф08-6171/2005-2454А. Из положений подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ следует, что сверхнормативные расходы топливноэнергетических ресурсов следует считать экономически неоправданными в случае, если они не обусловлены технологическим процессом. Суд установил, что сверхнормативные расходы топливно-энергетических ресурсов МУП (теплоснабжающего предприятия) экономически оправданны, поскольку они связаны со сверхнормативной потерей тепловой энергии при обеспечении города теплом. Постановление ФАС СЗО от 26.10.2005 N А56-37623/2004. Общество технологические потери солода, образовавшиеся при транспортировке зерна от поставщиков, погрузочно-разгрузочных работах и в связи с погрешностью весов, включило в состав технологических потерь в размере 1% от фактически поступившего солода, отразив их в технологической карте производства. Потери солода, превышающие 1%, списаны за счет чистой прибыли. Инспекция исключила все потери из расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Суд указал, что в соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Каких-либо условий применения технологических потерь НК РФ не предусмотрено. Письмом Минфина России от 02.09.2003 N 04-02-05/1/85 подтверждена обоснованность применения в производстве данных потерь. Постановление ФАС УО от 26.06.2006 N Ф09-5478/06-С2. По мнению инспекции, общество необоснованно в полном объеме включило в расходы потери артезианской воды, используемой в производстве, в том числе сверх установленных технологических норм. Суд указал, что поскольку общество вправе самостоятельно определять и обосновывать нормативы потерь, эти нормы установлены обществом в силу ст. 285 НК РФ на год, у инспекции нет оснований для определения норматива и исчисления потерь ежемесячно (без учета экономии воды по другим месяцам в течение налогового периода). Постановления ФАС СЗО от 14.08.2006 N А42-8588/2005; ФАС СКО от 27.09.2006 N Ф084818/06-2043А. Стоимость горячей воды, полученной от энергоснабжающей организации, но не реализованной (не распределенной) абонентам МУП "Тепловые сети", является технологическими потерями, необходимыми для осуществления деятельности МУП. Каких-либо ограничений (в том числе и нормативов, утвержденных водоснабжающей организацией) при включении технологических потерь воды в материальные расходы в целях налогообложения не установлено. Постановления ФАС СКО от 06.09.2005 N Ф08-4016/05-1601А, от 10.01.2006 N Ф086241/2005-2466А и от 04.07.2006 N Ф08-2918/06-1227А; ФАС ЗСО от 27.02.2006 N Ф04602/2006(19970-А46-33) (потери при транспортировке электроэнергии). Инспекция считала, что общество необоснованно включило в расходы сверхнормативные технологические потери электроэнергии при поставке потребителям, но не оспаривала произведенный обществом Расчет полезного отпуска электроэнергии. Суд указал, что из расчета видны количество отпущенной электроэнергии, полезный отпуск и потери электроэнергии. Поскольку потери электроэнергии возникли при транспортировке до мест потребления, общество обоснованно отнесло их к технологическим потерям. В подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ нет указаний, что такие расходы принимаются в пределах каких-либо норм. Постановление ФАС ВВО от 22.06.2006 N А31-2731/2005-13 (потери у поставщика электроэнергии). Выявленная при инвентаризации разница между закупленной электроэнергией на оптовом рынке (приход подтвержден актами и счетами-фактурами) и полезным отпуском по показаниям счетчиков у юридических лиц и оплатой населения по приборам учета является технологическими потерями. Потери обоснованны и документально подтверждены. В 2002 - 2004 гг. нормативы

87

списания технологических потерь законодательством не были установлены. Утвержденный Минпромэнерго РФ Приказом от 13.09.2005 N 253 норматив с 01.01.2006 на предшествующие периоды не распространяется. Постановление ФАС УО от 09.02.2005 N Ф09-5633/04-АК - потери у потребителя электроэнергии. По договору энергоснабжения потребитель на основании счетов энергоснабжающей организации обязан пропорционально потребленному количеству электроэнергии производить оплату затрат по транспортировке энергии к потребителю по сетям, принадлежащим электротранспортирующим организациям, в том числе и оплату образующихся в этих сетях потерь. При таких обстоятельствах понесенные потребителем расходы по оплате потерь электроэнергии являются составной частью покупной стоимости электроэнергии и направлены на обеспечение энергией производства, т.е. должны учитываться при налогообложении. Постановление ФАС СЗО от 04.12.2006 N А66-15513/2005 (потери при транспортировке газа). Технологические потери при транспортировке природного газа по сетям до абонентов в пределах норм, установленных Постановлениями ФЭК РФ от 28.10.2003 N 88-э/1 и от 08.08.2003 N ЮС-2831/9, правомерно включены в расходы. Минфин России в письмах от 01.11.2005 N 03-03-04/1/328 и от 27.03.2006 N 03-03-04/1/289 сообщил, что можно самостоятельно определить норматив образования безвозвратных отходов для каждого вида используемого сырья и материалов исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки. Данный норматив может быть установлен технологической картой, сметой технологического процесса или иными аналогичными документами, которые не являются унифицированными и разрабатываются самостоятельно. В том случае, если налогоплательщик не составляет технологическую карту или иной аналогичный документ, подтверждением расходов в виде технологических потерь являются отраслевые нормативные акты, расчеты и исследования технологических служб либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса. Эти документы разрабатываются специалистами предприятия, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными руководством лицами (например, главным технологом или главным инженером). Комментарий. Согласно подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ разъяснил, что "технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки". Отмечаем также, что согласно подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, могут быть включены расходы в виде потерь от брака, а согласно подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов - затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции (например, документально подтвержденные потери некачественной продукции - см. арбитражную практику по подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ). Естественные (технологические) потери при транспортировке нефти - материальные расходы. Постановления ФАС СКО от 30.03.2004 N Ф08-1003/2004-398А, от 30.03.2004 N Ф081059/2004-431А, от 05.04.2004 N Ф08-1061/2004-435А, от 05.04.2004 N Ф08-1062/2004-436А, от 31.08.2004 N Ф08-3809/04-1475А и др. По мнению инспекции, до принятия специального постановления Правительства РФ о нормах естественной убыли или до предоставления права их утверждения отраслевым ведомствам нельзя использовать ранее утвержденные нормы естественной убыли в целях налогообложения. Нормы естественной убыли нефти при транспортировке по тарифным маршрутам, утвержденные 20.08.1996 Минтопэнерго России, в связи с введением в действие гл. 25 НК РФ утратили силу. В соответствии с подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ нормы естественной убыли утверждаются в порядке, установленном Правительством РФ, но этот порядок не установлен. По мнению общества, потери, возникшие при транспортировке нефти, неизбежны, экономически обоснованны и документально подтверждены. Суд согласился с доводами общества и указал, что несовершение государственными органами необходимых действий, связанных с утверждением норм естественной убыли, не должно лишать налогоплательщика законодательно установленного права на уменьшение налогооблагаемой прибыли на потери от недостачи при транспортировке товарно-материальных ценностей. В целях реализации своего права, предусмотренного ст. 57 Конституции РФ и ст. ст. 252, 254 НК РФ, в отсутствие установленных на основании ст. 254 НК РФ норм общество

88

правомерно применило Нормы естественной убыли нефти, утвержденные 20.08.1996 Минтопэнерго России. Во исполнение подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ Правительство РФ 12.11.2002 приняло Постановление N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей". Пунктом 2 Постановления на Минтопэнерго России возложена обязанность разработки и утверждения норм естественной убыли по топливноэнергетическому комплексу. Согласно п. 4 Постановления нормы естественной убыли утверждаются по согласованию с Министерством экономического развития и торговли России. Однако с момента введения в действие гл. 25 НК РФ нормы не были утверждены. В соответствии с правовой позицией, выраженной в Постановлении КС РФ от 12.10.1998 N 24-П, истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ позволяет сделать вывод, что налогоплательщик не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Этот вывод подтверждается и в Определении КС РФ от 04.03.1999 N 36-О. Нефть, принадлежащая обществу, доставлялась его контрагентам по магистральному трубопроводу. Договорами предусмотрено, что количество нефти, сдаваемое в пункте назначения, будет меньше количества, принятого от грузоотправителя в пункте отправления, на величину потерь, рассчитанную по действующим нормам естественной убыли нефти при ее транспортировке по тарифным маршрутам. Величина потерь нефти при транспортировке не должна превышать действующих норм естественной убыли нефти, сверхнормативные потери относятся на общество. Договорами предусмотрено, что под такими нормами понимаются Нормы естественной убыли, утвержденные Минтопэнерго России 20.08.1996. Постановление ФАС ВСО от 27.12.2005 N А19-13273/05-45-Ф02-6493/05-С1. Общество при налогообложении прибыли в 2003 г. правомерно применило Нормы естественной убыли нефтепродуктов при приеме, хранении, отпуске и транспортировке, утвержденные Постановлением Госснаба СССР от 26.03.1986 N 40 (с изменениями, внесенными Приказом Минтопэнерго России от 01.10.1998 N 318). Данный нормативный акт не отменен и является действующим. Комментарий. Суды в решениях не учли, что технологические потери нефти при транспортировке включаются в расходы вообще без ограничений какими-либо нормативами на основании подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ. Что касается упомянутых в постановлениях норм естественной убыли нефти при транспортировке, утвержденных 20.08.1996, и Приказа Минтопэнерго России от 01.10.1998 N 318 "О введении в действие норм естественной убыли нефтепродуктов", то эти документы, как и Нормы естественной убыли, утвержденные другими министерствами и ведомствами, не отменены. В частности, они не указаны в перечне актов, признанных утратившими силу со дня введения в действие гл. 25 НК РФ, предусмотренных ст. 2 Закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ. РАСХОДЫ НА ОПЛАТУ ТРУДА (СТ. 255 НК РФ) Оплата труда, начисленная согласно должностным окладам (п. 1 ст. 255 НК РФ). Постановление ФАС МО от 28.03.2006 N КА-А40/885-06-2 - необходимость соблюдения норм п. 1 ст. 252 НК РФ. По мнению инспекции, расходы на содержание сотрудников отдела дизайна рекламной продукции необоснованны. Суд указал, что общество начисления сотрудникам отдела дизайна согласно их должностным окладам и на основании п. 1 ст. 252 и ст. 255 НК РФ обоснованно включило в затраты. Постановления ФАС ЦО от 14.05.2004 N А64-3549/03-10; ФАС СЗО от 10.12.2004 N А135341/04-21 (несоответствие должности работника тарифно-квалификационному справочнику). По мнению инспекции, в нарушение п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 274 НК РФ необоснованно включены в расходы выплаты по трудовому договору председателю совета учредителей. Суд указал, что в соответствии со ст. 40 Закона об обществах с ограниченной ответственностью и уставом генеральный директор как единоличный исполнительный орган действует от имени общества, представляя его интересы, обеспечивает выполнение решений общего собрания, утверждает штатное расписание, заключает и расторгает трудовые договоры. Согласно ч. 3 ст. 55 Конституции РФ права и свободы могут быть ограничены законом только в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц. Генеральный директор утвердил штатное расписание, включающее должность председателя совета учредителей, и на указанную должность назначен К., с которым заключен трудовой договор. Инспекция не доказала, что выполняемая К. работа связана с наличием льгот и ограничений, установленных законодательством, в связи с чем наименование должности, занимаемой данным работником, может не соответствовать тарифно-

89

квалификационному справочнику работ, профессий и должностей, утвержденному Минтрудом России от 21.08.1998 N 37, а целесообразность включения в штатное расписание данной должности не подлежит оценке ни налоговым органом, ни судом. Согласно должностной инструкции на председателя совета учредителей возлагаются функции управления коммерческой деятельностью, в том числе маркетинг, управление кадрами, материально-техническое обеспечение и др. Постановление ФАС СЗО от 02.05.2006 N А56-18935/2005 (оплата совместителю производится в размере, установленном трудовым договором). Инспекция, ссылаясь на ст. ст. 284 и 285 ТК РФ, полагала, что за отведенные совместителю 4 часа в день и 16 часов в неделю его заработная плата и ЕСН могут составлять только 40% от оклада штатных сотрудников. Суд указал, что условие оплаты работы по совместительству в размере 50% от оклада предусмотрено трудовым договором. Статьей 57 ТК РФ установлено, что условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или должностного оклада, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты) являются существенными условиями трудового договора. В силу ст. ст. 255 и 264 НК РФ сумма оплаты труда, предусмотренная трудовым договором, и ЕСН правомерно включены в затраты. Оплата сверхурочных работ (п. 3 ст. 255 НК РФ). Постановления ФАС УО от 15.02.2006 N Ф09-628/06-С7; ФАС ПО от 08.09.2006 N А5528161/05. Порядок привлечения к сверхурочной работе предусмотрен ст. 99 ТК РФ, согласно которой сверхурочные работы не должны превышать четырех часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год. Но нарушение работодателем порядка привлечения к сверхурочной работе (например, превышение максимально допустимого числа часов сверхурочной работы в год) не должно отражаться на реализации права работника на оплату труда за сверхурочную работу. Поскольку трудовым законодательством предусмотрена обязанность работодателя оплатить в повышенном размере труд работника, привлекаемого к работе сверхурочно, пусть и с нарушением ограничений, то оплата сверхурочной работы с согласия работника в целях исчисления налога на прибыль рассматривается как обоснованный расход. Ограничения, предусмотренные не налоговым законодательством, не применимы к налоговому законодательству. Минфин России в письме от 15.08.2005 N 03-03-02/62 и ФНС России в письме от 23.09.2005 N 02-1-08/195@ подтвердили, что оплата сверхурочных работ, превышающих 120 часов в год, согласно п. 3 ст. 255 НК РФ при условии, если такая обязанность предусмотрена трудовым договором, заключенным с работником, уменьшает налогооблагаемую прибыль. Ранее Минфин России в письмах от 04.03.2005 N 03-03-01-04/1/88, от 09.03.2005 N 03-03-0104/1/102 и от 20.05.2005 N 03-03-01-02/2/90 (они не отменены) сообщал, что расходы за сверхурочную работу, работу в праздничные и выходные дни в размерах, превышающих установленные ТК РФ (более 120 часов в год), не должны учитываться в расходах на оплату труда на основании ст. 99 ТК РФ. Компенсация за питание членам экипажей воздушных судов (п. 4 ст. 255 НК РФ). Постановление ФАС МО от 31.05.2006 N КА-А41/4511-06. Суд признал правомерным включение в расходы компенсаций за питание членам экипажей воздушных судов и соответствие их нормам п. 4 ст. 255 НК РФ. Питание экипажей установлено Постановлением Правительства РФ от 07.12.2001 N 861. Порядок обеспечения питанием экипажей утвержден Приказом Министерства транспорта от 30.09.2002 N 122, согласно которому в дни полетов и дежурств экипажи обеспечиваются бесплатным рационом питания, при отсутствии специализированных организаций общественного питания допускается возмещение расходов на питание членам экипажей. Обязанность работодателя обеспечить выдачу работникам бесплатного питания, выплачивать денежные компенсации взамен бесплатного питания предусмотрена профессиональным тарифным соглашением для членов экипажей воздушных судов гражданской авиации РФ. Бесплатное предоставление угля пенсионерам, предусмотренное законом. Постановления ФАС ЗСО от 27.02.2006 N Ф04-3191/2005(20067-А27-26), от 29.03.2006 N Ф04-2079/2006(21028-А27-37) и от 30.05.2006 N Ф04-9138/2005(22580-А27-3). По мнению инспекции, предоставление работникам и пенсионерам бесплатного угля и оплата за коммунальные услуги проживающим в благоустроенном жилье не могут включаться в расходы в порядке п. 4 ст. 255 НК РФ. Пенсионеры не являются работниками предприятия, поэтому расходы не могут быть учтены и в силу подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ как внереализационные расходы. Данные расходы не должны учитываться в целях налогообложения в силу п. 29 ст. 270 НК РФ. Суд указал, что спорные расходы являются обязанностью общества в силу абз. 2 - 6 п. 4 ст. 21 Закона от 20.06.1996 N 81-ФЗ "О государственном регулировании в

90

области добычи и использования угля", поэтому они на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ правомерно включены во внереализационные расходы, поскольку соответствуют нормам ст. 252 НК РФ. Общество независимо от своего волеизъявления в силу Закона обязано передать безвозмездно уголь работникам и пенсионерам, в связи с чем его бесплатная передача не признается реализацией, поскольку при реализации имущества требуется волеизъявление собственника. Постановления ФАС ЗСО от 22.02.2006 N Ф04-615/2006(19966-А27-37), от 30.05.2006 N Ф049266/2005(22795-А27-3), от 16.10.2006 N Ф04-5434/2006(27308-А27-15) и от 15.11.2006 N Ф047788/2006(28514-А27-40); ФАС ВСО от 19.10.2005 N А74-1308/05-Ф02-5041/05-С1. Безвозмездная передача угля и компенсация стоимости услуг по отоплению работникам шахты связаны с оплатой труда в натуральной форме, подлежащей включению в затраты в соответствии со ст. 255 НК РФ. Общество независимо от своего волеизъявления обязано предоставлять уголь работникам в соответствии со ст. 21 Закона N 81-ФЗ. Оплата труда во время отпуска, предусмотренного законодательством (п. 7 ст. 255 НК РФ). Постановление ФАС СЗО от 17.10.2006 N А56-28496/2005. Поскольку нормой ст. 119 ТК РФ утвержден только минимальный размер продолжительности дополнительного отпуска (не менее трех календарных дней), общество правомерно воспользовалось предоставленным правом установить его в большем размере - семь календарных дней. Предоставление дополнительного оплачиваемого отпуска продолжительностью семь календарных дней за особые условия труда и ненормированный рабочий день закреплено в правилах внутреннего трудового распорядка и в трудовых договорах с конкретными работниками. Оплата этого дополнительного отпуска подлежит включению в соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ в расходы, уменьшающие налоговую базу по прибыли в полном объеме. Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС УО от 08.11.2005 N Ф09-4994/05-С7. Суд указал, что предоставление дополнительных отпусков за непрерывный стаж работы не предусмотрено законодательством. Согласно ст. 116 ТК РФ ежегодные дополнительные отпуска предоставляются в случаях, предусмотренных федеральными законами, а также на основании коллективных договоров или локальных нормативных актов. Согласно п. 24 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных законодательством) отпусков работникам. Довод общества о применении в спорной ситуации Приказа Минфина СССР от 30.03.1964 N А-220 "О дополнительных отпусках работникам Гознака за длительную и непрерывную работу" суд отклонил, поскольку этот акт противоречит п. 2 ст. 423 ТК РФ. Минфин России в письме от 06.05.2006 N 03-03-04/2/131 сообщил, что расходы на ежегодный дополнительный отпуск работникам с ненормированным рабочим днем продолжительностью не менее трех дней (ст. ст. 116 и 119 ТК РФ) при соблюдении предусмотренного законодательством порядка его предоставления (ст. 57, 110 ТК РФ - при наличии трудового договора и правил внутреннего распорядка) учитываются при налогообложении. Оплата проезда в отпуск до границы РФ за счет предприятия (п. 7 ст. 255 НК РФ). Постановление ФАС СЗО от 10.10.2006 N А26-3740/2006-216. По мнению инспекции, работник, направляющийся на отдых в иностранное государство воздушным транспортом, пересекает пункт пропуска через границу России в здании аэропорта, открытого для международных полетов. Следовательно, общество вправе включить в расходы на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ) только документально подтвержденные проездными документами расходы по проезду до аэропорта, расположенного на территории РФ (в данном случае из Петрозаводска в Москву), из которого работник осуществляет вылет к месту отдыха, расположенному за пределами РФ. Общество же компенсировало своим работником стоимость проезда к месту отпуска от места жительства (г. Петрозаводск) до ближайшего к государственной границе РФ международного аэропорта, т.е. до аэропорта г. Сочи. В качестве документов, подтверждающих понесенные расходы, общество представило авиабилеты и справки аэрофлота о стоимости перелета из г. Москвы до г. Сочи. Инспекция считала, что справки аэрофлота не являются надлежащими доказательствами. Суд отклонил довод инспекции как не соответствующий имеющимся доказательствам. Оплата проезда работников к месту отпуска и обратно с нарушением Инструкции Минтруда. Постановление ФАС СЗО от 26.01.2006 N А05-8372/2005-26. По мнению инспекции, общество в нарушение п. 40 Инструкции Минтруда РСФСР от 22.11.1990 N 2 уменьшило налогооблагаемую прибыль и не исчислило НДФЛ и ЕСН с оплаты

91

проезда работников к месту отдыха и обратно, стаж работы которых составил менее 12 месяцев (по предприятиям Крайнего Севера и приравненных к ним местностям). Суд, установив, что работники, получившие компенсацию до истечения 12 месяцев работы, пользовались льготой не чаще одного раза в два года, указал, что условия предоставления льготы, установленные ст. 325 ТК РФ и ст. 33 Закона РФ N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера", соблюдены. Нарушение п. 40 Инструкции N 2, устанавливающего дополнительные по сравнению с законодательством условия, не основание для начисления налога на прибыль, НДФЛ и ЕСН, так как природа выплат в зависимости от момента начала предоставления льготы не меняется, а налоговое законодательство не предусматривает последствий нарушения периодичности компенсационных выплат, если они возмещаются не чаще одного раза в два года. Следовательно, в силу п. 7 ст. 255 НК РФ выплаты уменьшают налогооблагаемую прибыль, не подлежат обложению НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ) и ЕСН (подп. 9 п. 1 ст. 238 НК РФ). Постановление ФАС СЗО от 28.08.2006 N А42-1239/2006. По мнению инспекции, оплата стоимости проезда к месту отдыха и обратно работников неправомерно включена в затраты, поскольку проезд возмещен работникам, своевременно не воспользовавшимся правом на компенсацию расходов, так как нарушен п. 40 Инструкции Минтруда РСФСР от 22.11.1990 N 2. Проезд возмещен на третий и пятый год работы, а по Инструкции льготы предоставляются начиная со второго года работы, а в дальнейшем - начиная с четвертого, шестого и т.д. года независимо от времени фактического использования отпуска. Суд указал, что обществом и лицами, получившими компенсацию, соблюден порядок предоставления льготы, предусмотренной ст. 325 ТК РФ и ст. 33 Закона N 4520-1. Работники, получившие компенсационные выплаты на третий и пятый год работы, пользовались этой льготой не чаще одного раза в два года. Нарушение п. 40 Инструкции не основание для доначисления налога на прибыль, поскольку возмещение один раз в два года затрат на проезд является компенсацией, предусмотренной законодательством (ст. 325 ТК РФ и ст. 33 Закона N 4520-1), а следовательно, в силу п. 7 ст. 255 НК РФ уменьшает налогооблагаемую прибыль. Оплата проезда в отпуск детей работников - студентов до 24 лет, обучающихся по дневной форме обучения. Постановление ФАС ЗСО от 20.02.2006 N Ф04-525/2006(19865-А75-33) и от 20.06.2006 N Ф04-3545/2006(23516-А75-32). Инспекция, ссылаясь на ст. ст. 63 и 179 ТК РФ, посчитала, что при применении подп. 7 ст. 255 НК РФ к лицам, находящимся у работников на иждивении, не относятся дети, достигшие 16 лет, и общество завысило расходы на сумму оплаты проезда в отпуск совершеннолетних детей работников. Суд, ссылаясь на ст. 325 ТК РФ и коллективный договор, указал, что общество, не относящееся к бюджетной сфере, обязалось один раз в два года оплачивать работникам и неработающим членам семей проезд к месту использования отпуска и обратно на территории РФ. К членам семьи работника относятся муж, жена и несовершеннолетние дети, а также дети студенты до 24 лет, обучающиеся по дневной форме обучения. Учитывая, что членами семей, стоимость проезда которых возмещена обществом, являются дети работников, обучающиеся в учебных заведениях по очной форме обучения, доначисление налога необоснованно. Дети не имеют своего дохода, являются иждивенцами, так как находятся на полном содержании родителей или получают помощь, которая является для них постоянным и основным источником средств к существованию. Установление обществом в соответствии с условиями коллективного договора дополнительных социальных льгот и гарантий для работников не противоречит нормам трудового и налогового законодательства, поскольку такое право организаций, не финансируемых из бюджета, прямо вытекает из п. 7 ст. 255 НК РФ. Оплата постельных принадлежностей при проезде к месту отпуска и обратно. Постановление ФАС СЗО от 20.01.2005 N А05-7894/04-29. По мнению инспекции, денежные затраты работников за пользование постельными принадлежностями во время следования в железнодорожном транспорте к месту отпуска и обратно не являются их расходами на оплату проезда. Использование постельного белья является дополнительной услугой и не входит в стоимость билета. Инспекция ссылалась на п. 42 Правил перевозок пассажиров, багажа на железнодорожном транспорте, утвержденных Приказом МПС России от 26.07.2002 N 30. Суд, признавая недействительным решение инспекции, указал, что согласно ст. 33 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера" эти лица имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет предприятий проезд к месту использования отпуска по территории России и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (кроме такси), а также на оплату стоимости провоза багажа до 30 кг работникам и членам их семей. Согласно ст. 325 ТК РФ работодатели оплачивают

92

проезд к месту использования отпуска работника и обратно и провоз багажа неработающим членам его семьи (мужу, жене, несовершеннолетним детям) независимо от времени использования отпуска. Затраты пассажиров железнодорожного транспорта на приобретение постельного белья во время проезда к месту отдыха и обратно непосредственно связаны с проездом к месту отдыха и обратно. Использование личного транспорта при проезде в отпуск и обратно. Постановление ФАС ЗСО от 17.05.2006 N Ф04-2813/2006(22639-А75-33). Инспекция посчитала, что при использовании личного автотранспорта работником оплата проезда к месту отпуска незаконно произведена по авиатарифу в оба конца (из расчета компенсации проезда всем членам семьи, сопровождающим работника), тогда как на основании ст. 325 ТК РФ, ст. 33 Закона от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера" оплата проезда работников личным транспортом к месту использования отпуска и обратно производится по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем. Инспекция приняла расходы в размере стоимости проезда плацкартным вагоном. Суд указал, что расходы на оплату проезда к месту использования отпуска и обратно с использованием личного автотранспорта, произведенные по авиатарифу в оба конца, отнесены к расходам на оплату труда правомерно, так как такой порядок оплаты предусмотрен коллективным договором. Имеется справка из конечного пункта нахождения в отпуске членов семьи. Минфин России в письмах от 07.02.2006 N 03-03-04/1/95, от 28.03.2005 N 03-06-01-04/177 и от 18.01.2005 N 03-03-01-04/1-11 сообщил, что в соответствии со ст. 325 ТК РФ лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года проезд к месту использования отпуска в пределах территории РФ и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (за исключением такси), а также на оплату провоза багажа весом до 30 кг. Стоимость проезда работника личным транспортом к месту использования отпуска и обратно оплачивается по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем. Работник должен представить все необходимые документы, подтверждающие расходы на проезд по территории РФ (в том числе и на проезд в отпуск личным транспортом) и факт проведения отпуска. Денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с ТК РФ (п. 8 ст. 255 НК РФ). Постановление ФАС УО от 03.08.2006 N Ф09-6575/06-С2. К расходам на оплату труда в соответствии с п. 8 ст. 255 НК РФ относятся денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством. Согласно ст. 126 ТК РФ часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. Несоблюдение этого правила является нарушением трудового законодательства, но не влияет на порядок налогообложения, поскольку компенсации за неиспользованный отпуск в любом случае подлежат выплате, а в силу п. 8 ст. 255 НК РФ безусловно относятся к расходам на оплату труда. Таким образом, расходы на выплату работникам компенсаций правомерно включены в затраты. Постановление ФАС ВСО от 19.05.2006 N А58-1558/05-Ф02-2286/06-С1. Суд указал, что денежные компенсации за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, выплачиваемые в соответствии с законодательством (ст. ст. 115, 116, 321 ТК РФ), правомерно включены в затраты. Причем налогоплательщик включаемые в затраты компенсационные выплаты работникам за неиспользованный отпуск вправе не облагать ЕСН на основании прямого указания в абз. 9 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, так как они связаны с выполнением физическими лицами трудовых обязанностей, а не с увольнением работников. Позиция инспекции, считавшей, что данные выплаты в силу абз. 6 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ подлежат обложению ЕСН, ошибочна. Иная точка зрения в отношении компенсаций работникам, занятым на вредных и опасных производствах. Постановления ФАС ЗСО от 28.03.2005 N Ф04-1459/2005(9708-А27-35), от 15.03.2006 N Ф042433/2006(20470-А27-14), от 12.05.2006 N Ф04-2720/2005(22307-А27-29), от 05.05.2006 N Ф042388/2006(22005-А27-33) и от 16.06.2006 N Ф04-3463/2006(23416-А27-27). По мнению инспекции, расходы на оплату труда в виде денежной компенсации части отпуска, превышающей 28 календарных дней, работникам, занятым на вредных и опасных производствах, подлежат включению в затраты на оплату труда, поэтому эти выплаты должны облагаться ЕСН. Суд указал, что по смыслу п. 8 ст. 255 НК РФ расходами на оплату труда являются только те денежные компенсации, которые предусмотрены трудовым законодательством. Учитывая, что ст. 126 ТК РФ не допускает замены отпуска денежной компенсацией для лиц, работающих на вредных и опасных производствах, выплата такой

93

компенсации не может относиться к расходам на оплату труда и, соответственно, не должна облагаться ЕСН. Доводы общества о том, что выплата компенсаций предусмотрена в трудовых договорах с работниками и в коллективном договоре, основаны на неверном толковании норм права. МНС России в письме от 20.02.2004 N 02-5-10/6 сообщил, что любые выплаты, осуществляемые в пользу работников, учитываются в целях налогообложения, если они предусмотрены в трудовом договоре и законодательстве; порядок выплаты денежной компенсации взамен неиспользованного отпуска установлен ст. ст. 126, 127 ТК РФ, при этом данная статья содержит ограничения по предоставлению компенсаций. Минфин России в письме от 01.06.2006 N 03-03-04/3/10 сообщил, что денежная компенсация за часть отпуска, превышающая 28 календарных дней (за исключением случаев, указанных в ст. 126 ТК РФ), согласно п. 8 ст. 255 НК РФ уменьшает налоговую базу по прибыли. Денежная компенсация, не связанная с увольнением работника, подлежит обложению ЕСН (абз. 6 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Если денежная компенсация выплачивается за счет чистой прибыли, то она ЕСН не облагается (п. 3 ст. 236 НК РФ). Платежи (взносы) по договору негосударственного пенсионного обеспечения (п. 16 ст. 255 НК РФ). Постановление ФАС ПО от 29.11.2005 N А12-14033/05-С36 (включаются в затраты, ЕСН не облагаются). Платежи (взносы) по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, перечисляемые работодателем в пользу своих работников, не создают объекта налогообложения ЕСН и страховыми взносами, так как согласно ст. ст. 16, 17 и 18 Закона РФ от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" формируют собственное имущество негосударственных пенсионных фондов и не могут одновременно являться доходом физического лица. Основная цель пенсионных взносов - формирование солидарного фонда пенсионных накоплений вкладчика, за счет которого фонд будет осуществлять дополнительные пенсионные выплаты в пользу работников при наступлении условий, предусмотренных договором с работодателем. То обстоятельство, что вкладчик передает фонду список своих работников, а фонд ведет аналитический учет именных счетов в отношении каждого, не означает, что именно эти лица будут обладать правом предъявить требования к фонду о выплате сумм пенсионного обеспечения. Таким образом, отсутствуют условия для выделения налоговой базы по каждому физическому лицу в соответствии с требованиями ст. 237 НК РФ (2004 г.). Постановление ФАС ЗСО от 05.05.2006 N Ф04-4370/2005(21964-А27-34) (включаются в затраты, ЕСН не облагаются). Согласно договору о негосударственном пенсионном обеспечении фонд после поступления пенсионных взносов отражает их на солидарном счете вкладчика, а впоследствии по указанию вкладчика открывает пенсионный счет на имя конкретного физического лица. До момента зачисления средств на пенсионные счета физических лиц все поступившие взносы учитываются на консолидированном счете без указания суммы по каждому физическому лицу. Суд посчитал, что общество правомерно не начисляло ЕСН с сумм взносов, направленных в пенсионный фонд до момента зачисления средств на именные пенсионные счета. Постановление ФАС ВСО от 26.10.2005 N А58-1414/05-Ф02-5307/05-С1 (включаются в затраты). Общество по договору перечисляло пенсионные взносы негосударственному пенсионному фонду и данные суммы учитывало в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. По мнению инспекции, взносы не могут быть признаны расходами на основании п. 7 ст. 270 НК РФ, так как в договоре не определены конкретные участники, и средства перечислены не на именные пенсионные счета работников. Суд, признавая недействительным решение инспекции, исходил из того, что обществом нормы п. 1 ст. 252 и п. 16 ст. 255 НК РФ соблюдены. Довод инспекции о том, что договором не определены его конкретные участники, неправомерен, так как такого требования в налоговом законодательстве нет. Ссылка инспекции на п. 7 ст. 270 НК РФ безосновательна, поскольку эта норма определяет перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы, кроме взносов, указанных в ст. 255 НК РФ (2003 г.). Постановления ФАС УО от 06.03.2006 N Ф09-509/06-С7; ФАС ПО от 20.10.2004 N А658948/2004-СА1-37 и от 09.06.2006 N А65-25844/2005-СА2-34 (включаются в затраты, ЕСН облагаются). Инспекция доначислила ЕСН на суммы перечисленных взносов (выплат) в негосударственный пенсионный фонд на солидарный счет своих работников. Суд указал, что так как взносы включены в затраты при исчислении налога на прибыль как расходы на оплату труда работников (п. 16 ст. 255 НК РФ), инспекция правомерно начислила ЕСН. Довод общества со ссылкой на п. 2 ст. 237 НК РФ, что выплаты не распределены отдельно по каждому работнику,

94

отклонен судом, поскольку такое распределение зависит исключительно от волеизъявления самого общества и его отсутствие свидетельствует о недобросовестности, направленной на уклонение от уплаты законно установленных налогов. Постановление ФАС МО от 13.04.2006 N КА-А40/2643-06 (не включаются в затраты, ЕСН не облагаются). Общество на основании п. 16 ст. 255 НК РФ включило в расходы страховые взносы, перечисленные в негосударственный пенсионный фонд, но не обложило их ЕСН, так как неперсонифицированные взносы не позволяли выделить налоговую базу по каждому работнику, что в силу п. 2 ст. 237 НК РФ исключает возможность формирования налоговой базы. Суд посчитал, что затраты не могут быть отнесены к расходам на оплату труда, так как не отвечают принципам индивидуализации отчислений (не распределены по конкретным работникам). Суд указал, что общество не представило доказательств, что взносы предназначались кому-либо из работников, работавших на момент заключения договора и перечисления взносов. В момент перечисления взносов в обществе работало 300 человек, а в настоящее время - 20, и состав участников Фонда не определен. Инспекция правомерно доначислила налог на прибыль, но основания для уплаты ЕСН отсутствуют (2003 г.). Минфин России в письме от 27.04.2006 N 03-03-04/1/398 сообщил, что для применения п. 16 ст. 255 НК РФ условия договоров негосударственного пенсионного обеспечения должны содержать положения об учете пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов. Минфин России в письме от 05.05.2006 N 03-05-02-04/53 сообщил, что исходя из п. п. 1, 3 ст. 236 и п. 16 ст. 255 НК РФ пенсионные взносы, перечисляемые по договору негосударственного пенсионного обеспечения, предусматривающему учет пенсионных взносов на именных счетах работников, относятся к расходам на оплату труда и облагаются ЕСН. Оплата по договору добровольного медицинского страхования работников. Постановление ФАС МО от 18.11.2003 N КА-А40/9281-03. Расходы по договору добровольного медицинского страхования в части оказания медикотранспортной экспресс-помощи и медицинской эвакуации удовлетворяют требованиям п. 16 ст. 255 НК РФ, они относятся к медицинским расходам в Положении о медицинском страховании иностранных граждан, временно находящихся в РФ, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 11.12.1998 N 1488. Кроме того, договором страхования предусмотрено оказание названных услуг при медицинском обслуживании. Минфин России в письме от 13.03.2006 N 03-03-04/2/61 сообщил, что при изменении списка и суммы страхового взноса по договору добровольного медицинского страхования (например, при увольнении или принятии на работу новых сотрудников), если договор заключен на год, то данные суммы с учетом ограничений, предусмотренных п. 16 ст. 255 НК РФ, правомерно учитывать в целях налогообложения. Взносы по договору личного страхования (при сокращении срока договора ежегодный лимит в 10 тыс. руб. в год не пересчитывается). Постановление ФАС ЗСО от 03.11.2004 N Ф04-7858/2004(5982-А27-14). Общество 10.01.2002 заключило со страховой компанией договор страхования работников от несчастного случая и смерти на производстве сроком на один год. Дополнительным соглашением к договору от 02.09.2002 число застрахованных увеличено на 1338 человек с уплатой страхового взноса 13380 тыс. руб. Инспекция полагала, что поскольку п. 16 ст. 255 НК РФ установлен предельный размер страховых взносов для включения в расходы в сумме 10 тыс. руб. в год на одного застрахованного работника, то включаемая в расходы сумма страховых взносов должна быть пересчитана пропорционально сроку действия дополнительного соглашения (четыре месяца, а не год). Суд согласился с доводами общества и указал, что общество при включении в расходы сумм страховых взносов не допустило превышения лимитов на одного застрахованного и законодательством не предусмотрено уменьшение относимой на расходы суммы исходя из срока действия договора страхования. Любые начисления работникам, связанные с условиями труда, предусмотренные трудовым или коллективным договором (локальным актом, отраслевым соглашением), - расходы на оплату труда (п. 25 ст. 255 НК РФ). Постановление ФАС ЗСО от 12.07.2006 N Ф04-4351/2006(24491-А70-33). Общество включило в расходы отчисления на формирование фонда социального развития. Отчисления в фонд в налоговом периоде полностью были использованы на выплаты работникам материальной помощи к отпуску, премий к профессиональному празднику и за высокие показатели в работе, долголетний добросовестный труд, материальной помощи на похороны и несчастные случаи, приобретение оздоровительных путевок. Выплаты из фонда предусмотрены коллективным

95

договором, имели стимулирующий характер и служили обеспечением социальных гарантий работников, участвующих в деятельности общества, были направлены на повышение производительности их труда (ст. 129 ТК РФ). К вышеуказанным видам социальных выплат ст. 270 НК РФ неприменима, так как ее нормы регламентируют порядок учета расходов, произведенных в пользу работников за счет чистой прибыли, только если такие расходы не оговорены в коллективном договоре. Статья 255 НК РФ является специальной нормой, устанавливающей учет расходов, произведенных в пользу работников в рамках трудового законодательства и коллективного договора. Постановление ФАС ЗСО от 20.07.2005 N Ф04-4569/2005(13110-А70-33). Суд указал, что п. 25 ст. 255 НК РФ свидетельствует, что законодатель расходы, произведенные в пользу работников, относит к расходам на оплату труда независимо от того, предусмотрены они и трудовым и коллективным договором совместно либо одним из них. Согласно ст. 129 ТК РФ оплата труда - система выплат за труд в соответствии с законами, иными нормативными актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами. Таким образом, выплаты социального характера в пользу работников в рамках исполнения коллективного договора (за исключением выплат, поименованных в ст. 270 НК РФ) включаются в расходы на основании трудового договора либо локального акта со ссылкой на коллективный договор. Постановление ФАС СЗО от 06.09.2006 N А56-31409/2005. Понятие "оплата труда" в НК РФ употребляется в значении, вытекающем из системного толкования норм налогового (ст. 255 НК РФ) и трудового права (ст. 129 ТК РФ). Признавая в качестве одного из основных принципов правового регулирования трудовых отношений обеспечение прав каждого работника на выплату справедливой заработной платы (ст. 2), законодатель определил в ТК РФ, что в состав заработной платы помимо вознаграждения за труд включаются и выплаты компенсационного и стимулирующего характера (абз. 1 ст. 129 ТК РФ). Постановление ФС СЗО от 04.09.2006 N А26-3344/2006-216. Начисление работникам денежных надбавок стимулирующего характера за выполнение работ произведено на основании положения, утверждаемого ежегодно общим собранием коллектива, которое является локальным нормативным актом. В соответствии со ст. 135 ТК РФ системы оплаты труда, доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отличных от нормальных, доплат и надбавок стимулирующего характера и премий, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права. Постановление ФАС УО от 25.11.2004 N Ф09-5076/04-АК. По мнению инспекции, общество в нарушение п. 2 ст. 255 НК РФ, ст. 57 ТК РФ, ст. 33 Закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" включило в расходы премии работникам по итогам года. Суд указал, что выплаты произведены по результатам деятельности, они предусмотрены системным положением о премировании и стимулировании персонала за производственные результаты и документально подтверждены. Довод инспекции о необходимости отражения поощрительных выплат в трудовых договорах отклонен, поскольку они заключены до вступления в силу ТК РФ. Постановление ФАС УО от 02.06.2005 N Ф09-2377/05-С7. Налогоплательщик вправе включить в расходы премии штатным работникам за выполнение трудовых обязанностей, предусмотренные коллективным договором и положением об оплате труда, даже если с указанными работниками трудовые договоры в письменной форме не заключены. Довод инспекции об отсутствии трудовых договоров в письменной форме не основан на нормах налогового и трудового законодательства и судом отклонен. Оснований для применения п. 21 ст. 270 НК РФ нет. Постановление ФАС ВВО от 05.09.2005 N А38-6281-4/339-2004(4/46-2005). У образовательного учреждения выплаты работникам за активную работу по привлечению внебюджетных средств, предусмотренные коллективным договором и утвержденным директором положением, относятся к оплате труда и учитываются как расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Комментарий. Системный анализ норм ст. 255 и п. п. 21, 24 ст. 270 НК РФ и арбитражная практика свидетельствуют, что если налогоплательщик укажет в коллективном договоре (или если в трудовом договоре имеются ссылки на коллективный договор или отраслевое тарифное соглашение или на локальный акт) о производимых выплатах и компенсациях работникам, то эти расходы могут быть учтены в целях налогообложения. Минфин России в письме от 05.03.2005 N 03-03-01-04/1/99 сообщил, что любые начисления в денежной и (или) натуральной форме во исполнение отраслевого тарифного соглашения (например, единовременные пособия работникам, утратившим трудоспособность в результате

96

несчастного случая на производстве или профзаболевания) могут быть включены в расходы на оплату труда в случае, если нормы отраслевого соглашения отражены в трудовом договоре. При этом допустимо указание в трудовом договоре на определенные условия в виде ссылки на нормы соглашения без конкретной их расшифровки. В соответствии со ст. ст. 45, 48 ТК РФ соглашение является правовым актом, возможность принятия которого предусмотрена законодательством России. Согласно п. 21 ст. 270 НК РФ в составе расходов, не учитываемых для целей налогообложения, отражаются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Премии работникам, если они предусмотрены трудовым договором, имеющим ссылки на коллективный договор или локальный акт, - расходы на оплату труда. Постановления ФАС СЗО от 25.07.2005 N А56-22342/04 и от 21.11.2005 N А56-9740/2005. По мнению инспекции, премии работникам, не предусмотренные трудовыми договорами, включены в расходы неправомерно, а коллективный договор следует признать ничтожным. Общество полагало, что нормы п. 25 ст. 255 НК РФ не нарушены, поскольку трудовые договоры содержат оговорку о том, что на сотрудников распространяются все системы материального стимулирования, закрепленные в действующих положениях. Суд указал, что согласно ст. 144 ТК РФ работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок. Указанные системы могут устанавливаться также коллективным договором. Таким образом, системы премирования могут устанавливаться как коллективным или трудовым договором, так и непосредственно работодателем. Поскольку выплаты произведены на основании приказов руководителя и предусмотрены Положением о премировании, требования п. 25 ст. 255 НК РФ соблюдены. Норма о возможности признания коллективного договора недействительным или ничтожным в трудовом законодательстве отсутствует. Постановление ФАС СЗО от 11.07.2005 N А13-8591/03-15. По мнению инспекции, общество завысило расходы на сумму премии за своевременное выполнение приказа директора "О подготовке и сдаче индивидуальных сведений в Пенсионный фонд", выплаченной из фонда генерального директора. Суд указал, что по типовому трудовому договору работник имеет право на дополнительные выплаты в соответствии с положением об оплате труда и премировании, коллективным договором и иными локальными актами общества. Таким локальным актом являются правила внутреннего трудового распорядка, согласно которым за образцовое выполнение трудовых обязанностей, успехи в трудовом соперничестве, повышение эффективности труда, продолжительную и безупречную работу, новаторство в труде и за другие достижения в работе администрацией по согласованию с профсоюзным органом применяется поощрение в виде премии. В коллективном договоре указано, что положение об оплате (премировании) работников общества, действовавшее на момент принятия коллективного договора и пересмотренное в период его действия, является приложением (неотъемлемой частью) к коллективному договору. Источником премирования является фонд директора. Работа по представлению сведений в пенсионный фонд - особо важное производственное задание, и выплата премии за нее произведена в соответствии с локальным актом. Постановление ФАС УО от 07.11.2005 N Ф09-4988/05-С7. Произведенные по результатам деятельности и предусмотренные коллективным договором выплаты стимулирующего характера (премии работникам за образцовое выполнение трудовых обязанностей, повышение производительности труда, улучшение качества продукции, продолжительную и безупречную работу, новаторство и другие достижения в работе) правомерно на основании п. 25 ст. 255 НК РФ включены в расходы на оплату труда. Минфин России в письме от 22.08.2006 N 03-03-05/17 подтвердил, что если в организации утверждено положение о премировании работников, а в трудовых и (или) коллективных договорах дается отсылка на это положение, то организация вправе отразить в составе расходов на оплату труда, учитываемых при налогообложении, премии работникам. Материальная помощь к отпуску, если она предусмотрена трудовым или коллективным договором, - расходы на оплату труда. Постановление ФАС ВВО от 15.09.2005 N А82-7994/2004-27. Суд установил, что материальная помощь производилась в размере месячного оклада ежегодно при уходе работника в очередной отпуск. Она предусмотрена коллективным договором и оговорена в трудовом договоре как условие оплаты труда, предусмотренное коллективным договором. Кроме того, эта выплата соответствуют понятию оплаты труда, данному в ст. 129 ТК РФ. Исходя из этих обстоятельств материальная помощь к отпуску является выплатой, непосредственно связанной с выполнением трудовых функций и получением дохода, входит в установленную систему оплаты труда и, следовательно, подлежит отнесению на затраты при исчислении налога на прибыль, как и начисленный ЕСН.

97

Постановления ФАС СЗО от 10.04.2006 N А44-3851/2005-9; ФАС УО от 11.05.2006 N Ф093490/06-С7 и от 26.06.2006 N Ф09-5478/06-С2. Выплата материальной помощи работникам к отпуску, предусмотренная коллективным договором, ЕСН и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев правомерно включены в затраты. Выплата материальной помощи к отпуску связана с выполнением трудовых функций, является элементом оплаты труда. Ссылка инспекции на п. 23 ст. 270 НК РФ отклонена судом, поскольку в этой норме говорится не обо всех расходах в виде материальной помощи, а только о тех, которые нельзя признать расходами на оплату труда. Постановление ФАС УО от 21.06.2006 N Ф09-5124/06-С7. Единовременная компенсация на реабилитацию здоровья предусмотрена коллективным договором, носит стимулирующий характер и обоснованно включена в расходы на оплату труда в силу п. 25 ст. 255 НК РФ. Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС ПО от 21.03.2006 N А06-3137у/4-13/05. Полученные доходы уменьшаются на произведенные расходы, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ. Следовательно, материальная помощь к отпуску, предусмотренная в трудовом и (или) коллективном договоре банка, но исключенная из состава учитываемых расходов в п. 23 ст. 270 НК РФ, не уменьшает полученные доходы. Минфин России и МНС России на запросы Банка России разъясняли, что данные выплаты не относятся к расходам на оплату труда, так как непосредственно не связаны с выполнением работниками их трудовых обязанностей, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и, следовательно, не включаются в налогооблагаемую базу по ЕСН. Материальная помощь руководителю, если она предусмотрена трудовым договором, входит в систему оплаты труда и не имеет исключительного характера, - расходы на оплату труда. Постановление ФАС ЦО от 09.03.2004 N А09-7432/03-29. По мнению инспекции, общество нарушило п. п. 23, 49 ст. 270 НК РФ, включив в расходы материальную помощь руководителю. Суд указал, что включение в расходы материальной помощи руководителю произведено на основании ст. 255 НК РФ, поскольку данные выплаты предусмотрены трудовым договором, входят в систему оплаты труда и не имеют единовременного, исключительного характера. Постановление ФАС ПО от 01.09.2006 N А55-262/2006. По мнению инспекции, ГУП в нарушение п. 1 ст. 252 и п. 22 ст. 270 НК РФ включило в расходы оплату труда руководителя, подлежащую начислению за счет средств специального назначения. Суд указал, что выплата вознаграждения руководителю, установленная п. 4 Постановления Правительства РФ от 21.03.1994 N 210, исходя из норм ст. 255 НК РФ является расходом на оплату труда и должна учитываться в целях налогообложения прибыли, что подтверждено Минфином России в письме от 08.11.2005 N 03-03-04/1/345. Постановление ФАС УО от 29.12.2004 N Ф09-5657/04-АК. По мнению инспекции, ГУП занизило налогооблагаемую базу за счет премий, выплаченных руководителю, и начислений на них, подлежащих отнесению за счет чистой прибыли. Инспекция ссылалась на нарушение Постановления Правительства РФ от 21.03.1994 N 210. Суд указал, что выплата премий предусмотрена локальными актами налогоплательщика, они включены в фонд оплаты труда. Доказательств выплаты премий за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 22 ст. 270 НК РФ) инспекция не представила. Доводы инспекции противоречат налоговому законодательству об определении финансовых результатов с учетом затрат на оплату труда. Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС ВВО от 31.01.2006 N А17-1991/5/2005. Инспекция посчитала неправомерным включение в затраты премий директору, поскольку вознаграждение подлежало выплате за счет полученной обществом чистой прибыли. Общество считало, что на основании ст. 255 НК РФ, письма Минфина России от 08.11.2005 N 03-03-04/1/345, Постановления Правительства РФ от 21.03.1994 N 210 и письма Минтруда России от 28.04.1994 N 727-РБ оно вправе включить в затраты премии руководителю независимо от того, за счет каких средств произведены эти выплаты. Отказывая обществу в удовлетворении требований, суд руководствовался п. 1 ст. 252 и п. 22 ст. 270 НК РФ, Постановлением Правительства РФ от 21.03.1994 N 210, письмом Минтруда РФ от 28.04.1994 N 727-РБ. Суд указал, что вознаграждение директору подлежит выплате за счет чистой прибыли. В силу п. 22 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения. Учредитель общества (Комитет по управлению государственным имуществом) заключил трудовой договор с директором, которым установлено, что оплата труда осуществляется в соответствии с

98

Постановлением Правительства РФ N 210. Этим Постановлением определен источник выплат вознаграждения директору за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Выплата 100%-ной компенсации по больничным листам, если она предусмотрена трудовым или коллективным договорами, - расходы на оплату труда. Постановления ФАС ВСО от 19.05.2006 N А58-1558/2005-Ф02-2286/06-С1 и от 25.10.2006 N А58-8726/2005-Ф02-5550/06-С1. Суд указал, что доплата до фактического заработка (сверх предусмотренной законодательством) в случае временной нетрудоспособности в силу п. 15 ст. 255 НК РФ с учетом п. 3 ст. 236 НК РФ включается в затраты и подлежит обложению ЕСН. Постановление ФАС МО от 18.11.2003 N КА-А40/9281-03. Суд указал, что расходы на оплату больничных листов соответствуют п. 25 ст. 255 НК РФ. Доплата по больничным листам в размере 100% предусмотрена книгой работника общества, которая является частью трудового договора, поэтому относится к расходам на оплату труда в рамках ст. 255 НК РФ. В письме от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/74 Минфин России сообщил, что п. 1 ст. 8 Закона от 29.12.2004 N 202-ФЗ определено, что в 2005 г. пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы выплачивается застрахованному за первые два дня за счет средств работодателя, а с третьего дня - за счет средств Фонда социального страхования. Исходя из смысла Закона N 202-ФЗ часть пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за первые два дня временной нетрудоспособности работодателем за счет собственных средств, не подлежит обложению ЕСН. Размер пособия по временной нетрудоспособности может превышать 12480 руб. В этом случае налогоплательщик вправе включить в затраты сумму превышения. Учитывая положения подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ, не подлежит налогообложению ЕСН пособие, исчисленное по Постановлению Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.84 N 191 и не превышающее 12480 руб. Сумма, выплачиваемая сверх исчисленного в соответствии с законодательством пособия, облагается ЕСН. Оплата труда в натуральной форме (выдача продукции работникам), если она предусмотрена законодательством, трудовым и (или) коллективным договорами, - расходы на оплату труда. Постановления ФАС МО от 18.11.2003 N КА-А40/9281-03; ФАС ВСО от 19.10.2005 N А741308/2005-Ф02-5041/05-С1. Ежемесячная выдача двух блоков сигарет работникам представляет собой часть заработной платы и соответствует положениям ст. 255 НК РФ. Из книги работника видно, что они имеют право ежемесячно получать два блока сигарет, производимых компанией. Расходы по выдаче блоков являются ежемесячной выплатой части заработной платы в натуральной форме. Регистры выданных сигарет подтверждают, что начисления в натуральной форме (в виде выдачи двух блоков сигарет) предоставлялись всем работникам. Доход в натуральной форме включался в доход работников, с него уплачивались соответствующие налоги. Ссылка инспекции на то, что выдача происходила в виде дополнительных льгот, необоснованна. Постановление ФАС СКО от 23.06.2006 N Ф08-2701/2006-1114А. Общество в соответствии с условиями трудовых договоров и правилами внутреннего трудового распорядка выдавало сотрудникам, работающим вахтовым методом, наборы продуктов питания (сухие пайки), что обусловлено деятельностью по охране нефтепроводной системы вне населенных пунктов. При исчислении налога на прибыль стоимость выданных наборов продуктов включалась в расходы. Суд отметил, что выдача заступающим на вахту сухих пайков соответствует ТК РФ и является оплатой труда в натуральной форме. Премии к праздникам, юбилеям и знаменательным датам, если они предусмотрены в трудовом договоре и локальных актах, - расходы на оплату труда. Постановление ФАС ПО от 07.09.2004 N А65-20830/03-СА1-32. По мнению инспекции, неправомерно включены в расходы премии, начисленные по приказу "О премировании сотрудников к знаменательным датам: 1 мая - Празднику весны и труда, 9 мая Дню Победы". Суд указал, что оплата труда - система отношений, связанных с обеспечением выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами (ст. 129 ТК РФ). Выплата премий к знаменательным датам предусматривалась трудовыми договорами и Положением о материальном стимулировании работников, следовательно, она охватывает понятие "оплата труда", установленное п. 25 ст. 255 НК РФ. Постановление ФАС УО от 11.05.2006 N Ф09-3490/06-С7.

99

Расходы на выплату единовременных начислений к дням рождения работников и праздничным датам, предусмотренные коллективным договором и Положением о материальном стимулировании, носят стимулирующий характер и уменьшают налогооблагаемую базу. Довод инспекции о том, что на основании п. 23 ст. 270 НК РФ материальная помощь не включается в расходы, суд отклонил. Постановление ФАС ЦО от 15.09.2006 N А64-1004/06-11. Премии к праздникам и юбилеям сотрудников, материальная помощь работникам, предусмотренные локальными актами, являются расходами на оплату труда (ст. 255 НК РФ). В трудовых договорах предусмотрено, что на работников распространяются льготы и гарантии, установленные законодательством, учредительными документами, положением о персонале, положениями об оплате и стимулировании труда работников, приказами и указаниями руководителя. Постановление ФАС СЗО от 19.12.2005 N А56-33205/04. В соответствии с нормами ст. 255 НК РФ премии работникам в связи с юбилеем завода включаются в расходы на оплату труда. Минфин России в письме от 17.05.2006 N 03-03-04/1/468 сообщил, что, принимая во внимание п. 21 ст. 270 НК РФ, расходы, связанные с покупкой подарков для награждения работников, должны осуществляться за счет чистой прибыли, даже если организация закрепляет в положении о премировании соответствующее награждение производственных успехов работников. Премии работникам, не указанные в положении о премировании (локальном акте) и (или) не предусмотренные трудовыми договорами, и иные расходы, не соответствующие критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, не являются расходами на оплату труда. Постановление ФАС СЗО от 19.06.2006 N А56-25980/2005. При отсутствии в трудовом договоре (контракте) или коллективном договоре указаний на выплату премии такие выплаты не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли. Если в трудовом договоре указано, что работнику за выполнение трудовых обязанностей полагается только оклад без надбавок, премий, иных стимулирующих выплат, то такие расходы также не могут уменьшать налогооблагаемую базу. Приказы о премировании работников изданы только на момент проведения проверки, а не в проверяемом периоде. Постановление ФАС СЗО от 28.02.2005 N А56-17963/04. Инспекция, ссылаясь на п. 21 ст. 270 НК РФ, посчитала, что общество неправомерно включило в расходы премии, так как они не предусмотрены трудовым договором (контрактом). Суд подтвердил необоснованность включения премий в расходы. В коллективном договоре общества сказано, что в соответствии с положением о премировании работникам при наличии средств выплачивается вознаграждение по итогам хозяйственной деятельности за месяц и квартал. Премия выплачена "за личный вклад в общие результаты по подготовке к сдаче годового отчета" и "за выполнение большого объема работ, направленных на бесперебойную и надежную работу электроснабжения потребителей и в связи с празднованием Дня энергетика". Но положением о премировании не предусмотрено премирование работников в связи с выполнением большого объема работ, праздниками и за подготовку годового отчета. Постановление ФАС УО от 08.11.2005 N Ф09-4994/05-С7. Суд указал, что предусмотренная положением об оплате труда премия к годовщине образования предприятия связана с производственной деятельностью, а премия работникам, входившим в состав санитарной дружины, участвующей в городских соревнованиях, носит непроизводственный характер. Расходы, не относящиеся к оплате труда (начисляемые за счет чистой прибыли), не облагаются ЕСН. Постановления ФАС ВСО от 22.03.2006 N А33-17146/2005-Ф02-1200/06-С1, от 22.06.2006 N А33-20115/2005-Ф02-2885/06-С1 и N А33-20114/05-Ф02-2875/06-С1. Исходя из буквального толкования ст. 255 НК РФ все виды расходов на оплату труда должны быть предусмотрены законодательством, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективным договором. Вознаграждения и премии, поименованные в п. п. 21 и 22 ст. 270 НК РФ, не относятся к расходам на оплату труда. Поскольку выплаты тринадцатой заработной платы и премий не предусмотрены указанными документами, не были систематическими и регулярными (произведены по решению акционеров), общество на основании п. п. 21 и 22 ст. 270 НК РФ начислило их за счет чистой прибыли и согласно п. 3 ст. 236 НК РФ не включило в налогооблагаемую базу ЕСН. Довод инспекции о том, что в силу ст. 129 ТК РФ приказы о выплате тринадцатой зарплаты являются локальными актами, относящимися к оплате труда, не принят судом, так как нормативным является акт уполномоченного органа или лица, устанавливающий правила поведения, обязательный для неопределенного круга лиц, рассчитанный на

100

неоднократное применение. Приказы директора приняты во исполнение решения учредителей и признаков нормативного акта не имеют. Постановление ФАС УО от 20.03.2006 N Ф09-1770/06-С2. Премии установлены за индивидуальные показатели в работе и являлись разовыми (выплачены за счет чистой прибыли), поэтому требование инспекции о доначислении ЕСН неправомерно. Постановление ФАС ЗСО от 17.04.2006 N Ф04-10064/2005(20874-А27-37). Если в трудовой договор не включены те или иные начисления, предусмотренные в коллективном договоре или локальных нормативных актах, либо на них нет ссылки, то такие начисления не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. Довод инспекции о том, что премии должны быть обложены ЕСН, поскольку выплата премии производилась на основании положения о премировании, неправомерен. Постановление ФАС УО от 11.01.2006 N Ф09-6017/05-С2. Инспекция полагала, что премии работникам по итогам года (они начислены за счет чистой прибыли) подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и ЕСН независимо от источника их выплаты. Суд указал, что трудовыми договорами не предусмотрено премирование по итогам года, и поэтому общество правомерно, на основании п. 21 ст. 270 НК РФ, отнесло их на расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (за счет чистой прибыли). Следовательно, оснований для начисления страховых взносов, ЕСН, пеней и штрафа согласно п. 3 ст. 236 НК РФ не имелось. Постановление ФАС МО от 13.04.2006 N КА-А40/2643-06. Выплата материального поощрения работникам к юбилейным датам и подобные ей выплаты не относятся к расходам на оплату труда, так как они непосредственно не связаны с трудовыми обязанностями (режимом работы и условиями труда) и с деятельностью общества. Эти выплаты не предусмотрены ни положением о премировании, ни трудовыми договорами, т.е. не являются расходами на оплату труда. Следовательно, они не уменьшают налоговую базу по прибыли и не подлежат обложению ЕСН. Постановление ФАС МО от 09.08.2006 N КА-А40/7218-06. По мнению инспекции, доплата по больничным листам работникам разницы между суммой пособия по временной нетрудоспособности и средним заработком подлежит обложению ЕСН на основании п. 3 ст. 236, п. 15 ст. 255 НК РФ. Суд не согласился с мнением инспекции, так как в соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой группе он отнесет расходы (включит их в затраты или начислит из чистой прибыли). Пункт 15 ст. 255 НК РФ разрешает налогоплательщику отнести к расходам, уменьшающим доходы в целях налогообложения прибыли, расходы на доплату до фактического заработка в случае временной нетрудоспособности. Однако налогоплательщик это не сделал. Поэтому в силу п. 3 ст. 236 НК РФ указанные выплаты не должны признаваться объектом налогообложения ЕСН. Постановление ФАС МО от 05.10.2006 N КА-А40/9312-06-П. Доплата за ученую степень, предусмотренная коллективным договором, ни к одному из перечисленных в ст. 255 НК РФ начислений не относится и поэтому не является оплатой труда. Доплаты за ученую степень и за прохождение обучения работника в высшем и среднем специальном учебном заведении или в аспирантуре производятся за счет чистой прибыли и не образуют объект налогообложения ЕСН. Постановление ФАС МО от 25.12.2006 N КА-А40/12452-06. Выплаты по итогам работы за год, премии за звание "Ветеран труда" не являются оплатой труда, поскольку они не были предусмотрены трудовым договором, имеющим ссылку на нормы ТК РФ. Постановление ФАС ВВО от 07.02.2007 N А43-5090/2006-16-151. Коллективный договор предусматривал выплату компенсации стоимости питания работникам, работающим полный рабочий день, но сумма, из расчета которой должна выплачиваться компенсация, отсутствовала. Условиями коллективного договора не предоставлено право администрации самостоятельно определять размеры компенсаций. Таким образом, стороны договора не достигли соглашения относительно данного пункта договора. Выплата компенсации производилась в размерах, установленных распоряжениями директора, ссылки на коллективный договор в этих распоряжениях отсутствуют. При таких обстоятельствах суд посчитал, что выплаты осуществлялись по инициативе общества вне рамок коллективного договора и правомерно не относились на расходы, уменьшающие налоговую базу по прибыли, т.е. не облагаются ЕСН. Постановление ФАС ЗСО от 14.02.2007 N Ф04-258/2007(31173-А27-25). Произведенные обществом единовременные выплаты в виде премий по результатам года, а также "отпуск из прибыли" не предусмотрены коллективным договором, не отнесены обществом к расходам по налогу на прибыль, таким образом, не могут быть признаны объектом налогообложения по ЕСН.

101

Постановления ФАС ЗСО от 08.11.2006 N Ф04-7732/2006(28422-А27-26), от 27.12.2006 N Ф04-2819/2006(29550-А27-14), от 17.01.2007 N Ф04-8875/2006(29855-А27-26), от 05.02.2007 N Ф0481/2007(30864-А27-25) и др. Единовременные выплаты работникам, имеющим право на пенсионное обеспечение, пособия в размере 15% от заработка за каждый год работы на основании отраслевого тарифного соглашения по угледобывающему комплексу и коллективного договора не являются оплатой труда, производятся при выходе на пенсию как дополнительные социальные гарантии и компенсации. Они не соответствуют критериям, предусмотренным п. 1 ст. 255 и п. 1 ст. 252 НК РФ, не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, и не могут уменьшать облагаемую базу по налогу. Соответственно, они не признаются объектом обложения ЕСН. Постановление ФАС ЗСО от 31.01.2007 N Ф04-9399/2006(30605-А27-42). Соответствие выплат критериям ст. 255 НК РФ не является безусловным основанием для включения их в базу по ЕСН в случае отнесения их к расходам, не учитываемым в целях налогообложения согласно п. 1 ст. 252 НК. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения в отношении начисления ЕСН по расходам, признанным судом относящимся к расходам на оплату труда. Постановление ФАС МО от 09.08.2006 N КА-А40/7154-06. Общество, производя выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц по договорам подряда, не отнесло их к расходам, уменьшающим налоговую базу по прибыли, и, применив п. 3 ст. 236 НК РФ в нарушение п. 1 ст. 236, ст. 237 НК РФ, не включало их в налогооблагаемую базу по ЕСН и в Фонд медицинского страхования. Не учитывая указанные выплаты в составе расходов при исчислении налога на прибыль, общество теряло 24% от их размера, но одновременно выигрывало на экономии ЕСН в размере 31,6% от стоимости тех же затрат, что привело в 2002 2003 гг. к потерям бюджета в размере 7,6% от суммы затрат. Комментарий. Анализ арбитражной практики свидетельствует, что для определения объекта обложения ЕСН и страховыми взносами суды исследуют одновременно наличие у налогоплательщика права на признание расхода в соответствии с гл. 25 НК РФ и фактическое признание их налогоплательщиком. При этом только при одновременном соблюдении указанных условий суды устанавливают либо наличие объекта налогообложения по ЕСН и страховыми взносами, либо его отсутствие. Приводим другие отрицательные для налогоплательщика постановления и виды выплат, по которым суды посчитали, что эти выплаты (несмотря на то, что они не уменьшали налогооблагаемую прибыль) не должны были производиться за счет чистой прибыли, так как они являются расходами на оплату труда. Следовательно, исходя из норм п. 3 ст. 236 НК РФ они подлежат обложению ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование: ФАС ПО от 15.06.2004 N А06-2544у-13/03 - по единовременным пособиям на обустройство молодым специалистам, принятым на работу после окончания учебного заведения; выплатам, не компенсируемым из бюджета работникам, ушедшим на срочную военную службу или вернувшимся по окончании службы; доплатам до среднемесячного заработка сверх установленного максимального размера пособия по временной нетрудоспособности; страховым взносам на негосударственное пенсионное обеспечение, выплаты которых были предусмотрены в коллективном договоре; ФАС ПО от 16.12.2003 N А57-7861/03-16; ФАС СЗО от 21.07.2006 N А56-35606/2005 - по бесплатному и льготному питанию (компенсации стоимости питания), предусмотренному трудовым или коллективным договором; ФАС ПО от 31.08.2004 N А65-191/04-СА2-8; ФАС УО от 23.11.2006 N Ф09-10394/06-С2; ФАС МО от 24.08.2005 N КА-А41/7897-05 и ФАС ЦО от 20.10.2004 N А09-5073/04-29 - по заработной плате и премиям, а также вознаграждениям в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам за выполненные работы, оказанные услуги и по авторским договорам; ФАС ЗСО от 13.02.2007 N Ф04-336/2007(31032-А27-32) - по выплатам ООО членам совета директоров, ревизионной комиссии, секретарю совета; ФАС ПО от 17.11.2006 N А72-5295/06-12/180 и от 15.11.2006 N А72-5294/06-13/283 - по оплате труда персонала, непосредственно не участвующего в основном производстве, но расходы на оплату труда которого не предусмотрены ст. 270 НК РФ; ФАС ВВО от 17.11.2006 N А82-7208/2005-37 - по заработной плате работникам, занятым капитальным строительством, реконструкцией и модернизацией (но в Постановлении ФАС ЦО от 15.02.2007 N А09-3503/06-22 принято противоположное решение); ФАС ЦО от 03.07.2006 N А14-18292-2005/641/10 - по выплатам премий за добросовестное выполнение обязанностей, сдачу бухгалтерской отчетности, работу в выходные и праздничные дни, начисляемым согласно положению о премировании и коллективному договору; ФАС ЦО от 14.10.2004 N А23-1185/04А-18-93 и от 06.07.2006 N А35-3982/05-С29 - по премиям и материальной помощи за выполнение трудовых обязанностей;

102

ФАС УО от 14.06.2006 N Ф09-4895/06-С2; ФАС СКО от 04.03.2005 N Ф08-562/2005-227А; ФАС ВСО от 29.11.2006 N А33-8825/06-Ф02-6302/06-С1 - по премиям за производственные результаты, надбавкам к окладам за профессиональное мастерство и высокие достижения в труде; ФАС ВВО от 09.06.2006 N А28-14354/2005-532/21 - по ежегодным премиям за своевременное качественное выполнение работ, ежемесячным премиям по итогам соревнования среди бригад и за выполнение производственных планов; ФАС СЗО от 06.09.2006 N А56-31409/2005 - по ежемесячной дифференцированной региональной надбавке, являющейся элементом оплаты труда, начисляемой на основании внутреннего (локального) нормативного документа (указания начальника Октябрьской железной дороги от 28.10.2003 N Н-34/у); ФАС СЗО от 17.10.2006 N А56-28496/2005 - по оплате дополнительного отпуска продолжительностью семь календарных дней, предусмотренного правилами внутреннего трудового распорядка и трудовыми договорами (на основании ст. 119 ТК РФ и п. 7 ст. 255 НК РФ); ФАС ЦО от 14.10.2004 N А23-1185/04А-18-93 - по оплате отпуска, предусмотренного законодательством РФ; ФАС ЗСО от 22.03.2005 N Ф04-1407/2005(9482-А46-29); ФАС УО от 27.09.2006 N Ф098631/06-С7 и от 09.10.2006 N Ф09-8987/06-С2 - по компенсациям работникам за неиспользованный отпуск (без увольнения), которые в силу п. 8 ст. 255 НК РФ относятся к расходам на оплату труда (они не поименованы в подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ); ФАС ЗСО от 28.06.2006 N Ф04-3762/2006(23824-А27-14) - по оплате проезда работникам и членам их семей к месту отдыха и обратно, регламентированного п. 7 ст. 255 НК РФ и предусмотренного в коллективном договоре; ФАС ПО от 10.02.2005 N А72-969/04-7/151 - по выплатам заработной платы работникам детского сада, жилищно-коммунального хозяйства, общежития, столовой и оплате питания работников столовой, возмещаемой из заработной платы; ФАС УО от 04.10.2004 N Ф09-4129/04-АК, от 23.05.2006 N Ф09-3502/06-С2 и от 21.09.2006 N Ф09-8425/06-С2 - по премиям, выплаченным на основании ежемесячных приказов директора, прямо не предусмотренным трудовыми договорами, но фактически являвшимися обязательным элементом системы оплаты труда (они носили систематический и регулярный характер, в 5 - 7 раз превышали размеры оплаты труда, установленные трудовыми договорами, и, по существу, являлись не премиями, а заработной платой). Комментарий по вопросу начисления ЕСН с выплат, финансируемых за счет чистой прибыли. Президиум ВАС РФ в п. 3 письма от 14.03.2006 N 106 сообщил, что при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по единому социальному налогу (ЕСН), необходимо иметь в виду, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Норма, установленная п. 3 ст. 236 НК РФ, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в гл. 25 НК РФ налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН. Налоговые органы (письма УМНС РФ по г. Москве от 30.03.2004 N 2811/21557, от 29.03.2004 N 28-11/21211, от 26.03.2004 N 28-11/20653, от 14.10.2002 N 28-11/48202) также считают, что фактические источники финансирования выплат и вознаграждений (учитываются ли они при налогообложении прибыли или нет) не имеют значения. Только в том случае, если выплаты полностью соответствуют ст. 270 НК РФ, они не облагаются ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. Если какие-то выплаты согласно нормам гл. 25 НК РФ относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по прибыли, то вне зависимости от фактических источников финансирования (т.е. даже при выплате из чистой прибыли) они, согласно п. 3 ст. 236 НК РФ, должны признаваться объектом обложения ЕСН и взносами на обязательное пенсионное страхование. Несмотря на позицию Президиума ВАС РФ, по нашему мнению, если расходы учитываются в целях налогообложения прибыли, то они являются объектом обложения ЕСН, а если они финансируются за счет чистой прибыли и не уменьшают налоговую базу по прибыли, они не являются объектом обложения ЕСН. В соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ, если затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы. Так, в Постановлениях ФАС СЗО от 15.10.2004 N А56-44477/03 и от 23.01.2006 N А567729/2005; ФАС МО от 31.05.2006 N КА-А40/4578-06, от 11.01.2006 N КА-А40/13313-05, от 19.04.2005 N КА-А40/2661-05, от 21.02.2006 N КА-А40/271-06 и АС г. Москвы от 23.08.2005 N А4035776/05-117-338; ФАС ЗСО от 12.07.2005 N Ф04-4541/2005(12860-А27-23) и др. сделан вывод, что НК РФ предоставляет налогоплательщику право при исчислении налоговой базы по прибыли вычесть из состава определенных Кодексом доходов определенные Кодексом расходы. Неиспользование этого права не влечет для налогоплательщика негативных правовых

103

последствий ни с точки зрения налога на прибыль, ни, тем более, с точки зрения иных налогов. Статья 236 НК РФ должна применяться исходя из фактических обстоятельств, а не из того, как они могли бы сложиться. Налогоплательщик либо относит выплаты работникам на уменьшение базы, облагаемой налогом на прибыль, и, соответственно, уплачивает налог на прибыль в меньшем размере, либо производит эти выплаты за счет чистой прибыли и уплачивает в меньшем размере ЕСН. Однако, учитывая позицию ВАС РФ по данному вопросу, следует ожидать кардинальные изменения судебной практики в пользу налоговых органов. АМОРТИЗИРУЕМОЕ ИМУЩЕСТВО (СТ. 256 НК РФ) Имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 тыс. руб. признается амортизируемым (абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ). Постановление ФАС ЦО от 08.09.2005 N А08-5999/04-20. Инспекция полагала, что расходы на перенос высоковольтной линии "ВЛ-6" в горном цехе носят капитальный характер и приводят к созданию амортизируемого имущества, т.е. предполагают длительный период использования имущества. Суд установил, что линия электропередачи необходима для подачи питания карьерному экскаватору, осуществляющему добычу мела. Она по мере продвижения экскаватора в карьере переносится с периодичностью в 6 - 10 месяцев. Так, в 2002 г. линия переносилась в июне и августе, а в 2003 г. - в июне и сентябре. Следовательно, довод инспекции неверен, так как согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев. ФНС России в письме от 27.02.2006 N 04-2-05/2 сообщил, что результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (например, авторское вознаграждение) в целях исчисления налога на прибыль не относятся к имуществу. Поэтому если стоимость нематериального актива составляет менее 10 тыс. руб., то в целях налогообложения она все равно подлежит учету только через амортизацию. Не подлежат амортизации земельные участки (п. 2 ст. 256 НК РФ). Постановления Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05, ФАС ПО от 10.08.2006 N А6511934/2005-СА2-11. Стоимость земельных участков не уменьшает налоговую базу ни единовременно, ни через амортизацию. Несмотря на то что затраты на приобретение земли соответствуют п. 1 ст. 252 НК РФ, данная норма должна быть сопоставлена с другими статьями гл. 25 НК РФ. Признание расходов на приобретение основных средств (в том числе и земли) возможно только через амортизацию. Но согласно п. 2 ст. 256 НК земля не амортизируется, ее стоимость и потребительские свойства на протяжении срока эксплуатации не уменьшаются. Таким образом, стоимость земли не переносится на производимую продукцию. Отсутствие в гл. 25 НК РФ норм о признании расходов на приобретение земельных участков через амортизацию не позволяет включать их в затраты. Не подлежат амортизации основные средства, приобретенные за счет бюджетных средств (например, отчислений на ВМСБ) (подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ). Постановление ФАС ЗСО от 13.01.2005 N Ф04-9282/2004(7579-А81-15). Суд на основании Постановления Правительства РФ от 17.05.1996 N 597, утвердившего Порядок использования отчислений на ВМСБ, признал необоснованным начисление амортизации по основным средствам, приобретенным за счет бюджетных средств, так как отчисления на ВМСБ являлись целевыми средствами, предоставленными государством безвозмездно для изучения недр. При приобретении за счет бюджетных ассигнований основных средств отсутствовали фактические расходы на их приобретение, поэтому амортизация по таким основным средствам не должна включаться в затраты. Общество дважды учло затраты в целях налогообложения: при начислении ВМСБ на основании подп. "э" п. 2 Положения о составе затрат и при начислении амортизации по объектам, приобретенным за счет отчислений на ВМСБ. Постановление ФАС ПО от 18.10.2006 N А65-8441/06-СА2-34. Общество в рамках реализации Программы "Дети России" в соответствии с Постановлением Правительства от 15.12.2000 N 1004 получало оборудование для производства детского питания, приобретаемого на целевые средства федерального бюджета. Суд указал, что включение в расходы сумм начисленной амортизации оборудования на основании подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ неправомерно. Постановление ФАС ЗСО от 12.05.2005 N Ф04-497/2005(10384-А75-40). Общество на суммы начисляемой амортизации не производило списание сумм бюджетного финансирования капитальных расходов во внереализационные доходы, что повлекло занижение налогооблагаемой прибыли. Такой порядок предусмотрен подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ и п. п. 8, 9 ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи".

104

Иная ситуация в отношении полученных средств (бюджетного кредита), подлежащих возврату. Постановление ФАС УО от 11.05.2004 N Ф09-1773/04-АК. Суд признал правомерным начисление амортизации по автомобилю, так как он приобретен на возмездной основе на денежные средства, полученные по договору "О предоставлении бюджетного кредита". Начисление амортизации по объектам внешнего благоустройства и озеленения (подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ). Постановление ФАС СЗО от 25.10.2004 N А56-32626/03. Инспекция полагала, что начисление амортизации по основным средствам (покрытие тротуарными плитами, покрытие железобетонными плитами, покрытие асфальтовое) неправомерно, так как они являются объектами внешнего благоустройства. Суд указал, что неустранимые сомнения толкуются в пользу налогоплательщика. Инспекция не доказала, что сооружение спорных объектов проводилось с привлечением целевого финансирования. Она ссылается на ПБУ 6/01 и Постановление Правительства от 01.01.2002 N 1, которые не относятся к налоговому законодательству. Постановление ФАС СЗО от 18.07.2004 N А56-11749/04. По мнению инспекции, общество неправомерно включило в затраты амортизационные отчисления по объекту "Благоустройство и озеленение территории". Суд указал, что этот объект является частью пускового комплекса ТЭЦ, что подтверждено Правилами технической эксплуатации электрических станций и сетей, утвержденными Минэнерго России от 19.06.2003 N 229. Объект сооружен без привлечения бюджетного или целевого финансирования и под понятие "объекты внешнего благоустройства" не подходит. Так как законодатель в подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ не расшифровал понятие "другие аналогичные объекты" и объект является составной частью пускового комплекса, он не относится к объектам, указанным в подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ. Постановление ФАС ПО от 30.03.2006 N А55-5320/05-31. По мнению инспекции, работы по благоустройству территории (ремонт металлических ограждений, тротуаров и бордюров) являются капитальными вложениями. Суд указал, что эти затраты правомерно учтены как расходы на ремонт основных средств (п. 1 ст. 260 НК РФ). Пункт 2.3 ПБУ от 30.12.1993 N 160 содержит перечень субсчетов к счету "Капитальные вложения", и субсчета "Благоустройство территории" в этом перечне нет. Постановление ФАС СЗО от 14.12.2005 N А56-15195/2005. По мнению инспекции, ремонт забора, замена ворот, демонтаж энергосистем являются созданием объектов внешнего благоустройства и в соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ не учитываются в целях налогообложения. Суд указал, что эти расходы связаны не с созданием самостоятельных имущественных объектов, а с поддержанием в исправном состоянии основных средств производственного назначения (забора, ворот и энергосистемы здания). Постановление ФАС СЗО от 07.06.2004 N А56-28373/03. По мнению инспекции, общество не вправе включать в стоимость основного средства затраты на благоустройство территории (восстановление асфальта при сооружении внеплощадных сетей электроснабжения и трансформаторной подстанции, устройство асфальтовых покрытий, ограждений и т.п.). Инспекция считала, что создан новый объект внешнего благоустройства, который подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ отнесен к имуществу, не подлежащему амортизации. Суд указал, что затраты на благоустройство территории, прилегающей к объекту, правомерно учтены как единый объект, поскольку выполнение спорных работ предусмотрено инвестиционным договором, необходимо для приемки объекта в эксплуатацию, стоимость всех работ включена приемочной комиссией в состав инвестиционного объекта. Согласно ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость объекта определяется как сумма расходов на его сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Имеется заключение специалиста о том, что работы, перечисленные в актах приемки по благоустройству, не образуют самостоятельного объекта и не относятся к объектам внешнего благоустройства. Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС ВСО от 10.03.2006 N А33-22400/04-С3-Ф02-858/06-С1. Объекты внешнего благоустройства, не относящиеся к объектам лесного или дорожного хозяйства (подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ), не признаются амортизируемым имуществом безотносительно от источника их финансирования. Минфин России в письме от 30.05.2006 N 03-03-04/1/487 сообщил, что объекты внешнего благоустройства (лесного и дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и т.п.) не подлежат амортизации. Таким образом, подъездные пути, погрузочноразгрузочные площадки, парковки для транспорта, тротуары, пешеходные дорожки, газоны и т.д., относящиеся к объектам внешнего благоустройства, также не подлежат амортизации.

105

Расходы на благоустройство и озеленение (некапитальные затраты). Постановления ФАС ВСО от 09.11.2005 N А74-1116/05-Ф02-5492/05-С1; ФАС МО от 25.11.2005 N КА-А40/11549-05. Суд указал, что затраты на удаление и глубокую обрезку деревьев и устройство парковочной стоянки около магазина на основании подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ являются материальными расходами. При отсутствии нормативно установленных критериев экономической оправданности расходов налогоплательщик не ограничен в выборе средств и методов их обоснования. Основным признаком расходов является их связь с деятельностью, направленной на получение дохода. Для организации необходимо создание условий для продажи товара, включая беспрепятственное посещение покупателями магазина, транспортировку товара в магазин и доставку его покупателям, что подтверждает обоснованность затрат. Обустройство стоянки у магазина увеличило доходность магазина в 68 раз. Постановление ФАС ДО от 22.02.2006 N Ф03-А73/05-2/5081. Налогоплательщик обоснованно включил в расходы обустройство газонов, расположенных на территории предприятия. Пунктом 3.77 СНиП 11-89-90 "Генеральные планы промышленных предприятий" на организации возложены обязанности по благоустройству принадлежащих им территорий, в том числе озеленение площадок промышленных предприятий, основным элементом которого являются газоны. Постановление ФАС УО от 16.08.2005 N Ф09-3476/05-С2. Расходы по устройству цветников и озеленению призаводской территории связаны с производственной деятельностью, и условия п. 1 ст. 252 НК РФ соблюдены. Постановление ФАС МО от 04.04.2006 N КА-А40/2276-06-2. Затраты на благоустройство завода пешеходными дорожками и иными проходами направлены на обеспечение нормального функционирования объектов основных средств. Осуществление благоустройства территории обязательно в силу предписаний законодательства об опасных производственных объектах (Постановлений Госгортехнадзора России от 23.08.2000 N 47 и от 05.06.2003 N 54) и санитарно-эпидемиологических правил, т.е. соответствует нормам п. 1 ст. 252 НК РФ. Постановление ФАС ЗСО от 23.08.2006 N Ф04-5196/2006(25502-А03-40). По мнению инспекции, уборка территории является работой по благоустройству города и не имеет отношения к производственной деятельности. Суд посчитал, что поскольку правилами благоустройства городов и населенных пунктов края, утвержденными краевым законодательством, всем организациям предписано самостоятельное обеспечение уборки и расчистки въездов на свою территорию, расходы обоснованны. Непроведение работ приведет к затруднению проезда к территории общества, что повлияет на осуществление основной производственной деятельности. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановление ФАС ПО от 26.07.2005 N А72-6739/04-7/50. Наличие в договоре аренды земли условия о том, что арендатор обязан соблюдать требования постановления мэра города, в частности, по озеленению территории, не является условием включения их в затраты. Договором предусмотрена определенная и фиксированная плата за аренду земли, все остальные расходы, вытекающие из договора, должны учитываться в целях налогообложения в соответствии с требованиями налогового законодательства. Постановления ФАС ВВО от 03.03.2005 N А38-3082-5/412-2004 и от 15.03.2006 N А291822/2005а. Суд не согласился с доводами общества и указал, что озеленение территории около административного здания непосредственно не связано с производством продукции. Ссылка общества на подп. 7 п. 1 ст. 264 НК несостоятельна, так как нормальные условия труда - это условия, соответствующие государственным нормативным требованиям охраны труда, а расходы на озеленение цветников административного здания не связаны с вышеназванными требованиями. Довод общества о том, что п. 4.3 разд. IV Постановления Минтруда России от 16.08.2002 N 61 "Об утверждении межотраслевых правил по охране труда при эксплуатации водопроводно-канализационного хозяйства" предусмотрено, что территории, на которых располагаются сети и сооружения водоснабжения и канализации, должны быть ограждены, благоустроены, озеленены, отклонен, поскольку из его содержания следует, что общество обязано озеленять территории, на которых расположены коммунальные сети и сооружения водоснабжения, а не административное здание. Постановления ФАС ПО от 07.09.2004 N А65-20830/03-СА1-32; ФАС УО 03.05.2005 N Ф091711/05-С7. Расходы на озеленение (посадку цветов) на автостоянке для служебных машин не могут быть учтены в целях налогообложения, поскольку не установлена производственная необходимость либо благотворное влияние рассматриваемых расходов на экономическое положение общества. Постановление ФАС ЗСО от 15.08.2005 N Ф04-5159/2005(13815-А45-37).

106

Налогоплательщик не обосновал, что благоустройство и озеленение территории и формовочная обрезка деревьев повлияли на получение дохода от деятельности общества. Начисление амортизации по объектам, переведенным на консервацию и находящимся на реконструкции (п. 3 ст. 256 НК РФ). Постановления ФАС СЗО от 06.05.2005 N А56-18122/04 и от 12.04.2005 N А42-1827/04-17. По мнению инспекции, общество неправомерно включило в расходы амортизацию по неэксплуатируемому зданию в период проведения в нем строительных работ (возведения пристройки). Суд признал решение инспекции недействительным и указал, что согласно п. 3 ст. 256 НК РФ основное средство, не используемое по причине проведения строительных работ, выбывает из состава амортизируемого имущества только в случае, если принято решение о реконструкции или модернизации объекта продолжительностью свыше 12 месяцев. Поскольку строительные работы продолжались менее 12 месяцев, общество правомерно начисляло амортизацию. Ссылка инспекции на то, что строительные работы превысили 12 месяцев, не подтверждена доказательствами (договорами, актами, сметами), сведений о переводе здания на консервацию в материалах дела нет. Постановление ФАС МО от 22.02.2006 N КА-А40/427-06. Суд с учетом п. 3 ст. 256, п. п. 1, 3 ст. 272 НК РФ сделал вывод о правомерном начислении амортизации по эксплуатируемому вертолету. В связи с передачей его в аренду в налоговом периоде начислялись доходы, промежутка сроком более трех месяцев не было. Главой 25 НК РФ не предусмотрено, что полученные от аренды доходы должны превышать понесенные расходы. Постановление ФАС ДО от 08.06.2005 N Ф03-А37/05-2/349. По мнению инспекции, при нахождении морского судна на ремонте за пределами России оно не участвовало в деятельности общества, поэтому расходы на амортизацию судна на основании п. 1 ст. 252 НК РФ не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. Суд указал, что инспекция безосновательно увеличила налоговую базу по прибыли на сумму амортизационных отчислений, так как нормы п. 3 ст. 256 НК РФ, определяющие перечень основных средств, исключаемых из амортизационного имущества, не нарушены. Законодатель в п. 1 ст. 252 НК РФ не ставит признание расходов в зависимость от получения доходов в конкретном налоговом периоде. Постановление ФАС УО от 03.10.2006 N Ф09-8784/06-С7. Затраты на аренду находящегося на консервации имущества, поэтапно выводимого из консервации в производственный процесс, соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, так как направлены на извлечение дохода в последующих периодах. Постановление 17 ААС от 25.08.2006 N 17АП-126/06-АК. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ факт отсутствия деятельности по использованию объекта (в том числе законсервированного) не свидетельствует о том, что расходы, связанные с его содержанием, не являются экономически оправданными. Иных доказательств в подтверждение экономической нецелесообразности содержания детского оздоровительного лагеря налоговый орган не представил. Постановление ФАС ВВО от 16.01.2007 N А29-2197/2006а. Суд признал, что временное отсутствие эксплуатации скважины и добычи нефти (в период с января по март и с августа по октябрь) не являются основанием для исключения из расходов сумм начисленной за эти месяцы амортизации. Постановление ФАС ЗСО от 07.08.2006 N Ф04-4867/2006(25120-А46-33). Суд указал, что расходы на содержание законсервированного производства обособленного подразделения обусловлены необходимостью подготовки имущества к производственной деятельности, т.е. экономически целесообразны. Обособленное подразделение не является самостоятельным плательщиком налога на прибыль, поэтому расходы связаны с деятельностью общества в целом. Постановление ФАС ПО от 19.01.2006 N А57-23069/04-22. По мнению инспекции, при отсутствии записей в инвентарной карточке о дате окончания консервации общество после расконсервации оборудования не вправе было начислять на него оставшиеся амортизационные отчисления и включать их в затраты. Суд признал этот довод несостоятельным в связи с отсутствием соответствующих граф в инвентарной карточке и представленными доказательствами о расконсервации и передаче оборудования в эксплуатацию. Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение. Постановления ФАС ЗСО от 27.12.2006 N Ф04-8614/2006(29647-А75-35) и от 19.06.2006 N Ф04-3714/2006(23481-А75-40). Инспекция при проверке за 2003 г. установила, что с октября 1998 по июль 1999 г. общество не начисляло амортизацию по основным средствам, что привело к завышению остаточной стоимости объектов, введенных в эксплуатацию до 01.01.2002, и излишнему включению амортизации в расходы за 2003 г. Суд указал, что в течение срока полезного использования объекта начисление амортизации не приостанавливается, кроме нахождения их на реконструкции,

107

модернизации или консервации по решению руководителя (п. 4.2 ПБУ 6/97), но общество не представило документы, подтверждающие реконструкцию или консервацию объектов. Кроме того, из Постановления Правительства РФ от 24.06.1998 N 627 не следует, что понижающие коэффициенты амортизации могут быть равны нулю. Налоговый орган вправе при проверке определить остаточную стоимость основных средств на начало проверяемого периода и доначислить налог на прибыль, если в предыдущих налоговых периодах (не охваченных проверкой) был нарушен порядок начисления амортизации. Ошибки, допущенные при исчислении налога за прошлые годы, должны быть устранены независимо от того, когда они допущены, поскольку они влияют на исчисление налога в (текущем) проверяемом периоде. МНС России в письме от 27.09.2004 N 02-5-11/162@ сообщил, что расход, не приводящий к получению дохода, но необходимый для деятельности, в результате которой будет получен доход, обоснован. Амортизация, начисленная в период ремонта основного средства, должна рассматриваться как расходы, связанные с деятельностью, направленной на получение дохода. При осуществлении деятельности с сезонным характером выполнения работ можно включать в расходы амортизацию, начисленную как в период оказания услуг, так и в период, в котором прекращение оказания услуг вызвано сезонным фактором. Комментарий. Если налогоплательщик в связи с сезонным характером (погодными условиями), особенностями технологического цикла, отсутствием сырья, ремонтом, временным отсутствием арендаторов не ведет деятельности - основные средства простаивают (не используются), начисление амортизации продолжается, если активы не находятся на реконструкции или консервации (п. 3 ст. 256 НК РФ). Хотя в отмененных Методических рекомендациях по применению гл. 25 НК РФ (Приказ МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) указывалось, что налогоплательщики не должны прерывать начисление амортизации в период простоя в работе, но и включать в целях налогообложения в расходы эти суммы нельзя. В письмах Минфина России N 03-03-01-04/1/236 и МНС России N 02-5-11/162@ изложена противоположная точка зрения. Следовательно, по простаивающим основным средствам амортизационные отчисления можно учитывать в целях налогообложения, так как это не противоречит нормам п. 1 ст. 252 НК РФ. При наличии простоев налогоплательщик так или иначе использует основные средства для получения дохода, и их амортизацию следует в налоговом учете включать в расходы. Например, если имеется база отдыха, которая используется четыре-пять месяцев в году и в этот период приносит доход, амортизация подлежат включению в расходы. Однако амортизация по объектам, не используемым для получения доходов, не должна учитываться при налогообложении. ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ СТОИМОСТИ АМОРТИЗИРУЕМОГО ИМУЩЕСТВА (СТ. 257 НК РФ) Включение в стоимость основного средства таможенных пошлин и сборов за импортируемое имущество (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). Постановление ФАС МО от 22.05.2006 N КА-А41/4376-06. В соответствии с п. 8 ст. 13 НК РФ в редакции, действовавшей в 2004 г., таможенная пошлина и таможенные сборы относились к федеральным налогам и сборам. В связи с этим налогоплательщик был вправе в 2004 г. отнести к прочим расходам суммы таможенных пошлин и сборов, уплаченных при ввозе промышленного оборудования. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановления ФАС СЗО от 07.07.2006 N А26-6866/2005-212, от 13.07.2006 N А2610026/2005-213 и от 08.12.2005 N А56-43759/04. Суд отметил, что общество не вправе в 2003 г. включать в прочие расходы таможенные пошлины по ввозимым основным средствам. Согласно абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Таможенная пошлина в 2003 г. не являлась налогом, а относилась к федеральным сборам в силу п. 2 ст. 8 НК РФ, подп. "ж" п. 1 ст. 19 Закона от 27.12.1991 N 2118-1, п. 8 ст. 13 НК РФ и Определения КС РФ от 15.12.2000 N 294-О. Таким образом, таможенная пошлина в отличие от налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ, не исключается из расходов, понесенных при приобретении объекта, а подлежит учету в составе его первоначальной стоимости, поскольку без уплаты пошлин импортное оборудование не подлежит ввозу на территорию РФ; кроме того, уплата пошлин зависит от вида ввозимого товара и его таможенной стоимости. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся суммы налогов и сборов, начисленные в законодательно установленном порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. Таможенные пошлины не относятся к сборам, начисленным в порядке, установленном

108

законодательством РФ о налогах и сборах. Порядок их начисления установлен таможенным законодательством. Постановление ФАС ПО от 11.10.2005 N А65-227/2005-СА1-37. Суд со ссылкой на подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (в редакции до внесения изменений Законом N 58-ФЗ) и на п. 1 ст. 17 Закона РФ от 21.05.1993 N 5003-1 "О таможенном тарифе" отметил, что взимание пошлин производится на основании Таможенного кодекса РФ, который к актам законодательства о налогах не относится. Следовательно, расходы на уплату пошлин за ввезенное оборудование правомерно отнесены инспекцией к расходам на приобретение амортизируемого имущества, на которое распространяет действие п. 1 ст. 257 НК РФ и которое согласно п. 5 ст. 270 НК РФ не подлежит единовременному включению в затраты (2003 г.). Постановления ФАС СКО от 22.06.2004 N Ф08-2634/04-1034А и от 25.10.2004 N Ф08-4604/041740А. Суд указал, что право налогоплательщика определить, к какой группе отнести расходы, ограничено п. 5 ст. 270 НК РФ, исключающим расходы на приобретение амортизируемого имущества, а значит, и таможенные платежи, учитываемые через амортизацию. Согласно ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает доходы на расходы, за исключением указанных в ст. 270 НК РФ, в том числе расходы на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества, определяемые в абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ как сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение его до состояния, пригодного для использования (за исключением налогов). В расходы могут быть включены налоги, сборы и другие обязательные платежи, для которых Кодексом четко установлено, что они подлежат вычету или учету в составе расходов. НК РФ не содержит четкого указания на то, что таможенные платежи могут быть отнесены к расходам, единовременно уменьшающим доходы. Комментарий. В целях налогового учета ввозные таможенные пошлины и сборы включаются в стоимость приобретения материалов (на это прямо указано в п. 2 ст. 254 НК РФ), но не учитываются в составе покупной стоимости товаров (ст. 320 НК РФ, см., например, Постановление ФАС ПО от 19.05.2005 N А49-12522/04-845А/7). В отношении же включения (либо невключения) пошлин и сборов в стоимость основных средств в абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ не уточнено, что является расходами на их приобретение (имеются неустранимые сомнения, противоречия и неясности). Отмечаем, что после внесения Законом N 58-ФЗ изменений в подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (вступили в действие с 01.01.2005) таможенные пошлины и сборы прямо поименованы в составе прочих расходов. До 2005 г. таможенная пошлина в силу ст. 19 Закона от 27.12.1991 N 2118-1 относилась к числу федеральных налогов (сборов) и также подлежала включению в прочие расходы, а таможенный сбор налогом не считался (первоначальная редакция ст. 13 НК РФ, предусматривающая в качестве налоговых платежей не только таможенную пошлину, но и сбор, не вступила в силу). Не отрицая, что таможенная пошлина и сбор в принципе являются необходимым условием ввоза оборудования (расходами на его приобретение), считаем, что, руководствуясь подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ по аналогии с другими расходами, порядок учета которых прямо предписан в Кодексе (проценты за кредит, курсовые и суммовые разницы, платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество), налогоплательщик формально, ссылаясь на п. 7 ст. 3 НК РФ, может и не включать в стоимость амортизируемого имущества таможенные пошлины, а с 01.01.2005 также и таможенные сборы, но такую позицию, несомненно, придется отстаивать в суде. Минфин России в письме от 20.02.2006 N 03-03-04/1/130 сообщил, что п. 2 ст. 254 и п. 1 ст. 257 НК РФ определяют, что таможенные пошлины, уплаченные в связи с приобретением товарноматериальных ценностей и основных средств, учитываются в стоимости этого имущества. Однако согласно подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (в ред. Закона N 58-ФЗ, распространяющейся на правоотношения, возникшие с 01.01.2005) к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, налогоплательщик вправе отнести таможенные пошлины и сборы. В соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет затраты. При этом порядок отнесения тех или иных затрат к конкретной группе расходов необходимо отразить в учетной политике. Минфин России в письме от 09.11.2005 N 03-03-04/1/349 сообщал, что таможенные пошлины, уплачиваемые за приобретаемые основные средства, являются расходами, непосредственно связанными с приобретением данных основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ), и включаются в первоначальную стоимость объектов, подлежащих амортизации. МНС России в п. 3 письма от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@, согласованного с Минфином России, сообщил, что под стоимостью приобретения товаров следует понимать контрактную (договорную) цену приобретения, а уплаченные ввозные таможенные пошлины учитываются в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода в соответствии со ст. 264 НК РФ.

109

Включение в стоимость основного средства расходов на командировку, участие в тендере, обследование объектов строительства и иных расходов. Постановление ФАС СЗО от 11.07.2005 N А13-8591/03-15. По мнению инспекции, общество неправомерно включило в расходы командировки работников с целью получения мебели, так как они являются расходами на приобретение объекта основных средств, увеличивают его стоимость и списываются через амортизацию. Кроме того, излишне включены в расходы командировки, целью которых было участие в тендере по закупке оборудования; организация его получения и транспортировки; решение производственных вопросов (выбор поставщика, согласование расчета, переговоры, уточнение методики работы, презентация проекта, согласование вопросов поставки). Общество считало, что затраты на командировки подлежат включению в расходы единовременно. Суд указал, что инспекция не доказала необходимость увеличения стоимости основных средств, и в данном случае нет оснований для применения п. 1 ст. 257, п. 5 ст. 270 НК РФ. Кроме того, согласно п. 8 ПБУ 6/01 в затраты на приобретение объектов не включаются общехозяйственные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. В соответствии с Планом счетов счет 26 "Общехозяйственные расходы" предназначен для обобщения информации о расходах на нужды управления, не связанные непосредственно с производственным процессом. Следовательно, условием отнесения общехозяйственных расходов на увеличение стоимости объектов является их взаимосвязь с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. В противном случае такие расходы включаются в себестоимость как затраты, связанные с управлением. В соответствии с п. 5.2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций инвентарная стоимость основных средств, приобретенных отдельно от строительства объектов, слагается из фактических затрат на их приобретение и расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию. Мебель не требовала монтажа, и отсутствовала необходимость доведения ее до состояния, в котором она пригодна к использованию в производственных целях. Поскольку по такому оборудованию на субсчете 08-4 "Приобретение объектов основных средств" учитываются только затраты на приобретение, то и командировочные расходы, связанные с оформлением документов на получение мебели, не подлежали отражению на счете 08 "Капитальные вложения", поскольку они включаются в состав управленческих расходов, подлежащих списанию единовременно. Постановление ФАС ВВО от 24.03.2006 N А28-10790/2005-233/15. Инспекция полагала, что расходы на командировку по организации акцизного склада, затраты на обследование строительных конструкций здания и экспресс-обследование систем управления с целью разработки корпоративной информационной системы относятся к расходам будущих периодов с последующим включением их в стоимость объектов и списанием через амортизацию. Суд отметил, что расходы на командировки относятся к текущей деятельности и признаются на дату утверждения авансового отчета (подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ). Затраты на обследование конструкций здания и систем управления являются консультационными услугами (подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ) и признаются в том периоде, в котором понесены (п. 1 ст. 272 НК РФ). В противном случае при принятии решения о непроведении ремонта здания или об отказе от проектирования систем управления расходы вообще не могут быть возмещены, что противоречит законодательству о налогах. Постановление ФАС УО от 20.10.2005 N Ф09-4700/05-С7. Командировочные расходы по обучению эксплуатации и обслуживанию токарного станка не могут быть отнесены на первоначальную стоимость основного средства, а относятся к расходам, связанным с производством (ст. 253 НК РФ). Постановление ФАС МО от 28.09.2006 N КА-А40/7292-06. Поскольку ст. 257 НК РФ не содержит определения термина "доставка", согласно п. 1 ст. 11 НК РФ термин "доставка" применяется в значении, используемом в ГК РФ, поэтому суд исходил из требований ст. ст. 458, 499 ГК РФ. Договором купли-продажи автомобиля не была предусмотрена его доставка покупателю поставщиком. Банк также правомерно в соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ включил в прочие расходы текущего периода командировочные расходы, связанные с приобретением автомобиля на дату утверждения авансового отчета (подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ). Постановление ФАС ЗСО от 09.03.2006 N Ф04-8885/2005(20013-А27-3). Обществом на основании подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ правомерно включены в расходы командировки по проверке готовности грейфера к сборке и отгрузке. Суд отклонил довод инспекции, что эти расходы должны включаться в стоимость основного средства, а затем списываться через амортизацию, поскольку инспекция не доказала последующего приобретения обществом грейфера. Согласно отчету командированного грейфер оказался не готов к сборке и отгрузке по причине отсутствия комплектующих и брака отдельных деталей. Противоположное (отрицательные для налогоплательщика) решение.

110

Постановление ФАС УО от 14.04.2005 N Ф09-1333/05-АК. Командировочные расходы, связанные с решением вопросов проектирования и строительства здания, не относятся к общехозяйственным расходам, они на основании п. 2 ст. 257 НК РФ включаются в стоимость основных средств и подлежат списанию в виде амортизации основных средств. Довод о том, что командировочные расходы являются общехозяйственными расходами, неверен. Минфин России в письме от 28.11.2006 N 03-03-04/1/799 сообщил, что вознаграждение адвоката, представлявшего интересы организации в арбитражном суде и доказавшего право собственности организации на объект основных средств, относится на увеличение первоначальной стоимости объекта как расходы, связанные с его приобретением (п. 1 ст. 257 НК РФ). Минфин не пояснил, почему он решил проигнорировать нормы АПК РФ, согласно которым расходы на адвокатов относятся к судебным расходам и в силу подп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ подлежат включению во внереализационные расходы. Амортизационные отчисления, начисленные по безвозмездно полученным основным средствам, с 2002 г. уменьшают налогооблагаемую прибыль. Постановления ФАС СЗО от 03.03.2004 N А66-3606-03 и от 08.06.2005 N А21-5700/04-С1. По мнению инспекции, амортизация по безвозмездно полученным основным средствам не должна включаться в расходы. Суд указал, что в данном случае основные средства получены не в безвозмездное пользование, а в собственность безвозмездно. Они не подпадают под перечень исключений, установленных в п. п. 2 и 3 ст. 256 НК РФ. Инспекция не доказала, что объекты находятся у общества не на праве собственности. Норма об отнесении полученных безвозмездно основных средств к амортизируемому имуществу включена в абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ Законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ. Согласно п. 8 ст. 40 НК РФ при безвозмездном получении имущества его стоимость определяют исходя из рыночных цен, причем по амортизируемому имуществу - не ниже остаточной стоимости, определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ. Информацию о ценах получатель должен подтвердить документально или путем проведения независимой оценки. По мнению суда, по безвозмездно полученным основным средствам амортизация до 2002 г. не должна была учитываться в целях налогообложения. Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам от 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 определено, что балансовая (первоначальная или восстановительная) стоимость основных фондов возмещается путем включения амортизационных отчислений в издержки в течение нормативного срока их использования. Поскольку термин "возмещение" означает наличие затрат, подлежащих возмещению, указанный порядок действует в части объектов, приобретенных за счет собственных источников (при наличии расходов на приобретение). В соответствии с правилами бухгалтерского учета, действовавшими до 2000 г., по основным средствам, полученным безвозмездно, амортизация не начислялась, а начиная с 2000 г. подлежит начислению. По мнению суда, изменение правил бухгалтерского учета до 2002 г. не может влиять на порядок исчисления налога. Постановление ФАС СЗО от 26.12.2005 N А52-3234/2005/2. По мнению инспекции, общество нарушило п. 1 ст. 252 и п. 16 ст. 270 НК РФ, так как включило в расходы стоимость товаров и амортизацию основных средств, приобретенных за счет безвозмездной финансовой помощи учредителей, не неся никаких затрат. Суд отметил, что налоговым законодательством право включать в расходы стоимость имущества не ставится в зависимость от источника денежных средств, истраченных на приобретение имущества, при условии документального подтверждения затрат. Комментарий. Согласно подп. 3 п. 2 ст. 10 Закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ суммы недоначисленной на 31.12.2001 амортизации по безвозмездно полученным основным средствам подлежали включению в расходы переходного периода. Порядок оценки безвозмездно полученных основных средств и их амортизации был изложен в разд. 5.3 Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, а также в письме УМНС по г. Москве от 12.05.2004 N 26-12/32474. Амортизация по полученному в уставный капитал нематериальному активу не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Постановление ФАС СЗО от 11.01.2005 N А44-3858/04-С15. Общество получило от учредителя в уставный капитал право пользования технической документацией на производство новой продукции (ноу-хау). Оплата оцененного независимым оценщиком ноу-хау произведена путем передачи учредителю акций общества. Стоимость прав пользования ноу-хау (нематериального актива) уменьшала налогооблагаемую прибыль через амортизацию, что, по мнению инспекции, привело к занижению налогооблагаемой прибыли.

111

Суд не удовлетворил требования общества и указал, что из норм п. 1 ст. 252 НК РФ следует, что расходы должны быть фактически произведены. Общество не понесло реальных затрат, связанных с передачей ему права пользования ноу-хау, в виде периодических или фиксированных платежей. Довод о том, что оплата за ноу-хау произведена акциями, суд отклонил. В п. 17 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 01.07.1996 N 6/8 разъяснено, что в качестве вклада в имущество могут вноситься имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. Таким вкладом не может быть объект интеллектуальной собственности (патент, объект авторского права, включая программу для ЭВМ, и т.п.) или ноу-хау. Но в качестве вклада может быть признано право пользования таким объектом, передаваемое в соответствии с лицензионным договором, которое подлежит регистрации. Общество не заключало лицензионный договор на право пользования ноу-хау с регистрацией его в порядке, установленном законодательством. Комментарий. В абз. 4 п. 3 ст. 257 НК РФ не указано на возможность формирования первоначальной стоимости нематериальных активов при их безвозмездном получении. Поэтому амортизация по нематериальным активам, полученным безвозмездно (в отличие от безвозмездно полученных основных средств - см. арбитражную практику по абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ), не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Расходы на достройку, дооборудование, модернизацию, повлекшие изменение функциональной сущности объекта, увеличивают его первоначальную стоимость (п. 2 ст. 257 НК РФ). Постановление ФАС СЗО от 26.06.2006 N А13-7060/2005-21. В результате строительных работ создан новый объект амортизируемого имущества бетонная площадка. Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы налога на прибыль не учитываются расходы на создание амортизируемого имущества. Вместе с тем из п. 2 ст. 259 НК РФ следует, что по объекту амортизируемого имущества начисляется амортизация, которая в силу подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ включается в расходы, связанные с производством. Но поскольку инспекция налог на прибыль доначислила без учета подлежащих начислению сумм амортизации, суд, удовлетворяя требования общества, указал на необоснованность решения налогового органа о размере доначисленной суммы налога, пеней и штрафа. Постановление ФАС СЗО от 20.11.2006 N А66-14435/2005. Суд указал, что общество неправомерно отнесло на капитальный ремонт затраты на реконструкцию автозаправочных станций (АЗС). Согласно актам приема работ на АЗС заменены трубопроводы и канализационные колодцы, системы водоснабжения и канализации, построены локальные очистные сооружения. В результате работ изменилось качество инженернотехнического обеспечения АЗС, осуществлена перепланировка внутренних помещений операторных с изменением их площади, увеличилась производственная мощность АЗС. По мнению общества, из общего объема принятых работ следовало выделить отдельно работы по реконструкции и ремонтные работы, проведенные по самостоятельному договору на капитальный ремонт существующих на АЗС объектов. Суд, сославшись на понятие инвентарного объекта (п. 6 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств), указал, что в данном случае объектом реконструкции является АЗС в целом как комплекс конструктивно сочлененных предметов, и, следовательно, отдельные элементы реконструкции не могут являться самостоятельным объектом (основным средством). Работы по пробивке проемов в стенах, ремонту асфальтобетонного покрытия, замене проводов, кабелей, оборудования технологических трубопроводов, ремонту резервуаров и т.д. являются лишь частью комплекса работ по реконструкции АЗС и увеличивают первоначальную стоимость АЗС, а не создают новые инвентарные объекты. При реконструкции объектов не исключается осуществление работ, выполняемых при капитальном ремонте. Постановление ФАС МО от 31.01.2006 N КА-А40/14065-05. На основании договора строительного подряда подрядчик выполнял для общества строительные работы по завершению строительства здания. До подписания акта выполненных работ общество заключило с тем же подрядчиком соглашение о проведении ремонтных работ на строящемся объекте. Суд пришел к выводу, что выполненные в рамках соглашения на ремонт работы по монтажу конструкций ворот, устройству стен из легкобетонных камней, оконных блоков из алюминиевых сплавов, бетонного основания, армированию подстилающих слоев не относятся к работам, связанным с ремонтом здания, а носят капитальный характер. Суд исходил из единого замысла общества, направленного на осуществление под видом ремонта строительных работ, фактически являющихся завершением строительства объекта недвижимости. Постановление ФАС СКО от 10.04.2006 N Ф08-1333/2006-553А. Общество произвело планировку площадей вокруг склада, устройство подстилающих и выравнивающих слоев из песка и щебня, бетонных покрытий, устройство водопроводных и канализационных колодцев, пожарных гидрантов и трубопровода. Суд указал, что расходы на

112

сооружение промышленной площадки вокруг приобретенного склада не являются капитальным ремонтом. Технический паспорт здания склада не содержал сведений о наличии производственной площадки, прилегающей к зданию склада. Право собственности было зарегистрировано только на склад. Обществом сооружен новый объект основных средств, затраты на который должны быть отнесены в уменьшение налогооблагаемой базы путем амортизационных отчислений. Постановление ФАС СЗО от 17.10.2005 N А56-47182/04. В результате ремонта железобетонного забора его хозяйственное назначение изменилось, так как проведены разборка асфальтобетонных оснований и железобетонных конструкций, замена секций заборов, песчаных подушек, железобетонных оград и ленточных фундаментов, кладка стен и т.п. То есть проведена замена конструкций капитального характера на более совершенные с целью повышения работоспособности объекта. Постановление ФАС ВВО от 25.09.2006 N А82-12638/2005-37. Строительные работы отнесены судом к реконструкции, поскольку произошло изменение функционального назначения здания, затронуты его инженерные коммуникации. Постановление ФАС УО от 26.07.2004 N Ф09-2937/04-АК. По мнению инспекции, банк необоснованно включил в расходы на ремонт перепланировку и дооборудование здания. Банк полагал, что затраты на ремонт помещения с частичной перепланировкой под офис не подлежат включению в первоначальную стоимость здания. Суд указал, что к достройке и дооборудованию относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, повышенными нагрузками и (или) иными новыми качествами. Из смысла этой нормы следует, что как капитальные необходимо рассматривать затраты на достройку и дооборудование объекта, которые повлекли изменение его функциональной сущности. В здании бывшего магазина банк провел перепланировку помещений, дооборудование здания с целью его использования в целях банковской деятельности, что изменило служебное назначение здания. Постановление ФАС ПО от 26.07.2005 N А72-6739/04-7/50. Суд посчитал, что расходы по монтажу электроосвещения имеют капитальный характер, поскольку фактически сооружена новая система электроосвещения и электросилового оборудования, а не капитальный ремонт уже существовавшей системы. Суд исходил из того, что характер работ не соответствует критериям текущего или капитального ремонта, изложенным в Положении о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений (утвержденном Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279). Кроме того, общество документально не подтвердило факт демонтажа старых сетей электроосвещения, что свидетельствует о создании нового основного средства, а не о капитальном ремонте старого объекта. Постановление ФАС ВВО от 12.10.2005 N А43-35485/2004-30-408. По мнению инспекции, установка люковых закрытий с механическим приводом на баржах, предназначенных для перевозки сыпучих грузов, является модернизацией, так как работы позволили не использовать брезент для предохранения перевозимых грузов от влаги и такая конструкция не предусмотрена в построечном проекте. Общество считало, что указанные работы не повлекли за собой изменения класса и назначения судов, а следовательно, не должны увеличивать стоимость основного средства. Суд указал, что, так как в результате работ суда приобрели новое качество - возможность дополнительного предохранения перевозимых грузов, указанные работы отвечают признакам модернизации. Признание расходов на пусконаладочные работы. Постановление ФАС ПО от 14.04.2005 N А12-33007/04-С21. Инспекция считала, что пусконаладочные работы по парокотельной станции являются завершающим этапом строительно-монтажных работ и должны включаться в первоначальную стоимость объекта, поскольку связаны с его приобретением. Учитывая, что налоговое законодательство не содержит определения пусконаладочных работ, суд сослался на Инструкцию, утвержденную Приказом Минтопэнерго России от 17.11.1998 N 371. Согласно п. 2.2 Инструкции расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы) путем комплексного опробования (под нагрузкой) машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом наладкой оборудования являются текущими. В соответствии с Правилами устройства и безопасной эксплуатации паровых и водогрейных котлов, утвержденными Постановлением Горгостехнадзора России от 11.06.2003 N 88, перед сдачей котла в постоянную эксплуатацию при пусконаладочных работах следует: опробовать все устройства, настроить системы регулирования котла, наладить системы управления, блокировки и сигнализации, настроить режим горения, наладить водно-химический режим котла. Техническим отчетом на проведение пусконаладочных работ установлено, что к моменту начала пусконаладочных работ строительно-монтажные работы завершены, дано разрешение инспекцией

113

котлонадзора на производство пусконаладочных работ. Таким образом, парокотельная к началу пусконаладочных работ была приведена в состояние, пригодное для использования (п. 12 ПБУ 6/01), и, следовательно, стоимость объекта была сформирована. Данные расходы связаны с освоением нового производства (подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ). Иная ситуация. Постановление ФАС ВСО от 10.03.2006 N А33-22400/04-С3-Ф02-858/06-С1. Затраты на пусконаладочные работы по приобретенному оборудованию (испытанию, настройке и проверке технических параметров) и обучение работников для работы на оборудовании, произведенные до введения его в эксплуатацию, включаются в первоначальную стоимость объекта. Без проведения указанных работ невозможна эксплуатация оборудования, работы связаны с доведением приобретенного объекта до пригодного к использованию состояния. Из толкования норм абз. 2 п. 1 ст. 257 и п. 5 ст. 270 НК РФ в совокупности следует, что к расходам, указанным в подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ, не относятся расходы, подлежащие включению в стоимость амортизируемого имущества. Постановление ФАС УО от 15.02.2006 N Ф09-628/06-С7. Расходы на пусконаладочные работы автоматизированной системы управления являются расходами на доведение объекта до состояния, пригодного к использованию, в связи с чем они включаются в первоначальную стоимость объекта (п. 1 ст. 257 НК РФ). Работы проводились для подготовки объекта к использованию и непосредственно связаны с созданием объекта основных средств. Минфин России в письме от 20.04.2006 N 03-03-04/1/363 сообщил, что расходы на пусконаладочные работы (вхолостую) согласно Инструкции Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 относятся к расходам капитального характера. Пусконаладочные работы (под нагрузкой) как расходы текущего характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объекта сформирована, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов в соответствии с подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ. Комментарий. Затраты на пусконаладочные работы по приобретенному оборудованию, произведенные до принятия его к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (вхолостую), учитываются в его первоначальной стоимости, поскольку они являются расходами, связанными с доведением оборудования до состояния, в котором оно пригодно для использования (ст. 257 НК РФ). В случае если пусконаладочные работы проводятся после ввода его в эксплуатацию и принятия к бухгалтерскому учету (под нагрузкой), затраты на такие работы учитываются единовременно в составе прочих расходов согласно подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ. Основание: письмо Госстроя России от 27.10.2003 N НК-6848/10, согласованное с Минфином и МНС России. АМОРТИЗАЦИОННЫЕ ГРУППЫ (СТ. 258 НК РФ) Срок полезного использования основных средств определяется по классификации, утвержденной Правительством РФ от 01.01.2002 N 1. Постановления ФАС СЗО от 28.11.2005 N А56-14056/2005; ФАС ПО от 18.10.2006 N А552788/06-31. Инспекция считала, что при определении срока полезного использования основных средств следует использовать строительные нормы и правила (СНиП), и полагала, что по нежилым зданиям этот срок должен составить 600 месяцев (50 лет), а не 361 месяц (свыше 30 лет), как это утверждено приказом руководителя. Суд указал, что установленный обществом срок полезного использования зданий соответствует п. п. 3 и 4 ст. 258 НК РФ (10-й амортизационной группе) и никакие иные ограничения установления срока полезного использования НК РФ не содержит. Постановление ФАС МО от 09.06.2006 N КА-А40/4916-06. Инспекция посчитала, что при определении срока полезного использования телефонных станций следует руководствоваться кодом 143222101 "Станции телефонные автоматические и полуавтоматические" (шестая группа), а не кодом 143222010 "Аппаратура проводной связи общего пользования" (пятая группа). Суд принял во внимание письмо ЛОНИИС, которым подтверждено, что оборудование общества является аппаратурой связи общего применения и не относится к аналоговым автоматическим и полуавтоматическим телефонным станциям. То обстоятельство, что в сертификатах имеются указания на использование оборудования в качестве АТС, не является основанием для отнесения его к коду 143222101. Включение в амортизационные группы объектов, права на которые подлежат государственной регистрации (п. 8 ст. 258 НК РФ). Постановление ФАС СЗО от 05.10.2006 N А56-46703/2005, А56-46704/2005. Инспекция установила, что общество 30.12.2004 приняло к учету объект недвижимости и с 01.01.2005 начисляло амортизацию, учитываемую для целей налогообложения. Регистратор

114

сообщил, что документы на регистрацию объекта общество подало в регистрирующий орган: 05.05.2005 - дата расписки (объект был зарегистрирован 01.06.2005). Следовательно, в соответствии с п. 8 ст. 258 и п. 2 ст. 259 НК РФ общество имело право включить объект в состав амортизационной группы с мая 2005 г. и осуществлять амортизационные отчисления и вычет сумм входного НДС - с июня 2005 г. (такая же позиция в отношении НДС изложена в Письме Минфина от 17.11.2004 N 07-05-14/299). Общество считало, что поскольку документы на госрегистрацию сданы по почте 28.01.2005, начисление амортизации правомерно с января 2005 г. Суд указал, что согласно ст. 16 Закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ и п. п. 9, 19 Методических рекомендаций по порядку проведения государственной регистрации, утвержденных Минюстом от 01.07.2002 N 184, фактом документального подтверждения подачи документов на регистрацию объектов недвижимости является расписка должностного лица регистрирующего органа в получении документов на регистрацию. Представление документов по почте не допускается. При приеме документов должностное лицо регистрирующего органа проверяет как соответствие представленных в копиях оригиналам документов, так и личность лиц, их представивших. Очевидно, что при направлении документов по почте эти действия не производятся. Постановления ФАС ПО от 08.09.2005 N А65-20587/04-СА1-23 и от 25.05.2006 N А6522928/05-СА1-23. Из писем филиала Государственной регистрационной палаты видно, что общество подало документы на регистрацию права собственности недвижимого имущества 16.02.2004, таким образом, основания для начисления амортизации у него возникли с 01.03.2004. Минфин России в письме от 11.01.2005 N 03-03-01-04/1/1 сообщил, что для начала начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат государственной регистрации, необходимо выполнение двух условий: наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию прав, а также ввод в эксплуатацию. Постановление ФАС СКО от 20.02.2006 N Ф08-321/06-135А. Выполнение условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию не применяется по основным средствам, введенным в эксплуатацию в период до 31.01.1998. Минфин России в письмах от 31.10.2005 N 03-03-04/1/321, от 15.11.2005 N 03-03-04/1/365 сообщил, что нормы п. 8 ст. 258 НК о документальном подтверждении факта подачи документов на регистрацию не применяются для основных средств, введенных в эксплуатацию до 31.01.1998 (п. 7 ст. 10 Закона от 06.08.01 N 110-ФЗ), а также и для основных средств, полученных в порядке правопреемства при реорганизации, введенных в эксплуатацию до 31.01.1998. Транспортные средства включаются в состав амортизируемого имущества с момента использования их для извлечения дохода независимо от регистрации в ГИБДД или Гостехнадзоре. Постановления ФАС ЗСО от 23.03.2005 N Ф04-1621/2005(9589-А27-23); ФАС МО от 23.06.2006 N КА-А40/5390-06. Суд указал, что транспортные средства подлежат включению в состав амортизируемого имущества с момента использования их для извлечения прибыли и амортизация по ним начисляется независимо от регистрации транспортного средства в органах ГИБДД или Гостехнадзора. В соответствии с п. 8 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Обязанность регистрировать права на транспортные средства законодательством не установлена. Отклоняя ссылку инспекции на положения Закона РФ "О безопасности дорожного движения" и п. 2 Постановления Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории РФ", суд указал на необходимость разграничивать понятия "регистрация транспортного средства" и "регистрация прав на транспортное средство". Постановление ФАС СЗО от 07.11.2005 N А56-44438/2004. По мнению инспекции, общество (лизингодатель) неправомерно начисляло амортизацию по переданной в финансовую аренду буровой самоходной установке, не зарегистрированной в органах государственного технического надзора. Суд указал, что общество правомерно на основании п. 7 ст. 258 НК РФ и в соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 31 Закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" исчисляло амортизационные отчисления по данному объекту и включало их в затраты. По условиям договора предмет лизинга - буровая установка - учитывалась на балансе лизингодателя. Действительно, в соответствии с п. 8 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав амортизируемого имущества с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию. В соответствии с Правилами государственной регистрации тракторов, самоходных дорожнотранспортных машин и прицепов к ним, утвержденными Приказом министра сельского хозяйства

115

РФ от 16.01.1995, разработанным на основании Постановления Правительства РФ от 12.08.1994 N 938, буровая установка подлежит регистрации в органах государственного технического надзора. Эксплуатация машин без свидетельства о регистрации запрещается (п. 2.15 Правил). Государственная регистрация технических средств осуществляется в целях обеспечения полноты учета автомототранспортных средств и оценки их технического состояния. Регистрация носит учетный характер и не является государственной регистрацией прав на данные объекты в смысле п. 8 ст. 258 НК РФ. МЕТОДЫ И ПОРЯДОК РАСЧЕТА СУММ АМОРТИЗАЦИИ (СТ. 259 НК РФ) Понятие отдельных (самостоятельных) объектов амортизируемого имущества и единого инвентарного объекта (абз. 1 п. 2 ст. 259 НК РФ). Постановления ФАС УО от 25.08.2003 N Ф09-2578/03-АК, от 14.12.2004 N Ф09-5268/04-АК и от 19.04.2006 N Ф09-2828/06-С7; ФАС СЗО от 03.03.2003 N А42-6402/02-С4; ФАС ВСО от 22.03.2005 N А19-15675/04-5-Ф02-1004/05-С1. По мнению инспекции, приобретенные монитор, принтер, системный блок, клавиатура, мышь подлежат включению в состав амортизируемого имущества единым целым, так как их использование как отдельного объекта невозможно. Инспекция исходила из того, что согласно п. 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект - компьютер. Инвентарный объект - комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенных для выполнения определенной работы. При этом под комплексом конструктивно сочлененных предметов понимается один или несколько предметов, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет выполняет свои функции лишь в составе комплекса (компьютера), а не самостоятельно. Суд указал, что доводы инспекции ошибочны. Общество в соответствии со ст. 258 НК РФ и с учетом классификаций основных средств установило самостоятельные сроки полезного действия для мониторов, системных блоков и принтеров. Учет мониторов и системных блоков в разных группах, а также применяемый способ списания спорных затрат определены учетной политикой общества и не противоречат ст. ст. 256, 258 НК РФ и п. 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Постановление ФАС УО от 07.06.2006 N Ф09-4680/06-С7. Сканеры, принтеры, мониторы, серверы, блоки питания, накопители на магнитных лентах являются самостоятельными объектами основных средств, так как они не относятся к приспособлениям, принадлежностям, составным или комплектующим частям одного объекта основных средств (процессора); не составляют комплекс конструктивно сочлененных предметов; не монтируются на едином фундаменте; не являются единым целым с процессором; могут выполнять свои функции одновременно с несколькими процессорами, имеющими разную стоимость (в том числе не относящимися к амортизируемому имуществу) либо ранее введенными в эксплуатацию, что не влечет изменения их качественных или технико-экономических характеристик и не может увеличивать их стоимость в порядке п. 2 ст. 257 НК. Этот довод подтвержден Общероссийским классификатором, в соответствии с которым устройства ввода и вывода информации (код 143020360), устройства запоминающие внешние (код 143020340), устройства и блоки питания ЭВМ (код 143020320), устройства отображения информации (код 143020350) выделены как самостоятельные объекты основных средств. Кроме того, согласно п. 6 ПБУ 6/01 в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Обществом установлены разные сроки полезного использования для вышеуказанных предметов, которые отличаются от срока полезного использования процессора. Постановление ФАС МО от 24.08.2006 N КА-А40/7841-06. В Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, принтеры рассматриваются отдельно от компьютеров и, соответственно, подлежат включению в амортизационные группы по признаку их стоимости. Постановления ФАС ВВО от 26.11.2002 N 1317/5-1419/5, от 14.03.2005 N А43-3096/2004-32251 и от 28.02.2005 N А17-647/5-2070/5. Учетной политикой банка предусмотрено отнесение вычислительной техники к основным средствам в случае приобретения ее как целостного аппаратно-вычислительного комплекса (процессор, монитор, различные манипуляторы - клавиатура, мышь и др.). Спорная техника приобреталась в виде отдельных составляющих. Постановление ФАС МО от 05.12.2002 N КА-А40/7935-02. Согласно п. 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Монитор, принтер и процессор

116

приобретались в разное время и стоимость каждого из них не превышает стоимостный предел МБП. Постановления ФАС ПО от 04.08.2005 N А12-1314/05-С60 и от 23.07.2004 N А65-21021/2003СА2-11. Из приобретенного оборудования к основным средствам суд отнес только монитор по цене 22 тыс. руб., принтер по цене 8 тыс. руб. и сканер по цене 5 тыс. руб. Опции компьютера (клавиатура, мышь, коврик и т.п.) и остальное оборудование приобретено отдельно для целей ремонта, о чем свидетельствуют счет-фактура и накладная на получение товара. Постановление ФАС УО от 25.01.2006 N Ф09-6318/05-С7. Мониторы, клавиатура и другие запасные части стоимостью до 10 тыс. руб. правомерно учтены в составе материальных расходов. Довод инспекции со ссылкой на ПБУ 6/01 "Учет основных средств" о том, что они являются комплексом сочлененных предметов и представляют единое целое, не принят судом, поскольку каждый предмет может выполнять свои функции в различной, иной комплектации и имеет разные сроки полезного использования. Ссылка инспекции на Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 отклонена, так как в третью группу включена техника электронно-вычислительная, включая персональные компьютеры и печатающие устройства к ним. Мониторы и клавиатура в данном Постановлении не указаны. Постановление ФАС МО от 20.06.2005 N КА-А40/5068-05. Клавиатура, модем, монитор не имеют общего управления, смонтированы в отдельных корпусах и способны выполнять свои функции самостоятельно, т.е. не являются одним инвентарным объектом. Кроме того, в соответствии с ОКОФ, утвержденным Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359, спорные устройства в соответствующем подразделе рассматриваются как отдельные объекты основных фондов. Иная точка зрения. Постановления ФАС ПО от 30.03.2004 N А57-7169, от 25.05.2004 N А65-17461/2003-СА2-11, от 23.11.2004 N А12-5120/04-С10 и от 24.03.2005 N А55-7544/04-44. Суд указал, что отдельные элементы компьютера не являются малоценными предметами, а относятся к основным средствам как единый объект. По коду ОКОФ 143020000 электронновычислительная техника, включая персональные компьютеры, относится к третьей амортизационной группе. Согласно ОКОФ, утвержденному Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359, под данной техникой понимается "каждая машина, укомплектованная всеми приспособлениями и принадлежностями, необходимыми для выполнения возложенных на нее функций, и не являющаяся составной частью какой-либо другой машины". Следовательно, системный блок, монитор, принтер, сканер, клавиатура стоимостью до 10 тыс. руб. каждый должны учитываться как единый объект. В соответствии с п. 2.3 ПБУ 6/97 и п. 6 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств инвентарным является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое. Постановление ФАС УО от 22.11.2006 N Ф09-10458/06-С2. Суд сослался на п. 48 Инструкции от 30.12.1999 N 107н и указал, что системы сигнализации и видеонаблюдения могут входить в состав инвентарного объекта "здание" и оснащение здания данными системами само по себе не означает создания нового (отдельного) инвентарного объекта учета. Постановление ФАС ЗСО от 19.12.2005 N Ф04-9082/2005(17923-А27-37). Общество приобрело радиостанцию с набором компонентов (зарядное устройство, аккумуляторная батарея, внешний микрофон, блок "волн"), что подтверждено товарной накладной и счетом. Учитывая, что радиостанция отдельно без указанных компонентов не может использоваться, как невозможно и автономное использование ее компонентов, не выполняющих самостоятельных функций, суд посчитал приобретенные предметы составными частями единого инвентарного объекта - радиопередающей системы. МНС России в письме от 05.08.2004 N 02-5-11/136@ сообщил, что все приспособления и принадлежности стандартной комплектации персонального компьютера (монитор, системный блок, клавиатура, мышь) представляют собой комплекс конструктивно сочлененных предметов, способных выполнять свои функции только в составе комплекса, подлежат учету как единый инвентарный объект. Этот вывод сделан на основании ОКОФ (ОК 013-94), согласно которому к основным средствам относятся вычислительная техника и оргтехника. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. Минфин России в письме от 09.10.2006 N 03-03-04/4/156 сообщил, что компьютер учитывается как единый инвентарный объект, так как любая его часть не может выполнять свои

117

функции по отдельности. Замена монитора на новый является поддержанием компьютера в работоспособном состоянии. Замена в компьютере любой детали может привести к изменению эксплуатационных характеристик компьютера. Если изменение эксплуатационных характеристик компьютера не приводит к изменению его функционального назначения, расходы являются ремонтом. Аналогичный порядок учета расходов на ремонт применяется для основных средств, амортизация по которым начислена полностью. Объекты, имеющие разную дату ввода и срок эксплуатации, являются отдельными объектами амортизируемого имущества. Постановление ФАС ВВО от 16.05.2005 N А17-3326/5-2004. По мнению инспекции, общество неправомерно начисляло амортизацию в разрезе отдельных участков газопровода, которые самостоятельными объектами учета основных средств не являются. Инспекция ссылалась на нарушения ст. ст. 256, 257 и 322 НК РФ, ст. ст. 10 - 12 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета, п. 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Суд указал, что общество правомерно рассчитало суммы амортизации исходя из стоимости отдельных участков газопровода, идентифицированных как самостоятельные объекты, имеющие свою стоимость, дату ввода и срок эксплуатации. Согласно п. 6 ПБУ 6/01 в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором он введен в эксплуатацию (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ). Постановление ФАС СЗО от 12.01.2005 N А52/3025/2004/2 (при отсутствии разрешения ведомственного органа на эксплуатацию объекта). Инспекция считала, что общество неправомерно включило в расходы амортизацию по газовым горелкам и тепловоздушным агрегатам, поскольку до проведения специализированными организациями монтажных работ ввод в эксплуатацию оборудования недопустим, а значит, оно не может учитываться в качестве основных средств. Суд указал, что нарушение обществом неналогового законодательства при монтаже и установке оборудования не препятствует уменьшению налогооблагаемой прибыли на сумму амортизации по фактически введенному в эксплуатацию объекту. Постановление ФАС ЦО от 21.04.2005 N А62-4171/04 (при неподписании госкомиссией акта о приемке объекта). По мнению инспекции, начисление амортизации на здание гостиницы необоснованно, поскольку акт госкомиссии о приемке законченного строительством объекта не подписан. Суд указал, что амортизация может начисляться (при соблюдении норм п. 1 ст. 256 и п. 8 ст. 258 НК РФ) не только на оформленные актами объекты капитального строительства, но и до указанного оформления при непременном условии, что объекты фактически эксплуатируются (в данном случае общество уже получало доходы за оказанные услуги по пользованию гостиницей). Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановление ФАС УО от 15.01.2007 N Ф09-11791/06-С3 (по объектам, находящимся в запасе (резерве)). Инспекция посчитала, что находящаяся в запасе (резерве) дорожная техника - холодная фреза не используется для извлечения дохода и начисленная по ней амортизация на основании п. 2 ст. 259 НК РФ не подлежит включению в расходы. Пункт 61 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина от 13.10.2003 N 91н, которым ошибочно руководствовалось общество, регулирует правила бухгалтерского учета и в целях налогообложения он неприменим. Суд установил, что фреза принята к бухгалтерскому учету по инвентарной карточке и введена в эксплуатацию. Использование фрезы в деятельности (ремонте дорог) признано судом очевидным и оправданным фактом, как и факт наличия второй (запасной) фрезы, необходимой для исключения ситуации простоя в случае выхода из строя основной фрезы. При таких обстоятельствах расходы отвечают перечисленным в ст. 252 НК РФ критериям. Постановление ФАС ВВО от 06.12.2004 N А79-5149/2004-СК1-4806 (по объектам, не используемым для получения дохода). Общество в 2000 г. приобрело у иностранной компании сушильную установку для древесины и две системы автоматического управления установкой и ввело их в эксплуатацию. В 2002 г. общество приобрело у российской компании и смонтировало третью систему автоматического управления сушильной установкой. Инспекцией при осмотре (обследовании) сушильной установки обнаружено наличие двух, а не трех систем автоматического управления. В связи с неподтверждением использования в производстве третьей системы сумма амортизации по ней

118

инспекцией была исключена из расходов. Суд указал, что из положений ст. ст. 256 - 259 НК РФ следует, что к расходам относятся амортизационные отчисления, начисляемые на основные средства, участвующие в процессе производства. Общество не доказало факт использования системы автоматического управления, приобретенной у российской компании, в производственных целях. Минфин России в письмах от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/236, от 21.04.2006 N 03-03-04/1/367 и др. сообщил, что амортизация по имуществу, не используемому в деятельности, направленной на получение дохода, не учитывается в целях налогообложения. Вместе с тем если основное средство не эксплуатируется в связи с временным простоем, являющимся частью производственного цикла (процесса), то его амортизация обоснованна и согласно п. 1 ст. 252 НК РФ учитывается в целях налогообложения. Временным простоем является, например, простой, связанный с ремонтом основного средства, либо простой в силу сезонного характера деятельности. Обоснованным является простой, связанный с подготовительной фазой производственного цикла. Минфин России в письме от 26.05.2005 N 03-03-01-04/1/299 разъяснил порядок начисления амортизации для налогового учета по зданиям, находящимся на балансе и используемым частично в производственных целях ввиду отсутствия арендаторов или ремонта части помещений. Минфин указал, что здание должно учитываться в налоговом учете как единый объект амортизируемого имущества. При этом амортизация будет начисляться в целом по объекту амортизируемого имущества - зданию без выделения отдельных площадей, которые временно не используются в деятельности, направленной на получение дохода, по причине ремонта или поиска арендаторов. Применение коэффициента амортизации, но не выше 2, в отношении основных средств, используемых в условиях агрессивной среды (п. 7 ст. 259 НК РФ). Постановления ФАС ВСО от 15.09.2004 N А10-5365/03-16-Ф02-3774/04-С1 и от 03.03.2005 N А10-5365/03-Ф02-649/05-С1. Инспекция считала, что общество (золоторудная компания) в нарушение п. 7 ст. 259 НК РФ применило специальный коэффициент 2 амортизации в отношении основных средств, не подверженных влиянию агрессивной среды, эксплуатация которых не вызывает повышенного износа. Суд указал, что коэффициент 2 неприменим к амортизации по компьютерам, оргтехнике, лабораторному оборудованию, столовой и сооружениям, на которые влияние природных и искусственных факторов агрессивной среды не распространяется и не вызывает повышенного износа. Эксплуатация тренажера, фотокамеры, шкафов и т.д. не может вызывать повышенный износ или быть источником инициирования аварийной ситуации. Воздействие климатических факторов на карьер, автодороги, котлован для мусора, отстойник шахтных вод, навозохранилище не может вызывать повышенного износа, так как они представляют собой земляные сооружения. Вместе с тем правомерно применение повышающего коэффициента 2 по хвостохранилищам и хвостовому хозяйству. Эти объекты имеют отношение к производству, находятся в зоне действия технологического процесса и относятся к категории опасных производственных объектов, предназначенных для хранения производственных отходов. Согласно Закону от 21.07.1997 N 116ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" и Методическим рекомендациям по осуществлению идентификации опасных производственных объектов РД 03616-03, утвержденным 19.06.2003 N 138, хвостохранилища отнесены к категории опасных производственных объектов. Постановление ФАС МО от 06.06.2005 N КА-А40/4549-05. Налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент не выше 2 для расчета амортизации цистерн, используемых для перевозки нефти и нефтепродуктов, поскольку цистерны находятся в контакте со взрыво- и пожароопасной технологической средой. Постановление ФАС УО от 26.12.2006 N Ф09-11412/06-С7. Факт использования основных средств, по которым применена ускоренная амортизация, в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой подтверждается наличием лицензий на эксплуатацию опасных производственных объектов, поэтому коэффициент 2 применен правомерно. Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС УО от 05.02.2007 N Ф09-104/07-С3. Общество в 2006 г. представило в инспекцию уточненные декларации по налогу на прибыль за 2002 - 2004 гг. в связи с корректировкой сумм амортизации с учетом применения повышенного коэффициента, предусмотренного п. 7 ст. 259 НК РФ и просило зачесть излишне уплаченный налог. По результатам камеральной проверки уточненных деклараций за 2003 и 2004 гг. инспекция доначислила налог и взыскала штраф и пени. Декларация за 2002 г. инспекцией не принята в связи с истечением срока для проведения проверки, установленного ст. 87 НК РФ.

119

Суд, исследовав положения п. 7 ст. 259, ст. ст. 313, 314 НК РФ, ст. 2 Закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности производственных объектов", указал, что общество не представило доказательств фактического использования основных средств в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности и не обосновало право на льготу (Постановления Пленумов ВАС РФ от 14.02.2006 N 11202/05, от 21.03.2006 N 13815/05). Поскольку первоначально исчисленный налог фактически уплачен, у инспекции нет оснований для доначисления спорных сумм налога и пеней к уплате и привлечения общества к налоговой ответственности. Суд на основании ст. 80 НК РФ посчитал неправомерным и отказ инспекции в принятии уточненной декларации за 2002 г. Кодекс не ограничивает сроков на представление уточненных деклараций в тех случаях, когда уменьшаются исчисленные ранее к уплате суммы налога. Установленные ст. 87 НК РФ сроки для проведения камеральных и выездных проверок не могут быть применимы, поскольку они определены в качестве гарантии защиты интересов налогоплательщика и не распространяют свое действие на проверку уточненных деклараций. Минфин России в письме от 13.02.2007 N 03-03-06/1/78 сообщил, что перечень основных средств, которые могут быть отнесены к категории основных средств, работающих в условиях агрессивной среды, определяется налогоплательщиком самостоятельно. Применение повышенного коэффициента амортизации по опасным производственным объектам гл. 25 НК РФ не предусмотрено. Применение коэффициента амортизации, но не выше 2, в отношении основных средств, работающих в условиях повышенной сменности (п. 7 ст. 259 НК РФ). Постановление ФАС МО от 04.07.2005 N КА-А40/5659-05 (по телекоммуникационному оборудованию, работающему круглосуточно). Письмами Минсвязи России от 04.09.2003 и Минэкономразвития России от 17.10.2003 разъяснено, что при условии круглосуточной эксплуатации предприятиями связи технологического оборудования, входящего в состав сетей связи, следует считать, что данное оборудование эксплуатируется в условиях повышенной сменности и налогоплательщик согласно п. 7 ст. 259 НК РФ имеет право применять специальный (повышенный) коэффициент к основной норме амортизации, но не выше 2. Правомерность применения для целей налогообложения прибыли к основной норме амортизации коэффициента 2 в отношении круглосуточно работающего телекоммуникационного оборудования подтверждается письмом Минфина России от 18.03.2005 N 03-03-01-04/1/125. Минфин России в письме от 16.06.2006 N 03-03-04/1/521 сообщил, что для применения специального коэффициента необходимо, чтобы условия эксплуатации основных средств (по которым применяется коэффициент) соответствовали установленным Кодексом требованиям и отличались от обычных условий их эксплуатации. Перечень основных средств определяется самостоятельно с учетом технической документации. Основные средства с указанием специального коэффициента к основной норме должны быть отражены в учетной политике. Налогоплательщик должен подтвердить, что основное средство фактически используется в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. В частности, должны быть документы, подтверждающие работу в многосменном режиме, например распорядительный документ руководителя о применении коэффициента в отношении конкретных объектов (их перечень с указанием инвентарных номеров, кодов по классификации, дат ввода в эксплуатацию, сроков полезного использования). Применение коэффициента амортизации 0,5 по дорогим автомобилям, принятым на учет до 01.01.2002. Постановление ФАС МО от 28.09.2006 N КА-А40/7292-06. Согласно ст. 31 ФЗ РФ от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй НК РФ" часть вторая Кодекса применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие. По правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Кодекса, часть вторая Кодекса применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введение ее в действие. Таким образом, нормы п. 9 ст. 259 НК РФ, устанавливающие, что по легковым автомобилям, имеющим первоначальную стоимость более 300 тыс. руб., при начислении амортизации используется понижающий коэффициент 0,5, вправе применяться только к амортизируемому имуществу, приобретенному после введения в действие гл. 25 НК РФ. Постановление ФАС ЗСО от 19.12.2005 N Ф04-9084/2005(18149-А27-37). Суд указал, что п. 9 ст. 259 НК РФ не может быть применен, поскольку положение данного пункта говорит о тех основных средствах, которые обладают первоначальной стоимостью, указания на "восстановительную стоимость" данная норма не содержит. Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ для основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.2002, определяется

120

восстановительная стоимость. В соответствии с п. 1 ст. 322 НК РФ по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 НК РФ, начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости имущества. Остаточная стоимость основных средств, введенных до вступления в силу гл. 25 НК РФ, определяется как разница между восстановительной стоимостью основных средств и суммой амортизации, определенной согласно абз. 5 п. 1 ст. 257 НК РФ. Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС ВВО от 30.06.2006 N А31-9216/19. Предусмотренный в п. 9 ст. 259 НК РФ понижающий коэффициент по автомобилям стоимостью более 300 тыс. руб. применяется независимо от срока их приобретения, в том числе при приобретении их до 01.01.2002. Применение коэффициента амортизации 1,5 по дорогим автомобилям, находящимся в лизинге. Общество, на балансе которого учитывались легковые автомобили и микроавтобусы первоначальной стоимостью более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., правомерно начисляло амортизацию с коэффициентом 1,5. В соответствии с приказом о налоговой политике он представлял собой произведение применяемого коэффициента 3 (по основным средствам, являющимся предметом договора лизинга) со специальным коэффициентом 0,5, применение которого обусловлено п. 9 ст. 259 НК РФ. Закрепление порядка начисления амортизации ускоренным методом в учетной политике. Постановление ФАС СЗО от 22.08.2005 N А56-28280/04. Инспекция считала, что так как в приказе об учетной политике не предусмотрено начисление ускоренной амортизации по лизинговому имуществу, применение повышающего коэффициента в целях налогового учета неправомерно. Суд указал, что согласно п. 7 ст. 259 НК РФ для амортизируемых основных средств, являющихся предметом лизинга, налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Такое увеличение не поставлено в зависимость от закрепления решением руководителя применения коэффициента в учетной политике для целей налогообложения. Кроме того, ст. 322 НК РФ не установлены особенности организации налогового учета амортизируемого имущества в связи с применением повышающего коэффициента. Применение ускоренной амортизации является правом налогоплательщика, которым в данном случае и воспользовалось общество. Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС МО от 17.11.2005 N КА-А40/11388-05-П. Налогоплательщик не лишен права на применение специальных коэффициентов к основной норме амортизации, но должен соблюдать требования ст. 313 НК РФ (применять коэффициенты в том налоговом периоде, в котором в учетной политике будут предусмотрены повышенные коэффициенты амортизации). Определение нормы амортизации по основным средствам, бывшим в употреблении (п. 12 ст. 259 НК РФ). Постановление ФАС МО от 26.06.2006 N КА-А40/5646-06. По мнению инспекции, так как здание построено в 1952 г. и до передачи использовалось в течение 50 лет, амортизация по нему должна начисляться в течение оставшихся 50 лет, так как согласно Постановлению СМ СССР от 22.10.1990 N 1072 срок его амортизации составлял 100 лет. Суд указал, что общество вправе самостоятельно определять срок полезного использования основного средства, бывшего в употреблении. Передача здания состоялась 31.05.2002, когда применялся Классификатор основных средств, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, а не Постановлением СМ СССР. В соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ амортизация основного средства, принятого по акту приема-передачи от 31.05.2002, должна начисляется от его первоначальной, а не остаточной стоимости. Постановление ФАС ВВО от 16.01.2007 N А29-2197/2006а. Общество при начислении амортизации по присоединенному по передаточному акту от 01.03.2002 имуществу (скважинам) ликвидированной организации исходило из их остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования (24 месяца). Суд указал на завышение в 2003 г. амортизационных отчислений, подлежащих исчислению исходя из первоначальной стоимости скважины, срока полезного использования (10 лет) с учетом времени нахождения в эксплуатации у предыдущего собственника. Постановление ФАС УО от 22.05.2006 N Ф09-3995/06-С7. Поскольку срок фактического использования основного средства у предыдущих собственников превышал срок его полезного использования, общество обоснованно определило срок его полезного использования самостоятельно - один год.

121

РАСХОДЫ НА РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ (СТ. 260 НК РФ) Расходы на замену (демонтаж и монтаж) несущих конструкций, перекрытий, пола и ограждений, отделку, перепланировку, установку перегородок, не изменяющие назначение объекта, не улучшающие и не повышающие его показатели, являются расходами на капитальный ремонт (п. 1 ст. 260 НК РФ). Постановления ФАС ЗСО от 05.10.2005 N Ф04-6994/2005(15567-А46-33), от 14.12.2005 N Ф04-8972/2005(17854-А46-33) и от 27.02.2006 N Ф04-675/2006(20077-А46-33); ФАС МО от 03.11.2006 N КА-А40/10592-06. Инспекция полагала, что ремонтные работы изменили технологическое и служебное назначение здания (ранее оно предназначалось для демонстрации кинофильмов, а теперь - для торговли). По заключению специалистов работы проведены по проекту реконструкции, изменены назначение здания и его технико-экономические показатели вследствие устройства антресольного этажа и пристройки, что является признаком реконструкции. Суд указал, что выполнен капитальный ремонт, а не реконструкция. При реконструкции улучшаются ранее принятые нормативные показатели функционирования, в результате чего у объекта появляются новые качественные или количественные параметры и характеристики, т.е. изменяется сущность объекта. Это определение вытекает из письма Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР, ЦСУ СССР от 08.05.1984 N НБ-36-Д/23-Д/144/6-14, письма Минфина СССР от 29.05.1984 N 80, письма Госстроя России от 28.04.1994 N 16-14/63, п. 73 Приказа Минфина от 20.07.1998 N 33н. Капитальный ремонт включает устранение неисправностей изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели зданий. При этом могут осуществляться экономически целесообразная модернизация объекта, его перепланировка, не вызывающая изменения основных технико-экономических показателей. Реконструкция - комплекс строительных работ, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (количества и площади квартир, строительного объема и общей площади здания, вместимости, пропускной способности и т.д.) или его назначения, в целях улучшения условий проживания, качества обслуживания, увеличения объема услуг. Таким образом, различие указанных терминов состоит в том, что при капитальном ремонте основные технико-экономические показатели сооружения остаются без изменения, а при реконструкции технико-экономические показатели изменяются. Необходимость ремонта подтверждена экспертным заключением главного инженера проекта, письмом Главного управления архитектурно-строительного надзора и вневедомственной экспертизы, техническим паспортом на нежилое строение, согласно которому в фундаменте, стенах и чердачных перекрытиях имелись трещины, крыша была повреждена, полы стерты, оконные переплеты рассохлись, дверные полотна осели. Инспекция должна доказать (изложить в акте) все признаки реконструкции проведенных работ. Доказательства должны быть добыты в ходе проверки. Функциональное назначение здания как кинотеатра изменено в 1995 г., после чего в нем находилась вещевая ярмарка, производилась торговля аудио- и видеопродукцией, игровые залы, ломбарды, пункты проката, кафе и т.д. Таким образом, доводы инспекции о функциональном изменении назначения здания неправомерны. Постановления ФАС ЗСО от 14.12.2005 N Ф04-8972/2005(17854-А46-33), от 27.02.2006 N Ф04-675/2006(20077-А46-33). Утверждение инспекции о том, что общество, имея документ на отвод земельного участка под реконструкцию здания, проводило строительство и отделку пристройки, реконструкцию административных помещений, установку лифтовых шахт, устройство галерей и в бухгалтерском учете данные операции отражены как реконструкция, суд в части текущего и капитального ремонта отклонил. Законодательство не исключает одновременное осуществление на одном объекте работ по капитальному строительству и реконструкции. Общество документально доказало, что расходы, связанные с ремонтом здания, и работы по реконструкции регистрировались раздельно в бухгалтерском учете. Постановление ФАС СЗО от 12.10.2005 N А56-2062/2005. По мнению инспекции, строительно-монтажные работы на многофункциональном нежилом комплексе являются реконструкцией (модернизацией) объекта. Суд указал, что демонтаж старых и установка новых представительских и офисных дверей, обеспыливание полов латексом, замена плинтусов, электромонтажные работы, замена остекленных блоков не изменили функционального назначения, технико-экономических показателей или иных характеристик комплекса. Работы выполнены после ввода здания в эксплуатацию на основании акта приемочной комиссии и не предусмотрены проектом строительства здания. Выводы инспекции сделаны без исследования фактических работ. Постановление ФАС СЗО от 01.11.2004 N А56-20543/04.

122

По мнению инспекции, наружная и внутренняя отделка автозаправочных станций, навеса, резервуара для хранения нефтепродуктов и внутриплощадочные работы улучшили качество услуг, повысили технико-экономические показатели автозаправок. Суд указал, что в соответствии с п. 26 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" основные средства можно восстанавливать посредством ремонта, а также модернизации и реконструкции. Понятие "ремонт основных средств" в гл. 25 НК РФ не определено. Однако в п. 2 ст. 257 НК РФ указано, какие работы для целей налогообложения рассматриваются как реконструкция и модернизация. Расходы на указанные работы изменяют (увеличивают) первоначальную стоимость объектов (п. 2 ст. 257 НК РФ). Таким образом, к ремонтным относятся работы, которые не улучшают (не повышают) показатели объекта. Постановление ФАС ЗСО от 14.06.2005 N Ф04-3454/2005(11677-А67-40). По мнению инспекции, имело место строительство навеса и операторской АЗС. Суд на основе анализа акта осмотра навеса, договоров подряда, актов о приемке работ, локальных смет посчитал, что выполнены ремонтные работы. Имеются документы, содержащие информацию о дефектах строений и мерах для их устранения. Из них следует, что полной смены, замены, изменения, переустройства конструкций не производилось. Из технического паспорта на АЗС следует, что на момент приобретения объекта навес на металлических столбах с металлической крышей входил в его состав. Из терминологии Положения Госкомстата СССР от 29.12.1973 N 279 следует, что к капитальному ремонту относятся работы по смене изношенных конструкций и деталей сооружений или замене их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей, опоры мостов и др.). Постановление ФАС СЗО от 26.05.2005 N А66-9230/2004. По мнению инспекции, в связи с установкой нового технологического оборудования проведено техническое перевооружение цеха. Суд указал, что по заключению проектной организации в здании цеха проведены: замена пола с более прочным покрытием, ремонт отмостки, замена оконных блоков в связи с износом старых конструкций рам, устройство дополнительного проема ворот, не связанное с перепланировкой, замена ливневой канализации на крыше, замена кладки в местах ее разрушения, работы по покраске и штукатурке стен. Эти работы не связаны с заменой каменных, железобетонных, бетонных фундаментов, несущих ограждающих конструкций, элементов каркаса и выполнены для устранения неисправностей изношенных элементов и поддержания существующих эксплуатационных показателей цеха. Инспекция не доказала, что работы повысили или улучшили показатели функционирования цеха, изменили его качественные характеристики; не выяснила, привели ли работы к переустройству объектов, повышению технико-экономических показателей, осуществлялись ли они по проекту реконструкции в целях увеличения производственных мощностей. Постановление ФАС СЗО от 28.10.2004 N А05-4953/05-19. Подрядчик разработал проектно-сметную документацию "Проект фундамента под печатную машину" и провел реконструкцию перекрытия под установку печатной машины. Инспекция посчитала, что издательско-полиграфическое предприятие провело реконструкцию цеха, поскольку работы по усилению фундамента типографского корпуса проведены в связи установкой печатных машин. Суд указал, что проведен ремонт здания типографского корпуса, сооружена металлическая разгрузочная эстакада, которая позволила увеличить несущую способность существующего перекрытия: ригеля и ребристых плит. Усиление фундамента проведено для недопущения раскрытия имеющихся трещин тела бетона. Представитель предприятия пояснил, что для перемещения печатных машин на место установки необходимо было разобрать часть стены типографского корпуса; такие работы должны были привести к увеличению нагрузки на несущие конструкции. Поэтому и проведен ремонт основных средств перед началом установки печатных машин. Постановление ФАС ЦО от 08.09.2005 N А08-5999/04-20. Документы и содержание работ по усилению основных несущих конструкций здания лаборатории и бурению скважин для цементации грунта и устройства буроинъекционных свай в цехе помола подтверждают факт ремонта лаборатории и цеха. Инспекция не доказала, что работы привели к изменению технологического или служебного назначения зданий, переустройству объектов, связанному с совершенствованием производства и повышением технико-экономических показателей, или на основе внедрения передовой технологии повысили технико-экономические показатели здания лаборатории и цеха. Ссылка инспекции на письмо Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 судом не принята во внимание. Постановление ФАС СКО от 27.09.2006 N Ф08-4467/2006-1911А. Подрядчик изготавливал отдельные металлоконструкции металлоформ, а не сами металлоформы либо иные основные средства.

123

Постановления ФАС ЗСО от 22.06.2005 N Ф04-3766/2005; ФАС СЗО от 29.08.2005 N А5650335/2004. По мнению инспекции, так как при капитальном ремонте железобетонного забора произведена замена около 40% забора, то произошла реконструкция объекта (п. 27 ПБУ 6/01), а не его ремонт. Суд указал, что понятие "ремонт основных средств" в гл. 25 НК не определено, однако в ст. 257 НК РФ указано, какие работы относятся к модернизации и реконструкции. Замена плит и фундамента забора является ремонтом. Ремонт не улучшает (не повышает) показатели объекта и не увеличивает его первоначальную стоимость. Постановление ФАС УО от 11.04.2005 N Ф09-1262/05-АК. Замена изношенных конструкций и деталей очистных сооружений и ограждения (железобетонного забора) является капитальным ремонтом, а не строительством и реконструкцией объектов, как полагала инспекция. Постановление ФАС СЗО от 26.10.2004 N А56-7585/04. Инспекция полагала, что демонтаж и монтаж несущих и ограждающих стальных конструкций фонарей, усиление несущих конструкций в пристройке к цеху следует считать реконструкцией. Суд указал, что согласно п. 2 ст. 257 НК РФ к ремонтным работам (затратам, не увеличивающим инвентарной стоимости объекта) относятся такие виды работ, после проведения которых не улучшаются (не повышаются) показатели объекта. Постановление ФАС ВВО от 04.07.2005 N А29-7368/2004а. Строительно-монтажные работы по пристройке к зданию контрольно-пропускного пункта ворот и навесов из металлических форм контрольно-пропускного пункта не повысили показатели контрольно-пропускного пункта и обоснованно включены в затраты. Постановление ФАС ЗСО от 15.08.2005 N Ф04-5159/2005(13815-А45-37). По мнению инспекции, ремонтно-строительные работы крыла здания являются реконструкцией. Суд указал, что акты формы N КС-2 не являются доказательством реконструкции, поскольку в актах отражаются виды выполненных работ. Работы, указанные в актах формы N КС2, не свидетельствуют, что объект подвергся реконструкции в том смысле, в котором законодатель определил реконструкцию для целей налогообложения прибыли. Постановления ФАС ЗСО от 11.10.2006 N Ф04-6699/2006(27283-А67-37) и от 23.10.2006 N Ф04-7102/2006(27676-А67-40). Проведенные работы по замене изношенных рельсов Р50 на Р65 на железнодорожных путях не привели к увеличению пропускной способности и не улучшили (не повысили) показатели объекта. По Положению Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 к капитальному ремонту относится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением смены или замены основных конструкций, срок службы которых является наибольшим. Постановление ФАС МО от 28.09.2006 N КА-А40/7292-06. Согласно п. 3.28 Положения Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 одновременно с проведением капитального ремонта допускается улучшение вентиляции, которое может проводиться как путем восстановления существующей, так и устройством новой. Постановление ФАС УО от 10.08.2006 N Ф09-6954/06-С7. Расходы на замену и пусконаладку пассажирского лифта, прокладку трубопровода, монтаж насоса и пусконаладку узла ввода водовода, монтаж вентиляции, прокладку электрического кабеля, изготовление и установку металлической сейф-двери, а также общестроительные и проектные работы являются капитальным ремонтом. Инспекция не доказала, что работы повысили или улучшили показатели объекта, изменили его качественные характеристики и назначение. Постановления ФАС ВВО от 14.11.2006 N А79-4195/2006; ФАС МО от 14.08.2006 N КАА41/7580-06. Общество в 1986 г. приняло на учет в качестве основного средства асфальтобетонное покрытие, размер которого составлял 10 тыс. кв. м. В 2004 г. оно выполнило ремонтные работы 100 кв. м асфальтобетонного покрытия (устройство песчаного, щебеночного, асфальтобетонного оснований и установку бортовых камней), что, по мнению инспекции, является реконструкцией основного средства. Суд, руководствуясь подп. 35 п. 1 ст. 264 и п. 2 ст. 257 НК РФ, указал, что проведенные работы следует признать ремонтом. Ссылка инспекции на распоряжение Минтранса РФ от 02.04.2003 N ОС-239-р "Об утверждении временных сметных норм на работы по ремонту и содержанию автомобильных дорог" необоснованна, поскольку этот документ не разграничивает виды работ на ремонт и реконструкцию. Проведенные работы полностью соответствуют требованиям Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденного Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279. Комментарий.

124

Определения понятий "реконструкция, модернизация" даны в совместном письме от 08.05.1984 Госкомитета по планированию СССР, Госкомитета по вопросам строительства и архитектуры СССР, Строительного банка СССР, ЦСУ СССР "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий" и в письме Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий". При определении анализируемых понятий можно использовать также Инструкцию по заполнению форм федерального статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденную Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123; Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденное Постановлением Госкомстата СССР от 29.12.1973 N 279; Постановление Госстроя РФ от 26.04.1999 N 31 (разд. 2); письмо Главгосархстройнадзора РФ от 28.04.1994 N 16-14/63 "О правильном толковании терминов "новое строительство", "капитальный ремонт", "реконструкция", "расширение"; Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, утвержденное Приказом Госкомархитектуры России от 23.11.1988 N 312. Однако, как свидетельствует арбитражная практика (например, Постановления ФАС СЗО N А564658/05, ФАС ЦО N А08-5999/04-20 и ФАС ПО N А55-14520/04-22), вышеназванные и иные документы административных органов судом при толковании норм п. 2 ст. 257 НК РФ могут быть и не приняты во внимание, так как они разрабатывались не в целях налогообложения. УМНС по г. Москве в письме от 12.11.2004 N 26-12/73176 сообщило, что расходы на проведение отделочных работ (установку дверных проемов, настил полов и т.п.) согласно п. 2 ст. 257 НК РФ должны увеличивать первоначальную стоимость основных средств. Расходы на дооборудование введенного в эксплуатацию инвентарного объекта (не приводящее к изменениям эксплуатационных характеристик объекта) и на приобретение комплектующих не увеличивают его стоимость и не являются приобретением самостоятельного объекта. Постановление ФАС СЗО от 04.07.2005 N А56-47890/04. Инспекция посчитала, что расходы на установку на автомобиле сигнализации не являются ремонтом. Суд указал, что исходя из норм п. 1 ст. 11 НК РФ определение понятия "основное средство" дано в п. п. 4 и 5 ПБУ 6/01. В целях бухгалтерского учета для учета основных средств вводится понятие единицы учета. Единицей учета является инвентарный объект, предназначенный для выполнения определенной работы. Таким образом, из законодательства по бухгалтерскому учету не следует, что дополнительное оборудование (сигнализация) подлежит включению в стоимость транспортного средства. Автомобиль пригоден к эксплуатации независимо от наличия у него дополнительного оборудования и с момента приобретения может быть отражен на счете 01 "Основные средства". Следовательно, нет оснований для увеличения стоимости автомобиля, стоимость сигнализации сразу включается в расходы. Постановление ФАС ЦО от 07.04.2006 N А08-601/05-9. По мнению инспекции, услуги по постановке на учет в органах ГИБДД и Гостехнадзора приобретенного автотранспорта в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ должны увеличивать первоначальную стоимость транспортного средства. Суд указал, что эти расходы признаются единовременно, так как регистрация транспортного средства не является государственной регистрацией имущества в том смысле, что порождает право собственности (ст. ст. 164, 223 ГК РФ). В данном случае регистрация автотранспорта не является доведением его до состояния, пригодного для использования, поскольку использование транспорта возможно и без регистрации, например для внутризаводских перевозок. Постановление ФАС МО от 28.09.2006 N КА-А40/7292-06. Расходы на оплату регистрационного знака, специального сбора, свидетельства о государственной регистрации автомобиля не относятся к затратам, непосредственно связанным с приобретением автомобиля и доведением его до состояния, в котором оно пригодно для использования. Постановление ФАС СЗО от 28.09.2004 N А56-16861/04. По мнению инспекции, приобретенные для ремонта котельной комплектующие (насос, блок загазованности, насосный агрегат, электродвигатель и заземляющее устройство) самостоятельные объекты основных средств. Суд указал, что комплектующие выполняют свои функции только в составе комплекса котельной. Из п. 6 ПБУ 6/01 следует, что единицей учета основных средств является инвентарный объект или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. В силу п. п. 26 и 28 ПБУ 6/01 восстановление объекта основных

125

средств возможно путем ремонта, модернизации и реконструкции. В данном случае общество правомерно не приняло комплектующие на учет в качестве основных средств, а после ремонта включило их в расходы, так как они были приобретены для ремонта узлов котельной и могут функционировать только в составе ее комплекса. Постановление ФАС ПО от 27.10.2005 N А55-3669/2005-11. По мнению инспекции, общество нарушило нормы п. 5 ст. 270 НК РФ, списав на ремонт котельной счетчик газа стоимостью 13 тыс. руб., который согласно п. 1 ст. 256 НК РФ является амортизируемым имуществом. Общество указало, что счетчик использован в котельной, принятой к учету как объект основных средств. Расходы на счетчик связаны с ремонтом котельной. Инспекция не доказала, что счетчик может быть использован самостоятельно, вне связи с какимлибо оборудованием. По тем же основаниям общество правомерно включило в расходы двигатель, насосный агрегат и насос, которые использованы для ремонта производственной линии. Постановление ФАС СЗО от 17.04.2006 N А66-10560/2005. Расходы на возведение фундамента для установки перемещенного на новое место станка являются капитальным ремонтом, а не работами по достройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению и не могут согласно п. 2 ст. 257 НК РФ изменять первоначальную стоимость станка. Постановление ФАС СЗО от 17.04.2006 N А66-10560/2005. Расходы на замену привода постоянного тока продольно-резательного станка на привод с частичным регулированием являются расходами на ремонт оборудования, а не на его модернизацию. Постановления ФАС ВСО от 15.02.2005 N А33-8934/04-С3-Ф02-128, А33-8934/04-С3-358/05С1; ФАС МО от 23.09.2005 N КА-А40/8726-05; ФАС ЦО от 20.10.2005 N А14-3117-2005-75/25. Замена дверей и установка (монтаж) перегородок в офисном помещении не капитальные вложения. Постановления ФАС ЗСО от 01.08.2005 N Ф04-4943/2005(13542-А45-33); ФАС СЗО от 07.03.2006 N А56-12282/2005. Демонтаж (замена) старого и устройство нового покрытия кровли здания из стальных оцинкованных листов - ремонтные работы, они не привели к изменению сущности объекта. Постановление ФАС СЗО от 25.09.2006 N А56-28039/2005. Суд посчитал, что установка гипсокартонных перегородок, замена напольного покрытия и оконных блоков, радиаторов, люстр и светильников, монтаж навесного потолка, окраска помещений и другие отделочные работы являются некапитальной перепланировкой офисных помещений. После проведенного ремонта ранее принятые нормативные показатели функционирования здания и его технико-экономические показатели не изменились, т.е. в данном случае имела место не реконструкция, а ремонтные работы. Постановление ФАС СЗО от 07.11.2006 N А56-13460/04. Из условий договоров подряда; наименований подрядных работ, изложенных в приложениях к договорам; сметных расчетов, актов о приемке работ следует, что подрядчики произвели перепланировку арендуемых помещений (разборку и устройство перегородок по новой планировке) с переносом системы водопровода и канализации, монтаж вентиляции, пожарной сигнализации и отделочные работы, связанные с перепланировкой. Постановление ФАС ЗСО от 27.02.2006 N Ф04-3191/2005(20067-А27-26). Демонтаж, монтаж и установка охранно-пожарной сигнализации в здании склада ремонтные работы. Доказательств, подтверждающих, что работы изменили физические характеристики и потребительские свойства здания склада, инспекция не представила. Суд отметил также, что монтаж радиооборудования в автомобиле не является модернизацией или реконструкцией. Постановления ФАС СЗО от 14.06.2004 N А52/6662/2004/2 и от 29.06.2006 N А05-17287/200531. У общества вышли из строя три системных блока и монитор, которые подлежали замене. Общество приобрело аналогичную технику и списало на ремонт компьютеров. По мнению инспекции, приобретенная техника является амортизируемым имуществом. Суд, признавая недействительным решение инспекции, указал, что системные блоки и монитор хотя и имеют разные сроки полезного использования, но они приобретены для поддержания основных фондов в рабочем состоянии, поскольку фактически использованы для замены вышедших из строя элементов компьютера, являющегося единым инвентарным объектом. В соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 инвентарным объектом признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями. Суд сослался также на письмо Минфина России от 22.06.2004 N 03-02-04/5, в котором указано, что расходы по замене вышедших из строя элементов компьютерной техники следует учитывать в порядке ст. 260 НК РФ. Постановление ФАС УО от 07.06.2006 N Ф09-4680/06-С7.

126

Инспекция не доказала, что ремонт компьютерных сетей, установка контура защитного заземления, приобретение комплектующих для компьютера проводились не для замены вышедших из строя, а в целях модернизации компьютера. Вывод инспекции о замене отдельных элементов компьютера на новые (платы памяти существенно увеличили объем памяти; мониторы приобретены одновременно с операционными системами по одним накладным) и о том, что они подлежат учету как модернизация основного средства, так как изменились технические характеристики оборудования, неправомерен. Замена плат памяти, жестких дисков, батарейного комплекта вызвана выходом из строя оборудования, и в результате замены качественные характеристики основных средств не изменились. Доказательств того, что в результате внедрения указанных объектов изменилось технологическое или служебное назначение основного средства в связи с повышенными нагрузками и (или) появлением других новых качеств, инспекция не представила. Постановление ФАС МО от 14.12.2005 N КА-А40/12147-05. Замена пришедших в негодность жестких дисков компьютеров является ремонтом. Постановления ФАС СЗО от 21.09.2004 N А66-9230-03; ФАС ДО от 23.11.2005 N Ф03-А51/052/4030. Суд посчитал, что расходы на приобретение комплектующих для компьютера (интерфейсного кабеля, принтера, клавиатуры, мыши, сетевого фильтра, блока) связаны с содержанием, эксплуатацией, текущим ремонтом и техническим обслуживанием основного средства и не могут рассматриваться как капитальные вложения. Минфин России в письме от 22.06.2004 N 03-02-04/5 со ссылкой на п. 2 ст. 257 НК РФ сообщил, что компьютер учитывается как единый инвентарный объект и любая его часть не может выполнять свои функции в отдельности. Замена в компьютере любой детали может привести к изменению эксплуатационных характеристик компьютера. Но моральный износ компьютера происходит в несколько раз быстрее, чем физический. При разграничении модернизации и ремонта компьютера определяющее значение имеет не то, как изменились его эксплуатационные характеристики, а тот факт, что сохраняется работоспособность инвентарного объекта, не изменившего свои функции в целом. Следовательно, замена вышедших из строя элементов компьютера относится к расходам на ремонт, учитываемым в порядке ст. 260 НК РФ. Минфин России в письмах от 01.12.2004 N 03-03-01-04/1/166 и от 30.03.2005 N 03-03-0104/1/140 сообщил, что при замене элементов компьютера, не повлекшей изменение его эксплуатационных характеристик (функционального назначения), расходы являются ремонтом и учитываются в порядке ст. 260 НК РФ. При замене элементов компьютера на новые (по причине морального износа) расходы не рассматриваются как ремонт и являются модернизацией, учитываемой в порядке п. 2 ст. 257 НК РФ. Комментарий. Если в компьютере заменен жесткий диск, объем памяти которого больше, с одной стороны, это можно расценивать как ремонт, так как заменена неисправная деталь, без которой компьютер не работал. С другой стороны, новый диск способен работать с повышенной нагрузкой, что в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ является признаком модернизации. Если считать замену жесткого диска ремонтом, то затраты признаются единовременно. Если замену диска считать модернизацией, то следует из стоимости компьютера исключить стоимость прежнего диска и увеличить его на сумму нового диска и списывать его через амортизацию компьютера. По мнению Минфина России (письмо от 22.06.2004 N 03-02-04/5), замена вышедших из строя деталей компьютера является ремонтом, так как без них компьютер вообще не работает. К тому же моральный износ деталей компьютера происходит гораздо быстрее, чем физический, так как купить такой же жесткий диск, как тот, что был выпущен три-четыре года назад, невозможно. Однако в последующих письмах Минфин разграничивает замену вышедшей из строя детали компьютера и замену деталей по причине морального износа компьютера, относя их к модернизации. Поддержание объекта в рабочем состоянии и замена его отдельных частей являются ремонтом. Постановления ФАС СЗО от 06.12.2004 N А56-9711/04 и от 12.01.2005 N А52/3025/2004/2. Инспекция считала, что разработка рабочего проекта реконструкции электросетей здания и электромонтажные работы являются реконструкцией. Суд указал, что акт сдачи-приемки работ, договор и смета на проектно-изыскательские и монтажные работы, предписание противопожарной службы предполагали комплекс операций по частичному восстановлению объектов основных фондов для поддержания в рабочем состоянии, а не коренное переустройство или восстановление. Работы не являются модернизацией или реконструкцией. В соответствии с письмами строительных ведомств и ЦСУ СССР от 08.05.1984 и Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 модернизация является одной из форм технического перевооружения. Техническое перевооружение предполагает повышение технико-экономического уровня отдельных

127

производств, цехов и участков на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства. К реконструкции относится переустройство цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения сооружений, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня и осуществляемое по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции в основном без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды. Постановление ФАС СЗО от 17.02.2006 N А26-6777/2005-216. Разборка асфальтобетонных покрытий, рытье и засыпка траншей экскаваторами, планировка площадей верха и откосов, устройство основания под трубопроводы и подстилающих песчаных слоев, прокладка трубопроводов, врезка в действующие сети, установка задвижек, устройство оснований под трубопроводы и засыпка слоем песка с заменой части пришедшей в негодность теплотрассы при сохранении существующих ранее диаметров трубопроводов является ремонтом основных средств. При выполнении работ не произошло полной замены основных конструкций, а проведена лишь замена их части, что свидетельствует об отсутствии модернизации или о строительстве нового объекта. Постановление ФАС СЗО от 07.07.2005 N А56-4658/05. Инспекция исключила из затрат ремонт наружного водопровода и замену кабеля, сославшись на Инструкцию по заполнению форм статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденную Госкомстатом России от 03.10.1996 N 123, по которой такие работы являются капитальными расходами. Суд указал, что затраты носят текущий характер по поддержанию оборудования в рабочем состоянии. Ссылка инспекции на Инструкцию N 123 отклонена, так как она принята не в целях налогообложения. Кроме того, к данной ситуации неприменимы нормы п. 2 ст. 257 НК РФ, так как не производились достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация и техническое перевооружение, которые увеличивают первоначальную стоимость объектов. Из договора подряда и акта о приемке работ следует, что выполнены ремонтные работы. Постановление ФАС СЗО от 14.07.2005 N А21-8680/04-С1. По мнению инспекции, монтаж воздуховодов и кабельных соединительных муфт, электромонтажные работы являются строительно-монтажными работами. Суд указал, что согласно п. 2 ст. 257 НК РФ капитальные затраты изменяют качественные характеристики объекта, выполняются по специальному проекту реконструкции в целях повышения мощности объекта, качественного улучшения и изменения номенклатуры продукции. Спорные работы, не улучшившие (не повысившие) показатели объекта, являются ремонтом. Постановление ФАС ЗСО от 05.09.2005 N Ф04-5740/2005(14478-А67-15). Монтажные работы по прокладке и замене кабеля являются ремонтом. Эти работы не повысили или не улучшили показатели объекта, не изменили его качественные характеристики. Расходы на создание временных сооружений не формируют первоначальную стоимость объекта основных средств - являются ремонтом. Постановление ФАС ЗСО от 27.10.2004 N Ф04-7767/2004(5859-А75-29) - монтаж буровой установки. Инспекция считала, что расходы на демонтаж и монтаж буровой установки составляют неотъемлемую часть расходов, формирующих первоначальную стоимость основного средства (строящейся скважины). Суд, исследовав техническую документацию буровых установок, сделал вывод, что буровая установка монтируется на месте эксплуатации временно и после окончания бурения подлежит демонтажу. Суд с учетом анализа п. 2 ст. 257 и п. 4 ст. 261 НК РФ указал, что расходы на демонтаж и монтаж буровой установки не включаются в первоначальную стоимость основного средства (пробуренной скважины), так как являются расходами на содержание и эксплуатацию скважины. Постановление ФАС ЗСО от 11.10.2006 N Ф04-6616/2006(27128-А27-31) - создание временных сооружений. Суд сделал вывод, что расходы на отсыпку промышленной площадки на арендованном земельном участке не являются созданием объекта основных средств, так как это временный объект, не имеющий четко определенной территории, границ, срока использования. Согласно подп. "в" п. 2.2 Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи и обогащения угля, утвержденной Минтопэнерго от 25.12.1996, на применение которой указано в письме Минфина России от 29.04.2002 N 16-00-13/03, устройство промышленных площадок является текущими затратами на подготовку и освоение производства, включаемыми в себестоимость. Поскольку промышленная площадка не является основным средством, не может быть принято на учет и ограждение площадки.

128

Постановление ФАС ЗСО от 25.10.2006 N Ф04-7061/2006(27816-А67-6) - создание временных сооружений. Суд посчитал, что строительство временной технологической дороги проведено в рамках деятельности общества, направленной на получение дохода от арендованного имущества. Постановление ФАС ВВО от 01.07.2005 N А29-5503/2004а - перфорация и кислотная обработка скважины. Инспекция, сославшись на п. п. 1.2, 3.2, 5.4 Правил разработки нефтяных и газонефтяных месторождений, утвержденных Министерством нефтяной промышленности СССР (протокол от 15.10.1984) и согласованных с Госгортехнадзором СССР (Постановление от 18.10.1984 N 52), Министерством геологии СССР (письмо от 23.10.1984 N РСМ-04/05-6502), Министерством газовой промышленности СССР (протокол от 12.09.1984 N ВТ-708), считала, что работы по перфорации и кислотной обработке скважины нефтяного месторождения осуществлялись с целью перевода скважины из состава фонда добывающих в фонд нагнетательных скважин, что является реконструкцией, а не ремонтом. Суд указал, что из анализа положений, изложенных в Правилах разработки нефтяных и газонефтяных месторождений, а также Правил ремонтных работ в скважинах (РД153-39-023-97), утвержденных Минтопэнерго России 18.08.1997 и согласованных с Федеральным горным промышленным надзором от 22.05.1997 N 10-13/270, следует, что перфорация и кислотная обработка скважин относятся к ремонтным работам. Принадлежность работ к ремонту или реконструкции можно подтвердить заключением специалистов компетентных государственных органов. Постановление ФАС СЗО от 13.03.2006 N А05-10690/2005-9. Общество заявляло ходатайство о проведении экспертизы и просило поставить перед экспертом задачу определить, какие из проведенных работ являются ремонтными, а какие дооборудованием. В соответствии с п. 1 ст. 82 АПК РФ для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле. Суд первой инстанции немотивированно отказал в удовлетворении ходатайства, что повлекло или могло повлечь принятие неправильного решения. При таких обстоятельствах суд первой инстанции не установил всех обстоятельств, входящих в предмет доказывания по спору и имеющих существенное значение для правильного его разрешения, в связи с чем дело направлено на новое рассмотрение с назначением экспертизы. Постановление ФАС СЗО от 29.05.2006 N А13-4630/2005-05. Для разрешения спора о том, была ли проведена реконструкция или капитальный ремонт, получено заключение эксперта, который указал, что проведен капитальный ремонт. Эксперт отметил, что изношенные элементы здания (за исключением стен и фундаментов) заменены на долговечные, улучшающие эксплуатационные и качественные характеристики конструкций и здания в целом. Изменения, внесенные в планировочное решение, не видоизменили функционального назначения помещений и здания, так как его объемные показатели соответствуют паспортным. Экспертиза была назначена по инициативе суда. Постановление ФАС МО от 03.09.2004 N КА-А40/7722-04-П. Инспекция считала, что перепланировка помещений здания является реконструкцией, а не капитальным ремонтом. Суд указал, что перепланировка является элементом как реконструкции, так и капитального ремонта, она сама по себе не определяет характер выполненных работ. Так как замены каких-либо существенных конструкций здания, изменяющей его внешний облик, размеры и безвозвратно изменяющей характер его использования, не проводилось, расходы являются капитальным ремонтом. Суд первой инстанции необоснованно отвергнул экспертное заключение государственного проектного предприятия, а инспекцией ставится под сомнение добросовестность экспертов. Никакого иного заключения по вопросам, требующим специальных познаний, в материалах дела нет. При таких обстоятельствах экспертное заключение подтверждает позицию общества и основано на ведомственных нормах права (Инструктивном письме Главгосархстройнадзора России от 28.04.1994 N 16-14/63). Постановление ФАС УО от 28.11.2006 N Ф09-10509/06-С7. Инспекция считала, что перепланировка помещений второго и третьего этажей здания управления обществом со сносом перегородок между помещениями, переносом перегородок и дверных проемов является реконструкцией. Суд, ссылаясь на п. 14 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ, указал, что реконструкция - это изменение параметров объекта капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения. В материалах дела имеется заключение экспертизы работ, выполненных в оспариваемых помещениях проектным предприятием, имеющим лицензию на осуществление проектирования зданий и сооружений. Согласно заключению технико-экономические показатели и функциональное назначение помещений не изменились, работы по увеличению объема здания (надстройка, пристройка) не

129

проводились, в связи с чем данные работы являются капитальным ремонтом. Иного заключения специалистов в материалах дела нет. Постановление ФАС ПО от 19.05.2005 N А55-14520/04-22. По мнению инспекции, основанному на письме Главгосархстройнадзора России от 28.04.1994 N 16-14/63, произведена реконструкция нежилого помещения. Суд указал, что это письмо носит рекомендательный характер. Общество при наличии разногласий с инспекцией по квалификации работ на предмет "реконструкции" или "капитального ремонта" обратилось в специализированную экспертную организацию. Согласно проведенной специалистами Торговопромышленной палаты экспертизе работы относятся к "капитальному ремонту" в соответствии с Положением об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, утвержденным Госкомархитектуры России от 23.11.1988 N 312. Это Положение (в отличие от письма N 16-14/63) является нормативным актом, носящим императивный (обязательный) характер. Постановление ФАС МО от 26.09.2005 N КА-А40/9184-05. Отнесение работ к капитальному ремонту подтверждено экспертным заключением ОАО "ЦНИИ Промзданий". Постановление ФАС ЗСО от 27.02.2006 N Ф04-675/2006(20077-А46-33). Представленное инспекцией заключение специалиста лаборатории судебной экспертизы сделано на основании анализа архитектурно-планировочного задания, по которому невозможно сделать вывод о квалификации тех или иных работ как реконструкции или капитального ремонта. Постановление ФАС СЗО от 13.02.2006 N А66-9230/2004. Общество провело в цехе замену оконных переплетов ввиду их ветхости и бетонных полов, ремонт кровли, а также косметический ремонт помещения (побелку, покраску и пр.). Суд посчитал, что работы не являются модернизацией, поскольку не улучшают (не повышают) технические показатели цеха. Суд отклонил ссылку инспекции на письмо ГУП "Областное бюро технической инвентаризации", поскольку оно не свидетельствует, что указанные в нем выводы о перепланировке строения сделаны на основе исследования каких-либо документов или с учетом визуального обследования цеха. Запрос инспекции, на основании которого ГУП направило указанное письмо, не представлен суду. Комментарий. Часто налоговые органы самостоятельно квалифицируют проведенные ремонтные работы как реконструкцию, достройку, модернизацию (по п. 2 ст. 257 НК РФ). Налоговый орган, не обладая специальными познаниями в области строительства и капитального ремонта, не может самостоятельно квалифицировать те или иные строительные работы как ремонтные или реконструкционные. Для этого ему необходимо заручиться заключением специалистов компетентных органов, как это предусмотрено ст. 95 НК РФ. В противном случае утверждения налогового органа не должны восприниматься как допустимое доказательство. Порядок признания расходов на ремонт основного средства зависит от факта ввода объекта в эксплуатацию. Постановление ФАС ДО от 27.07.2005 N Ф03-А51/05-2/2070 - расходы на ремонт не введенного в эксплуатацию объекта увеличивают первоначальную стоимость этого объекта. Общество приобрело судно, приняло его в ноябре к учету на счет 01 "Основные средства", начислило амортизацию и до начала навигации провело его ремонт. Амортизация и расходы на ремонт включены в затраты. По мнению общества, судно до начала навигации, которая длится с мая по октябрь, хотя и не использовалось для добычи рыбы, но оставалось в эксплуатации как исправная техническая единица. Судно принято в эксплуатацию, судовой билет, технический талон о прохождении ежегодного технического освидетельствования на годность к плаванию и классификационное свидетельство подтверждают готовность к эксплуатации к моменту принятия судна к бухгалтерскому учету до начала навигации. В период закрытия навигации экипаж поддерживал его в рабочем состоянии - провел ремонт, но не модернизацию. Затраты на ремонт пригодного к использованию судна подлежат включению в расходы. Инспекция посчитала, что судно не использовалось для деятельности - добычи рыбы, поскольку на момент принятия его к учету навигация закончилась, и исключила из затрат амортизацию и расходы на ремонт. Суд указал, что судно введено в эксплуатацию для осуществления на нем промышленного рыболовства в целях извлечения дохода лишь в мае. Добыча рыбы судном разрешена с мая следующего года. До этого разрешительные документы на ведение промысла не выдавались. Первый раз в промысловый рейс судно вышло в мае, а до этого по назначению не использовалось. Согласно нормам ПБУ 6/01 для начисления амортизации необходимо соблюдение следующих условий: основное средство должно быть принято к бухгалтерскому учету и введено в эксплуатацию. Следовательно, затраты на доведение судна до состояния, пригодного к использованию, должны увеличивать его стоимость. До проведения ремонта судно не

130

участвовало в деятельности, поэтому начисление амортизации и включение ремонта в расходы неправомерны. Постановление ФАС ДО от 04.08.2004 N Ф03-А51/04-2/1777 - расходы на ремонт не введенного в эксплуатацию объекта увеличивают первоначальную стоимость этого объекта. Суд указал, что включать в затраты расходы на капитальный ремонт можно лишь по тем основным фондам, которые введены в эксплуатацию до проведения ремонта. Если основные средства не введены в эксплуатацию, т.е. фактически не использовались в производственном процессе, то расходы на их ремонт должны увеличивать первоначальную стоимость данных основных средств. Постановления ФАС СЗО от 27.06.2005 N А05-9204/04-18; ФАС ВВО от 26.10.2005 N А284710/2005-34/29 - расходы на ремонт не введенного в эксплуатацию объекта увеличивают первоначальную стоимость этого объекта. Ремонт переданных в аренду объектов, проводимый с целью доведения основных средств до состояния, пригодного для эксплуатации (до принятия их к бухгалтерскому учету на счет 01 "Основные средства"), увеличивает первоначальную стоимость объектов. Постановления ФАС СЗО от 29.09.2003 N А56-9683/03 и от 04.10.2004 N А56-9598/04 расходы на ремонт введенного в эксплуатацию объекта включаются в текущие затраты. Общество по договору купли-продажи от 24.04.2002 приобрело нефтебункеровочную станцию для очистки нефтесодержащих вод. Станция передана обществу по акту приемапередачи от 23.05.2002 и в этот же день после утверждения акта ввода в эксплуатацию принята к учету как объект основных средств. По договору аренды и акту приема-передачи от 24.05.2002 станция передана в пользование другой организации. По договору от 06.05.2002 на станции проведены ремонтные работы (акт приемки работ от 30.05.2002). По договору от 15.05.2002 работы по очистке и окраске поверхностей (акт приемки работ от 31.05.2002). Ремонт станции проведен в соответствии с договором аренды, по которому в первый месяц действия аренды ремонт выполняется за счет арендодателя. По мнению инспекции, общество нарушило ст. ст. 252 и 257 НК РФ и неправомерно включило в расходы ремонт по договорам от 06.05.2002 и от 15.05.2002. Эти расходы на основании абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ должны быть включены в первоначальную стоимость станции. Суд, проанализировав возможность начала эксплуатации станции без проведения ремонтных работ, на основании ст. 260 НК РФ посчитал, что был проведен ремонт основных средств. Инспекция не доказала, что на момент приобретения станции, принятия ее на учет в качестве основного средства и ввода в эксплуатацию она была непригодна для использования. Первоначальная стоимость станции определена правильно, и база по налогам на имущество и прибыль не занижена. УФНС по г. Москве в письме от 02.02.2005 N 20-12/6550 сообщил, что в случае приобретения технической документации (инструкции по эксплуатации оборудования) до момента ввода объекта основных средств в эксплуатацию затраты на ее приобретение включаются в первоначальную стоимость объекта. Если же техническая документация приобретена после ввода объекта в эксплуатацию, то затраты не изменяют первоначальную стоимость и подлежат учету как прочие расходы. Постановление ФАС СЗО от 31.01.2005 N А56-10815/04 - расходы на ремонт эксплуатируемого объекта признаются независимо от факта государственной регистрации прав на объект и начала начисления амортизации. Общество по договору купли-продажи от 27.12.2001 приобрело здание. Свидетельство о государственной регистрации прав на недвижимое имущество выдано 24.06.2002. Здание введено в эксплуатацию с 25.06.2002. Общество заключило договор от 25.05.2002 на косметический ремонт здания. Все работы по ремонту приняты 28.06.2002 (первый этап был принят 29.05.2002). Инспекция считала, что ремонтные работы по первому этапу неправомерно включены в расходы, так как они проведены до перехода к обществу права собственности на здание. Кроме того, согласно п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности объекты недвижимости, не прошедшие государственную регистрацию, должны учитываться в составе капитальных вложений (на счете 08). Согласно п. 21 ПБУ 6/01 амортизация на объекты недвижимости может начисляться только с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия их к бухгалтерскому учету. Поэтому общество могло начислять амортизацию и включить в расходы ремонт только с 01.07.2002. Суд указал, что согласно п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт являются прочими расходами и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены. Минфин России в письме от 17.01.2006 N 03-03-04/1/25 сообщил, что п. 8 ст. 258 НК РФ определяет только момент включения основных средств в состав амортизационной группы в целях начисления амортизации. Учитывая требования ст. 252 НК РФ, после факта ввода в эксплуатацию

131

основных средств налогоплательщик имеет право включать в затраты расходы на ремонт и эксплуатацию основных средств. Расходы на ремонт объекта, полученного в безвозмездное пользование. Постановление ФАС ВВО от 25.10.2004 N А43-12307/2004-35-128. Инспекция посчитала неправомерным включение в расходы ремонта здания, полученного по договору безвозмездного пользования, не являющегося амортизируемым имуществом. Суд указал, что Кодекс не содержит запрета учета расходов на ремонт объекта, полученного в безвозмездное пользование, а формулировка п. 2 ст. 260 НК РФ не исключает ее применение в отношении анализируемых расходов. Положения п. 2 ст. 260 НК РФ применяются в отношении расходов на ремонт у арендатора амортизируемых основных средств, если договором между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено. Каких-либо ограничений по включению расходов на ремонт основных средств в зависимости от вида имущества или правового положения лица, его осуществившего, указанная норма не содержит. РАСХОДЫ НА НИОКР (СТ. 262 НК РФ) Расходы на НИОКР признаются затратами после завершения исследований (этапов работ) при условии использовании их результатов в производстве (п. 2 ст. 262 НК РФ). Постановление ФАС ЦО от 15.09.2005 N А54-101/2005-С11. Пункт 2 ст. 262 НК РФ предусматривает право на включение в затраты НИОКР не с момента начала использования их в производстве, а связывает это право с моментом завершения научных исследований или отдельных его этапов. Факт применения принятых обществом НИОКР подтвержден протоколами совещаний НТС, пояснительной запиской главного инженера и начальника ПТО, из которых следует, что разработки внедрены в производство. Законодательством не предусмотрен порядок оформления внедрения в производство научных разработок. Доказательств использования результатов НИОКР иными лицами либо обществом в иных целях, не связанных с производством, инспекция суду не представила. Общество правомерно включало НИОКР в расходы после принятия работ от исполнителей (подрядчиков). Минфин России в письме от 25.05.2006 N 03-03-04/1/478 сообщил, что если в течение двух лет налогоплательщик не использует результаты НИОКР в своей деятельности, расходы на проведение НИОКР для целей налогообложения прибыли не могут быть учтены. Если в течение двух лет налогоплательщиком начато использование результатов НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), то вся сумма расходов будет учтена для целей налогообложения в течение срока, оставшегося до окончания двухлетнего срока, исчисляемого с даты окончания соответствующих работ, равномерно. Принятые заказчиком работы судом признаны расходами, относящимся к НИОКР. Постановление ФАС ПО от 28.04.2006 N А57-4431/05-26. Суд указал, что на счете 97 "Расходы будущих периодов" накапливаются три вида затрат, каждый из которых имеет свой порядок и основания для списания. Затраты по законченным НИОКР после подтверждения факта применения их результатов в производстве списываются по правилам ст. 262 НК РФ; затраты на освоение новой продукции (нового производства) относятся к прочим расходам и подлежат списанию по правилам п. 34 ст. 264 НК РФ; затраты на выпуск опытных партий списываются по плановой себестоимости на счет 90 "Реализация" под товарный выпуск (реализацию) на основании ст. 252 НК РФ. Постановление ФАС ВСО от 14.10.2005 N А19-26035/04-43-Ф02-5003/05-С1. Суд на основании ст. 2 Закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научнотехнической политике", изучения договоров, актов сдачи-приемки научно-технической продукции, отчетов о научно-исследовательской работе, программ и графиков работ, технических решений сделал вывод о соответствии работ определению научных исследований и установленным Законом признакам прикладных научных исследований, а именно: внедрению новых полученных самостоятельно в результате научной деятельности знаний в достижение целей и решению конкретных задач, поставленных заказчиком. Суд также указал, что расходы на проведение экспертизы промышленной безопасности относятся к научным исследованиям. Постановление ФАС ЦО от 25.02.2005 N А54-3155/03-С21. Суд указал, что согласно п. 1 ст. 769 ГК РФ при выполнении научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а при выполнении опытно-конструкторских и технологических работ разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию. На этом основании суд признал, что расходы на разработку нового изделия относятся к НИОКР. Постановление ФАС ДО от 27.10.2004 N Ф03-А59/04-2/2503.

132

Общество полагало, что затраты согласно подп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к информационным и консультационным услугам. Суд посчитал, что услуги по оценке состояния сырьевой базы промысла морепродуктов, выдаче рекомендаций по ведению промысла и расстановке судов, способам переработки сырца, рынкам сбыта продукции необходимы для повышения эффективности использования флота и согласно п. 1 ст. 262 НК РФ являются научными исследованиями. По техническому заданию исполнители провели комплекс морских экспедиционных работ, а также научно-исследовательские работы, обработку полученной информации, ее анализ и оформили результаты исследований в виде отчета. Согласно Закону N 127-ФЗ научно-технической признается деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы. В результате научно-исследовательской деятельности должен быть получен результат - продукт, содержащий новые знания, и зафиксированный на любом информационном носителе. Иная точка зрения. Постановления ФАС СЗО от 22.12.2005 N А42-14746/04-17 и от 09.11.2006 N А42-9565/2005. Суд посчитал, что научно-исследовательские работы по оценке состояния сырьевой базы донных рыб в северо-восточной Атлантике, даче рекомендаций по ведению промысла и расстановке судов в целях повышения эффективности использования флота являются информационно-консультационными услугами (ст. 264 НК РФ), а не научно-исследовательскими работами. Суд отклонил довод налоговой инспекции, что такие услуги оказаны в интересах всех рыбодобывающих организаций региона. Принятые заказчиком работы судом признаны прочими расходами, а не расходами на НИОКР. Постановление ФАС МО от 23.12.2004 N КА-А40/12097-04. По мнению инспекции, расходы по контролю за соблюдением установленных технологических процессов, выполненных исполнителями, являются расходами на НИОКР. Они подлежат включению в затраты равномерно в течение трех лет. Суд указал, что в соответствии с п. 1 ст. 262 НК РФ расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованной продукции, в том числе изобретательство. Проведение спорных работ обусловлено необходимостью контроля за разработкой соответствующих залежей месторождения. Какой-либо новой продукции или изобретения в результате выполнения работ создано не было. Эти расходы согласно подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ обоснованно учтены как прочие расходы, связанные с производством. Постановление ФАС УО от 13.11.2006 N Ф09-10028/06-С7. Суд, руководствуясь подп. 35 п. 1 ст. 264 НК РФ, установил, что по договору на создание научно-технической продукции не создавался новый продукт, равно как и не усовершенствовался уже существующий продукт. Фактически осуществлена модернизация (усовершенствование) имеющейся технологии. Затраты, связанные с повышением эффективности такой технологии, не носят капитальный характер (п. 5 ст. 262 НК РФ), так как не связаны с основными средствами или нематериальными активами. Постановление ФАС УО от 26.06.2006 N Ф09-5478/06-С2. Общество заключило договоры на выполнение НИОКР, предметом которых являлись бурение скважин, оформление разрешения на провоз жидкого стекла, инвентаризация промышленного канала, подготовка справки по аминным способам получения гидрокарбоната и гидроксида калия. Исследовав указанные договоры, суд пришел к выводу, что их конечным результатом являются выполнение работ и оказание услуг, а не создание какой-либо новой или усовершенствование производимой продукции, соответственно, общество правомерно признало затраты единовременными. Постановление ФАС СЗО от 27.06.2005 N А05-9204/04-18. По мнению инспекции, расходы авиакомпании на проведение комплекса научноисследовательских работ по разработке программы исследования и оценки технического состояния самолета АН-26Б с целью определения возможности и условий продления его срока службы по договору на создание научно-технической продукции подлежат включению в расходы равномерно в течение трех лет. Суд указал, что работы не привели к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции; они связаны с обязательной процедурой установления срока службы воздушного судна, в связи с чем положения ст. 262 НК РФ не применены. Пунктом 3.1.1 Временного положения об организации и проведении работ по установлению ресурсов и сроков службы гражданской авиационной техники установлено, что ресурсы и сроки службы воздушного судна должны определяться исходя из требования обеспечения безопасности эксплуатации. В соответствии с п. 3.6.2 Временного положения при установлении ресурса и срока службы воздушного судна необходимы программа исследования технического состояния воздушного

133

судна с указанием участников работ, акт оценки технического состояния и другие документы. Общество представило договор и акт сдачи-приемки работ, по которому исполнитель провел работы по увеличению календарного срока службы самолета до 25 лет, разработал и согласовал документацию по допуску к эксплуатации воздушного судна в грузопассажирском варианте. Постановление ФАС УО от 23.08.2006 N Ф09-7218/06-С7. Суд указал, что затраты на разработку региональных строительных норм и свода правил по кровлям для предприятий строительной индустрии не относятся к НИОКР, так как они не привели к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг). Не перечисленные межотраслевому фонду средства не могут быть отнесены к расходам на НИОКР. Постановление ФАС ВВО от 13.10.2005 N А39-180/2005-10/11. Общество на основании договора с Межотраслевым внебюджетным фондом обязалось отчислять последнему 0,5% доходов (валовой выручки). Договором предусмотрено, что общество 90% средств, полученных от Фонда, использует на финансирование НИОКР и освоение новых видов продукции для собственных нужд по программе, согласованной с Фондом. Инспекция посчитала, что общество неправомерно включило в расходы отчисления Фонду, которые не были реально перечислены последнему, а оставлены у общества с целью их дальнейшего использования. По мнению общества, расходы на НИОКР подлежат включению в затраты вне зависимости от фактического перечисления средств Фонду, поскольку по договору с Фондом подлежащие перечислению средства были использованы для собственных нужд на мероприятия по освоению новых видов продукции по программе НИОКР. Общество считало, что инспекция неправильно применила п. 3 и п. 2 ст. 262 НК РФ и не применила подлежащий применению п. 3 ст. 262 НК РФ. Суд указал, что к расходам не могут быть отнесены суммы, не перечисленные Фонду. Суд посчитал ссылку общества на п. 2 ст. 262 НК РФ неосновательной, поскольку в данном случае общество формировало себестоимость в порядке, установленном п. 3 ст. 262 НК РФ. РАСХОДЫ НА ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ И ДОБРОВОЛЬНОЕ СТРАХОВАНИЕ ИМУЩЕСТВА (СТ. 263 НК РФ) Добровольное страхование имущества, указанного в подп. 1 - 7 п. 1 ст. 263 НК РФ. Постановление ФАС ЗСО от 27.11.2006 N Ф04-7942/2006(28839-А46-37) - страхование рисков, связанных с выполнением СМР. Общество застраховало риск утраты (ущерба) космического аппарата в процессе его сборки, монтажа, проведения испытаний и проверки аппарата. По мнению инспекции, застрахованный риск не подпадает под действие подп. 4 п. 1 ст. 263 НК РФ, так как деятельность общества связана с созданием космической техники, а не с выполнением строительно-монтажных работ (СМР). Суд указал, что в силу п. 4 ст. 943 ГК РФ страхователь вправе руководствоваться правилами страхования строительно-монтажных работ, если их условия соответствуют интересам страхователя. Кроме этого согласно ОКВЭД понятие "строительство" содержится как в разд. "F" "Строительство" (включающем и производство прочих строительных работ), так и в разд. "D" "Обрабатывающие производства". Учитывая, что в подп. 4 п. 1 ст. 263 НК РФ не существует четкого закрепления понятия строительно-монтажных работ и перечень видов добровольного страхования не связан с видами экономической деятельности налогоплательщика, вывод инспекции неправомерен. Обязательное страхование ответственности за причинение вреда. Постановления ФАС СЗО от 16.06.2005 N А44-10611/04-С9, от 18.07.2005 N А44-564/2005-15 и от 17.10.2006 N А13-3061/2005-14; ФАС ЦО от 05.08.2005 N А62-8620/2004, от 15.09.2005 N А54101/2005-С11 и от 02.05.2006 N А62-1627/2005; ФАС ВВО от 27.01.2006 N А43-21719/2005-16-672; ФАС ЗСО от 19.12.2005 N Ф04-9082/2005(17923-А27-37) и от 17.04.2006 N Ф04-1887/2006(21370А27-37); ФАС ПО от 03.08.2006 N А65-24755/2005-СА1-7, от 13.07.2006 N А65-33239/2005-СА1-32 и от 27.06.2006 N А65-36361/2005-СА1-37; ФАС ВСО от 01.08.2006 N А33-22126/05-Ф02-3839/06-С1 и от 11.10.2005 N А33-33727/2005-Ф02-5260/06-С1; ФАС УО от 02.11.2006 N Ф09-9897/06-С7 и др. обязательное страхование рисков при эксплуатации опасных производственных объектов. По мнению инспекции, общество неправомерно включило в расходы страхование ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасного производственного объекта без соответствующей лицензии у страховой организации. Лицензия на этот вид обязательного страхования не выдается, так как Законом от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности производственных объектов" не определен ряд условий осуществления этого вида страхования. Лицензии выдаются только на добровольное страхование гражданской ответственности. Поэтому

134

при наличии у страховой организации лицензии только на добровольное страхование расходы на обязательное страхование не должны включаться в затраты (п. 2 ст. 263 НК РФ). Суд указал, что согласно п. 1 ст. 15 Закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте. Таким образом, страхование указанной ответственности для общества установлено законом и является обязательным. Согласно ст. 32.9 Закона РФ от 27.11.1992 N 40151 "Об организации страхового дела в РФ" в лицензии, выдаваемой страховщику, указывается предусмотренное классификацией страхование гражданской ответственности организаций, эксплуатирующих опасные объекты. В выданной страховщику лицензии предусмотрен данный вид страхования. Кроме того, ст. 263 НК РФ не ставит возможность признания расходов в зависимость от наличия либо отсутствия у страховщика лицензии на осуществление страховой деятельности. Постановление ФАС МО от 27.01.2006 N КА-А40/9756-05-Д4 - обязательное страхование рисков при эксплуатации опасных производственных объектов. В силу ст. ст. 9 и 15 Закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ страхование опасных объектов является необходимым условием для их эксплуатации. Для целей налогообложения не имеет правового значения, каким образом в гражданском обороте эксплуатантом опасного объекта реализована обязанность по страхованию своей гражданской ответственности. Общество смогло выполнить возложенную на него законодателем обязанность только путем заключения договоров, которые в лицензии страховой организации значатся как "добровольное страхование гражданской ответственности организации, эксплуатирующей опасные производственные объекты". Кроме того, согласно письму Федеральной службы страхового надзора данный вид страхования в спорном периоде мог осуществляться только в добровольной форме. Постановления ФАС ПО от 26.09.2006 N А65-1249/06, от 06.06.2006 N А65-19387/2005-СА222 и от 29.08.2006 N А65-2950/06; ФАС ЦО от 02.06.2006 N А62-3572/2005 - обязательное страхование рисков при эксплуатации опасных производственных объектов. В письме Минфина России и Госгортехнадзора от 23.04.1998 N 03-35/288 указано, что организации, эксплуатирующие опасные объекты, обязаны заключить договор страхования ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу третьих лиц и окружающей природной среде в результате аварии на опасном объекте. В приложении к лицензии страховщика указано: "Страхование гражданской ответственности организаций, эксплуатирующих опасные производственные объекты, за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу третьих лиц и окружающей среде в результате аварии на опасном производственном объекте". Таким образом, условия для включения в затраты расходов на страхование обществом соблюдены. Постановление ФАС ВСО от 18.08.2006 N А33-29391/2005-Ф02-4071/06-С1 - обязательное страхование рисков при эксплуатации гидротехнического сооружения. Затраты на страхование возмещения причиненного при эксплуатации гидротехнического сооружения вреда жизни, здоровью или имуществу третьих лиц и окружающей среде обоснованно учтены в целях налогообложения. Постановление ФАС ЦО от 07.04.2006 N А08-601/05-9 - обязательное страхование рисков при транспортировке опасного груза. Страхование ответственности за причинение вреда при транспортировке опасного груза (асфальта и битума) является обязательным, несмотря на указание в бланке договора: "добровольное". МНС России в письме от 09.09.2004 N 02-4-10/252 сообщил, что согласно ст. 263 НК РФ страховые премии по обязательному страхованию могут уменьшать прибыль, если в законодательстве определены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых эти объекты должны быть застрахованы, минимальные размеры страховых сумм и другие условия и у страховой организации есть лицензия на обязательный вид страхования (ст. 936 ГК РФ, п. 3 ст. 3, п. 2 ст. 32 Закона N 4015-1). Поскольку Закон от 21.07.1997 N 116-ФЗ не соответствует этим требованиям, а страховые организации не имеют лицензии на обязательное страхование гражданской ответственности организаций, эксплуатирующих опасные объекты, то данные расходы не учитываются в целях налогообложения. Минфин России в письме от 16.09.2004 N 03-03-01-04/3/2 сообщил, что по указанным в п. 1 ст. 263 НК РФ случаям добровольного страхования имущества или добровольного страхования ответственности уплаченные суммы включаются в затраты. Расходы по иным видам добровольного страхования (вред жизни и здоровью или имуществу третьих лиц) для целей налогообложения не учитываются. Иные виды обязательного страхования гражданской ответственности, предусмотренные отраслевыми законами.

135

Постановления ФАС СЗО от 16.06.2005 N А44-10611/04-С9; ФАС УО от 10.08.2006 N Ф096966/06-С7 - ответственность владельца таможенного склада. Инспекция считала, что неправомерно включено в затраты страхование гражданской ответственности владельца склада временного хранения, поскольку перечень расходов на добровольное страхование, указанный в ст. 263 НК РФ, является исчерпывающим. Суд отметил, что ст. 108 Таможенного кодекса РФ (ТК РФ) предусмотрено, что владельцем склада временного хранения может быть российское юридическое лицо, включенное в Реестр владельцев складов временного хранения. Условия включения в Реестр установлены ст. 109 ТК РФ и одним из условий является наличие договора страхования риска своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда товарам, находящимся на хранении. Следовательно, страхование рисков владельца временного склада обязательно, и расходы по данному виду страхования включаются в затраты. В лицензии страховщика указано, что он имеет право заключать договоры страхования ответственности за имущество, принятое на складское хранение. Постановление ФАС УО от 18.10.2004 N Ф09-2500/04-АК - страхование пациентов при проведении клинических исследований лекарственных средств. Общество, изготавливающее новые лекарственные средства, проводило клинические испытания лекарств на пациентах и страховало их. Инспекция считала, что расходы на добровольное страхование риска гражданской ответственности за вред, причиненный пациентам при проведении клинических испытаний, неправомерно учтены в целях налогообложения (нарушены нормы подп. 8 п. 1 ст. 263 НК РФ). Суд указал, что при отсутствии в договоре условий страхования пациентов клинические испытания невозможны. Следовательно, страхование является обязательным для данного вида деятельности (п. 2 ст. 927 ГК РФ) и соответствует требованиям п. 2 ст. 263 НК РФ. Постановление ФАС ПО от 19.09.2006 N А12-23912/05-С3 - страхование гражданской ответственности арбитражных управляющих. Учитывая, что законом установлен принцип всеобщности и обязательности страхования гражданской ответственности лиц, претендующих на утверждение арбитражным судом в качестве арбитражных управляющих, понесенные страхователем расходы на указанное обязательное страхование подлежат включению им в затраты, учитываемые при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Аналогичная позиция изложена в письме МНС России от 25.07.2003 N СА6-04/825@. Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС МО от 04.10.2006 N КА-А40/9259-06 - страхование ответственности аудитора и оценщика. Общество, ссылаясь на ст. ст. 13, 19 Закона N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" и ст. ст. 10, 15, 17 Закона N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ", считало, что страхование риска ответственности аудитора и оценщика является обязательным и подлежит включению в затраты. Суд указал, что эти виды страхования отсутствуют в п. 1 ст. 263 НК РФ. Такие расходы не уменьшают налогооблагаемой прибыли, так как в соответствии с вышеупомянутыми Законами не являются обязательными. Понятие обязательного страхования, установленное ГК РФ, не тождественно обязанности осуществить страхование, установленное Законом об аудиторской деятельности. Минфин России в письме от 08.06.2005 N 03-03-01-04/1/313 сообщил, что аудиторская организация не вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на расходы по обязательному страхованию риска ответственности за нарушение договора при проведении обязательного аудита, предусмотренного ст. 13 Закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности". Этот вид страхования не соответствует критериям обязательного страхования (п. 2 ст. 263 НК РФ) и не содержится в перечне добровольных видов страхования (п. 1 ст. 263 НК РФ). Комментарий. Минфин России считает, что страхование аудиторского риска необязательно. Однако аудитор и оценщик не вправе осуществлять деятельность без страхования риска, поэтому такой вывод неверен. Представляется, что суд должен был руководствоваться приводимой выше сложившейся правоприменительной практикой по данному вопросу либо применить п. 7 ст. 3 НК РФ, по которому неустранимые сомнения, противоречия и неясности в НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика. Расходы на добровольное и обязательное страхование ответственности владельца транспортных средств. Постановления ФАС МО от 10.10.2005 N КА-А40/9616-05 и от 04.08.2005 N КА-А40/7345-05; ФАС ПО от 08.06.2006 N А65-35811/2005-СА2-41 - добровольное страхование ответственности владельца транспорта. Расходы на добровольное страхование гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных средств, в соответствии с подп. 1, 8 п. 1 ст. 263 НК РФ и ст. 1079 ГК

136

РФ учитываются в целях налогообложения прибыли. Представленные страховые полисы являются договорами смешанного страхования, они не предусматривают исключительное страхование ответственности за причинение вреда. В соответствии со ст. 263 НК РФ наличие лицензии у страховой организации не является обязательным условием для включения в затраты добровольного страхования транспортных средств. Постановление ФАС СЗО от 11.02.2005 N А26-6742/04-23 - обязательное страхование ответственности владельца транспорта. Страховые взносы на обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств правомерно включены в затраты, так как общество, являясь владельцем транспортных средств, использует их в производственной деятельности. Согласно Закону от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" использование транспортных средств без заключения договора страхования недопустимо. Постановление ФАС СЗО от 16.06.2005 N А44-10611/04-С9 - страхование ответственности арендатора. Инспекция считала, что общество неправомерно включило в расходы страхование автотранспорта, арендуемого у сотрудников, поскольку на балансе и в лизинге уже имеется достаточное количество служебного автотранспорта. Суд указал, что согласно п. 1 ст. 4 Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ владельцы транспортных средств обязаны за свой счет страховать риск своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспортных средств. В соответствии со ст. 1 Закона N 40-ФЗ владельцем транспортного средства признается собственник транспортного средства, а также лицо, владеющее транспортным средством на праве хозяйственного ведения или оперативного управления либо на ином законном основании (праве аренды, доверенности на право управления). Владельцем транспортного средства не является лицо, управляющее транспортным средством в силу исполнения служебных или трудовых обязанностей, в том числе на основании трудового или гражданско-правового договора с собственником или владельцем транспорта. Таким образом, при аренде транспортного средства арендатор обязан застраховать гражданскую ответственность, включив ее в затраты. Аренда была осуществлена в производственных целях и экономически оправданна. Постановление ФАС СЗО от 03.12.2004 N А05-6969/04-10 - в полисе необходимо перечислить застрахованных лиц. Общество согласно полису застраховало водителя и пассажиров в количестве четырех человек от несчастного случая при использовании принадлежащего обществу служебного автомобиля. Объектом страхования были имущественные интересы, связанные с нанесением вреда здоровью или со смертью застрахованных лиц в результате несчастного случая, связанного с эксплуатацией указанного в полисе автотранспортного средства. Страховые взносы учитывались в целях налогообложения. Инспекция исключила из расходов платежи по страхованию пассажиров. Общество считало, что автомобиль использовался в производственных целях, на нем перемещались только сотрудники общества (аудиторы), исполнявшие трудовые обязанности, их работа носила разъездной характер. Так как штат постоянно менялся, договор на страхование был заключен на неопределенный круг лиц. Суд отказал в удовлетворении требований общества, так как в соответствии с абз. 6 п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся платежи (взносы) по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай смерти застрахованного или утраты трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей. В страховом полисе как застрахованные лица названы водитель и четыре пассажира. В качестве конкретного застрахованного лица указан только водитель, который в силу своих прямых трудовых обязанностей выполняет вождение автотранспортного средства. Следовательно, общество неправомерно включило в расходы страховые платежи на страхование пассажиров, которыми согласно полису могли быть любые четыре физических лица. Поездки на данном автомобиле не являются непосредственным исполнением пассажирами трудовых обязанностей, что в силу абз. 6 п. 16 ст. 255 НК РФ является обязательным условием включения страховых платежей в расходы. В расходы могут быть включены только страховые взносы, уплаченные в связи со страхованием водителя, исполняющего свои трудовые обязанности. Расходы на страхование убытков от перерывов в производстве. Постановление ФАС СЗО от 27.09.2004 N А56-45560/03. По мнению общества, страхование убытков от перерывов в производстве связано со страхованием имущества и, следовательно, затраты по этому виду страхования включаются в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, так как условия страхования выгодны обществу. Суд указал, что в ст. ст. 255, 263, 264 НК РФ приведен перечень расходов на обязательное и добровольное страхование, учитываемых при налогообложении прибыли. Однако

137

затраты по страхованию убытков от перерывов в работе в их числе не названы. Кроме того, из п. 6 ст. 270 НК РФ следует, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. ст. 255 и 263 НК РФ. Страховая премия может быть учтена в целях налогообложения исходя из действительной (рыночной) стоимости имущества, которая может не совпадать с остаточной стоимостью. Постановления ФАС СЗО от 24.09.2004 N А56-5020/04 и от 19.08.2005 N А56-42544/04; ФАС ЦО от 12.01.2005 N А64-3957/03-10; ФАС ВВО от 27.03.2006 N А82-9752/2004-27 и от 24.11.2006 N А82-9118/2005-99. Общество в договоре добровольного страхования имущества в качестве страховой суммы указало его рыночную стоимость. По мнению инспекции, страховая стоимость завышена, поскольку рыночная стоимость основных средств значительно выше остаточной. Общество не переоценивало основные средства и не имело права страховать их на сумму больше остаточной стоимости. Суд указал, что как в налоговом, так и в гражданском законодательстве отсутствуют нормы, обязывающие страховать имущество только в пределах его остаточной стоимости, поэтому инспекция неправомерно пересчитала размер страховой премии, приняв в качестве действительной стоимости застрахованного имущества его остаточную стоимость. При страховании имущества страховая сумма не должна превышать их действительной стоимости (страховой стоимости). Для имущества такой стоимостью считается его действительная стоимость в месте его нахождения в день заключения договора страхования. Пунктом 1 ст. 945 ГК РФ предусмотрено, что при заключении договора страховщик вправе провести осмотр имущества, а при необходимости - назначить экспертизу в целях установления его действительной стоимости. Назначение экспертизы является правом, но не обязанностью страховщика. Согласно ст. 7 Закона от 27.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ" установлению подлежит рыночная стоимость объекта. При этом из положений Закона следует, что понятие "рыночная стоимость" не эквивалентно понятию "остаточная стоимость". ПРОЧИЕ РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С ПРОИЗВОДСТВОМ И (ИЛИ) РЕАЛИЗАЦИЕЙ (СТ. 264 НК РФ) Налоги и сборы, не указанные в ст. 270 НК РФ, - прочие расходы (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Постановления ФАС ЗСО от 31.01.2005 N Ф04-99/2005(8003-А70-25); ФАС ПО от 12.05.2005 N А12-22754/04-С29. Инспекция считала, что налог на землю, используемую под строительство спортивнотехнического клуба, относится к расходам, не связанным с деятельностью, направленной на получение дохода. Суд исходил из того, что согласно п. 1 ст. 264 НК РФ налоги и сборы, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ, отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Земельный налог не включен в перечень расходов, не учитываемых в ст. 270 НК РФ в целях налогообложения, следовательно, он относится к прочим расходам. Постановление ФАС ПО от 22.03.2005 N А55-11745/2004-41. Общество согласно подп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ включило в расходы отчисления на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, на начисленные пособия детям, материальную помощь к профессиональному празднику и к 8 Марта. По мнению инспекции, эти выплаты не направлены на осуществление деятельности, необходимой для получения доходов. Суд указал, что выплаты направлены на улучшение условий работы работников, носят стимулирующий характер, непосредственно связаны с производством. Постановления ФАС ВСО от 17.01.2006 N А19-8884/05-30-Ф02-6928/05-С1; ФАС СЗО от 23.11.2006 N А05-3055/2006-31. По мнению инспекции, расходы за пользование водными объектами, начисленные по увеличенным в пять раз ставкам в связи с безлицензионным пользованием водными объектами, экономически необоснованны, так как получение лицензии зависело от действий общества, соответственно, оно имело возможность не осуществлять данные расходы. Суд указал, что включение в расходы платы, исчисленной с применением ставок, предусмотренных для безлицензионного пользования водными объектами, правомерно. Общество обращалось с заявлениями о выдаче лицензии на водопользование, но в связи с неполучением лицензии применяло ставки, установленные п. 6 ст. 4 Закона РФ от 06.05.1998 N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами", по которому при пользовании водными объектами без лицензии ставки платы увеличиваются в пять раз. Поскольку исчисление платы производилось в соответствии с законодательно установленным порядком, предусмотренным для лиц, осуществляющих водопользование без лицензии, общество правомерно, на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, включило плату в расходы.

138

Постановление ФАС СЗО от 28.11.2005 N А42-7239/04-28. Лесные подати являются разновидностью платежей за пользование природными ресурсами и на основании ст. 8 и подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, а также ст. ст. 79, 80, 103 и 104 Лесного кодекса РФ правомерно включены в затраты. По тем же основаниям зачисляемая на основании Постановления Правительства РФ от 26.12.1995 N 1284 в доход федерального бюджета плата Министерству по антимонопольной политике и поддержке предпринимательства за рассмотрение ходатайства о разрешении осуществления сделки на приобретение в собственность основных производственных средств у другого субъекта является обязательным условием совершения юридически значимого действия и подпадает под определение понятия "сбор", данное в ст. 8 НК РФ. Суд отклонил довод инспекции о том, что эта плата относится к расходам на приобретение основного средства и должна включаться в первоначальную стоимость амортизируемого имущества. Постановления ФАС ПО от 03.11.2005 N А12-5966/05-С36; ФАС ВВО от 30.01.2006 N А824114/2004-14. По мнению инспекции, компенсация экологического ущерба, причиненного большегрузными автомобилями, уплаченная по квитанциям сбора за экологический ущерб, неправомерно включена в расходы. Довод инспекции о том, что уплата сбора регламентирована Постановлением Правительства РФ от 26.09.1995 N 962 "О взимании платы с владельцев или пользователей автомобильного транспорта, перевозящего тяжеловесные грузы, при проезде по автомобильным дорогам общего пользования", суд отклонил, поскольку в соответствии с указанным постановлением плата направляется на ремонт автодорог, а не на улучшение экологической обстановки. Эти расходы на основании п. 1 ст. 252 НК РФ правомерно включены в затраты. Постановление ФАС УО от 22.11.2006 N Ф09-10453/06-С2. Поскольку ограничений по включению налога на имущество в состав расходов, перечисленных в ст. 270 НК РФ, законодательством не установлено, вывод инспекции о занижении налоговой базы по прибыли в отношении объектов ОПХ неправомерен. Минфин России в письме от 27.03.2006 N 03-03-02/70 сообщил, что налог на имущество в части объектов непроизводственного назначения в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в полном объеме учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Налоги и сборы, которые налогоплательщик не должен уплачивать, не включаются в расходы. Постановления ФАС СЗО от 21.06.2004 N А56-34446/03 и от 14.06.2005 N А21-8496/04-С1. Инспекция установила факт неправомерного включения в расходы ошибочно исчисленного сбора за уборку территории, плательщиком которого общество не являлось. Суд признал решение инспекции правильным. В подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ указано, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией товаров, относятся только суммы налогов и сборов, начисленные в порядке, установленном законодательством РФ. В данном случае общество неправомерно включило в расходы сбор, плательщиком которого оно не является. Акциз уменьшает базу по налогу на прибыль. Постановление ФАС ЗСО от 05.05.2006 N Ф04-2137/2006(21890-А75-33). Инспекция посчитала, что поскольку общество, реализующее алкогольную продукцию с акцизных складов оптовой торговли, сумму акциза в счетах-фактурах и накладных, выставляемых покупателям, не выделяло, то, соответственно, не предъявило к уплате покупателям. Такая форма расчетов совершена с нарушением ст. ст. 249 и 198 НК РФ и не дает права на исключение из доходов сумм акциза, не предъявленного покупателям. Суд установил, что суммы акциза и НДС включались в стоимость реализуемых товаров и верно исчислены. Из содержания п. п. 1 и 2 ст. 198 НК РФ следует, что акциз уплачивается налогоплательщиком из средств, поступающих от покупателя. Акциз не может являться налогооблагаемой базой по налогу на прибыль. В соответствии с п. 1 ст. 199 НК РФ сумма акциза относится на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль. Невыделение отдельной строкой в счетах-фактурах и накладных акциза в данном случае не свидетельствует о нарушении правил учета доходов и расходов, и оснований для увеличения налоговой базы по налогу на прибыль нет. Постановление ФАС ДО от 18.08.2004 N Ф03-А51/04-2/1806. Общество осуществляло реализацию произведенной им алкогольной продукции, а также покупной алкогольной продукции. Раздельный учет по видам реализуемых подакцизных товаров (продукции собственного производства и покупных товаров) не велся. При определении налогооблагаемой базы по прибыли общество уменьшило доходы на всю сумму начисленного акциза по отгруженной продукции. При проверке деклараций по прибыли инспекция выявила занижение дохода, полученного от реализации подакцизных товаров (алкогольной продукции). Общество считало, что поскольку оно

139

понесло расходы в виде сумм акцизов, предъявленных покупателям, то налогооблагаемая прибыль должна быть уменьшена на сумму акциза за всю отгруженную продукцию вне зависимости от порядка начисления акциза. Суд указал, что отсутствие раздельного учета по видам реализуемых подакцизных товаров и начисление акциза по максимальной ставке привели к занижению дохода при определении налогооблагаемой прибыли. Общество в нарушение подп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ занизило сумму дохода от реализации подакцизных товаров на сумму акциза, приходящуюся на всю отгруженную продукцию. Данный вывод соответствует требованиям ст. ст. 39, 249 и 270 - 272 НК РФ, регламентирующих порядок определения доходов и расходов для целей налогообложения налогом на прибыль. Определение повлекшей занижение дохода суммы акциза, произведенное инспекцией путем применения пропорции (доля акцизов, приходящаяся на отгруженную продукцию, перемноженная на сумму реализации подакцизной продукции собственного производства и сумму реализации покупных подакцизных товаров без учета НДС), сделано правомерно. Комментарий. Акциз так же, как и НДС, уменьшает доход, т.е. налогом на прибыль облагается сальдированный результат. В соответствии с п. 1 ст. 199 НК РФ суммы акциза относятся на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль. Согласно п. 1 ст. 187 НК РФ налоговая база при реализации подакцизных товаров определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара. Согласно ст. 193 НК РФ ставка акциза различна в зависимости от вида алкогольной продукции и от того, является ли продавец производителем или оптовой организацией. Согласно ст. 190 НК РФ в отношении подакцизных товаров, для которых установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке. В том случае, если налогоплательщик не ведет раздельного учета, то согласно п. 2 ст. 190 НК РФ определяется единая налоговая база по всем операциям реализации подакцизных товаров. При этом п. 7 ст. 194 НК РФ установлено, что в этом случае сумма акциза определяется исходя из максимальной из применяемых ставок от единой налоговой базы, определенной по всем облагаемым акцизом операциям. Поскольку общество раздельный учет операций, облагаемых по разным ставкам акциза, не вело и уменьшило доходы, облагаемые налогом на прибыль на акциз, исчисленный по максимальной ставке, инспекция и суд посчитали, что превышение расходов при максимальной ставке акциза над ставками, установленными законодательством по каждому виду подакцизных товаров, не может быть учтено в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Постановление 9 ААС от 05.09.2005 N 09АП-9100/05-АК. Суд отметил, что акциз по нефтепродуктам включается в расходы по налогу на прибыль на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, так как он не предъявляется покупателю, что исключает его квалификацию по п. 19 ст. 270 НК РФ. На затраты относится сумма акциза, исчисленная к уплате в бюджет с учетом вычетов по акцизу. Расходы на сертификацию (подп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ). Постановление ФАС УО от 05.04.2005 N Ф09-1152/05-АК. По мнению инспекции, расходы на сертификацию товара следовало распределить пропорционально в течение всего срока действия сертификата. Но суд указал, что срок получения дохода от реализации сертифицированного товара не связан с периодом действия сертификата. Постановление ФАС УО от 16.08.2005 N Ф09-3476/05-С2. Довод инспекции о распределении затрат на оказанные услуги по разработке гигиенических сертификатов для отходов и продукции огнеупорного производства в течение времени действия сертификатов суд отклонил. Признание расходов не в том периоде, когда они фактически понесены, а в том, когда будут действовать приобретенные сертификаты, не предусмотрено гл. 25 НК РФ. Постановление ФАС ПО от 07.02.2006 N А57-24694/04-35. В соответствии с подп. 2, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ и с учетом п. 16.3 Правил системы сертификации на федеральном железнодорожном транспорте РФ расходы, связанные с подготовкой и проведением сертификации конкретных объектов железнодорожного транспорта, относятся к прочим расходам. Постановление ФАС СЗО от 10.01.2007 N А56-20957/2005. Инспекция полагала, что поскольку срок выданного свидетельства об аккредитации испытательной лаборатории составляет четыре года, то расходы следует учитывать пропорционально данному сроку. Суд указал, что нормы подп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ не предусматривают признание указанных расходов в зависимости от срока, на который выдается сертификат. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановление ФАС СЗО от 22.03.2006 N А56-14268/2005.

140

По мнению инспекции, расходы на получение сертификатов соответствия системы менеджмента от 28.10.2002 и системы качества производства нефтехимической продукции от 31.10.2002 неправомерно включены в затраты ноября 2002 г., так как они действуют соответственно до 28.10.2005 и 31.10.2005. Суд указал, что данные расходы направлены на возможность их использования для получения дохода в течение всего срока действия сертификатов (трех лет) и в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ подлежат равномерному распределению в течение трех лет. Постановление ФАС ПО от 26.07.2005 N А72-6739/04-7/50. Консалтинговая компания оказывала услуги по совершенствованию системы менеджмента качества производства автомобильных моторов и ее подготовке к сертификации. Руководствуясь п. 1 ст. 272 и ст. 252 НК РФ, суд сделал вывод, что затраты на создание системы менеджмента могут быть признаны в качестве расходов, уменьшающих доходы, при условии получения экономической выгоды, т.е. в момент, когда система будет разработана полностью и будет получен сертификат. Расходы на сертификацию в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ можно учитывать с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, т.е. равными долями в течение срока действия сертификата. Минфин России в письме от 11.07.2006 N 03-03-02/153 сообщил, что расходы по проведению сертификации продукции и услуг, осуществляемой Ространснадзором, могут быть учтены при налогообложении прибыли. При этом работы по оценке соответствия должны признаваться сертификацией в соответствии с нормами Закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании". Минфин России в письме от 10.07.2006 N 03-03-04/1/565 сообщил, что в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся расходы на сертификацию только продукции и услуг. Система менеджмента качества не является продукцией или услугой организации, реализуемой заказчикам, и, следовательно, расходы на сертификацию не учитываются в целях налогообложения прибыли. Однако ФНС России в письме от 27.06.2006 N 02-1-08/123@ сообщил, что если расходы на проведение сертификации системы менеджмента проведены в соответствии с нормами Закона N 184-ФЗ и отвечают требованиям ст. 252 НК РФ, то они могут быть учтены при налогообложении. Минфин России в письме от 25.05.2006 N 03-03-04/4/96 сообщил, что затраты на добровольную сертификацию продукции и услуг, включаются в расходы в течение срока, на который выдан сертификат (п. 1 ст. 272 НК РФ). Расходы на услуги по охране (подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ). Постановление ФАС МО от 22.02.2006 N КА-А40/427-06. Судом на основании оценки условий договора на охрану офисного помещения сделан вывод, что целью расходов являлось обеспечение безопасности общества, его персонала, документации и помещения, в связи с чем затраты обоснованны. Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС СКО от 14.03.2006 N Ф08-738/2006-347А. Суд установил, что перечень работ, выполняемых охранным агентством, дублирует перечень работ, проводимых собственной пожарно-сторожевой охраной, и посчитал неправомерным включение в затраты оказанных охранным агентством услуг и возмещение НДС. Расходы на услуги вневедомственной охраны (до и после 01.01.2005) - прочие расходы. Постановления ФАС ЦО от 27.12.2005 N А64-4120/05-22, от 14.11.2005 N А64-4407/05-16 и от 17.01.2006 N А64-4099/05-19; ФАС ВВО от 10.01.2006 N А43-29910/2005-34-1006; ФАС ЗСО от 23.01.2006 N Ф04-9797/2005(18954-А45-37) и от 01.03.2006 N Ф04-825/2006(20209-А67-15); ФАС ВСО от 19.01.2006 N А33-16140/05-Ф02-6969/5-С1; ФАС СЗО от 30.01.2006 N А56-28974/2005 и др. По мнению инспекции, на основании п. 17 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не должны учитываться расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования. Подпункт 14 п. 1 ст. 251 НК РФ предусматривает, что доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, не включаются в налоговую базу. Суд указал, что для налогоплательщика, заключившего договор с вневедомственной охраной, перечисляемые по договору суммы не являются целевыми. Если исходить из понятия средств целевого финансирования, данного в подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ (это имущество, полученное и использованное по назначению, которое указал источник средств), то организации - контрагенты вневедомственной охраны должны были бы определять цели, на которые могут расходоваться перечисленные им денежные средства. Кроме того, целевое финансирование не предусматривает возмездности сделки. Уплата спорных сумм производилась по обычным гражданско-правовым договорам на оказание услуг, а не в силу бюджетных отношений, а значит, расходы в силу ст. 264 НК правомерно включены в затраты.

141

Постановления ФАС ВСО от 10.01.2006 N А33-13814/05-Ф02-6686/05-С1 и от 12.01.2006 N А33-13117/05-Ф02-6771/05-С1; ФАС УО от 05.12.2005 N Ф09-5490/05-С7 и от 07.02.2006 N Ф09146/06-С7; ФАС ЗСО от 11.01.2006 N Ф04-9280/2005(18253-А67-35); ФАС МО от 28.02.2006 N КАА40/601-06 и др. Общество непосредственно не осуществляло целевого финансирования ОВД, а производило расходы по оплате услуг охраны, связанные с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, и в соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 264 НК расходы учитываются в целях налогообложения. Постановления ФАС ПО от 12.01.2006 N А72-5873/05-12/319 и от 26.01.2006 N А12-18364/05С50 и др. Подпункт 6 п. 1 ст. 264 НК РФ не содержит исключений, связанных с организационноправовой формой или особенностями финансирования организаций, оказывающих услуги охраны. Общество не могло определять назначение использования бюджетной организацией перечисляемых средств. Подтверждением тому служит внесение Законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ дополнений в подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ. Постановление ФАС СЗО от 26.09.2006 N А56-48715/2005. Судебная практика придает разный статус одним и тем же денежным средствам: для заказчиков охранных услуг перечисляемые ОВД средства являются исключительно оплатой за услуги по гражданско-правовому договору. Подразделения ОВД полученные средства признают средствами целевого финансирования, принимая во внимание их особый порядок учета, продвижения и расходования после уплаты заказчиком. Минфин России в письмах от 10.08.2006 N 03-03-04/2/189, от 28.07.2005 N 03-03-04/1/105, от 24.03.2005 N 03-06-05-04/71, от 10.03.2005 N 03-03-01-04/1/107, от 21.12.2004 N 03-03-01-02/58 и др. сообщил, что Президиум ВАС РФ в Постановлении от 21.10.2003 N 5953/03 указал, что средства, поступающие ОВД в оплату за их услуги, носят целевой характер и не могут быть признаны доходами в смысле, придаваемом им ст. 41 НК РФ, и, соответственно, в ОВД не подлежат обложению налогом на прибыль. Таким образом, согласно п. 17 ст. 270 НК РФ налогоплательщики не вправе учитывать расходы в виде перечисленных ОВД средств в целях налогообложения в период с 21.10.2003 по 01.01.2005. Комментарий. Минфин и ФНС России считают, что если средства, полученные ОВД, являются целевым финансированием, то налогоплательщики, которые эти средства перечисляют, зеркально на основании п. 17 ст. 270 НК РФ не могут учесть их в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Закон N 58-ФЗ внес поправки в подп. 6 п. 1 ст. 264 НК, которые распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2005, но фискальные органы считают, что обязательства по налогу на прибыль за 2002 - 2004 гг. надо пересчитать. Многочисленные постановления арбитражных судов подтверждают, что пересчитывать налог не следует. В Постановлении ВАС РФ N 5953/03 рассматривается полученная, а не перечисляемая плата за охранные услуги. Плата произведена во исполнение обязательств по гражданско-правовому договору и не является целевым финансированием. Имущество, передаваемое в рамках одной и той же операции, для каждой из сторон имеет разные функции и налоговые последствия. Например, при продаже основного средства для поставщика оно является товаром (доход он признает сразу), а для покупателя - амортизируемым имуществом. Кроме того, в подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ приведен закрытый перечень видов целевого финансирования, и плата за услуги ведомств в нем не указана. Попытка фискальных органов толковать нормы гл. 25 НК РФ как разграничивающие право налогоплательщиков на учет охранных услуг для целей налогообложения в зависимости от того, чьими услугами они пользуются (частных фирм или государственных органов), противоречит Конституции РФ. КС РФ в Определении от 14.12.2004 N 447-О в схожей ситуации отметил, что "законодатель, определяя особенности взимания налоговых платежей... не может нарушать принципы равенства налогообложения, закрепленные в п. п. 1 и 2 ст. 19 Конституции РФ". Расходы на оружие и приобретение иных специальных средств защиты. Постановление ФАС УО от 02.03.2005 N Ф09-509/05-АК. Суд указал, что стоимость пистолетов, патронов и расходы на специальную подготовку работников к применению огнестрельного оружия правомерно включены в затраты. В соответствии со ст. ст. 247, 252, подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ, Законами "О частной детективной и охранной деятельности в РФ" и "Об оружии" признание в целях налогообложения расходов не зависит от того, осуществляется ли сторожевая охрана собственными или привлеченными силами. Обоснованность расходов на создание обособленного подразделения - службы безопасности, их реальность и производственный характер подтверждены материалами дела. Постановление ФАС СЗО от 13.10.2004 N А44-2284/04-С9.

142

В соответствии с п. 50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ оружие, в том числе боевое, относится к основным средствам независимо от стоимости и срока полезного использования. Следовательно, оружие как основное средство подлежит амортизации. Если его первоначальная стоимость менее 10 тыс. руб., оно включается в расходы по мере ввода в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Постановление ФАС ПО от 16.06.2005 N А55-10934/04-1. Затраты на покупку видеомагнитофона и диктофона для службы безопасности, приобретение и содержание трех собак учитываются в целях налогообложения в соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановление ФАС ПО от 26.07.2006 N А55-31040/05-3. Суд посчитал, что стоимость кобуры, выданной работникам охраны, при отсутствии разрешения на ношение оружия не подлежит включению в затраты как не отвечающая требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Постановление ФАС ВВО от 10.08.2006 N А29-4238/2005а. По мнению общества, оружие (газовые пистолеты и электрошоковые устройства) для целей охранной деятельности, если оно стоит менее 10 тыс. руб., может быть учтено как материальные расходы. Суд указал, что в силу подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на приобретение оружия и иных специальных средств защиты не могут быть учтены в целях налогообложения. Расходы на приобретение кухонной мебели, электроплиты, кофеварки, печи СВЧ, телевизора, холодильника и т.п. - расходы на обеспечение нормальных условий труда (подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). Постановление ФАС СЗО от 11.07.2005 N А13-8591/03-15. Суд признал правомерным включение в расходы стоимости МПЗ (электроплиток, фенов, стиральных машин, холодильников, приемников, чайников, ваз, кружек, наборов для воды, утюгов) и амортизационных отчислений по основным средствам (кондиционеры и пылесосы; телевизоры, видеомагнитофоны, видеоплееры и видеокамеры; микроволновые печи, плиты, холодильники; мягкая мебель, шкафы, диваны, кухня, буфет, кресло и ковер). Коллективным договором и ТК РФ предусмотрено обеспечение безопасных условий труда, обучение и инструктаж работников, содержание в надлежащем порядке столовых, санитарно-бытовых помещений, организация лечебно-профилактического обслуживания работников; обеспечение нормального питьевого режима, в том числе газированной подсоленной водой и чаем; обеспечение ремонта, стирки и химчистки спецодежды и ремонта спецобуви. Правилами трудового распорядка закреплено, что для работников на тех рабочих местах, где по условиям производства перерыв для отдыха и питания установить нельзя, должна предоставляться возможность приема пищи и отдыха на рабочем месте. Суд указал, что МПЗ и основные средства необходимы для поддержания чистоты в производственных помещениях, создания рекламной информации, записи демонстрации технологических приемов, проведения совещаний, маркетинговых и представительских мероприятий, мероприятий по охране труда, обеспечения горячего питания, нормальных условий труда (регулярной чистки и стирки спецодежды) и отдыха в виде организации комнат приема пищи, отдыха и психологической разгрузки. Постановление ФАС ЦО от 31.08.2005 N А09-18881/04-12. Микроволновая печь предназначена для организации нормальных условий труда (приема пищи в течение рабочего дня), и расходы согласно подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ обоснованны. Содержание понятия "нормальные условия труда" налоговым законодательством не раскрыто, поэтому суд применил толкование норм законодательства о труде. В соответствии со ст. 22 ТК РФ работодатель должен обеспечивать условия, отвечающие требованиям охраны и гигиены труда, а согласно ст. 14 Закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в РФ" работодатель должен предоставлять работникам безопасные условия труда, включая санитарно-бытовое обслуживание. Статья 57 ТК РФ "Содержание трудового договора" предусматривает включение в трудовой договор иных условий, не ухудшающих положение работника по сравнению с Кодексом, коллективным договором, соглашениями. Общество по трудовому договору обязывалось обеспечивать работникам "условия для дополнительного приема пищи (второй завтрак)". Статья 223 ТК РФ предусматривает, что обеспечение санитарно-бытового обслуживания работников возлагается на работодателя. Постановление ФАС СЗО от 21.04.2006 N А56-7747/2005. Суд, руководствуясь подп. 6, 7, 18 п. 1 ст. 264 НК РФ и ст. ст. 22, 40 и 41 ТК РФ, указал, что поскольку коллективным договором предусмотрена обязанность обеспечивать работников горячим питанием и питьевой водой и у общества имеются подразделения с круглосуточным режимом работы, чайники, кофеварки, микроволновые печи и холодильники необходимы для создания нормальных условий труда. Спортивный инвентарь используется для физической подготовки

143

работников службы безопасности. Фотоаппараты, видеомагнитофоны, видеокамеры и музыкальный центр используются в производственном процессе, а также для фиксирования несчастных случаев, проведения инструктажа и обучения персонала по охране труда. Электрообогреватели, масляные радиаторы, вентиляторы, калориферы необходимы для создания благоприятных температурных режимов, а пылесосы - для поддержания чистоты в помещениях, т.е. указанное имущество способствует обеспечению нормальных условий труда. Постановление ФАС ВСО от 02.05.2006 N А74-3299/05-Ф02-1838/06-С1. Расходы на оборудование комнат отдыха и организацию психологической разгрузки связаны с производством и экономически обоснованны. Общество подтвердило круглосуточный режим работы персонала. Постановление ФАС СЗО от 18.04.2005 N А56-32904/04. Суд на основании подп. 7, 28 и 49 п. 1 ст. 264 НК РФ посчитал обоснованными расходы на приобретение флагов, а также амортизационных отчислений по кофе-машине, кофеварке, печи СВЧ, кухонной мебели, пылесосам. Приобретение флагов необходимо для указания местоположения офиса, а также для рекламных целей; кофе-машина, кофеварка, печи СВЧ, кухонная мебель необходимы для обеспечения нормальных условий труда (для приема пищи работниками), а пылесосы - для поддержания чистоты и порядка в офисе. Постановление ФАС ЗСО от 09.02.2004 N Ф04-356/2005(8285-А27-33). Видео-, фотокамера, фотоаппарат, телевизор используются в производственных целях, а именно: для съемок фактов хищений, при расследовании несчастных случаев и технологических нарушений, при обучении работников гражданской обороне и чрезвычайным ситуациям, технике безопасности и другим учебным программам. Целью их приобретения является также обеспечение нормальных условий труда. Постановление ФАС ЦО от 12.01.2006 N А62-817/2005. Использование холодильников, установленных в отделах административно-управленческого аппарата заводоуправления, суд квалифицировал как использование основных средств для целей управления и для обеспечения нормальных условий труда (подп. 18 и 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). В соответствии со ст. ст. 108, 223 ТК РФ на работодателя возложена обязанность обеспечения работников возможностью приема пищи в рабочее время на рабочем месте или в оборудованных для этого местах. Норма п. 29 ст. 270 НК РФ не может быть применена к данным правоотношениям, поскольку расходы произведены не в пользу работников. Постановление ФАС СЗО от 18.07.2004 N А56-11749/04. Мотокультиватор необходим для поддержания территории в надлежащем состоянии; прилавок бара и цветные телевизоры используются для проведения производственных совещаний; социально-бытовой комплекс необходим для размещения работников подрядчика на период проведения работ, т.е. эти основные средства носят производственный характер, амортизационные отчисления по ним обоснованно включены в затраты. Постановление ФАС ЗСО от 30.10.2006 N Ф04-7281/2006(28055-А75-40). Инспекция не опровергла доводов авиакомпании относительно экономической обоснованности затрат на обустройство квартир для вахтовиков. Она не доказала, что для нормального обеспечения жилищных и бытовых условий лицам, работающим вахтовым методом, целесообразнее было бы заключить договор гостиничных услуг с гостиницами, пансионатами и т.п. Мягкая мебель, холодильник, стиральная машина и другой инвентарь приобретались для оборудования принадлежащих авиакомпании квартир для размещения находящегося на вахте авиаперсонала. Понесенные расходы необходимы для организации нормальных условий труда летного состава, обоснованны и направлены на получение дохода. Постановление ФАС ЗСО от 17.10.2005 N Ф04-7385/2005(16015-А70-35). Амортизация телевизора и комплекта НТВ+ уменьшает налогооблагаемую прибыль, так как они приобретены с целью увеличения объемов продаж работ и услуг по основной (научноисследовательской) деятельности. Постановление ФАС СЗО от 17.04.2006 N А66-10560/2005. Душевая кабина с сауной используются в производственных целях, и их эксплуатация обеспечивает выполнение норм Закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в РФ", поскольку производство бумаги связано с загрязнением, хотя и не является вредным производством. Постановление ФАС ПО от 05.09.2006 N А12-2078/2006-С29. Суд посчитал, что расходы на содержание оздоровительно-бытового комплекса на основании подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ и ст. 223 ТК РФ обоснованны. Для создания нормальных условий труда в производственном помещении - складе был оборудован оздоровительно-бытовой комплекс, который включал в себя душевые кабины, комнату психологической разгрузки, бассейн, камеру сухого пара, бильярдную, тренажерный зал. В оздоровительно-бытовом комплексе организован медицинский пост для оказания первой медицинской помощи и осмотра водителей перед выпуском на линию. Утвержден график посещения работниками общества (снабженческой

144

организацией) комплекса. Инспекция опросила работников на предмет пользования комплексом, и все опрашиваемые подтвердили, что посещают комплекс и пользуются им. Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС ПО от 07.09.2004 N А65-20830/03-СА1-32. По мнению суда, не могут быть также отнесены в уменьшение налоговой прибыли амортизационные отчисления по снегоуборочному комбайну, машине для чистки обуви, питьевой установке для очистки воды, картинам, поскольку данное имущество в процессе производства напрямую не используется. Минфин России в письме от 06.05.2005 N 03-06-01-04/246 сообщил, что поскольку кухонная мебель, электрическая плита, холодильная камера не используются в качестве средств труда, то это имущество не является амортизируемым в целях обложения налогом на прибыль. Расходы на медицинские услуги и (или) лечение работников, в том числе при вредных или тяжелых условиях труда, учитываются в порядке подп. 7 п. 1 ст. 264, п. 25 ст. 255, подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (но не по ст. 275.1 НК РФ). Постановления ФАС УО от 18.10.2004 N Ф09-582/05-С7 и от 19.07.2004 N Ф09-2812/04-АК по неприменению норм ст. 275.1. Оплата труда сотрудников здравпунктов, специалистов центра АСУ, обслуживающих находящиеся в здравпунктах компьютеры, водителей, обслуживающих здравпункты, расходы на повышение квалификации врачей и сестер в силу п. 1 ст. 252, подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, а также ст. ст. 163, 212, 213 ТК РФ и ст. 14 Федерального закона "Об основах охраны труда в РФ" уменьшают налогооблагаемую прибыль. Медико-санитарная часть - структурная единица общества, в состав которой входят несколько здравпунктов, отделение профилактического осмотра, диагностическое отделение и стоматологические кабинеты. Медико-санитарная часть расположена на территории общества и ведет медицинское обслуживание работников. Ссылка инспекции на ст. 275.1 НК РФ, согласно которой общество обязано определить налоговую базу отдельно от производственных видов деятельности, судом отклонена. Постановления ФАС СЗО от 30.06.2005 N А42-9476/04, от 10.02.2006 N А42-2490/2005-29, от 18.08.2005 N А42-8826/04 и от 26.12.2005 N А44-2051/2005-9 - по неприменению норм ст. 275.1. Суд указал, что в отношении здравпункта, осуществлявшего медицинское обслуживание работников (предрейсовые осмотры водителей, оказание первой доврачебной помощи, транспортировку больных и пострадавших в лечебные учреждения), ст. 275.1 НК РФ неприменима, так как он не оказывал возмездных и безвозмездных услуг работникам и иным лицам. Расходы на его содержание связаны с обеспечением нормальных условий труда и учитываются в порядке подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы по основной деятельности. В силу ст. 255 НК РФ расходы на оплату труда медперсонала являются расходами на оплату труда работников и так же, как и ЕСН, уменьшают налогооблагаемую прибыль. Постановление ФАС МО от 28.09.2006 N КА-А40/7292-06 - по медпункту, находящемуся на производственной территории. Расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации, поименованы в подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы, связанные с производством, и обязанность оборудования помещений для оказания медицинской помощи возложена на работодателя ТК РФ. Постановление ФАС УО от 27.12.2005 N Ф09-5833/05-С2 - по заработной плате. Поскольку общество имеет производство с вредными и тяжелыми условиями труда, суд посчитал правомерным включение в расходы обслуживание медицинской техники и заработной платы работников здравпункта, находящегося на территории общества, а также затрат по договору с муниципальной больницей об оказании медицинской помощи работникам (ведение амбулаторного приема в здравпункте, оказание доврачебной помощи при острых заболеваниях, участие в мероприятиях по борьбе с травматизмом). Постановление ФАС ПО от 26.10.2004 N А55-933/2004-11 - по заработной плате. Перечень расходов в подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ является открытым, и в его состав могут включаться любые расходы, связанные с производственной деятельностью (в том числе и оплата труда работников здравпункта), если они удовлетворяют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Постановление ФАС УО от 07.06.2005 N Ф09-5606/04-С7 - по медикаментам. Общество обоснованно включило в затраты расходы на медикаменты. Общество является предприятием с вредными условиями труда; медпункт обеспечивает соблюдение санитарногигиенических требований, направленных на создание безопасных условий труда, предупреждение профессиональных заболеваний, что предусмотрено ст. 223 ТК РФ, Приказом Минздрава России от 10.12.1996 N 405, письмом Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/1/69. Постановление ФАС ПО от 23.11.2004 N А12-5120/04-С10 - по медикаментам.

145

Расходы на приобретение медицинских препаратов и лекарств, наименования которых не указаны в перечне аптечки первой помощи, на основании подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ обоснованно включены в затраты. Постановления ФАС ПО от 25.05.2004 N А65-17142/2003-СА1-37, от 03.02.2004 N А558432/03-5 и от 17.02.2005 N А55-10635/04-34 - по расходам на содержание ведомственной поликлиники и стационара. Суд указал, что расходы на содержание ведомственной поликлиники и стационара непосредственно связаны с участием работников в процессе производства и реализации продукции. Эти расходы экономически обоснованны, поскольку предприятие с вредными условиями труда обязано регулярно проводить медицинские осмотры и профилактику профессиональных заболеваний в соответствии с ТК РФ, Федеральным законом "Об основах охраны труда в РФ" и Приказом Министерства здравоохранения РФ от 10.12.1996 N 405. Постановление ФАС УО от 12.04.2005 N Ф09-1299/05-АК - по стоматологическим услугам. По мнению инспекции, оказанные поликлиникой общества стоматологические услуги для работников не соответствуют требованиям подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. Суд исходил из того, что расходы на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ обоснованны (являются другими расходами, связанными с производством и (или) реализацией). Они предусмотрены коллективным договором общества, соответствуют требованиям ст. ст. 219, 223 ТК РФ, Приказу Министерства здравоохранения и медицинской промышленности РФ от 14.03.1996 N 90. Постановление ФАС ПО от 26.10.2004 N А55-933/2004-11 - по медицинским осмотрам. Суд указал, что расходы на периодические медицинские осмотры работников управленческого аппарата и снабжения обоснованны. Требование о проведении медицинских осмотров закреплено в ст. 213 ТК РФ. Суд принял во внимание, что общество является предприятием пищевой промышленности и своевременное прохождение осмотров обязательно. Постановление ФАС ЗСО от 20.03.2006 N Ф04-1519/2006(20720-А67-15) - по вакцинации (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Расходы по программе профилактики клещевого энцефалита и болезни Лайма экономически целесообразны, позволяют избежать дорогостоящей диагностики и лечения заболеваний, оперативное и качественное лечение за счет страховщика сокращает затраты по листам нетрудоспособности. Работа сотрудников на территории Томской области, где указанные болезни являются краевой патологией, повышает риск заболеваемости. Постановление ФАС СЗО от 27.02.2006 N А56-29688/2005 - по вакцинации (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) Произведенные на основании предписания Центра государственного санитарноэпидемического надзора затраты на вакцинацию работников с учетом подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ и ст. 11 Закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" обоснованны и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Ссылка налогового органа на п. 29 ст. 270 НК РФ неправомерна, поскольку эта норма права не регулирует правоотношения, связанные с вакцинацией работников. Постановление ФАС ПО от 24.10.2006 N А65-6040/2005-СА2-8 - по вакцинации (п. 25 ст. 255 НК РФ). В соответствии с коллективным договором работодатель обязан проводить ежегодную вакцинацию работников против клещевого энцефалита. Следовательно, расходы соответствуют требованиям п. 25 ст. 255 НК РФ. Постановление ФАС ЗСО от 14.03.2005 N Ф04-1039/2005(9043-А27-35) - по услугам медпункта. Суд на основании ст. ст. 213 и 223 ТК РФ посчитал, что работодатель, имеющий в своей структуре лечебно-профилактическое подразделение, не обязан бесплатно оказывать работникам весь спектр медицинских услуг, за исключением обязательных, предварительных, периодических, внеочередных медицинских осмотров и лечебно-профилактического обслуживания в соответствии с требованиями по охране труда, так как эти услуги могут быть оказаны по договору добровольного медицинского страхования другими медицинскими учреждениями. Постановление ФАС ПО от 24.10.2006 N А65-6040/2005-СА2-8 - по обучению навыкам оказания медпомощи. Суд на основании подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ посчитал правомерным включение в затраты обучение навыкам оказания первой медицинской помощи работников. В силу абз. 7 ст. 212 ТК РФ работодатель обязан обеспечить обучение безопасным методам и приемам выполнения работ по охране труда и оказанию первой помощи при несчастных случаях на производстве. Договор заключен во исполнение Постановления Минтруда от 05.01.2001 N 3 и Приказа Минэнергетики от 27.12.2000 N 163, утвердившего Межотраслевые правила по охране труда при эксплуатации электроустановок. Комментарий.

146

Приводимая арбитражная практика свидетельствует, что нормы подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяют включать в затраты любые медицинские услуги при условии, что они связаны с профессиональными заболеваниями работников на вредных или тяжелых производствах, и на содержание помещений и инвентаря здравпунктов и не содержат каких либо ограничений и ссылок на нормы законодательства. В отношении расходов на медицинские услуги могут быть также применены нормы подп. 49 п. 1 ст. 264 и п. 25 ст. 255 НК РФ (в последнем случае следует подтвердить, что расходы произведены на основании трудового или коллективного договора либо системного положения). Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановление ФАС ВСО от 15.01.2007 N А33-32437/2005-Ф02-7147/06-С1. Суд признал законным решение инспекции о доначислении налога, поскольку функции, выполняемые работниками управления и бухгалтерии, не относятся к категориям работ, включенных во Временный перечень вредных и опасных производственных факторов, утвержденный Минздравом России от 14.03.1996 N 90, для которых предусмотрено обязательное проведение предварительных и периодических медосмотров. Постановление ФАС УО от 24.09.2003 N Ф09-3094/03-АК (до гл. 25 НК РФ). По мнению суда, расходы на зарплату медработников, медикаменты, моющие средства, инвентарь, амортизация по медицинскому оборудованию и другим объектам, находящимся в медпункте, оплата курсов повышения квалификации фельдшера не связаны с производственной деятельностью. Минфин России в письмах от 09.07.2004 N 03-03-05/1/69 и от 21.06.2005 N 03-03-04/1/20 сообщил, что предусмотренные подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на содержание медпункта (здравпункта) могут быть учтены только на производствах с вредными и (или) опасными условиями труда. Цель здравпункта - оказание работникам, занятым на вредных и опасных производствах, первой (доврачебной) медицинской помощи перед отправкой в медицинское учреждение. Обязательный медосмотр работников регламентируется Приказом Минздрава России от 14.03.1996 N 90. Перечень вредных производственных факторов и работ, при выполнении которых проводятся обязательные медицинские осмотры, и порядок их проведения устанавливаются Госкомитетом санэпидемнадзора и Минздравом России. Так как в настоящее время данный перечень не утвержден, следует руководствоваться Временным перечнем из Приказа Минздрава N 90. Минфин России в письме от 07.11.2005 N 03-03-04/1/340 сообщил, что в соответствии со ст. ст. 212 и 213 ТК РФ, подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ затраты на проведение обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований) работников относятся к прочим расходам, учитываемым при налогообложении. Расходы на экологическую (чистую) воду - расходы на обеспечение нормальных условий труда. Постановление ФАС СЗО от 29.01.2007 N А56-1711/2006. Общество включило в расходы затраты на питьевую воду. По мнению инспекции, поскольку в НК РФ не содержится расшифровки расходов на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, то они могут быть признаны только в случаях, предусмотренных трудовым законодательством. Поскольку у общества горячие цеха и участки отсутствуют, ст. 223 ТК РФ неприменима. Суд указал, что ТК РФ не содержит закрытого перечня условий, которые должны обеспечивать нормальные условия труда, а приобретенная питьевая вода использовалась исключительно для обеспечения нормальных условий труда работников. Постановление ФАС МО от 16.08.2006 N КА-А40/7454-06. Расходы на обеспечение сотрудников питьевой водой глубокой очистки экономически оправданны и обоснованно учтены в качестве расходов на обеспечение нормальных условий труда, предусмотренных законодательством РФ, в соответствии со ст. 252, подп. 7, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, ст. 22 ТК РФ. Наличие заключения санэпидемстанции о несоответствии водопроводной воды требованиям ГОСТа в соответствии со ст. 264 НК РФ не является условием для включения затрат в состав расходов. Постановления ФАС ПО от 18.10.2005 N А65-5521/2005-СА2-38, от 02.12.2004 N А55-5119/0431 и от 13.06.2006 N А55-22580/05-30. Исходя из подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, ст. ст. 22, 163, 223 ТК РФ (обеспечение требований соблюдения охраны труда и безопасности производства) и ст. 209 ТК РФ (соблюдение условий трудового процесса, оказывающих влияние на работоспособность и здоровье работника) суд признал, что расходы на питьевую воду правомерно учтены в целях налогообложения как расходы на обеспечение нормальных условий труда. Постановления ФАС УО от 26.04.2005 N Ф09-1626/05-АК, от 01.02.2006 N Ф09-6/06-С7 и от 07.02.2006 N Ф09-151/06-С7.

147

Экологически чистая (питьевая) вода приобретена обществом для работников с целью обеспечения нормальных условий труда и мер по технике безопасности (ст. ст. 163 и 212 ТК РФ), централизованное водоснабжение не обеспечивает нормальные условия труда. Постановление ФАС МО от 24.10.2005 N КА-А40/10394-05. Расходы на приобретение питьевой воды осуществлены в соответствии с подп. 7 и п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, что подтверждено заключениями (протоколами) Испытательной лаборатории объектов окружающей среды ГДП НИЦ ЦИАМ, согласно которым природные воды, подаваемые системами водоснабжения по месту расположения общества, непригодны как для производственных целей, так и для потребления работниками в питьевых и гигиенических целях. Постановление ФАС УО от 14.11.2005 N Ф09-5106/05-С7. Вывод суда подтвержден письмом уполномоченного по правам человека в Пермской области от 30.12.2001, положениями Закона Пермской области от 20.03.2003 N 675-133 "Об областной целевой программе "Охрана и восстановление водных объектов Пермской области на 2003 - 2007 гг.". Минфин России в письме от 02.12.2005 N 03-03-04/1/408 сообщил, что расходы на приобретение питьевой воды и аренду кулера можно учесть при расчете налога на прибыль. Но сделать это можно, если заключением санитарно-эпидемиологической службы подтверждено, что вода из-под крана непригодна для питья, только тогда затраты будут направлены на создание нормальных условий труда и считаются экономически обоснованными (подп. 7 п. 1 ст. 264 НК). Бесплатная выдача молока (иных равноценных продуктов) на вредном производстве и (или) выплаты денежных компенсаций вместо продуктов соответствуют нормам подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. Постановление ФАС ВВО от 01.04.2004 N А31-2993/1. Инспекция считала необоснованным включение в затраты бесплатной выдачи молока. По мнению инспекции, выдача молока допустима при наличии вредных условий труда, определяемых по результатам аттестации рабочих мест, подтверждающих не только наличие вредных факторов, но и превышение их предельно допустимой концентрации в воздухе рабочей зоны. Суд, руководствуясь ст. 222 ТК РФ, Постановлением Госкомитета СССР по труду от 16.12.1987 N 731/П13 "О порядке бесплатной выдачи молока", Перечнем химических веществ, при работе с которыми в профилактических целях рекомендуется употребление молока, утвержденным Минздравом СССР от 04.11.1987 N 4430-87, указал, что действия общества соответствуют подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. Согласно ст. 222 ТК РФ на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно молоко или другие равноценные продукты. Согласно п. 1 Постановления N 731/П-13 предприятия самостоятельно решают вопросы, связанные с выдачей молока или других равноценных пищевых продуктов, на основании Перечня Минздрава СССР от 04.11.1987 N 443087. При этом молоко выдается по 0,5 литра за смену независимо от ее продолжительности и дней фактической занятости работника на работах, связанных с применением химических веществ. Бесплатная выдача молока не зависит от результатов аттестации рабочих мест. Основанием для выдачи молока служит фактическая занятость на работах, связанных с производством или применением химических веществ, предусмотренных в Перечне. Общество бесплатно выдавало молоко работникам, занятым на работах с вредными условиями труда. Перечень работ и профессий, дающих право на бесплатное получение молока, ежегодно утверждался по согласованию с профкомом и входил в коллективный договор. Факт работы с химическими веществами документально подтвержден. Постановление ФАС УО от 18.01.2005 N Ф09-5860/04-АК. По мнению инспекции, денежные выплаты работникам вместо натуральной выдачи молока на спецпитание при работе во вредных условиях не учитываются в целях налогообложения. Суд отметил, что общество обоснованно уменьшило налоговую базу на расходы, понесенные в связи с исполнением обязанности работодателя (ст. 222 ТК РФ) по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности в форме обеспечения работников спецпитанием. Выдача спецпитания (молока и молочных продуктов) путем выплат компенсаций для приобретения данных продуктов в торговых точках на территории завода (в соответствии с коллективным договоров), а не путем выдачи спецпитания в натуральном виде не изменяет характер расходов и не влияет на определение налоговой базы по прибыли. Расходы на подбор персонала по договору оказания информационных услуг не являются расходами, поименованными в подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ. Постановление ФАС МО от 06.09.2005 N КА-А40/7275-05-1,2. Суд подтвердил правомерность включения в расходы на основании подп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ затрат на оплату консультационных и информационных услуг. Суд указал, что предметом договора являлся не подбор персонала, а оказание консультационных и информационных услуг по исследованию рынка специалистов для занятия должности директора департамента. Оплата услуг

148

не ставилась в зависимость от факта приема кого-либо из предложенных кандидатов на работу. В ходе рассмотрения возражений инспекции были представлены конфиденциальные отчеты по подбору персонала на замещение указанной должности. Расходы на гарантийный ремонт и замену товара (подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ). Постановление ФАС МО от 30.12.2005 N КА-А40/13281-05. Суд сделал вывод о том, что общество обоснованно включило в расходы отчисления на создание резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 264 и ст. 267 НК РФ. Расходы на замену покупателям товара являются расходами на гарантийный ремонт и соответствуют ст. 18 ФЗ "О защите прав потребителей". Постановление ФАС УО от 12.07.2006 N Ф09-5154/06-С7. Суд указал, что поскольку по условиям договоров общество (продавец) в течение года обязано осуществлять гарантийный ремонт, обслуживание и безвозмездно устранять неисправности проданных комбайнов, расходы общества на эти цели обоснованны. Лизингодатель, на балансе которого не числится лизинговое имущество, вправе включать в расходы затраты на приобретение лизингового имущества по мере получения лизинговых платежей. Постановление ФАС СЗО от 28.06.2005 N А56-41623/04. Лизинговая компания обратилась в УФНС за разъяснением порядка уменьшения доходов, полученных от реализации лизинговых услуг, на суммы денежных средств, вложенных в предмет лизинга, находящегося на балансе у лизингополучателя. УФНС в письме от 22.07.2004 N 0206/15771 указало, что сумма выкупной стоимости имущества отражается в составе доходов лизингодателя по мере поступления лизинговых платежей, а в составе расходов отражается стоимость лизингового имущества только после перехода права собственности на него, т.е. по окончании договора лизинга. Компания оспорила письмо УФНС в суде, считая, что лизингодатель, на балансе которого не числится лизинговое имущество, вправе уменьшать прибыль на расходы, связанные с приобретением лизингового имущества, по мере получения лизинговых платежей. Суд согласился с доводами компании, указав, что при учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя согласно п. 7 ст. 258 НК РФ лизингополучатель начисляет амортизацию по нему. Компания же вправе включать затраты на приобретение лизингового имущества в затраты иным образом. НК РФ не закреплен порядок признания расходов лизингодателя в рассматриваемом случае. Следовательно, применяется общий порядок признания расходов. Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты. Если договором предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Поскольку договором лизинга предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, компания обоснованно признавала затраты на приобретение лизингового имущества по мере получения лизинговых платежей. Обоснованность этой позиции подтверждена законодателем в подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, Законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ. Постановление ФАС СЗО от 06.12.2005 N А56-50375/04. Тот факт, что лизинговая деятельность определяется как вид инвестиционной деятельности по приобретению и передаче имущества в лизинг, не означает, что передача объекта лизинга лизингополучателю является передачей имущества инвестиционного характера. При передаче объекта лизинга лизингополучателю происходит не передача имущества в порядке инвестирования, а оказание платной услуги. Постановление ФАС СЗО от 14.06.2006 N А05-19579/05-18. В 2002 - 2004 гг. НК РФ не предусматривал специальный порядок признания расходов лизингодателя при нахождении предметов лизинга на балансе лизингополучателя. В данном случае должен применяться общий порядок признания расходов, установленный п. 1 ст. 272 НК РФ. Договорами лизинга предусмотрено получение лизингодателем платежей в течение более чем одного отчетного периода. Следовательно, лизингодатель обоснованно включал в расходы затраты на приобретение лизингового имущества по мере поступления лизинговых платежей. Ссылка инспекции на ст. 268 НК РФ несостоятельна, так как она устанавливает порядок определения расходов при реализации товаров. В силу ст. 665 ГК РФ реализация товаров не является предметом лизинга. МНС России в письмах от 04.02.2004 N 02-5-10/2 и от 05.08.2004 N 02-5-10/49 сообщил, что лизингодатель может уменьшать доходы от предоставления имущества в лизинг на затраты по его приобретению лишь после перехода права собственности на имущество к лизингополучателю по окончании срока действия договора лизинга. По мнению МНС, вышеизложенный подход основан на общеустановленных гл. 25 НК правилах формирования налоговой базы по налогу на прибыль

149

для операций по реализации имущества, так как специального порядка признания доходов и расходов исходя из специфики отношений договора лизинга налоговым законодательством не определено. Комментарий. Поправки, внесенные в подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ Законом N 58-ФЗ, уточнили, что лизингодатель может учесть затраты на приобретение переданного в лизинг имущества (причем неважно, на чьем балансе учитывается лизинговое имущество). Указанные затраты согласно новому НК РФ (п. 8.1 ст. 272), вступившему в силу с 01.01.2006, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых по условиям договора предусмотрены лизинговые платежи, и учитываться они должны в сумме пропорционально сумме лизинговых платежей. Лизингодатель, учитывающий на своем балансе лизинговое имущество, вправе включать амортизацию в расходы независимо от поступления лизинговых платежей. Лизингополучатель, учитывающий на своем балансе имущество, лизинговые платежи включает в расходы после принятия к учету имущества. Постановление ФАС СЗО от 10.04.2006 N А21-946/2005-С1. Право лизингодателя на уменьшение в конкретном месяце налогооблагаемой прибыли на сумму амортизационных отчислений по имуществу, переданному в лизинг, не ставится в зависимость от получения им в этом месяце лизинговых платежей. Суд отклонил довод инспекции о том, что затраты на приобретение предмета лизинга должны включаться лизингодателем в расходы по мере получения лизинговых платежей по принципу равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ), указав, что по смыслу ст. 252 НК РФ обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном периоде, а направленностью расходов на получение дохода. Кроме того, признание расходов не исключается и в случае получения убытка за отчетный (налоговый) период (п. 8 ст. 274 НК РФ). Если лизинговые платежи получены до момента фактической передачи имущества лизингополучателю (при методе начисления), они не включаются в налоговую базу по прибыли, т.е. являются авансами. Постановление ФАС ДО от 09.08.2006 N Ф03-А51/06-2/2501. Оборудование, приобретаемое для передачи в лизинг, должно учитываться на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" с начислением амортизации на счете 02 "Амортизация основных средств" с 1-го числа месяца, следующего за месяцем передачи оборудования в лизинг, даже если оно не вводилось в эксплуатацию лизингодателем. Постановление ФАС ВВО от 11.10.2006 N А29-10787/2005А. Суд установил, что по договору лизинга имущество получено и оприходовано лизингополучателем 30.01.2004, и указал, что уплаченные в ноябре - декабре 2003 г. лизинговые платежи являются авансами, поэтому они в 2003 г. не подлежали включению в расходы лизингополучателя и вычет по ним НДС в 2003 г. неправомерен. У лизингодателя расходы на доставку не увеличивают стоимость объекта лизинга только в том случае, если объект лизинга уже введен в эксплуатацию. Постановление ФАС МО от 24.02.2005 N КА-А40/675-05. Лизингодатель обязался предоставить за плату в пользование лизингополучателю железнодорожные вагоны-цистерны. Вагоны передавались в собственность лизингодателя на территории вагоностроительного завода. Лизингодатель вводил их в эксплуатацию на основании телеграмм МПС о присвоении учетных номеров, допустимости к эксплуатации и возможности выпуска на пути общего пользования. Впоследствии после ввода вагонов в эксплуатацию лизингодатель понес дополнительные расходы по доставке вагонов до лизингополучателя. Налоговый орган считал, что расходы, связанные с доставкой предмета лизинга до лизингополучателя (транспортно-экспедиционные услуги, ж/д тариф), должны увеличить стоимость объекта лизинга (подлежат включению в первоначальную стоимость вагонов). Суд согласился с доводами лизингодателя, указав, что после момента, определенного в п. 1 ст. 257 НК РФ как доведение объекта до состояния, в котором он может использоваться в деятельности, любые расходы, понесенные в связи с использованием объекта, не могут увеличивать его стоимость (в том числе и предмета лизинга). Сформированная первоначальная стоимость основного средства не подлежит изменению, за исключением случаев достройки, реконструкции, частичной ликвидации объекта. Лизингодатель должен документально подтвердить расходы на ремонт переданного в лизинг имущества. Постановление ФАС СЗО от 30.08.2004 N А56-26880/03. Общество (лизингодатель) по договору лизинга предоставило оборудование лизингополучателю во временное владение и пользование. По договору текущий и капитальный ремонт возлагался на лизингодателя. По мнению инспекции, общество неправомерно включило в

150

затраты ремонт оборудования, переданного в лизинг, в связи с отсутствием у него документов, подтверждающих фактическое выполнение ремонтных работ подрядчиками. Суд указал, что общество не подтвердило первичными документами (договорами на выполнение ремонта подрядчиками и актами сдачи-приемки) факт выполнения работ. Акты составлены в произвольной форме, не соответствующей форме N ОС-3, утвержденной Госкомстатом России от 30.10.1997 N 71а. Кроме того, по договору лизингодатель должен был контролировать надлежащее выполнение лизингополучателем обязательств по договору, проводя периодические проверки состояния и условий эксплуатации оборудования. Эти проверки оформляются двусторонними актами осмотра оборудования. Однако общество факт проведения ремонта оборудования, переданного в лизинг, документально не подтвердило. Иные расходы лизингодателя, непосредственно не связанные с передачей имущества в лизинг. Постановление ФАС СЗО от 10.02.2006 N А56-6281/2005. Расходы лизингодателя на маркетинговые услуги, касающиеся сведений, предоставляемых им лизингополучателю в качестве дополнительной услуги в соответствии с условиями договора лизинга, уменьшают налогооблагаемую прибыль лизингодателя. У лизингополучателя расходами являются лизинговые платежи (включающие стоимость предмета лизинга, и в том случае, если основное средство учитывается на балансе лизингодателя). Постановления ФАС УО от 18.01.2006 N Ф09-6214/05-С7, от 28.11.2005 N Ф09-5325/05-С7, от 08.06.2006 N Ф09-4656/06-С7 и от 22.08.2006 N Ф09-7229/06-С7; ФАС ЦО от 26.06.2006 N А6411717/05-13. По договору лизинга общество (лизингополучатель) обязалось принять объект лизинга, возместить лизингодателю инвестиционные затраты и выплатить вознаграждение, а по истечении срока лизинга право собственности на объект переходит к обществу при условии выплаты лизинговых платежей. Из договора следует, что он заключен на период полной амортизации объекта, право собственности остается у лизингодателя, который и начисляет амортизацию. По окончании договора право собственности на объект переходит к обществу по договору куплипродажи по выкупной цене, оговоренной в договоре. Инспекция, ссылаясь на п. 5 ст. 270 НК РФ, считала неправомерным включение обществом лизинговых платежей в расходы. Суд указал, что поскольку в данном случае амортизация начисляется лизингодателем (п. 7 ст. 258 НК РФ), общество в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ правомерно включило лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество в расходы. Постановление ФАС ПО от 05.05.2006 N А12-21318/05-С3. Нормами НК РФ не предусмотрено, что к прочим расходам относится сумма лизинговых платежей, уменьшенная на выкупную стоимость предмета лизинга. Подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено уменьшение суммы лизинговых платежей на суммы начисленной амортизации только в случае учета лизингового имущества на балансе лизингополучателя. В данном случае имущество учитывалось на балансе лизингодателя, который начислял по нему амортизацию. Следовательно, лизингополучатель, не учитывая на балансе лизинговое имущество, имеет право относить лизинговые платежи к прочим расходам в тех отчетных периодах, в которых производилась уплата лизинговых платежей (до 2006 г.). Постановления ФАС ЗСО от 29.06.2005 N Ф04-1458/2005(12487-А27-37) и от 17.10.2005 N Ф04-3265/2005(15900-А27-40). Лизинговые платежи определяются договором лизинга и являются расходами того периода, в котором возникает обязанность их оплаты по договору, независимо от даты передачи объекта лизинга лизингополучателю. Данный вывод соответствует подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Постановления ФАС ЗСО от 20.04.2006 N Ф04-9918/2005(21822-А27-3) и от 25.05.2006 N Ф04-9825/2005(22781-А27-29); ФАС СЗО от 16.01.2006 N А52-3453/2005/2, от 13.02.2006 N А523303/2005/2, от 28.03.2006 N А21-6434/2005, от 28.04.2006 N А42-9861/2005 и от 23.06.2006 N А4213239/04-20. Инспекция полагала, что в расходы должны включаться только лизинговые платежи, равные сумме вознаграждения лизингодателя. Суд на основании ст. 28 Закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" и ст. 624 ГК РФ указал, что цена предмета лизинга входит в состав лизинговых платежей, связанных с приобретением предмета лизинга, и стороны вправе, но не обязаны определять и включать в текст договора лизинга условие о выкупной цене предмета лизинга. Договором лизинга предусмотрено, что по истечении срока договора и при условии уплаты лизингодателю всех предусмотренных платежей сделка считается завершенной и право собственности переходит к лизингополучателю. Инспекция неправомерно выделила в лизинговом платеже в качестве самостоятельной части платеж за приобретение предмета лизинга и исключила из расходов часть, превышающую суммы начисленной амортизации.

151

Лизинговый платеж - единый платеж, несмотря на наличие в его составе нескольких видов платежей, что соответствует положениям ГК РФ и ст. 28 Закона о лизинге и подтверждается внесенными с 01.01.2006 Законом N 58-ФЗ в подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ изменениями, в силу которых расходы на приобретение переданного в лизинг имущества являются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией (2004 - 2005 гг.). Постановления ФАС ЗСО от 31.10.2006 N Ф04-5432/2006(28030-А27-7) и от 02.10.2006 N Ф04-10050/2005(26881-А27-35). Лизинговые платежи определяются договором лизинга и включаются в расходы того периода, в котором возникает обязанность их оплаты по условиям договора. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ законодатель никак не ограничивает право лизингополучателя учесть в расходах весь лизинговый платеж (вне зависимости от его составляющих). Постановления ФАС ЦО от 16.02.2005 N А36-182/2-04; ФАС ПО от 06.06.2006 N А5718148/05-26. На основании ст. 665 ГК РФ, ст. ст. 2, 19, 28 Закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" лизингополучатель правомерно применил налоговые вычеты по НДС по имуществу, учитываемому на балансе лизингодателя. В тех случаях, когда условиями договора лизинга предусмотрен переход основного средства в собственность лизингополучателя и в лизинговые платежи включается выкупная стоимость имущества, сущностью данного договора является аренда, т.е. лизингополучатель приобретает услугу. Независимо от того, на чьем балансе (лизингодателя или лизингополучателя) учитывается предмет лизинга, суммы НДС, уплачиваемые в составе лизинговых платежей, подлежат вычету в тех периодах, в которых производится уплата, независимо от окончания срока договора лизинга при соблюдении условий ст. ст. 171 - 172 НК РФ. Постановление ФАС ЗСО от 10.04.2006 N Ф04-679/2005(21082-А27-25). Лизингополучатель в соответствии с условиями договора лизинга в лизинговый платеж правомерно включил как выкупную стоимость имущества, так и вознаграждение лизингодателя. Использование лизингодателем при расчетах с поставщиком переданного в лизинг имущества денежных средств, полученных от лизингополучателя, равно как и досрочное исполнение лизингополучателем своих обязательств по договору, не свидетельствует о притворном характере сделки лизинга. Постановление ФАС ПО от 26.09.2006 N А65-4496/2006. Обоснованность понесенных обществом (лизингополучателем) расходов не зависит от наличия у него дополнительных затрат, связанных с получением основных средств по договору лизинга. Довод инспекции, считающей, что включение в расходы лизинговых платежей неправомерно, так как покупка оборудования за счет собственных денежных средств обошлась бы обществу дешевле, неверен. В соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ включение лизинговых платежей в расходы не зависит от того, имелись ли у лизингополучателя собственные средства, за счет которых имущество могло бы быть приобретено в собственность без заключения договора лизинга. Наличие такой зависимости означало бы закрепление в законе дифференцированного подхода к вопросу налогообложения, исходя из имущественного положения налогоплательщика, что в силу п. 2 ст. 3 НК РФ недопустимо. Применение законных способов минимизации налогообложения - не основание для начисления сумм налога, пеней и санкций, так же как и сокращение срока амортизации имущества, полученного в финансовый лизинг. Наличие у лизингодателя обязанности уплатить налог на имущество и транспортный налог в отношении имущества, переданного в лизинг, не свидетельствует о преследовании лизингополучателем цели уклониться от уплаты указанных налогов. Минфин России в письме от 14.09.2004 N 03-03-01-04/1/36 сообщил, что лизингополучатель может учесть в целях налогообложения амортизацию только по полученным в лизинг основным средствам, если они учитываются на балансе лизингополучателя, так как согласно п. 7 ст. 258 НК РФ переданное по договору лизинга имущество амортизируется той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга. Минфин России в письме от 29.03.2006 N 03-03-04/1/305 сообщил, что, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя и сумма лизингового платежа меньше суммы начисленной амортизации, лизинговый платеж в составе расходов не учитывается. Если сумма амортизационных начислений равна нулю (т.е. амортизация не начисляется), лизинговый платеж признается расходом в полном размере. У лизингополучателя согласованная в договоре с лизингодателем выкупная стоимость лизингового имущества не включается в расходы, составляющие лизинговые платежи. Постановление ФАС ЗСО от 19.07.2006 N Ф04-1578/2006(24330-А27-40).

152

Суд отметил, что довод инспекции о том, что за выкупную стоимость следует принимать первоначальную стоимость предмета лизинга у лизингодателя, не основан на нормах закона. Позиция Минфина РФ в письме от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348, считающего, что если в договоре лизинга не указана выкупная цена имущества, то вся сумма лизинговых платежей связана с приобретением права собственности на предмет лизинга, противоречит природе лизинга и не позволяет включать в расходы лизинговые платежи, что в силу подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ недопустимо. Согласно ст. ст. 624, 625, 665 ГК РФ, Закону "О лизинге" суть договора лизинга составляет не продажу имущества (предмет лизинга), а передачу его в пользование. Вместе с тем выкупная стоимость переданного в лизинг имущества, включенная в договор лизинга, не входит в состав лизинговых платежей и налогооблагаемую прибыль не уменьшает (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Согласно п. 5 ст. 15 Закона "О лизинге" предмет лизинга может быть передан в собственность лизингополучателю на основании договора купли-продажи. Цена продажи имущества, переданного в лизинг, должна быть либо определена в дополнительном соглашении (договоре купли-продажи), либо выделена от лизинговых платежей отдельно в договоре лизинга, либо рассчитана в порядке ст. 485, п. 3 ст. 424 ГК РФ. Согласно ст. ст. 23, 252 НК РФ налогоплательщик обязан представить документы, подтверждающие расходы и их экономическую оправданность. Не могут быть экономически оправданными затраты лизингополучателя по договорам лизинга, так как договором выкупная цена имущества установлена в размере 118 руб. при сумме лизинговых платежей более 1 млн. долл. США. Постановление ФАС ПО от 17.10.2006 N А55-2570/06-34. По мнению инспекции, лизингополучатель неправомерно включил в расходы суммы лизинговых платежей, поскольку в их состав входит выкупная стоимость предмета лизинга. Суд установил, что выкуп имущества предусмотрен в договоре, которым установлено, что выкупная цена решается по согласованию сторон. По условиям договора выкуп имущества возможен только после истечения срока лизинга имущества и по отдельному дополнительному соглашению сторон. Срок лизинга еще не истек, и дополнительное соглашение по передаче имущества не заключалось. Поэтому суд признал неправомерной позицию налогового органа. Постановление ФАС ВВО от 26.02.2006 N А79-6704/2005. Понятие выкупной цены в налоговом законодательстве отсутствует. В ст. 624 ГК РФ указано, что выкупная цена - это цена, по которой стороны договорились передать в собственность арендатора имущество. Такая договоренность может включать в себя зачет в счет выкупной цены лизинговых платежей или их части, или остаточной стоимости имущества. Налоговый орган в любом случае должен доказать обязанность общества относить на себестоимость лизинговые платежи за минусом выкупной цены, а также размер этой цены и способ выкупа предмета лизинга. Инспекция таких доказательств не представила. Постановление ФАС УО от 27.02.2006 N Ф09-857/06-С7. При заключении договоров стороны не определили, какая часть в составе лизингового платежа связана непосредственно с оплатой услуг по предоставлению имущества в аренду, какая направлена на оплату его стоимости, а инспекцией, в свою очередь, не представлены соответствующий расчет и правовое обоснование, позволяющее выделить часть платежа, связанную с оплатой стоимости выкупаемого имущества. Минфин России в письмах от 24.04.2006 N 03-03-04/1/392, от 15.02.2006 N 03-03-04/1/113 и др. сообщил, что выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в расходы, в целях налогообложения прибыли не учитывается. Суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга лизингополучателю (реализации лизингового имущества) следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи. По окончании договора лизингополучатель приобретенный в собственность предмет лизинга отражает как амортизируемое имущество либо как материальные расходы (если его выкупная цена менее 10 тыс. руб.). В соответствии с ГК РФ договор лизинга может предусматривать, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после уплаты всей суммы лизинговых платежей без указания в нем выкупной цены. В этом случае для правильного применения норм гл. 25 НК РФ стороны должны заключить дополнительное соглашение о размере выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядке ее выплаты. У лизингополучателя расходами являются лизинговые платежи за вычетом сумм амортизации по основным средствам, если они учитываются на балансе лизингополучателя. Постановление ФАС МО от 28.06.2005 N КА-А40/5689-05. Общество в качестве продавца заключило с лизинговыми компаниями (покупателями) договоры купли-продажи и реализовало им железнодорожные вагоны-цистерны для перевозки нефтепродуктов. В тот же день с этими же лизинговыми компаниями общество заключило договоры лизинга и в качестве лизингополучателя получило от компаний (лизингодателей) во временное владение и пользование вагоны на условиях лизинга. По договорам лизинга вагоны

153

учитывались на балансе лизингополучателя (общества), они амортизировались с применением коэффициента 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ). По мнению инспекции, общество использовало договоры лизинга для сокращения срока амортизации. Общество, заключив договоры лизинга на меньший срок, чем срок полной амортизации цистерн, погашало их стоимость как путем начисления амортизации, так и путем включения в расходы оставшейся суммы в виде лизинговых платежей, что повлекло сокращение полного срока амортизации предмета лизинга. По мнению инспекции, общество не вправе включать в расходы всю сумму затрат по лизинговым договорам. В расходы должны включаться только амортизационные отчисления, т.е. в данном случае в течение 8 лет и 5 месяцев (инспекция рассчитала срок полной амортизации исходя из срока полезного использования цистерн, относящихся к девятой амортизационной группе, составляющего от 25 до 30 лет, применив коэффициент 3). Поскольку срок лизинга был меньше срока полной амортизации цистерн, инспекция исключила из расходов суммы выплаченных лизинговых платежей, превышающие суммы начисленной по цистернам амортизации, полагая, что действия общества не соответствуют нормам подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Суд, признавая недействительным решение инспекции, указал, что ст. 259, подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ не содержат ограничений для отнесения лизинговых платежей к расходам, а, напротив, предполагают включение в расходы как сумм начисленной амортизации, так и лизинговых платежей (за вычетом начисленной амортизации). Согласно ст. 29 Закона РФ "О лизинге" плата за пользование имуществом осуществляется лизингополучателем в виде лизинговых платежей. Размер, способ, форма и периодичность выплат устанавливаются в договоре. Стороны в договоре лизинга предусмотрели размер лизинговых платежей, периодичность их выплат и обязанность лизингополучателя учитывать предмет лизинга на своем балансе в течение срока действия договора. В связи с тем что предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя (общества), амортизация обоснованно по нему начислялась обществом. Обществом обоснованно определен срок амортизации предметов лизинга на основании Постановления от 01.01.2002 N 1 и коэффициента 3, предусмотренного п. 7 ст. 259 НК РФ. Согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами признаются у лизингополучателя арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации, начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ. Из законодательства не усматривается наличие запрета либо иного ограничения по отнесению лизинговых платежей к расходам. Постановление ФАС МО от 01.07.2005 N КА-А40/5096-05. Амортизация имущества, переданного (полученного) в лизинг, начисляется той стороной, у которой данное имущество должно учитываться по условиям договора лизинга. В связи с тем что предмет лизинга учитывался на балансе лизингополучателя, его амортизация начисляется лизингополучателем. Лизингополучатель обоснованно исчислил сумму амортизации исходя из срока полезного использования предмета лизинга на основании Постановления от 01.01.2002 N 1 и коэффициента 3, а также включил в расходы суммы выплаченных лизинговых платежей в части, превышающей суммы начисленной амортизации. Если договором какие-либо расходы, связанные с приобретением лизингового имущества, возложены на лизингодателя, они у лизингополучателя не учитываются. Постановление ФАС УО от 25.08.2004 N Ф09-3443/04-АК. По договору лизинга общество приобрело у лизинговой компании компрессор, расходы по установке которого были учтены в целях налогообложения. Лизинговая компания этот компрессор приобрела у поставщика, по договору с которым монтаж передаваемого в лизинг имущества был включен в стоимость компрессора, о чем указывалось и в договоре лизинга. По мнению инспекции, расходы на монтаж лизингового оборудования неправомерно учтены в уменьшение доходов. Суд согласился с доводами налоговой инспекции, указав, что в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Общество не оспаривает, что имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингодателя. Поскольку по договору лизинга монтаж имущества, переданного в лизинг, должен быть проведен лизингодателем, расходы общества на монтаж лизингового оборудования не соответствуют требованиям ст. ст. 252, 257, 264 НК РФ. Минфин России в письмах от 02.11.2005 N 03-03-04/1/335 и от 13.03.2006 N 03-03-04/1/215 сообщил, что затраты лизингополучателя по доставке, доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при соблюдении норм п. 1 ст. 252 НК РФ учитываются в целях налогообложения. Но следует учитывать, что

154

расходы, которые по условиями договора лизинга должны быть осуществлены лизингодателем, не могут быть учтены лизингополучателем при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. По мнению Минфина, при применении метода начисления расходы лизингополучателя по доставке и доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации, на основании п. 1 ст. 272 НК РФ должны признаваться с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. В случае если договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, эти расходы в целях налогообложения учитываются равными частями в течение срока действия договора лизинга. Минфин России в письме от 30.12.2005 N 03-03-04/1/473 сообщил, что понесенные лизингополучателем по условиям договора расходы по доставке и доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации (в том числе проектные, монтажные и пусконаладочные работы), не являются капитальными расходами в форме неотделимых улучшений предметов лизинга и могут быть учтены в целях налогообложения равными частями в течение срока действия договора лизинга. Комментарий. Зачастую расходы, связанные, например, с доставкой предмета лизинга, монтажом оборудования и пусконаладочными работами, осуществляет лизингополучатель. При этом если по договору лизингодатель не компенсирует лизингополучателю данные затраты, возникал вопрос: имеет ли право лизингодатель признать их в целях налогообложения? Ранее Минфин России, ссылаясь на абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ, утверждал, что рассматриваемые расходы вне зависимости от условий договора лизинга должны осуществляться лизингодателем, так как они подлежат включению в первоначальную стоимость предмета лизинга (письма от 07.09.2005 N 03-11-04/2/71 в отношении расходов на монтаж и от 11.03.2004 N 04-02-05/3/21 - в отношении расходов на доставку). У лизингополучателя предусмотренные договором лизинга расходы, связанные с приобретением лизингового имущества, могут быть учтены в целях налогообложения. Постановление ФАС ЗСО от 06.10.2006 N Ф04-6191/2006(26717-А67-25). Лизингополучатель обоснованно включил в прочие расходы доставку, установку и доведение полученных в лизинг автомобилей до состояния, пригодного к их использованию, так как автомобили учитывались на балансе лизингодателя и для лизингополучателя они не являлись амортизируемым имуществом. Постановление ФАС СЗО от 25.07.2005 N А52-7567/2004/2. Общество заключило договор лизинга, в соответствии с которым лизингодатель обязался приобрести в собственность и предоставить обществу (лизингополучателю) оборудование. Договором предусмотрено, что в целях обеспечения исполнения лизингодателем обязательств по кредитному договору лизингополучатель привлекает денежные средства на приобретение имущества и передает банку имущество в залог. Для исполнения договора общество заключило с банком договоры залога и ипотеки, по которым обязалось застраховать переданное в залог имущество и оплатить расходы по нотариальному удостоверению договора ипотеки. Расходы на нотариальное оформление договора ипотеки, страхование залогового имущества, оценку имущества общество включило в затраты. Инспекция считала, что затраты направлены на исполнение договора лизинга, т.е. произведены для лизинговой компании, и они не связаны с деятельностью общества. У общества нет оснований для включения в затраты по договору лизинга каких-либо расходов, кроме лизинговых платежей. Суд, признавая недействительным решение инспекции, указал, что из договора лизинга следует, что обязанность общества передать банку в залог имущество является условием договора. Поскольку договор лизинга заключен для производственных целей, то его условия связаны с деятельностью общества. Неправомерны доводы о том, что лизингополучатель вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму затрат, связанных с приобретением предмета лизинга и исполнением договора лизинга, только при условии включения их в состав лизинговых платежей. Такого ограничения нормы гл. 25 НК РФ не содержат, понесенные обществом расходы согласно подп. 3 п. 1 ст. 263 и подп. 16, 40 и 49 п. 1 ст. 264 НК РФ обоснованы и документально подтверждены. Минфин России в письме от 02.03.2006 N 03-03-04/4/42 сообщил, что расходы по оценке оборудования, нотариальному оформлению, страхованию предмета залога несет залогодатель и эти расходы для него, так как они связаны с получением кредита, экономически обоснованы. Расходы лизингополучателя по договору возвратного лизинга. Постановление ФАС МО от 23.01.2006 N КА-А40/13624-05. Признавая экономически обоснованными расходы налогоплательщика по договору возвратного лизинга (налогоплательщик выступал в качестве продавца и лизингополучателя), суд отклонил доводы инспекции о том, что предметом лизинга может являться только новое, ранее не

155

использованное, специально приобретенное для передачи в лизинг имущество. Нормы ст. 665 ГК РФ не содержат такого требования к предмету лизинга, нормы Закона "О лизинге" также не содержат императивного требования о том, что имущество лизинга обязательно должно быть новым. Напротив, согласно ст. 4 Закона продавцом лизингового имущества может быть и сам лизингополучатель. Постановление ФАС СКО от 28.06.2005 N Ф08-2679/2005-1081А. Общество заключило договоры возвратного лизинга, в соответствии с которыми по договорам купли-продажи реализовало лизингодателям основные средства, а потом получило их в финансовую аренду. По мнению инспекции, в связи с превышением расходов на уплату лизинговых платежей над средневзвешенной ставкой процентов по полученным обществом кредитам заключенные обществом сделки возвратного лизинга не обоснованы. Кроме того, общество и лизингодатели являются взаимозависимыми лицами. Суд, признавая недействительным решение инспекции, исходил из того, что в ст. 4 ФЗ от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" содержится прямое указание на то, что продавец может одновременно выступать в качестве лизингополучателя. Поскольку заключение и исполнение договора лизинга в форме возвратного лизинга подразумевают в том числе и продажу собственных основных средств с последующим принятием их в аренду, доводы инспекции несостоятельны в силу допустимости применения подобных операций. Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС УО от 15.01.2007 N Ф09-11719/06-С2. Общество по договорам купли-продажи приобрело у поставщика станки и перепродало их лизинговой компании, которая, в свою очередь, указанные станки по договорам лизинга вновь передало обществу. Суд посчитал, что использованная схема предполагала получение необоснованной налоговой выгоды путем сознательного увеличения расходов и возмещения НДС из бюджета, а не была обусловлена потребностями производственной деятельности и получением прибыли от ее осуществления. Все перечисленные за три года лизингодателю платежи и НДС по ним суд признал необоснованными расходами. При отсутствии договора аренды или его государственной регистрации расходы (арендные платежи, ремонт) могут быть учтены в целях налогообложения. Постановления ФАС МО от 18.11.2004 N КА-А40/10400-04, от 25.02.2005 N КА-А41/850-05 и от 08.09.2004 N КА-А40/7839-04; ФАС СЗО от 24.10.2005 N А66-540/2005 и от 21.04.2006 N А5624327/2005; ФАС ВСО от 12.08.2004 N А58-1983/03-Ф02-3099/04-С1; ФАС ПО от 03.05.2005 N А5514674/2004-41 и от 06.12.2005 N А55-1586/05-51 и др. При соблюдении условий п. 1 ст. 252 НК РФ отсутствие государственной регистрации договоров аренды и согласований с органами Мингосимущества не лишает налогоплательщика права включить расходы на аренду в затраты. Налоговое законодательство в целях признания расходов при получении в аренду по договору сроком действия более одного года не содержит такого условия, как государственная регистрация договора. Закон "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" в силу ст. 1 НК РФ к актам о налогах и сборах не относится. Из п. 3 ст. 2 ГК РФ следует, что к имущественным отношениям, основанным на административном и ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым, гражданское законодательство не применяется. Постановление ФАС СКО от 08.08.2005 N Ф08-3567/2005-1437А. По мнению инспекции, общество неправомерно включило в затраты расходы по договору аренды, не прошедшему государственной регистрации, и возместило уплаченный НДС. Суд отметил, что гражданское законодательство не регулирует последствия недействительности сделок, наступающих в области налоговых правоотношений. В п. 1.10 Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК РФ указано, что арендные платежи включаются в расходы независимо от государственной регистрации договора аренды. Постановление ФАС ПО от 08.06.2006 N А55-25816/2005. Суд исходил из характера понесенных расходов на аренду земельных участков, использовавшихся в производственных целях, а не из юридической силы договоров аренды, не зарегистрированных в установленном порядке. Постановление ФАС СЗО от 16.08.2005 N А56-46400/04. Довод инспекции об отсутствии права на применение ст. 260 НК РФ, поскольку договор ремонта был заключен обществом и оплата по нему произведена до государственной регистрации договора аренды, отклонен судом. Глава 25 НК в целом и ст. 260 НК РФ в частности не содержат ограничений, связанных с установлением момента перехода прав на амортизируемые основные средства по договору аренды. Возможность признания расходов связана не с переходом к налогоплательщику права пользования амортизируемыми основными средствами, а с характером расходов, их экономической обоснованностью. Постановление ФАС МО от 06.09.2005 N КА-А40/8476-05.

156

Отсутствие договора аренды помещения не препятствует отнесению на расходы затрат по занимаемому помещению, поскольку не свидетельствует об отсутствии у общества основного средства. Помещение фактически использовалось в производственной деятельности, расходы на эксплуатационные, коммунальные услуги, охрану и услуги по пожарной сигнализации документально подтверждены. Постановление ФАС УО от 09.08.2006 N Ф09-863/06-С7. По мнению инспекции, услуги по предоставлению электросвязи, оказанные абонентам телефонных номеров, подключенных по адресу, по которому общество не находилось, не могут быть признаны в затратах. Договор аренды помещения общество не представило. Суд установил, что понесенные обществом расходы направлены на получение дохода и документально подтверждены. Постановление 9 ААС от 24.05.2005 N 09АП-4595/05-АК. Суд отметил, что отсутствие заключенного договора аренды помещения (при затягивании процесса его согласования в отношении федеральной собственности) при фактическом пользовании помещением не лишает налогоплательщика права учесть в расходах коммунальные, эксплуатационные услуги, а также услуги охраны и пожарной сигнализации. Постановление ФАС ЗСО от 01.03.2006 N Ф04-748/2006(20127-А67-40). Статьей 270 НК РФ не установлены ограничения для признания расходов в целях налогообложения в зависимости от того, у кого арендуется имущество. Предусмотренные договором расходы на аренду, ремонт и содержание имущества, арендованного у физического лица, не зарегистрированного в качестве предпринимателя, правомерно включены в затраты, если они соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ. Минфин России в письме от 12.07.2006 N 03-03-04/2/172 сообщил, что до момента государственной регистрации договора аренды земельного участка расходы не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по прибыли как не соответствующие п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" (так как содержание хозяйственной операции определяется условиями заключенного между сторонами договора) и п. 1 ст. 252 НК РФ. Минфин России в письмах от 27.03.2006 N 03-03-04/1/288 и от 10.03.2006 N 03-03-04/1/204 сообщил, что договор аренды, заключенный с лицом, не имеющим свидетельства о государственной регистрации его прав на объект аренды, а также не содержащий в своем тексте указаний на наличие у арендодателя права собственности на сдаваемое в аренду имущество, не является документом, подтверждающим произведенные арендатором в соответствии с данным договором расходы. Минфин России в письме от 05.08.2005 N 03-03-04/4/34 сообщил, что платежи, внесенные на основании дополнительного соглашения сторон об изменении размера арендной платы, указанного ими в договоре аренды, включаются в состав расходов после государственной регистрации дополнительного соглашения. Предусмотренные договором аренды расходы, связанные с использованием арендованного объекта, уменьшают налогооблагаемую прибыль. Постановление ФАС МО от 27.10.2006 N КА-А40/9971-06-2. Инспекция посчитала, что расходы общества, являющегося одним из арендаторов помещений в здании, на облицовку гранитными плитами входа в подъезд, установку металлической двери, систем видеонаблюдения и связи, антенн телевещания неправомерно включены в затраты. Договор аренды предусматривал, что арендатор несет расходы по зданию, в том числе любые ремонтные работы и содержание здания. Во исполнение договора общество как один из заказчиков участвовало в финансировании ремонтных работ и оборудования охранными системами подъезда. Объем финансирования определялся пропорционально площади помещений, занимаемых каждым из заказчиков (арендаторов). Суд, применив нормы ст. 252 НК РФ, оценил расходы общества как экономически оправданные и связанные с его деятельностью. Подъезд здания неразрывно связан с арендуемыми помещениями, отремонтированные места общего пользования оказывают положительное влияние на покупателей, способствуют поддержанию имиджа как крупной компании. Расходы нельзя считать достройкой, дооборудованием и модернизацией в смысле, придаваемом этим терминам п. 2 ст. 257 НК РФ. Постановление ФАС ВВО от 04.03.2005 N А29-5224/2003а. Инспекция считала, что банк необоснованно включил в расходы ремонт гранитными плитами центрального входа и крыльца арендованного здания. Банк указал, что он арендовал все здание, поэтому расходы по текущему ремонту крыльца и цоколя здания правомерно учтены в целях налогообложения. Суд согласился с доводами банка, так как в соответствии с договором аренды он обязался проводить текущий ремонт арендуемых помещений за свой счет. Согласно п. 2 ст. 611 ГК РФ имущество сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями. Банк арендовал все здание.

157

На основании технического паспорта здания крыльцо является принадлежностью здания. Без него банк не может использовать арендуемые площади. Работы по ремонту подтверждены договором, справкой по форме N КС-3 и мемориальными ордерами. Постановления ФАС СЗО от 14.10.2004 N А56-10748/04; ФАС МО от 10.07.2006 N КАА40/6118-06. Общество заключило договор на уборку территории, прилегающей к арендованному зданию, и учло расходы в целях налогообложения. Инспекция считала, что расходы не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Суд посчитал, что действия общества правомерны, и отметил, что согласно п. 2 ст. 652 ГК РФ, если договором не определено передаваемое арендатору право на соответствующий земельный участок, к нему на срок аренды переходит право пользования той частью участка, которая занята зданием и необходима для использования в соответствии с назначением здания. Постановление ФАС ЗСО от 22.03.2006 N Ф04-1851/2006(20801-А45-40). Общество для деятельности, связанной с проведением выставок, арендовало здание, а прилегающие к нему земельные участки использовало для парковки автомобилей участников и посетителей. Суд указал, что расходы на укладку асфальтового покрытия на прилегающей к арендуемому зданию территории и тротуаре связаны с деятельностью общества. Суд отклонил доводы инспекции о капитальном характере ремонтных работ, так как асфальтовое покрытие было уложено поверх старого покрытия, пришедшего в негодность, и работы являлись ремонтом. Постановление ФАС СЗО от 04.05.2006 N А26-3346/2005-210. Амортизационные отчисления, начисленные по газонокосилке, используемой исключительно для поддержания арендуемой территории в надлежащем состоянии, экономически обоснованы, поскольку такая обязанность по договору возложена на арендатора (ст. 616 ГК РФ). Постановление ФАС МО от 24.07.2006 N КА-А40/4081-06. Работы по укреплению берега водохранилища вдоль газопровода являются ремонтом. Выполнение работ на площади большей, чем площадь основного газопровода, в связи с необходимостью ремонта берега как вдоль основной, так и резервной ниток газопровода не привело к изменению качественных характеристик объекта. Постановление ФАС МО от 11.01.2006 N КА-А41/13068-05. По договору аренды общество несло расходы по ремонту кровли пропорционально площади арендованной недвижимости. Таким образом, затраты по ремонту кровли связаны с договором аренды недвижимости и являются экономически обоснованными в соответствии со ст. 252 НК РФ. УФНС по Московской области в письме от 24.03.2005 N 22-22/751 сообщило, что арендатор в целях налогообложения может учесть в своих затратах только ремонт арендуемой части помещения. По условиям представленного договора аренды кровля здания не является арендуемым помещением, поэтому расходы арендатора на ремонт кровли нельзя признать экономически обоснованными и они не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль. Комментарий. УФНС считает, что если арендуется одна комната в здании, то затраты на ремонт крыши отнесены в пользу арендодателя и они у арендатора не должны учитываться в целях налогообложения прибыли. Если же арендуется здание целиком, то арендуется и крыша. Расходы на ремонт и содержание объектов могут быть признаны арендодателем либо арендатором (если по договору аренды возмещение их арендодателем не предусмотрено). Постановления ФАС СЗО от 17.06.2004 N А52/4620/2003/2, от 30.11.2004 N А56-50378/03 и от 23.08.2004 N А56-1383/04; ФАС ВСО от 07.09.2005 N А74-4201/04-Ф02-4334/05-С1 (расходы на ремонт - затраты арендодателя). Инспекция посчитала, что арендодатель необоснованно включил в затраты текущий ремонт сданных в аренду помещений, поскольку их должен нести арендатор имущества. Общество указало, что дополнительными соглашениями к договорам аренды предусмотрено выполнение арендодателем работ, связанных с оборудованием витрин и входов в помещения. Суд, признавая недействительным решение инспекции, исходил из того, что в силу подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию этого имущества) включаются во внереализационные расходы арендодателя. Арендодатель в соответствии с договором аренды провел ремонт входной и оконной группы магазина, переданного в аренду. Постановления ФАС ВСО от 20.01.2004 N А33-7236/03-С3н-Ф02-4876/03-С1; ФАС МО от 01.03.2005 N КА-А40/654-05 и от 13.04.2005 N КА-А40/1801-05; ФАС ВВО от 18.07.2005 N А829364/2003-27 (расходы на ремонт - затраты арендатора). Арендатор провел капитальный ремонт помещений. По мнению инспекции, арендатор неправомерно включил его в затраты, так как он является реконструкцией и увеличивают стоимость объекта. Суд на основании договора, сметы, акта приема-передачи работ сделал вывод, что их следует отнести к текущему ремонту. Инспекция не представила доказательств,

158

подтверждающих увеличение стоимости арендованного имущества, устранение его износа, не привела доказательств, свидетельствующих о неиспользовании арендованного имущества в деятельности, в связи с чем ее доводы не принимаются. Статья 260 НК РФ применяется в отношении расходов арендатора, если договором между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено. Постановление ФАС СЗО от 13.02.2006 N А42-5434/03-5. В соответствии с п. 2 ст. 616 ГК РФ расходы на содержание имущества, включая коммунальные платежи, обязан нести арендатор, если иное не предусмотрено договором. Так как иное договором предусмотрено не было, суд пришел к выводу, что арендодатель необоснованно отнес к расходам при исчислении налога на прибыль затраты по оплате коммунальных услуг (тепловая и электрическая энергия) в части, приходящейся на сданное в аренду имущество. Понесенные на содержание имущества затраты арендодатель в данном случае должен был предъявлять арендаторам. Постановление ФАС МО 17.08.2005 N КА-А40/6428-05. Нормы ст. 260 НК РФ признание расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения не ставят в зависимость от того, что данный вид ремонта предусмотрен в договоре аренды. Комментарий. Расходы на любой вид ремонта согласно п. 2 ст. 257 НК РФ не приводят к изменению первоначальной стоимости объекта. У арендатора расходы на любой ремонт, не возмещаемые арендодателем, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли. Об этом прямо сказано в п. 2 ст. 260 НК РФ. Но ГК РФ вводит понятия "текущий" и "капитальный" ремонт и в соответствии с п. 1 ст. 616 ГК РФ капитальный ремонт производит за свой счет арендодатель, а текущий ремонт согласно п. 2 ст. 616 ГК РФ - арендатор, если иное не предусмотрено договором. Поэтому если капитальный ремонт возлагается на арендатора, а текущий - на арендодателя, то это следует указать в договоре аренды, хотя несоблюдение норм ГК РФ и не является основанием для непризнания понесенных расходов. Расходы на текущий и капитальный ремонт арендуемых транспортных средств без экипажа признаются только у арендатора. Постановление ФАС ВВО от 18.09.2006 N А29-3716/2005а (при сдаче в аренду транспорта расходы по его ремонту возлагаются на арендатора). Общество (арендодатель), имевшее транспортные средства, сдавало их в аренду без экипажа. Поскольку договором аренды капитальный и текущий ремонт возлагался на арендодателя, общество включало его ремонт в расходы. Суд указал, что согласно п. 1 ст. 616 ГК РФ арендодатель обязан проводить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом или договором аренды. Но согласно ст. 644 ГК РФ по договору аренды транспортного средства без экипажа арендатор обязан поддерживать в надлежащем состоянии арендованный транспорт. В соответствии со ст. 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (п. 4 ст. 421 ГК РФ). Таким образом, условия, содержащиеся в договорах аренды транспортных средств без экипажа в части возложения обязанностей по капитальному и текущему ремонту на арендодателя, противоречат нормам ГК РФ, и затраты общества на ремонт не могут быть учтены в целях налогообложения. Постановления ФАС ПО от 19.07.2006 N А49-782/2006; ФАС СЗО от 20.02.2006 N А443149/2005-9 (при получении в аренду от физического лица транспортного средства расходы на его ремонт возлагаются на арендатора). Суд указал, что расходы на бензин и ремонт арендованных у физических лиц автомобилей на основании подп. 11 п. 1 ст. 264 и п. 1 ст. 252 НК РФ, ст. ст. 644 - 646 ГК РФ, условий договоров аренды транспортных средств без экипажа правомерно учтены обществом (арендатором) в целях налогообложения. Арендованные автомобили использовались для перевозок сотрудников в производственных целях. Доводы инспекции о том, что водитель исполнял трудовые обязанности одновременно на трех автомобилях по совместительству и вознаграждение не получал, а договор аренды заключен без взимания арендной платы, суд не принял во внимание. Расходы на платную стоянку арендованного служебного автомобиля. Постановление ФАС СЗО от 23.12.2005 N А56-5298/2005. Несмотря на то что в договоре аренды не предусмотрена обязанность арендатора хранить арендованный автомобиль на платной стоянке, общество правомерно включило в затраты (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ) расходы на парковку арендованного автомобиля. В силу норм ст. ст. 622, 644, 646 ГК РФ арендатор отвечает за сохранность арендованного имущества, а собственных охраняемых мест для парковки у общества не было.

159

Экономическое обоснование затрат на аренду помещения, находящегося в другом регионе. Постановление ФАС ПО от 24.11.2005 N А55-3281/2005-10. По мнению инспекции, расходы на аренду офисного помещения в Москве не могут включаться в затраты, так как в арендуемом помещении деятельность не велась и работники на работу не принимались. Суд установил, что аренда офиса в Москве произведена для осуществления деятельности по оказанию туристических услуг (направлена на получение доходов), так как все туристические операторы находились именно в Москве. Арендуемое помещение использовалось для переговоров и последующего заключения договоров на оказание туристических услуг и реализацию авиабилетов. Суд сделал вывод о наличии реальных результатов работы в арендуемом офисе и экономической выгоды от заключенных договоров. Постановление ФАС ЗСО от 25.09.2006 N Ф04-6183/2006(26525-А75-26). Инспекция полагала, что расходы на содержание московского филиала не обоснованы, так как филиал дублирует функции общества. Суд установил, что филиал осуществлял работы по поиску поставщиков продукции на основании заявок отдела материально-технического снабжения, о проделанной работе представлялись отчеты. Своим решением инспекция поставила под сомнение право общества иметь в своей структуре филиал, т.е. самостоятельно устанавливать свою структуру, штатное расписание, что является исключительным правом юридического лица. То, что к проведению отдельных работ общество привлекало сторонние организации, не свидетельствует о неоправданности затрат на содержание филиала, факт обоснованности привлечения сторонних организаций инспекция не исследовала. Выводы о неисполнении работниками филиала своих функций основаны на предположениях. Дополнительные мероприятия налогового контроля, в частности путем опроса свидетелей, встречных проверок инспекция не проводила. Иная ситуация. Постановление ФАС ЗСО от 31.10.2005 N Ф04-7593/2005(16233-А27-33). Общество, осуществлявшее деятельность в Кемеровской области, включило в расходы аренду помещения в Москве. Инспекция посчитала, что затраты не обоснованы, так как общество не доказало факт создания в арендуемом помещении филиала, представительства или структурного подразделения. Суд согласился с решением инспекции, так как общество не представило доказательств создания представительства в Москве, нахождения в штате работника в Москве, на которого возложены функции представителя (приказа о приеме на работу, направлении в командировку в Москву), и функционирования помещения в качестве представительства общества. Не представлены вообще доказательства нахождения какого-либо работника в арендуемом помещении и заключения им в интересах общества договоров. Минфин России в письмах от 01.08.2005 N 03-03-04/1/112 и от 25.01.2006 N 03-03-04/1/58 сообщил, что, если организация регулярно направляет работников в командировки в один и тот же пункт и для этих целей арендует жилое помещение, в котором проживают командированные, документально подтвердить факт проживания работников именно в этом помещении невозможно. Поскольку расходы на аренду квартиры документально не подтверждены, они не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. Однако с 01.01.2006 в связи с изменениями в абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ, внесенными Законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, новая редакция определения документально подтвержденных расходов позволяет учесть указанные расходы на основании документов, косвенно подтверждающих факт пребывания работников в командировке (командировочного удостоверения, проездных документов до места командировки). По мнению Минфина, расходы принимаются к налоговому учету в той доле, в которой арендуемая квартира использовалась для проживания в ней командированных работников. А арендная плата за квартиру в то время, когда она пустовала, не может быть признана расходом в целях налогообложения. У субарендатора затраты на коммунальные услуги признаются на основании выставленных арендатором (абонентом) счетов. Постановление ФАС СЗО от 22.12.2005 N А56-37483/04. Общество (субарендатор) правомерно учло в целях налогообложения расходы на коммунальные услуги (на эксплуатацию инженерных сетей здания, электро-, тепло-, водоснабжение, канализацию и содержание вспомогательных помещений, страхование здания, телефонную связь) на основании счетов абонента (арендатора), выставленных субабоненту (субарендатору). Данные расходы связаны с производственной деятельностью субарендатора и соответствуют нормам ст. ст. 545, 546 и п. 2 ст. 548 ГК РФ. Следующие обстоятельства не имеют значения: отсутствие согласия организаций коммунального хозяйства и энергоснабжения (если в договоре между ними и абонентом не оговорено это условие), применяемая арендатором методика расчета платы за коммунальные услуги, например пропорционально занимаемой по договору субаренды площади (арендатор вправе равномерно распределить часть своих общехозяйственных расходов между различными

160

коммунальными услугами, включить в указанные расходы плановую прибыль и выставлять эти суммы субарендатору для уплаты). Документальным подтверждением расходов являются первичные документы: счета арендатора, составленные на основании аналогичных документов, выставленных организациями, снабжающими тепловой энергией, водой, газом. Постановление ФАС ВВО от 20.09.2004 N А43-15481/2003-16-698. Инспекция считала, что общество (арендатор) необоснованно включило в расходы электроэнергию по счетам, предъявленным энергоснабжающей организацией арендодателю, поскольку потребителем электроэнергии являлось не только общество, но и другие организации, арендовавшие наряду с обществом помещения в принадлежащем арендодателю здании. Суд указал, что общество документально подтвердило факт уплаты платежей за электроэнергию арендодателю, потребленную для осуществления производственной деятельности. Довод инспекции о том, что общество не имело права в полном объеме учитывать рассматриваемые затраты ввиду того, что в данный период наряду с обществом в здании, принадлежащем арендодателю, арендовали помещения и иные организации, отклонен, поскольку отсутствуют доказательства того, что арендаторы использовали электроэнергию, и кроме того, это основание инспекция не отразила в акте проверки и решении. Постановление ФАС СЗО от 16.10.2006 N А26-9812/2005. Общество (арендодатель) заключило договор с энергоснабжающей организацией на потребление электроэнергии, расходы на которую включило в затраты. При этом общество выставляло счета-фактуры на оплату потребленной арендаторами энергии на основании показаний специально установленных в здании счетчиков. При таких обстоятельствах суд посчитал правомерным включение обществом всей полученной электроэнергии в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Постановление ФАС ЗСО от 11.05.2006 N Ф04-2556/2006(22219-А27-34). Расходы арендодателя на оплату коммунальных услуг и электроэнергии по сданному в аренду помещению не подлежат включению в затраты, если по договору аренды они возложены на арендатора. Постановление ФАС СЗО от 07.08.2006 N А56-18136/2005. По мнению инспекции, расходы общества на коммунальные услуги документально не подтверждены и экономически неоправданны. Общество являлось собственником части здания, собственником другой части являлось ЗАО "М". Здание объединено единой системой подачи энергоресурсов. Договоры с поставщиками коммунальных услуг заключены ЗАО "М", в адрес которого выставлялись счета-фактуры и которое производило оплату поставщикам. После оплаты поставщикам ЗАО "М" по соглашению о возмещении затрат выставляло обществу счета-фактуры в соответствии с определенным в соглашениях процентным соотношением от фактического потребления ресурсов, а общество возмещало оплаченные ЗАО "М" затраты на коммунальные услуги. Суд указал, что спорные расходы для общества экономически оправданы, поскольку фактически являются расходами на приобретение коммунальных услуг. Общество документально подтвердило понесенные расходы: соглашением с ЗАО "М", актами на возмещение затрат с указанием количества (объема) и стоимости потребленных услуг, договорами ЗАО "М" с поставщиками услуг, счетами-фактурами, выставленными поставщиками ЗАО "М", и счетамифактурами, выставленными ЗАО "М" обществу. Документальное подтверждение расходов на содержание транспорта (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Постановление ФАС МО от 18.05.2006 N КА-А40/3887-06. Общество правомерно включило в затраты стоимость приобретенных автотранспортных услуг независимо от нарушений автотранспортным предприятием порядка заполнения путевых листов. Путевой лист автомобиля является документом автотранспортных организаций, представляющих обществу услуги, и на указанных предприятиях служит первичным документом для списания ГСМ. Постановление ФАС СКО от 06.04.2005 N Ф08-1162/2005-472А. Суд указал, что путевые листы имеют недостатки в оформлении, однако эти обстоятельства могут служить основанием для привлечения транспортной организации к административной ответственности по инициативе органов, уполномоченных контролировать безопасность дорожного движения, и не являются основанием для вывода о несоблюдении требований налогового законодательства. Имеющиеся доказательства (акты выполненных работ, накладные, рабочая документация по возведению объектов) в совокупности подтверждают производственную направленность и обоснованность расходов на транспортные услуги. Постановление ФАС МО от 19.01.2005 N КА-А40/11847-04. По мнению инспекции, в связи с ненадлежащим оформлением путевых листов необоснованно включены в расходы дизельное топливо и бензин. В путевых листах, оформленных

161

с нарушением правил порядка их заполнения, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78, не учитывались ежедневный расход горючего и общий маршрут, в связи с чем они не являются оправдательными документами. Суд указал, что, несмотря на то что расход топлива подтвержден путевыми листами, оформленными с нарушением правил их заполнения, имеются иные первичные учетные документы, разработанные обществом: карта маршрутов, задание водителю, расчет фактического автопробега, отчеты об автопробеге автомашин, акты списания ГСМ. Эти документы подтверждают затраты на приобретение ГСМ в производственных целях. Постановление ФАС СЗО от 05.04.2004 N А56-22408/03. По мнению инспекции, не могут быть учтены расходы на эксплуатацию автомобилей на основании путевых листов, оформленных не за каждый день или смену, а за месяц. Общество считало, что работники используют автомобили для производственных целей и водителями не являются. Утвержденная форма путевых листов предназначена для учета операций перевозки грузов автотранспортными предприятиями и оформления операций с третьими лицами. Суд согласился с доводами общества, указав, что производственный характер расходов подтвержден приказами о предоставлении служебных автомобилей работникам в производственных целях, по которым автотранспорт предоставлялся только тем работникам, характер работы которых носил разъездной характер, а использование автотранспорта в личных целях запрещено. Расходы подтверждены счетами-фактурами, авансовыми платежами, счетами, платежными поручениями на оплату горюче-смазочных материалов, чеками и ведомостями автозаправочных станций, договорами на продажу ГСМ. Постановление ФАС ЗСО от 25.09.2006 N Ф04-5366/2006(25680-А27-15). Производственный характер использования автомашины подтвержден приказом руководителя, возлагающим обязанности по эксплуатации машины на директора общества. Кроме того, суд установил, что в выходные дни автомашина не использовалась, что также подтверждает производственный характер ее эксплуатации. Довод инспекции о том, что только путевой лист подтверждает использование в производственных целях автомашины, суд отклонил, поскольку налогоплательщик не лишен возможности обосновать правомерность своих действий иными документами. Расходы на ГСМ и запчасти подтверждены чеками АЗС, актами на их списание, маршрутными листами, в которых отражен расчет списания ГСМ по пробегу; расходы на техобслуживание и ремонт - актами приемки выполненных ремонтных работ. Постановление ФАС ПО от 15.02.2005 N А12-14236/04-С21. При отсутствии отрывных талонов к путевым листам обоснованность расходов подтверждена актами выполненных услуг, счетами-фактурами и документами об оплате за оказанные услуги. Постановление ФАС МО от 30.12.2005 N КА-А40/13281-05. Суд указал, что при наличии приказов об условиях предоставления служебных автомобилей работникам общества, чеков ККМ на приобретение бензина на АЗС в расходы на основании подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ правомерно включены затраты на приобретение ГСМ для служебного транспорта. Дефекты формы части путевых листов не влияют на производственный характер затрат. Постановление ФАС СЗО от 21.03.2005 N А56-15495/04. Инспекцией на основании п. 49 ст. 270, п. 1 ст. 252 НК РФ и ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" сделан вывод о необоснованном включении в расходы ГСМ без оформления первичных документов, подтверждающих производственный характер транспортных расходов. Суд, признавая недействительным решение инспекции, указал, что общество в обоснование правомерности включения ГСМ в расходы представило приказы об утверждении маршрутов движения автотранспорта, ежемесячные отчеты о выполнении служебных заданий и путевые листы. Постановление ФАС СЗО от 21.01.2005 N А56-29291/04. Инспекцией сделан вывод о незаконном включении в расходы бензина, так как время его приобретения в чеках ККМ отличалось от времени работы автомобилей, отмеченного в путевых листах, и в момент заправки бензином они не находились в рейсах. Суд указал, что списание топлива осуществлялось на основании путевых листов исходя из пробега транспортного средства, а кассовый чек как первичный документ бухгалтерского учета служит лишь подтверждением самих затрат. Общество представило в суд путевые листы. Спора по количеству списанного бензина не имеется. Доказательств эксплуатации автомобилей вне связи с производственной деятельностью инспекция не представила. Постановление ФАС ПО от 05.10.2004 N А12-11792/04-С29. Факт использования автомобилей, полученных в лизинг, для деятельности предприятия подтвержден приказами директора о закреплении их за структурными подразделениями и путевыми листами. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.

162

Постановления ФАС СЗО от 05.08.2005 N А56-30139/04 и от 08.07.2002 N А56-8533/02; ФАС ПО от 24.05.2005 N А72-10205/04-7/787. По мнению инспекции, в связи с отсутствием путевых листов не доказано, что расходы на автотранспорт связаны с производственной деятельностью и документально подтверждены. Общество считало, что имеются иные документы (ведомости начисления амортизации, договоры страхования автомобилей, документы о прохождении техосмотров и регистрации в ГИБДД), подтверждающие расходы. Суд указал, что отдельные путевые листы не соответствуют требованиям Постановления Госкомстата от 28.11.1997 N 78 "О первичных учетных документах". Из п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" следует, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Путевые листы являются первичным документом учета работы автотранспорта и основанием для начисления зарплаты водителю. В путевом листе должны быть указаны номер, дата выдачи, печать организации. Они должны храниться не менее пяти лет. По утвержденной обществом процедуре использования транспорта он мог использоваться как сотрудниками, так и иными лицами, в том числе и во внерабочее время. Но раздельный учет расходов, связанных и не связанных с производственной деятельностью, на основании путевых листов общество не вело. Постановление ФАС УО от 20.04.2006 N Ф09-2935/06-С7. Суд установил отсутствие у налогоплательщика приказа о закреплении автомобилей за водителями, путевых листов и актов на списание ГСМ. Условием для признания расходов является возможность на основании документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. Постановление ФАС ВВО от 21.12.2005 N А31-8194/22. При отсутствии на балансе общества автомашин, отсутствии договора о безвозмездном пользовании и акта приема-передачи транспортных средств от физических лиц признание в целях налогообложения расходов на ГСМ, запасные части, техобслуживание и диагностику автомашин неправомерно. Постановление ФАС УО от 22.12.2004 N Ф09-5517/04-АК. Инспекция установила, что общество списало ГСМ и запасные части на автотранспорт, отсутствующий на балансе либо забалансовых счетах в качестве арендованного имущества. В подтверждение использования в деятельности транспортных средств общество представило договор безвозмездного пользования. Суд указал, что общество не доказало факт использования транспорта в производственной деятельности. В договоре безвозмездного пользования отсутствуют идентификационные признаки передаваемых транспортных средств (марка, идентификационный номер, номер двигателя и т.д.), что в силу ст. 689 ГК РФ не позволяет считать его заключенным. Ссылка общества на приложение к договору не принята во внимание, поскольку в тексте договора не содержится сведений о заключении договора с приложением. И самое основное: общество не представило доказательств исполнения договора, а именно акт приемапередачи транспортных средств. Комментарий. Если налогоплательщик не составляет путевые листы, то обосновать расходы на обслуживание автотранспорта (амортизацию или аренду транспорта, ремонт, бензин и запчасти, страхование, оплату труда водителей) можно и другими документами. Но во избежание споров лучше оформлять путевой лист. Бланк путевого листа (форма N 3) приведен в Постановлении Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 (для предпринимателей форма путевого листа утверждена Приказом Минтранса России от 30.06.2000 N 68). В письме Росстата от 03.02.2005 N ИУ-09-22/257 указано, что в путевом листе необходимо указывать каждый пункт следования автомобиля. Росстат рекомендует путевой лист составлять на один день, а на более длительный срок его выдают, только когда водитель выполняет задание в течение более одной смены. На практике путевые листы составляют не каждый день, а за месяц, что также подтверждает расходы. Отсутствие в путевом листе информации о маршруте автомобиля, скорее всего, приведет к спору, и придется доказывать, что понесенные расходы, например на приобретение ГСМ, подтверждены иными документами (счетами-фактурами, счетами, платежными поручениями, чеками). Минфин России в письме от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129 разъяснил, что организации, не являющиеся автотранспортными, могут разработать свою форму путевого листа либо иного документа, подтверждающего расходы на ГСМ, имеющего все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете". Первичные документы составляются таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании можно было судить об обоснованности расходов. Если ежемесячный путевой лист позволяет организовать учет отработанного времени и расхода ГСМ, то он может подтверждать расходы налогоплательщика. Отсутствие в самостоятельно разработанном путевом листе информации о конкретном маршруте не позволяет судить об использовании автомобиля в служебных целях. Этот реквизит является обязательным и отражает

163

содержание хозяйственной операции. Путевой лист, не содержащий информацию о месте следования автомобиля, не подтверждает осуществленные расходы на приобретение ГСМ. Минфин России в письме от 15.07.2005 N 03-03-04/1/75 сообщил, что для признания расходов на ГСМ в целях налогообложения необходимо наличие чеков АЗС (документов, подтверждающих оплату ГСМ) и правильно оформленных путевых листов, подтверждающих фактический расход бензина на производственные цели. Компенсация руководящему составу расходов на ГСМ на основании условий трудового договора в целях налогообложения не учитывается. Минфин России в письмах от 01.08.2005 N 03-03-04/1/117 и от 07.04.2006 N 03-03-04/1/327 сообщил, что утвержденный Госкомстатом порядок оформления путевых листов обязателен только для автотранспортных организаций. Остальные организации могут разработать свою форму путевого листа, в котором должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете". Расходы на командировки (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Постановление ФАС СЗО от 09.02.2004 N А56-20999/03. По мнению инспекции, производственная необходимость командировочных расходов не подтверждена. Имеются командировочные удостоверения и отчеты о командировках, однако нет протоколов о намерениях с фирмами, в которые были командированы работники. Суд указал, что представленные первичные документы свидетельствуют о фактических расходах на командировку (проезд к месту командировки и обратно, проживание, суточные). Довод инспекции о необходимости подтверждения расходов протоколами о намерениях не основан на нормах НК РФ. Постановление ФАС СЗО от 26.12.2005 N А44-2051/2005-9. Довод инспекции о том, что экономическая обоснованность командировочных расходов должна быть связана с заключением договоров, подписанием протоколов о намерениях или приобретением имущества, отклонен судом, поскольку нормами НК РФ это не предусмотрено. Постановление ФАС СЗО от 24.12.2004 N А56-8743/04. Незаключение в ходе командировки контракта на приобретение основных средств и материальных ценностей при условии, что командировка носила производственный характер, достаточное условие для признания расходов по командировке в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Постановление ФАС СЗО от 22.08.2005 N А56-28110/04. Обществом доказана экономическая обоснованность затрат на командировку работника во Франкфурт, так как в результате командировки налажены деловые связи с немецкими партнерами и достигнута договоренность о возможности сотрудничества. Постановление ФАС СЗО от 30.05.2005 N А56-32891/04. Сотрудники направлялись в командировки для участия в семинарах, посвященных презентации и использованию оборудования, реализацией и распространением которого занимается общество, а также для проведения переговоров. Постановление ФАС СЗО от 16.12.2005 N А21-1185/2005-С1. Общество подтвердило обоснованность командировки: подлинным сертификатом, подтверждающим участие в бизнес-семинаре; приказом об убытии в командировку, содержащим сведения, указанные в официальном приглашении, в том числе в отношении места и времени проведения мероприятия; отчетом, подтверждающим проведение переговоров по вопросам деятельности общества. Постановление ФАС СЗО от 21.02.2005 N А56-22455/04. По мнению инспекции, расходы на командировки экономически неоправданны, отсутствуют документы по проживанию и проезду; работникам выплачивались только суточные, что является косвенным подтверждением отсутствия работников в командировках. Инспекция, оценив условия договоров, выявила также несоразмерность расходов и полученных доходов. Суд указал, что термин "экономическая оправданность" является оценочной категорией, а это означает, что при возникновении сомнений в оправданности расходов налоговый орган должен доказать данное обстоятельство. В частности, он должен доказать отрицательные последствия экономически неоправданных затрат для финансово-экономической деятельности. Расходы на командировки связаны с деятельностью общества. Тот факт, что по отдельным договорам отсутствует прибыль, не является доказательством неоправданности расходов без оценки деятельности в целом. Суд частично удовлетворил требования инспекции по командировкам, связанным с оказанием услуг при отсутствии договоров на обслуживание заказчиков, а также связанных с предъявлением претензий поставщикам некачественных товаров при отсутствии фактических поставок товаров. Расходы на командировки члена правления общества. Постановление ФАС УО от 17.04.2006 N Ф09-1966/06-С7.

164

Инспекция расходы на командировку председателя совета директоров общества, связанные с проездом к месту командировки и обратно и проживанием в гостинице, не признало документально подтвержденными, исходя из характера правоотношений между обществом и физическим лицом. Суд, признавая правомерность расходов, применил подп. 49 п. 1 ст. 264 НК и пришел к выводу, что затраты обоснованы и документально подтверждены. Постановление ФАС СЗО от 27.09.2004 N А56-38179/03. Инспекция считала, что общество неправомерно включило в расходы командировки генерального директора, являвшегося членом правления. По уставу общества члены правления ведут свою деятельность на общественных началах. Суд указал, что с генеральным директором заключен трудовой договор. Его командировки связаны с выполнением трудовых обязанностей. Членом правления он является по должности. При указанных обстоятельствах расходы на командировки уменьшают базу налога на прибыль. Расходы на командировку работников, принятых по совместительству. Постановление ФАС СЗО от 27.05.2004 N А56-22978/03. По мнению инспекции, включение в расходы командировок работника, занимавшего по совместительству штатную должность инженера, не обосновано. Суд исходил из того, что из положений подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ не следует, что законодатель устанавливает какие-либо ограничения при отнесении расходов на командировку на уменьшение налогооблагаемой прибыли, зависящие от вида трудового договора, заключенного с работником. Согласно ст. 282 ТК РФ трудовые отношения с лицом, выполняющим работу на условиях совместительства, также регулируются трудовым договором с работодателем, а данное лицо является работником организации работодателя. УМНС по г. Москве в письме от 27.09.2004 N 28-11/62835 сообщило, что расходы на командировки лиц, работающих по договорам гражданско-правового характера, нельзя включать в затраты, так как они не являются работниками организации, не состоят с ней в трудовых отношениях, т.е. между ними не заключен трудовой договор. Документальным подтверждением командировки являются приказ о командировании (либо командировочное удостоверение) и авансовый отчет. Постановления ФАС СЗО от 30.08.2005 N А56-2639/2005 и от 09.06.2003 N А56-5636/03. Инспекция считала, что при отсутствии командировочных удостоверений с отметками о дне прибытия и выбытия, подтверждающих время пребывания работников в зарубежной командировке, расходы согласно п. 1 ст. 252 НК РФ не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль. Суд исходил из того, что определение понятия "служебная командировка" дано в ст. 166 ТК РФ. В соответствии со ст. 168 ТК РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Но обществом не предусмотрен специальный порядок возмещения расходов, связанных со служебной командировкой. Законодательство не предусматривает составление командировочных удостоверений при командировках за границу. Время нахождения в заграничной командировке определяется по отметкам в паспорте, свидетельствующим о пересечении Государственной границы РФ. В письме Минфина России от 06.12.2002 N 16-00-16/158 разъяснено, что документально служебная командировка может быть оформлена приказом о командировании и (или) выдачей командировочного удостоверения. При этом в письме указано, что параллельное составление двух документов по одному факту хозяйственной деятельности нецелесообразно. Таким образом, поскольку общество представило приказы о направлении работников в командировку, авансовые отчеты, копии авиабилетов, заграничных паспортов с соответствующими отметками и отчеты о командировках, требования п. 1 ст. 252 НК РФ соблюдены. Постановление ФАС ПО от 29.07.2005 N А55-1494/05-11. Инспекция считала, что производственный характер командировок документально не подтвержден, поскольку на момент вынесения решения отсутствовали служебное задание на командировку и отчет о его выполнении. Суд признал, что общество подтвердило производственный характер командировок приказами о направлении в командировку, командировочными удостоверениями, служебными заданиями (они были представлены в суд). Постановление ФАС ПО от 30.06.2005 N А57-7468/04-26. Отсутствие договоров, отчетов о проделанной работе, планов мероприятий и приказов о командировании не препятствует признанию расходов, связанных с командировкой, подтвержденных командировочными удостоверениями работников и авансовыми отчетами. Минфин России в письме от 08.09.2006 N 03-03-04/1/660 сообщил, что если отсутствуют командировочное удостоверение с отметками о дате прибытия и выбытия и отметки в загранпаспорте о датах пересечения границ каждого иностранного государства, то документами для выплаты суточных являются приказ руководителя о командировании работника, распечатка на

165

бумажном носителе электронного авиабилета, посадочные талоны, счета за проживание в гостинице. Эти документы являются оправдательными для признания расходов в целях налогообложения. Минфин России в письме от 28.10.2005 N 03-03-04/2/90 сообщил, что, если приказ руководителя о командировании работника отвечает унифицированной форме N Т-9а, оформление командировочного удостоверения не обязательно. Минфин России в письме от 29.07.2003 N 16-00-25/04 сообщил, что для представительства (филиала) иностранной организации применение командировочного удостоверения формы N Т-10 для оформления командировок при наличии приказов на командировки, авансовых отчетов с приложением документов для целей бухгалтерского учета не является обязательным. Комментарий. Согласно абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ (в редакции Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ, действующей с 01.01.2006) "под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные... документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе... приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе...)". Это означает, что налогоплательщик может не оформлять командировочное удостоверение, а достаточно будет приказа руководителя о командировке и доказательств, подтверждающих расходы (авансового отчета) и их обоснованность (краткого отчета сотрудника о командировке). Авансовые отчеты по командировкам должны быть утверждены. Постановление ФАС СЗО от 11.07.2005 N А56-29407/04. Инспекция считала, что, поскольку на авансовых отчетах по командировкам отсутствует дата утверждения авансового отчета, эти расходы согласно подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ не могут быть учтены в целях налогообложения. Суд, признавая недействительным решение инспекции, указал, что из приказа общества "О внесении изменений в учетную политику" следует, что датой признания расходов для налогового учета является дата подписания приказа об утверждении документов за соответствующий период. Обществом представлены приказы, датированные последним днем каждого месяца, согласно которым руководитель утвердил командировочные расходы в размерах, указанных в авансовых отчетах. Копии авансовых отчетов имеются в деле. Иных документов и сведений в порядке ст. 88 НК РФ инспекция не запрашивала. Расходы на оплату двухместного номера в гостинице обоснованы. Постановление ФАС СЗО от 11.07.2005 N А13-8591/03-15. По мнению инспекции, оплата за отдельный номер в гостинице, а не за одно место в нем необоснованно включена в расходы. Суд признал оплату дополнительного места в номере платой за дополнительные услуги по найму более комфортабельного жилого помещения. В силу подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в прочие расходы включаются командировочные расходы, связанные с наймом жилого помещения, в том числе оплата дополнительных услуг. НК РФ включение в затраты командировочных расходов не связывает с наймом какого-либо определенного жилого помещения и не запрещает подтверждать обстоятельства дубликатами документов, оформленными в установленном порядке. Затраты на заказ и возврат билетов и взимаемый при покупке билета сервисный сбор относятся к командировочным расходам. Постановление ФАС ВВО от 24.03.2006 N А28-10790/2005-233/15. Инспекция считала, что не поименованные в подп. 12 п. 1 ст. 264 НК затраты не могут быть учтены при исчислении налога на прибыль, поскольку список командировочных расходов закрыт. Суд признал, что затраты на заказ и возврат билетов и взимаемый при покупке билета сервисный сбор относятся к оплате проезда в командировку. Бронирование номера в гостинице прямо относится к дополнительным услугам, оказываемым гостиницами. Расходы на оплату медицинской страховки в зарубежной командировке и на добровольное личное страхование на случай наступления смерти застрахованного работника. Постановление ФАС ЗСО от 17.04.2006 N Ф04-10064/2005(20874-А27-37). В состав расходов правомерно включена оплата медицинской страховки сотрудника, командированного для проведения переговоров в Германии. Постановление ФАС ВСО от 17.10.2006 N А33-6493/06-Ф02-5210/06-С1, А33-6493/06-Ф025324/06-С1. Во исполнение договора на оказание услуг по бронированию и оформлению авиабилетов общество (заказчик) получало билеты на авиаперевозку работников, а также страховки на добровольное страхование от несчастных случаев, страховая премия по которым включалась в затраты. В рассматриваемом деле, помимо входящего в стоимость билетов страхового взноса,

166

общество оплачивало страховой взнос по договору добровольного страхования от несчастных случаев, заключенному между работниками и страховыми компаниями. Согласно абз. 6 п. 16 ст. 255 НК РФ в затраты включаются страховые взносы по договорам добровольного личного страхования, заключенным работодателем в пользу работников, однако в полисах в качестве страхователей указывались физические лица - работники общества, а не само общество. Факт оплаты обществом страхового взноса за своего работника не доказывает заключение договора страхования от имени общества (работодателя), так как из страхового полиса следует, что физическое лицо (работник общества) выступает от собственного имени. Таким образом, добровольное страхование от несчастных случаев работников, направляемых в командировки, необоснованно включено в затраты. Минфин России в письме от 09.07.2004 N 03-03-05/1/67 сообщил, что страховой взнос по добровольному страхованию пассажиров от несчастных случаев, включаемый в стоимость проездного документа, учитывается в целях налогообложения. Расходы на оплату услуг связи и использование личного автомобиля в командировке. Постановление ФАС МО от 15.12.2004 N КА-А40/11719-04. По возвращении из командировки работник представил в числе подтверждающих документов к авансовому отчету квитанции об оплате телефонных переговоров. Суд указал, что согласно ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на оплату услуг связи. В связи с чем данные затраты связаны с производственной деятельностью и должны учитываться в целях налогообложения. Постановление ФАС ВВО от 19.12.2005 N А28-4833/2005-137/18. Расходы на приобретение карт экспресс-оплаты услуг сотовой связи в период нахождения в служебных командировках на основании представленных работниками авансовых отчетов признаны обоснованными. Постановление ФАС ВВО от 28.08.2006 N А29-8205/2005а. Расходы на приобретение бензина для автомобилей работников, выезжавших в служебную командировку на личных автомобилях, подтверждены авансовыми отчетами. Они обоснованны, связаны с фактическим использованием имущества для производственной деятельности. Постановление ФАС СЗО от 18.04.2006 N А26-8363/2005-28. Суд посчитал неправомерным довод инспекции о том, что нормы, в пределах которых учитываются расходы на компенсацию за использование личного транспорта для служебных поездок, должны применяться пропорционально количеству дней пребывания работника в командировке, так как Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 92, утвердившее названные нормы, не содержит таких ограничений. Расходы на обслуживание в VIP-зале аэропорта. Постановления ФАС ЗСО от 14.12.2005 N Ф04-8923/2005(17776-А67-35) и от 23.10.2006 N Ф04-7102/2006(27676-А67-40); ФАС СЗО от 18.06.2004 N А56-20147/03. По мнению инспекции, поскольку обслуживание работников в VIP-зале связано со временем их нахождения в командировке, эти услуги относятся к командировочным расходам, но подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ они не предусмотрены. Суд указал, что данные расходы предусмотрены подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, они связаны с необходимостью оперативного управления и срочного разрешения возникающих вопросов, т.е. экономически обоснованны. Эти расходы действительно не указаны в перечне расходов на командировки, однако отнесение их к расходам на командировки, исходя только из места и времени оказания услуг, не основано на нормах законодательства о налогах. Постановление ФАС УО от 11.05.2006 N Ф09-3490/06-С7. По мнению инспекции, расходы за пользование VIP-залами при направлении работников в командировки не обоснованы. Суд посчитал, что перечень расходов на командировки открыт (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Согласно ст. 168 ТК РФ при направлении в командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду и найму жилья, а также иные произведенные с разрешения или ведома работодателя расходы. Постановление ФАС ПО от 16.06.2005 N А55-10934/04-1. Суд, руководствуясь подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, признал правомерным отнесение затрат на обслуживание в VIP-зале аэропорта к расходам на командировки. Минфин России в письме от 21.04.2006 N 03-03-04/2/114 сообщил, что стоимость перелета бизнес-классом может признаваться в качестве расходов. Однако данная сумма не может превышать размер компенсации, установленный локальным нормативным актом организации (так как, согласно ст. 168 ТК РФ, размер и порядок возмещения всех расходов, связанных с командировкой, должны определяться коллективным договором или иным локальным актом). То есть в коллективном договоре или локальном акте можно указать перечень работников, которым оплачивается перелет к месту командировки и обратно бизнес-классом.

167

Расходы на фрахт самолета для перевозки сотрудников к месту командировки. Постановление ФАС МО от 03.09.2004 N КА-А40/7550-04-П. К затратам на командировки, связанным с производственной деятельностью, относится оплата стоимости проезда работника воздушным транспортом общего пользования. Расходы на фрахт самолета для перевозки сотрудников к месту командировки и обратно не относятся к расходам на командировки. Суточные при командировках на один день. Постановление ФАС СЗО от 01.03.2006 N А05-5899/2005-12. НК РФ местом жительства физического лица определяет место, где это физическое лицо постоянно или преимущественно проживает (ст. 11 НК РФ). Правительство РФ Постановлением от 08.02.2002 N 93 установило нормы расходов на выплату суточных. Условия выплаты суточных определены ст. 168 ТК РФ и связаны с проживанием работника вне места постоянного жительства в течение суток (более 24 часов). В сутках 24 часа, что общепризнано и не нуждается в силу ст. 61 ГПК РФ в доказывании. Следовательно, если командируемый имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, ТК РФ не предусматривает выплату суточных, и содержание первого предложения п. 15 Инструкции N 62 в этой части не противоречит законодательству. Указанные обстоятельства подтверждены ВС РФ в решении от 04.03.2005 N ГКПИ05-147. Расходы на оплату услуг такси (в том числе при направлении или пребывании в командировке). Постановления ФАС СЗО от 02.02.2005 N А56-17467/04; ФАС ВВО от 04.04.2005 N А291590/2004а и от 06.12.2005 N А43-22918/2005-16-660; ФАС ЗСО от 23.01.2006 N Ф049850/2005(19018-А27-15); ФАС УО от 10.08.2006 N Ф09-6867/06-С2. Суд, оценив представленные счета и указанные в них суммы, уплаченные за проезд на такси (в том числе в командировку), пункты назначения и время оказания услуг такси, признал, что расходы произведены в целях исполнения работниками служебных обязанностей и обоснованы. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановление ФАС ЗСО от 15.12.2004 N Ф04-8737/2004(7027-А27-33). Общество понесло расходы, связанные с арендой легковых автомобилей работниками во время командировок в г. Москве и за границей. Суд указал, что налогоплательщик данные расходы документально не подтвердил, не обосновал их экономическую и производственную необходимость. Документы по аренде автомобилей во время заграничных командировок представлены без перевода на русский язык, невозможно установить ни маршруты, ни выполненные работы, а также производственный характер затрат. Минфин России в письме от 08.08.2005 N 03-03-04/2/42 сообщил, что на основании п. 12 Инструкции Минфина СССР от 07.04.1988 N 62 расходы на аренду автомобиля работником, находящимся в зарубежной командировке, не могут быть учтены в целях налогообложения. Кроме того, на основании п. 3 ст. 217 НК РФ аренда автомобиля (в том числе страховка, услуги дозаправки, бензин и расходы арендодателя по возврату машины), возмещаемая организацией командируемому работнику в соответствии с локальным приказом, является доходом в целях НДФЛ. Минфин России в письмах от 26.01.2005 N 03-03-01-04/2/15 и от 26.05.2004 N 04-02-05/4/14 сообщил, что расходы на доставку в аэропорт работников, направляемых в командировку, осуществляемые транспортно-экспедиторской компанией на основании договора, не признаются в целях налогообложения прибыли как расходы на командировки. Расходы на проезд вахтовиков от места жительства к месту работы (подп. 12.1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Постановление ФАС ЗСО от 14.09.2005 N Ф04-4365/2005(12972-А81-26). Суд указал, что компенсация расходов работников-вахтовиков, произведенная на основании авансовых отчетов и проездных документов в виде оплаты проезда от места постоянного жительства (сбора) до места работы и обратно, обеспечивает условия для исполнения работниками трудовых обязанностей, закреплена законодательно и не является формой оплаты труда. Места сбора определялись с учетом экономической целесообразности. Экономически целесообразно, когда работник самостоятельно заключает договор на проезд от места сбора к месту работы. Следовательно, компенсация уменьшает налогооблагаемую прибыль и не облагается ЕСН и НДФЛ. Расходы на информационно-консультационные и аналогичные услуги (подп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ).

168

Постановление ФАС СЗО от 01.06.2006 N А13-2869/2005-21. Предприниматель провел анализ исходных данных и организовал учет основных фондов общества с целью создания достоверной налогооблагаемой базы; провел инвентаризацию основных фондов льготного налогообложения; осуществил техническое обоснование и составил письменный отчет. По мнению инспекции, указанные затраты не должны учитываться в целях налогообложения, поскольку "услуги по инвентаризации основных фондов экологического назначения для отнесения их к объектами льготного налогообложения" не связаны с производством и реализацией продукции, так как их целью являлась минимизация налога на имущество, а не получение дохода. Суд посчитал несостоятельным довод инспекции, поскольку данные отчета использованы обществом при формировании налоговой базы по налогу на имущество, что непосредственно связано с основной деятельностью, направленной на получение дохода. Затраты документально подтверждены и экономически обоснованны. Постановление ФАС СЗО от 13.11.2006 N А56-51313/2004. Инспекция полагала, что реорганизация - результат волеизъявления учредителей (участников, акционеров) и не направлена на получение дохода реорганизуемым лицом. Суд указал, что реорганизация предприятий в форме присоединения и связанные с ней затраты на оплату информационно-консультационных услуг осуществлены для повышения эффективности управления, сокращения текущих затрат, эффективного перераспределения доходов, т.е. для улучшения деятельности в целях предпринимательства (получения дохода), что не противоречит и интересам акционеров (учредителей) общества и соответствует ст. 252 НК РФ. Постановление ФАС ЦО от 16.12.2005 N А68-АП-456/11-04. Суд отклонил доводы налогового органа об экономически неоправданных затратах на консультационные услуги, указав, что налогоплательщик как субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от результатов оказанных ему услуг. Материалами дела подтверждены рациональность и обоснованность данных расходов. Постановление ФАС СЗО от 23.08.2004 N А56-1383/04. Инспекция считала, что консалтинговые услуги необоснованно включены в расходы. Суд отметил, что согласно абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты. Законодатель исходил из экономической необходимости налогоплательщика использовать консультационные услуги в предпринимательской деятельности. Материалами дела подтверждено, что услуги связаны с деятельностью общества, направленной на получение дохода. Постановление ФАС СЗО от 22.12.2005 N А56-1920/2005. Затраты на консультационные услуги по правовым вопросам при соблюдении норм п. 1 ст. 252 НК РФ уменьшают налогооблагаемую прибыль. Постановление ФАС ПО от 12.04.2005 N А65-16820/2004-СА1-19. По мнению инспекции, акты приема-передачи информационно-консультационных услуг не содержат некоторых обязательных реквизитов первичных документов: не указаны измерители хозяйственной операции в натуральном выражении (количество переданной информации, оказанных работ), измерители хозяйственной операции в денежном выражении (стоимость единицы переданной информации, оказанных услуг). Договор на оказание услуг также не позволяет определить объем переданной информации и стоимость единицы переданной информации. Суд, признавая недействительным решение инспекции, исходил из того, что договор фактически исполнен. Характер, объем и стоимость услуг указаны в актах приема-передачи, имеющих обязательные реквизиты, подписанных сторонами, которые имеют ссылку на договор, позволяющий определить содержание обязательств. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановление ФАС ВСО от 15.02.2005 N А33-8934/04-С3-Ф02-128/05-С1, А33-8934/04-С3Ф02-358/05-С1. В целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик должен доказать, что расходы на консультационное и правовое обслуживание в 2001 г. имели производственную направленность, а с 2002 г. следует доказать также их экономическую обоснованность. Постановление ФАС МО от 22.03.2006 N КА-А40/1894-06. Инспекция, сославшись на непредставление документов, содержащих результаты оказания информационных услуг по поиску рынка сбыта оборудования (отчетов о результатах поиска и т.п.), исключила расходы из затрат. В акте значится, что исполнитель оказал обществу предусмотренные договором услуги, но не указана информация о найденном покупателе оборудования, которая позволила бы проверить связь услуг с деятельностью. Получение такой информации от исполнителя документально не подтверждено. Постановление ФАС СЗО от 02.06.2006 N А13-7089/2005-19. Общество не доказало факт использования оказанных ему консалтинговых услуг в производственной деятельности; не представило внутренние документы, подтверждающие

169

положительный эффект от использования услуг для производства и финансово-экономической сферы общества. Постановление ФАС СЗО от 19.06.2006 N А05-15886/2005-13. Учитывая содержание заключений, их объем, отсутствие в них конкретных выводов и предложений, суд пришел к выводу, что затраты общества на оплату консультационных услуг предпринимателя экономически не обоснованы, стоимость работ несоразмерна объему и результату оказанных услуг. Суд также учел, что в штате общества имеется юридический отдел с квалифицированными работниками. Общество не обосновало, как результаты оказанных услуг повлияли на осуществление им деятельности, направленной на получение дохода. Постановление ФАС ЗСО от 26.10.2005 N Ф04-7555/2005(16171-А45-40). Суд указал, что общество не доказало, что консультационные услуги ему необходимы, обоснованны, экономически оправданны, связаны с получением дохода (или с возможностью его получения). Предмет договора "оказание консультационных услуг по теме "Эффективные продажи в розничной сети" не относится к экономически оправданным и обоснованным расходам. Не представлена информация о характере и конкретном составе услуг, отчет об оказанных услугах представлен по итогам исполнения только одного из договоров. По другому договору общество представило календарный план, акт о проделанных работах, отчет, приказы по предприятию. Но суд посчитал, что документы содержат лишь теоретические сведения по общим вопросам, связанным с определением ценовой политики и стратегии, касающиеся любого предприятия, осуществляющего деятельность в сфере торговли. Отсутствуют конкретные, специальные рекомендации для общества, обусловленные целью получения дохода, с учетом фактической специфики его деятельности. Общество указало, что на основании отчета консультантов введена система дисконтных карт. Суд посчитал, что введение дисконтных карт не является доказательством необходимости консультационных услуг, поскольку использование дисконтных карт в розничной торговле - общеизвестный факт. Постановление ФАС ПО от 29.06.2006 N А65-31721/2005-СА2-11. Общество работало на рынке акций и приобрело консультационные услуги, которые включило в расходы. Суд признал это неправомерным, так как отчет является справочным документом (материалом), компиляцией данных из общедоступных источников информации. При подготовке отчета использованы данные многочисленных открытых источников, за которые консультант не несет ответственности. Суд не усмотрел связи консультационных услуг с деятельностью общества. Постановление ФАС СКО от 16.03.2005 N Ф08-764/2005-310А. По условиям договора исполнитель обязался оказать управленческие и консультационные услуги: разработать бизнес-план и провести переговоры на предмет заключения договоров в интересах общества. Общество отразило расходы на проведение переговоров и организацию заключения договоров на основании отчета и актов выполненных работ. По мнению инспекции, отчет и акты являются противоречивыми доказательствами, так как неясно, какие акты и услуги оплачены. Суд отказал в удовлетворении требований общества, указав, что посредничество на переговорах в целях заключения договора является услугой, не выходящей за рамки обычаев делового оборота. Но отсутствуют доказательства обоснованности расходов, например документальное подтверждение стоимости билетов на проезд к месту переговоров, аренды помещения для переговоров и т.д. В отчете и актах отсутствует ссылка на номер договора, нет расшифровки затрат на оказание помощи и указаний на соответствующие документы, бизнес-план и расчет затрат не приложены, пояснения о характере штатно-организационных мероприятий отсутствуют. Постановление ФАС ВВО от 14.07.2005 N А11-9658/2004-К2-Е-6262. По мнению инспекции, общество в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ включило в расходы консультационные и бухгалтерские услуги, оказанные предпринимателями. Данные услуги экономически не оправданы и надлежащим образом не оформлены. Оценивая представленные обществом акты выполненных работ, суд пришел к выводу, что они не соответствуют требованиям, предъявляемым п. п. 1, и 2 ст. 9 Закона РФ "О бухгалтерском учете" (не содержат все обязательные реквизиты), поэтому не подтверждены документально и не могут являться доказательствами факта оказания услуг и размера понесенных расходов. Кроме того, консультационные и бухгалтерские услуги не привели к положительным экономическим результатам. Постановление ФАС ПО от 26.04.2006 N А65-22151/2005-СА2-11. Суд посчитал неправомерными затраты на информационно-консультационные услуги по бухгалтерскому учету и налогообложению, так как основная часть вопросов и ответов носила неконкретный характер; в отдельных консультациях отсутствовал анализ деятельности общества, а изложены в общей форме исторический анализ и современные подходы к управлению персоналом. Из отчетов консультанта не усматривается, когда и каким должностным лицом

170

заказчика заданы вопросы и каким специалистом и за сколько часов подготовлены ответы; из документов следует, что консультант затрачивал 64 часа в день. Аудиторское заключение не отвечает требованиям Стандарта N 6, утвержденного Постановлением Правительства N 696. Постановление ФАС ДО от 24.08.2005 N Ф03-А59/05-2/2146. По мнению инспекции, информационно-консультационные услуги не связаны с производственной деятельностью. Общество не представило методические положения, указанные в актах приемки работ. Суд указал, что производственная направленность услуг должна быть четко и определенно видна из документов, которые составляются при оказании услуг. Суд первой инстанции сделал выводы без оценки доказательств, содержащихся в деле (договоров и приложений к ним, актов выполненных работ, платежных документов и счетов-фактур), и не установил, как характер оказанных обществу услуг повлиял на его производственную деятельность. Об указанном факте могла свидетельствовать внутренняя документация общества: приказы, положения и иные документы, указывающие на производственный характер услуг. По мнению суда, услуги такой стоимости должны быть обоснованы налогоплательщиком. При доследовании суду следует проверить, являлись ли исполнители и их персонал специалистами в области информационно-консультационных услуг, отражена ли эта деятельность в бухгалтерском учете и отчетности исполнителей. Расходы на услуги при отсутствии в штате работников с аналогичными обязанностями. Постановление ФАС ЗСО от 28.02.2005 N Ф04-654/2005(8619-А27-37). Суд, изучив должностные инструкции и перечни оказанных услуг, пришел к выводу, что содержание функций сотрудников, состоящих в штате, несколько иное, чем содержание услуг, оказанных обществу. Оказанные услуги носят рекомендательный, консультативный и информационный характер, а должностные инструкции обязывают совершать определенные и конкретные действия. Постановление ФАС СЗО от 24.09.2004 N А56-5020/04. По мнению инспекции, неправомерно включены в расходы брокерские услуги в сфере страхования. Суд указал, что в штате общества отсутствует работник, в чьи функции входили бы обязанности, аналогичные предусмотренным в спорных договорах, поэтому анализируемые расходы экономически оправданны и правомерно включены в затраты. Постановление ФАС СЗО от 13.10.2004 N А56-15000/04. Инспекция считала, что расходы на консультационные и информационные услуги экономически не оправданы. Суд указал, что понесенные расходы подтверждены документально и направлены на получение услуг для ведения производственной деятельности. В проверяемом периоде общество находилось в стадии формирования, поскольку оно зарегистрировано в начале года: не все подразделения функционировали, штат специалистов был не укомплектован, навыков работы в холдинговой компании общество не имело, что и вызвало необходимость получения консультационных услуг. Расходы на услуги в тех случаях, когда в штате есть работники с аналогичными обязанностями. Постановление ФАС МО от 02.02.2005 N КА-А40/13341-04. Обществу оказаны консультационные, информационные и административнокоординационные услуги по вопросам поставки зерна, производства и потребления муки, сбыта продукции, повышения эффективности работы, учета и отчетности, стандартизации, сертификации продукции; информационные услуги о текущих ценах на аналогичную продукцию. По мнению инспекции, в актах приемки не раскрыт характер услуг, они частично оказаны в устной форме. Расходы не могут быть учтены в целях налогообложения, так как в штате общества имеются юристы и технологи по производству, работает лаборатория по производству муки и смесей. Суд указал, что услуги фактически оказаны, что подтверждено ежемесячными актами. Какиелибо иные требования к содержанию актов и раскрытию в них характера услуг законодательство не устанавливает. Предмет оказанных услуг имеет производственную направленность и соответствует деятельности общества. Законодатель не ставит правомерность признания расходов в зависимость от наличия в штате той или иной службы. Услуги должны иметь производственный характер, что не предполагает обязательного увеличения выручки по результатам консультаций. Оказание консультационных и информационных услуг в устной форме при условии документального подтверждения факта оказания услуг (например, актом сдачиприемки) не противоречит ст. 779 ГК РФ. Постановления ФАС УО от 01.03.2005 N Ф09-449/05-АК и от 17.10.2005 N Ф09-4596/05-С7. Суд указал, что решение инспекции об экономической необоснованности расходов в связи с тем, что в обществе имелось подразделение, выполняющее аналогичные функции, не основано на имеющихся доказательствах. Довод общества (с учетом представленного расчета) об

171

экономической выгоде указанного договора на сумму более 100 тыс. руб. инспекцией документально не опровергнут. Постановление ФАС ЗСО от 17.10.2005 N Ф04-6141/2005(14978-А67-40). Суд указал, что услуги управляющей компании обоснованы и причинно-следственная связь услуг со снижением прибыли в отдельные периоды отсутствует. Обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в отчетном периоде, а направленностью на их получение в результате всей деятельности. То обстоятельство, что функции управления возложены как на генерального директора, так и на управляющую компанию, не основание для непризнания расходов, так как законодательство не обусловливает оправданность расходов с наличием или отсутствием подразделений и должностных лиц, решающих аналогичные задачи. Постановление ФАС ЗСО от 20.04.2006 N Ф04-2117/2006(21664-А27-3). Экономическая обоснованность понесенных расходов на консультационные услуги не зависит от наличия у налогоплательщика структурных подразделений, решающих аналогичные задачи. Представленные инспекцией доказательства не позволяют сравнить качество и перечень консультационных и иных аналогичных услуг, оказываемых службами налогоплательщика и привлеченным исполнителем. Постановление ФАС ПО от 14.10.2005 N А49-4347/05-207А/17. По мнению инспекции, так как общество имеет в штате юриста, расходы на юридическую помощь экономически не оправданны. Суд указал, что по штатному расписанию в штате имелась одна единица юрисконсульта. Согласно отчету о прибылях и убытках реализация превысила 1 млрд. руб., что требует значительных трудозатрат по правовому обеспечению и привлечению дополнительных трудовых ресурсов. Форму правовой помощи (увеличивать численность либо привлекать специалистов на договорной основе) общество вправе выбрать самостоятельно. Постановление ФАС ПО от 04.10.2005 N А65-592/05-СА1-7. Инспекция посчитала, что расходы на ведение сторонними организациями бухгалтерского и налогового учета экономически неоправданны, так как два - три бухгалтера, постоянно работавшие в обществе, могли собственными силами выполнить всю работу. Суд указал, что затраты правомерны и в соответствии со ст. ст. 252, 264 НК РФ они уменьшают полученные доходы при исчислении налога. У общества имеется более сотни контрагентов, значительный товарный и денежный оборот (доходы от реализации около 11 млрд. руб.). Совокупность указанных обстоятельств подтверждает значительный объем работы по бухгалтерскому и налоговому учету, для выполнения которой двух - трех бухгалтеров было недостаточно. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановление ФАС УО от 24.11.2004 N Ф09-5011/04-АК. По мнению инспекции, консультационные услуги необоснованно включены в затраты. Общество считало, что им соблюдены требования ст. 252 НК РФ и ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Суд указал, что спорные затраты не могут быть признаны экономически оправданными, поскольку консультационные услуги обществу оказывал К., являющийся заместителем генерального директора компании "Р" и одновременно заместителем генерального директора общества по экономике. Следовательно, общество располагало кадрами с необходимой квалификацией, и, соответственно, спорные расходы правомерно исключены налоговым органом. Кроме того, сотрудник компании "Р", оказывавший юридические услуги обществу, не имел соответствующего образования. Постановление ФАС МО от 16.11.2005 N КА-А40/11019-05. Суд, оценив условия договора ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, акт сдачи-приемки работ и характер услуг, на основании п. 1 ст. 252 НК РФ сделал вывод, что общество не доказало обоснованность затрат в связи с наличием в штате главного бухгалтера. Расходы на услуги адвоката. Постановления ФАС ВВО от 08.08.2005 N А82-11632/2004-37 и от 13.04.2006 N А829754/2005-14 (при наличии штатных юристов расходы обоснованны). Доводы инспекции о том, что у общества не было необходимости привлекать сторонних представителей (адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь), суд не принял во внимание. Право прибегать к услугам профессиональных юридических представителей и право возмещать в связи с этим соответствующие издержки не поставлены в зависимость от наличия у предприятия специалиста, компетентного представлять интересы в суде. Постановления ФАС СЗО от 27.01.2006 N А42-8823/04-28; ФАС ЗСО от 17.04.2006 N Ф0410064/2005(20874-А27-37) (при наличии штатных юристов расходы обоснованны). Инспекция посчитала, что затраты на юридические и консультационные услуги по вопросам налогообложения и представления интересов общества в суде по арбитражным делам экономически не оправданы, поскольку в структуре общества имеется юридическое управление, в функции которого входят разрешение правовых споров, а также представление его интересов в

172

судебных органах. Суд указал, что мнение инспекции ошибочно. Наличие в штате общества юридического управления не препятствует привлекать иных специалистов, оказывающих квалифицированную юридическую помощь. Налоговое законодательство не ставит признание расходов экономически оправданными в зависимость от наличия или отсутствия в штате налогоплательщика соответствующих юридических служб или работников, решающих аналогичные задачи. Постановление ФАС ВВО от 29.08.2005 N А31-7533/4 (при наличии штатных юристов расходы обоснованны). Суд установил, что юридические услуги, оказанные обществу индивидуальным предпринимателем, непосредственно связаны с производственной деятельностью. Довод инспекции, что данную деятельность должен был осуществить юрисконсульт общества, суд отклонил. Постановление ФАС МО от 26.12.2005 N КА-А40/12691-05 (расходы на услуги адвокатов по защите интересов налогоплательщика в суде обоснованны). Немецкая фирма оказывала услуги юридического характера, представляя интересы общества в суде Франкфурта. Суд посчитал неправомерным довод инспекции об экономических и управленческих просчетах общества, в связи с которыми возникла необходимость защиты его интересов в суде. Спор явился результатом осуществления предпринимательской деятельности, и общество обязано нести все расходы, связанные с его осуществлением, в том числе и при разрешении спора в судах иностранных государств. Постановление ФАС ПО от 02.12.2004 N А55-5119/04-31. Инспекция считала, что общество неправомерно включило юридические услуги в затраты, поскольку в штате имеется юрист, который обязан выполнять эту работу. Кроме того, представительство в судебных органах не относится к управленческим услугам, и они должны производиться исключительно за счет чистой прибыли предприятия. Суд отклонил данные требования, поскольку они не предусмотрены ст. 264 НК РФ. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановление ФАС ЗСО от 25.01.2006 N Ф04-3285/2005(19082-А27-15) (при наличии штатных юристов расходы необоснованны). По мнению налогового органа, включение в расходы оплаты услуг адвоката не обосновано (экономически не оправдано). Суд, проанализировав соглашение об оказании юридической помощи, копии судебных актов и письма о поручении адвокату, а также должностные инструкции начальника юридического отдела и юрисконсульта общества, пришел к выводу, что штатные юристы выполняли работу, аналогичную указанной в соглашении между обществом и адвокатом. Суд отклонил довод общества о том, что адвокат оказывал более квалифицированную помощь, поскольку обладает углубленными знаниями, так как на должность начальника юридического отдела назначено лицо, имеющее высшее юридическое образование и стаж работы по профилю не менее пяти лет. Довод общества о необходимости заключения соглашения с адвокатом, проживающим в г. Кемерово, вследствие большой удаленности от Кемерово г. Анжеро-Судженска также отклонен, поскольку установлено, что в судебных заседаниях наряду с адвокатом принимали участие и штатные работники общества. Довод о том, что общество, имеющее доход в несколько сотен миллионов рублей, имеет возможность привлечь адвоката для оказания юридических услуг, также не принят во внимание, поскольку данное право общество могло реализовать и за счет прибыли, остающейся в распоряжении, а не за счет уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Постановление ФАС ЗСО от 23.11.2005 N Ф04-8386/2005(17185-А27-15) (расходы на услуги адвокатов по защите интересов налогоплательщика в суде необоснованны). По мнению инспекции, возмещение судебных расходов (услуг адвоката) третьей стороне, в пользу которой принято решение, не относится к затратам, направленным на получение дохода. Налогоплательщик, доказывая правомерность включения судебных затрат во внереализационные расходы, должен подтвердить позитивные последствия данных расходов для финансовоэкономической деятельности. Возмещение судебных расходов явилось результатом недобросовестных действий общества, выразившихся в отказе в установленный срок возвратить полученные в кредит денежные средства и уплатить проценты. Суд, анализируя нормы п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 265 и подп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ, пришел к выводу, что условием включения в затраты является направленность расходов на получение дохода. Рассматриваемые затраты не могут быть отнесены к расходам, направленным на получение дохода. Минфин России в письме от 31.05.2004 N 04-02-05/3/42 сообщил, что при наличии в штатном расписании должности юриста вопрос о принятии расходов на юридические услуги адвокатов в целях налогообложения прибыли должен рассматриваться в каждой отдельной ситуации. При этом следует учитывать положения п. 5 ст. 252 НК РФ в части повторного включения расходов в

173

налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (например, круг обязанностей, возложенных на юриста организации, объем выполняемых работ). Расходы на услуги аутсорсинга. Постановления ФАС ЗСО от 20.06.2005 N Ф04-3725/2005(12156-А46-26) и от 20.03.2006 N Ф04-1521/2006(20764-А46-15); ФАС УО от 27.09.2006 N Ф09-8649/06-С7. Инспекция посчитала, что расходы на ведение бухгалтерского учета и оказание консультационных услуг (по договору аутсорсинга) не обоснованы. Общество и исполнитель услуг - взаимозависимые лица, они намеренно перераспределяют между собой расходы. Функции работников общества и исполнителя дублируются. После заключения договора выручка общества снизилась, а количество работников бухгалтерии увеличилось. Расходы превысили аналогичные затраты на ведение бухгалтерского учета того же качества в 1,2 раза. Сделка осуществлена не с деловой целью. Суд указал, что расходы документально подтверждены и целесообразны. Наличие в штате двух работников бухгалтерии (главного бухгалтера и его заместителя) позволяет привлечь для оказания информационных, бухгалтерских и аудиторских услуг стороннюю организацию. Оправданными являются затраты, не влекущие немедленный эффект в виде увеличения дохода, так как гл. 25 НК РФ допускает получение не только прибыли, но и убытка. Взаимозависимость лиц - не основание для признания расходов неоправданными. Представленные инспекцией письма консалтинговых компаний не доказывают несоответствие стоимости услуг исполнителя уровню рыночных цен на аналогичные услуги, так как письма не являются информацией из официальных источников, не содержат данных, позволяющих признать услуги идентичными и определить их стоимость. Постановление ФАС МО от 10.05.2006 N КА-А40/3558-06. На основании договора, актов принятия услуг, счетов-фактур суд сделал вывод, что расходы на услуги по ведению бухгалтерского и налогового учета соответствуют подп. 36 п. 1 ст. 264 НК РФ, обоснованны и документально подтверждены. НК РФ и Закон "О бухгалтерском учете" не устанавливают ограничений при оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, осуществляемых сторонними организациями. В решении инспекции нет обоснования несоответствия объема выполненных работ количеству сотрудников, включая специалистов сторонней организации, привлеченных обществом для их выполнения. Постановление ФАС МО от 21.07.2005 N КА-А41/6715-05. По мнению инспекции, затраты на консультационные услуги по вопросам бухгалтерского учета не обоснованы, поскольку в штате числятся бухгалтеры. Суд, сославшись на Закон "О бухгалтерском учете", признал, что расходы обоснованы, так как руководитель имеет право решать, в какой форме организовать учет в организации. Он может передать ведение учета специализированной организации. В организации имелась штатная единица бухгалтера, однако в соответствии с должностной инструкцией в обязанности этого работника не входили функции главного бухгалтера. Расходы на аудиторские услуги (подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ). Постановление ФАС СКО от 03.05.2005 N Ф08-1643/2005-689А (добровольное проведение аудита). Расходы на оплату аудиторских услуг уменьшают налогооблагаемую базу вне зависимости от факта, включен налогоплательщик в перечень предприятий, подлежащих обязательной аудиторской проверке в соответствии с действующим законодательством, или нет. Расходы на добровольное проведение аудита (при наличии договора, акта выполненных работ, заключения аудитора) учитываются в целях налогообложения. Постановление ФАС ЦО от 12.01.2006 N А62-817/2005 (добровольное проведение аудита). Суд посчитал, что заключение двух договоров на оказание аудиторских услуг не противоречит закону, экономически обоснованно и целесообразно, в силу чего у общества имелись основания для включения в расходы затрат по обоим договорам. Аудиторскими фирмами проверена правильность ведения обществом налогового учета по различным направлениям и в разных объемах, что исключает их тождественность и взаимозаменяемость. Постановление ФАС ВВО от 01.07.2005 N А29-5503/2004а (экологический аудит). Инспекция считала, что в понятие "аудиторская деятельность" не входит деятельность по осуществлению экологического аудита. Федеральный закон, регулирующий деятельность экологического аудита, или специальные нормативные акты по его проведению отсутствуют. Суд указал, что по договору на проведение экологического аудита услуги оказывались с целью оценки состояния компонентов природной среды и контроля соблюдения обществом природоохранного законодательства и имеют производственный характер. Постановление ФАС МО от 04.04.2005 N КА-А40/2489-05 (технологический аудит).

174

Инспекция считала, что услуги взаимозависимой фирмы по проведению технологического аудита производственного оборудования общества в целях составления плана мероприятий по совершенствованию технологического процесса и создания новых производственных участков не учитываются в целях налогообложения. Суд, оценив условия договора, акты сдачи-приемки, основные виды деятельности общества, на основании ст. 252, подп. 15, 27 п. 1 ст. 264 НК РФ указал, что оказанные услуги связаны с деятельностью общества и проведены для ее расширения, расходы экономически оправданны и документально подтверждены. Суд отклонил довод инспекции о непредставлении обществом подготовленного плана мероприятий по совершенствованию технологического процесса и заключения технологического аудита, поскольку они составлены на английском языке, не являются бухгалтерскими документами, не содержат данных, необходимых для исчисления налогов, и в соответствии с договором и распоряжением директора конфиденциальны. Акты, подтверждающие выполнение работ по договору, и документы об оплате инспекции представлены. Они являются достаточным документальным подтверждением расходов, так как из п. 1 ст. 252 НК РФ не следует, что для подтверждения расходов налогоплательщик должен представлять какие-либо иные документы. Суд на основании ст. ст. 4, 17 Закона "О лицензировании отдельных видов деятельности", ст. ст. 1, 3 - 5, 15 Закона "Об аудиторской деятельности" отклонил довод инспекции о наличии в обязательном порядке у индийской фирмы, проводившей технологический аудит, лицензии на аудиторскую деятельность в России, а также аудиторского заключения, поскольку в Законе "Об аудиторской деятельности" под аудиторской деятельностью понимается предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности. Постановление ФАС СЗО от 04.10.2005 N А66-12629/2004 (организационный аудит). Документально подтвержденные затраты по договору организационного аудита уменьшают налогооблагаемую прибыль. Исполнитель (ООО "Институт консалтинга и аудита") разработал и внедрил план изменений для перехода от системы организационной и функциональной структур общества "Как есть" к системе "Как должно быть" и провел обучение работников. Сущность услуг состояла во внедрении оптимальных решений управленческих процессов. Довод инспекции о том, что в обществе существовала группа внутреннего аудита, суд отклонил. Постановление ФАС СЗО от 02.08.2004 N А56-1475/04 (аудит финансовой отчетности по стандартам холдинга). Общество, входящее в холдинг, состоящий из предприятий, учрежденных немецким коммандитным товариществом, осуществляло деятельность на территории РФ. В соответствии с договором об оказании аудиторских услуг обществу оказаны услуги по ограниченному обзору финансовой отчетности за 2002 г. в соответствии со стандартами холдинга. Инспекция считала, что расходы на составление отчетности по стандартам холдинга экономически необоснованны. Суд, признавая недействительным решение инспекции, указал, что по смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, т.е. обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика. Предметом оказания услуг было составление аудиторской фирмой отчета о проверке специальной финансовой отчетности, отличной от официальной отчетности, а также заключения о соответствии этой отчетности стандартам холдинга. Обязанность общества предоставлять коммандитному товариществу финансовую отчетность, составленную в соответствии со стандартами холдинга, подтвержденную независимым аудитором, установлена в заключенном обществом с коммандитным товариществом производственном договоре, в соответствии с которым общество ведет свою деятельность, и является существенным условием договора. Определение объема и перечня работ по договору, а также определение вида и формы отчетности - исключительная прерогатива коммандитного товарищества. Невыполнение условий договора может служить основанием для его расторжения, повлиять на его продление, а также на получение обществом дохода. Деятельность по проверке специальной финансовой отчетности общества требует наличия определенных знаний и навыков, которыми владеют в полной мере только специализированные организации, в данном случае - аудиторские. Постановление ФАС УО от 06.07.2005 N Ф09-2544/05-С7 (аудит по стандартам международной отчетности). По мнению инспекции, в расходы общества (российской компании) неправомерно включены аудиторские услуги по стандартам аудита, принятым в США. Суд указал, что общество правомерно в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ включило в расходы аудиторские услуги, подтвержденные договором и актом приема-передачи услуг. Доводы инспекции основаны на неверном толковании законодательства. Постановления ФАС МО от 26.12.2005 N КА-А40/12635-05; ФАС УО от 17.01.2006 N Ф096189/05-С2; ФАС ЗСО от 28.06.2006 N Ф04-3818/2006(23936-А27-37) (аудит по стандартам международной отчетности).

175

Расходы на составление финансовой отчетности по международным стандартам (МСФО и (или) GAAP) отвечают требованиям ст. 252 НК РФ. Ведение учета по международным стандартам позволяет получать достоверную информацию об имуществе и обязательствах, необходимую для управления, и соответствует концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в России. Выполнение работ подтверждено актами, счетами, счетами-фактурами, письмами и списком специалистов иностранной компании, оказывавшей услуги. Довод инспекции о необходимости подтверждения услуг иными документами, кроме представленных актов и расшифровок управленческого персонала, отклонен. Постановление ФАС МО от 19.04.2006 N КА-А40/2887-06 (аудит по стандартам международной отчетности). Общество, являясь участником внешнеэкономической деятельности, имело объективную экономическую необходимость составления и подтверждения достоверности отчетности по ГААП США, что продиктовано условиями кредитного договора, заключенного с Европейским банком реконструкции и развития. Постановление ФАС МО от 29.08.2006 N КА-А40/7923-06-П (аудит по стандартам международной отчетности). Необходимость проведения аудиторской проверки бухгалтерской отчетности, составленной по МСФО, вытекает из учредительных документов общества, предоставляющего отчетность иностранным акционерам, инвесторам и кредитным организациям, а также связана с его деятельностью и обращением ценных бумаг на зарубежных фондовых рынках. Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС ВСО от 31.05.2006 N А19-39593/05-51-Ф02-2541/06-С1. Суд признал, что общество не доказало нормативно установленную обязанность по составлению консолидированной финансовой отчетности по общепринятым принципам бухгалтерского учета Великобритании, а также консультационных и аудиторских услуг в отношении этой отчетности, оказанных ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперсАудит". Общество не доказало связь услуг с деятельностью, их экономическую обоснованность, какое-либо их влияние на финансовые результаты деятельности. Минфин России в письме от 18.04.2006 N 03-03-04/1/357 сообщил, что ООО, единственным учредителем которого является шведская компания, не вправе учесть расходы на проведение аудита по МСФО (применяемым в Швеции) для целей налогообложения прибыли. Такие расходы могут быть учтены только в кредитных организациях, которые, по сообщению Банка России от 02.06.2003 "О переходе банковского сектора РФ на МСФО", обязаны с 01.01.2004 подготавливать отчетность по МСФО. Расходы на аудиторские услуги, оказанные субподрядчиком, не имеющим лицензии и не прошедшим конкурсный отбор. Постановление ФАС ЦО от 01.09.2004 N А62-2495/04. По мнению инспекции, расходы федерального государственного предприятия (далее - ФГУП) на проведенную аудиторскую проверку не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, так как не был соблюден п. 2 ст. 7 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности". Фактически проверка ФГУП проводилась обществом "А", не имеющим лицензии на аудиторскую деятельность и не прошедшим конкурсный отбор. Суд согласился с доводами общества, указав, что в соответствии со ст. 7 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" государственные унитарные предприятия, каковым является ФГУП, подлежат ежегодной обязательной аудиторской проверке. Заключение договоров на оказание аудиторских услуг должно осуществляться в таких случаях только с аудиторскими организациями, прошедшими открытый конкурс. Аудиторской фирмой "Р" (исполнитель), обществом "А" (партнер) и ФГУП (заказчик) был заключен договор на проведение аудиторской проверки заказчика, который исполнен сторонами. Аудиторская фирма "Р", являющаяся исполнителем по указанному договору, соответствовала требованиям, установленным названными нормами (имела лицензию на проведение аудиторских проверок, прошла конкурсный отбор, включена в перечень аудиторских организаций для проведения аудита бухгалтерской отчетности). В обязанности исполнителя "Р" входило проведение аудиторской проверки, составление аудиторского заключения, оказание сопутствующих аудиту консультационных услуг. В обязанности партнера (общества "А") входила проверка документации, связанной с финансово-хозяйственной деятельностью заказчика, оказание содействия исполнителю при проведении аудиторской проверки. Аудиторское заключение было составлено и подписано аудиторской фирмой "Р". Условия договора не противоречат нормам гражданского законодательства. При таких обстоятельствах ФГУП в соответствии с подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ правомерно включены в затраты расходы на аудиторские услуги, связанные с проведением проверки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

176

Комментарий. Согласно старой редакции подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитывались только расходы на оплату аудиторских услуг, связанных с проверкой достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществленные в соответствии с законодательством России. Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ в подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ были внесены изменения, и теперь в целях налогообложения учитываются любые расходы на аудиторские услуги. Поскольку после внесения изменений в подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ законодатель не предусматривает ограничения аудиторских услуг только проверкой достоверности финансовой отчетности и не делает отсылки на нормы законодательства России (в частности, на Закон "Об аудиторской деятельности"), по нашему мнению, любые расходы на аудиторские услуги, в том числе и оказанные аудиторскими фирмами, не участвующими в конкурсах по отбору аудиторских организаций, при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ могут быть учтены в целях налогообложения прибыли. Расходы на питание и проезд аудиторов, предусмотренные договором. Постановление ФАС ПО от 07.09.2004 N А65-20830/03-СА1-32. По мнению инспекции, расходы на проезд аудиторов по авиабилетам "Домодедово Нижнекамск" и обратно и питание аудиторов в столовой неправомерно включены в расходы. Суд решение инспекции признал недействительным, поскольку расходы подтверждены документально и являются неотъемлемой частью проведения аудиторской проверки (расходы по которой в силу подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ учитываются при налогообложении), они квалифицируются как производственные. Постановление ФАС ВСО от 18.08.2005 N А58-5044/04-Ф02-3966/05-С1. По мнению инспекции, расходы на питание и буфетное обслуживание аудиторов нельзя признать оплатой за аудиторские услуги. Суд признал решение инспекции недействительным, так как договором, заключенным обществом с аудиторской организацией, общество обязано оплачивать расходы, связанные с командированием специалистов с целью выполнения работ по проведению аудита. Питание аудиторов осуществлено в соответствии с договором, и расходы являются частью затрат на аудиторские услуги в целом. Расходы на управление и услуги по предоставлению персонала (подп. 18 и 19 п. 1 ст. 264 НК РФ). Постановление ФАС ПО от 29.03.2006 N А12-16188/05-С21. Суд указал, что общество (трубный завод) обоснованно включило в расходы услуги управляющей компании. Соблюдение норм ст. 252 НК РФ подтверждено актами сдачи-приемки с перечнем работ, выполненных компанией в пользу завода, с указанием времени выполнения работ, структурных подразделений, их выполнявших; перечнем работников компании, командированных на завод; протоколами телеконференций, перепиской сотрудников; конкретными проектами, разработанными компанией в рамках управленческой деятельности в сфере кредитования, страхования, модернизации производства. Обоснованность затрат подтверждена, например, тем, что по отчету завода о прибылях и убытках по сравнению с 2003 г. доходы от реализации возросли на 36%, прибыль - в 3,3 раза. Эффективность деятельности управляющей компании подтверждена увеличением темпа роста экономических показателей и в 2005 г. Представленный инспекцией анализ экономических показателей крупнейших налогоплательщиков, состоящих на учете в инспекции и осуществляющих деятельность без управляющих компаний, суд не признал доказательством экономической необоснованности затрат, поскольку эти предприятия работают в иной сфере деятельности и при анализе не учтены объемы производства и выручка завода и иных предприятий, т.е. инспекция анализировала несопоставимые объекты. Ссылка инспекции на дублирование управляющей компанией ряда функций, осуществлявшихся самим заводом, несостоятельна. Так, инспекцией не принято во внимание, что в соответствии с договором на управляющую компанию возлагались функции организации бухгалтерского учета, тогда как бухгалтерия завода ответственна лишь за ведение такого учета. Наличие в штате завода служб и сотрудников, на которых функции управления возложены должностными инструкциями, не свидетельствует об экономической необоснованности договора на управление. Подпункт 18 п. 1 ст. 264 НК РФ не ограничивает общество в праве при наличии собственных управленческих структур одновременно привлекать к управлению управленцев со стороны, соблюдая при этом требования ст. 252 НК РФ. Выдача управляющей компанией директору завода доверенности на право представления интересов завода не свидетельствует о недействительности заключенного договора управления. Постановление ФАС ПО от 18.05.2006 N А55-16925/05-6. По мнению инспекции, расходы по договору управления обществом (передаче полномочий единоличного исполнительного органа) управляющему П. нерациональны, так как сумма ежемесячного вознаграждения в размере 1,5 млн. руб. в десятки раз превышает вознаграждение,

177

выплачиваемое за выполнение аналогичных услуг, например, федеральному министру. Затраты на услуги по управлению составили 52% от всех понесенных обществом затрат и 49% - от всей выручки. Суд указал, что спорные расходы не противоречат нормам права в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли на их величину. В подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ не содержится ограничений по размеру для отнесения к расходам приобретения услуг по управлению. Положения ст. 252 НК РФ также не содержат условий соотношения расходов и финансовых результатов, чтобы признать эти расходы необоснованными. В налоговом законодательстве право одной организации уменьшить налогооблагаемую прибыль на расходы (в данном случае на услуги управления) корреспондирует с обязанностью контрагента включить в налогооблагаемый доход суммы полученного по сделке вознаграждения. Доказательств несоблюдения норм ст. 40 НК РФ налоговый орган не представил. В ходе рассмотрения спора общество представило отчет управляющего, в котором отражен объем работ: анализ экономической эффективности используемых помещений, заключение договоров аренды, переговоры с арендаторами, заключение договоров на электроснабжение, оформление документов для межевого дела, изготовление смет и т.п. Акты выполненных работ соответствуют требованиям бухгалтерского учета. Заключение аудитора подтверждает улучшение финансовых показателей деятельности, ежегодное увеличение выручки и прибыли, снижение удельных затрат. Постановление ФАС ПО от 08.02.2006 N А12-18671/05-С10. По мнению инспекции, затраты на управление не привели к позитивным экономическим последствиям. Суд отметил, что в п. 1 ст. 252 НК РФ не указано, каким должно быть соотношение расходов и финансовых результатов, чтобы признать расходы экономически необоснованными. Статья 252 НК РФ не содержит требования о получении экономического эффекта, исключения убытков и повышения эффективности управления, не содержат такого требования и другие нормы налогового законодательства. Норма п. 49 ст. 270 НК РФ, касающаяся иных расходов, не соответствующих критериям п. 1 ст. 252 НК, не применяется к расходам, указанным в ст. 264 НК, содержащим закрытый перечень. Общество доказало целесообразность услуг управляющей организации, подтвержденных планами развития, прайс-листами на новые изделия, программой развития инвестиционных вложений. Должности директоров исключены из штатного расписания общества, а факт принятия их в штат управляющей компании для выполнения от ее имени функций единоличного исполнительного органа не подлежит экономической оценке. Постановления ФАС ЗСО от 15.03.2006 N Ф04-1847/2006(20709-А67-40), от 28.06.2006 N Ф04-3818/2006(23936-А27-37) и от 07.11.2006 N Ф04-7676/2006(28479-А27-40). Суд, исследовав документы (договор о передаче полномочий исполнительного органа, протоколы согласования договорной цены, акты приема-передачи работ, бухгалтерскую отчетность), пришел к выводу о значимости услуг управляющей компании для деятельности общества и об отсутствии причинно-следственной связи между деятельностью управляющей компании и снижением прибыли в отдельных периодах. Обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов, а целевой направленностью на их получение в результате всей деятельности. Довод инспекции о дублировании функций управляющей компании и управляющего (генерального директора) общества суд отклонил, поскольку налоговое законодательство не устанавливает безусловной связи между признанием расходов экономически оправданными и отсутствием структурных подразделений, должностных лиц, решающих аналогичные задачи. Постановление ФАС СЗО от 11.09.2006 N А42-5867/2005. Инспекция считала, что расходы на управление экономически не обоснованы, так как аналогичные услуги выполняли сотрудники общества в соответствии с их должностными обязанностями, и затраты на оплату труда этих сотрудников также включены в расходы. Суд отметил, что аппарат управления общества осуществлял лишь часть необходимых функций управления. Фактическая численность работников составляла 9 человек вместо 30 по штатному расписанию. Заключение и исполнение договора на управление позволили обществу не вводить в штат необходимых работников и сократить затраты на управление. Оправданность расходов на управление подтверждается и увеличением прибыли. Постановления ФАС ЗСО от 20.04.2006 N Ф04-9918/2005(21822-А27-3) и от 25.05.2006 N Ф04-9825/2005(22781-А27-29). Договор о передаче полномочий единоличного исполнительного органа заключен в соответствии с п. 1 ст. 69 Закона "Об акционерных обществах" и во исполнение решения акционеров для повышения эффективности управления и сокращения управленческих издержек. Доводы инспекции о ничтожности сделки в силу ст. 169 ГК РФ в связи с недостижением указанной в договоре цели несостоятельны. Ссылки инспекции на отсутствие изменений в структуре управления, увеличение численности работников и расходов на заработную плату, отсутствие изменений среди поставщиков сырья не свидетельствуют о неэффективном управлении. На

178

основании исследования документов (переписка с управляющей организацией, договоры, командировочные удостоверения, счета-фактуры, акты приемки оказанных услуг) суд пришел к выводу, что договор исполнялся. Ссылки инспекции на нарушение ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" неправомерны, поскольку акты приемки работ подписаны и имеют необходимые реквизиты. Законодательство не содержит требований о детальном указании в актах объема трудозатрат исполнителя по выполнению обязательств. Постановления ФАС ВСО от 17.01.2006 N А74-2403/05-Ф02-6860/05-С1, от 11.01.2006 N А104653/05-Ф02-6684/05-С1, от 25.04.2006 N А19-18184/05-40-Ф02-1722/06-С1 и от 24.05.2006 N А743813/05-Ф02-2408/06-С1. В связи с передачей полномочий исполнительного органа управляющей компании должность генерального директора была упразднена, управление обществом осуществлялось управляющей организацией через своего представителя (бывшего директора) по доверенности. Суд отметил, что ст. 252 НК РФ не ставит экономическую оправданность расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности и оценка экономической эффективности расходов не предусмотрена законодательством. Спорные расходы соответствуют деятельности общества, что уже свидетельствует об их экономической оправданности. Довод об отсутствии в актах описания всего перечня услуг по управлению не основан на нормах права. Документы содержат все предусмотренные ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" реквизиты, в том числе отражают содержание хозяйственной операции - сдачу исполнителем и приемку заказчиком услуг по управлению, оказанных в соответствии с договорами. Постановления ФАС ВВО от 12.09.2005 и от 29.05.2006 N А11-762/2005-К2-21/48. По мнению инспекции, расходы на выполнение функций исполнительного органа и руководство обществом документально не подтверждены. В актах не отражено, какие конкретно работы выполнила управляющая компания. Общество считало, что спорная услуга не подлежит ежедневному фиксированию. Суд указал, что вывод инспекции относительно документального неподтверждения расходов не соответствует материалам дела. В соответствии с п. 1 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами. Одним из таких документов является акт выполненных работ. Законодательством не предусмотрена необходимость ежедневного составления актов выполненных работ. Степень подробности составления актов не может быть критерием для признания первичных документов оформленными ненадлежащим образом. Оценке подлежит документальное подтверждение реальности оказания услуг и произведенной оплаты. Вывод о документальном неподтверждении расходов инспекцией сделан при неполном исследовании доказательств - без анализа приложений к актам выполненных работ. Постановление ФАС ЗСО от 25.10.2006 N Ф04-3268/2005(27054-А27-15). По мнению инспекции, наличие в ОАО двух единоличных органов управления (генерального директора и управляющей компании) невозможно, поэтому услуги управления не подлежат включению в затраты. Суд указал, что невнесение ОАО в ЕГРЮЛ изменений, касающихся передачи полномочий единого исполнительного органа в управляющую компанию, свидетельствует о нарушении ОАО требований Закона "О государственной регистрации юридических лиц", но не может умалять законности решения общего собрания ОАО о передаче полномочий исполнительного органа управляющей компании, а также законность договора на оказание услуг. Выполнение услуг подтверждено актами приемки, ежемесячными отчетами управляющей компании об оказанных услугах, калькуляцией затрат на управление, прилагаемых к актам, перечнем штатных единиц компании и иными документами, созданными в процессе оказания услуг. Инспекция не указала, в чем проявляется несоблюдение ОАО норм ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете". Постановление ФАС СЗО от 20.06.2005 N А56-30798/04. Инспекция посчитала, что, поскольку в обществе решением общего собрания участников создан единоличный исполнительный орган управления - генеральный директор, расходы на услуги управления не обоснованны. Суд указал, что согласно подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся консультационные услуги. Следовательно, расходы на консультационные услуги по формированию финансового бюджета, системы оплаты труда, оперативному учету исполнения финансового бюджета, вопросам бухгалтерского, налогового учета и законодательства, делопроизводства, оформления внутренней документации обоснованны и документально подтверждены (договором, актом сдачи-приемки работ с перечнем оказанных услуг, счетами-фактурами). Постановление ФАС МО от 14.02.2006 N КА-А40/306-06. Директор общества получал выплаты по трудовому договору. Одновременно общество оплачивало услуги по предоставлению персонала. Суд признал, что платежи за услуги по предоставлению персонала включаются в расходы, так как исполнение обязанностей по трудовому договору не препятствует исполнению иных обязанностей, которые возможны в рамках соглашения об оказании управленческих услуг. Из устава общества и перечня оказываемых услуг

179

следует, что обязанности директора в рамках трудового договора и обязанности по соглашению о предоставлении персонала различны. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановления ФАС ВВО от 19.01.2004 N А11-4426/2003-К2-Е-1961; ФАС МО от 09.12.2005 N КА-А40/11221-05. Общество заключило договор с холдинговой компанией о передаче полномочий генерального директора. По договору управляющая компания управляет деятельностью общества и решает вопросы, относящиеся к компетенции исполнительного органа. За выполнение функций управления установлена плата в размере 8% от ежемесячной выручки. По мнению общества, оно действовало в соответствии с законодательством - нормами п. 1 ст. 19 Конституции РФ; п. п. 6, 7 ст. 3; ст. 40; п. 1 ст. 252; п. 1 ст. 253; ст. ст. 255, 256 НК РФ; ст. 50 ГК РФ; Законом "О бухгалтерском учете"; ст. 2 Закона "Об акционерных обществах", получало прибыль. После привлечения управляющей компании улучшились показатели деятельности. Законодательство для признания обоснованными расходов не устанавливает требований к соотношению объема расходов и финансовых результатов. Суд отказал в удовлетворении требований общества, так как в силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходы необоснованны и документально не подтверждены. Общество не представило доказательств экономической оправданности затрат. Вознаграждение за управление в размере 8% от выручки определено независимо от полученной прибыли. В связи с необоснованными расходами у общества снизилась прибыль. Согласно должностным инструкциям обязанности административно-управленческого персонала не изменились (расходы не принесли выгоды). Акты приема-передачи не отвечают требованиям ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете", не имеют ссылок на полномочия генерального директора или договор, не содержат четкого названия оказанных услуг (содержание хозяйственной операции), не имеют расценок на услуги. Из актов нельзя определить, какие услуги оказаны и в каком объеме, какую конкретно работу проделала управляющая компания. Общество не представило суду иные документы, подтверждающие выполнение услуг управляющей компанией. Следовательно, затраты не принесли экономической выгоды. Постановления ФАС ВСО от 13.12.2005 N А74-807/05-Ф02-6186/05-С1, от 08.06.2006 N А745452/05-Ф02-2680/06-С1 и от 11.07.2006 N А74-3953/05-Ф02-3313/06-С1. Суд посчитал, что расходы на услуги управляющей компании документально не подтверждены, так как в актах указаны лишь на надлежащее исполнение услуг по договору, месяц исполнения услуг и подлежащая уплате сумма. Из содержания актов нельзя определить, какие услуги по управлению были оказаны и в каком объеме, какую конкретно работу выполнила управляющая компания, т.е. в них не раскрыты содержание хозяйственных операций и конкретный вид оказанных услуг. Перечни услуг составлены в одностороннем порядке и подписаны только управляющей компанией. Дополнительные пояснения, в которых общество представило анализ расходов, сокращенных за счет услуг, оказанных управляющей компанией, не приняты судом в качестве доказательства экономической целесообразности, так как данные, содержащиеся в пояснениях, не подтверждены какими-либо документами. В счетах-фактурах графа "Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг)" содержит сведения об услугах со ссылкой на реквизиты договора и месяц исполнения услуг, при этом вид оказанных услуг не конкретизирован. Постановление ФАС ЗСО от 14.11.2005 N Ф04-3268/2005(16644-А27-33). Инспекция для подтверждения экономического обоснования затрат по актам приемки выполненных работ по договору с управляющей компанией запросила у общества документы, подтверждающие выполнение работ (конкретно какие работы выполнены по ведению бухгалтерского учета, сбыту продукции, учету кадров, документационному обеспечению и т.д.), которые ей не были представлены. Суд указал, что представленные акты приемки работ оформлены с нарушением ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете". В них не указаны конкретный вид и содержание хозяйственных операций, измерителей операций в натуральном и денежном выражении, отсутствуют наименования должностных лиц, ответственных за исполнение операций, и правильность их оформления, а также их подписи. В противоречие условиям договора с управляющей компанией генеральному директору предоставлено право действовать без доверенности от имени юридического лица. Необходимость во временном управлении отсутствовала, так как у юридического лица не может быть двух форм управления: доверительного управления и генерального директора, действующего без доверенности. В Государственном реестре юридических лиц в качестве единоличного органа управления указан генеральный директор, а не управляющая компания. Действия общества направлены на применение схем незаконной минимизации налогов. Постановление ФАС МО от 21.11.2005 N КА-А40/11239-05.

180

Поскольку управление обществом (нефтяной компанией) привело к получению убытка, в то время как нефтяная отрасль в 2002 г. в РФ являлась прибыльной, суд посчитал, что расходы по управлению необоснованны и экономически неоправданны. Постановление ФАС ЗСО от 16.01.2006 N Ф04-9903/2005(18741-А27-40). Общество считало, что услуги материнской компании по оптимизации структуры коммерческой задолженности привели к значительному снижению дебиторской и кредиторской задолженности и улучшили экономическое состояние, они необходимы для производственной деятельности и оправданны. Суд отметил, что обществом не доказана возможность наступления неблагоприятных последствий при отсутствии помощи привлеченных специалистов компании. В штате общества были работники, в круг обязанностей которых входило выполнение тех работ, что указаны в актах и отчетах об оказанных услугах. Общество также не представило доказательств того, что соответствующие специалисты бухгалтерской, экономической и правовой служб не имели возможности в силу низкой квалификации, занятости или других обстоятельств выполнить работу, предусмотренную договором. Постановление ФАС МО от 07.03.2006 N КА-А40/1017-06. Расходы на услуги по разработке положений, регламентирующих руководящую и правовую деятельность руководства, признаны судом экономически неоправданными затратами на управление в связи с наличием в штате общества целого отдела по организации труда и заработной платы. Постановление ФАС ЦО от 11.07.2006 N А35-10272/04-С23. Представленные обществом документы не содержат перечень конкретных работ по управлению его деятельностью. В актах выполненных работ и в расчетах стоимости услуг по управлению указаны только суммы, подлежащие уплате, и не указаны, какие виды работ (услуг) оказаны по договору. Для определения фактических затрат суд обязал стороны провести сверку по оказанным услугам и приложить к ней первичные документы, но так как общество сверку не провело и не предоставило в суд первичные документы, затраты не подтверждены документально. Постановление ФАС ЗСО от 22.08.2006 N Ф04-5188/2006(25457-А27-33). В подтверждение расходов по управлению общество представило шесть отчетов о проделанной работе, которые повторяют друг друга и оформлены с нарушением Закона "О бухгалтерском учете". По утверждению инспекции, функции единоличного исполнительного органа выполнялись через бывшего генерального директора общества, который изданным им же приказом переведен на должность исполнительного директора общества с упразднением должности генерального директора. Ему по доверенности управляющей компании передано оперативное руководство обществом. Таким образом, фактически выполняемые обязанности по управлению не изменились и выполняются в том же объеме, что и до образования управляющей компании. Все работники аппарата управления остались на своих местах, вся фактическая управленческая работа по-прежнему выполняется ими же. Практически функция управления ограничилась переназначением единоличного органа управления общества. Кроме того, управляющая компания находится в другом регионе. Ввиду удаленности от управляемого общества оперативное исполнение функций единоличного органа невозможно. Минфин России в письме от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/167 сообщил, что в случае, если в должностные обязанности работников налогоплательщика входит осуществление функций, которые возложены по договору на передачу части управленческих функций на стороннюю организацию, расходы по такому договору не соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ и поэтому не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. Расходы на услуги по предоставлению иностранного персонала. Постановление ФАС СЗО от 12.04.2004 N А56-20964/03. Общество включило в расходы вознаграждение специалистов компании "V" (Финляндия), уплаченное по соглашению о командировании. Инспекция считала, что общество занизило налоговую базу, поскольку предметом соглашения указаны физические лица как вещи, что противоречит ст. ст. 128 и 421 ГК РФ. Суд, признавая недействительным решение инспекции, исходил из того, что по условиям соглашения о командировании финская компания предоставляет обществу квалифицированный персонал в области администрирования, инженерного обеспечения, финансов, производства, техники для обеспечения деятельности общества. Предоставление персонала подтверждено запросами, счетами финской компании, списком командированных специалистов. Привлечение специалистов благоприятно отразилось на деятельности общества, способствовало росту доходов и сокращению расходов. Доводы инспекции об экономической необоснованности расходов не подтверждены материалами дела.

181

Не соответствует обстоятельствам дела ссылка инспекции на противоречие соглашения о командировании требованиям ГК РФ. Анализ целей и условий соглашения свидетельствует, что его предметом являются не сами работники (физические лица), а услуги финской компании по предоставлению персонала. Соглашение не противоречит закону, деловым обычаям и основам публичного порядка. Несостоятелен и довод инспекции, что привлеченные специалисты становятся работниками общества. В соответствии со ст. 16 ТК РФ трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора. Какие-либо соглашения между обществом и командированными специалистами не заключались. Общество не оплачивало труд специалистов, рассчитываясь за услуги с финской компанией. По соглашению командируемые лица в течение всего срока остаются работниками финской компании, это касается и вопросов их заработной платы и льгот. Финская компания сохраняла за собой право в любое время отозвать командированного специалиста. Тот факт, что ряд специалистов являлся работниками не финской компании, а связанных с ней иностранных компаний, не противоречит законодательству. Комментарий. До 01.01.2002 расходы, связанные с управлением производством специалистами сторонних организаций, включались в себестоимость лишь в том случае, если штатными расписаниями соответствующие единицы не предусматривались (абз. 5 подп. "и" п. 2 Положения о составе затрат). С 2000 г. расходы на управление организацией и ее подразделениями, выполняемое сторонними организациями, включаются в затраты независимо от внутреннего штатного расписания (подп. 18, 19 п. 1 ст. 264 НК РФ). Под расходами в гл. 25 НК РФ понимаются только экономически оправданные затраты. Поэтому, привлекая сторонние предприятия для управления, следует обосновать экономическую целесообразность таких расходов. Расходы на оформление в МИД России приглашений иностранных специалистов. Постановление ФАС МО от 25.01.2006 N КА-А40/13167-05. Затраты по оформлению в МИД России приглашений иностранных специалистов не подтверждены документами о том, что они являются именно специалистами, сотрудниками иностранных компаний, с которыми у общества заключены договоры с привлечением персонала. Поэтому на основании п. 1 ст. 252 и подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ они не должны учитываться в целях налогообложения. Представительские расходы, связанные с официальным приемом и (или) обслуживанием других организаций (подп. 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 НК РФ). Постановление ФАС УО от 17.06.2004 N Ф09-2441/04-АК. Инспекция посчитала неправомерным включение в затраты расходов на официальные приемы представителей зарубежных фирм. Суд отметил, что расходы документально подтверждены. Ссылку инспекции на отсутствие связи затрат с конкретными доходами суд не принял, так как, учитывая специфику управленческих расходов, их нельзя связывать с каким-либо видом доходов, достаточно, что они в принципе есть в соответствующем размере. Постановление ФАС СЗО от 28.11.2005 N А42-7239/04-28. Суд указал, что расходы на проведение совещаний с представителями администрации и правоохранительными органами, на организацию "кофе-брейк" для журналистов региональных и местных средств массовой информации (они, по мнению инспекции, не связаны с установлением и поддержанием сотрудничества) правомерно включены в состав представительских расходов. Постановление 9 ААС от 28.04.2005 N 09АП-3554/05-АК. Суд посчитал, что расходы на проведение встреч в ресторанах и кафе являются представительскими. Суд отметил, что у общества не было возможности проводить официальные мероприятия на своей территории. Приобретение продуктов питания и алкогольных напитков - представительские расходы. Постановления ФАС СЗО от 31.05.2004 N А56-34683/03, от 12.05.2005 N А56-24907/04, от 26.12.2005 N А44-2051/2005-9; ФАС ПО от 01.07.2003 N А49-89/03-11А/13 и от 01.02.2005 N А571209/04-16; ФАС ЦО от 16.12.2005 N А68-АП-456/11-04. Инспекция посчитала, что общество неправомерно включило в представительские расходы приобретение алкогольных напитков при проведении банкета в ресторане и для ужина участников общего годового собрания акционеров. По мнению инспекции, эти затраты не предусмотрены исчерпывающим перечнем расходов, содержащимся в п. 2 ст. 264 НК РФ. Суд указал, что законодатель, определяя в п. 2 ст. 264 НК РФ расходы, относящиеся к представительским, не дает четкого перечня таких затрат. В названной норме не детализируются затраты, относящиеся к представительским. Нет в ней указания, что к представительским расходам не относится стоимость продуктов питания или напитков. Не содержится запрета на включение в состав представительских расходов затрат на приобретение алкогольной продукции

182

для проведения официальных приемов и мероприятий и не указываются конкретные наименования продуктов и напитков, которые нельзя использовать для организации приема. Следовательно, п. 2 ст. 264 НК РФ не определяет перечня продуктов и напитков, которые не могут включаться в представительские расходы. Постановление ФАС СЗО от 25.04.2005 N А56-32729/04. Расходы на алкогольную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы в случае их осуществления в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров. Постановление ФАС СЗО от 02.02.2005 N А56-17467/04. Инспекция полагала, что, поскольку в перечне, установленном п. 2 ст. 264 НК РФ, представительских расходов не указаны спиртные напитки и табачные изделия, эти затраты относятся к расходам на организацию развлечений и отдыха, которые в целях налогообложения не учитываются. Однако инспекция в соответствии с требованиями ст. 65 АПК РФ не представила доказательств того, что приобретение спиртных напитков и табачных изделий связано с организацией развлечений и отдыха. Постановление ФАС МО от 12.09.2005 N КА-А40/8426-05. Суд указал, что общество правомерно отнесло на представительские расходы затраты на официальный прием и обслуживание организаций, участвующих в переговорах. Проведение приемов в ресторанах, кафе и пивных барах обусловлено отсутствием реальной возможности проводить официальные мероприятия в занимаемом обществом помещении. Минфин России в письмах от 19.11.2004 N 03-03-01-04/2/30 и от 09.06.2004 N 03-02-05/1/49 сообщил, что расходы на спиртные напитки при проведении официального приема являются представительскими, так как они предусмотрены обычаями делового оборота, при этом ст. 5 ГК РФ под обычаем делового оборота признает сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от фиксации его в каком-либо документе. В письмах УМНС России по Московской области от 10.03.2004 N 04-27/03000, УМНС г. СанктПетербурга от 07.03.2003 N 02-05/4803 указывалось, что расходы на алкогольную продукцию нельзя учитывать в составе представительских расходов. Комментарий. Изменение позиции фискальных органов по поводу признания алкогольных напитков в составе представительских расходов связано с положительной для налогоплательщиков арбитражной практикой. Расходы на проезд и гостиничное обслуживание (проживание и питание) участвующих в переговорах делегаций, а также членов совета директоров - представительские расходы. Постановления ФАС МО от 23.12.2004 N КА-А40/12097-04; ФАС СЗО от 17.05.2004 N А5621571/03; ФАС УО от 08.11.2005 N Ф09-4994/05-С7. По мнению инспекции, общество неправомерно включило в представительские расходы затраты на организацию торжественного совещания по поводу запуска установки низкотемпературной сепарации газа. Суд указал, что из содержания п. 2 ст. 264 НК РФ вытекает, что расходы на гостиничное обслуживание (проживание и питание) представителей других организаций, участвующих в переговорах, официальных приемах, являются представительскими. Спорные расходы обоснованно включены в затраты. Постановление ФАС ВСО от 18.08.2005 N А58-5044/04-Ф02-3966/05-С1. По мнению инспекции, общество неправомерно включило в состав представительских расходов проезд и проживание в гостинице членов совета директоров и наблюдательного совета. Суд указал, что налоговое законодательство не запрещает отнесение к представительским расходов по приему и обслуживанию участников совета директоров, связанных с оплатой проезда членов совета к месту проведения совета из другого населенного пункта и проживания в гостинице. Факт понесенных расходов подтвержден. Спорные затраты связаны с управлением производством. Статьей 264 НК РФ исчерпывающий перечень расходов, являющихся представительскими, не установлен. Расходы на приобретение подарков и цветов, врученных делегации, - представительские расходы. Постановление ФАС ЗСО от 11.05.2006 N Ф04-2610/2006(22165-А46-40). Обществом понесены расходы, связанные с приобретением цветов, шоколадных конфет, которые были отнесены к расходам по организации встреч представителей других предприятий. В подтверждение обоснованности расходов общество представило сметы, авансовые отчеты, чеки, акты на списание представительских расходов, содержащие сведения о предмете переговоров и приглашенных лицах, о дате и месте проведения переговоров, величине расходов. Возражений по

183

существу представленных документов инспекция не представила, и ее доводы о нарушении ст. ст. 252, 264 НК РФ не правомерны. Постановление ФАС ПО от 01.02.2005 N А57-1209/04-16. Включение в представительские расходы врученных цветов представителям других организаций обоснованно, так как налоговый орган не доказал, что данные расходы связаны с развлечением и отдыхом. Постановление ФАС МО от 16.08.2006 N КА-А40/7454-06. Затраты на приобретение продуктов для кормления собак, травы газонной, дренажа для цветов, грунта для комнатных цветов, чашек, ножей, штопора обоснованно включены в расходы в соответствии со ст. 252, подп. 7, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, экономически оправданны, необходимы для обустройства участка охраны, обслуживания представителей партнеров общества. Постановление ФАС ЗСО от 02.11.2005 N Ф04-7697/2005(16367-А27-26). Налогоплательщик обоснованно отнес на представительские расходы приобретение подарков, врученных представителям зарубежной организации. Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС ВВО от 15.03.2006 N А29-1822/2005а. Суд отметил, что по представительским расходам общество не доказало экономическую обоснованность расходов на приобретение цветов, использованных для украшения места проведения переговоров. Расходы по доставке принимаемой делегации к месту проведения переговоров, являющемуся, по мнению инспекции, местом отдыха, - представительские расходы. Постановление ФАС СЗО от 07.06.2004 N А05-14160/03-13. По мнению инспекции, общество неправомерно включило в представительские расходы поездку на место переговоров - остров Соловки - представителей делегации, прибывшей для ведения переговоров о взаимном сотрудничестве и заключения взаимовыгодных договоров. Проведение переговоров на острове Соловки - месте туризма невозможно, и, следовательно, расходы необоснованны и экономически неоправданны, так как относятся к расходам на организацию развлечений и отдыха. Суд установил, что в рабочие дни - со вторника по пятницу - на острове Соловки состоялись переговоры между представителями общества и прибывшей делегацией по вопросам поставки сырья для изготовления хлебобулочных изделий. Транспортные расходы по доставке прибывших на переговоры лиц к месту проведения мероприятия и обратно подтверждены первичными документами. В результате переговоров заключен договор о поставке продукции. У общества нет помещений, пригодных для приема потенциальных контрагентов, ведения переговоров и заключения сделок. Инспекция не доказала, что спорные расходы связаны с организацией развлечений и отдыха. Постановление ФАС ПО от 16.03.2006 N А72-5629/05-6/435. Затраты на оплату железнодорожных и авиабилетов и проживания в гостинице журналистов региональных средств массовой информации, приглашенных для участия в мероприятиях по улучшению имиджа общества, на основании п. 2 ст. 264 НК РФ являются представительскими расходами. Комментарий. Арбитражная практика свидетельствует, что в п. 2 ст. 264 НК РФ содержатся только основные критерии, по которым те или иные расходы могут быть отнесены к представительским, приведен не конкретный, а общий перечень расходов, и его нельзя считать исчерпывающим. Главное, чтобы расходы были связаны с приемом и (или) обслуживанием других организаций, проводились для деятельности, направленной на получение дохода, и не относились к расходам на развлечения, отдых, профилактику заболеваний. Из приведенных постановлений, принятых в рамках гл. 25 НК РФ, следует, что к представительским расходам могут быть отнесены расходы на гостиничное обслуживание (проживание и питание) представителей делегаций и по доставке делегаций до места переговоров и по размещению их в гостинице. Много интересных судебных решений по данному вопросу принималось и до вступления в силу гл. 25 НК РФ. Например, в Постановлении ФАС СКО от 01.08.2003 N Ф08-2662/2003-978А представительскими расходами признаны расходы, связанные с празднованием 30-летия общества и приемом представителей российских и иностранных компаний; в Постановлении ФАС СКО от 02.07.2003 N Ф08-2313/2003-860А - расходы на проведение торжественного вечера с питанием участников и культурной программой; в Постановлении ФАС ВВО от 15.02.1999 N 564/5-К - расходы по авансовыми отчетам, счетам и квитанциям из кафе и ресторанов во время пребывания в зарубежных командировках директора; в Постановлении ФАС СЗО от 24.11.2003 N А56-13169/02 - расходы на изготовление юбилейных значков, врученных работникам и гостям при проведении торжественного собрания по случаю юбилея завода; в Постановлении ФАС СЗО от 13.02.2001 N А05-8189/00-546/14 - расходы на

184

приобретение цветов, чайного сервиза и вазы для цветов, непосредственно используемых для буфетного обслуживания делегаций во время переговоров. Документальное подтверждение представительских расходов. Постановление ФАС УО от 07.09.2005 N Ф09-3872/05-С7. По мнению инспекции, представительские расходы неправомерно включены в затраты, так как не представлены поименный список участников переговоров, программа проведения деловой встречи. Суд установил, что представительские расходы общества связаны с официальным приемом представителей других организаций и их буфетным обслуживанием (обедами); расходы подтверждены приказами руководства, накладными, актами на списание, содержащими наименование представителей, дату и место проведения переговоров, хозяйственными договорами, заключенными с организациями - участниками переговоров. Суд отметил, что налоговое законодательство не требует обязательного включения в перечень представленных обществом документов поименного списка представителей организаций - участников переговоров, программы проведения деловой встречи и др. Постановление ФАС ПО от 22 - 29.03.2005 N А12-18384/04-С36. Результаты переговоров, подписанные договоры и соглашения, программа переговоров, а также перечень решаемых вопросов, на отсутствие которых ссылается налоговый орган, не относятся к первичным учетным документам, и их наличие не является обязательным условием для подтверждения налогоплательщиком фактически произведенных представительских расходов. Постановление ФАС СЗО от 27.01.2006 N А42-8823/04-28. Нормы гл. 25 НК РФ не связывают право налогоплательщика на включение в затраты представительских расходов, связанных с проведением переговоров, с необходимостью представления документов, удостоверяющих полномочия участников переговоров. Постановление ФАС УО от 14.01.2005 N Ф09-5757/04-АК. Инспекция считала, что стоимость питания представителей неправомерно включена в расходы по причине ненадлежащего документального подтверждения. Суд, признавая недействительным решение инспекции, исходил из того, что у налогоплательщика имеются акты на списание представительских расходов, свидетельствующие о правомерности отнесения сумм на расходы в соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ. Доводы инспекции о том, что на момент проверки вышеперечисленные доказательства обществом не представлялись, кассационной инстанцией не приняты, так как судом при рассмотрении спора документы исследованы, оценены и признаны допустимыми. Постановление ФАС СЗО от 11.07.2005 N А13-8591/03-15. Суд указал, что подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ не ограничено количество допускаемых официальных обедов, превышение размера расходов инспекцией не установлено, поэтому включение в затраты представительских расходов является правомерным. Комментарий. Во избежание споров с налоговым органом для документального подтверждения представительских расходов можно руководствоваться п. 1 Приказа Минфина России от 15.03.2000 N 26н, согласно которому в первичных документах (например, в акте о проведенном мероприятии) должны быть указаны дата и место проведения деловой встречи (приема), организации - участники встречи, включая принимающую компанию, конкретное назначение расходов и величина расходов. Следует определить порядок расходования средств на представительство, их документального оформления и контроля. В качестве таких документов, например, могут быть использованы сметы представительских расходов, утвержденные уполномоченным лицом, приказы о назначении ответственных лиц за проведение представительского мероприятия. Отличие представительских расходов от расходов на рекламу. Постановление ФАС МО от 15.05.2006 N КА-А40/3982-06. Проанализировав перечень мероприятий, проводимых по организации и проведению презентации производственного процесса, и агентский договор, суд пришел к выводу, что понесенные расходы являются расходами на рекламу, а не представительскими расходами, как указывал налоговый орган. Расходы на завтраки и обеды сотрудников не относятся к представительским. Постановление ФАС СЗО от 02.02.2005 N А56-17467/04. Инспекция считала, что общество в нарушение п. 2 ст. 264 НК РФ не подтвердило, что расходы, связанные с организацией завтраков и обедов, относятся к представительским. По словам директора компании "П", оказывающей услуги обществу, обеды предоставлялись сотрудникам общества ежедневно, представители других фирм и иностранные лица в кафе не

185

обслуживались, услуги по договоренности с обществом отражались исполнителем в отчетных документах как организация банкета. Суд отказал в удовлетворении требований общества и указал, что из имеющихся актов сдачи-приемки работ (услуг) не следует, что "П" проводила организацию банкетов с участием лиц, перечисленных в п. 2 ст. 264 НК РФ. В данных актах имеются лишь ссылки на организацию банкетов. Иных документов, подтверждающих, что расходы относятся к представительским, обществом не представлено. Расходы на банкет и культурную программу в честь юбилея организации или проведение регионального совещания не являются представительскими. Постановление ФАС ПО от 16.03.2005 N А57-8066/03-5. Общество провело преддоговорную встречу с участием 12 приглашенных человек, а также банкет и культурную программу в честь десятилетия организации с участием 150 человек (включая 12 человек, участников преддоговорной встречи), затраты на которые отнесло к представительским расходам. По мнению суда, производственный характер имеется лишь в отношении 12 человек, приглашенных (из 150 человек) на юбилей, одновременно являющихся приглашенными на преддоговорную встречу. Расходы в отношении 138 человек к разряду производственных не относятся. Постановление ФАС ВСО от 11.08.2006 N А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1, А33-26560/04С3-Ф02-4272/06-С1. Общество считало, что затраты на проведение регионального совещания, в частности приобретение календарей, книг, папок, полиграфической продукции, изготовление фотографий и проведение экскурсий, относятся к представительским расходам. Суд признал, что расходы, связанные с приемом представителей филиалов и работников общества, прибывших для решения производственных вопросов, не соответствуют нормам п. 2 ст. 264 НК РФ и не являются представительскими. Минфин России в письме от 11.09.2006 N 03-03-04/2/206 подтвердил, что расходы на организацию и проведение юбилейных мероприятий в целях налогообложения прибыли экономически оправданными не признаются. Расходы на телефонные переговоры и мобильную связь (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). Постановление ФАС МО от 27.03.2006 N КА-А40/1088-06. Доводы инспекции о неправомерном включении в расходы телефонных переговоров суд не принял во внимание, так как в решении инспекции, в нарушение п. 3 ст. 101 НК РФ, нет ссылок на конкретные доказательства (номера телефонов, счета организаций телефонной связи, распечатки телефонных переговоров, перечень организаций и даты переговоров), которые подтвердили бы данный вывод. Постановление ФАС СЗО от 11.07.2005 N А13-8591/03-15. Общество является абонентом телефонной компании. Расходы на услуги связи в соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ связаны с производством и реализацией. Законодательство не содержит каких-либо требований подтверждения производственного характера конкретных телефонных переговоров. Постановление ФАС МО от 31.05.2006 N КА-А41/4511-06; решение АС МО от 24.10.2005 N А41-К2-9445/05. Довод инспекции о неправомерном включении в расходы услуг связи, поскольку работники вели переговоры в период отпусков, суд не признал обоснованным. Телефонный разговор в период отпуска не означает его непроизводственный характер, поскольку звонки личного характера могут совершаться и в рабочее время. Факт предоставления сотовых телефонов в пользование работникам подтвержден приказом директора. Постановление ФАС ВВО от 02.02.2006 N А38-4091-12/222-2005. Необходимость и обоснованность услуг сотовой связи соответствуют целям деятельности общества. Необходимость представления каких-либо дополнительных, кроме договора, документов, подтверждающих обоснованность затрат, нормативно не установлена. Отсутствие в составе основных средств сотовых телефонов - не основание для непризнания затрат. Постановление ФАС ПО от 23.11.2004 N А65-3249/2004-СА1-32. Мобильные телефоны использовались работниками общества в производственных целях. Инспекция не доказала, что общество приобрело и использовало сотовые телефоны в целях, не связанных с производственной деятельностью, тогда как обоснование своих доводов общество подтвердило договором на предоставление услуг сотовой радиотелефонной связи. Постановление ФАС СКО от 01.03.2006 N Ф08-504/2006-240А. Суд пришел к выводу о том, что обществом подтверждены как производственный характер, так и экономическая обоснованность услуг сотовой связи. Необходимость использования работниками общества сотовой связи вызвана спецификой их производственной деятельности,

186

относящейся к средствам массовой информации, и необходимостью получения и передачи срочной информации. Постановления ФАС СЗО от 01.03.2004 N А56-21651/03; ФАС ЗСО от 11.10.2004 N Ф047224/2004(5412-А27-31); ФАС УО от 23.09.2003 N Ф09-3116/03-АК. Суд указал, что общество представило первичные документы, подтверждающие производственный характер междугородних переговоров (расшифровку оплаты переговоров, телефонных звонков с указанием номеров телефонов, с которых производился вызов, список номеров телефонов, на которые поступили вызовы, характеристики абонентов, подтверждающие цель разговоров). Инспекция не представила возражений. Ссылка инспекции на отсутствие между обществом и учреждением связи договора на предоставление услуг связи отклонена, поскольку такое условие признания расходов в налоговом законодательстве отсутствует. Постановление ФАС МО от 10.05.2006 N КА-А40/3558-06. Суд посчитал, что расходы на услуги сотовой связи, в том числе в режиме международного роуминга, по телефону, закрепленному за руководителем, правомерно учтены в затратах, они не облагаются ЕСН и НДФЛ. В компетенцию руководителя входят представительские функции, развитие новых направлений деятельности и привлечение инвестиций. Эти функции носят информационный характер, необязательно должны завершаться подписанием договора, их обоснованность заключается в получении или представлении информации. Постановление ФАС МО от 23.09.2004 N КА-А40/8297-04 (по операциям до введения гл. 25 НК РФ). Суд опроверг мнение налогового органа о том, что телефонные переговоры с организациями, ранее состоявшими в договорных отношениях с обществом, не могут быть учтены в составе расходов, поскольку на момент переговоров контракты расторгнуты. Междугородние переговоры могут вестись не только с настоящими, но и с потенциальными контрагентами. Кроме того, вероятность заключения сделок с прежними партнерами более велика, чем поиск новых контрагентов. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановление ФАС ЗСО от 04.05.2005 N Ф04-2733/2005(10928-А27-40). Обязанность доказывания производственного характера междугородних телефонных переговоров и мобильной связи возложена на налогоплательщика, а не на инспекцию, заявившую об отсутствии документов, подтверждающих производственную направленность затрат. В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 23 и п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик обязан документально подтвердить связь расходов с деятельностью, а инспекция для установления непроизводственного характера затрат не обязана на основании голословных утверждений проводить проверку всех лиц, с которыми налогоплательщик вел телефонные переговоры. Постановление ФАС УО от 26.12.2005 N Ф09-2102/05-С2. Доказательствами, подтверждающими производственный характер переговоров по мобильному телефону, являются детализированные счета телефонной связи за предоставленные услуги, расшифровка номеров абонентов, с которыми велись переговоры. Эти документы общество не представило. Постановление ФАС МО от 18.07.2005 N КА-А40/6424-05. Отсутствуют доказательства, подтверждающие производственный характер телефонных переговоров, так как они в основном велись с зарубежными государствами, г. г. СанктПетербургом, Пятигорском, в то время как в этот период вся производственная деятельность общества велась в г. Москве. Постановление ФАС ВВО от 17.11.2006 N А82-7208/2005-37. Поскольку общество оплачивало услуги мобильной связи сотрудникам в период нахождения их в очередных отпусках, расходы носят непроизводственный характер и не могут учитываться при исчислении налога. Постановление ФАС УО от 02.08.2005 N Ф09-3258/05-С7. Международные телефонные услуги не связаны с деятельностью по руководству обществом, так как переговоры проведены директором, находящимся на отдыхе за границей, фактически не осуществлявшим руководство, по приказу его обязанности были возложены на иное лицо. Кроме того, переговоры проводились с номерами, не принадлежащими обществу. Постановление ФАС ВВО от 29.08.2005 N А29-9518/2004а. Общество документально не подтвердило производственный характер международных переговоров по сотовому телефону из государства Маврикий и соответственно правомерность отнесения расходов на оплату услуг связи в уменьшение доходов. Счет на оплату услуг связи, а также распоряжение директора не свидетельствуют о том, что переговоры связаны именно с производственной деятельностью. Постановление ФАС МО от 15.11.2005 N КА-А40/11189-05.

187

Налогоплательщик документально не подтвердил производственный характер переговоров сотрудников по сотовым телефонам, но отсутствие такого подтверждения - не основание для признания расходов доходами работников (нет НДФЛ). Расходы на услуги связи, подтвержденные трудовым договором (контрактом) с работником, должностными обязанностями или приказом о закреплении телефона за работником. Постановление ФАС МО от 21.07.2005 N КА-А41/6715-05. Инспекция считала, что в расходы необоснованно включены услуги мобильной связи, так как мобильных телефонов нет на балансе и производственная направленность расходов документально не подтверждена. Суд указал, что довод инспекции не обоснован, так как оказание этих услуг подтверждено договором с телефонной компанией. Производственная направленность затрат подтверждена и трудовыми договорами (контрактами), заключенными с руководителями. В контрактах указано, что руководители для служебных переговоров используют личные мобильные телефоны. Кроме того, с руководителями заключены договора безвозмездного пользования телефонами, учет которых ведется на забалансовом счете N 001. Постановление ФАС СЗО от 10.02.2006 N А42-2490/2005-29. Общество указало, что право пользоваться мобильной (сотовой) связью предоставлено только управленческому персоналу, который, выполняя должностные обязанности, обязан посещать подразделения предприятия, контрагентов, карьеры и иные местности, лишенные телефонной связи, а в служебных командировках в целях эффективного управления необходим доступ для связи с руководством, персоналом и клиентами. Общество представило должностные инструкции управленческого аппарата, подтверждающие вышесказанное. Инспекция не представила доказательств использования телефонной связи в личных целях. Постановление ФАС СЗО от 21.09.2006 N А56-53552/2005. Критерием экономической обоснованности затрат на приобретение услуг связи является необходимость работников организации в соответствии с установленными в должностной инструкции обязанностями вести международные переговоры в служебных целях. Постановления ФАС МО от 31.05.2006 N КА-А40/4775-06; ФАС ПО от 30.03.2006 N А6516024/2005-СА1-37. Приказом руководителя сотовые телефоны закреплены за работниками, которые в связи с производственной необходимостью имеют право пользоваться телефонами, утверждены предельные размеры расходов (лимиты) на услуги связи для каждого работника. Постановление ФАС МО от 21.09.2006 N КА-А40/8885-06. По мнению инспекции, общество не доказало производственный характер междугородних и международных переговоров, так как не представлены документы, подтверждающие коммерческие связи с абонентами, с которыми осуществлялись переговоры (заключенные договоры, протоколы намерений и т.п.). Довод инспекции не принят судом, поскольку переговоры велись в целях поиска потенциальных арендаторов в соответствии с приказом руководителя, изданным для активизации поиска арендаторов для сдачи помещений в аренду. Постановление ФАС СЗО от 08.12.2005 N А56-50572/04. Инспекция считала, что общество не представило документы (расшифровку междугородних и международных переговоров с указанием кодов городов вызываемых абонентов и в приложении к ним заключенные договоры на оказание консультационных услуг), подтверждающие производственный характер переговоров. Суд, признавая недействительным решение инспекции, исходил из того, что основным видом деятельности общества является оказание консультационных и информационных услуг, предоставление которых связано с передачей и приемом больших объемов информации, что невозможно без активного использования телефонной связи. Общество представило приказ директора, согласно которому с целью упорядочения расходов на телефонные переговоры все междугородние и международные переговоры, которые ведутся сотрудниками по телефонным номерам, выделенным обществу, а также по иным используемым телефонным линиям, считаются ведущимися в производственных целях. Постановление ФАС СЗО от 13.01.2006 N А56-31806/04. Суд посчитал необоснованным требование инспекции о представлении обществом расшифровки оплаты услуг мобильной связи входящих и исходящих звонков для подтверждения того, что телефоны использовались в рабочее время, а по международным и междугородним звонкам - распечаток с указанием стран, кодов городов и номеров телефонов. Оплата услуг производилась по договору оказания услуг мобильной связи. Мобильные телефоны имеются на балансе, введены в эксплуатацию и закреплены за сотрудниками на основании приказов руководителя. Инспекция не доказала, что телефонные переговоры велись в целях, не имеющих отношения к деятельности общества. Комментарий.

188

В арбитражной практике по вопросу производственного характера услуг связи можно выделить два основных подхода. Первый подход, применяемый судами, предполагает возложение на налоговый орган (а не налогоплательщика) обязанности доказывать непроизводственный характер услуг связи. В этой связи суды указывают, что расходы потребителя услуг связи в соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, налоговое законодательство не содержит каких-либо требований подтверждения производственного характера конкретных телефонных переговоров. Второй предполагает необходимость подтверждения налогоплательщиком производственного характера телефонных переговоров, т.е. нужно рассматривать каждый телефонный разговор, анализируя время звонка (был ли он совершен в течение рабочего времени - Постановление ФАС УО от 02.08.2005), осуществление звонка работником в рамках его должностных полномочий (Постановления ФАС МО от 21.07.2005, ФАС УО от 02.08.2005), номер вызываемого абонента (относится ли он к контрагентам налогоплательщика - Постановления ФАС МО от 18.07.2005, ФАС УО от 02.08.2005, ФАС ВВО от 29.08.2005). Минфин России в письмах от 07.12.2005 N 03-03-04/1/418 и от 23.05.2005 N 03-03-04/1/275 сообщил, что для признания в целях налогообложения затрат на оплату услуг сотовой связи необходимо иметь утвержденный руководителем перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи; договор с оператором на оказание услуг связи; детализированные счета оператора связи. Форма счета должна содержать детализацию общей суммы платежа за услуги в разрезе отдельных субсчетов, открываемых по каждому абонентскому номеру. Если переговоры ведутся во время нахождения сотрудника на отдыхе, в том числе в выходные и праздничные дни и в период отпуска, затраты на оплату услуг связи также могут признаваться расходами. Такие расходы должны подтверждаться указанными выше документами, а критерием их экономической обоснованности будет являться необходимость работника в соответствии с установленными в должностной инструкции обязанностями использовать сотовый телефон в служебных целях. Расходы на использование сети Интернет. Постановление ФАС СЗО от 29.11.2005 N А56-6527/2005. По мнению инспекции, для подтверждения использования сети Интернет в производственных целях необходимо представить показания оборудования связи, являющиеся первичными документами. Суд указал, что этот довод не основан на нормах законодательства. Статьей 54 Закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" не предусмотрена обязанность потребителя получать показания оборудования связи, на основании которых оператор связи определяет стоимость оказанных им услуг. Расходы на использование сети Интернет подтверждены приказом руководителя и положением об использовании услуг сети Интернет, а также договором на предоставление телекоммуникационных услуг, счетами-фактурами и платежными поручениями об их оплате. Постановление ФАС СЗО от 30.05.2005 N А56-32891/04. Интернет используется для поиска необходимой информации и для переписки с контрагентами, что свидетельствует о производственном характере расходов. Расходы на услуги почты по рассылке извещений о дивидендах, а также услуги банка и почты за выдачу наличных акционерам. Постановление ФАС ПО от 03.03.2006 N А55-4964/05-6. Каких-либо ограничений и исключений норма подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ в части расходов на почтовые услуги не предусматривает. Примененная инспекцией аналогия между выплатой дивидендов и почтовыми расходами на их рассылку неправомерна ввиду разной экономической сущности данных выплат, одна из которых является доходом, а другая - расходом. Несмотря на то что дивиденды выплачиваются из чистой прибыли, их выплата является, во-первых, обязанностью общества, а во-вторых, деятельностью, направленной на извлечение прибыли, в связи с чем расходы на рассылку дивидендов отвечают требованиям ст. 252 НК РФ. Постановления ФАС ПО от 08.09.2005 N А55-19749/04-34 и от 17.10.2006 N А55-1252/2006. Оплаченные обществом почтовые услуги по рассылке акционерам извещений о дивидендах уменьшают налогооблагаемую прибыль. Постановление ФАС ЗСО от 25.09.2006 N Ф04-5366/2006(25680-А27-15). Инспекция считала, что расходы на услуги банка не обоснованны, так как они не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Суд указал, что выплата дивидендов является одним из условий осуществления деятельности, направленной на получение дохода, поэтому плата банку за выдачу наличных денег, направленных на выдачу дивидендов, правомерно включена в затраты. Минфин России в письмах от 06.08.2004 N 03-03-01-04/2/2 и от 22.09.2005 N 03-03-04/1/222 сообщил, что, так как дивиденды уплачиваются из чистой прибыли, расходы, связанные с

189

выплатой дивидендов в виде банковских и почтовых перечислений, опубликования объявлений о выплате дивидендов, должны производиться за счет прибыли организаций, оставшейся после уплаты налога. Расходы на приобретение и настройку программного обеспечения (неисключительных прав) (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). Постановление ФАС СЗО от 06.10.2005 N А42-285/2005-26. При исполнении договоров на приобретение программных продуктов и справочных систем обществу не передавались исключительные права на данные объекты (результаты) интеллектуальной собственности. Эти объекты в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ не относятся к нематериальным активам. Постановление ФАС ПО от 12.01.2004 N А57-11223/02-25. Общество единовременно включило в расходы услуги по выбору программного обеспечения. Позиция инспекции, считавшей, что общество должно было учитывать эти расходы равномерно в течение всего времени использования программы, неправомерна. Постановление ФАС СЗО от 14.12.2005 N А56-15195/2005. Длительный срок использования приобретенных неисключительных прав на программные продукты - не основание для отказа налогоплательщику в единовременном учете понесенных расходов в том периоде, к которому они относятся исходя из условий договоров. Применение порядка отражения затрат, аналогичного начислению амортизации, не соответствует подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ. Постановление ФАС УО от 26.01.2004 N Ф09-4992/03-АК. Так как по сделке приобретения лицензии на сопровождение программного продукта ограничения по сроку использования данной лицензии отсутствуют, затраты учитываются в момент их возникновения и являются расходами текущего периода. Постановление ФАС УО от 29.09.2005 N Ф09-4329/05-С7. Общество правомерно в полном размере включило в расходы приобретение программного продукта в период его приобретения. Мнение инспекции о необходимости распределения расходов согласно ст. 272 НК РФ на несколько лет и о начислении налога на имущество на сумму расходов будущих периодов ошибочно. Постановление ФАС ВВО от 30.06.2006 N А31-9216/19. Перечисленные средства за услуги по ежегодному обновлению бухгалтерских программ (в счетах-фактурах указано: "послегарантийное обслуживание программ") не являются выданным авансом (не подлежат отнесению к расходам будущих периодов), так как они оказаны единовременно и подлежат включению в расходы в момент их возникновения. Постановление ФАС УО от 07.06.2006 N Ф09-4680/06-С7. Общество приобрело право пользования программным продуктом (Microsoft Office XP), которое не ограничено сроком использования и не носило исключительный характер. Лицензионные права не предусматривали возможность коммерческого использования. Исходя из норм ст. 272 НК РФ, затраты на приобретение должны списываться единовременно, т.е. в 2003 г. Поскольку общество в 2003 г. учло в расходах только часть стоимости программы, оно вправе отразить в 2004 г. в качестве внереализационных расходов оставшуюся часть стоимости объекта в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, либо может представить уточненную декларацию за 2003 г. (списать единовременно всю сумму расходов). То обстоятельство, что приказом руководителя установлен срок полезного использования программы пять лет, не лишает общество возможности воспользоваться правом единовременного включения в расходы затрат на программу, предусмотренным подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ. Постановление ФАС МО от 01.11.2005 N КА-А40/10881-05. Суд, сославшись на подп. 26 п. 1 ст. 264, ст. ст. 247 и 252 НК РФ, указал, что затраты на приобретение программы "Турбо Бухгалтер" включаются в расходы единовременно независимо от периода использования программы в деятельности общества. Минфин России в письмах от 03.02.2006 N 03-03-04/1/14 и от 06.02.2006 N 03-03-04/1/92 сообщил, что расходы на приобретение программы для ЭВМ включаются в затраты при применении метода начисления в следующем порядке: если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов, но если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы признаются единовременно на дату начала использования программ. Расходы на создание автоматизированных систем управления (программных комплексов).

190

Постановление ФАС МО от 25.01.2006 N КА-А40/13167-05. Суд на основании подп. 26, 37 п. 1 ст. 264, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ посчитал правомерным единовременное признание расходов на создание программных модулей "Новый биллинг". Суд отклонил ссылку инспекции на ст. 258 НК РФ, так как общество не обладало исключительными правами на программный продукт, поскольку по соглашению о лицензировании и обслуживании права на лицензированные продукты и все усовершенствования остаются и принадлежат иностранной компании - разработчику. Постановление ФАС СЗО от 09.01.2007 N А56-948/2006. По мнению инспекции, расходы на приобретение программного комплекса "Система складского и управленческого учета" являются расходами будущих периодов и списываются равномерно в течение всего срока использования (18 месяцев). Суд указал, что расходы на приобретение неисключительного права на использование разработанных исполнителем программ не являются нематериальными активами и учитываются в налоговом учете единовременно (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ), так как договором об оказании услуг срок пользования программой не предусмотрен. Приведенный вывод отражен и в письме Минфина России от 09.08.2005 N 03-03-04/1/156. Постановления ФАС УО от 17.11.2004 N Ф09-4894/04-АК и от 24.04.2006 N Ф09-2909/06-С7. Общество по договору и акту выполненных работ приобрело программу "1С: Бухгалтерия", являющуюся базовой для создания индивидуализированного комплекса "1С: Стеклонит-1". Дальнейшие работы по созданию комплекса являлись настройкой программы. Затраты на внедрение программы включены в расходы на дату подписания актов. Инспекция считала, что общество неправильно применило ст. 272 НК РФ и занизило прибыль. Суд исходил из производственной направленности затрат и правомерности включения их в расходы текущего отчетного периода на основании подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ. В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором возникают, исходя из условий сделок. Поставка программного обеспечения - разовая сделка, предусматривающая конкретные сроки исполнения (сроки поставки). Общество на основании абз. 2 п. 1 ст. 272 и подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ обоснованно исходило из принципа признания расходов в том периоде, в котором они возникли. Постановление ФАС УО от 25.07.2006 N Ф09-6406/06-С7. По мнению инспекции, расходы на приобретение и внедрение комплексной информационной системы "Глобус" являются нерациональными. Суд, основываясь на нормах подп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ, указал, что расходы произведены для деятельности, направленной на получение дохода. Постановление ФАС ЗСО от 23.08.2006 N Ф04-5197/2006(25426-А27-40). Суд на основании п. 1 ст. 769 ГК РФ, анализа первичных документов посчитал, что разработан и введен в эксплуатацию программный комплекс, учитывающий специфику деятельности общества, в связи с чем работы не подпадают под нормы п. 2 ст. 262 НК РФ (не являются созданием нового программного продукта) и подлежат признанию единовременно. Инспекция не доказала, что расходы относятся к НИОКР, например, путем получения экспертного заключения в порядке ст. 95 НК РФ. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановление ФАС СКО от 25.04.2005 N Ф08-1522/2005-622А (расходы на НИОКР). Общество (заказчик) заключило договор на создание научно-технической продукции, по которому исполнитель обязался разработать техническое задание и выполнить системное программное обеспечение для системы "Учет экспортного груза". По договору обладателем исключительных прав на программное обеспечение являлся исполнитель, поэтому общество, согласно подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, в полном объеме включило принятые работы в затраты. Инспекция считала, что согласно ст. 262 НК РФ затраты подлежат списанию в течение трехлетнего срока. Суд указал, что данные расходы подлежат налогообложению в порядке ст. 262 НК РФ, так как по договору на создание научно-технической продукции оплачены расходы исполнителя на разработку программного продукта. В то время как подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ предусматривает приобретение права на использование уже готового программного продукта (товара), а в данном случае был разработан и оплачен новый программный продукт. Постановление ФАС ПО от 17.02.2006 N А12-18688/05-С21 (капитальные затраты). Общество установило на АЗС программные комплексы "POS терминал Magic 6100", программное обеспечение для терминала "Magic 6100", "POS терминал Magic 6000". Суд указал, что, поскольку общество произвело установку программных комплексов, а не их замену или ремонт, эти затраты являются модернизацией, так как произведено качественное изменение оборудования, а не текущий ремонт. Постановление ФАС ПО от 17.10.2006 N А65-22778/05-СА1 (капитальные затраты).

191

Затраты по монтажу, настройке и вводу в эксплуатацию программно-технического комплекса автоматизированной продажи билетов на вокзале включаются в расходы через амортизационные отчисления. Постановление ФАС ПО от 01.11.2005 N А49-3300/2005-181А/17 (нематериальные активы (исключительные права)). По мнению общества, затраты на установку и внедрение программного комплекса могут единовременно относиться в уменьшение налогооблагаемой прибыли, так как срок его использования не установлен и в связи с чем он не является амортизируемым имуществом. Суд отказал в удовлетворении требований общества, так как согласно п. 2 ст. 258 НК РФ по нематериальным активам (исключительному праву на использование программ), по которым невозможно определить срок полезного использования объекта, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет. Расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка (подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ). Постановление ФАС ВСО от 06.10.2004 N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1. Обществу оказаны маркетинговые услуги по сравнительному анализу цен среди оптовых фармацевтических компаний области и составлены спецификации для участия в тендерных торгах. Инспекция считала, что услуги не обоснованны, поскольку у общества имелась возможность не нести расходы, а использовать собственные возможности для получения информации, учитывая, что на работников возложена функция информирования о ценах. Суд на основании представленных документов пришел к выводу, что предоставленная информация необходима обществу для дальнейшей работы и продвижения продукции на рынок и участия в тендерах. Довод инспекции о том, что работниками выполнялись аналогичные функции, отклонен, так как в обязанности работников не входило проведение сравнительных анализов оптовых цен, маркетинговых исследований состояния оптового рынка фармацевтической продукции, составление спецификаций - заявок для участия в тендере. Постановление ФАС СЗО от 02.02.2004 N А56-20870/03. Несмотря на наличие отдела сбыта готовой продукции, который занят реализацией продукции, исследованием рынка и продвижением продукции на рынок, расходы на маркетинговые исследования рынка нефтепродуктов связаны с деятельностью, экономически оправданны. Общество правомерно на основании подп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ уменьшило налогооблагаемую прибыль. Постановления ФАС МО от 20.04.2005 N КА-А40/2944-05 и от 24.10.2005 N КА-А40/10143-05. По мнению инспекции, расходы экономически не обоснованы, так как в функции отдела маркетинга входит выполнение работ и оказание услуг, которые были выполнены (оказаны) сторонними организациями. Суд подтвердил правомерность действий общества и указал, что налоговым законодательством не предусмотрено, что затраты по маркетинговым исследованиям, по договорам со сторонними организациями могут включаться в расходы только в том случае, если налогоплательщик не имеет в штате соответствующих сотрудников (подразделения). Постановление ФАС МО от 18.02.2005 N КА-А40/453-05. Инспекция посчитала, что при реализации продукции через одного оптового покупателя маркетинговые исследования экономически неоправданны. Суд указал, что маркетинговые исследования рынка необходимы для производства тех товаров, потребность в которых имеется на рынке, они позволяют занимать лидирующее место среди производителей аналогичной продукции. Эти расходы оправданны, так как связаны с управлением производством. Ссылка инспекции на то, что продукция реализовывалась через оптового покупателя, не опровергает тот факт, что маркетинговые исследования связаны с необходимостью определения объема производства продукции, т.е. с деятельностью общества. Производимые обществом товары являются скоропортящимися, поэтому для определения объема и ассортимента товара необходимы проведение постоянных исследований спроса на товары, исследование и анализ ситуации на рынке. Постановление ФАС СЗО от 10.04.2006 N А56-33381/2005. Доводы инспекции об экономической необоснованности расходов, поскольку по договору оказания услуг по поиску покупателей был найден только один покупатель и по итогам года у общества увеличился убыток, суд не принял во внимание. Постановление ФАС ПО от 02.12.2004 N А65-6723/2004-СА2-9. По мнению инспекции, акты приема-сдачи работ по информационно-консультационным услугам не соответствуют требованиям Закона "О бухгалтерском учете", поэтому расходы документально не подтверждены. Суд указал, что характер информационных и консультационных услуг определен в договорах и связан с деятельностью общества. Услуги фактически оказаны, что подтверждено договорами и актами приема-передачи работ. Согласно отчетам выполнены работы по сегментам рынка автопогрузчиков, включающие поиск информации о производителях, дилерах,

192

поставщиках, ценах производителей продукции, о реально сложившихся ценах поставщиков, о скидках, об условиях поставки и т.д. Оперативная информация предоставлена обществу как в виде устных ответов на запросы, так и в электронном виде (прайс-листы, технические характеристики, справочные данные и т.п.), которые использовались в производственной деятельности. Постановление ФАС ЗСО от 25.09.2006 N Ф04-5366/2006(25680-А27-15). Инспекция считала, что расходы на услуги мониторинга не направлены на получение дохода. Суд, проанализировав нормы подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ во взаимосвязи с договором, указал, что мониторинг спроса и предложения в целях планирования, изучения структуры рынка продукции в текущем году и на перспективу проведен для получения дохода. Обоснованность расходов в п. 1 ст. 252 НК РФ определена направленностью на их получение. Расходы на сбор информации на перспективу обоснованы. Постановление ФАС ВВО от 21.02.2005 N А43-5485/2004-16-354. По мнению инспекции, общество необоснованно включило в расходы маркетинговые услуги, так как до заключения договора оно выиграло конкурс среди поставщиков диагностического оборудования и участие посредников не требовалось. Инспекция считала, что маркетинговые услуги не оказаны, так как имеются объяснения, полученные сотрудниками милиции при осуществлении оперативно-розыскных мероприятий (но инспекция самостоятельно не проводила встречную проверку). Суд указал, что общество представило договор на оказание услуг, акт приемки работ и счета-фактуры. Предметом договора являлись поиск, систематизация и проведение маркетинговых мероприятий, связанных с деятельностью. Представленные инспекцией документы получены с нарушением требований п. 5 ст. 90 НК РФ. Исходя из положений п. 3 ст. 64 АПК РФ, не допускается использование доказательств, полученных с нарушением закона. Согласно ст. 65 АПК РФ лица, участвующие в деле, должны доказать обстоятельства, на которые они ссылаются, что налоговый орган не сделал. ФНС России в письме от 20.02.2006 N ММ-6-03/183@ сообщил, что в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности (ОКВЭД), введенном в действие Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, с 01.01.2003 термин "маркетинговые услуги" отсутствует. Однако ОКВЭД содержит подгруппу 74.13.1 "Исследования конъюнктуры рынка", включающую определение размера и характера рынка, степень его насыщенности, исследование мощности сбытовиков, оценку торговых предприятий и т.п. Все это, по мнению ФНС России, и есть маркетинг. Комментарий. Приводимые Постановления судов свидетельствуют, что маркетинговые услуги вызывают повышенный интерес у налоговых органов. До принятия гл. 25 НК РФ часто налогоплательщики только в судебном споре доказывали, что эти услуги относятся на себестоимость, так как законодательство напрямую не предусматривало возможность включения их в затраты. Термин "маркетинговые услуги" не упомянут и в гл. 25 НК РФ. Однако указанные в подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации являются маркетинговыми услугами. При соблюдении норм п. 1 ст. 252 НК РФ они должны включаться в затраты. Затраты на маркетинговые и информационно-консультационные услуги и их высокую стоимость можно обосновать, например, необходимостью получения эксклюзивной, закрытой информации, недоступной широкому кругу лиц, хорошей репутацией на рынке компании, оказывающей услугу, наличием в ней высококвалифицированных специалистов и отсутствием таких специалистов в обществе. Использование услуг в производственной деятельности общества можно подтвердить внутренней документацией, например приказами, инструкциями, положениями, разработанными на базе полученной от консультантов информации, данными о ее влиянии на повышение эффективности и прибыльности производства, увеличение объема продаж, расширение рынка сбыта производимой продукции, перепрофилирование производства, выпуск новых видов продукции и т.п. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановления ФАС СЗО от 18.08.2005 N А05-1297/05-22, от 01.02.2006 N А13-11980/04-15 и от 01.06.2006 N А05-13038/05-31. Суд указал, что консультационно-маркетинговые услуги неправомерно включены в расходы, так как общество не обосновало соблюдение норм п. 1 ст. 252 НК РФ. В подтверждение расходов представлены договор, справка с указанием видов услуг, акты выполненных работ и счетафактуры. Но справка составлена не исполнителем, а обществом. В документах имеется лишь общая ссылка на оказание услуг, но из нее нельзя сделать вывод о том, какие конкретно услуги оказаны, в каком объеме и с какой целью и как результаты услуг повлияли на деятельность общества. Общество не представило отчеты о выполненных работах. Информационные письма, на которые ссылается общество, содержат лишь данные о возможных, потенциальных клиентах. Такая информация общедоступна и не требует проведения маркетинговых исследований.

193

Учитывая, что исполнитель услуг составляет нулевую отчетность и при встречной проверке не представил документов, подтверждающих взаимоотношения с обществом, суд признал затраты необоснованными. Постановление ФАС ВСО от 28.11.2005 N А10-439/05-Ф02-5882/05-С1, А10-439/05-Ф025883/05-С1. Суд указал, что содержание консалтинговых услуг состоит в общем описании текущего состояния рынка товаров и отдельных экономических категорий лесопромышленной сферы экономики России и не включает рекомендации, выработанные непосредственно для общества. Кроме того, общество не подтвердило необходимость в оказанных услугах и факт использования результатов услуг в своей деятельности. Постановления ФАС СЗО от 07.07.2004 N А05-12199/03-10 и от 22.09.2005 N А13-16254/200415. Лесозавод (далее - общество) включил в расходы консалтинговые услуги лесопромышленной компании. Письменные отчеты "Анализ предложения древесины на рынке РФ", "Российский рынок лесоматериалов", "Конъюнктура российского рынка древесины" подтверждают факт оказания услуг. Инспекция посчитала, что прогноз развития конъюнктуры рынка не был разработан и расходы необоснованны и нецелесообразны. Суд пришел к выводу о недостаточной аргументации правомерности затрат. Обществу необходимо доказать, что затраты по исследованию рынка либо обязательны (по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям), либо связаны с получением дохода (или с возможностью его получения), либо были обусловлены особенностями лесной промышленности, а инспекции необходимо опровергнуть эти аргументы. Общество вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) расходов. Общество не представило ни одного из доказательств, кроме текстов отчетов, поэтому обоснованность расходов не подтверждена. Постановление ФАС ЗСО от 15.11.2005 N Ф04-8236/2005(16848-А70-26). Суд указал, что суд первой инстанции должен был исследовать представленные обществом письменные доказательства проведенных исполнителем маркетинговых исследований, большинство из которых составляют официальные статистические данные либо получены из доступных источников рекламы, т.е. имеют формальный характер. Общество же должно было доказать, что затраты на исследование рынка продукции разумны, целесообразны и необходимы либо обусловлены особенностями деятельности. Минфин России в письме от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/170 сообщил, что расходы предприятия оптовой торговли (заказчика) по договору с крупными продуктовыми магазинами (исполнителями) на оказание услуг по продвижению поставляемых заказчиком товаров, в частности обеспечению присутствия товаров заказчика в согласованном ассортименте, соблюдению определенного объема выкладки товаров, наличию текущего минимального запаса товаров заказчика, не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. Минфин посчитал, что в акте приемки услуг нельзя отразить фактическое исполнение обязательств по продвижению товаров, поэтому осуществляемые затраты заказчика не отвечают условиям документальной подтвержденности. Расходы на рекламу производимых или реализуемых товаров (работ, услуг) (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). Постановления ФАС СЗО от 17.08.2004 N А56-43525/03; ФАС МО от 02.05.2006 N КАА40/3296-06. По мнению инспекции, реклама торгового центра и товаров арендаторов, проводимая в пользу арендаторов помещений, неправомерно включена в расходы. Суд указал, что в силу подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к рекламным относятся расходы по производимым (приобретаемым) и (или) реализуемым товарам (работам, услугам), связанным с деятельностью. Основной вид деятельности общества - предоставление в аренду нежилых помещений в торговом центре. По условиям договоров аренды общество (арендодатель) обязано проводить рекламные кампании, выставки, маркетинговые исследования по анализу факторов, влияющих на потребительское поведение потенциальных покупателей. Носители рекламной информации - лайтбоксы, бумажные постеры, рекламные щиты, телевизионные ролики не содержат сведений о третьих лицах арендаторах помещений. На рекламных щитах содержится указание только на общество. Таким образом, реклама торгового центра, в котором общество сдавало в аренду помещения, направлена на привлечение арендаторов и связана с деятельностью общества. Постановление ФАС МО от 18.02.2005 N КА-А40/453-05. Инспекция считала, что реализация продукции только одному оптовому покупателю, снижение объемов выпуска продукции, рекламирование товарных знаков, под которыми выпускается продукция и другими производителями, свидетельствуют об отсутствии экономической оправданности рекламных расходов. Суд исходил из того, что в Постановлении КС

194

РФ от 04.03.1997 N 4-П реклама рассматривается как средство продвижения товаров, работ и услуг на рынок России. Согласно Международному кодексу рекламной практики под потребителем рекламы "понимается любое лицо, которому адресуется реклама или которого она может достичь, вне зависимости от того, является ли он конечным потребителем, торгующим субъектом или пользователем". Таким образом, целью размещения рекламы для лица, осуществляющего производство товара, является не только реализация производимого товара оптовому покупателю, но и дальнейшее продвижение и продажа товара конечному потребителю. Ссылка инспекции на то, что продукция реализовывалась обществом через оптового покупателя, не опровергает факта, что затраты на рекламу связаны со сбытом продукции. Обоснованность расходов на рекламу состоит в том, что реклама связана с деятельностью общества по производству и реализации продуктов питания. Общество заинтересовано в продвижении товара на рынке, преследует цель сформировать и поддерживать у неопределенного круга лиц интерес к своему товару для его реализации. Производственная деятельность общества напрямую зависит от спроса конечного потребителя на продукцию, поскольку покупатель заинтересован приобрести товар известной (разрекламированной) торговой марки, пользующийся спросом у неопределенного круга лиц. Постановление ФАС СЗО от 28.06.2004 N А56-31239/03. Общество, проектировавшее жилые дома, размещало в средствах массовой информации рекламу об объектах недвижимости для привлечения средств дольщиков для участия в строительстве. Инспекция посчитала, что затраты на рекламу строящихся домов неоправданны, так как, размещая рекламную информацию, общество рекламировало услуги другого юридического лица - строительной компании, сведения о которой содержались в текстах рекламы. Суд указал, что с учетом п. 1 ст. 252 НК РФ при наличии доходов и расходов на проектирование жилых домов затраты на рекламу оправданны. Постановление ФАС МО от 01.03.2005 N КА-А40/654-05. Инспекция считала, что, поскольку в рекламе указан логотип агента и отсутствует информация об обществе, расходы не могут быть учтены в целях налогообложения. Суд указал, что расходы правомерны и обоснованны. В рекламном материале, представленном обществу, указан номер телефона, по которому общество принимало заявки на оказание транспортных услуг. Постановление ФАС СЗО от 02.11.2006 N А56-27732/2005. Из положений подп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ не следует, что расходы на рекламу могут быть включены в затраты только в случае реализации налогоплательщиком товара, принадлежащего ему на праве собственности, и не могут быть включены в расходы в случае их комиссионной торговли по агентскому договору. Постановление ФАС ЗСО от 19.07.2004 N Ф04/3909-889/А46-2004. Инспекция считала, что затраты на рекламу не обоснованы, поскольку реализуют произведенное обществом пиво его дистрибьюторы, которые и были вправе нести эти затраты. Общество считало, что оно понесло расходы, признаваемые для целей налогообложения по ст. 264 НК РФ, они обоснованы, документально подтверждены, экономически оправданны, отвечают требованиям Закона РФ "О рекламе", в силу закона связаны с необходимостью увеличения прибыли, т.е. с деятельностью. Суд согласился с мнением общества и не принял во внимание доводы инспекции. Постановление ФАС СЗО от 28.11.2005 N А42-7239/04-28. Инспекция считала, что рекламные ролики, публикации и сюжеты в газетах, журналах и на телевидении не содержат информации о товарах, производимых обществом. Кроме того, расходы общества на рекламу не направлены на получение доходов, поскольку оно входит в единое холдинговое объединение и не имеет конкурентов на рынке производства и сбыта продукции. Суд указал, что доводы инспекции основаны на неправильном толковании норм материального права. Публикации и сюжеты в газетах, журналах и на телевидении направлены на создание положительного имиджа общества путем рекламирования его деятельности в целом: забота о своих сотрудниках, наличие квалифицированных кадров, участие в жизни региона и в решении социальных проблем. Положительный имидж и деловая репутация помогают привлечь инвесторов, деловых партнеров, расширить рынки сбыта. Постановление ФАС МО от 25.01.2006 N КА-А40/13167-05. 1. Рекламные расходы на проведение концертов по маршруту Тверь - Липецк - Ярославль на основании подп. 28, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ учитываются в целях налогообложения. Оказание услуг, их оплата и исполнение договора подтверждены сметами, актами приема-передачи, счетами, счетами-фактурами, платежными поручениями. Документы, на которые ссылается инспекция (материалы, представленные исполнителем обществу вместе с актами приема-передачи), в силу особенностей договора не являются для общества первичными документами для отражения их в налоговом учете. 2. Расходы на изготовление поздравительных открыток для абонентов общество вправе учесть в составе затрат, поскольку они документально подтверждены, предусмотрены

195

маркетинговой политикой (целью которой является увеличение продаж), обусловлены необходимостью создания положительного имиджа и направлены на удержание клиентов. Передача продукции и подарков покупателям. Постановление ФАС МО от 04.08.2005 N КА-А40/7346-05. Основным видом деятельности общества являлась реализация товаров населению по каталогам путем почтовых рассылок. По мнению инспекции, передача подарков покупателям не является рекламой, определяемой ст. 2 ФЗ "О рекламе", поскольку рассылка предложений приобрести товар и получить подарок производится определенному кругу лиц, поэтому стоимость подарков неправомерно включена в затраты. Суд указал, что при распространении рекламы по почте использовались данные, содержащие сведения о сотнях тысяч физических лиц определенного возраста и увлечений. Так, по акту за январь 2003 г. отправлено 153 тыс. писем. Довод инспекции о том, что подарки-сюрпризы передавались покупателям безвозмездно, неправомерен. По условиям маркетинговой акции подарки-сюрпризы получали только покупатели, которые приобрели не менее двух товаров. Стоимость подарков учтена при формировании продажной цены товаров и включена в налогооблагаемую базу по НДС в составе цены реализованных товаров. Это обстоятельство подтверждено процедурой формирования продажной цены общества. Постановление ФАС МО от 10.11.2005 N КА-А40/10746-05. Инспекция считала, что безвозмездно переданные конкретным лицам в рекламных целях товары являются безвозмездной передачей, они неправомерно включены в затраты. Суд указал, что покупная цена заказа включает в себя как стоимость товара, заказываемого покупателем, так и стоимость подарка, в связи с чем подарок не являлся таковым, а был одним из двух товаров, покупаемых и оплачиваемых потребителем при заказе конкретного рекламируемого товара. Постановление ФАС ВВО от 24.11.2006 N А82-9118/2005-99. Из ст. 572 ГК РФ следует, что при наличии встречной передачи вещи либо встречного обязательства договор не признается дарением. Следовательно, о безвозмездном характере можно говорить лишь в случае, если одаряемый не совершает никаких встречных действий. Общество (производитель) при проведении рекламной акции предусмотрело право покупателя получить большее количество единиц продукции (бутылок пива) по цене меньшего количества, т.е. покупатель должен совершить встречное действие. Таким образом, данную передачу спорного количества товара нельзя признать безвозмездной. Операции носят исключительно рекламный характер в интересах общества. Стоимость распространяемой продукции включена обществом в себестоимость товара (пива) в качестве рекламных расходов; следовательно, расходы вошли в цену производимой обществом продукции с оборотов, по реализации которой уплачены налог на прибыль и НДС. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановление ФАС МО от 28.04.2005 N КА-А40/3274-05. По мнению инспекции, передача продукции (шоколадных наборов и иных сувениров) с логотипом общества и именным обращением к клиентам-заказчикам, покупателям, представителям организаций для взаимовыгодного сотрудничества и зарубежных фирм, руководителям предприятий, представителям администрации и средств массовой информации и иным партнерам, т.е. конкретным лицам, не может быть отнесена к рекламным расходам, учитываемым при налогообложении прибыли. По мнению общества, инспекция не учла норму последнего абзаца п. 4 ст. 264 НК РФ, согласно которой список рекламных мероприятий открыт. Суд указал, что на основании п. 1 ст. 252, подп. 28 п. 1 ст. 264, п. 4 ст. 264, подп. 16, 44 ст. 270 НК РФ, ст. ст. 2, 5 Закона "О рекламе" включение в расходы сувенирной продукции, переданной партнерам общества, неправомерно, так как отсутствует элемент неопределенности получателей, характерный для рекламной информации. В гл. 25 НК РФ иные виды рекламы не определены, поэтому они подлежат определению применительно к нормам законодательства о рекламе. В соответствии со ст. 2 Федерального закона "О рекламе" под рекламой понимается распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга. Сопоставление норм налогового законодательства и законодательства о рекламе приводит к выводу, что ключевым для учета расходов на рекламу в целях налогообложения прибыли является распространение информации неопределенному кругу лиц. А получатели информации об обществе в актах на списание расходов конкретно поименованы. Постановление ФАС МО от 31.10.2005 N КА-А40/10658-05. Общество бесплатно распространяло рекламные носители - производимые лекарственные средства с нанесенными логотипами (товарными знаками и наименованиями компании). Суд посчитал неправомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли, так как переданные бесплатно медицинским представителям (конкретным лицам) товары не являются рекламой, а расходы в

196

виде безвозмездно переданного имущества в силу п. 16 ст. 270 НК РФ не уменьшают налогооблагаемый доход. При безвозмездной передаче происходит переход права собственности от продавца к конкретному покупателю. Безвозмездно переданные товары согласно ст. 2 Закона РФ "О рекламе" не могут являться рекламным расходом. Расходы на амортизацию и эксплуатацию оборудования, размещаемого производителем продукции у покупателей, реализующих его продукцию, - прочие затраты. Постановление ФАС ПО от 01.06.2006 N А49-361/2006-92А/13. По мнению инспекции, разливочно-холодильное оборудование передано покупателю пива безвозмездно и в силу п. 3 ст. 256 НК его амортизация должна быть исключена из затрат. Суд указал, что передача покупателю, приобретающему пиво в определенном количестве, оборудования для его розлива не признается безвозмездной передачей и не влечет исключения этого оборудования из состава амортизированного имущества, если обязанность налогоплательщика по такой передаче предусмотрена договором поставки, а цена на пиво сформирована с учетом этой обязанности. Таким образом, амортизация по переданному покупателям разливочному оборудованию обоснованно включена в расходы. Постановление ФАС ВВО от 18.05.2006 N А43-12921/2004-31-519. Общество, изготавливающее и реализующее прохладительные напитки, в целях увеличения продаж, реализации охлажденных напитков, формирования спроса размещало числящееся на его балансе оборудование (холодильники, постмиксы, диспенсеры) с товарными знаками общества в торговых точках клиентов (розничных продавцов). По мнению инспекции, расходы на ремонт и амортизацию оборудования являются нормируемыми расходами на рекламу (ст. 19 Закона "О рекламе"), поскольку предоставление имущества в деятельность другого лица является спонсорством. Так как рекламные расходы превысили норматив, инспекция доначислила обществу налог на прибыль. Суд на основании п. 1 ст. 252 НК РФ признал решение инспекции незаконным. Размещение на основании договоров оборудования у продавцов связано исключительно с деятельностью общества. Установка оборудования увеличила продажу конечным потребителям, способствовало возникновению экономической выгоды, спросу и росту оптовых поставок. Размещение оборудования у лиц, реализующих продукцию общества, не подпадает под действие Закона "О рекламе". Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС МО от 31.08.2006 N КА-А40/6897-06. Суд посчитал необоснованными расходы общества на аренду вентиляторов, масляных радиаторов, обогревателей, телевизоров, музыкального центра, видеопроектора, пылесосов, промышленных холодильников, размещенных в торговых точках клиентов общества для обеспечения демонстрации продукции и поддержания ее в надлежащем качестве, в связи с малочисленностью работающего в других местах персонала, незначительностью оборотов, убыточностью общества, использованием холодильного оборудования в торговых точках, которые по роду деятельности сами должны были располагать таким оборудованием. Документальное подтверждение расходов на рекламу и списания сувенирной продукции. Постановление ФАС СЗО от 24.05.2004 N А13-8592/03-21. Инспекция полагала, что поскольку в актах списания сувенирной продукции не указаны содержание и основание совершения операций, то не подтверждено фактическое распространение сувенирной продукции подотчетными лицами (отсутствуют рапорты и отчеты подотчетных лиц, протоколы комиссии и т.д.). Следовательно, выбытие продукции не может быть признано рекламой. Сувенирная продукция, переданная подотчетным лицам и не распространенная ими, является имуществом, безвозмездно полученным этими лицами, и в силу п. 16 ст. 270 НК РФ не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Суд, признавая недействительным решение инспекции, указал, что в данном случае сувенирная продукция общества с изображением товарного знака компании (ручки, зажигалки, часы и др.) по своим признакам относится к рекламной. Передача рекламной продукции осуществлялась по заявкам подотчетных лиц, а факт ее распространения подтвержден актами комиссии на списание продукции, составляемыми ежемесячно после заслушивания отчетов работников. Отсутствие в этих актах конкретных наименований организаций, которым поставлялась сувенирная продукция, является подтверждением того, что продукция является рекламной, поскольку предназначена для неопределенного круга лиц. Постановление ФАС СЗО от 28.10.2005 N А66-13857/2004. Инспекция считала, что общество неправомерно включило в расходы затраты на приобретение сувениров с логотипом, так как не представило документы об их вручении на выставке (отсутствуют договоры на дарение участникам и гостям, подлежащие заключению в письменной форме, поскольку дарителем является юридическое лицо). Суд признал это решение недействительным, так как ни Законом о рекламе, ни законодательством о налогах не

197

предусмотрено, что распространение рекламы, в том числе в форме вручения неопределенному кругу лиц сувениров, должно оформляться как договор дарения. Согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется. Обязательным признаком рекламной информации является ее целевая направленность на реализацию товаров, идей и начинаний. В данном случае сувенирная продукция с изображением товарного знака общества (ручки, зажигалки, часы и др.) относится к рекламной продукции. Факт приобретения и распространения рекламы подтвержден сметой затрат, мероприятиями по подготовке к участию в выставке, утвержденными приказом руководителя, договором поставки и актом выполненных работ. Постановление ФАС ВВО от 18.05.2006 N А43-12921/2004-31-519. Инспекция полагала, что затраты на рекламные материалы документально не подтверждены. Суд установил, что в качестве подтверждения использования рекламных материалов при оформлении витрин выставок, экспозиций, выставок-продаж и демонстрационных залов общество представило отчеты агентов по рекламе и акты на списание рекламных материалов. Эти документы содержат все обязательные для первичных документов реквизиты (сведения о размещении и расходовании рекламного материала и его стоимости, подписи уполномоченных лиц). Постановление ФАС МО от 15.08.2005 N КА-А40/7679-05. Суд указал, что расходы, связанные с рекламой и маркетинговыми услугами, подтверждены обществом документально, а их экономическая неоправданность налоговым органом не доказана. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановление ФАС УО от 29.03.2005 N Ф09-1034/05-АК. По мнению инспекции, общество завысило расходы на рекламу. Общество считало, что безвозмездная передача товаров в качестве рекламы соответствует требованиям п. 4 ст. 264 НК РФ и что расходы документально подтверждены расходными накладными и актами комиссии об отпуске товаров на рекламу в розничную торговую сеть, договорами купли-продажи, содержащими условия о безвозмездной передаче покупателям (индивидуальным предпринимателям) товара в качестве рекламы для выставления его на витрины, договорами с физическими лицами о безвозмездном оказании ими услуг по рекламе товаров, а также актами об оказанных услугах. Суд не удовлетворил требования общества и указал, что доказательства не являются достаточными для подтверждения того, что расходы произведены на распространение информации для неопределенного круга лиц (ст. 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе") и что они экономически обоснованны и подтверждены документально (п. 1 ст. 252 НК РФ). Перечисленные документы подтверждают лишь факт их передачи конкретным лицам. Сведений же о том, что отпущенные товары использованы на изготовление (безвозмездное распространение) рекламной продукции, данные документы не содержат. В частности, акты комиссии об отпуске товаров для их выставления в качестве рекламируемого товара не подкреплены актами о выставлении данного товара на витрины либо актами о проведении рекламных акций (безвозмездной передаче потенциальным покупателям). Акты об оказанных услугах, являющиеся приложениями к договорам безвозмездного оказания услуг, не содержат сведений о характере оказываемых услуг, о конкретном использовании отпущенных товаров в рекламных целях (выставление на витрины, проведение рекламных акций, иное использование на мерчандайзинг). Постановление ФАС ВВО от 25.05.2006 N А79-15239/2005. Перечисленные в договоре мероприятия носят характер рекламных услуг. Однако отчет благотворительного фонда не свидетельствует о расходовании полученных от общества средств на рекламные цели в интересах общества. Так как конкретное содержание расходов невозможно установить, их нельзя признать экономически обоснованными и документально подтвержденными. Постановление ФАС ПО от 01.06.2004 N А72-7073/03-КД200. Инспекция установила, что расходы на изготовление журналов-каталогов исключены из налогооблагаемой базы в момент оплаты услуг по их изготовлению. Доказательства распространения каталогов отсутствовали. Суд отказал в удовлетворении требований общества, так как в соответствии со ст. 2 Закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" рекламой является распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация, в том числе о товарах, которая предназначена для неопределенного круга лиц. В силу п. 18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" расходы на услуги по изготовлению (приобретению) журналов-каталогов признаются по мере отпуска журналов в производство или эксплуатацию. В нарушение этих требований оплаченные расходы на изготовление журналов были списаны в момент их оплаты, а не после распространения изданий, распространение которых документально не подтверждено. Включение в расходы сувениров с логотипом компании.

198

Постановления ФАС МО от 15.03.2005 N КА-А40/1512-05 и от 08.02.2006 N КА-А40/13572-05; ФАС УО от 12.01.2006 N Ф09-5996/05-С2. Установленный п. 4 ст. 264 НК РФ перечень рекламных расходов открыт, поэтому расходы на приобретение сувениров в рекламных целях, подлежащих бесплатной раздаче партнерам и потенциальным контрагентам, направлены на стимулирование продажи продукции и относятся к расходам на рекламу. Постановление ФАС МО от 12.04.2006 N КА-А40/2534-06. Согласно разъяснениям в письме УМНС России по г. Москве от 05.05.2003 N 23/10/4/23723, если помещенный на блокнотах, папках логотип несет информацию, которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать интерес к организации, то расходы на изготовление такой продукции рассматриваются как расходы рекламного характера. Следовательно, налогоплательщик обоснованно учел приобретение ежедневников и телефонных книг с логотипом в расходах на рекламные мероприятия. Постановление ФАС ПО от 02.11.2004 N А55-17257/03-29. Суд признал, что расходы на полиэтиленовые пакеты и хлопчатобумажные майки с логотипом общества, на книгу-летопись предприятия, благодарственные письма по случаю 60летия общества, фирменные флаги и нагрудные значки соответствуют нормам подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ и определению рекламы. Расходы способствовали продвижению выпускаемого обществом товара на рынке. Согласно ст. 2 Закона "О рекламе" понятие рекламы не требует обязательного получения информации неопределенным кругом лиц, достаточно того, что она может оказать соответствующее воздействие на него. Постановление ФАС МО от 07.08.2006 N КА-А40/7139-06. Дизайнерские, художественные и полиграфические работы по изготовлению и разработке фирменного стиля общества соответствуют нормам подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ. Разработанный логотип общества используется в его деятельности - на бланках, конвертах, папках для рекламных материалов, деловых письмах, выставочных стендах. Постановление ФАС СЗО от 29.05.2006 N А21-2456/2005-С1. Суд отметил, что передача участникам выставки сувениров является расходами на рекламу и не рассматривается как безвозмездная передача товара применительно к ст. 146 НК РФ (не облагается НДС). Постановление ФАС МО от 07.04.2005 N КА-А40/2472-05. Общество приобрело шары с логотипом фирмы для украшения холла, конференц-зала для приема клиентов и проведения совещаний. Шары с логотипом выполняют рекламную функцию по привлечению внимания клиентов к фирме, ее деятельности. Постановление ФАС ВВО от 15.11.2004 N А29-1752/2003А. Расходы на приобретение сувенира - меховой куклы с надписью фирменного наименования налогоплательщика признаны расходами на рекламу. Постановление ФАС ВСО от 21.09.2005 N А33-2033/05-Ф02-4638/05-С1. Расходы на приобретение и рассылку конвертов с логотипом общества, изготовление рекламных календарей, визитных карточек уменьшают налогооблагаемую прибыль как расходы на рекламу. Признание расходов на рекламу при нарушении Закона о рекламе и (или) отсутствие права на товарный знак передаваемых подарков. Постановление ФАС МО от 18.11.2003 N КА-А40/9281-03. Инспекция посчитала, что неправомерно включены в затраты стоимость призов и розданная в ходе рекламной акции производимая продукция (сигареты) в связи с тем, что общество не является владельцем товарных знаков реализуемых сигарет. Суд указал, что рекламный характер акций с вручением призов и раздачей сигарет, производимых и реализуемых обществом, соответствует подп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ и документально подтвержден: рекламными объявлениями и купонами, протоколом определения победителей рекламных акций, расписками победителей о получении подарков, договорами об оказании рекламных услуг. Нарушения законодательства о рекламе, допущенные при проведении рекламных акций, - не препятствие для учета расходов в целях налогообложения, так как налоговое законодательство не связывает учет расходов на рекламу с ее законностью. Необоснованно и утверждение инспекции о неправомерности отнесения расходов к рекламным в связи с тем, что общество не является владельцем товарных знаков реализуемых им сигарет. Согласно ст. 23 Закона РФ от 23.09.1992 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" регистрация товарного знака не дает права правообладателю запретить использование этого товарного знака другими лицами в отношении товаров, которые были введены в гражданский оборот на территории РФ непосредственно правообладателем или с его согласия. Ссылка инспекции на то, что расходы на рекламу товарных знаков не отвечают принципу рациональности, поскольку реклама велась в интересах законного

199

правообладателя, несостоятельна. Реклама марок сигарет, реализуемых обществом, стимулирует спрос, в том числе и на сигареты указанной марки. Расходы на размещение в средствах массовой информации материалов, связанных с деятельностью налогоплательщика. Постановление ФАС СЗО от 27.01.2006 N А42-8823/04-28. Суд согласился с доводами общества о том, что размещение сюжетов на телевидении, аудиороликов в эфире радиостанций, статей в газетах о деятельности, в том числе благотворительной и спонсорской, призвано формировать общественное мнение об обществе и направлено на создание положительного образа у потенциальных потребителей о производителе (продавце) товаров (работ, услуг). Вышедшие в эфир материалы являются рекламой и подлежат включению в расходы, так как содержат сведения о выпускаемой продукции, деловых партнерах и сотрудниках, они призваны привлечь интерес к деятельности, идеям и начинаниям. Тексты радиороликов, статей и сюжетов посвящены деятельности общества, в том числе по финансированию общезначимых социальных проектов и социальной поддержке работников. Вывод инспекции о том, что информация имеет социальную направленность, ошибочен, поскольку информация имеет целью воздействовать на потребителя для поддержания интереса к обществу, его начинаниям и идеям, поэтому является рекламой. Ссылка инспекции на отсутствие сообщения о том, что информация публикуется на правах рекламы, несостоятельна, так как это сообщение не является существенным признаком рекламы. Постановление ФАС ЗСО от 17.04.2006 N Ф04-10064/2005(20874-А27-37). Общество оплатило публикации о существенном факте (событии), затрагивающем финансово-хозяйственную деятельность: "Азот" выполняет план", "Почетный диплом "Азота", "Формула успеха", "Азот" готовится к ремонтной кампании", "Развитие "социалки" - путь к успеху компании", "На "Азоте" прошло общее годовое собрание акционеров", "День рыбака". Суд отметил, что расходы на публикации правомерно включены в затраты, поскольку опубликованные в средствах массовой информации сообщения, касающиеся проведения собрания акционеров, принятых решений, социальных мероприятий, улучшения финансовых показателей, носят рекламный характер. Постановление ФАС ВСО от 02.05.2006 N А33-25404/05-Ф02-1873/06-С1. Суд отметил, что расходы на создание телевизионной программы об обществе и продаваемых им автомобилях носят рекламный характер. Общество является официальным дилером иностранного производителя автомобилей, оно предложило исполнителю изготовить видеоматериалы и разместить их в программе телерадиокомпании. Получение видеоматериалов подтверждено актом приемки. Суд отклонил довод инспекции о том, что видеоматериалы не содержат отметку "На правах рекламы". Эта обязанность ст. 5 Закона "О рекламе" возложена на рекламораспространителя и может не включаться в авторский текст. Общество вправе учесть затраты при наличии признаков рекламы, указанных в ст. 2 Закона "О рекламе". Постановление ФАС ПО от 21.07.2005 N А72-12426/04-4/330. Общество опубликовало материалы в информационно-аналитическом издании "Регионы России. Инвестиционный проект". Суд согласился с доводами общества, признав, что публикация проведена в целях формирования имиджа общества, являясь по сути рекламой его деятельности. Суд, признавая недействительным решение инспекции, исходил из того, что экономическая обоснованность конкретной формы рекламы определяется рекламодателем, поэтому налогоплательщик вправе согласно п. 1 ст. 252, подп. 28 п. 1 ст. 264, п. 4 ст. 264 НК РФ включить расходы на рекламу в затраты. Постановление ФАС ЦО от 12.01.2006 N А62-817/2005. 1. По мнению инспекции, общество в нарушение п. 49 ст. 270 НК РФ учло расходы на рекламу в средствах массовой информации, поскольку в фотоматериалах рекламы реквизиты общества отсутствуют, указаны адреса продажи продукции других юридических лиц, товарный знак общества размещен с аббревиатурой дочернего предприятия. Суд указал, что комбинированный рекламный продукт отвечает критериям, установленным ст. 2 Закона РФ "О рекламе", и затраты обоснованно включены в расходы на рекламу. 2. Общество провело семинар, для участия в котором приглашены журналисты ведущих СМИ из г. Москвы. Общество оплатило перевозку журналистов из г. Москвы на предприятие и обратно. Суд указал, что расходы на перевозку журналистов связаны с производством и оправданны. Необходимость участия журналистов в мероприятии обусловлена рекламной политикой общества, установлением долгосрочных связей с ведущими печатными и телевизионными агентствами для размещения рекламных материалов общества, опубликования статей о его деятельности. Расходы подтверждены документами (планом мероприятий, списком приглашенных лиц, договором перевозки, служебной запиской отдела маркетинга). Инспекцией не представлены доказательства того, что расходы связаны с организацией развлечений и отдыха.

200

Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановление ФАС ПО от 16.06.2005 N А55-10934/04-1. Налогоплательщик неправомерно отнес затраты на опубликование статьи директора "Это мой бизнес. Надолго". Суд пришел к выводу о том, что она не содержит рекламную информацию, так как не отвечает требованиям п. 4 ст. 264 НК РФ и ст. 3 Закона "О рекламе". Информация, содержащаяся в статье, относится к защите деловой репутации руководителя и не имеет рекламный характер. Постановление ФАС СЗО от 28.10.2004 N А26-4146/04-213. Инспекция считала, что расходы не могут быть учтены в целях налогообложения, так как общество не представило копий заявок на размещение рекламно-информационных материалов в газете, а в актах приемки работ не сообщено о предмете информации, т.е. связь публикаций с деятельностью не подтверждена. Общество указало, что информационные услуги носили конфиденциальный характер, поэтому в актах не указан характер информации. Кроме того, поскольку реклама алкоголя и табака запрещена, договор сторонами фактически не исполнялся. Заявки на размещение публикаций представлялись в устной форме, а публикации направлены на расширение рынка сбыта продукции. Суд не удовлетворил требования общества, указав, что размещаемая в газете информация располагалась в рубриках без рекламы и она непосредственно не связана с деятельностью общества. Расходы на создание имиджевых видеофильмов. Постановления ФАС УО от 02.08.2004 N Ф09-3072/04-АК, от 14.12.2004 N Ф09-5274/04-АК и от 18.09.2003 N Ф09-3037/03-АК. По мнению инспекции, общество неправомерно уменьшило налогооблагаемую базу на расходы по созданию в соответствии с договором шести имиджевых видеороликов. Суд установил, что информационные сюжеты видеороликов содержат информацию о деятельности общества и о высокой квалификации его персонала, внедрении высоких технологий и идей, надежности оборудования. В совокупности все это свидетельствует о рекламном характере видеороликов и обоснованности затрат. Постановление ФАС УО от 14.12.2004 N Ф09-5274/04-АК. Суд указал, что, так как фильм в дальнейшем не использовался и авторские права на него были переданы обществу спустя два года, исходя из п. 3 ст. 257 НК РФ, расходы не относятся к нематериальным активам. Постановление ФАС УО от 08.11.2005 N Ф09-4994/05-С7. Инспекция посчитала, что затраты на создание видеофильма, WEB-сайта и информационного диска подлежат отражению в составе нематериальных активов. Суд сделал вывод, что данные затраты согласно подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ являются рекламными расходами. Расходы на рекламные щиты и плакаты. Постановления ФАС УО от 14.01.2005 N Ф09-5757/04-АК; ФАС ПО от 09.06.2005 N А559804/04-43. Налоговая инспекция считала неправомерным одномоментное списание в расходы стоимости изготовления рекламного плаката, так как он является основным средством. Исходя из норм абз. 1 п. 1 ст. 257 НК РФ, суд указал, что рекламный плакат не является основным средством, а представляет собой носитель рекламной информации, срок использования которой зависит не от материала и конструкции этого носителя, а от стабильности потребительского спроса на производимую продукцию. Доводы инспекции о наличии в плакате признаков амортизируемого имущества (по стоимости и сроку службы) не приняты судом. Постановление ФАС МО от 31.08.2006 N КА-А40/6897-06. Суд на основании исследования договора, акта приема-передачи сделал вывод, что изготовлен макет вывески, а не сама вывеска. Поэтому необоснованны ссылки инспекции на отсутствие в бухгалтерском учете вывески как основного средства, непредставление к проверке паспорта вывески и договора на аренду места для вывески. Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС ЦО от 05.07.2006 N А68-АП-4/11-05. Исходя из положений п. 1 ст. 256, ст. 258 НК РФ, п. п. 4, 7, 8, 21 ПБУ 6/01 суд указал, что расходы на изготовление и размещение рекламного щита подлежат учету в составе амортизируемого имущества и должны относиться к расходам на рекламу через амортизационные отчисления. Минфин России в письме от 25.04.2003 N 04-02-05/3/35 сообщил, что затраты на покупку рекламного щита включаются в рекламные расходы через амортизацию. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 рекламные установки (электрифицированные рекламные конструкции различных форматов) отнесены к пятой группе - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно.

201

Если международным договором России установлены иные правила, нормирование расходов на рекламу, нормативы, установленные НК РФ, не применяются. Постановления ФАС МО от 15.03.2005 N КА-А40/1512-05, от 28.06.2005 N КА-А40/5566-05, от 03.11.2005 N КА-А40/10907-05 и от 06.06.2001 N КА-А40/2680-01. На основании п. 3 Протокола к Соглашению между РФ и ФРГ от 29.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" общество, являясь российским юридическим лицом с участием немецкого капитала, имеет право на применение неограниченного вычета по расходам на рекламу для целей налога на прибыль. С учетом положений ст. 7 НК РФ ссылка налогового органа на п. 4 ст. 264 НК РФ, устанавливающий нормирование расходов, судом отклонена. Взносы в некоммерческие и международные организации (подп. 29 и 30 п. 1 ст. 264 НК РФ). Постановление ФАС СЗО от 22.05.2006 N А56-45863/04. По мнению инспекции, согласно п. п. 15 и 40 ст. 270 НК РФ вступительные и членские взносы по договорам с НП "Аудиторская палата России" и НП "Аудиторская палата Санкт-Петербурга", а также по соглашению с международной ассоциацией "DFK International" не подлежат включению в расходы. Суд на основании норм подп. 29, 30 п. 1 ст. 264 НК РФ признал, что взносы в НП "Аудиторская палата Санкт-Петербурга" необходимы для ведения деятельности общества, так как НП предоставляют обществу услуги, а уплата взносов в "DFK International" является условием для нахождения общества в ассоциации. В отношении НП "Аудиторская палата России" уплата взносов в эту организацию не является условием для осуществления деятельности общества. Суд отметил также, что доводы общества о том, что ст. 20 Закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ и Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности от 23.09.2002 N 696 предполагают обязательное членство аудиторской организации в аккредитованном профессиональном объединении, не подтверждены законом. В п. 3 ст. 20 Закона N 119-ФЗ указано, что любая аудиторская организация может являться членом по крайней мере одного аккредитованного профессионального объединения. Федеральные правила (стандарты) не содержат норм, устанавливающих обязательное членство в профессиональном объединении. Постановление ФАС МО от 18.02.2005 N КА-А40/280-05. Инспекция посчитала, что общество необоснованно включило в расходы членские взносы в Ассоциацию международных автомобильных перевозчиков (АСМАП). Суд указал, что решение инспекции не соответствует п. 1 ст. 252 НК РФ. Общество как член АСМАП имеет право на заправку топливом на основе кредитных карт. Членство в АСМАП подтверждено свидетельством и договором на организацию заправки топливом на основе кредитных карт. Инспекция в нарушение п. 6 ст. 108 НК РФ не доказала, что расходы произведены не для извлечения доходов. Постановление ФАС ДО от 14.06.2006 N Ф03-А51/06-2/1410. Системный анализ норм подп. 29, 30 п. 1 ст. 264, п. 15 ст. 270 и п. 1 ст. 252 НК РФ свидетельствует, что в состав расходов включаются взносы (вклады и иные обязательные платежи) в некоммерческие российские и международные организации, построенные по принципу обязательности отчислений средств как необходимого условия осуществления деятельности налогоплательщика и оказания ему соответствующих услуг в профессиональной деятельности. При этом плательщик взносов должен документально обосновать экономическую необходимость (законно установленную) и оправданность (выгоды, преимущества) произведенных затрат в целях получения дохода. Постановление ФАС ЦО от 16.11.2006 N А08-12461/05-25. Суд указал, что установленные администрацией области обязательные отчисления в процентах к стоимости вводимых заказчиком объектов недвижимости, перечисляемые подразделениям администрации (департаменту финансов и бюджетной политики, управлению архитектуры), соответствуют нормам подп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ. Органы местного самоуправления - муниципальные учреждения, образуемые для управленческих функций, являются некоммерческими организациями. Данные отчисления обязательны для исполнения и являются условием осуществления обществом деятельности по строительству жилья. Расходы на подготовку и освоение новых производств (подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ). Постановление ФАС ПО от 24.06.2004 N А57-13493/03-7. Инспекция считала, что общество необоснованно включило в расходы услуги по обследованию технического состояния производственных помещений и административного здания, расположенных в зоне строительства производственно-технического корпуса, и определению воздействия нового строительства на существующую застройку. Суд отметил, что общество провело обследование в целях подготовки строительства производственного объекта,

202

необходимого для расширения производства. Эти расходы соответствуют нормам подп. 34 п. 1 ст. 264 и п. 1 ст. 252 НК РФ. Периодические платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ). Постановление ФАС ВВО от 26.11.2004 N А11-3274/2004-К2-Е-2706. По мнению инспекции, пошлина за продление срока действия регистрации товарного знака подлежит включению в стоимость нематериального актива и она должна признаваться расходом в течение срока использования товарного знака. Суд указал, что за совершение юридических действий по регистрации товарного знака взимается пошлина, установленная ст. 44 Закона РФ N 3520-1. Пошлина взимается за совершение действий по оценке охраноспособности изобретения и включает экспертизу заявки, выдачу охранного документа, публикацию сведений об изобретении и т.д. Выполнение работ требует затрат государства в интересах плательщика. Пошлина не имеет признака индивидуальной безвозмездности и не обладает признаками налогового платежа (сбора), установленными в п. 2 ст. 8 НК РФ. Пошлина за продление срока действия товарного знака соответствует условиям подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ, является периодическим платежом (один раз в десять лет), и его продление условие для правовой охраны товарного знака и последующей реализации права использования товарного знака. Довод инспекции о том, что указанный платеж является нематериальным активом, неверен, поскольку платеж за продление срока действия регистрации товарного знака не относится в силу ст. 256 НК РФ к амортизационному имуществу. Минфин России в письме от 06.02.2006 N 03-03-04/1/88 сообщил, что расходы на приобретение первоначального патента на изобретение, полезную модель, промышленный образец формируют стоимость нематериального актива. Вместе с тем предусмотренная Патентным законом от 23.09.1992 N 3517-1 возможность продления действия патента, за которую взимаются патентные пошлины, может быть учтена в составе прочих расходов при условии, что данные расходы соответствуют п. 1 ст. 252 Кодекса. Платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю (подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ). Постановления ФАС ЦО от 07.05.2004 N А64-3958/03-10 и от 21.04.2005 N А62-4171/04; ФАС УО от 25.05.2005 N Ф09-2300/05-АК; ФАС ПО от 12.07.2005 N А12-32455/04-С29 (платежи, связанные с регистрацией прав на землю). В связи с согласованием и закреплением границ земельных участков со смежными землепользователями общество включило в расходы услуги по межеванию земельных участков, восстановлению границ и топографической съемке. Договоры заключены с целью приведения земельных правоотношений в соответствие с Законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Суд указал, что расходы обоснованны, так как подготовка планов или чертежей границ проводится за счет средств заказчика по договору с организациями, имеющими лицензию на проведение землеустроительных работ. Подрядчик действовал на основании лицензии, дающей право на оформление кадастровой документации на участки. На основании п. 46 Положения "О бухгалтерском учете и отчетности в РФ" находящиеся в собственности земельные участки учитываются в составе основных средств. Если участок уже используется для деятельности, платежи, связанные с его эксплуатацией, включаются в расходы. Постановление ФАС ПО от 13.10.2006 N А65-39237/05-СА1-7 (платежи, связанные с регистрацией прав на землю). Пунктом 2 ст. 19 Закона "О государственном земельном кадастре" установлено, что для проведения кадастрового учета земельных участков правообладатели земельных участков подают в соответствующие органы в том числе и документы о межевании земельных участков. Данные затраты носят текущий характер и учитываются в составе расходов в момент подписания акта о выполненных работах. На единовременное списание в налоговом учете данных расходов указано в письме Минфина России от 11.03.2004 N 04-02-05/3/16. Постановление ФАС СЗО от 07.06.2004 N А56-28373/03 (платежи, связанные с регистрацией прав на недвижимое имущество). Инспекция считала, что общество неправомерно включило в текущие расходы услуги специализированной организации на подготовку и изготовление ситуационного плана и технического паспорта, так как они непосредственно связаны с объектом основных фондов, необходимы для регистрации прав на недвижимое имущество, а следовательно, должны включаться в стоимость объекта и списываться через амортизацию. Суд указал, что в данном случае документы относятся к документам технического учета, а следовательно, затраты на основании подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ являются текущими.

203

Расходы на услуги независимых оценщиков. Постановление ФАС СЗО от 30.05.2005 N А56-24555/04. По мнению инспекции, расходы на оценку имущества, передаваемого в уставный капитал другой организации, в силу п. 3 ст. 270 НК РФ не должны учитываться в целях налогообложения, так как они не направлены на получение дохода. Суд указал, что, действительно, в соответствии с п. 3 ст. 270 НК РФ расходы в виде взноса в уставный капитал не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Но в данном случае речь идет не о расходах в виде взноса в уставный капитал, а о расходах по оценке вносимого в уставный капитал имущества. Причем обязательность привлечения оценщика прямо предусмотрена законодательством. Внесение имущества в уставный капитал другой организации направлено на получение дохода, так как в силу п. 1 ст. 250 НК РФ доходы от долевого участия в других организациях признаются внереализационными и учитываются при налогообложении прибыли. Постановления ФАС СЗО от 18.06.2004 N А56-32759/03; ФАС ЦО от 09.02.2005 N А094758/04-22. В связи с восстановлением права собственности на объекты основных средств общество оплатило услуги независимых оценщиков по определению рыночной стоимости зданий, ранее переданных должниками по взаимозачету. По мнению инспекции, общество неправомерно включило их в затраты. Суд указал, что данные затраты, согласно подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ, относятся к консультационным услугам. Общество представило договоры, счета-фактуры, отчеты, акты оказания услуг и платежные документы об их оплате. В результате затрат на оплату услуг агентства общество получило (получит) доход (экономическую выгоду). Постановление ФАС СЗО от 25.09.2006 N А56-27205/2005. По мнению инспекции, расходы на рыночную оценку оборудования не могут быть учтены в целях налогообложения. Суд указал, что расходы обоснованны, так как оценка оборудования связана с необходимостью получения банковского кредита под залог имущества для пополнения оборотных средств. Расходы по договорам, заключенным с предпринимателями (подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ). Постановления ФАС ВВО от 09.03.2006 N А79-6184/2005 и от 22.05.2006 N А82-8772/2005-37. Расходы на оказанные предпринимателем маркетинговые услуги по поиску поставщиков (текущее изучение конъюнктуры рынка, сбор информации о поставщиках) соответствуют деятельности, т.е. оправданны. Функции маркетинговой службы не дублировали обязанности предпринимателя. Инспекция, указав на мнимость сделки и взаимозависимость общества и предпринимателя, вопрос о соответствии стоимости услуг рыночным ценам не исследовала, договор недействительным не признан. Постановление ФАС СЗО от 30.10.2006 N А56-32809/2005. Инспекция считала, что затраты на аренду у предпринимателя автомобиля "Мерседес-Бенц ML" экономически неоправданны, так как приобретение нового автомобиля этой марки обошлось бы банку дешевле, чем аренда. Инспекция рассчитала годовую величину амортизации исходя из возможной цены приобретения автомобиля при сроке эксплуатации пять лет в сумме 300 тыс. руб. и сопоставила с арендной платой, составившей 2000 тыс. руб. в год, а разницу в размере 1700 тыс. руб. посчитала занижением налогооблагаемой прибыли. Суд исходил из того, что инспекция не вправе навязывать налогоплательщику свои условия хозяйствования. Заключая договор аренды, банк считал, что такой способ приобретения в тот период времени был выгоднее, поскольку он не располагал единовременной суммой, достаточной для покупки автомобиля в собственность. Инспекция в нарушение ст. 40 НК РФ не выяснила размер арендной платы аналогичного автомобиля, а цену приобретения нового автомобиля не подтвердила сведениями о его рыночной цене. Постановление ФАС ПО от 10.02.2004 N А12-10702/03-С21. Инспекция считала, что в расходы могут быть включены услуги по управлению, выполняемые сторонними организациями, но не предпринимателем. Суд установил, что общим собранием участников полномочия единоличного исполнительного органа, каким был генеральный директор, переданы предпринимателю (управляющему), оказывающему услуги по управлению обществом. При этом должность генерального директора из штатного расписания была исключена. В соответствии со ст. 3 НК РФ законодательство о налогах основывается на признаках всеобщности и равенства налогообложения, налоги не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Определение базы налога на прибыль в зависимости от того, кто управляет обществом - организация или индивидуальный предприниматель, относится к иным подобным критериям (ст. 3 НК РФ), что недопустимо. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановление ФАС СЗО от 20.11.2006 N А05-8199/2005-33.

204

Общество заключило договор на оказание юридических услуг с предпринимателем К., являвшимся одновременно руководителем общества. Суд указал, что нормы НК РФ не содержат запрета на включение в расходы юридических услуг, оказанных предпринимателем, однако совершенные обществом сделки должны быть реальны, а в данном случае по договору предпринимателю фактически предлагалось выполнять обязанности, возложенные на него должностной инструкцией директора, требовали использования знаний и умений, которыми должен обладать руководитель. Кроме того, К. за выполнение должностных обязанностей плата за выполняемую работу не была установлена, что противоречит ст. 37 Конституции РФ. В связи с чем расходы не могут быть учтены в целях налогообложения. Постановление ФАС ЦО от 14.09.2006 N А54-819/2006-С4. По мнению инспекции, выплаченные обществом вознаграждения индивидуальным предпринимателям по агентским договорам не обоснованны. Суд посчитал, что эти доводы правомерны. Предприниматели, выступавшие агентами общества в отношениях с покупателями продукции, являлись в основном работниками общества; при заключении договоров с покупателями они использовали информационную базу общества; от имени одного из предпринимателей на основании доверенности деятельность в рамках агентского договора осуществлял его брат - работник общества. Расходы на содержание органов Госэнергонадзора (подп. 46 п. 1 ст. 264 НК РФ). Постановления ФАС СЗО от 08.08.2005 N А44-471/2005-15; ФАС УО от 23.11.2005 N Ф095292/05-С7. Налоговым законодательством, действовавшим до 2002 г., и гл. 25 НК РФ предусмотрено, что для предприятий энергетики и электрификации база, облагаемая налогом на прибыль, может быть уменьшена на затраты, связанные с осуществлением специализированными организациями контрольных функций при обслуживании и эксплуатации энергоустановок, электросетей и т.д. Общество правомерно включало в расходы затраты на содержание органов Госэнергонадзора и региональной энергетической комиссии. Потери от брака (подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ). Постановление ФАС МО от 07.06.2006 N КА-А40/5021-06. Потери подтверждены расчетами процента брака, актами о браке, листами восполнения брака, ТУ, технологическими регламентами, положением о производственном браке, листами операционного контроля и учета выработки. Налоговым законодательством не определено, что потери от брака включаются в расходы только при указании в актах о браке каждого случая производственных потерь и виновных в этом лиц. Постановление ФАС МО от 29.11.2006 N КА-А41/11458-06. Общество документально обосновало размер бракованной продукции, причину брака и выпуск резинотермических изделий, которые по качеству не соответствовали стандартам и техническим условиям и не подлежали использованию по прямому назначению. Технологической причиной брака явился 100-процентный износ пресс-форм и прессов. Суд признал правомерным принятие в расходы потерь от брака. Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС ПО от 28.06.2004 N А65-22294/03-СА2-34. В соответствии с подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся потери от брака. Однако станок у компании был списан не вследствие брака, его дефектность заключалась в моральной устарелости и невозможности дальнейшей реализации, что подтверждено данными бухгалтерского учета (станок учитывался на счете 40 "Готовая продукция"). Списание стоимости станка по причине его морального устаревания на прочие расходы не обоснованно. Расходы на содержание столовой (применение норм подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ). Постановления ФАС ВВО от 26.02.2006 N А38-522-17/99-2005; ФАС ЗСО от 06.10.2006 N Ф04-6191/2006(26717-А67-25). Суд посчитал, что затраты на содержание столовой для работников связаны с обслуживанием производственного процесса, поэтому экономически оправданны и в конечном счете направлены на получение дохода. Получение убытка в данном случае не препятствует признанию расходов в целях налогообложения. Расходы на содержание объектов общественного питания в ст. 270 НК РФ не указаны, следовательно, могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. Инспекция не доказала, что общество компенсировало работникам удорожание стоимости питания в столовых либо предоставляло его по льготным ценам или бесплатно. Постановление ФАС МО от 24.10.2005 N КА-А40/10143-05. Суд установил, что столовая оказывала услуги только работникам общества. Расходы столовой сложились из расходов на оплату труда и начислений на зарплату, расходов на приобретение продуктов, ремонт и обслуживание основных средств, расходов на ГСМ, на электро-

205

и теплоснабжение помещения. Возможность уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль по приведенным расходам предусмотрена п. 1 ст. 254, ст. 255, ст. 260, подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ. Постановление ФАС ЗСО от 11.09.2006 N Ф04-5746/2006(26157-А67-15). Суд, установив, что подразделений общественного питания у общества нет, а обязанность по организации горячего питания в вахтовых поселках предусмотрена коллективным договором, со ссылкой на подп. 32, 48 п. 1 ст. 264 НК РФ посчитал правомерным включение в расходы услуг общественного питания по договорам с третьими лицами. Суд указал, что подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ не содержит исчерпывающий перечень затрат на организацию питания. Постановление ФАС ЦО от 27.04.2005 N А36-301/10-04. Затраты на капитальный ремонт столовой и приобретение оборудования для столовой связаны с производством и реализацией (основной деятельностью). Постановления ФАС ПО от 23.12.2004 N А72-4330/04-6/348; ФАС МО от 19.10.2006 N КАА40/10270-06. Расходы на содержание столовой экономически оправданны, так как они способствуют поддержанию трудоспособного состояния работников в течение рабочего дня. Постановление ФАС ЦО от 08.09.2005 N А08-5999/04-20. Инспекция посчитала, что, так как здание столовой передано в безвозмездное пользование дочернему обществу, расходы на содержание столовой не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. Суд отметил, что по условиям договора дочернее общество не брало на себя обязательств по содержанию помещения столовой; здание столовой значится на балансе общества, которое, будучи обремененным обязательствами собственника, несет расходы по его содержанию и поэтому вправе на основании подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ относить эти расходы к производственным. Постановление ФАС ПО от 31.08.2004 N А57-12299/03-5. Расходы на содержание помещений (включая коммунальные платежи), переданных заводом предприятию общественного питания во временное безвозмездное пользование, предназначенных для питания работников, правомерно учтены в целях налогообложения. Столовые находятся на территории завода, обслуживают только работников по талонам на лечебно-профилактическое питание либо за денежные средства, проводят по просьбе работников банкеты, свадьбы и юбилеи. Постановление ФАС ЗСО от 12.12.2005 N Ф04-8891/2005(17759-А27-37). Суд установил, что общество арендовало здание административно-бытового корпуса, включающее помещение столовой. По договору помещение столовой безвозмездно передано предпринимателю, который принял на себя обязательства по оказанию услуг общественного питания работникам общества. При этом обязанность по содержанию помещения столовой и оплате коммунальных услуг в силу договора возлагалась на общество. Учитывая нормы подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ и принимая во внимание то, что спорные затраты осуществлены в целях обеспечения горячим питанием работников, участвующих в производственном процессе, суд сделал вывод, что такие затраты правомерно включены в расходы. Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС ЗСО от 21.09.2005 N Ф04-6175/2005(14992-А27-15). Включение в расходы амортизации по столовой, переданной в безвозмездное пользование дочернему обществу для оказания услуг общественного питания трудовому коллективу общества, необоснованно, так как в соответствии с п. п. 1 и 3 ст. 256 НК РФ имущество, не используемое для извлечения дохода, не признается амортизируемым и не включается в расходы. Расходы на оплату питания работников (применение норм п. 4 ст. 255 с учетом п. 25 ст. 270 НК РФ). Постановления ФАС ЦО от 17.02.2006 N А09-8859/05-22; ФАС СЗО от 03.11.2006 N А661420/2006. Кодексом (п. 25 ст. 270 НК РФ) в виде исключения предоставлено право учесть в расходах на оплату труда в целях налогообложения прибыли затраты на питание работников, если питание по льготным ценам предусмотрено коллективным и (или) трудовым договором. Суд установил, что принадлежащая обществу столовая работает на территории предприятия только для своих работников, питание в соответствии с коллективным договором отпускается по льготной цене, в связи с этим общество правомерно включило в расходы убытки по столовой. Постановление ФАС ЦО от 09.02.2005 N А09-4758/04-22. Суд указал, что в соответствии со ст. 255 НК РФ расходами на оплату труда являются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, связанные с режимом работы или условиями труда, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, в частности стоимость бесплатно предоставляемых работникам питания и продуктов (п. 4 ст. 255 НК РФ). Постановление ФАС ЦО от 08.09.2005 N А08-5999/04-20.

206

По мнению инспекции, расходы на питание работников не предусмотрены трудовыми договорами и не включены в коллективный трудовой договор, регулирующий вопросы оплаты труда. Довод инспекции о том, что коллективный договор не содержит порядка и способа обеспечения льготным питанием, не принят судом во внимание. Действующее трудовое законодательство не содержит такого условия, а определенные трудовым или коллективным договором положения не запрещено конкретизировать в локальных нормативных актах, что было сделано обществом. С учетом ст. 13 Закона РФ от 11.03.1992 N 2490-1 "О коллективных договорах и соглашениях", ст. 41 ТК РФ работодатель вправе устанавливать более льготные условия, чем предусмотренные законодательством. Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС ДО от 29.06.2005 N Ф03-А73/05-2/1568. Суд посчитал, что при отсутствии в трудовых договорах условий буфетного обслуживания работников на основании подп. 25 ст. 255 НК РФ эти расходы не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли. Минфин России в письме от 08.11.2005 N 03-03-04/1/344 сообщил, что, согласно п. 4 ст. 255 и п. 25 ст. 270 НК РФ, стоимость бесплатных обедов для сотрудников можно учесть в составе расходов на оплату труда при условии, что такое питание предусмотрено трудовым договором. УМНС России по г. Москве в письме от 07.05.2003 N 26-12/24968 сообщило, что объекты общественного питания (столовые), обслуживающие трудовые коллективы, не включены в перечень ОПХ, приведенный в ст. 275.1 НК РФ. Если в соответствии с условиями трудовых и (или) коллективных договоров осуществляется бесплатное (льготное) питание работников, то расходы на приготовление блюд в соответствии со ст. 255 НК РФ и п. 25 ст. 270 НК РФ учитываются в составе расходов на оплату труда. Расходы на содержание столовой (применение норм ст. 275.1 НК РФ). Постановления ФАС УО от 14.12.2004 N Ф09-5323/04-АК, от 14.01.2005 N Ф09-5757/04-АК, от 06.04.2005 N Ф09-1210/05-АК и от 05.10.2005 N Ф09-4422/05-С7; ФАС ВСО от 06.09.2006 N А741273/06-Ф02-4571/06-С1; ФАС ЦО от 12.10.2006 N А09-15152/05-12. Оценив документы (инвентарные карточки учета основных средств, поэтажный план корпусов, технические паспорта, инструкцию о пропускном режиме, штатное расписание, коллективный договор), суд указал, что столовые не являются обособленными подразделениями общества в смысле п. 2 ст. 11 НК РФ и ст. 55 ГК РФ. Они находятся на единой территории, имеют одинаковый юридический адрес, и налоговая база по их деятельности определяется без учета требований ст. 275.1 НК РФ. Эта позиция подтверждена Минфином России в письмах от 21.10.2004 N 03-03-01-04/1-78 и от 25.04.2005 N 03-03-01-04/1/199 (до 2006 г.). Постановление ФАС ВВО от 05.02.2004 N А79-4822/2003-СК1-4598. Столовая относится к объектам ОПХ. Но налоговый орган не обнаружил нарушений ограничений, установленных в ст. 275.1 и п. 13 ст. 270 НК РФ. Постановление ФАС УО от 25.01.2005 N Ф09-5987/04-АК. Суд указал, что перечень обслуживающих производств и хозяйств, указанный в ст. 275.1 НК РФ, не является исчерпывающим, к таковым может быть отнесена и столовая, убытки по которой правомерно, в соответствии с нормами ст. 275.1 НК РФ, включены обществом в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС ПО от 15.12.2005 N А57-11253/04-22. Учет доходов и расходов по комбинату рабочего питания велся на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", предназначенном в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для учета затрат по услугам столовых и буфетов. Налогоплательщик не представил доказательств наличия у него оснований и соблюдения им порядка использования льготы, установленной ст. 275.1 НК РФ. Минфин России в письме от 04.04.2006 N 03-03-04/1/318 сообщил, что расходы столовой, возникшие в связи с оказанием услуг как работникам организации, так и сторонним лицам, налогоплательщик учитывает в совокупности. Установленный ст. 275.1 НК РФ порядок учета убытков, полученных столовой, распространяется на убытки, связанные с оказанием услуг как работникам организации, так и сторонним лицам. Комментарий. Арбитражная практика по налогообложению столовых, переведенных законами субъектов РФ на уплату единого налога (подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, введенной Законом от 24.07.2002 N 104-ФЗ), приведена нами при анализе ст. 274 НК РФ. Расходы предприятия на издание убыточной газеты связаны с производственной деятельностью (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Постановление ФАС СЗО от 27.09.2004 N А56-38179/03.

207

Инспекция считала, что затраты на издание бесплатной газеты не направлены на получение дохода. Суд указал, что общество выпускает бесплатную газету в целях выполнения уставных задач. Оно получает доход от размещения рекламы. Исходя из коммерческой направленности выпуска газеты, расходы, связанные с издательской деятельностью, уменьшают налогооблагаемую прибыль. Постановление ФАС ВСО от 25.07.2005 N А19-31826/04-43-Ф02-3508/05-С1. Общество выпускало бесплатную информационно-аналитическую газету, в которой, помимо рекламной информации юридических лиц и предпринимателей, публиковало материалы, повышающие популярность и читаемость газеты. Следовательно, расходы на издание оправданны, так как направлены на получение дохода от рекламы. Суд отклонил довод инспекции о том, что учет затрат для целей налогообложения должен был осуществляться с разбивкой по удельному весу объема газеты, связанного с рекламной деятельностью и не связанного с коммерческой деятельностью, поскольку нормами гл. 25 НК РФ не предусмотрено признание расходов в процентном отношении к доходам, полученным от осуществления определенной деятельности. Постановление ФАС ПО от 20.04.2006 N А12-16777/2005-С36. По мнению инспекции, при заведомой убыточности затраты общества на выпуск заводской газеты экономически неоправданны. Суд указал, что сам факт отрицательного финансового результата по отдельному виду деятельности не свидетельствует об экономической необоснованности затрат. Расходы понесены в целях получения дохода от реализации выпускаемой газеты посредством проведения подписной кампании, документально подтверждены и соответствуют нормам ст. 252 НК РФ. Расходы на выпуск обязательных экземпляров печатных изданий связаны с производственной деятельностью (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Постановление ФАС УО от 11.05.2004 N Ф09-1773/04-АК. Инспекция признала неправомерным включение в расходы затрат на производство обязательных экземпляров печатных изданий, так как это не предусмотрено ст. 264 НК РФ. Суд руководствовался подп. 49 п. 1 ст. 264, ст. 265 НК РФ, ст. 6 Закона от 29.12.1994 N 77-ФЗ "Об обязательном экземпляре документов". Суд отметил, что ст. 29 Закона РФ "О средствах массовой информации" предусмотрено направление обязательных экземпляров периодических печатных изданий учредителю (соучредителям), органу, зарегистрировавшему данное средство массовой информации, Министерству печати и информации РФ, в научно-производственное объединение "Книжная палата", в Государственную публичную библиотеку им. М.Е. СалтыковаЩедрина, Библиотеку Верховного Совета РФ и Библиотеку Президента РФ. Согласно ст. 6 Закона N 77-ФЗ производители документов относят затраты на подготовку, публикацию (выпуск) и рассылку (передачу, доставку) обязательных бесплатных экземпляров на себестоимость. Таким образом, налогоплательщик обоснованно, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, включил спорные затраты в расходы. Расходы на обучение и повышение квалификации работников (п. 3 ст. 264 НК РФ). Постановление ФАС УО от 03.08.2006 N Ф09-6575/06-С2. Содержащееся в абз. 1 п. 3 ст. 264 НК РФ положение о повышении квалификации кадров указывает на то, что оно является лишь одним из частных случаев подготовки и переподготовки кадров. Работники общества, направленные на обучение, прошли обучение по программе повышения квалификации, а для применения подп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ не имеет правового значения вопрос о том, получили ли они при повышении квалификации среднее или высшее образование. Постановление ФАС МО от 15.03.2004 N КА-А40/1509-04. По мнению инспекции, расходы на обучение специальности водителя инженеров и техника отдела проектно-изыскательных работ не связаны с производственным процессом. Суд отметил, что расходы на обучение специальности водителя состоящих в штате организации инженеров и техника соответствуют условиям подп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ. Целесообразность и производственная необходимость расходов подтверждены документами, свидетельствующими о совмещении инженерами (техником) работы по основной специальности с обязанностями водителя. Постановление ФАС МО от 23.03.2006 N КА-А40/2102-06. Инспекция посчитала, что тематика семинара по повышению квалификации не связана с деятельностью общества. Суд, применив п. 1 ст. 252, п. 3 ст. 264 НК РФ, пришел к выводу о том, что затраты способствовали улучшению показателей деятельности общества, а потому экономически обоснованны. Постановление ФАС МО от 29.05.2006 N КА-А40/4677-06.

208

Производственный характер консультаций сотрудников подтверждается темами семинаров и консультаций, в которых специалисты принимали участие, а также сертификатами. Постановление ФАС МО от 10.07.2006 N КА-А40/6118-06. Суд указал, что, поскольку консультационные услуги на семинарах получены с целью совершенствования навыков управленческого персонала и необходимы для руководства компанией, а также для проведения переговоров с клиентами, эти расходы экономически оправданны. Постановление ФАС УО от 07.06.2006 N Ф09-4680/06-С7. По мнению инспекции, расходы по прохождению работниками базового курса английского языка не могут быть учтены в целях налогообложения. Суд указал, что затраты на обучение направлены на повышение квалификации сотрудников и для применения подп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ не имеет правового значения, обладали ли сотрудники знаниями базового курса английского языка до момента направления их на обучение. Постановление ФАС СЗО от 13.11.2006 N А56-51313/2004. По мнению инспекции, поскольку Британский совет не имеет государственной аккредитации (лицензии) и не является образовательным учреждением, затраты на обучение (повышение квалификации) сотрудников английскому языку необоснованны. Но из писем Британского совета следует, что он имеет статус отдела культуры Посольства Великобритании и не выдает официальных сертификатов (дипломов) об обучении. Поскольку у Британского совета отсутствует статус образовательного учреждения, суд указал, что обучение нельзя признать переподготовкой кадров (повышением квалификации) с подтверждением соответствующей квалификации дипломом (сертификатом), т.е. документом установленного образца в смысле п. 3 ст. 264 НК РФ. Вместе с тем обучение сотрудников осуществлялось в производственных, а не в личных целях, и общество на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ правомерно включило его в затраты. Постановление ФАС МО от 07.08.2006 N КА-А40/7139-06. Суд, исследовав представленные доказательства, связанные с участием в международном симпозиуме (отчет об участии, служебные задания, служебные записки, должностные инструкции работников, положения о структурных подразделениях, контракты с Комиссариатом по атомной энергии (Франция) на выполнение программ по утилизации плутония), пришел к выводу, что расходы подтверждают получение новых знаний, обоснованны и документально подтверждены. Расходы на лекции, стажировки, семинары, не сопровождающиеся аттестацией и выдачей документа об образовании, не подпадают под нормы п. 3 ст. 264 НК РФ. Постановление ФАС СЗО от 11.07.2005 N А13-8591/03-15. По мнению инспекции, общество неправомерно включило в расходы обучение работников, проводимое предпринимателем, так как имела место подготовка (переподготовка) кадров, расходы на которую могли включаться в затраты только при оказании услуг образовательным учреждением, получившим государственную аккредитацию (имеющим лицензию). Суд указал, что предметом договора не являлась образовательная деятельность, поскольку курс обучения не отвечал требованиям образовательной программы и по его окончании не выдавался документ об образовании. В договоре, акте приемки работ и счете-фактуре оказанные консультационные услуги некорректно указаны как обучение. Из содержания п. 2 Положения о лицензировании образовательной деятельности, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 18.10.2000 N 796, следует, что обучение может осуществляться в форме консультаций, разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, не сопровождающихся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации. В таком случае образовательная деятельность не подлежит лицензированию. Постановление ФАС СЗО от 28.11.2005 N А42-7239/04-28. Поскольку счета-фактуры выставлены в связи с проведением семинаров, а не оказанием консультационных услуг, инспекция считала, что расходы на информационно-консультационные семинары по вопросам налогообложения и таможенного законодательства являются расходами на подготовку и переподготовку кадров и общество должно представить копии лицензий на образовательную деятельность и документы, подтверждающие подготовку или переподготовку кадров. Суд указал, что фактически были оказаны консультационные услуги и нормы п. 1 ст. 252 НК РФ соблюдены. Постановление ФАС СЗО от 04.05.2006 N А26-3346/2005-210. Услуги по обучению сотрудника навыкам работы на ПЭВМ, оказанные предпринимателем, а не имеющим лицензию образовательным учреждением, носят консультативный характер и не связаны с получением образования, поэтому могут быть включены в расходы на основании подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ. Постановление ФАС СЗО от 27.01.2006 N А42-8823/04-28. Довод инспекции о необходимости представления документа об окончании курса обучения суд признал несостоятельным, поскольку услуги по проведению семинара являются

209

консультационными и потребляются в процессе их выполнения (оказания). В данном случае налогоплательщик представил доказательства фактического участия работника в учебнопрезентационном семинаре. Постановление ФАС УО от 11.05.2006 N Ф09-3490/06-С7. Расходы общества на участие бухгалтера во Всероссийском совещании бухгалтеров уменьшают налоговую базу по прибыли как расходы на консультационные услуги (подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ). Несоблюдение условий выданной лицензии не является основанием для непризнания расходов на обучение. Постановление ФАС МО от 27.07.2005 N КА-А40/6950-05. По мнению инспекции, расходы на обучение и повышение квалификации сотрудников общества, которые осуществлялись образовательным учреждением с нарушением условий полученной им лицензии (в лицензии отсутствовали программы обучения сроком менее 72 часов), неправомерно включены в затраты. Суд отметил, что соблюдение условий, на которых выдана лицензия, не названо в п. 3 ст. 264 НК РФ как основание для формирования затратной части при исчислении налога и относится к сфере, регулируемой законодательством о лицензировании. Нормы п. 3 ст. 264 НК РФ соблюдены (договоры заключены с университетом, являющимся образовательным учреждением, осуществляющим деятельность на основании лицензии; подготовку проходили работники в целях повышения квалификации). По условиям договоров обучение проводилось в форме семинаров. Постановления ФАС УО от 10.08.2006 N Ф09-6966/06-С7 и от 26.09.2006 N Ф09-8541/06-С7. Довод инспекции о нарушении обществом п. 7 Типового положения об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 26.06.1995 N 610 (обучение длилось менее 72 часов), суд отклонил в связи с тем, что это положение определяет порядок осуществления деятельности образовательного учреждения и не регулирует налоговые правоотношения. Исчерпывающий перечень расходов, которые не признаются расходами на подготовку кадров, установлен п. 3 ст. 264 НК РФ. Оспариваемые расходы таковыми не являются. ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ РАСХОДЫ (СТ. 265 НК РФ) Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Постановление ФАС ЗСО от 09.03.2006 N Ф04-8885/2005(20013-А27-3) (кредит направлен на пополнение оборотных средств). Признавая правомерным включение во внереализационные расходы процентов по кредитам, направленным на оплату других кредитов, грузоперевозок и векселей третьих лиц, суд указал, что хотя подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ не устанавливает ограничений по целям использования полученного кредита, но данная свобода ограничена нормами ст. 252 НК РФ. Так как целью получения кредита являлось пополнение оборотных средств для текущей деятельности, направленной на извлечение прибыли, указанные расходы экономически оправданны. Постановление ФАС ВСО от 10.10.2006 N А33-13813/05-Ф02-5325/06-С1 (кредит использован для выдачи займов). Налоговый орган считал, что превышение расходов на уплату процентов по кредитам над доходами, полученными по предоставленным займам, экономически неоправданно. Суд указал, что в условиях отсутствия нормативно установленных критериев экономической оправданности расходов основным признаком расходов, уменьшающих налоговую базу, следует считать связь расходов с деятельностью, направленной на получение дохода. Кредиты были использованы на оплату товаров (работ, услуг) собственного производства, впоследствии реализуемых обществом. НК РФ при определении затрат, включаемых во внереализационные расходы, не содержит запрета на превышение налогоплательщиками процентных выплат в счет гашения кредитов над выплатами процентов по договорам займа. Постановления ФАС СЗО от 09.10.2003 N А56-11085/03 и от 20.12.2004 N А56-31440/04; ФАС МО от 29.09.2005 N КА-А41/9095-05 (кредит направлен на возврат предыдущих кредитов). По мнению инспекции, общество неправомерно включило во внереализационные расходы проценты по кредиту, направленному на возврат ранее полученных кредитов. Суд указал, что действия общества правомерны. Погашение долга по прежнему кредитному договору связано с деятельностью общества и не нарушает условий договора кредитования, поскольку в итоге денежные средства используются на пополнение оборотных средств, что связано с получением дохода. Постановление ФАС ЗСО от 18.01.2006 N Ф04-8849/2005(17692-А45-37) (кредит использован в интересах контрагентов).

210

Суд указал, что проценты по полученному кредиту обоснованно включены в расходы общества несмотря на то, что полученные денежные средства были переданы контрагенту по договору займа, который использовал их для осуществления сделки поставки автомобилей для общества. Постановление ФАС СЗО от 09.07.2004 N А56-42838/03 (несостоявшиеся поставки МПЗ). Общество, получив кредит и уплатив проценты, полученные денежные средства направило на предварительную оплату материальных ресурсов по договорам поставки. В связи с несостоявшейся поставкой кредит был возвращен банку. По мнению инспекции, проценты за пользование кредитом в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ необоснованно включены в расходы, так как общество с учетом положений ст. ст. 309 и 310 ГК РФ не представило документы, подтверждающие намерения возместить убытки и упущенную выгоду по несостоявшимся договорам поставки МПЗ. Суд указал, что факт предварительной оплаты по договору подтвержден платежными поручениями, что свидетельствует о соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ. То обстоятельство, что впоследствии предварительная оплата была возвращена обществу, а затем банку в связи с несостоявшейся поставкой, не имеет правового значения в рамках применения п. 1 ст. 252 и п. 8 ст. 272 НК РФ. Поставка материалов, необходимых для деятельности общества, направленной на получение дохода, не состоялась вследствие отказа поставщика от исполнения обязанностей по договору. Расходы в виде процентов по кредиту (займу), использованному на предоставление беспроцентных займов дочерним организациям и третьим лицам. Постановления ФАС СЗО от 29.06.2005 N А56-31286/04; ФАС УО от 15.11.2005 N Ф095163/05-С7 и от 08.11.2005 N Ф09-4994/05-С7. Инспекция считала, что затраты на уплату процентов по кредитам необоснованны, поскольку в этом же периоде общество выдало различным контрагентам беспроцентные займы. Суд признал довод инспекции ошибочным, так как общество располагало выручкой от реализации, т.е. собственными средствами, достаточными для предоставления беспроцентных займов без привлечения кредитов. Инспекция не доказала, что источником выдачи займов послужили средства кредитов. Из кредитных договоров следует, что целью их предоставления являлось пополнение оборотных средств. Сопоставив суммы привлеченных кредитов и выданных займов, проанализировав движение средств по счетам, суд сделал вывод об отсутствии причинноследственной связи между получением кредитных ресурсов и предоставлением беспроцентных займов. Методика, использованная инспекцией для определения суммы необоснованных расходов по кредитам, не следует из закона и противоречит предоставленным обществом доказательствам. Инспекция исходила из того, что экономически необоснованным являлось не привлечение целевых банковских кредитов, а выдача беспроцентных займов. В то же время нормы ст. ст. 252, 265 и 269 НК РФ не дают налоговым органам оснований для осуществления контроля экономической обоснованности использования налогоплательщиком собственных денежных средств. Постановление ФАС МО от 25.01.2006 N КА-А40/13167-05. Суд на основании данных баланса установил наличие у общества достаточных собственных денежных средств для выдачи займов дочерним предприятиям. Кредитный договор не содержал условий, что заем взят от имени дочерних организаций. Инспекция не доказала, что кредит использован для выдачи займов дочерним предприятиям. Постановление ФАС СЗО от 13.11.2006 N А56-51313/2004. Положениями ст. ст. 313 и 328 НК РФ не установлен порядок ведения налогового учета расходов на уплату процентов по заемным средствам пропорционально различным видам расходования заемных средств, который применила инспекция. Инспекция не доказала, что договоры кредита заключались для получения средств на благотворительные нужды и что на эти нужды использовались именно заемные средства. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановления ФАС УО от 14.04.2004 N Ф09-1419/04-АК и от 19.04.2005 N Ф09-1479/05-АК; ФАС МО от 10.08.2005 N КА-А40/7347-05 и от 16.06.2006 N КА-А40/5163-06; ФАС ЗСО от 22.02.2005 N Ф04-505/2005(8461-А67-26). Общество расходы на уплату процентов по полученным кредитам, переданным на беспроцентных условиях другим лицам, признавало в целях налогообложения. По мнению инспекции, проценты за время пользования заемными средствами третьими лицами необоснованно включены в расходы. Суд отказал в удовлетворении требований общества, поскольку кредит использован для получения дохода иных юридических лиц, уплаченные по нему проценты не должны уменьшать доходы. Ссылка на экономическую обоснованность взаимного беспроцентного кредитования компаний, входящих в единый холдинг, отклонена, так как это обстоятельство не доказывает, что расходы на уплату банковских процентов направлены на получение дохода, а не для минимизации налоговых платежей. Необходимости в получении

211

кредитов не было, так как у общества имелось достаточно средств для расчетов с контрагентами и без учета кредитов. Постановление ФАС СЗО от 19.10.2006 N А42-5855/2005. Суд установил, что кредит банка, полученный под 15% годовых, общество передало в качестве беспроцентного займа иностранной организации. Суд указал, что, несмотря на то что проценты по долговым обязательствам в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ являются внереализационными расходами, спорная ситуация не отвечает критерию экономической оправданности, поскольку не направлена на получение дохода. Проценты по долговым обязательствам (в том числе полученные на приобретение основных средств и ценных бумаг) подлежат включению в расходы единовременно. Постановление ФАС СЗО от 22.03.2005 N А42-8523/04-28. Инспекция считала, что проценты, уплаченные по займу до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, подлежат включению в первоначальную стоимость объекта и должны признаваться через амортизацию. Суд указал, что ст. 257 НК РФ не предусмотрено включение в первоначальную стоимость объектов процентов, уплаченных по заемным средствам, поскольку они включаются в самостоятельную группу расходов - внереализационные расходы. Приобретая за счет заемных средств основное средство, налогоплательщик осуществляет как расходы, связанные с производством и реализацией (расходы на приобретение амортизируемого имущества), так и внереализационные расходы (проценты по долговым обязательствам - подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Затраты на приобретение амортизируемого имущества включаются в расходы согласно п. 3 ст. 272 НК РФ. Для внереализационных расходов датой их осуществления признается дата расчетов, установленная условиями договоров (п. 1 ст. 272 и подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Правила определения первоначальной стоимости имущества, установленные ПБУ 6/01 "Учет основных средств", применяются только в целях бухгалтерского учета. Для целей исчисления налога на прибыль предусмотрен специальный налоговый учет. Так, например, проценты по кредитам, полученным на приобретение основных средств, расходы на страхование имущества (ст. 263 НК РФ), суммовые разницы признаются в целях налогообложения единовременно (не через амортизацию). Постановление 9 ААС от 07.02.2005 N 09АП-6433/04-АК. Суд указал, что независимо от того, что займы и кредиты использовались обществом для финансирования строительства складского комплекса, проценты по ним и отрицательная курсовая разница по валютному кредиту, согласно п. 1 ст. 265 НК РФ, должны единовременно включаться в затраты. Постановление ФАС СЗО от 28.09.2006 N А56-15224/2005. Инспекция считала, что сумма процентов, уплаченная за пользование кредитом, полученным для покупки ценных бумаг (векселей), непосредственно связана с приобретением этих ценных бумаг и должна формировать цену их приобретения (ст. 280 НК РФ). Суд на основании подп. 2 п. 1 ст. 265 и п. 1 ст. 269 НК РФ удовлетворил заявление общества, так как, получив кредитные денежные средства на расчетный счет, общество приобрело на них векселя и передало их в оплату товара. Затраты на уплату процентов за пользование кредитными средствами экономически обоснованны и документально подтверждены и правомерно включены во внереализационные расходы. Постановление ФАС УО от 03.02.2005 N Ф09-109/05-АК. Суд указал, что проценты по кредиту не относятся к прямым расходам и в соответствии со ст. 319 НК РФ не распределяются на остатки незавершенного производства. Прямое указание в ст. 265 НК РФ на связь с производством израсходованного кредита не дает оснований для отнесения процентов по кредиту к материальным расходам. Увеличение долгового обязательства при заключении договора новации (замене одного векселя на другой) является внереализационным расходом, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Постановление ФАС ЗСО от 15.05.2006 N Ф04-1880/2006(21290-А27-26). Общество (векселедатель) для получения денежных средств выдало инвестиционной компании собственные векселя. После истечения срока договора векселедатель с целью продления заемных правоотношений и векселедержатель заключили договор новации, по которому ранее выданные векселя заменены новым обязательством, оформленным новым векселем в большей сумме с новым сроком платежей. Налоговый орган считал, что расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения ценных бумаг у третьих лиц). Нельзя признать, что общество понесло расходы, поменяв одни векселя на другой вексель. Суд указал, что включение во внереализационные расходы процентов (дисконта) по долговому обязательству экономически оправданно и является реально понесенными затратами.

212

Заменив одно обязательство на новое с определенным сроком его погашения и начислением дисконта, общество осуществило именно расход - его долговое обязательство увеличилось в момент выдачи нового векселя. Проценты по инвестиционному налоговому кредиту уменьшают налогооблагаемую прибыль. Постановления ФАС УО от 02.03.2006 N Ф09-1077/06-С7; ФАС ПО от 08.02.2006 N А553946/05-6, от 05.09.2006 N А55-1077/06-54, от 10.10.2006 N А55-74/2006 и от 19.10.2006 N А55231/06-44. Проценты по инвестиционному налоговому кредиту правомерно включены во внереализационные расходы. В п. 1 ст. 269 НК РФ установлен открытый перечень видов долговых обязательств, по которым проценты включаются в расходы, отсутствуют ограничения на заимствования, полученные в виде бюджетного инвестиционного налогового кредита. Экономическая оправданность расходов и их связь с производством следуют из целевой направленности инвестиционного налогового кредита (п. 1 ст. 67 НК РФ). Постановление ФАС ПО от 03.10.2006 N А55-28569/05-3. Проценты за пользование инвестиционными налоговыми кредитами включались в понятие "долговые обязательства любого вида" и до 01.01.2005. Иная ситуация. Постановление ФАС ЗСО от 21.08.2006 N Ф04-5023/2006(25241-А46-33), Ф045023/2006(25242-А46-33). Проценты по долговым обязательствам по кредитам банков на приобретение топлива, возмещенные в виде целевого финансирования из федерального бюджета со счета управления Федерального казначейства, не уменьшают налогооблагаемую прибыль, так как п. 1 ст. 252 НК РФ предусматривает возможность учета только фактически понесенных затрат. Согласно подп. 14 п. 1 ст. 251 средства целевого финансирования не увеличивают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль только в том случае, если расходы, понесенные или компенсированные за счет данных бюджетных поступлений, также не учитываются в затратах. Проценты по долговым обязательствам, не подлежащие признанию в качестве расходов. Постановления ФАС ПО от 03.03.2006 N А55-4964/05-6 и от 08.02.2006 N А55-3946/05-6. Проценты за просрочку уплаты таможенных платежей в связи с переоформлением таможенного режима переработки на таможенной территории в выпуск для внутреннего потребления выплачиваются в рамках административных отношений с государственным органом и хозяйствующего субъекта, в которых отсутствуют признаки долгового обязательства, и они не подпадают под нормы п. 1 ст. 269 и подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Постановление ФАС ПО от 17.10.2006 N А55-1252/2006. Включение в состав внереализационных расходов процентов за отсрочку уплаты таможенных платежей неправомерно, так как проценты выплачиваются в рамках административных отношений хозяйствующего субъекта с государственным органом, где отсутствуют признаки долгового обязательства. Постановления ФАС ЗСО от 23.11.2005 N Ф04-8268/2005(17070-А27-15); ФАС СЗО от 30.06.2006 N А05-21037/2005-13. Суммы процентов по кредитному договору, уплаченные обществом, но в последующем возвращенные ему из федерального бюджета при получении субсидии, в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ не являются внереализационными расходами, поскольку фактически общество расходы не понесло. Общество несло расходы на цели, на которые ему предоставлены субсидии, и в силу п. 34 ст. 270 НК РФ такие расходы не уменьшают налогооблагаемые доходы независимо от того, что к моменту получения средств из бюджета общество уже понесло данные расходы. Отсутствие раздельного учета процентов по каждой сделке не является основанием для непризнания начисленных процентов в целях налогообложения. Постановление ФАС СЗО от 24.09.2004 N А56-5020/04. Инспекция посчитала неправомерным включение в расходы процентов, начисленных банком на остаток ссудной задолженности по непогашенной кредитной линии, так как отсутствует раздельный учет по каждой кредитной линии и нельзя установить целевое использование денежных средств. Общество считало, что законодательством предусмотрено включение процентов в расходы, так как кредиты использованы на производственные нужды. Суд отметил, что довод инспекции о том, что проценты не могут быть включены в расходы, поскольку общество не вело раздельного учета по каждой кредитной линии, несостоятелен. В гл. 25 НК РФ нет норм, обязывающих налогоплательщика вести раздельный учет. Постановление ФАС СЗО от 10.04.2006 N А21-946/2005-С1. По мнению инспекции, начисленные проценты по займам не могут быть включены в расходы, поскольку общество не вело раздельного учета процентов в зависимости от доходности

213

каждой сделки. Инспекция исключила из внереализационных расходов сумму превышения начисленных по договорам займа процентов над процентами, полученными от размещения денежных средств на депозите. Кроме того, инспекция посчитала необоснованными начисленные проценты по займам, поскольку на полученные по займу денежные средства приобретены векселя, переданные в оплату оборудования, которое еще не было передано в лизинг. Суд, применив п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 265 и ст. 269 НК РФ, признал начисленные по договорам займа проценты экономически обоснованными. В гл. 25 НК РФ отсутствуют нормы, обязывающие налогоплательщика вести раздельный учет доходности по каждой сделке или операции. Начисленные и уплаченные в день получения кредита проценты могут быть включены в расходы. Постановление ФАС УО от 01.02.2006 N Ф09-6398/05-С7. По мнению инспекции, начисление процентов со дня получения кредита, а не со следующего после предоставления кредита дня неправомерно завысило внереализационные расходы. Суд указал, что обществом соблюдены условия ст. ст. 252, 265 НК РФ и факт уплаты спорной суммы процентов за первый день пользования кредитами подтвержден условиями договора. Расходы по договору овердрафта не являются процентами по кредиту. Постановление ФАС СЗО от 23.12.2004 N А56-35482/03. Общество заключило с банком соглашение о кредитовании банковского счета (овердрафт), согласно которому банк обязался производить платежи по поручениям общества и в случае недостаточности денежных средств на его расчетном счете для расчетов с поставщиками. В случае если овердрафт не будет востребован заемщиком, общество обязано уплатить банку вознаграждение за резервирование средств. Фактически общество кредитом по данному соглашению не пользовалось, а выплаченное вознаграждение отнесло к расходам. Инспекция полагала, что вознаграждение банка по договору овердрафта является процентами по кредиту, а так как кредит получен не был, то оснований для включения в затраты нет. Суд, признавая недействительным решение инспекции, указал, что вознаграждение банку не является процентами по кредитному договору. Из договора следует, что вознаграждение выплачивается за оказанную услугу по резервированию денежных средств, необходимых для исполнения банком обязанностей по договору. Данный договор направлен на осуществление бесперебойной работы общества и заключен в производственных целях. Расходы на организацию выпуска собственных и обслуживание приобретенных ценных бумаг являются внереализационными (подп. 3 и 4 п. 1 ст. 265 НК РФ). Постановление ФАС УО от 02.11.2005 N Ф09-4935/05-С2. Суд указал, что затраты на присвоение рейтинга кредитоспособности эмитента связаны с организацией выпуска собственных ценных бумаг общества и они согласно подп. 3 п. 1 ст. 265 НК РФ подлежат включению во внереализационные расходы. Поскольку инспекцией не представлено доказательств того, что расходы связаны с операциями реализации (иного выбытия) приобретенных ценных бумаг, ссылка инспекции на применение к данным правоотношениям абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ не принята во внимание. Постановление ФАС УО от 08.12.2004 N Ф09-5130/04-АК. Инспекция считала, что консультационные услуги по разработке концепции защиты интересов в споре о праве собственности на акции, принадлежащие обществу, являются расходами, связанными с операциями по ценным бумагам. Суд указал, что расходы на консультационные и юридические услуги не связаны с операциями с ценными бумагами. Нормы права, на нарушение которых указывает инспекция, регулируют отношения при приобретении и реализации ценных бумаг. Между тем обществу оказывались консультационные юридические услуги, не связанные с приобретением или реализацией ценных бумаг. Постановление ФАС ПО от 30.03.2006 N А55-5320/05-31. Суд на основании подп. 4 п. 1 ст. 265 НК РФ сделал вывод, что расходы на оплату комиссий биржи, дилера, депозитария и банка за брокерское обслуживание связаны с обслуживанием приобретенных обществом ценных бумаг и являются внереализационными расходами. Они не относятся к расходам на приобретение ценных бумаг и не составляют цену их приобретения, как это предусмотрено в абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ. Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС СЗО от 16.03.2005 N А13-9364/04-21. Общество (профессиональный участник рынка ценных бумаг), осуществлявшее брокерскую и дилерскую деятельность, на основании подп. 4 п. 1 ст. 265 НК РФ считало, что услуги регистратора, связанные с приобретением акций, включаются в расходы, когда они были произведены. По мнению инспекции, эти расходы должны увеличивать первоначальную стоимость приобретенных акций.

214

Суд указал, что согласно ст. 299 НК РФ к расходам профессиональных участников рынка ценных бумаг, кроме расходов, указанных в ст. ст. 254 - 269 НК РФ, относятся и другие расходы, непосредственно связанные с деятельностью профессиональных участников. Услуги регистратора связаны с деятельностью профессионального участника рынка ценных бумаг, в том числе с куплей-продажей акций. Согласно подп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата реализации или иного выбытия ценных бумаг - по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость. Поэтому инспекция обоснованно признала датой, когда общество могло произвести списание расходов, связанных с приобретением акций, не момент, когда расходы фактически произведены, а момент выбытия (реализации) акций. Комментарий. В соответствии с абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение) и затрат на реализацию. Любые налогоплательщики (профессиональные и непрофессиональные участники рынка ценных бумаг) эти расходы отражают в строке 030 листа 05 "Расчет налоговой базы по прибыли по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг" либо в строке 030 листа 06 "Расчет налоговой базы по прибыли по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг". Данные строки уменьшают прибыль (увеличивают убыток) от реализации ценных бумаг, которая при исчислении налоговой базы по прибыли учитывается отдельно (в особом порядке). Отрицательная курсовая разница по кредитам уменьшает налогооблагаемую прибыль (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Постановление ФАС ПО от 08.07.2004 N А57-12390/03-22. Суд указал, что отрицательная курсовая разница по кредитам, использованным для деятельности, направленной на получение дохода, относится к внереализационным расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Постановление ФАС ЦО от 30.11.2006 N А09-15467/05-21. Отрицательная курсовая разница при возврате беспроцентного займа в иностранной валюте принимается в состав внереализационных расходов в силу прямого указания закона. Комментарий. В отношении курсовой разницы по выданному беспроцентному займу существует риск, что налоговый орган посчитает, что заем не использован для получения дохода и отрицательная курсовая разница по нему у заимодавца не является расходом. Налогообложение суммовой разницы в связи с пересчетом курса иностранной валюты в рубли, возникающей на дату получения и возврата заемных обязательств (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Постановление ФАС МО от 05.07.2006 N КА-А40/5835-06 (это суммовые разницы, подпадающие под нормы подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ (они уменьшают налоговую базу)). Общество (заимодавец) заключило договор займа на сумму 90 тыс. долл. США в рублях по курсу ЦБ РФ на день перечисления денежных средств. Рублевый эквивалент при выдаче займа составил 2626461 руб., а при погашении - 2521449 руб. Инспекция считала, что отрицательная суммовая разница, возникшая в результате погашения денежного займа и процентов по нему, в данной ситуации не уменьшает налоговую базу по прибыли. Суд со ссылкой на ст. ст. 807, 810, 813 ГК РФ указал, что отнесение указанной разницы в состав внереализационных расходов по правилам п. 1 ст. 265 НК РФ обоснованно. Расходы в виде суммовой разницы при погашении займа подтверждены договором займа, платежными поручениями и банковскими выписками. Доводы инспекции основаны на неправильном толковании норм налогового законодательства. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановление ФАС СЗО от 14.02.2005 N А56-16209/04 (эти разницы не являются суммовыми и не подпадают под нормы подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Общество заключило с банком договоры на открытие кредитной линии. Кредиты выдавались в рублях с фиксацией валютного эквивалента суммы кредита и должны возвращаться "в рублевом эквиваленте валютного долга по курсу иностранной валюты, установленному ЦБ РФ на день возврата, но не ниже, чем на дату фактической выдачи кредита или дату возврата кредита". При возврате кредита общество определяло разницу в рублях между суммами кредита возвращенного и кредита полученного, относя эту разницу на внереализационные расходы того периода, когда были возвращены кредиты. Общество считало, что данная разница является суммовой, уменьшающей налогооблагаемую прибыль. Инспекция считала, что эти разницы - необоснованные дополнительные затраты, взимаемые банком.

215

Суд, сославшись на подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, указал, что поскольку в данном случае отсутствует реализация товаров (работ, услуг), то эта норма неприменима. Мнение общества, что в соответствии с подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам могут быть отнесены другие обоснованные расходы, неправомерно, так как обществом не доказана экономическая обоснованность выплаты банку суммы большей, чем фактически взята в кредит. Все вопросы возможности отнесения на расходы сумм, связанных с получением кредитов, прямо предусмотрены ст. ст. 265 и 269 НК РФ. При этом ст. 269 НК РФ установлена возможность отнесения к расходам процентов только в определенных пределах. Возможность включения в расходы дополнительных затрат по получению кредита гл. 25 НК РФ не предусмотрена. Постановление ФАС СЗО от 11.07.2005 N А13-8591/03-15 (эти разницы не являются суммовыми и не подпадают под нормы подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Общество передало в оплату ценных бумаг собственные векселя с различными сроками гашения. Оплата по векселям производилась в рублях по курсу Банка России на день гашения векселя. Поскольку курс доллара США к рублю на дату погашения векселя отличался от курса доллара на дату выдачи векселя, у общества возникли дополнительные затраты при исполнении выданного обязательства - уплаченная по векселям сумма в рублях была больше рублевого эквивалента суммы при оформлении задолженности. Суд указал, что у общества отсутствуют основания для уменьшения налогооблагаемой базы на возникшие при гашении векселей суммовые разницы. Определение понятия "суммовые разницы", данное в гл. 25 НК РФ, не распространяется на случаи несоответствия суммы погашаемого займа первоначальной сумме полученного займа, и довод общества неправомерен. Согласно п. 12 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения расходы в виде средств, которые переданы по договорам кредита или займа, включая долговые ценные бумаги, а также в виде средств, которые направлены в погашение этих заимствований. По мнению Минфина России (письмо от 06.10.2005 N 03-03-04/1/251) и налоговых органов (письмо УМНС по г. Москве от 18.02.2004 N 26-08/10738 со ссылкой на письмо МНС России от 09.12.2003 N 002-5-10/126-АУ956), в отличие от курсовых разниц разница между рублевой оценкой займа на дату получения и возврата денежных средств не подпадает под определение в НК РФ суммовой разницы, так как не связана с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) или имущественных прав (п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). У заемщика отрицательную разницу следует рассматривать как плату за пользование займом на основании ст. 269 НК РФ и признавать расходом на конец отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ), а положительную - на основании п. 6 ст. 271 признавать доходом на конец отчетного периода. У заимодавца отрицательная суммовая разница не учитывается в целях налогообложения, так как она является безвозмездно переданной заемщику суммой, а положительная разница признается доходом на конец отчетного периода. Расходы на ликвидацию основных средств и объектов незавершенного строительства (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Постановление ФАС СЗО от 02.11.2004 N А05-3112/04-12. Расходы на ликвидацию основных средств обоснованны, если ликвидация проводится, например, в связи с моральным или физическим износом или аварией основных средств или если их восстановление неэффективно или экономически нецелесообразно. Кроме того, уничтожаемое имущество может быть ликвидировано, например, по экологическим требованиям или в связи с модернизацией и расширением производства. Документальным подтверждением причин ликвидации являются приказ руководителя и акт ликвидационной комиссии, в которых указываются причины ликвидации. Постановление ФАС СЗО от 28.08.2006 N А66-540/2005. Общество на основании подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ правомерно включило в расходы затраты на разборку и ликвидацию части здания цеха, а также остаточную стоимость разобранной части здания. Проведенные работы не изменили функционального назначения основного средства и не увеличили стоимость здания и их нельзя рассматривать как модернизацию, поэтому ссылка инспекции на п. 2 ст. 257 НК РФ неправомерна. Постановление ФАС УО от 31.08.2005 N Ф09-3765/05-С7. Убытки от списания стоимости ликвидируемого незавершенного строительства скважины на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ экономически оправданны. Довод инспекции о нарушении подп. 8 п. 1 ст. 265 и ст. 270 НК РФ суд отклонил. Налоговый учет сумм "входного" НДС, включенного подрядчиком в стоимость услуг по демонтажу основных средств. Постановление ФАС ЗСО от 26.10.2005 N Ф04-7554/2005(16163-А45-40). Суд сделал вывод о правомерном включении во внереализационные расходы затрат, связанных с оплатой услуг по демонтажу трансформаторной подстанции (на основании подп. 8 п. 1

216

ст. 265 НК РФ), и применении вычета по НДС по этим услугам (на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановления ФАС УО от 05.05.2004 N Ф09-1718/04-АК; ФАС СЗО от 24.10.2005 N А66540/2005. По мнению инспекции, суммы НДС, включенные в стоимость принятых услуг по демонтажу объектов незавершенного строительства, не являются внереализационными расходами. Общество, оспаривая решение инспекции, ссылалось на подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ (по аналогии) и п. 7 ст. 3 НК РФ. Суд указал, что из содержания п. 1 ст. 252 НК РФ следует, что экономически оправданным расходам должны соответствовать доходы, а возможность включения в расходы должна быть прямо предусмотрена НК РФ. Поскольку в связи с ликвидацией основного средства при демонтаже по общему правилу доход не может быть получен, то довод инспекции, что законодательством не предусмотрена возможность уменьшения доходов на суммы НДС, включенные в услуги демонтажа, правилен. Кроме того, в соответствии с п. 3.1.7 Положения о долгосрочных инвестициях затраты на демонтаж не увеличивают стоимость основных средств. Доказательств получения в последующем периоде какого-либо дохода в связи с демонтажем основных средств, переводом в материалы полезных частей этих объектов нет. Возможность включения НДС в цену услуги не предусмотрена гл. 21 НК РФ. Таким образом, единственным источником погашения спорных затрат служит чистая прибыль, что также подтверждают подп. 8 п. 1 и п. 2 ст. 265 НК РФ. Неустранимые сомнения в толковании налогового законодательства по этому эпизоду у суда отсутствуют. Судебные расходы и арбитражные сборы (подп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ). Постановление ФАС ПО от 25.10.2005 N А57-11116/04-28 (расходы на ликвидацию дочернего общества). Суд указал, что расходы, понесенные в связи с ликвидацией ООО, связанные с рассмотрением дела в арбитражном суде, материнское общество обоснованно включило во внереализационные расходы (подп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ), так как по уставу решение вопросов, связанных с ликвидацией, является компетенцией высшего органа правления общества. Определение ФАС СЗО от 15.03.2006 N А42-2992/2005 (расходы на услуги представителя, не являющегося штатным работником). Суд указал, что штатный работник в арбитражном суде хоть и представляет организацию, но не оказывает ей юридические услуги, а исполняет трудовые обязанности в соответствии с Трудовым кодексом РФ. Даже если сотрудник и не участвует в судебных заседаниях, работодатель все равно должен выплатить ему зарплату. Следовательно, такие расходы нельзя отнести к процессуальным издержкам. Постановления ФАС ДО от 24.12.2003 N Ф03-А51/03-2/2720 и ФАС УО от 29.03.2005 N Ф091002/05-АК (исполнительский сбор включается в расходы). Суд указал, что по существу исполнительский сбор непосредственно связан с принудительным исполнением судебного акта и он подлежит включению во внереализационные расходы. Постановление ФАС УО от 15.08.2003 N Ф09-2531/03-АК (исполнительский сбор включается в расходы). Суд в силу п. 7 ст. 3 НК РФ признал правомерным включение в себестоимость исполнительского сбора, поскольку законодательство не содержит четкого определения правовой природы данного платежа. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановления ФАС ПО от 26.08.2004 N А72-2936/04-8/332 и от 01.03.2005 N А72-6337/047/482; ФАС СЗО от 19.01.2004 N А56-9780/03 (исполнительский сбор не включается в расходы). Суд указал, что исполнительский сбор не входит в состав расходов, связанных с рассмотрением дела, и не относится к внереализационным расходам, поименованным в подп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ. Судебные расходы в соответствии со ст. 101 АПК РФ состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела судом (ст. 106 АПК РФ). Согласно п. 1 ст. 81 Закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" в случае неисполнения исполнительного документа без уважительных причин в срок, установленный для добровольного исполнения, судебный пристав-исполнитель выносит постановление, по которому с должника взыскивается исполнительский сбор в размере 7% от взыскиваемой суммы или стоимости имущества должника. Такой сбор в перечне налогов и сборов, которые устанавливаются п. п. 3 и 5 ст. 3 НК РФ, не указан, и, следовательно, он не относится к сборам в смысле ст. 57 Конституции РФ. Не является он и государственной пошлиной в смысле ст. 1 Федерального закона "О государственной пошлине". Исполнительский сбор согласно абз. 3 п. 3 Постановления КС РФ от

217

30.07.2001 N 13-П относится к мерам принуждения в связи с несоблюдением требований государства. Данная мера является не правовосстановительной санкцией, а представляет собой штрафную санкцию - возложение на должника обязанности дополнительной выплаты в качестве меры его публично-правовой ответственности. Комментарий. По нашему мнению, позиция судов спорна, так как Законом от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации РФ" исполнительский сбор отнесен к административным платежам и сборам, и он ежегодно включается в планируемые доходы федерального бюджета. Минфин России в письме от 06.10.2005 N 03-03-04/1/159 сообщил, что расходы на уплату исполнительского сбора в размере 7% на основании п. 2 ст. 270 НК РФ не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Затраты на аннулированные (снятые с производства) заказы и затраты на производство, не давшее продукции (подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ). Постановление ФАС УО от 04.04.2005 N Ф09-1126/05-АК. Затраты на приобретение этикеток для продукции, производство которой прекращено, а также этикеток, содержание которых не соответствует ГОСТу, списанных и уничтоженных в установленном порядке, на основании подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ являются расходами на производство, не давшее продукции. Признание расходов по аннулированным и не давшим продукции заказам осуществлено на основании актов, утвержденных руководителем или уполномоченным лицом. Постановление ФАС СЗО от 22.12.2004 N А56-276/04. По мнению инспекции, списание во внереализационные расходы уничтоженного некачественного и пришедшего в негодность товара (парфюмерной продукции) занизило налогооблагаемую прибыль. Общество считало, что произведенные затраты (потери) вызваны невозможностью использования продукции, подтверждены документально, предусмотрены экономическими расчетами, оправданны, связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Суд согласился с доводами общества, указав, что списание некачественной продукции проведено в пределах нормативных потерь, установленных стандартом предприятия "Управление несоответствующей продукцией". Общество согласно подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ представило акты об уничтожении несоответствующей продукции, расчеты, распоряжения, справки бухгалтера, подтверждающие обоснованность связанных с производством затрат, фактически не давшим продукции, признанной некачественной и не подлежащей реализации. Постановление ФАС СЗО от 16.11.2004 N А56-2395/04. Общество считало, что не установлен перечень документов, которые необходимо представить для списания затрат на аннулированные производственные заказы и изделия, снятые с производства. По мнению инспекции, общество вправе учесть расходы, только если имеется документальное подтверждение того, что заказчик отказался от ранее сделанного заказа, а таких доказательств не было представлено. Суд согласился с доводами общества, признав, что в обоснование правомерности уменьшения налогооблагаемой прибыли общество представило приказы директора об аннулировании производственных заказов и перечни товаров, подлежащих списанию; инвентаризационные ведомости незавершенного производства; калькуляцию на выпускаемую продукцию; карточки учета затрат; протоколы совещания по вопросу состояния незавершенного производства. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановление ФАС ПО от 09.08.2005 N А65-22889/2004-СА2-34. Общество указало, что аннулирование заказа проведено в связи с отказом ОАО "Камаз" от произведенной продукции (деталей) ввиду снятия с конвейера моделей автомобилей, для которых предназначался выполняемый заказ; аннулирование заказа подтверждено письмом директора управления производством и главного технолога ОАО "Камаз". Общество представило список залежалой и неликвидной продукции, утвержденный руководителем, и акт об их ликвидации и оприходовании металлолома. Суд посчитал, что общество, нарушив п. 1 ст. 252 НК РФ, не представило подтверждение заказчика об аннулировании заказа и расчет потребностей деталей, необходимых для сборки автомобилей. Кроме того, аннулирование заказа необходимо подтвердить данными о прямых затратах, определяемыми по нормам ст. ст. 318 и 319 НК РФ. Общество бухгалтерским регистром не доказало произведенные прямые расходы по аннулированным заказам на изготовление деталей. Постановление ФАС МО от 20.01.2006 N КА-А40/13756-05. Признавая необоснованным включение во внереализационные расходы затрат на производство, не давшее продукции, суд исходил из отсутствия как их документального подтверждения (договор не подписан, акты выполненных работ отсутствуют), так и экономической обоснованности. Доводы общества о том, что договор был заключен в устной форме и

218

соблюдение письменной формы не обязательно, суд отклонил как противоречащие законодательству (ст. 432 ГК РФ, п. 1 ст. 252 НК РФ). Постановление ФАС УО от 22.01.2007 N Ф09-12035/06-С2. Обязательным условием для признания затрат на аннулированные производственные заказы являются документы, подтверждающие наличие заказа и их аннулирование покупателем (договор на выполнение заказа, надлежащим образом оформленный отказ заказчика), а также первичные документы, подтверждающие расходы на выполнение заказов. Постановление ФАС ЦО от 02.05.2006 N А64-5520/04-13. Суд указал, что расходы на доставку сырья (транспортные расходы) не могут быть отнесены к затратам на аннулированные производственные заказы и не уменьшают налоговую базу по прибыли, поскольку они не являются прямыми расходами. Расходы по операциям с тарой (подп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ). Постановление ФАС ВСО от 10.03.2005 N А19-10904/04-44-Ф02-752/05-С1 (тара, пришедшая в негодность, по результатам инвентаризации списывается на внереализационные расходы). Суд признал, что тара, пришедшая в негодное состояние, правомерно списана по результатам инвентаризации на внереализационные расходы, так как общество не имело возможности восстановить ее для производственной деятельности или реализовать. Суд руководствовался п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, а также п. 190 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, согласно которым тара, пришедшая в негодное состояние вследствие естественного (нормального) износа, списывается на счета учета финансовых результатов как операционные расходы. Постановление ФАС ЗСО от 01.08.2005 N Ф04-3673/2005(12115-А27-37). Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд указал, что налоговый орган не доказал и документально не подтвердил доводы о завышении затрат при определении расходов по операциям с тарой. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановления ФАС ЗСО от 15.02.2006 N Ф04-5705/2004(19821-А46-33) и от 08.11.2006 N Ф04-7642/2006(28482-А46-15) (убыток от уценки тары до залоговой цены не относится к внереализационным расходам). Общество для производственной деятельности приобретало стеклянные бутылки. При отгрузке продукции контрагентам общество проводило уценку тары (бутылок) от цены ее приобретения (фактической себестоимости) до залоговой цены с отнесением результатов уценки на убытки по операциям с тарой. Суд указал, что подобные расходы не могут быть отнесены к внереализационным, поскольку возникновение указанных расходов не связано с нарушением имущественных прав общества со стороны третьих лиц. В противном случае общество могло бы определять залоговую оценку тары сколь угодно низкую в целях уменьшения своих обязательств по налогу на прибыль за счет отнесения к внереализационным расходам отрицательной разницы между залоговой ценой тары и ее себестоимостью. Комментарий. Согласно п. 3 ст. 254 НК РФ отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора. В зависимости от условий договора поставки материальных ресурсов (товара) стоимость невозвратной тары может быть включена в стоимость товара или оплачена поставщику сверх стоимости товара (в этом случае стоимость товара и тары в счетах должна быть указана отдельно). Если невозвратная тара включена в стоимость товара, то материальные расходы должны быть уменьшены на сумму полученной тары, оцениваемой согласно п. 6 ст. 254 НК РФ как возвратные отходы. Если невозвратная тара поставщиком не включена в стоимость товара, то она учитывается по указанной в договоре цене. Внереализационные расходы по операциям с тарой могут возникнуть у покупателя только во втором случае (когда тара не была включена в стоимость товара), а также по операциям ремонта или списания возвратной (залоговой) тары как у покупателя, так и у поставщика. Расходы в виде признанных или присужденных штрафов и иных санкций (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Постановление ФАС СЗО от 13.01.2006 N А56-31806/04 (нарушение договорных обязательств). Примененная к обществу ответственность за нарушение условий исполнения договора согласована сторонами в договоре, штраф подлежит уплате во внесудебном порядке. Следовательно, общество правомерно отнесло штраф к внереализационным расходам. Постановление ФАС СЗО от 13.05.2004 N А56-27487/03 (нарушение договорных обязательств). Инспекция установила, что банк заключил с иностранными компаниями договоры куплипродажи ценных бумаг. В связи с тем что банк в одностороннем порядке отказался от выполнения

219

договоров, он добровольно уплатил штрафные санкции и включил их во внереализационные расходы, так как по договору инициатор его расторжения должен выплатить пострадавшей стороне штраф в размере 5% от суммы договора. Инспекция посчитала, что действия банка неправомерны, поскольку договоры купли-продажи ценных бумаг ничтожны и представляют собой мнимые сделки, совершенные без намерения создать соответствующие им правовые последствия. У банка отсутствовали в достаточном количестве денежные средства для заключения сделок, и банк изначально знал, что не сможет выполнить свои обязательства. Суд признал недействительным решение инспекции, так как инспекция не доказала, что банк не мог исполнить обязательства оплаты ценных бумаг, а следовательно, не подтвердила мнимого характера договоров с целью "ухода от налогов". Довод инспекции о том, что исполнение банком договоров купли-продажи ценных бумаг не позволило бы ему выполнить установленные Банком России нормативы и банк сознательно нарушал Инструкцию Банка России от 22.05.1996 N 41 "Об установлении лимитов открытой валютной позиции и контроле за их соблюдением уполномоченными банками РФ", суд также отклонил. Постановление ФАС ВСО от 25.07.2006 N А33-31787/05-Ф02-3640/06-С1 (проценты за предоставление отсрочки платежа по договору). В связи с наличием задолженности по оплате за поставленный товар стороны подписали соглашение о расчетах, погашение основного долга по которому осуществлялось ежемесячно до 15 числа. В соглашении стороны предусмотрели, что за право пользования предоставленной рассрочкой покупатель ежемесячно до 25 числа должен уплачивать также проценты в размере учетной ставки ЦБ РФ. Уплаченные проценты включены во внереализационные расходы. Суд указал, что проценты за предоставление рассрочки являются мерой ответственности за нарушение договорного обязательства и, согласно подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, подлежат включению во внереализационные расходы. Довод инспекции о том, что соглашение является реструктуризацией задолженности и не относится к долговым обязательствам, понятие которых изложено в ст. 269 НК РФ, суд отклонил. Постановление ФАС СЗО от 22.11.2004 N А56-13229/04 (штраф за нарушение обязательств по беспроцентному займу). В связи с тем что общество несвоевременно возвратило денежные средства по договору беспроцентного займа, стороны дополнительным соглашением установили, что за несвоевременную оплату заемщик выплачивает заимодавцу штраф. Инспекция посчитала, что общество нарушило п. 1 ст. 252 НК РФ. Суд, признавая недействительным решение инспекции, указал, что дополнительное соглашение является неотъемлемой частью договора займа. Перечисление штрафа на счет заимодавца подтверждено платежным поручением. Инспекция в решении указала одну, ничем не подтвержденную фразу: "сумма штрафных санкций не считается экономически оправданной". При этом инспекция не учла положения подп. 13 п. 1 ст. 265 и п. 1 ст. 269 НК РФ, регулирующих порядок включения в расходы штрафов и процентов по долговым обязательствам. При рассмотрении данного спора следует различать штрафные санкции за неисполнение обязательства и проценты по договору займа. Поскольку в договоре не предусмотрено начисление процентов (договор беспроцентного займа), то предусмотренная соглашением сумма является штрафом и подлежит включению во внереализационные расходы на основании подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. Постановления ФАС ДО от 01.03.2006 N Ф03-А24/06-2/63 и от 16.08.2006 N Ф03-А24/062/2573 (нарушение долговых обязательств). По мнению инспекции, пени за несвоевременную уплату процентов по договору займа, не относящиеся к затратам на обслуживание кредита, не могут быть признаны внереализационными расходами в силу п. 12 ст. 270, подп. 2 п. 1 ст. 265 и п. 1 ст. 252 НК РФ. Суд указал, что подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ прямо предусматривает включение в состав внереализационных расходов, в том числе пеней за нарушение договорных или долговых обязательств. Согласно абз. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ во внереализационные расходы подлежат включению затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Включение в расходы санкций за нарушение условий договоров с государственными органами. Постановление ФАС МО от 27.07.2005 N КА-А40/6944-05. Суд указал, что в уменьшение налогооблагаемой прибыли относятся пени, уплаченные обществом (арендатором земли) в соответствии с условиями договора аренды земельного участка у Московского земельного комитета за невнесение арендной платы в установленный срок, так как они начислены за нарушение договорных обязательств. Ссылка инспекции на п. 2 ст. 270 НК РФ не принята судом, поскольку пени не были взысканы с общества Земельным комитетом на основании предоставленного ему права, установленного законодательством РФ, а были признаны и уплачены должником по договорным обязательствам.

220

В соответствии со ст. 14 Закона г. Москвы от 16.07.1997 N 34 "Об основах платного землепользования в городе Москве" при нарушении арендатором установленных сроков внесения арендной платы за землю Государственной земельной инспекцией начисляется пеня в размере, определяемом договором, но не более 0,7% от суммы недоимки за каждый день просрочки платежа. Данное условие вносится в договор аренды земельных участков. Таким образом, законодатель разделяет санкции, которые налагаются государственными организациями в силу закона, и санкции, которые начисляются в соответствии с условиями договора. Первые подпадают под действие п. 2 ст. 270 НК РФ, а вторые - под действие подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. Постановление ФАС ВСО от 15.02.2007 N А19-10384/06-44-Ф02-288/07-С1. Начисляемая лесхозами в соответствии с п. 72 Правил отпуска древесины на корню неустойка за нарушение правил лесопользования правомерно включена налогоплательщиком в состав внереализационных расходов. Данный платеж является санкцией за нарушение договорных обязательств при аренде участков лесного фонда и не относится к бюджетным платежам. Комментарий. Пункт 2 ст. 270 НК РФ мог быть применен, если бы земельная инспекция взыскала с арендатора земли административные санкции, например, за порчу земли (ст. 8.6 КоАП РФ) или за невыполнение обязанностей по приведению земель в состояние, пригодное для использования по целевому назначению (ст. 8.7 КоАП РФ). Сделанные судом выводы можно распространить и на иные платежи, устанавливаемые по договоренности сторон, например платежи по аренде недвижимости, находящейся в государственной или муниципальной собственности. Если арендатор заключил договор с органами государственной власти и в нем предусмотрена уплата неустойки за нарушение договорных обязательств, то ее можно рассматривать для целей налогообложения в качестве внереализационного расхода (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Включение в расходы сбора за право проезда тяжеловесного транспорта по дорогам общего пользования. Постановление ФАС ВВО от 12.09.2005 N А82-13174/2004-14. Инспекция посчитала, что плата за получение специальных пропусков на право проезда крупногабаритных и тяжеловесных транспортных средств по дорогам общего пользования и в виде компенсации ущерба МУП "Городское дорожное управление" затрат на ремонт проезжих частей улиц вследствие эксплуатации тяжеловесных транспортных средств необоснованно включена в расходы, так как данный сбор (плата) не предусмотрен законодательством о налогах. Сбор представляет собой санкцию за неиспользование автоперевозчиком транспортных средств, не причиняющих вреда дорожному покрытию, поэтому в силу п. 2 ст. 270 НК РФ данная плата не подлежит включению в расходы. Инспекция ссылалась также на п. п. 4 и 5 ст. 3, ст. ст. 19 - 21 НК РФ и ст. 14 Федерального закона "О безопасности дорожного движения". Суд, руководствуясь п. 1 ст. 252 и подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, Постановлением КС РФ от 17.07.1998 N 22-П и Постановлениями Правительства РФ от 26.09.1995 N 962 и от 14.10.1996 N 1211, признал довод инспекции необоснованным, так как в силу Постановления КС РФ N 22-П платежи не имеют фискального характера, а предназначены для компенсации затрат органов исполнительной власти по ремонту дорог общего пользования, проводимому в связи с использованием отдельными автоперевозчиками тяжеловесных транспортных средств. Спорные платежи не являются санкцией. Включение в расходы взысканных решением суда в бюджет сумм неосновательного обогащения. Постановление ФАС СКО от 08.10.2004 N Ф08-4677/2004-1770А. Суд указал, что сумма неосновательного обогащения, взысканная с общества решением суда в бюджеты различных уровней за пользование земельными участками, ни пеней, ни штрафом, ни иной санкцией не является. Вместе с тем в силу ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты по деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Из толкования подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ следует, что перечень таких расходов законодательством не ограничен. Расходы на возмещение причиненного ущерба (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Постановления ФАС ВСО от 18.01.2006 N А33-7661/05-Ф02-6815/05-С1 и от 18.08.2006 N А33-29391/05-Ф02-4071/06-С1 (присужденная по решению международного третейского суда упущенная выгода). По мнению инспекции, во внереализационные расходы (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ) не могут быть включены затраты на возмещение упущенной выгоды по внешнеэкономическим контрактам,

221

взысканные по решению Арбитражного суда при Торговой палате Цюриха. Решение принято третейским судом, не являющимся органом государственной власти и не уполномоченным принимать решения, исполняющиеся под гарантией государственного принуждения, оно не может рассматриваться как судебный акт, вступающий в законную силу. Кроме того, суммы упущенной выгоды обществом лицу, в пользу которого принято судебное решение, фактически не выплачены. Суд, признавая недействительным решение инспекции, указал, что в силу норм международного права, применяемых РФ, а также норм Закона РФ от 07.07.1993 N 5338-1 "О международном коммерческом арбитраже" решение международного арбитражного суда обязательно к исполнению. Согласно правилам регламента международного арбитража Торговой палаты Цюриха арбитражное решение является окончательным с момента его вынесения и не подлежит пересмотру, что означает вступление его в законную силу. Решением Арбитражного суда с общества взысканы упущенная выгода, неустойка, а также арбитражные расходы и расходы на представителей. В силу подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных расходов признается дата вступления в законную силу решения суда. Мнение инспекции о том, что применяемый в подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ термин "ущерб", согласно ст. 15 ГК РФ, следует толковать как реальный ущерб, т.е. расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, тогда как упущенная выгода предполагает возмещение неполученных доходов, не принято судом во внимание. Включение в расходы ущерба, причиненного дорожно-транспортным происшествием. Постановление ФАС ЦО от 31.08.2005 N А48-1003/05-19. Общество по решению суда возместило потерпевшим ущерб, причиненный в результате дорожно-транспортных происшествий (ДТП) источниками повышенной опасности - автомобилями, принадлежащими обществу, и сумму ущерба включило во внереализационные расходы. Инспекция считала, что общество является коммерческой организацией и цель его деятельности извлечение прибыли. Причинение вреда личности и имуществу граждан или юридических лиц не является целью деятельности общества. Расходы, возникшие в результате ненадлежащего исполнения работниками требований по безопасности дорожного движения, не направлены на получение дохода. Они также не отвечают признаку обоснованности, так как компенсация внедоговорного ущерба не является оправданными затратами для коммерческой организации. Согласно подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на возмещение ущерба относятся к внереализационным только тогда, когда возмещение связано с договорными или долговыми обязательствами. Суд, признавая недействительным решение инспекции, указал, что согласно п. 1 ст. 1064 ГК РФ вред, причиненный имуществу гражданина и юридического лица, подлежит возмещению лицом, причинившим вред. Законом обязанность возмещения вреда может быть возложена на лицо, не являющееся причинителем вреда. При этом юридическое лицо возмещает вред, причиненный его работником при исполнении трудовых обязанностей. Статья 1082 ГК РФ регламентирует способы возмещения вреда. Так, удовлетворяя требование о возмещении вреда, суд в соответствии с обстоятельствами дела обязывает лицо, ответственное за причинение вреда, возместить в натуре причиненные убытки (п. 2 ст. 15 ГК РФ). Следовательно, возмещение причиненного реального ущерба производится не только на основании договора, но и в силу прямого указания ГК РФ. Подпункт 13 п. 1 ст. 265 НК РФ исключений в части возмещения ущерба только по договорным и долговым обязательствам не содержит. Причинение ущерба произошло в процессе деятельности общества, связанной с извлечением дохода, - перевозки материалов. Расходы оправданы и документально подтверждены, так как имеются вступившее в законную силу решение суда, определившее размер ущерба, и документы, подтверждающие его возмещение. Постановление ФАС ЦО от 20.12.2006 N А54-1824/2006-С21. Из анализа подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, п. 1 ст. 1064, ст. 1068 ГК РФ следует, что причиненный ущерб должен быть возмещен виновным лицом в добровольном порядке, в противном случае потерпевшему предоставлено право судебной защиты. Материалами дела подтверждается факт причинения потерпевшему ущерба источником повышенной опасности, принадлежащим обществу. Указаний на наличие судебного акта как обязательного условия для включения суммы ущерба в расходы, предусмотренные ст. 265 НК РФ, данная норма не содержит. Постановление ФАС ПО от 06.04.2006 N А72-7227/05-12/484. Общество в составе внереализационных расходов отразило стоимость переданной работнику по договору дарения трехкомнатной квартиры, включая НДС. Инспекция со ссылкой на п. 16 ст. 270 НК РФ исключила эту сумму из состава признаваемых расходов. Суд исходил из того, что согласно подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ квартира передана работнику по соглашению о частичном возмещении ущерба, причиненного несчастным случаем на производстве. Виновником увечья являлся водитель трактора сторонней организации. Между обществом и работником заключено соглашение о частичном возмещении ущерба, в соответствии с которым общество обязалось передать квартиру в жилом доме; оформлен договор дарения квартиры. Возмещение работнику

222

ущерба в виде неуплаченных доходов в связи с получением увечья при исполнении им служебных обязанностей соответствует подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, а также п. 3 ст. 1085 ГК РФ. Имеется заключение независимого оценщика, которое свидетельствуют о правильности расчета стоимости квартиры с учетом норм ст. 40 НК РФ. Постановление ФАС СЗО от 29.06.2006 N А26-12124/2005-217. Общество по решению суда возместило гражданке вред, возникший вследствие смерти кормильца, причиненный при исполнении служебных обязанностей работником общества в результате ДТП. Суд на основании подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, п. 1 ст. 1064, п. 1 ст. 1068, п. 1 ст. 1079 и ст. 1088 ГК РФ указал, что возмещение вреда произведено по прямому указанию закона. Расходы оправданны и документально подтверждены, так как имеется вступившее в силу решение суда, определившее размер компенсации. Постановление ФАС СЗО от 28.08.2006 N А26-1439/2006-217. Суд установил, что расходы общества на выплату компенсации за потерю кормильца непосредственно направлены на возмещение причиненного ущерба и осуществляются на основании решения суда, вступившего в законную силу, что полностью соответствует требованиям подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. Постановление ФАС ЦО от 13.12.2005 N А48-1862/05-18. Взысканные по решению суда причиненный ущерб от ДТП, государственная пошлина за рассмотрение спора в суде, расходы на юридическую помощь, исполнительский сбор в соответствии с подп. 10 и 13 п. 1 ст. 265 НК РФ обоснованно включены во внереализационные расходы. Постановление ФАС УО от 11.01.2006 N Ф09-5989/05-С7. Присужденный к уплате по приговору суда штраф за ущерб, причиненный ДТП, на основании подп. 13 п. 1 ст. 265 правомерно отнесен к внереализационным расходам. Ссылка инспекции на то, что моральный ущерб не включается во внереализационные расходы, отклонена, так как не основана на нормах законодательства. Постановление ФАС СЗО от 18.05.2006 N А13-5263/2005-15. В связи с нецелесообразностью восстановительного ремонта автомобиля, пришедшего в негодность в результате ДТП, общество обоснованно включило во внереализационные расходы убытки от списания этого транспортного средства за минусом частичного возмещения работником понесенного ущерба. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановление ФАС СЗО от 03.02.2004 N А66-5321-03. Принадлежащий обществу автомобиль в результате ДТП получил повреждения и был признан непригодным к эксплуатации, а его ремонт - нецелесообразным. Исходя из остаточной стоимости автомобиля и расходов, связанных с его экспертизой и снятием с учета, определен ущерб от аварии, который на основании подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ был включен во внереализационные расходы. Инспекция посчитала, что уменьшение налогооблагаемой прибыли неправомерно. Поскольку в налоговом законодательстве не дано определение понятий "стихийное бедствие" или "чрезвычайная ситуация", суд, применив п. 1 ст. 11 НК РФ, сослался на ст. 1 Закона от 21.12.1994 N 68-ФЗ "О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера" и посчитал, что ДТП нельзя признать чрезвычайной ситуацией. Общество обязано было обосновать и документально подтвердить невозможность компенсировать убытки от списания основного средства за счет виновных лиц. Поскольку общество не доказало невозможности компенсации убытков за счет виновных лиц, суд на основании п. 1 ст. 252, подп. 5 и 6 п. 2 ст. 265 и п. 49 ст. 270 НК РФ отказал в удовлетворении требования общества. Постановление ФАС УО от 25.04.2006 N Ф09-3019/06-С7. Суд, руководствуясь п. 1 ст. 252, подп. 5 и 6 п. 2 ст. 265, п. 49 ст. 270 НК РФ, посчитал необоснованным включение во внереализационные расходы остаточной стоимости похищенного автомобиля, поскольку его угон не является чрезвычайной ситуацией и налогоплательщик не доказал невозможность компенсации убытков за счет виновных лиц. Комментарий. По нашему мнению, позиция судов ошибочна, так как повреждения автомобиля являются следствием аварии, которая включена законодателем в перечень потерь, приведенных в подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ. Согласно НК РФ признание убытка от аварии не зависит от того, "повлекла ли за собой авария человеческие жертвы, ущерб здоровью людей, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей". Кроме того, подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ в отличие от убытков от недостач и хищений имущества (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ) не содержит требования документального подтверждения уполномоченным органом государственной власти факта отсутствия виновных лиц в аварии для списания на убытки стоимости основного средства. А в отношении ущерба от угона автомобиля суд мог применить нормы подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ. Расходы по возмещению репутационного вреда не тождественны понятию "ущерб".

223

Постановление ФАС МО от 31.03.2006 N КА-А40/2642-06. Суммы расходов в виде возмещения репутационного вреда, выплаченные по решению суда издательским домом банку, не обусловлены целями получения дохода, не тождественны возмещению ущерба и поэтому не могут быть включены во внереализационные расходы в порядке подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. Также эти расходы не подлежат включению во внереализационные расходы и на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, поскольку не являются экономически обоснованными. Минфин России в письме от 30.03.2005 N 03-03-01-02/100 сообщил, что расходы на возмещение морального вреда за необоснованное увольнение работника не уменьшают налоговую базу по прибыли. Комментарий. В подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ сказано, что к затратам можно относить возмещение ущерба, а в данном споре фигурирует термин "вред". Но, по нашему мнению, из ГК РФ следует, что "ущерб" и "вред" - равнозначные понятия и поэтому для целей налогообложения возмещение любых видов вреда подлежит такому же правовому регулированию, как и возмещение ущерба. Включение в расходы выплат в возмещение ущерба в пользу работников. Постановление ФАС УО от 20.04.2006 N Ф09-2917/06-С7. Суд на основании п. 1 ст. 252, п. 14 ст. 255, п. 4 ст. 272 НК РФ посчитал правомерным включение в расходы выплат по исполнительным листам бывшим работникам за вынужденные прогулы по решению суда. Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС ЦО от 21.07.2004 N А36-242/2-03. Выплаты задолженности по заработной плате на основании решений комиссии по трудовым спорам и ЕСН с этих сумм не связаны с производством, поэтому они не должны уменьшать базу налога на прибыль. Расходы на услуги банков (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). Постановление ФАС ЦО от 05.08.2005 N А62-8620/2004. По мнению инспекции, услуги банка (дополнительная комиссия за оформление финансовых распоряжений по перечислению денежных средств) при заключении кредитных договоров не подлежат включению в расходы. Суд посчитал, что, согласно подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ, с учетом положений ст. 421 ГК РФ (свободы при заключении договоров) каких-либо ограничений в отношении перечня видов услуг, оказываемых банками, для учета в целях налогообложения законодателем не установлено. Кредитные организации вправе взимать дополнительные комиссии за услуги, оказываемые при предоставлении кредитных средств, а инспекцией не ставится под сомнение факт документального оформления расходов, а также то, что расходы понесены для деятельности, направленной на получение дохода. Постановления ФАС СЗО от 22.08.2006 N А56-25287/2005; ФАС МО от 14.03.2006 N КАА40/1475-06. Расходы на гарантию являются необходимым условием для заключения кредитного соглашения и получения займа, они соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ. Постановление ФАС МО от 25.09.2006 N КА-А40/8766-06. Суд установил, что общество понесло расходы на получение гарантии для получения кредита, которые на основании п. 4 ст. 252 НК РФ отнесло к расходам на получение кредита. Суд указал, что, поскольку кредитное соглашение заключено в 2003 г., расходы на получение гарантии относятся к данному периоду и правомерно учтены обществом в 2003 г. Мнение инспекции о равномерном в соответствии п. 8 ст. 272 НК РФ распределении расходов на получение гарантии по отчетным периодам на весь период действия кредитного соглашения суд посчитал неправильным. Постановления ФАС ПО от 27.01.2006 N А57-17577/04-26 и от 16.11.2006 N А12-7809/06-С515/38; ФАС УО от 10.10.2006 N Ф09-9113/06-С7. Общество обоснованно включило во внереализационные расходы оплату услуг банка по сопровождению кредита, связанного с ведением ссудного и транзитного валютного счетов, поскольку кредитные средства использованы на производственные цели. Минфин России в письме от 30.05.2006 N 03-03-04/1/486 сообщил, что услуги банка по открытию и обслуживанию кредита можно учесть либо в прочих расходах (как оплату банковских услуг), либо во внереализационных расходах (как расходы в виде процентов). Если комиссия за операции по ссудному счету установлена в процентах от суммы непогашенного кредита, такие расходы учитываются в соответствии со ст. 269 НК РФ. Минфин России в письме от 26.05.2006 N 03-03-04/2/149 сообщил, что комиссионные вознаграждения иностранному банку за предоставление кредита и предоставление гарантии учитываются как прочие расходы, связанные с производством. В том случае, если выплата

224

вознаграждения предшествует дате предоставления кредита, то признание расходов будет производиться только с даты фактического заключения кредитного договора (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Комментарий. Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Расходы на услуги банка могут быть учтены в составе: внереализационных расходов (если они непосредственно не связаны с производством и реализацией - подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ) или прочих расходов (если связаны с производством и реализацией - подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ) либо в качестве комиссионных сборов (подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ). Налогообложение расходов в виде процентов по долговым обязательствам любого вида регламентировано подп. 2 п. 1 ст. 265 и ст. 269 НК РФ. В отличие от расходов на услуги банков, которые признаются по моменту получения этих услуг, расходы по долговым обязательствам в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ признаются равномерно в течение всего срока действия договора. Расходы на открытие работникам банковских карт и проведение операций по карточным счетам. Постановление ФАС ВСО от 02.05.2006 N А33-21067/05-Ф02-1877/06-С1. По мнению инспекции, комиссия банка, расходы на открытие банковских карт и годовое обслуживание лицевых счетов работников, используемых для личного пользования, включены в затраты в нарушение п. 29 ст. 270 НК РФ. Суд указал, что применение п. 29 ст. 270 НК РФ обусловлено природой расходуемых средств - они должны производиться непосредственно в пользу работника для его личного потребления. Общество же в целях экономии расходов на выдачу заработной платы заключило договор с банком о выпуске и обслуживании банковских карт. В договоре разграничены субъекты договорных правоотношений: заявитель - клиент банка, сотрудник заявителя - держатель карты. Физическое лицо, являясь только держателем карты, не приобретает каких-либо иных прав, кроме прав на получение денежных средств, перечисленных обществом (клиентом банка) на его карту. Следовательно, вознаграждение банку за открытие карт и перечисление с расчетного счета общества на счета работников денежных средств, предназначенных на выплату заработной платы, не может расцениваться как социальная льгота работникам. Трудовое законодательство разрешает осуществлять выплату заработной платы путем ее перечисления на указанные работниками счета (ст. 136 ТК РФ). Инспекция не доказала осуществление затрат в пользу работников в их личных целях. Расходы на банковские услуги поименованы в подп. 25 п. 1 ст. 264 и подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ, и налогоплательщик на основании п. 4 ст. 252 НК РФ вправе определить, к какой именно группе он их отнесет. Постановление ФАС ПО от 16.11.2006 N А12-7809/06-с51-5/38. Поскольку услуги оказывались банком непосредственно обществу, а не его работникам, то общество правомерно включило в затраты расходы на оплату комиссии за ведение специального карточного счета и расходы на обслуживание пластиковых карт работников. Постановления ФАС МО от 18.11.2003 N КА-А40/9281-03; ФАС ЗСО от 31.08.2005 N Ф045681/2005(14410-А27-35). Расходы, связанные с открытием работникам банковских карт для перечисления заработной платы, правомерно, в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ, учтены как экономически обоснованные. Выплата заработной платы через кассу предприятия потребовала бы значительных расходов, не сопоставимых с расходами на открытие банковских карт. Минфин России в письмах от 13.07.2005 N 03-03-04/1/74, от 07.02.2005 N 03-05-01-04/19, от 22.03.2005 N 03-03-01-04/1/131 и от 30.05.2006 N 03-03-04/4/97 и др. сообщал, что работники организации - держатели банковских карт заключают договоры непосредственно с банком на открытие и обслуживание счета с использованием банковских карт. Поэтому расходы на оплату услуг банка по изготовлению банковских карт для работников в соответствии с п. 29 ст. 270 НК РФ не учитываются для целей налогообложения, так как произведены в пользу работников. Также не признаются для целей налогообложения расходы в виде комиссионного вознаграждения, уплачиваемые банку - эмитенту пластиковых карт за проведение операций по счетам ее работников с использованием банковских карт. Это вознаграждение должно взиматься банком со своих клиентов, т.е. с самих работников. Однако комиссионное вознаграждение, выплачиваемое организацией банку за перечисление с ее расчетного счета денежных средств, предназначенных на выплату заработной платы, на открытые банковские счета работников, учитывается при налогообложении прибыли в соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ. Комментарий. Мнение Минфина в части затрат на изготовление банковских карт для работников и на проведение операций по счетам работников не соответствует позиции судов.

225

Расходы на проведение собраний акционеров (подп. 16 п. 1 ст. 265 НК РФ). Постановление ФАС УО от 03.03.2005 N Ф09-529/05-АК (расходы на проведение собрания могут быть учтены в составе представительских расходов). Налоговый орган считал, что расходы на питание и иное обслуживание акционеров при проведении отчетного собрания акционеров банка занизили налогооблагаемую прибыль. Суд, сославшись на п. 2 ст. 264 НК РФ, указал, что спорные расходы могут быть отнесены и к представительским расходам участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения мероприятий. Учитывая, что общее собрание акционеров подпадает под определение иного руководящего органа налогоплательщика, указанного в п. 2 ст. 264 НК РФ, а перечень затрат, которые могут быть отнесены к представительским расходам, законодателем не регламентирован, банк правомерно уменьшил налогооблагаемую прибыль. Комментарий. Несмотря на то что в подп. 16 п. 1 ст. 265 НК РФ перечень расходов на проведение собрания акционеров открыт и не нормируется, суд ошибочно руководствовался п. 2 ст. 264 НК РФ. Но в соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ представительские расходы в отличие от расходов на проведение собраний акционеров законодателем нормируются - не более 4% от расходов на оплату труда. Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС УО от 18.10.2004 N Ф09-2500/04-АК (расходы на проезд к месту собрания акционеров). Исключив из состава внереализационных расходов оплаченный обществом проезд членов совета директоров на собрание акционеров, инспекция указала, что они не являются экономически оправданными, не связаны с получением обществом дохода и с проведением ежегодного собрания акционеров. Суд подтвердил, что расходы на проезд членов совета директоров общества, проживающих в г. Москве, непосредственно не связаны с проведением собрания акционеров, поскольку, как правильно указал налоговый орган, они относятся к удовлетворению личных потребностей указанных лиц. Комментарий. Если считать, что последнее решение основано на нормах налогового законодательства, то любые расходы, например на покупку блокнотов, карандашей, чая и кофе для участников собрания, не должны учитываться в целях налогообложения, так как они также удовлетворяют личные потребности участников. Такая позиция суда ошибочна, так как установленный в подп. 16 п. 1 ст. 265 НК РФ перечень расходов ограничений не содержит. Собрание акционеров проводится на основании п. 1 ст. 47 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", и любые связанные с ним документально подтвержденные расходы могут быть учтены. Подтверждающими документами являются решение учредителей о проведении собрания и протокол проведения собрания, а также первичные документы о расходах, составленные в аналогичном порядке с рассмотренными нами представительскими расходами. Расходы на обслуживание мобилизационных мощностей (подп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ). Постановления ФАС ЗСО от 19.09.2005 N Ф04-6007/2005(14821-А27-15) и от 31.05.2006 N Ф04-2386/2006(21982-А27-15); ФАС СКО от 12.07.2006 N Ф08-3164/2006-1337А. Порядок документального подтверждения права на включение в состав расходов затрат, не подлежащих компенсации из бюджета, на проведение работ по мобилизационной подготовке регламентирован Положением о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики, утвержденным Минэкономразвития России, Минфином России. Согласно п. 3.4 Положения в обязательный перечень документов, представляемых налогоплательщиком, включены план проведения работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств (форма N 4), смета затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств организации (форма N 5). В соответствии с п. 3.5 Положения форма N 4 должна быть представлена организацией на согласование в тот орган исполнительной власти, который соответственно утвердил мобилизационный план для данной организации. Мобилизационный план для общества утвержден Департаментом угольной промышленности Минэнерго России, Мобилизационным управлением Минэнерго России, Минэнерго России, т.е. федеральными органами исполнительной власти, что соответствует требованиям Положения. Довод инспекции о необходимости обязательного согласования формы N 4 как федеральным органом исполнительной власти, так и органом исполнительной власти субъекта России отклонен судом. Расходы в виде премии (скидки) покупателю (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Постановление ФАС ЗСО от 21.08.2006 N Ф04-3446/2006(25284-А27-33).

226

Инспекция, ссылаясь на ст. ст. 248 и 313 НК РФ, считала что, предоставляя предусмотренные договорами скидки, общество должно было внести изменения во все первичные документы. Поскольку этого не сделано, общество занизило доход и налогооблагаемую базу по НДС. Суд указал, что в налоговом законодательстве отсутствует понятие "скидка" и не регламентирован порядок оформления документов, в том числе и счетов-фактур, при предоставлении скидок. В договорных отношениях под скидкой подразумевается сумма, на которую снижается цена товаров при выполнении покупателем определенных условий. Изменение цены товара после заключения договора допускается п. 2 ст. 424 ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения применяется цена товара, указанная сторонами сделки. Согласно п. п. 5 и 6.5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка от продаж определяется с учетом всех скидок (накидок). Следовательно, выручка по сделке должна отражаться с учетом скидок. Кроме того, суд отметил, что Законом N 58-ФЗ п. 1 ст. 265 НК РФ с 01.01.2006 дополнен подпунктом 19.1. Постановление ФАС СЗО от 09.03.2006 N А56-13538/2005. По мнению инспекции, общество неправомерно включило в расходы предоставленные ретробонусы (вознаграждения, выплачиваемые дистрибьюторам путем перечисления средств либо списания части дебиторской задолженности). Поскольку ретробонусы уменьшают дебиторскую задолженность без внесения изменений в накладные и счета-фактуры, расходы документально не подтверждены. Суд признал эту позицию ошибочной и указал, что ретробонусы в виде списания части дебиторской задолженности на определенных условиях являются премией, предоставляемой в целях стимулирования дистрибьюторской активности, увеличения объема продаж. Ретробонусы не являются безвозмездной передачей имущества, так как для их получения требовалось достижение определенных результатов (2003 г.). Постановление ФАС СЗО от 02.05.2006 N А56-30073/2005. Расходы на выплату вознаграждения покупателю по договору поставки за объем приобретенного им товара подлежат включению в затраты, поскольку они направлены на продвижение товара на рынке и на повышение объемов реализации. Общество в подтверждение расходов представило договор поставки, счета-фактуры, выставленные покупателем в адрес общества на выплату вознаграждения, акты о размере вознаграждения, включающие расчет сумм вознаграждения, уведомления о проведении зачета взаимных требований. Убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем периоде, внереализационные расходы (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ). Постановления Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 N 6045/04; ФАС МО от 08.09.2004 N КАА40/7839-04, от 13.09.2004 N КА-А40/7811-04 и от 13.06.2006 N КА-А40/4937-06; ФАС СЗО от 23.03.2005 N А56-8174/04; ФАС ЗСО от 13.09.2004 N Ф04-6346/2004(А46-4462-14); ФАС УО от 14.12.2004 N Ф09-5286/04-АК и от 21.03.2005 N Ф09-841/05-АК; ФАС ВСО от 18.08.2005 N А585044/04-Ф02-3966/05-С1; ФАС ПО от 13.10.2005 N А65-29486/04-СА1-19 и от 04.10.2005 N А65812/2005-СА1-32 и др. Инспекция на основании п. 1 ст. 54 НК РФ установила занижение налоговой базы за 2005 г. в связи с включением во внереализационные расходы убытков прошлых налоговых периодов (2002 2004 гг.) с известным периодом их возникновения. Суд указал, что при наличии специальной нормы (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ), регламентирующей порядок признания убытков прошлых периодов, во внереализационных расходах должна применяться именно эта норма. Общество не обязано вносить в соответствии со ст. 81 НК РФ изменения в декларацию. Невключение расходов привело к завышению налогооблагаемой базы и переплате налога за 2002 - 2004 гг. При отражении в текущем году расходов, относящихся к прошлым налоговым периодам, у налогоплательщика недоимки по итогам проверки текущего периода не возникает, так как более поздняя недоимка всегда погашается более ранней переплатой. Суд в связи с отсутствием недоимки по налогу на прибыль признал решение инспекции недействительным. Суд руководствовался Постановлением Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 N 6045/04 и п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ N 5, а также правилами бухгалтерского учета (п. 11 указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, п. п. 39 и 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, п. 12 ПБУ 10/99). Постановление ФАС МО от 27.11.2006 N КА-А40/10223-06. Инспекция, ссылаясь на п. 1 ст. 54 НК РФ, не учла то обстоятельство, что данная норма является общей по отношению к нормам гл. 25 НК РФ, что следует из ее содержания, а также из ее названия "Общие вопросы исчисления налоговой базы". Разрешая спор, суд применил специальные нормы, установленные для целей исчисления налога на прибыль, и указал, что основания для перерасчета налоговой базы на сумму доходов и убытков прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде, отсутствуют. Постановление ФАС ПО от 19.12.2006 N А55-5306/06-51. Применение подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ не поставлено в зависимость от того, возможно ли определение периода, к которому относятся выявленные расходы. Данная норма является

227

специальной по отношению к ст. 54 НК РФ. Согласно разъяснениям КС РФ специальные нормы имеют приоритет над общими (Постановление от 14.05.2003 N 8-П, Определения от 05.10.2000 N 199-О, от 01.12.1999 N 211-О). Постановления ФАС МО от 29.12.2005 N КА-А40/12893-05, от 13.04.2006 N КА-А40/2643-06 и от 17.08.2006 N КА-А40/6401-06-1,2; ФАС ПО от 01.04.2004 N А65-19333/2003-СА2-11 и от 03.02.2006 N А57-3276/05-7. Выявленные расходы не были отражены в бухгалтерском учете предыдущих налоговых периодов, следовательно, не была уменьшена и налоговая база по налогу на прибыль, напротив, она осталась завышенной и налог на прибыль уплачен за те налоговые периоды в большей сумме (ущерб бюджету в виде недоплаты налога не нанесен). В данной ситуации доначисление налога за текущий период, несмотря на несоблюдение п. 1 ст. 54 НК РФ, неправомерно. Постановление ФАС ПО от 19.10.2006 N А12-7537/06-С10. Суд указал, что общество правомерно отразило во внереализационных расходах за 2005 г. расходы, подтвержденные первичными документами, поступившими после сдачи отчетности за 2003 - 2004 гг., квалифицировав их как убытки прошлых лет, выявленные в текущем налоговом периоде. Общество исчисляло налогооблагаемую базу в 2003 - 2004 гг. в соответствии с имеющимися данными налогового учета. При этом расходы в этих периодах в затраты не включались, так как первичные документы поступили лишь в 2005 г. Данное обстоятельство нельзя признать ошибкой, поскольку ошибкой признается неправильное исчисление налогооблагаемой базы, поэтому действие нормы п. 1 ст. 54 НК РФ на эту ситуацию не распространяется. Ссылка налогового органа на п. 1 ст. 54 НК РФ необоснованна, так как расходы выявлены в 2005 г. и не могли быть учтены в 2003 - 2004 гг. из-за отсутствия первичных документов, подтверждающих расходы в этот период. Постановления ФАС ПО от 18.01.2007 N А57-31673/05-17; ФАС ЦО от 23.11.2006 N А641271/06-11 и др. (см. также практику по подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Если первичные документы, подтверждающие расходы, поступили после сдачи отчетности за предыдущие годы, то данное обстоятельство не является ошибкой и п. 1 ст. 54 НК РФ неприменим. Статьей 313 НК РФ предусмотрено, что налоговая база исчисляется на основе данных налогового учета, подтвержденных первичными учетными документами. Датой осуществления внереализационных расходов, к которым относятся убытки прошлых лет, выявленные в текущем периоде, в силу подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ является дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для расчетов. Постановление ФАС ЗСО от 10.05.2006 N Ф04-2389/2006(22042-А70-33). По мнению инспекции, уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму убытков прошлых лет, выявленных в отчетном периоде, на основании п. 1 ст. 54 НК РФ неправомерно. Суд указал, что убытки прошлых лет, выявленные в текущем периоде, могут быть учтены во внереализационных расходах текущего года при условии невозможности определения конкретного периода их возникновения. Акт проверки и решение инспекции не содержат сведений о периоде возникновения убытков, а также в связи с отсутствием у налогоплательщика соответствующих первичных бухгалтерских документов, срок хранения которых не превышает четырех лет, подтверждающих вышеуказанные убытки. Размер и сам факт наличия убытка прошлых лет, перешедших к обществу от ликвидированных филиалов, инспекция не оспаривала. Постановление ФАС ПО от 15.06.2006 N А65-9328/2005-СА1-37. Суд указал, что невключение выявленных в 2004 г. расходов в налогооблагаемую базу 2002 г. могло привести либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога, либо к занижению убытка. В первом случае неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором - увеличилась бы сумма убытка, на которую уменьшилась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов. Постановление ФАС СЗО от 11.01.2005 N А56-17164/04. Увеличение инспекцией налогооблагаемой прибыли (непризнание в текущем году расходов прошлых лет) без учета права общества на уменьшение прибыли за предыдущие годы противоречит нормам НК РФ. Постановление ФАС ВСО от 04.08.2005 N А19-13644/03-18-41-Ф02-3815/05-С1. Установив факт однократного уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, суд указал, что непринятие расходов в надлежащих, по мнению инспекции, налоговых периодах приводило к завышению налоговой базы и переплате налога, что компенсирует спорное занижение налога в проверенном периоде. Минфин России в п. 7.3 Приказа от 07.02.2006 N 24н "Порядок заполнения налоговой декларации" указал, что при заполнении строки "Убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде" не подлежат отражению расходы, относящиеся к предыдущим отчетным (налоговым) периодам вне зависимости от периода получения (обнаружения) подтверждающих эти расходы документов, составленных в предыдущих отчетных (налоговых) периодах.

228

Расходы признаются таковыми в том налоговом периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем периоде пересчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ). Постановления ФАС УО от 02.08.2004 N Ф09-3057/04-АК, от 09.02.2005 N Ф09-122/05-АК, от 13.10.2005 N Ф09-4214/05-С7, от 22.06.2006 N Ф09-5293/06-С7 и от 19.07.2006 N Ф09-6211/06-С2; ФАС ЗСО от 28.09.2005 N Ф04-5606/2005(14321-А27-35), от 24.05.2006 N Ф04-3081/2006(22782А45-40), от 03.07.2006 N Ф04-4036/2006(24143-А46-37) и от 23.08.2006 N Ф04-5246/2006(25535А46-33); ФАС ЦО от 02.02.2005 N А23-2787/03А-5-259; ФАС ПО от 26.02.2006 N А65-5810/2005СА2-8 и от 06.09.2006 N А65-5878/2005-СА1-23; ФАС ВСО от 25.07.2006 N А19-40829/05-30-Ф023791/06-С1 и др. Поскольку период искажения налоговой базы определен (установлен налоговым органом), у общества нет оснований корректировать налоговые обязательства текущего года. Из анализа ст. ст. 54, 81, 247, 252, подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ в их совокупности следует, что убытки прошлых лет, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, могут быть учтены в составе внереализационных расходов только в случае невозможности определения конкретного периода их возникновения. Включение убытков прошлых лет во внереализационные расходы в текущем периоде при возможности установления периода совершения ошибки приводит к образованию недоимки по налогу. Постановления ФАС МО от 10.09.2004 N КА-А40/8058-04; ФАС ВВО от 05.08.2005 N А4331295/2004-11-1163, от 12.10.2005 N А43-35485/2004-30-408, от 01.03.2006 N А11-5827/2005-К224/239 и от 07.06.2006 N А43-41481/2005-32-1225; ФАС СЗО от 18.11.2005 N А05-3139/05-13 и от 08.11.2006 N А21-7106/2005; ФАС ВСО от 26.07.2006 N А33-31946/04-С3-Ф02-3735/06-С1, А3331946/04-С3-Ф02-3898/06-С1; ФАС ЦО от 02.10.2006 N А09-1331/05-13-21. Инспекция посчитала, что общество не должно было включать во внереализационные расходы в 2004 г. убытки прошлых налоговых периодов, поскольку затраты относятся к 1999 - 2003 гг. По мнению общества, инспекция неправомерно применила нормы п. 1 ст. 54 НК РФ, так как порядок исчисления налога на прибыль регламентируется гл. 25 части второй НК РФ, а не частью первой НК РФ. Нормы второй части НК РФ - специальные по отношению к первой части, поэтому во внереализационные расходы включаются любые затраты, относящиеся к прошлым периодам, первичные учетные документы по которым получены в текущем году. Общество не отрицало, что период, к которому относятся расходы, ему известен, но в данном случае оно ожидало получения документального подтверждения ранее понесенных расходов. Суд не согласился с доводами общества и указал, что с учетом системного толкования норм п. 1 ст. 54 и п. 2 ст. 265 НК РФ во внереализационные расходы могут быть отнесены только убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем периоде, по которым невозможно определить конкретный период, в котором произошел убыток. Положения части второй НК РФ применяются с учетом положений части первой НК РФ, которые устанавливают понятие налога, его элементов и общие правила исчисления налогов. Поэтому в отношении убытков прошлых налоговых периодов при применении п. 2 ст. 265 НК РФ надо руководствоваться нормами п. 1 ст. 54 НК РФ, касающимися определения налогового периода, в котором проводился перерасчет налоговой базы. Поскольку период происхождения убытков, выявленных обществом в 2004 г., определен как 1999 - 2003 гг., включение их во внереализационные расходы в 2004 г. неправомерно. Получение документов, подтверждающих факт несения расходов, после окончания налогового периода, к которому они относятся, свидетельствует об искажении налоговой базы прошлых налоговых периодов. Формирование налоговой базы должно носить объективный характер и зависит от наличия оснований, установленных законом. Субъективный фактор, в частности организация документооборота, не может влиять на формирование налоговой базы, как порождающий произвольное, зависящее от воли налогоплательщика корректирование подлежащих уплате сумм налога. Постановления ФАС СЗО от 05.11.2004 N А13-2882/04-21, от 28.02.2005 N А13-6867/04-05, от 19.08.2005 N А52-569/2005/2, от 16.03.2006 N А56-7284/03 и от 05.05.2006 N А42-11873/04. Общество считало, что согласно подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ расходы, произведенные в предыдущих налоговых периодах (в 1996 - 2003 гг.) и выявленные в текущем периоде, являются убытками прошлых лет, подлежащими включению в расходы того периода, в котором они выявлены. Общество ссылалось на ст. 313 НК РФ, поскольку первичные документы раньше отсутствовали, а поступили лишь в 2004 г. Суд отметил, что убыток - это финансовый результат, определяемый на основании данных о доходах и расходах за налоговый (отчетный) период, поэтому нет оснований относить к убыткам прошлых лет, выявленным в отчетном периоде, затраты, относящиеся к прошлым периодам, поскольку они должны быть учтены при определении финансового результата соответствующих налоговых (отчетных) периодов. Корректировка налоговых обязательств отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения),

229

предусмотрена только в случае невозможности определения конкретного периода. Обществу следовало руководствоваться нормами п. 1 ст. 54 НК РФ. Постановление ФАС ЗСО от 23.10.2006 N Ф04-7028/2006(27704-А46-37). Суд указал, что подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ должен применяться с учетом положений п. 1 ст. 54 НК РФ, т.е. к внереализационным расходам текущего отчетного (налогового) периода убытки прошлых лет можно отнести, но только в случае, если невозможно определить конкретный период совершения ошибки (искажения). Расходы подтверждены первичными документами (счетамифактурами, актами выполненных работ) с датами их составления, которые относятся к прошлому налоговому периоду. С учетом дат составления первичных документов и точного определения периода возникновения расходов ссылка налогоплательщика на подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ несостоятельна. Минфин России в письме от 09.12.2004 N 03-03-01-04/1/174 сообщил, что предусмотренный ст. 54 НК РФ порядок внесения исправлений в декларацию за отчетный период, в котором выявлена ошибка, направлен на обеспечение своевременного поступления налога в бюджет. На сумму налога, подлежащую уплате в связи с уточнением декларации, начисляется пеня в порядке ст. 75 НК РФ. Установление иного порядка нецелесообразно, поскольку он предоставляет возможность налогоплательщику самостоятельно регулировать величину налоговой базы в налоговом периоде. Комментарий. Согласно ст. ст. 54, 81 НК РФ для исправления обнаруженных ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы прошлых отчетных (налоговых) периодов следует представлять уточненные декларации за те периоды, в которых была допущена ошибка. К уточненным налоговым декларациям можно приложить сопроводительное письмо и необходимые документы, поясняющие причины ошибок. В действующей с 2005 г. бюджетной классификации предусмотрен специальный код для сумм налога, которые относятся к прошлым налоговым периодам. Если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде расходам прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибки, то на основании подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (аналогичный порядок установлен п. 10 ст. 250 НК РФ в отношении доходов прошлых лет). В таких случаях выявленные ошибки подлежат отражению в периоде их выявления - в декларации отчетного (налогового) периода по правилам бухгалтерского учета и уточненные декларации за прошлые налоговые периоды не представляются. В бухгалтерском учете исправительные записи делаются в том отчетном периоде, когда была обнаружена ошибка, как прошлых лет, так и допущенных в текущем году (п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, п. 11 указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности). Если налогоплательщик выявил расходы прошлых лет и отразил их в отчетном периоде (применил нормы подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ и (или) подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ), инспекция на основании п. 1 ст. 54 НК РФ может указать, что расходы подлежали признанию в прошлые годы. В этом случае возникает риск, что за пределами трех лет расходы вообще нельзя будет учесть в уменьшение налоговой базы. Применение правил подп. 1 п. 2 ст. 265 либо п. 1 ст. 54 НК РФ по операциям прошлых налоговых периодов при изменении условий сделок или при возврате товара. Постановление ФАС СЗО от 14.09.2004 N А05-13993/03-19 (при занижении выручки прошлых периодов увеличиваются доходы прошлых периодов по правилам п. 1 ст. 54 НК РФ). Инспекция установила, что общество по договору комиссии от 24.06.2002 реализовало в период с июля по декабрь 2002 г. продукцию комитента за вознаграждение в размере 10% от стоимости реализованной продукции и отразило доход в 2002 г. Но в апреле 2003 г. общество и комитент заключили дополнительное соглашение к договору комиссии, в котором установили, что размер вознаграждения общества будет составлять 30% от стоимости реализованной продукции. Комиссионное вознаграждение по дополнительному соглашению общество включило в базу, облагаемую налогами на прибыль, в апреле 2003 г., поскольку соглашение было заключено в апреле 2003 г. Суд указал, что в силу п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имеют место (метод начисления). Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг). Поскольку общество оказало услуги комитенту в 2002 г., комиссионное вознаграждение подлежало включению в базу налога на прибыль также в 2002 г. независимо от того, что дополнительное соглашение заключено в 2003 г. В данном случае обществу в порядке ст. 81 НК РФ следует представить дополнительные декларации с указанием сумм, исчисленных с учетом вознаграждения, начисленного дополнительно по договору комиссии.

230

Постановления ФАС ПО от 21.03.2006 N А55-13854/2005-35 и от 14.03.2006 N А5513855/2005-35 (при завышении выручки прошлых периодов уменьшаются доходы прошлых периодов по правилам п. 1 ст. 54 НК РФ). По мнению инспекции, общество в уточненной декларации неправомерно уменьшило доход от реализации за счет пересмотра (приведения в соответствие с требованиями Постановления Правительства РФ от 29.12.2000 N 1021) цены поставки газа, занизив тем самым налогооблагаемую базу по прибыли за 2003 г. В обоснование правомерности уменьшения дохода общество представило мировое соглашение об урегулировании стоимости газа от 01.12.2004 по спору между обществом и покупателем. Суд указал, что в соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым периодам, в текущем налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Общество после заключения мирового соглашения внесло исправления в регистры бухгалтерского учета с оформлением уточненных накладных и счетов-фактур за 2003 г. и в соответствии со ст. 81 НК РФ подало уточненную налоговую декларации. Иная (положительная для налогоплательщика) точка зрения по поводу корректировки расходов текущего периода по правилам подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ. Постановление ФАС УО от 21.09.2005 N Ф09-4138/05-С7 (при завышении выручки прошлых периодов по причине возврата товара суд применил подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ). Суд указал, что выявленные убытки, связанные с возвратом товара, согласно подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ относятся к периоду, в котором они были выявлены, поскольку до момента возврата товара общество не могло определить размер расходов. Довод инспекции о необходимости применения положений ст. 54 НК РФ суд отклонил. Постановление ФАС МО от 18.01.2006 N КА-А40/13413-05 (при занижении расходов прошлых периодов увеличиваются расходы периода подписания дополнительного соглашения к договору согласно подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ). Общество 23.09.1998 заключило договор аренды земли, а 21.01.2004 подписало дополнительное соглашение к договору, по которому размер ежеквартальной арендной платы начиная с 01.01.2002 изменялся в сторону увеличения. Инспекция полагала, что изменения по дополнительному соглашению должны распространяться и на правоотношения, возникшие с 01.01.2002, 01.01.2003, в том числе к условиям порядка проведения расчетов между сторонами. По результатам проверки за 2004 г. инспекция увеличила налогооблагаемую базу, посчитав необоснованным включение в затраты расходов, относящихся к 2002 и 2003 гг. Суд исходил из того, что затраты относятся к 2004 г., в связи с чем общество правомерно применило подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Обязанность оплаты по дополнительному соглашению возникла после подписания договора несмотря на то, что размер арендной платы изменен начиная с 01.01.2002. С учетом дополнительного соглашения о сроках оплаты по нему, а также с учетом срока подписания соглашения суд сделал вывод, что срок оплаты по дополнительному соглашению относится к 2004 г., а не к 2002 и 2003 гг., как утверждала инспекция. Данный вывод подтверждается ст. 431 ГК РФ, в соответствии с которой при толковании условий договора судом принимается буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Оценив условия договора, суд пришел к выводу, что дата расчетов устанавливается 2004 г. Постановление ФАС ВСО от 26.02.2007 N А33-4264/06-Ф02-592/07 (при изменении реальной величины дохода корректируется налоговая база текущего года). Общество (цедент) в 2003 г. получило доход от уступки прав требования с должника процентов за пользование денежными средствами, но в 2005 г. цессионарий (новый кредитор) выявил ошибку в начислении процентов. По дополнительному соглашению цедент вернул цессионарию излишне полученную сумму и включил ее в 2005 г. во внереализационные расходы, что, по мнению налогового органа, неправомерно. Суд указал, что изменение условий договора цессии нельзя квалифицировать как допущенную ошибку в исчислении налоговой базы за 2003 г., так как до даты внесения изменений в договор цедент использовал первичные документы, соответствующие намерениям сторон, не содержащие ошибок и дефектов. Следовательно, при учете влияния результатов данных изменений на налогообложение положения ст. 54 НК РФ не применяются. Возникшее в результате дополнительного соглашения изменение реальной величины дохода подлежит отражению в налоговом учете как корректировка налоговой базы текущего налогового периода. Цедент не мог сторнировать сумму дохода, отражаемого в декларации за 2005 г., так как это привело бы к искажению данных о полученном в данном периоде доходе. В связи с чем цедент отразил уменьшение дохода по строке "Внереализационные расходы". Таким образом, в спорной ситуации имела место корректировка налоговой базы и суммы налога, излишне уплаченного в 2003 г. Постановление ФАС ВСО от 11.01.2007 N А74-2087/06-Ф02-7288/06-С1 (при завышении реализации прошлых периодов по причине возврата брака суд применил правила подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

231

Общество в июле и октябре 2004 г. понесло расходы на производство фольги, отгрузило ее покупателю, а в феврале 2005 г. по акту приняло часть продукции как бракованную и включило ее во внереализационные расходы за 2005 г. Суд указал, что на дату окончания налогового периода 2004 г. общество не располагало достоверной информацией о количестве и стоимости бракованной фольги, позволяющей определить размер убытков, и получило совокупность этих доказательств только в феврале 2005 г. При изложенных обстоятельствах у инспекции отсутствовали основания для применения п. 1 ст. 54 НК РФ, поскольку квалифицирующие признаки указанного в названном пункте правоотношения (ошибка, искажения) не были установлены. Общество правомерно руководствовалось подп. 1 п. 2 ст. 265 и ст. 313 НК РФ. Постановление ФАС ЗСО от 24.01.2007 N Ф04-9244/2006(30394-А67-40) (при завышении реализации прошлых периодов по причине возврата товара суд применил правила подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ). Общество правильно исчислило налог на прибыль с учетом расходов, образовавшихся вследствие возврата товаров, отраженных как убытки прошлых налоговых периодов (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ). Суд отклонил ссылку инспекции на ст. 54 НК РФ, поскольку в налоговом и бухгалтерском учете периода продажи товара отсутствовали ошибки в исчислении налоговой базы. В момент реализации продавец не имел информации о том, будет ли возвращен реализованный товар, в связи с чем при методе начисления общество формировало налоговую базу по прибыли на основании первичных документов на дату реализации. Постановление ФАС ЗСО от 22.02.2007 N Ф04-613/2007(31564-А45-3) (при завышении реализации прошлых периодов по причине выявления брака суд применил правила подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ). Суд установил, что доход 2003 г. был уменьшен обществом в связи с тем, что в выполненных им в 2002 г. по договору реконструкции работах был выявлен брак. Снятие объемов и, следовательно, уменьшение стоимости работ произошли не в результате ошибки в исчислении налоговой базы, а в результате изменения обстоятельств по договору. В связи с этим доходы (расходы), возникшие в результате изменения обязательств по первоначальному договору, учитываются в момент их возникновения. Поскольку форма КС-2, отражающая снятие объемов работ, выполненных с браком, подписана сторонами в 2003 г., уменьшение налоговой базы за 2003 г. правомерно. Постановление ФАС МО от 28.03.2006 N КА-А40/2150-06 (при одновременном занижении расходов и доходов (прошлых) налоговых периодов они могут быть скорректированы и в текущем периоде). Общество в 2003 г. внесло исправления в регистры бухгалтерского учета вследствие проведенных взаиморасчетов с субподрядными организациями и заказчиками из-за наличия кредиторской задолженности общества перед субподрядчиками за выполненные работы и дебиторской задолженности заказчиков перед обществом, связанной с выполнением тех же работ. В налоговую базу были включены равные по величине суммы доходов и расходов, относящиеся к одним и тем же периодам, подлежащие отражению в налоговой базе по налогу на прибыль за 2001 г. Суд указал, что, поскольку суммы погашенной дебиторской и кредиторской задолженности равны, финансовый результат от данных операций равен нулю, поэтому отражение указанных доходов и расходов в налоговой базе по налогу на прибыль за 2001 г. не повлекло бы увеличения суммы налога за 2001 г., подлежащей уплате в бюджет. Налогооблагаемая база не может быть уточнена, если срок исковой давности по сделке истек. Постановление ФАС УО от 15.03.2005 N Ф09-747/05-АК. Общество в 2002 г. заключило соглашение о новации, по которому полученный в 1995 г. заем газового конденсата (средняя цена газового конденсата в 1995 г. составляла 340 руб. за тонну) был заменен куплей-продажей конденсата по цене 2002 г. - 1284 руб. за тонну. Убытки прошлых налоговых периодов, возникшие в результате переоценки газового конденсата из-за разницы между ценой конденсата по договору займа и ценой по договору купли-продажи, общество включило в расходы при исчислении налога за 2002 г., подав уточненную декларацию в 2004 г. Суд указал, что, заключив в 2002 г. соглашение о новации, общество по своей инициативе изменило в целях налогообложения правовой характер сделки, по которой истек срок исковой давности, исказив тем самым налоговую базу по налогу на прибыль 1995 г. Общество фактически признало ошибку в исчислении налоговой базы 1995 г., и, следовательно, перерасчет налоговых обязательств на основании п. 1 ст. 54 НК РФ должен проводиться в периоде совершения ошибки. При данных обстоятельствах налоговая база 2002 г. не подлежит уменьшению. Потери от простоев (подп. 3 и 4 п. 2 ст. 265 НК РФ).

232

Постановления Президиума ВАС РФ от 19.04.2005 N 13591/04; ФАС ПО от 24.10.2006 N А55457/2006-53 (оплата простоя включается в расходы независимо от причины простоя). Работники были переведены на неполную рабочую неделю, за время простоя им согласно ст. 157 ТК РФ производилась оплата труда. Причиной простоя явилось отсутствие сырья. Данные расходы общество отнесло к внереализационным. По мнению инспекции, в затраты могут быть включены только потери, связанные с оплатой простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника (внутрипроизводственный простой), а несвоевременное обеспечение производства сырьем в связи с тяжелым финансовым положением к таким причинам не относится. Суд отметил, что гл. 25 НК РФ не содержит понятия и критериев, определяющих внутрипроизводственные либо внешние причины простоя. Немотивированный вывод о том, что необеспечение производства сырьем в силу тяжелого финансового состояния не относится к внутрипроизводственным причинам, вызвавшим простой, не основан на законе. В данном случае речь идет об убытках (потерях), которые понесло общество в связи с выплатой работникам заработной платы за время простоя. Вопрос, касающийся оплаты времени простоя, регулируется нормами трудового, а не налогового законодательства. Исходя из ст. 74 ТК РФ, простой - это временная приостановка работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера. В соответствии со ст. 157 ТК РФ время простоя по вине работодателя, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее 2/3 средней заработной платы работника. Таким образом, государством гарантирована оплата работнику времени простоя, и организация не вправе не оплачивать время простоя либо уменьшать размер его оплаты, за исключением вины работника. Поэтому потери, связанные с оплатой времени простоя, не зависят от воли организации и не могут рассматриваться как неоправданные. Иная ситуация. Постановление ФАС ВВО от 28.02.2006 N А11-5850/2005-К2-27/257. Налоговый орган посчитал, что выплаты работникам в период нахождения их в отпусках без сохранения заработной платы связаны с оплатой времени простоя по вине работодателя, они уменьшают базу налога на прибыль и должны облагаться ЕСН. Суд указал, что время отсутствия работников на рабочем месте не является временем простоя. Отпуска без сохранения заработной платы предоставлялись по заявлениям работников на основании приказа руководителя; дни отсутствия в табелях рабочего времени отмечались как отпуска с разрешения администрации, а не как время простоя; за время отсутствия работников на рабочем месте им начислялось 2/3 тарифной ставки (оклада) без учета причин, вызвавших отсутствие работы. Из ст. ст. 74 и 157 ТК РФ следует, что во время простоя работник должен находиться на рабочем месте, письменно уведомив администрацию о начале простоя. ТК РФ не предусматривает выплаты работникам за время нахождения в отпуске без сохранения заработной платы. Указанные выплаты не предусмотрены коллективными и трудовыми договорами с работниками, не являются расходами на оплату труда, не подлежат включению в затраты и не должны облагаться ЕСН. Факт отсутствия виновных в недостаче (хищении) подтверждается копией постановления органов УВД о приостановлении уголовного дела (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). Постановление ФАС ВВО от 29.08.2006 N А82-9850/2005-99. В связи с истечением сроков давности уголовного преследования ОВД вынес постановление об отказе в возбуждении уголовного дела, согласно которому не представилось возможным установить точное время хищения нефтепродуктов, их количество и виновных лиц. По мнению инспекции, неполнота следственных действий свидетельствует о непринятии всех мер к установлению виновных, поэтому постановление не может быть принято в качестве документального подтверждения факта отсутствия виновных и не исключает возможности взыскания задолженности в гражданском судопроизводстве. Суд посчитал, что постановление является документальным подтверждением факта отсутствия виновных лиц в недостаче, и признал правомерным отнесение убытков от недостачи к внереализационным расходам. Постановление ФАС МО от 17.05.2005 N КА-А41/3739-05. По мнению инспекции, к внереализационным расходам относятся только убытки от недостач и хищений, подтвержденные документами, составленными в ходе уголовного судопроизводства, так как в соответствии с УПК РФ факт хищения как преступления может быть установлен только судом, прокурором, следователем и органом дознания в пределах их компетенции. Документы, составленные иными органами, не являются доказательством совершения хищения, они не позволяют применить нормы подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ. Суд указал, что согласно подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом власти. УВД является органом государственной власти, оно вынесло постановление об отказе в возбуждении уголовного дела при отсутствии виновных в недостаче лиц (несмотря на то, что содержащийся в постановлении

233

вывод о хищении носит предположительный характер), и на основании подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ убытки правомерно включены в расходы. Постановления ФАС УО от 16.05.2005 N Ф09-1963/05-С7, от 01.09.2005 N Ф09-3770/05-С7 и от 05.12.2005 N Ф09-5490/05-С7; ФАС ПО от 14.09.2004 N А57-1124/04-33. По мнению инспекции, общество обязано подтвердить факт неустановления виновных в хищении решением суда. Суд указал, что факт хищения и неустановления виновных лиц подтвержден постановлением (копией) о приостановлении производства по уголовному делу, выданным ОВД (государственным органом, уполномоченным осуществлять следственные действия в отношении хищений), что соответствует ст. 151, подп. 1 п. 1 ст. 208, подп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ. В гл. 25 НК РФ отсутствует требование об обязанности подтвердить факт неустановления виновных в хищении решением суда. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановление ФАС МО от 27.03.2006 N КА-А41/2031-06-П. Суд отметил, что постановлениями УВД об отказе в возбуждении уголовных дел подтверждены факты хищений в ООО, но не установлены виновные лица. Между тем из текстов постановлений видно, что "данная сумма недостачи могла образоваться из невыявленных хищений, совершенных неопределенным кругом лиц", т.е. вывод о хищениях носит предположительный характер. Следовательно, постановлениями УВД не подтверждены факты недостачи ценностей в результате хищений, виновники которых не установлены. При отсутствии надлежащих доказательств образования недостач в результате хищений налогоплательщик не может отнести убытки от недостач к внереализационным расходам (2003 г.). Постановление ФАС ЗСО от 12.10.2005 N Ф04-665/2005(15725-А81-33). Убытки налогоплательщика в связи с обнаруженной недостачей денежных средств в кассе не могут быть учтены в составе внереализационных расходов, если по факту недостачи было возбуждено уголовное дело, приговор по которому не вступил в законную силу (2003 г.). Дата признания убытков от хищений. Постановление ФАС ПО от 17.10.2006 N А65-3412/2006-СА2-41. Инспекция, ссылаясь на п. 1 ст. 272 НК РФ, согласно которому расходы признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств, считала, что, так как постановление следственных органов по фактам хищений вынесено в 2001 г., общество неправомерно включило убытки в расходы 2004 г. Суд указал, что убытки от хищений, виновники которых не установлены, относятся к внереализационным расходам и не связаны с какими-либо выплатами. Порядок применения нормы подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ разъяснен МНС России лишь в 2004 г. в письме от 08.06.2004 N 02-5-10/37. Поскольку правовыми нормами не определены сроки, в течение которых общество обязано учитывать убытки от хищений (в случае неустановления виновных лиц), общество правомерно отнесло их к внереализационным расходам в 2004 г., руководствуясь указанным разъяснением. Постановление ФАС ВВО от 21.08.2006 N А79-807/2006. Сумма убытка в связи с хищением имущества включается во внереализационные расходы того отчетного (налогового) периода, в котором общество фактически получило документ, подтверждающий факт отсутствия виновных лиц (а не в периоде принятия этого документа). Общество получило постановление начальника отделения следственного отдела после длительной переписки, т.е. по не зависящим от него причинам. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановление ФАС ЗСО от 07.08.2006 N Ф04-4932/2006(25123-А67-40) и от 23.01.2006 N Ф04-10014/2005(18858-А46-40). Убытки от хищений принимаются к учету в том периоде, когда следователем вынесено постановление, а не когда оно получено налогоплательщиком. В силу п. 1 ст. 252, подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, ст. 208 УПК РФ документом, на основании которого можно включить в расходы убытки от хищений, является постановление о приостановлении следствия в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого. Постановление следователя вынесено 04.11.2000. Следовательно, отчетным периодом, в котором возникли предусмотренные подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ убытки, является 2000 г., поэтому, согласно абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ, уменьшение прибыли 2004 г. на убытки 2000 г. неправомерно. Получение в 2004 г. по запросу налогоплательщика постановления от 04.11.2000 - не основание для отражения убытков в 2004 г., так как формирование налоговой базы не может зависеть от мер, предпринимаемых налогоплательщиком для получения необходимых документов, а фактически от желания получить или нет документы. Ссылка на инвентаризацию за 2004 г. как факт, с которым связано установление убытков по хищению, не может быть принята, поскольку проведение инвентаризации обязательно перед составлением годовой отчетности. При соблюдении требований Закона "О бухгалтерском учете" спорные суммы были бы включены во внереализационные расходы за 2000 г.

234

Постановление ФАС ЦО от 17.02.2006 N А09-8859/05-22. Из анализа норм подп. 5 п. 2 ст. 265 и п. 1 ст. 272 НК РФ следует, что момент возникновения убытков связан с моментом документального подтверждения факта отсутствия виновных в хищении лиц уполномоченным органом государственной власти, а не с датой издания приказа руководителя о списании нереальных к взысканию долгов. Налогоплательщик обязан отражать расходы в том периоде, в котором они возникли. МНС России в письме от 08.06.2004 N 02-5-10/37 сообщило, что, согласно подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, факт отсутствия виновных в недостаче (хищении) лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. В ст. 151 УПК РФ перечислены органы власти, которые уполномочены проводить предварительное следствие. В частности, по хищениям имущества (ст. 158 УК РФ) предварительное следствие проводит следователь органов внутренних дел. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ в случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь выносит постановление, копию которого направляет прокурору. На основании подп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ потерпевший вправе получить копию указанного постановления, которым и подтверждается факт отсутствия виновных лиц. Иную точку зрения изложил Минфин России в письме от 20.01.2006 N 03-03-04/1/52, в котором сообщил, что убытки от несанкционированного подключения неизвестных лиц к абонентским номерам (убытки 2002 г. от хищения), виновники которых не установлены (уголовное дело следственным отделом УВД в 2003 г. приостановлено), можно включить во внереализационные расходы только после прекращения уголовного дела. Минфин считает, что в соответствии с последним предложением подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом власти, а согласно ст. 24 УПК РФ основанием для прекращения уголовного дела является постановление следователя, которое может быть вынесено только в 2008 г. по истечении срока давности уголовного преступления (по данному делу через шесть лет). Но в других ответах (от 04.05.2005 N 03-03-01-04/4/52 и от 02.05.2006 N 03-03-04/1/412) Минфин России сообщал, что убытки от хищения можно включить в расходы на основании подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ при наличии копии постановления о приостановлении уголовного дела. Комментарий. Часто фискальные органы считают, что для того, чтобы списать на убытки потери от недостач и хищений, налогоплательщик должен доказать, что виновники этих потерь не установлены. Поскольку по Конституции лицо считается виновным только по приговору суда, то на стадии предварительного расследования (при отсутствии постановления суда) нельзя однозначно удостовериться, что виновники хищений не установлены, и, следовательно, подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ неприменим. Однако из буквального содержания подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ следует, что налогоплательщик вправе включить недостачи и хищения во внереализационные расходы на основании копии постановления следственных органов о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого. Убытки отражаются в расходах того отчетного (налогового) периода, в котором вынесено постановление о приостановлении уголовного дела. Потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и чрезвычайных ситуаций (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ). Постановление ФАС СЗО от 28.10.2004 N А56-11253/04 (убытки, связанные с возмещением ущерба природной среде в связи с разливом нефтепродуктов, - внереализационные расходы (за исключением административного штрафа)). Общество заключило со страховой компанией договор страхования ответственности судовладельца. В результате аварии судна общество понесло расходы на возмещение ущерба, причиненного окружающей природной среде в связи с разливом нефтепродуктов, и на уплату административного штрафа. На основании первичных документов и в соответствии с условиями договора страхования страховая компания частично возместила обществу убытки, связанные с аварией, за вычетом франшизы (суммы, в пределах которой страховщик освобождается от возмещения убытков). Потери, не возмещенные страховой компанией, общество на основании подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ включило во внереализационные расходы. Инспекция посчитала, что общество нарушило подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ и занизило налогооблагаемую прибыль, поскольку в возникновении убытков виноваты работники, и это обстоятельство подтверждается постановлением уполномоченного органа о наложении на общество административного штрафа. Суд указал, что включение во внереализационные расходы предусмотренной договором страхования франшизы правомерно. Поскольку в данном случае общество понесло убытки от аварии транспортного средства и ликвидации последствий этой аварии, убытки и их размер подтверждены первичными документами, у налогового органа нет оснований для начисления обществу налога на прибыль.

235

Уплаченный административный штраф в состав расходов обществом не включался. Минфин России в письме от 13.03.2006 N 03-03-04/1/208 сообщил, что в целях налогообложения для признания в качестве внереализационных расходов (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ) материальные потери от пожара должны быть документально подтверждены (например, справкой Государственной противопожарной службы, документами, фиксирующими результаты проведенной по этому поводу инвентаризации и размер нанесенного ущерба, и др.). Кроме того, организация должна документально подтвердить, что причинами ущерба являются обстоятельства объективного характера. БЕЗНАДЕЖНЫЕ ДОЛГИ (ПОДП. 2 П. 2 СТ. 265, П. 2 СТ. 266 НК РФ) ФНС России в письмах от 15.09.2004 N 02-5-10/53, от 27.12.2005 N 02-1-08/265@; Минфин России в письмах от 03.03.2005 N 03-03-01-04/1/84, от 03.10.2005 N 03-03-04/1/242 и от 24.11.2005 N 03-03-04/4/93 сообщают, что п. 2 ст. 266 НК РФ установлен исчерпывающий перечень обстоятельств, при наличии которых долги признаются безнадежными. К ним относятся долги с истекшим сроком исковой давности, а также прекращение обязательства в соответствии с гражданским законодательством: вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа, вследствие ликвидации организации. Указанные основания прекращения обязательств предусмотрены ст. ст. 416, 417 и 419 ГК РФ. Согласно подп. 3, 4 п. 1 ст. 26 Закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" исполнительный документ, по которому взыскание не проводилось или проведено частично, возвращается взыскателю, если невозможно установить адрес должника, место нахождения его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание. В соответствии с разъяснением Минюста России от 11.06.2003 N 06-3041 при окончании исполнительного производства пристав-исполнитель констатирует исключительно положения, закрепленные подп. 3, 4 п. 1 ст. 26 Закона N 119-ФЗ, о невозможности исполнения обязательства на определенный момент времени и не делает вывод о реальности или нереальности взыскания. Следовательно, акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основаниями для признания дебиторской задолженности безнадежной. Пропуск организацией срока повторного предъявления исполнительного листа к исполнению не может рассматриваться как истечение срока исковой давности в рамках гражданского законодательства. Не взысканная в связи с пропуском срока предъявления исполнительного документа к исполнению дебиторская задолженность не может быть учтена в целях налогообложения, поскольку данное основание в п. 2 ст. 266 НК РФ отсутствует. Учитывая изложенное, гл. 25 НК РФ напрямую связывает признание долгов безнадежными с нормами ГК РФ. По мнению чиновников, судебные решения, выносимые судами отдельных регионов по спорам, относятся к разъяснению порядка учета списываемой дебиторской задолженности в период до введения в действие гл. 25 НК РФ. Ранее действовавшая формулировка и отсутствие в законодательстве о налогах прямой отсылки к положениям гражданского законодательства давала возможность более широкой трактовки понятия "долги, нереальные для взыскания". Однако после введения в действие гл. 25 НК РФ, принимая во внимание письмо Минюста России N 06-3041, разъясняющее, что содержание термина "невозможность исполнения", употребляемого ст. 15 Закона N 119-ФЗ, не идентично аналогичному термину, предусмотренному ст. 416 ГК РФ, и акты судебного пристава-исполнителя не снимают с должника или взыскателя ответственности за их действия, в связи с чем к актам судебного пристава не относятся положения ст. 417 ГК РФ. По мнению ФНС и Минфина России, основанием для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на безнадежные долги может быть погашение требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре банкротства или документ, подтверждающий факт исключения должника из реестра юридических лиц. В письме от 18.08.2006 N 03-03-04/2/195 Минфин России сообщает, что в целях налогообложения предусматривается четыре основания для признания дебиторской задолженности безнадежной: истечение установленного срока исковой давности (ст. 196 ГК РФ); прекращение обязательства в соответствии с гражданским законодательством вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ); на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ) - имеются в виду законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления (законы, указы, постановления, распоряжения, положения, в том числе, в частности, указания Банка России (например, о введении моратория на удовлетворение требований кредитора по ссудной задолженности) и т.п.); ликвидация организации (ст. 419 ГК РФ). При этом долги, нереальные к взысканию, списываются в

236

составе внереализационных расходов с даты исключения налогоплательщика-должника из ЕГРЮЛ. Комментарий. Долгое время чиновники считали, что учесть убыток в целях налогообложения можно только при одновременном соблюдении всех четырех оснований, а одного основания, например истечения срока исковой давности, недостаточно. Поскольку далеко не все должники проходят процедуру банкротства или регистрируют прекращение деятельности в госреестре, кредитор попадал в безвыходную ситуацию, так как у налогоплательщиков, пытающихся вернуть свои деньги, проводящих сверки расчетов и подтверждающих наличие долга либо обращающихся в суд, возникали проблемы с признанием долга безнадежным, так как он оставался непогашенным. По нашему мнению, по первому основанию (если не предпринимать никаких действий и дожидаться истечения срока исковой давности) долг станет безнадежным через три года (ссылок на нормы ГК РФ в первом основании нет). Кроме того, считаем, что часть вторая п. 2 ст. 266 НК РФ, начиная со слов "а также те долги", имеет отношение только к долгам, списываемым до истечения срока исковой давности. Чиновники не рассматривали и второе основание признания долга безнадежным невозможность исполнения обязательств должником, например, в связи с прекращением исполнительного производства. В соответствии с п. 1 ст. 327 АПК РФ арбитражный суд по заявлению взыскателя, должника или судебного пристава-исполнителя может не только приостановить, но и прекратить исполнительное производство, возбужденное приставомисполнителем на основании исполнительного листа, выданного арбитражным судом, в случаях, предусмотренных Законом об исполнительном производстве. Согласно ст. 23 Закона N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" производство прекращается, в частности: если организация решила не взыскивать долг; если кредитор и должник заключили мировое соглашение; если имущества должника недостаточно для удовлетворения требований кредитора; если срок взыскания истек; судебное решение, на основании которого выдан исполнительный лист, отменено. Если срок исковой давности истек, долг безнадежен независимо от действий кредитора по взысканию долга. Неоправданность расходов должна быть доказана налоговым органом. Постановление ФАС ВСО от 25.01.2006 N А19-18204/05-20-Ф02-7115/05-С1. Суд, руководствуясь буквальным толкованием п. 2 ст. 266 НК РФ, сделал вывод, что истечение срока исковой давности - самостоятельное и достаточное основание для признания долга безнадежным. Из норм ст. ст. 252 и 266 НК РФ не следует, что условием включения безнадежных долгов в расходы являются обязательное обращение в суд с иском о взыскании задолженности и принятие мер по взысканию задолженности в досудебном порядке. Непредставление документов по истребованию задолженности не имеет значения для подтверждения обоснованности списания безнадежного долга, поскольку предъявление иска в порядке, установленном процессуальным законодательством, и рассмотрение судом дела по существу являются обстоятельствами, при которых истечение срока исковой давности наступить не может. Постановления ФАС МО от 03.04.2006 N КА-А40/2426-06; ФАС УО от 26.06.2006 N Ф095391/06-С7. Ни гражданским (гл. 12 ГК РФ), ни налоговым законодательством (ст. ст. 265, 266 НК РФ) не установлено, что налогоплательщик не вправе самостоятельно исчислять срок исковой давности. Довод инспекции о том, что исковая давность применяется судом только по заявлению сторон в споре и стороны не вправе по своему соглашению изменять срок давности (ст. ст. 198, 199 ГК РФ), не означает, что налогоплательщик не вправе самостоятельно (без суда) применить исковую давность для включения безнадежного долга в расходы. Постановление ФАС СЗО от 25.08.2006 N А56-53796/2005. Инспекция считала, что непринятие в течение срока исковой давности мер по защите своих прав в судебном порядке "квалифицируется как прощение долга", а суммы "прощенных кредитором долгов не уменьшают налоговую базу по прибыли как расходы, не соответствующие нормам ст. 252 НК РФ". Суд указал, что в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ факт истечения срока исковой давности для взыскания долга является достаточным основанием для признания долга безнадежным. Ссылка инспекции, что долг признается безнадежным при условии обращения в суд за защитой своих прав, не основана на нормах НК РФ и ГК РФ. Отсутствие документов, подтверждающих принятие мер к взысканию задолженности, не свидетельствует о неправомерном включении задолженности во внереализационные расходы. Постановления ФАС СЗО от 04.09.2006 N А56-61072/2005 и от 07.06.2006 N А56-20946/2005. По мнению инспекции, в течение срока исковой давности общество не истребовало у должников дебиторскую задолженность в порядке ст. ст. 195 и 196 ГК РФ. Она списана на основании актов инвентаризации без подтверждения ее дебиторами. Суд установил, что для

237

взыскания задолженности истек трехгодичный срок исковой давности, необходимые документы для списания задолженности имеются. Суд признал, что решение инспекции не соответствует нормам подп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266, п. 1 ст. 274 НК РФ. Списание дебиторской задолженности в расходы законодательством не зависит от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны кредитора. Условием списания являются безнадежность долга, нереальность его взыскания. Постановление ФАС ЗСО от 22.08.2006 N Ф04-5188/2006(25457-А27-33). Для списания дебиторской задолженности достаточно одного из условий: истечения срока исковой давности либо нереальности для взыскания долга, возникшей по другим основаниям. Истечение срока исковой давности начинается с момента просрочки долга, устанавливаемого в договоре. Если в договоре срок исполнения обязательств должником не оговорен, необходимо руководствоваться общими правилами, установленными ГК РФ. Постановления ФАС МО от 04.04.2006 N КА-А40/2276-06-2 и от 21.11.2005 N КА-А40/1123905; ФАС ЗСО от 28.08.2006 N Ф04-5390/2006(25695-А27-37). Налогоплательщик вправе признать безнадежным к взысканию и списать долг, по которому истек срок исковой давности, даже если он не обращался в суд с иском о взыскании данной задолженности. Постановления ФАС СЗО от 28.12.2004 N А52/2702/2004/2; ФАС ВСО от 30.08.2006 N А1911498/05-24-41-Ф02-4411/06. Из подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ следует, что законодательство не ставит списание дебиторской задолженности в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны кредитора. Главное здесь другое: долг должен быть именно безнадежным. Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ для признания долга безнадежным достаточно истечения срока исковой давности. Довод инспекции об экономически неоправданных затратах суд не принял во внимание. Термин "экономическая оправданность" - оценочная категория и означает, что при возникновении сомнений в оправданности расходов инспекция в силу ст. 200 АПК РФ должна доказать отрицательные последствия произведенных расходов для деятельности налогоплательщика. Постановления ФАС СЗО от 21.02.2005 N А56-14283/04; ФАС ПО от 26.01.2006 N А554455/05-10; ФАС ДО от 22.02.2006 N Ф03-А73/05-2/5081. Общество правомерно включило в расходы дебиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности, несмотря на непредставление документов, подтверждающих невозможность взыскания долга, и на мнение инспекции, полагавшей, что истечение срока исковой давности - не основание для списания задолженности. Постановление ФАС ПО от 21.02.2006 N А65-21856/2005-СА2-34. Пунктом 2 ст. 266 НК РФ разрешено относить на расходы любые безнадежные долги, по которым истек срок исковой давности. Общество правомерно в 2002 г. признало безнадежной дебиторскую задолженность по исполнительному листу, выданному 21.07.1999 и возвращенному обществу 13.10.1999 с актом о невозможности взыскания. Срок исковой давности по взысканию долга истек в 2002 г. Постановление ФАС ПО от 11.05.2006 N А57-11860/04-28. Инспекция полагала, что общество не вправе списать дебиторскую задолженность в связи с истечением срока исковой давности, так как установленный ст. 196 ГК РФ срок не пропущен, имеются решения судов, принятые в пользу общества, срок предъявления к исполнению исполнительных листов еще не истек. Суд указал, что общество принимало меры для взыскания долгов по каждому из должников (обращалось в суды, службу судебных приставов, частные сыскные компании и правоохранительные органы), но в связи с отсутствием информации о местонахождении должников и их имуществе, невозможности повторного предъявления исполнительных листов долги нереальны к взысканию. Ссылка инспекции на Закон "Об исполнительном производстве", предусматривающий неоднократное предъявление к исполнению исполнительных листов, свидетельствует о формальном характере доводов инспекции, не учитывающих конкретные обстоятельства и меры, принятые для взыскания. Постановления ФАС УО от 10.11.2005 N Ф09-5048/05-С7, от 01.08.2005 N Ф09-3190/05-С2 и от 04.04.2006 N Ф09-2406/06-С7. Для признания долга безнадежным достаточно только одного основания, предусмотренного п. 2 ст. 266 НК РФ, которым является истечение срока исковой давности. Довод инспекции о неправомерном списании нереального к взысканию долга до исключения дебитора из Единого государственного реестра отклонен судом. Постановление ФАС ПО от 06.06.2006 N А65-19387/2005-СА2-22. Между обществом и его должниками имеется переписка, из которой не усматривается признание последними дебиторской задолженности. Поэтому у инспекции нет оснований считать, что срок исковой давности прервался. Постановление ФАС ПО от 17.10.2006 N А55-36869/2005.

238

Утверждение инспекции, что списание дебиторской задолженности должника МУП проведено необоснованно, поскольку общество отказалось от требований о включении его в реестр кредиторов, неправомерно, поскольку отказ от включения в реестр требований кредиторов не означает отказ от взыскания суммы долга. Постановление ФАС ЗСО от 23.03.2005 N Ф04-1425/2005(9668-А75-26). Дебитор признан несостоятельным (банкротом), и срок исковой давности истек, поэтому долг правомерно включен в расходы. Инспекция проводила выездные проверки, и документы, связанные с возникновением долгов, ей предъявлялись, поэтому уничтожение первичных документов в связи с истечением срока их хранения - не основание для непризнания долга безнадежным. Постановление ФАС ЗСО от 10.10.2005 N Ф04-7029/2005(15574-А70-33). Налоговое законодательство не предусматривает иной (более четырех лет) срок хранения документов, касающихся списания на убытки долгов с истекшим сроком исковой давности, чем срок, установленный подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ. Акт инвентаризации, письменное обоснование списания и приказ руководителя являются на момент проведения проверки первичными учетными документами, на основании которых производятся записи в бухгалтерском учете по списанию на убытки долгов с истекшими сроками исковой давности. Иные документы (договоры, акты, накладные) уничтожены, так как установленный ст. 23 НК РФ срок их хранения истек. Постановления ФАС ЗСО от 23.03.2005 N Ф04-1425/2005(9668-А75-26); ФАС СЗО от 28.12.2004 N А52/2702/2004/2. Общество по договору новации погасило кредиторскую задолженность перед банком по обязательствам, возникшим из договоров поручительства за третьих лиц по кредитным договорам, и по истечении сроков исковой давности в 2003 г. отнесло долги к внереализационным расходам, безнадежным к взысканию. По мнению инспекции, согласно п. 12 ст. 270 НК РФ, эти расходы не могут быть учтены в целях налогообложения. Суд указал, что расходы не вытекают из отношений по кредиту либо займу, они возникли из самостоятельных договоров поручительства и новации. Погасив кредиторскую задолженность перед банком, общество вправе требовать денежные средства от должников, но в связи с истечением срока исковой давности и признанием должников банкротами правомерно отнесло дебиторскую задолженность к внереализационным расходам. Постановление ФАС МО от 05.06.2006 N КА-А40/4975-06. Выводы судов первой инстанции о том, что налоговый орган, принимая решение о доначислении налога, не обязан проверять уплату налога с начисленной дебиторской задолженности, не соответствуют правоприменительной практике (например, Постановлению ФАС УО от 12.04.2004 N Ф09-1362/04-АК). Данное обстоятельство подлежит обязательному исследованию судами, поскольку, если налоговый орган пришел к выводу, что первичные документы не подтверждают факт оказания услуги, он с необходимостью должен был прийти к выводу, что налог на прибыль, начисленный и уплаченный на основании указанных документов, уплачен необоснованно. Отражение в составе выручки дохода от оказания услуг и списание безнадежной задолженности по оплате указанных услуг - взаимосвязанные операции, основание у которых одно: отражение в налоговых регистрах дебиторской задолженности на основании данных акта выполненных работ. Минфин России в письме от 03.02.2006 N 03-03-04/1/14 сообщил, что по истечении срока исковой давности или после ликвидации предприятия-покупателя налогоплательщик вправе списать дебиторскую задолженность и уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль. При этом кредитор должен принять все необходимые меры (вплоть до обращения в судебные инстанции) для возвращения долга. Дебиторская задолженность может быть признана безнадежной и на основании акта государственного органа. Определяющее значение имеет вероятность исполнения судебного акта. Постановление ФАС ВСО от 11.10.2006 N А33-33727/05-Ф02-5260/06-С1. Для того чтобы списать задолженность банка в целях налогового учета, необходимо хотя бы одно из следующих условий: истечение срока исковой давности, ликвидация должника, невозможность исполнения, установленная актом государственного органа. Довод инспекции о необходимости представить для списания задолженности выписки из реестра кредиторов банка не основан на нормах НК РФ. Постановление ФАС ВСО от 07.11.2006 N А19-11064/06-20-Ф02-5828/06-С1. Инспекция считала, что дебиторская задолженность на основании акта судебного приставаисполнителя о невозможности взыскания и постановлений об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа неправомерно отнесена к безнадежной. Суд указал, что одним из обстоятельств прекращения обязательства из-за невозможности исполнения является прекращение обязательства в результате издания акта государственного органа (п. 1 ст. 417 ГК РФ). В соответствии с Законом от 21.07.1997 N 118-ФЗ требования и указания судебного пристава обязательны для всех организаций. Таким образом, если судебный

239

пристав-исполнитель в установленной законом форме (акт, постановление) по факту проведенной работы по исполнению решения указывает на невозможность взыскания, то его указание обязательно к исполнению вне зависимости от того, по какому основанию оно сделано. Служба судебных приставов - государственный орган. В соответствии с п. 1 ст. 26 Закона "Об исполнительном производстве" исполнительный документ возвращается взыскателю в случае, если невозможно установить адрес должника-организации и место нахождения его имущества (за исключением случаев, когда законом предусмотрен розыск должника), а также если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание. Следовательно, ввиду отсутствия информации о месте нахождения и регистрации должников у общества отсутствуют легитимные способы для взыскания задолженности, а также для повторного предъявления к должникам исполнительных листов, и спорные суммы правомерно отнесены к безнадежным долгам. Постановление ФАС ПО от 03.03.2006 N А55-4964/05-6. Суд указал, что дебиторская задолженность безнадежна в связи с вынесением судебным приставом-исполнителем акта государственного органа о невозможности взыскания и постановления об окончании исполнительного производства. По другому делу дебиторская задолженность безнадежна в связи с вступлением в силу постановлений суда первой и апелляционной инстанций, которыми обществу отказано в удовлетворении требований. Сроки исковой давности для взыскания долгов истекли. Общество имеет право списать дебиторскую задолженность независимо от того, обращалось ли оно в суд для истребования долга или нет. Довод инспекции об обязательном истребовании долга только через суд неправомерен и приводит к трансформации данного права в обязанность и к угрозе невозможности включения в затраты дебиторской задолженности при исчислении налога на прибыль. Этот довод противоречит как нормам АПК РФ, ГК РФ, так и НК РФ, а также не согласуется с экономической логикой, заложенной в п. 2 ст. 266 НК РФ. Постановление ФАС СЗО от 28.08.2006 N А42-12376/2005. Общество признало задолженность безнадежной и списало ее в 2004 г., так как пристависполнитель составил акт от 15.09.2004 о невозможности взыскания долга в связи с неизвестностью места нахождения должника и возвратил исполнительный лист. Суд указал, что действительно указанный акт не свидетельствует о невозможности взыскания долга. Однако следует оценивать все доказательства. При отсутствии должника и его имущества возможность многократного повторного направления исполнительного листа приставу-исполнителю не свидетельствует о возможности реального получения задолженности. При таких условиях, а также учитывая, что если задолженность обществом в дальнейшем будет получена, то оно обязано будет отразить ее в доходах и уплатить соответствующий налог, действия общества следует признать правомерными. Постановление ФАС ЗСО от 02.10.2006 N Ф04-6324/2006(26871-А67-15). Суд установил, что в акте от 07.02.2003 о невозможности взыскания долга с дебитора пристав-исполнитель указал, что должник по адресу не находится, имущество у него не обнаружено, в связи с чем исполнительный лист был возвращен обществу, а общество в 2003 г. списало долг на расходы как безнадежный. По мнению инспекции, возвращение исполнительного листа взыскателю не является препятствием для нового предъявления его к исполнению в течение трех лет. Суд указал, что у общества отсутствовала реальная возможность получения взысканной судом задолженности и она правомерно списана на убытки. Постановление ФАС МО от 13.04.2006 N КА-А40/2643-06. Инспекция считала, что долги могут быть признаны безнадежными лишь в случае ликвидации должника. Суд указал, что акты судебных приставов-исполнителей о невозможности взыскания задолженности и об окончании исполнительного производства являются актами государственных органов, упомянутых в п. 2 ст. 266 НК РФ. Возвращение исполнительного листа без исполнения в связи с невозможностью взыскания задолженности и вынесение судебным приставом-исполнителем акта об окончании исполнительного производства являются основанием для включения долга во внереализационные расходы. Постановление ФАС ВВО от 21.08.2006 N А79-807/2006. Сумма задолженности, невозможной к взысканию в связи с ликвидацией должника, учитывается во внереализационных расходах того отчетного (налогового) периода, в котором налогоплательщик узнал о невозможности ее взыскания (в данном случае - с момента получения постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства), а не с момента внесения записи о такой ликвидации в Единый государственный реестр юридических лиц. Постановление ФАС СЗО от 01.09.2005 N А66-11319/2004. Общество признало долги безнадежными и списало их на основании возвращенных исполнительных листов, так как исполнительное производство по ним окончено.

240

Суд согласился с доводами общества, указав, что в ст. ст. 14 и 26 Закона N 119-ФЗ, на которые ссылалась инспекция, речь идет о сроке давности исполнения судебных актов суда и сроке предъявления исполнительного листа к исполнению. Для признания задолженности безнадежной определяющее значение имеет реальность исполнения судебного акта (установление места нахождения должника, наличие на его балансе имущества, а на счетах в банке - денежных средств). А исполнительные листы возвращены за невозможностью взыскания ввиду отсутствия информации о месте нахождения и регистрации должников, и у общества отсутствуют легитимные способы для взыскания долгов, а также для повторного предъявления должникам исполнительных листов. Суд принял во внимание письмо МНС России, согласованное с Минфином России, от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945. Довод инспекции о необходимости обращения в суд с заявлением о признании отсутствующих организаций банкротами в порядке ст. 227 Закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" неправомерен. Постановления ФАС ЦО от 13.12.2005 N А48-1862/05-18; ФАС ВВО от 18.05.2006 N А827723/2005-15; ФАС УО от 22.05.2006 N Ф09-4004/06-С7; ФАС ЗСО от 01.03.2006 N Ф04705/2006(20141-А27-15), от 17.04.2006 N Ф04-1887/2006(21370-А27-37) и от 01.03.2006 N Ф04705/2006(20141-А27-15); ФАС ПО от 14.03.2006 N А55-17720/2005-53. Суд посчитал исполнение обязательства невозможным, поскольку согласно постановлению об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа взыскателю отсутствуют сведения о месте нахождения и имуществе должника, на которое может быть обращено взыскание. Согласно подп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 НК РФ, ст. 196 ГК РФ для признания долга безнадежным и включения его в расходы достаточно истечения срока исковой давности независимо от того, был ли долг истребован. Постановление 9 ААС от 09.02.2006 N 09АП-15545/05-АК. Акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания долга прекращает обязательство. Суд посчитал необоснованным довод инспекции о том, что общество вправе неоднократно обращаться к судебному приставу-исполнителю за исполнением решения суда до момента ликвидации должника, так как это противоречит п. 1 ст. 417 ГК РФ. Такой порядок признания долга безнадежным п. 2 ст. 266 НК РФ не установлен. Постановление ФАС ВСО от 11.05.2005 N А33-13396/04-С3-Ф02-1982/05-С1, А33-13396/04С3-Ф02-2079/05-С1. Налоговое законодательство не определяет понятия долгов, нереальных для взыскания, поэтому суд признал правомерным списание на убытки долга, нереального к взысканию, по которому исполнительный лист возвращен взыскателю из-за отсутствия имущества у должника. Суд не принял ссылки инспекции на положения п. 1 ст. 26 Закона "Об исполнительном производстве", предусматривающего возможность нового предъявления исполнительного документа к исполнению, поскольку данная возможность является правом, а не обязанностью взыскателя и не препятствует признанию долга нереальным для взыскания. Отклонена ссылка инспекции и на ст. 6 Закона N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". Право кредитора на обращение в арбитражный суд с заявлением о признании должника банкротом не связано с правом на списание невозможной к взысканию задолженности. Постановление ФАС СЗО от 28.08.2006 N А42-12376/2005. Суд указал, что, пропустив срок предъявления исполнительного листа к исполнению, общество лишено возможности каким-либо законным образом получить от должника долг, что свидетельствует о невозможности его исполнения. Следовательно, долг правомерно списан во внереализационные расходы. Комментарий. ФНС и Минфин России в указанных выше письмах, ссылаясь на ст. ст. 26 и 27 Закона "Об исполнительном производстве", сообщают, что, если пристав возвратил налогоплательщику исполнительный лист несмотря на окончание исполнительного производства, долг не может быть учтен в целях налогообложения, так как пристав лишь констатирует факт, что нельзя установить, где находится должник, или что у него нет имущества. Никаких выводов о реальности или нереальности задолженности он не делает. Пока есть вероятность, что по исполнительному листу можно взыскать долг, он не считается безнадежным, так как, если пристав возвратил исполнительный лист, его можно предъявить вновь. Отмечаем, что начиная с 01.09.2002 период, в течение которого организация может реализовать это право, увеличился с шести месяцев (ст. 14 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве") до трех лет (подп. 1 п. 1 ст. 321 АПК РФ) со дня вступления в законную силу судебного акта. По мнению чиновников, если организация забывает еще раз подать исполнительный лист и через три года спишет безнадежную задолженность, то этот долг нельзя признать в целях налогообложения по причине истечения срока исковой давности, так как ранее арбитражный суд присудил его в пользу организации. По мнению чиновников, обращаться к судебному приставу можно бесчисленное количество раз (в этом случае трехлетний срок каждый раз начинает течь заново), но если фактические обстоятельства не изменились, организация так никогда и не получит сумму

241

задолженности. Таким образом, если следовать рекомендациям чиновников, списать на убытки, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, безнадежный долг становится невозможно. Приводимые постановления свидетельствуют об ошибочном мнении чиновников. Согласно п. 1 ст. 417 ГК РФ обязательство прекращается, если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства невозможно. Данный факт в соответствии с п. 1 ст. 26 Закона "Об исполнительном производстве" подтверждается постановлениями судебного приставаисполнителя (государственным органом) об окончании исполнительного производства и о возвращении исполнительного листа. Однако в ряде случаев, если суды считали получение долгов возможным (например, если должник не был исключен из ЕГРЮЛ), они указывали на то, что кредитор вправе предъявить исполнительный лист повторно в течение трех лет. Что касается мнения чиновников о неправомерном списании долга в связи с истечением (пропуском) срока повторного предъявления к исполнению возвращенного судебным приставом исполнительного листа, то, по нашему мнению, оно противоречит п. 2 ст. 266 НК РФ, поскольку в этой ситуации погашение долга действительно становится невозможным, что подтверждено актом государственного органа. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания долга, постановление об окончании исполнительного производства (возврат исполнительного документа), истечение срока предъявления исполнительного листа к исполнению - не основания для признания долга безнадежным. Постановление ФАС СЗО от 19.12.2005 N А56-4970/2005. По разъяснению Минюста России от 11.06.2003 N 06-3041 составление судебным приставом-исполнителем акта о невозможности взыскания задолженности в связи с отсутствием должника по юридическому адресу (подп. 3 и 4 п. 1 ст. 26 Федерального закона N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве") не свидетельствует о нереальности взыскания, а пропуск налогоплательщиком срока повторного предъявления исполнительного листа к исполнению не может рассматриваться как истечение срока исковой давности в рамках гражданского законодательства. Таким образом, не взысканная в связи с пропуском срока предъявления исполнительного документа к исполнению дебиторская задолженность не может быть учтена как безнадежная, поскольку данное основание в п. 2 ст. 266 НК РФ отсутствует. Основанием для уменьшения налоговой базы по прибыли на безнадежные долги необходимо считать акт государственного органа или документ, подтверждающий факт ликвидации должника. Кроме того, общество не приняло все меры к взысканию долга. В акте судебного пристава о невозможности взыскания отражено, что отсутствует заявление взыскателя о розыске должника (его имущества) и согласии нести бремя расходов по его розыску. Постановление ФАС ВВО от 17.05.2006 N А11-8632/2005-К2-25/484. Суд указал, что задолженность подлежит списанию при прекращении гражданского обязательства вследствие невозможности его исполнения. Возвращение приставом-исполнителем взыскателю исполнительного документа не является препятствием для нового предъявления его к исполнению в течение трех лет после получения листа. Суд указал и на необоснованность в силу п. 12 ст. 270 НК РФ включения в расходы дебиторской задолженности по выданному беспроцентному займу работнику на личные нужды. Минфин России в письме от 26.07.2006 N 03-03-04/4/132 сообщил, что акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа - не основание для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной. Пропуск организацией срока повторного предъявления исполнительного листа к исполнению не может рассматриваться как истечение срока исковой давности в рамках гражданского законодательства. Не взысканная в связи с пропуском срока предъявления исполнительного документа к исполнению дебиторская задолженность не может быть учтена в целях налогообложения налогом на прибыль. Аналогично факт нахождения налогоплательщика в процессе ликвидации не является основанием для признания числящейся у него задолженности в качестве безнадежной, поскольку налоговое законодательство не содержит исключений по данному обстоятельству. Дебиторская задолженность может быть признана безнадежной и в связи с ликвидацией должника. Постановление ФАС ЗСО от 31.10.2006 N Ф04-5432/2006(28030-А27-7). Инспекция считала, что при наличии актов сверок задолженности трехгодичный срок исковой давности не истек и поэтому списание долгов неправомерно. Суд пришел к выводу, что общество списало просроченную дебиторскую задолженность не в силу срока исковой давности, а в силу признания ее безнадежным долгом по причине ликвидации дебиторов, что подтверждено выписками из Единого государственного реестра юридических лиц.

242

Основания для признания безнадежным долгом дебиторской задолженности предприятиябанкрота. Постановление ФАС ЗСО от 29.05.2006 N Ф04-3045/2006(23728-А27-40). Суд, руководствуясь нормами ст. ст. 416, 417, 419 ГК РФ, Федеральным законом "Об исполнительном производстве", ст. ст. 265, 266 НК РФ, сделал вывод о необоснованном списании дебиторской задолженности. Акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основанием для признания дебиторской задолженности безнадежной. Составление судебным приставом акта о невозможности взыскания по основаниям, указанным в подп. 3 и 4 п. 1 ст. 26 Закона "Об исполнительном производстве", является лишь констатацией невозможности исполнения обязательства на определенный момент времени. Срок исковой давности взыскания долга к моменту включения его во внереализационные расходы не истек; должник в установленном законом порядке не ликвидирован, в отношении его введена процедура конкурсного производства, в ходе которой возможно полное или частичное погашение задолженности. Кроме того, в спорный период имело место частичное гашение задолженности путем взаимозачета. Постановление ФАС ЦО от 12.10.2004 N А09-6738/04-13ДСП (сведения конкурсного управляющего). Суд указал, что общество обоснованно списало долг, поскольку дебитор признан банкротом. Из представленной конкурсным управляющим информации следует, что общество относится к кредиторам пятой очереди, а имущества должника недостаточно даже для удовлетворения требований кредиторов четвертой очереди. При отсутствии конкурсной массы долг не будет погашен. Постановления ФАС ЦО от 29.10.2004 N А54-725/03-С18-С11; ФАС МО от 18.04.2005 N КАА40/1534-05 (завершение конкурсного производства либо сведения конкурсного управляющего). Доказательством нереальности к взысканию дебиторской задолженности по должникубанкроту может быть постановление об окончании исполнительного (конкурсного) производства либо невозможность получения долга или части долга из конкурсной массы несостоятельного должника. Постановления ФАС СЗО от 22.08.2005 N А56-42834/04; ФАС МО от 12.10.2004 N КГА41/9487-04 (исключение должника из госреестра). Общество получило в качестве средства платежа по договору купли-продажи ценных бумаг векселя со сроком оплаты по предъявлении, но не ранее 30.04.2000, 30.05.2000 и 15.06.2000. Решением арбитражного суда от 22.07.2002 векселедатель признан банкротом, и в отношении его открыто конкурсное производство по принудительной ликвидации сроком на один год. По мнению инспекции, общество неправомерно включило в 2002 г. задолженность во внереализационные расходы. Суд, отказывая в удовлетворении требований общества, указал, что в 2002 г. срок исковой давности не истек, так как векселедатель не был ликвидирован. Датой списания безнадежного долга ликвидируемого предприятия, в том числе ликвидируемого в порядке банкротства, является дата его исключения из государственного реестра юридических лиц. Право на списание долга возникает только после ликвидации, поэтому в 2002 г. общество неправомерно включило долг во внереализационные расходы. Постановление ФАС СКО от 17.04.2006 N Ф08-1388/2006-591А (исключение должника из госреестра). Определением арбитражного суда в отношении дебитора завершена процедура конкурсного производства. Он исключен из Единого государственного реестра юридических лиц. Ликвидация юридического лица является достаточным основанием для признания долга безнадежным. В материалах дела имеются акты сверки, решения арбитражного суда, исполнительные листы, заявление общества об установлении суммы задолженности в связи с возбуждением арбитражным судом дела о несостоятельности (банкротстве) должника. Минфин России в письме от 28.01.2005 N 07-05-06/28 сообщил, что в соответствии со ст. 195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Вместе с тем требования, которые в соответствии с законодательством РФ приняты к рассмотрению в деле о банкротстве, не могут быть удовлетворены в судебном порядке, в связи с чем на них не распространяются сроки исковой давности. Дебиторская задолженность организации, признанной банкротом и в отношении которой введена процедура конкурсного управления, не может быть признана безнадежной для целей налогообложения до завершения конкурсного производства при условии, что кредитор заявил свои требования в установленном порядке и включен в реестр кредиторов. Минфин России в письме от 08.01.2002 N 04-02-06/1/1 сообщил, что после получения организацией от ликвидационной комиссии уведомления о том, что сформированная конкурсная

243

масса недостаточна для удовлетворения требований кредитора, непогашенная дебиторская задолженность может быть списана на убытки как нереальная для взыскания. МНС России в письме от 15.09.2004 N 02-5-10/53 сообщило, что основанием для уменьшения налоговой базы является определение суда о завершении конкурсного производства по процедуре банкротства. Комментарий. Как мы видим, позиция федеральных судов и мнение фискальных органов по рассматриваемому вопросу противоречивы. По нашему мнению, в силу положений гл. VII "Конкурсное производство" Закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" целью данной процедуры является наиболее полное удовлетворение требований кредиторов за счет имущества должника. Кроме того, ст. 125 Закона N 127-ФЗ допускает возможность исполнения обязательств должника его учредителями (участниками) либо третьими лицами. При этом в силу ст. 149 Закона N 127-ФЗ вывод о завершении конкурсного производства и окончании расчетов с конкурсными кредиторами может быть сделан только арбитражным судом по результатам рассмотрения отчета конкурсного управляющего. Следовательно, определение суда о завершении конкурсного производства является актом государственного органа, на основании которого прекращено обязательство. Однако, учитывая, что такое определение подлежит немедленному исполнению, дожидаться исключения должника из госреестра нет необходимости. Особо не мотивируя свою позицию, Минфин России в письме от 28.01.2005 N 07-05-06/28 пришел к аналогичным выводам. Документальное подтверждение включения в расходы безнадежной дебиторской задолженности. Постановление ФАС МО от 09.03.2006 N КА-А40/1064-06. Поскольку у общества имелось документальное основание для списания безнадежных долгов - договоры, накладные на отгрузку товаров, свидетельствующие о дате возникновения дебиторской задолженности, а по истечении сроков давности оформлялись бухгалтерские справки о наличии безнадежных долгов и приказы о списании, его действия правомерны. Постановление ФАС ВСО от 20.04.2006 N А19-20981/05-11-Ф02-1651/06-С1. Общество в нарушение ст. 252 НК РФ ни при проведении проверки, ни в ходе рассмотрения дела судом не представило доказательств правомерности включения в состав безнадежных долгов сумм дебиторской задолженности. Такими доказательствами могли бы быть регистры бухгалтерского и налогового учета, первичные документы, подтверждающие суммы списанной задолженности (акт инвентаризации задолженности на конец года, документы, подтверждающие истребование долгов, другие документы, подтверждающие факт безнадежности задолженности), договоры на поставку, оказание услуг, счета-фактуры и иные документы. Постановление ФАС ЗСО от 28.06.2006 N Ф04-3870/2006(23851-А27-15). Законодательством разрешено включать в расходы любые безнадежные долги, по которым истек срок исковой давности, независимо от того, были ли они истребованы у должника даже при отсутствии актов сверок и актов судебных органов о невозможности взыскания долга. Вместе с тем из акта инвентаризации и приказа о списании задолженности не видно, когда возник долг, т.е. истечение срока исковой давности документально не подтверждено. Постановление ФАС МО от 10.09.2004 N КА-А40/8058-04. Правомерность списания безнадежных долгов необходимо подтвердить документально, так как начало течения срока исковой давности можно установить только из договоров, актов выполнения работ (оказания услуг) и иных первичных документов, подтверждающих выполнение обязательств со стороны кредитора. Из представленных актов инвентаризации дебиторской задолженности, счетов-фактур и карточек клиентов невозможно определить дату возникновения дебиторской задолженности. Постановление ФАС СЗО от 23.03.2005 N А56-8174/04. Представленный в подтверждение дебиторской задолженности акт приема-передачи задолженности не содержит сведений об основаниях возникновения задолженности, ее составе и сроках образования, что не доказывает факт истечения срока исковой давности. Постановление ФАС ВСО от 22.08.2006 N А19-16419/04-18-45-Ф02-4307/06-С1. Суд указал, что представленные для подтверждения сумм дебиторской задолженности акты сверок взаимозачетов и претензии не позволяют определить начало течения срока исковой давности, размер задолженности и не свидетельствуют о том, что обществом исчерпаны все меры взыскания задолженности в порядке, предусмотренном законодательством. Постановления ФАС УО от 25.08.2005 N Ф09-3646/05-С7 и от 25.07.2005 N Ф09-3071/05-С7. В силу норм ст. ст. 23, 252, 313 НК РФ обязанность представления данных, а также документов и сведений, подтверждающих расходы в целях налогообложения, лежит на налогоплательщике, что подтверждено Постановлением Президиума ВАС РФ от 21.12.2004 N 10929/04.

244

Постановления ФАС СЗО от 23.01.2003 N 5073, от 21.02.2005 N А05-11535/04-26, от 19.04.2005 N А56-13450/04 и от 05.12.2005 N А56-3215/2005; ФАС МО от 20.10.2004 N КА-А40/955004; ФАС УО от 23.05.2005 N Ф09-5267/04-АК, от 09.06.2005 N Ф09-2483/05-АК, от 24.06.2004 N Ф092517/04-АК и от 29.08.2005 N Ф09-3685/05-С7; ФАС ЦО от 26.04.2005 N А54-3969/04-С18; ФАС СКО от 09.08.2004 N Ф08-3440/2004-1314А и др. Общество в связи с истечением срока давности списало дебиторскую задолженность, по которой отсутствовали первичные документы, подтверждающие наличие задолженности. По мнению общества, законодательством не предусмотрена необходимость подтверждения наличия дебиторской задолженности при ее списании в связи с истечением срока исковой давности и, кроме того, документы уничтожены в связи с истечением срока их хранения. Инспекция посчитала, что эти действия неправомерны. Суд удовлетворил требования инспекции, так как в соответствии с п. 1 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами. Согласно п. 1 ст. 17 Закона организации обязаны хранить первичные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых правилами организации архивного дела, но не менее пяти лет. Согласно подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечить сохранность данных бухгалтерского учета, необходимых для исчисления налогов. Учитывая специфику списания дебиторской задолженности, срок хранения первичных документов (4 - 5 лет) следует исчислять с момента списания дебиторской задолженности. Постановление ФАС СЗО от 07.03.2006 N А66-11487/2004. Суд посчитал неправомерными действия общества, так как оно в качестве доказательства представило в налоговый орган только список ликвидированных предприятий, составленный на основании определения суда. Суммы списанных долгов не подтверждены счетами-фактурами и договорами. Постановление ФАС СЗО от 28.04.2005 N А42-5316/04-15. Налогоплательщик должен обосновать включение в расходы дебиторской задолженности, поскольку он ведет бухгалтерский учет, определяет налогооблагаемую базу и сумму налога, подлежащую уплате. Первичные документы, свидетельствующие об образовании долгов и попытках их взыскать, относятся к документам, на основании которых можно сделать вывод о наличии дебиторской задолженности в заявленной сумме, установить период ее образования, момент истечения срока исковой давности и сделать вывод о ее нереальности. Акты о списании задолженности и уничтожении документов в связи с истечением срока хранения не заменяют первичные документы и не служат основанием для списания задолженности. Непринятие мер к возмещению долга и недобросовестность налогоплательщика - основания для непризнания дебиторской задолженности безнадежной. Постановление ФАС ЦО от 02.10.2006 N А35-10180/04-С23. Общество необоснованно включило во внереализационные расходы долг, так как срок исковой давности для его взыскания не истек, кроме того, все необходимые меры по взысканию задолженности не были приняты. Постановление ФАС СЗО от 25.02.2004 N А13-7175/03-21. Общество не приняло всех мер для взыскания задолженности - не обращалось за принудительным исполнением судебного акта в службу судебных приставов в порядке Закона "Об исполнительном производстве", поэтому спорную задолженность нельзя признать нереальной, а срок давности ее не истек. Постановление ФАС ПО от 15.01.2004 N А72-7007/02-Л420. Общество не принимало мер по истребованию от контрагентов причиненных убытков с позиции ст. 12 ГК РФ, в связи с чем оно действовало вопреки требованиям ст. 23 НК РФ, т.е. недобросовестно. А согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении КС РФ от 12.10.1998, судебной защите подлежат интересы только добросовестных налогоплательщиков. Оплата текущих платежей не является погашением ранее возникшего долга и не должна продлевать срок исковой давности. Постановление ФАС ВВО от 16.06.2006 N А82-7244/2005-15. В п. 20 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 15.11.2001 N 15/18 разъяснено, что к действиям, свидетельствующим о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности, могут относиться: признание претензии, частичная уплата должником или с его согласия другим лицом долга, частичное признание претензии об уплате основного долга, если долг имеет под собой только одно основание, а не складывается из различных оснований. В тех случаях, когда обязательство предусматривало исполнение по частям или в виде периодических платежей и должник совершил действия, свидетельствующие о признании лишь какой-то части (периодического платежа), такие действия не являются основанием для перерыва течения срока исковой давности по другим частям (платежам). Следовательно, если должник совершил действия

245

по погашению части долга, исполнение которого производится по частям или в виде периодических платежей, то такие действия не являются основанием для перерыва течения срока исковой давности по другим частям обязательства (платежа). В силу сложившихся между обществом и покупателем хозяйственных отношений исковая давность определялась по каждой проведенной отгрузке продукции, и срок исковой давности по основной сумме долга истек. Постановление ФАС ЗСО от 18.12.2006 N Ф04-8062/2006(29083-А70-33). По мнению инспекции, возникшая на основании счет-фактуры от 05.08.1999 дебиторская задолженность неправомерно списана на убытки в 2004 г., так как срок исковой давности не истек, что подтверждается продолжающимися между должником и кредитором хозяйственными отношениями. Суд указал, что к моменту списания задолженности по акту от 31.01.2004 трехгодичный срок исковой давности истек и долг отнесен во внереализационные расходы на основании п. 2 ст. 265 НК РФ. В ст. 203 ГК РФ установлены случаи прерывания течения срока исковой давности: предъявление иска либо совершение действий, свидетельствующих о признании долга. Продолжение между должником и кредитором взаимоотношений по иным обязательствам не прерывает срока исковой давности для взыскания задолженности по ранее возникшим обязательствам. Срок, в течение которого безнадежную задолженность необходимо включить во внереализационные расходы. Постановления ФАС МО от 16.03.2005 N КА-А40/1733-05; ФАС ПО от 05.10.2004 N А6510741/03-СА2-8; ФАС УО от 08.02.2006 N Ф09-155/06-С7; ФАС ВВО от 09.03.2006 N А4320240/2005-30-656; ФАС СКО от 17.04.2006 N Ф08-1388/2006-591А и от 15.06.2005 N Ф082471/2005-994А. Поскольку как в целях бухгалтерского, так и налогового законодательства не установлен предельный срок для списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, суд посчитал неправомерным довод инспекции об уменьшении налогооблагаемой прибыли на суммы убытка от списания безнадежной задолженности только того периода, в котором истек срок исковой давности. Общество правомерно уменьшило налогооблагаемую прибыль, списав дебиторскую задолженность в момент признания ее безнадежной. Постановление ФАС ПО от 17.10.2006 N А55-36869/2005. Условия для прекращения права на отнесение безнадежных долгов к внереализационным расходам законом не установлены, реализация указанного права не ограничена пресекательным сроком, в связи с чем включение безнадежных долгов во внереализационные расходы в более поздние периоды относительно периодов их возникновения правомерно. Постановление ФАС УО от 03.08.2005 N Ф09-410/05-С1. Довод инспекции о неправомерном списании в 2003 г. дебиторской задолженности, относящейся к более раннему периоду, отклонен. Инспекция обязана доказать наличие ущерба бюджету, который мог быть допущен (повторное списание, противоречие с данными первичного бухгалтерского учета). Доказательств злоупотребления обществом материалы дела не содержат. Кроме того, в силу п. 7 ст. 3 НК РФ общество правомерно воспользовалось дополнительной гарантией, поскольку в гл. 25 НК законодателем не проведено четкого разграничения между списанием просроченной дебиторской задолженности (подп. 2 п. 2 ст. 265 Кодекса) и убытками прошлых лет, выявленными в текущем году, переносимыми на будущее по ст. 283 НК РФ. Постановление ФАС ВВО от 15.09.2004 N А31-673/19. Довод инспекции о том, что дебиторская задолженность и ранее могла быть включена во внереализационные расходы, суд отклонил, поскольку долг выявлен при проведении инвентаризации. Постановление ФАС ВВО от 06.02.2007 N А82-7890/2005-15. Суд признал обоснованным включение в 2004 г. во внереализационные расходы безнадежного долга, по которому истек срок исковой давности, так как операции по поставке были в 1999 г. Довод налогового органа о том, что невозможно определить срок, с которого начинается течение срока исковой давности, так как общество не представило договор поставки, суд отклонил. Пунктом 1 ст. 159 ГК РФ не предусмотрена в качестве обязательной письменная форма заключения договора поставки товаров. Постановление ФАС УО от 28.12.2004 N Ф09-5630/04-АК. Требования подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и ст. 196 ГК РФ налогоплательщиком соблюдены. Постановление ФАС ЗСО от 29.01.2007 N Ф04-8094/2006(29034-А27-37). Общество при заполнении налоговой декларации вместо списания сумм безнадежной задолженности за счет ранее сформированного резерва по сомнительным долгам отразило суммы задолженности в составе отчислений на формирование резерва по сомнительным долгам. С учетом того что расходы на формирование резерва и суммы безнадежных долгов относятся к

246

внереализационным расходам, уменьшающим налоговую базу по прибыли, ошибка в заполнении налоговой декларации не привела к занижению и неуплате налога. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановления ФАС ЗСО от 02.10.2006 N Ф04-5620/2006(25963-А27-33) и от 27.06.2006 N Ф04-3814/2006(23727-А70-40). Налоговое законодательство не устанавливает, что период списания безнадежных долгов в расходы может определяться по желанию налогоплательщика. Поскольку как налоговые льготы, так и расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, носят заявительный характер, то законодательство не предусматривает обязанность списания дебиторской задолженности незамедлительно по истечении срока исковой давности. В то же время нормы ст. ст. 252, 265 НК РФ и ст. 8, п. 2 ст. 12 Закона "О бухгалтерском учете" предусматривают право налогоплательщика на отнесение безнадежных долгов во внереализационные расходы в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный период. Таким образом, издание приказа о проведении инвентаризации в 2005 г. не подтверждает право на списание в 2005 г., ставшей в 2003 и 2004 гг. в связи с ликвидацией должников безнадежной к взысканию задолженности. Постановление ФАС ЗСО от 22.08.2006 N Ф04-5188/2006(25457-А27-33). Мнение общества о том, что оно вправе включить во внереализационные расходы 2004 г. дебиторскую задолженность с истекшим в 2000 - 2003 гг. сроком исковой давности, поскольку налоговым законодательством не установлены сроки для учета данной операции в целях налогообложения, основано на неправильном толковании норм права. С учетом норм подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ в совокупности со ст. ст. 54 и 272 НК РФ включение в текущем налоговом периоде, которым является 2004 г., дебиторской задолженности прошлых налоговых периодов (2000 - 2003 гг.) при возможности установления периода совершения ошибки противоречит законодательству. Для списания дебиторской задолженности достаточно одного из условий: истечения срока исковой давности либо возникшей по другим основаниям нереальности для взыскания. Постановления ФАС МО от 17.04.2006 N КА-А40/2823-06; ФАС УО от 07.06.2006 N Ф094653/06-С7. Суд на основании п. 2 ст. 266, ст. 272 НК РФ, ст. 12 Закона "О бухгалтерском учете" сделал вывод о необоснованном включении в расходы 2004 г. дебиторской задолженности, срок исковой давности по которой истек в 1996 - 2000 гг. Суд посчитал, что расходы относятся к прошлым периодам, когда истек срок исковой давности. Постановление ФАС МО от 21.08.2006 N КА-А40/7100-06-Б. Списание во внереализационные расходы безнадежных долгов, признаваемых таковыми согласно ст. 266 НК РФ, проводится в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были признаны безнадежными, т.е. когда у налогоплательщика появилось право на списание. Приказ руководителя о списании дебиторской задолженности должен издаваться в периоде, в котором появилось право на списание долга. УФНС по г. Санкт-Петербургу в письме от 26.01.2006 N 02-05/22337@ сообщило, что НК РФ определена дата признания расхода в виде безнадежных долгов - последний день отчетного (налогового) периода, в котором получен убыток, истек срок исковой давности, обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения по ГК РФ на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Иного порядка признания расходов в виде безнадежных долгов НК РФ не установлено. Несвоевременное проведение инвентаризации задолженности, дата списания долгов по регистрам бухгалтерского учета, срок утверждения собранием акционеров сумм безнадежных долгов и т.п. не должны влиять на дату признания расходов в виде безнадежных долгов для целей налогообложения прибыли. Комментарий. При анализе норм подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ мы отмечали, что при отражении в текущем году расходов, относящихся к прошлым налоговым периодам, у налогоплательщика недоимки по итогам проверки текущего периода не возникает, так как более поздняя недоимка всегда погашается более ранней переплатой. Аналогичная точка зрения в отношении нереальных к возмещению убытков изложена в Постановлении ФАС СЗО от 15.09.2005 N А26-6048/04-29. Суд отметил, что инспекция не учла, что невключение нереальных к возмещению убытков в налогооблагаемую базу 1999 - 2002 гг. могло привести либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога (при положительном финансовом результате по итогам налогового периода), либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате) в этих периодах. В первом случае неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором - увеличилась бы сумма убытка, на которую в силу ст. 283 НК РФ уменьшалась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов. РАСХОДЫ НА ФОРМИРОВАНИЕ РЕЗЕРВА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ

247

(СТ. 266 НК РФ) Резерв по сомнительным долгам создается с учетом условий договора о погашении задолженности. Постановление ФАС УО от 07.12.2005 N Ф09-5555/05-С7. Общество в нарушение норм п. 1 ст. 266 НК РФ при формировании резерва по сомнительным долгам срок возникновения задолженности исчисляло со дня отгрузки продукции без исключения сроков, установленных договором для погашения такой задолженности. Постановление ФАС УО от 03.10.2006 N Ф09-8784/06-С7. Инспекция исключила из расходов за 2003 г. сомнительную дебиторскую задолженность по непогашенному векселедателем векселю от 20.12.2001 (с датой предъявления не ранее 20.12.2002), предъявленному обществом к оплате 09.06.2003. Инспекция считала, что право на включение долга в резерв возникло с 2004 г. - с даты ликвидации должника, регистрация которого решением суда от 18.12.2003 признана недействительной. Суд подтвердил правомерность включения долга в резерв за 2003 г. со сроком возникновения свыше 90 дней, поскольку срок предъявления к оплате векселя является сроком погашения долга. Наличие обеспечений задолженности суд не установил. При формировании резерва по сомнительным долгам недопустимы ограничения, не предусмотренные нормами гл. 25 НК РФ. Постановления ФАС ВВО от 10.11.2004 N А82-2756/2004-14 и от 02.10.2006 N А31-8060/20054. По мнению инспекции, общество завысило внереализационные расходы на сумму неправомерно начисленного резерва покупателей за товар, реализованный либо при отсутствии договоров на поставку, либо по договорам, не продленным на следующий год, либо по договорам, предусматривающим предварительную оплату. Общество считало, что резерв создан обоснованно на сумму дебиторской задолженности за товар, не оплаченный в срок, установленный ст. 486 ГК РФ, в том числе и при отсутствии договоров в письменной форме. Суд, руководствуясь ст. ст. 11, 265, 266 НК РФ, ст. ст. 314, 434, 328, 486, 487 ГК РФ, указал, что НК РФ не ограничивает возможность формирования резерва только дебиторской задолженностью, которая образовалась по договорам купли-продажи, предусматривающим определенный срок оплаты товара. Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность в случае, если она не погашена в сроки, установленные договором, не обеспечена залогом, поручительством, гарантией. Порядок оплаты по договорам купли-продажи определяется нормами ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено ГК РФ или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства. В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен - в разумный срок после возникновения обязательства (п. 1 ст. 487, ст. 314 ГК РФ). При этом, если продавец передает товар несмотря на отсутствие предварительной оплаты, покупатель в силу п. 2 ст. 487, ст. 328 ГК РФ обязан его оплатить. Из приведенных норм следует, что срок оплаты товара по договорам купли-продажи не является существенным условием договора и, следовательно, договор может быть заключен и без указания определенного срока оплаты, а обязанность оплатить товар напрямую зависит от принятия его покупателем. Согласно ст. 158 ГК РФ сделки совершаются устно или в письменной форме (простой или нотариальной). Сделка, которая может быть совершена устно, считается совершенной и в том случае, когда из поведения лица явствует его воля совершить сделку. Сделка, для которой законом или соглашением сторон не установлена письменная форма, может быть совершена устно (п. 1 ст. 159 ГК РФ). В гл. 30 ГК РФ, регулирующей отношения по куплепродаже, не предусмотрена в качестве обязательной письменная форма заключения договора. Следовательно, договор купли-продажи, и в частности поставки товаров, может быть заключен в устной форме. Постановление ФАС ЗСО от 21.08.2006 N Ф04-3446/2006(25284-А27-33). Доводы инспекции, посчитавшей, что, так как по договору была предусмотрена 100процентная предоплата за товар, задолженность покупателя, не осуществившего предоплату, не может быть включена в резерв, противоречат нормам гл. 25 НК РФ, поскольку вносят дополнительные ограничения на формирование налоговой базы. Резерв по сомнительным долгам может быть создан и в отношении дебитора при удержании его имущества либо при получении имущества от должника в аренду.

248

Постановление ФАС ВСО от 02.08.2005 N А19-24741/04-43-Ф02-3567, А19-24741/04-43-Ф023913/05-С1. Общество включило в резерв сомнительной дебиторской задолженности долги заказчиков за выполненный капитальный ремонт самолетов. По условиям договоров окончательный расчет за выполненные работы производится в течение 10 дней с момента выполнения работ на основании выставляемых счетов. В качестве механизма погашения задолженности по оплате за выполняемые работы договорами предусматривалось право общества удерживать самолеты, принадлежащие заказчикам, до момента полного исполнения ими обязанности оплаты выполненных работ, а также возможность передачи обществу отремонтированного самолета в аренду на основании дополнительного соглашения. По мнению инспекции, общество включило во внереализационные расходы суммы резерва по сомнительным долгам необоснованно в нарушение п. 1 ст. 266 НК РФ. Инспекция исходила из того, что для признания долга сомнительным необходимо соблюдение двух условий: задолженность не погашена в сроки, предусмотренные договором, и не обеспечена одним из способов обеспечения исполнения обязательств. Общество считало, что инспекция расширительно толкует положения ст. 266 НК РФ. Суд согласился с доводами общества, указав, что согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Положениями п. 1 ст. 266 НК РФ предусмотрен четко определенный перечень мер обеспечения исполнения обязательств, в связи с применением которых задолженность не может быть отнесена к сомнительным долгам. Данная норма не подлежит расширительному толкованию, и решение инспекции незаконно. Минфин России в письме от 12.07.2006 N 03-03-04/1/579 сообщил, что, несмотря на то что для арендодателя сдача объекта недвижимости в аренду является реализацией услуг (ст. 249 НК РФ), тем не менее просроченная дебиторская задолженность по арендным платежам не может рассматриваться как безнадежный долг в рамках ст. 266 НК РФ, так как недвижимое имущество, являющееся предметом договора аренды, остается у арендодателя и представляет собой своего рода залог. Таким образом, дебиторская задолженность арендатора не может признаваться убытком, приравненным к внереализационным расходам, при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Резерв по сомнительным долгам не создается в отношении дебиторской задолженности переходного периода (возникшей до 01.01.2002). Постановления ФАС СЗО от 22.05.2003 N А44-2496/02-С15, от 01.10.2003 N А26-1322/03-23 и от 13.09.2005 N А05-2020/05-26; ФАС ЦО от 24.07.2003 N А64-5030/02-10; ФАС УО от 02.02.2004 N Ф09-6/04-АК и от 19.06.2006 N Ф09-5048/06-С7; ФАС ЗСО от 14.11.2005 N Ф04-6832/2005(15345А27-15) и от 21.12.2005 N Ф04-9129/2005(18155-А27-37); ФАС ПО от 26.02.2006 N А65-5810/2005СА2-8. Согласно абз. 2 п. 6 ст. 10 Закона N 110-ФЗ (в редакции Закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) дебиторская задолженность, относящаяся к сделкам, учтенным при формировании налоговой базы переходного периода, не должна участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам. Разъяснение Минфина России. Минфин России в письме от 07.11.2005 N 03-03-04/1/339 сообщил, что налогоплательщик после 01.01.2002 в отношении сомнительной дебиторской задолженности, ранее учтенной при формировании налоговой базы по налогу на прибыль переходного периода, не формирует резерв по сомнительным долгам. В случае если данная задолженность становится безнадежной, то согласно подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ она подлежит списанию во внереализационные расходы. Списанная сумма не изменяет размер налоговой базы переходного периода. Резерв по сомнительным долгам может быть создан в отношении аффилированных лиц. Постановление ФАС ЗСО от 13.04.2005 N Ф04-2021/2005(10254-А67-15). Суд пришел к выводу о том, что НК РФ не содержит исключений для задолженности аффилированных лиц, отвечающей признакам сомнительного долга. Постановление ФАС УО от 25.10.2006 N Ф09-9521/06-С7. По результатам проведенной на 31.12.2004 инвентаризации выявлена дебиторская задолженность, возникшая в результате просрочки поставки обществу продукции в связи с выданным поставщику авансом по договору. Поскольку просрочка поставки превысила установленные сроки, общество создало резерв по сомнительным долгам. Наличие между обществом и поставщиком постоянных финансово-хозяйственных отношений и одного и того же учредителя не свидетельствует о согласованности действий этих организаций, направленных на необоснованное изъятие денежных средств из бюджета.

249

До внесения Законом N 58-ФЗ поправок в гл. 25 НК РФ резерв по сомнительным долгам мог быть создан не только в отношении задолженности в связи с реализацией товаров (работ, услуг). Постановление ФАС МО от 23.06.2006 N КА-А40/5672-06 (создание резерва в отношении выданных авансов, кредитов (займов), долей в уставном капитале, приобретенных прав требования). Инспекция полагала, что резерв сомнительных долгов создан необоснованно, поскольку общество признало сомнительным долгом невыполненные поставщиками обязательства по перечисленным авансам, оказанным услугам по аренде имущества, выданным в кредит (заем) средствам, полученным под уступку правам требования доли в уставном капитале другого юридического лица. Поскольку НК РФ определения дебиторской задолженности не содержит, суд, применив ст. 11 НК РФ, указал, что ни ПБУ 4/99, ни ПБУ 19/02, на которые ссылалась инспекция, не свидетельствуют, что дебиторской является лишь задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров (работ, услуг). Дебиторскую задолженность отражают статьи баланса: покупатели и заказчики, векселя к получению, задолженность дочерних и иных обществ, задолженность участников (учредителей) по вкладам в уставный капитал, авансы выданные, прочие дебиторы. Согласно п. 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям относится дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и включение ее в состав финансовых вложений не приводит к тому, что она перестает рассматриваться в бухгалтерском учете как дебиторская. Включение выданного займа в состав финансовых вложений не меняет характера отношений (обязательств) между сторонами займа до его полного возврата, и, следовательно, сумма займа до его возврата учитывается в бухгалтерском учете как дебиторская задолженность. Право на формирование резерва не связано с возможностью взыскания задолженности в судебном порядке или отношениями с необязательными контрагентами по возврату ранее полученных в виде авансов средств (2003 - 2004 гг.). Постановление ФАС МО от 09.01.2007 N КА-А40/12898-06 (создание резерва в отношении выданных авансов). Ранее действовавшая редакция п. 1 ст. 266 НК РФ не содержала ограничений и предусматривала возможность учета при формировании резерва по сомнительным долгам любых видов дебиторской задолженности (в том числе выданных авансов), с учетом писем УМНС России по г. Москве от 17.11.2003 N 26-12/64441, от 27.02.2003 N 26-12/11777. Постановление ФАС УО от 23.01.2006 N Ф09-6215/05-С7 (создание резерва в отношении задолженности по договору о переводе долга). Налогоплательщик вправе формировать резерв по сомнительным долгам по договору о переводе долга, возникшего в связи с поставкой продукции, если условия п. 1 ст. 266 НК РФ соблюдены (задолженность не погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией). Создание резерва экономически оправданно, так как преследует цель последующего списания безнадежного долга за счет ранее сформированного резерва (2004 г.). Постановление ФАС МО от 21.07.2005 N КА-А40/6628-05 (создание резерва в отношении задолженности по договору о переводе долга). Приобретенная на основании уступки права требования дебиторская задолженность относится согласно п. 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям, и включение ее в состав финансовых вложений не приводит к тому, что данная задолженность перестает рассматриваться в бухгалтерском учете как дебиторская (2003 г.). Постановление ФАС МО от 21.07.2005 N КА-А40/6628-05 (создание резерва в отношении задолженности по договору займа). По мнению инспекции, дебиторская задолженность по договору займа неправомерно включена в резерв. Эта задолженность в силу ПБУ 19/02 не относится к дебиторской задолженности. Состав дебиторской задолженности установлен в ПБУ 4/99. Суд признал, что действия общества соответствуют нормам ст. 266 НК РФ. По договору займа заемщик принимал на себя обязательства возвратить полученный заем до 30.06.2003, но по состоянию на 31.12.2003 задолженность не погасил. Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ любая просроченная задолженность перед налогоплательщиком в случае, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, гарантией, является сомнительным долгом. Понятие сомнительного долга четко сформулировано в ст. 266 НК РФ, именно оно должно использоваться в целях налогообложения. ПБУ 4/99 и ПБУ 19/02 не содержат определения дебиторской задолженности. Постановление ФАС МО от 10.10.2006 N КА-А41/9819-06 (списание задолженности по займу за счет резерва). Общество предоставило заемщику заем на срок до 31.08.2001. В 2004 г. задолженность превратилась в безнадежную (так как истек срок исковой давности) и общество списало ее за счет

250

резерва с соблюдением правил ст. 266 НК РФ. Суд посчитал, что действия общества правомерны, а доводы инспекции, ссылавшейся на п. 12 ст. 270 НК РФ, несостоятельны. Постановление ФАС УО от 26.06.2006 N Ф09-5478/06-С2 (создание резерва в отношении задолженности по вексельным обязательствам). Суд, проанализировав положения ст. 266 НК РФ и исходя из общего смысла законодательства, посчитал, что в проверяемом периоде (2002 и 2003 гг.) как сомнительный долг рассматривалась любая просроченная задолженность, в том числе и дебиторская задолженность, образовавшаяся при реализации векселей, и никаких иных ограничений не было установлено. Постановление ФАС СКО от 29.08.2006 N Ф08-3836/06-1635А (резерв по лизинговым платежам в 2005 г.). Общество (лизингодатель) и лизингополучатель заключили 31.10.1997 договор лизинга на 12 лет. В связи с неплатежами лизингополучателя общество на основании учетной политики и приказа создало резерв по сомнительным долгам. По мнению инспекции, общество незаконно включило в резерв за девять месяцев 2005 г. дебиторскую задолженность по длящемуся договору. Суд указал, что порядок создания резерва не нарушен, долг лизингополучателя является сомнительным, поскольку срок давности для его взыскания не истек. Комментарий. Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительный долг должен был отвечать двум критериям: не погашен в срок, установленный договором; не обеспечен залогом, поручительством, банковской гарантией. Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ внес поправку в п. 1 ст. 266 НК РФ, и с 01.01.2005 сомнительным долгом признается только задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Обращаем внимание на то, что поправки к гл. 25 НК РФ, опубликованные в середине 2005 г., ухудшающие положение налогоплательщика (например, в том случае, если резерв по сомнительным долгам в 2005 г. создавался не только в связи с реализацией), на основании п. п. 1 и 2 ст. 5 НК РФ вступают в силу не ранее 01.01.2006. УМНС по г. Москве в письме от 17.11.2003 N 26-12/64441 со ссылкой на письмо МНС России от 13.02.2003 N 02-5-11/40-Е764 сообщило, что п. 1 ст. 266 НК РФ допускает формирование резерва по сомнительным долгам и в отношении задолженности, возникшей в результате предварительной оплаты поставщикам под отгрузку товаров (работ, услуг). Минфин России в письме от 17.04.2006 N 03-03-04/1/343 сообщил, что у агента задолженность принципала по выплате агенту вознаграждения за оказанные услуги, не погашенная в установленный договором срок, учитывается при формировании резерва по сомнительным долгам. До 01.01.2005, если агентским договором был установлен срок, в течение которого принципал должен был погасить задолженность по возмещению расходов, осуществленных в связи с выполнением агентского поручения, дебиторская задолженность принципала (его поставщиков), не погашенная в срок, также могла быть признана сомнительным долгом для целей налогового учета у налогоплательщика-агента. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановление ФАС ЦО от 03.10.2005 N А48-550/05-8 (резерв в отношении задолженности по приобретенным правам требования (по финансовым услугам), не связанным с отгрузкой товаров, не создается). Общество, применявшее метод начисления, приобрело права требования задолженности с дебиторов по договорам уступки прав требования и в соответствии с п. 3 ст. 266 НК РФ включило их в резерв по сомнительным долгам. Суд указал, что п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ установлено, что организация может создавать резервы сомнительных долгов только по расчетам с другими организациями за товары, работы и услуги. Приобретенные права по договорам уступки прав требования образовались не в связи с отгрузкой товаров, работ и (или) услуг, и резерв создан неправомерно. Налогоплательщики имеют право создавать резерв по сомнительным долгам лишь в случае непоступления оплаты от покупателя (при наличии дебиторской задолженности). На дату создания резерва должен быть отражен в целях налогообложения доход от реализации, т.е. резерв формируется только под дебиторскую задолженность, возникшую в связи с отгрузкой товаров (работ, услуг), предполагаемая выручка по которой ранее была признана доходом в целях налогообложения (2003 г.). Постановление ФАС МО от 23.10.2006 N КА-А40/10304-06. Суд посчитал, что общество неправомерно создало резерв по сомнительным долгам, образовавшимся в результате приобретения простых векселей у несуществующего ООО, так как факт возникновения дебиторской задолженности отсутствует. ООО по юридическому адресу не находится, представляет нулевую отчетность, а оплата за векселя не производилась (2003 - 2004 гг.). Минфин России в письме от 15.11.2005 N 03-03-04/3/15 сообщил, что резерв по сомнительным долгам не создается в отношении задолженности по ценным бумагам, в частности по векселям.

251

Минфин России в письме от 15.03.2006 N 03-03-04/1/235 сообщил, что стоимость акций ликвидируемого акционерного общества не может рассматриваться для целей налогообложения как безнадежный долг и не подлежит включению во внереализационные расходы на основании подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ. Не может быть включен в резерв долг, присужденный по решению суда. Постановление ФАС ВСО от 01.03.2005 N А33-15543/04-С3-Ф02-650/05-С1. Решением арбитражного суда от 30.08.2002 удовлетворен иск общества о восстановлении на его справке ТехПД излишне списанных железной дорогой провозных платежей. В декабре 2002 г. общество на сумму присужденной дебиторской задолженности сформировало резерв по сомнительным долгам и включило его во внереализационные расходы. Суд указал, что присужденная судом в пользу общества задолженность не отвечает установленным п. 1 ст. 266 НК РФ условиям для признания ее сомнительным долгом. Комментарий. Полагаем, что задолженность железной дороги не может быть включена в резерв, поскольку она не отвечает требованиям сомнительного долга. Из п. 1 ст. 266 НК РФ следует, что сомнительный долг возникает на основании договора. В рассмотренной ситуации долг железной дороги возник не на основании договора, а на основании судебного решения. ФНС России в письме от 20.01.2005 N 02-3-08/274 указывает, что сомнительным долгом может признаваться задолженность, возникающая только на основании договоров, в которых предусмотрен срок погашения. По иным основаниям, в том числе и исходя из решений судов, возникающая задолженность в целях гл. 25 НК РФ сомнительной не признается. Минфин России в письме от 29.11.2004 N 03-03-01-04/1-159 сообщил, что если в процессе судебного разбирательства в отношении ранее включенного в резерв долга стороны заключили мировое соглашение, по которому установлен новый срок погашения задолженности, то с момента заключения мирового соглашения долг утрачивает характер сомнительного и сумма созданного резерва по этому сомнительному долгу подлежит включению во внереализационные доходы налогоплательщика в том отчетном (налоговом) периоде, в котором было заключено и утверждено судом мировое соглашение между налогоплательщиком и его должником. Противоположное (положительное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС УО от 17.08.2005 N Ф09-3508/05-С7. По мнению инспекции, при отсутствии договора поставки задолженность покупателя, образовавшаяся по решению суда, неправомерно включена в резерв сомнительных долгов. Суд на основании данных бухгалтерского учета и вступившего в законную силу судебного акта установил наличие задолженности за поставленный обществом товар, ее размер и дату возникновения. Довод инспекции о недопустимости включения в резерв этой задолженности отклонен на основании ст. ст. 158, 314, п. 1 ст. 486, п. 1 ст. 487 ГК РФ. Несоблюдения обществом условий формирования резерва сомнительных долгов инспекция не выявила. Включенная в резерв по сомнительным долгам задолженность должна быть документально подтверждена (в том числе и данными инвентаризации). Постановления ФАС ВСО от 18.01.2006 N А19-14458/05-24-Ф02-6953/05-С1; ФАС ПО от 08.09.2005 N А65-20587/2004-СА1-23. Общество в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ ни при проведении налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения дела судом не доказало факт реального формирования резерва по сомнительным долгам в связи с отсутствием документов, подтверждающих наличие и характер дебиторской задолженности. Постановление ФАС СКО от 26.10.2005 N Ф08-5040/2005-2007А. Включение в резерв по сомнительным долгам сумм выданных авансов признано необоснованным, так как отсутствовали доказательства оплаты по договору авансов, долги образовались путем взаимозачета (заключения последовательных сделок передач долга без фактической цели поставить товар) и передачи векселей. Из актов приема-передачи векселей невозможно установить, относятся ли они к оплате за поставленный товар, так как в них не указано, в счет исполнения какого обязательства переданы векселя (до 2006 г.). Постановление ФАС ВВО от 12.09.2005 N А11-762/2005-К2-21/48. Инспекция, ссылаясь на п. п. 3 и 4 ст. 266 НК РФ, считала неправомерным включение в расходы за девять месяцев 2004 г. резерва сомнительных долгов в связи с непроведением инвентаризации на конец отчетного периода. Общество провело инвентаризацию дебиторской задолженности не ранее 22.12.2004, в связи с чем результаты этой инвентаризации не являются основанием для формирования резерва на 30.09.2004. Общество считало, что законодательство не содержит требования о совпадении даты проведения инвентаризации с датой, по состоянию на которую проведена инвентаризация.

252

Суд отказал в удовлетворении требований общества, указав, что оно вправе создать резерв по сомнительным долгам при соблюдении ряда условий, одним из которых является проведение инвентаризации дебиторской задолженности на последний день отчетного периода. Постановление ФАС УО от 31.07.2006 N Ф09-6610/06-С7. Суд посчитал, что расходы общества на формирование резерва по сомнительным долгам не отвечают критерию, установленному п. 1 ст. 265 НК РФ, поскольку отсутствовали договорные отношения между обществом и контрагентом. Задолженность контрагента, возникшая в результате ошибочного перечисления денежных средств, не может быть признана сомнительной (2004 г.). Образование резерва по сомнительным долгам в результате реорганизации налогоплательщика в форме преобразования. Постановление ФАС ВСО от 01.11.2006 N А33-7112/06-Ф02-5120/06-С1. По мнению инспекции, налоговое законодательство не предусматривает передачу от реорганизуемого (ООО) к реорганизованному (ЗАО) юридическому лицу резерва по сомнительным долгам. Суд указал, что у созданного в результате преобразования ЗАО отсутствует обязанность восстановления в составе внереализационных доходов неиспользованного реорганизуемым ООО остатка резерва. Учетные политики как ООО (приказ от 31.12.2004), так и ЗАО (приказ от 03.10.2005) предусматривают формирование резерва. Суд руководствовался: обязанностью уплаты налогов реорганизованного юридического лица его правопреемником (ст. 50 НК РФ), ведущим налоговый учет, включая формирование резерва; отсутствием в ст. 266 НК РФ норм, обязывающих включить сумму образованного резерва в состав внереализационных доходов реорганизуемого общества; непрерывностью, комплексностью и взаимосвязью объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). Кроме того, согласно п. 2.1 ст. 252 НК РФ расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признаются, в частности, внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ) на формирование резерва (ст. 266 НК РФ). Минфин России в письмах от 26.10.2004 N 03-03-01-04/2/23 и от 03.06.2004 N 03-02-05/1/46 подтвердил, что после государственной регистрации реорганизуемой организации в соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам организацией-правопреемником определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 266 НК РФ. Резерв может быть сформирован и на основании приказа, дополняющего учетную политику. Постановление ФАС УО от 22.12.2005 N Ф09-5913/05-С7. При проверке декларации по налогу на прибыль за 2004 г. выявлено занижение налоговой базы, так как общество сформировало резерв сомнительных долгов при отсутствии указания на его создание в учетной политике. Суд исходил из того, что инспекцией не доказано нарушение обществом порядка формирования резерва, установленного ст. 266 НК РФ. Суд установил, что общество сформировало резерв в соответствии с приказом от 31.12.2003 о формировании резерва по сомнительным долгам. Доказательств нарушения порядка создания резерва, а также изменения обществом учетной политики инспекцией не представлено. Если налогоплательщик в учетной политике принял решение о формирования резерва, но не сформировал его, списание сомнительных долгов во внереализационные расходы неправомерно. Постановление ФАС ПО от 19.07.2005 N А65-26338/2004-СА2-34. По мнению инспекции, включение во внереализационные расходы сумм сомнительных долгов, отраженных в акте инвентаризации дебиторской задолженности на конец года, без фактического формирования (создания) резерва в бухгалтерском учете и направления в резерв отчислений в течение года для использования по назначению неправомерно. Суд отказал в удовлетворении требований общества, установив, что в соответствии с принятой учетной политикой создание и использование резерва по сомнительным долгам должны быть отражены в бухгалтерском учете общества. Инвентаризация дебиторской задолженности на конец года проведена обществом. Однако доказательств того, что в течение налогового периода общество производило отчисления сумм в резерв по сомнительным долгам, оно не представило. Сомнительный долг отражен только в акте инвентаризации дебиторской задолженности. Использование резерва возможно, когда он фактически был создан. Начисленный резерв сомнительных долгов не может быть скорректирован налоговым органом по результатам камеральной проверки. Постановление ФАС УО от 31.05.2004 N Ф09-2163/04-АК.

253

Инспекция провела камеральную проверку декларации, в результате которой установлено занижение объекта обложения налогом на прибыль в связи с необоснованным завышением суммы внереализационных расходов на сумму резерва сомнительных долгов. Суд указал, что общество доказало обоснованность размера резерва сомнительных долгов, созданного согласно п. 1 ст. 266 НК РФ. Документальная выездная налоговая проверка не проводилась, что не позволяет налоговому органу сделать объективный вывод о наличии ущерба бюджету в связи с формированием резерва и степени достоверности бухгалтерского и налогового учета общества. При формировании резерва по сомнительным долгам суммы дебиторской задолженности включают налоги, предъявленные покупателям, но при определении 10-процентного ограничения по выручке эти налоги исключаются. Постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2005 N 6602/05. ВАС РФ отменил Постановление ФАС ДО N Ф03-А73/05-2/154, в котором указывалось, что поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), должны оцениваться без учета сумм налогов, предъявляемых покупателям. Поэтому, по мнению ФАС ДО, начисляемые с оборотов по реализации налоги не должны учитываться не только при определении 10-процентного ограничения по выручке, но и при формировании резерва по сомнительным долгам. ВАС РФ указал, что предусмотренный ст. 266 НК РФ порядок исчисления сумм резерва не исключает из суммы дебиторской задолженности суммы задолженности по налогам. В силу ст. 266 НК РФ сумма создаваемого резерва не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. В установленном ст. 249 НК РФ порядке и на основании п. 1 ст. 248 НК РФ доходы от реализации не учитывают суммы налогов, предъявленные покупателю. Отсылка в ст. 266 НК РФ к ст. 249 НК РФ касается ограничения суммы создаваемого резерва в сопоставлении с размером выручки, но не имеет отношения к определению размера дебиторской задолженности, формирующей сам резерв, который должен включать суммы предъявленных покупателям налогов. Определение КС РФ от 12.05.2005 N 167-О. В случае неоплаты покупателем товара (работ и услуг), в стоимость которого включен НДС, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по прибыли на сумму убытков от списания сомнительных долгов, включая выставленную (начисленную) сумму НДС (п. п. 3 и 4 ст. 266 НК РФ). Постановления ФАС СЗО от 22.05.2003 N А44-2496/02-С15; ФАС МО от 19.07.2005 N КАА41/6264-05; ФАС УО от 18.08.2005 N Ф09-3507/05-С7 и от 06.10.2005 N Ф09-4482/05-С7; ФАС ЗСО от 27.02.2006 N Ф04-9692/2005(18761-А46-26); ФАС ЦО от 20.03.2006 N А09-19604/04-12; ФАС УО от 11.05.2006 N Ф09-3490/06-С7; ФАС ПО от 11.05.2006 N А57-1050/05-16. Инспекция считала, что из-за включения сумм НДС в дебиторскую задолженность, по результатам инвентаризации которой сформирован резерв по сомнительным долгам, завышены внереализационные расходы. Суд указал, что общество правомерно включало суммы НДС в состав дебиторской задолженности. В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается задолженность, если она не погашена в сроки, установленные договором. Согласно п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) обязан предъявить к уплате покупателю соответствующую сумму НДС. Сумма НДС включается в цену товара (работы, услуги), а следовательно, является частью сомнительного долга. Минфин России в письме от 09.07.2004 N 03-03-05/2/47 и МНС России в письме от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@ сообщили, что при создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается в размере, предъявленном продавцом покупателям, в том числе и с учетом НДС. Ранее Минфин России считал, что безнадежные долги следует списывать на убытки без НДС, а НДС на основании п. 19 ст. 270 НК РФ нужно заплатить из чистой прибыли (см. письма Минфина России от 30.03.2004 N 04-03-11/49 и от 07.08.2003 N 04-02-05/1/80, которые не были отменены). Десятипроцентное ограничение по выручке от реализации подсчитывается без учета доходов от реализации ценных бумаг (векселей). Постановление ФАС ЗСО от 24.05.2006 N Ф04-2951/2006(22789-А67-35). Общество, руководствуясь ст. ст. 38, 39, 249, 266 НК РФ, считало, что 10-процентный предел сумм резерва по сомнительным долгам исчисляется от выручки исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), имущество либо имущественные права, включая доходы от операций с ценными бумагами (процентными векселями). Суд указал, что понятия "выручка отчетного (налогового) периода" (п. 1 ст. 249 НК РФ) и "доход от реализации" (п. 2 ст. 280 НК РФ) неравнозначны. Обществом неправомерно включены в выручку, от которой формируется максимальная сумма резерва, доходы от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

254

Постановление ФАС УО от 30.03.2005 N Ф09-1041/05-АК. Суд отказал в удовлетворении требований общества. Согласно п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Согласно п. 3 ст. 249 НК РФ доходы от реализации ценных бумаг определяются с учетом положений ст. ст. 280 - 282 НК РФ. В силу п. 8 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется отдельно, за исключением операций с ценными бумагами профессиональных участников рынка. Таким образом, не включаются в доходы, от которых формируется максимальная сумма резерва, доходы от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Противоположное (положительное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС УО от 01.03.2005 N Ф09-515/05-АК. Общество при начислении резерва по сомнительным долгам включило в выручку доходы от реализации векселей. Инспекция считала, что доходы от реализации ценных бумаг необоснованно включены в выручку при исчислении резерва, что привело к завышению 10-процентного ограничения резерва. Суд указал, что обществом размер резерва по сомнительным долгам начислен правильно. Согласно п. 4 ст. 266 НК РФ сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки, определяемой по ст. 249 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Следовательно, включение выручки от реализации векселей в доход от реализации, на базе которого создается резерв, не противоречит нормам НК РФ. При переносе ранее созданного резерва на следующий отчетный (налоговый) период сумма вновь создаваемого резерва уменьшается на сумму остатка резерва предыдущего отчетного периода. Постановления ФАС ПО от 18.05.2005 N А72-11001/04-6/930; ФАС СЗО от 11.02.2005 N А266742/04-23; ФАС ЗСО от 05.10.2006 N Ф04-9276/2005(26894-А27-26) и от 03.10.2006 N Ф046488/2006(27076-А45-23). Общество в дебиторскую задолженность на 31.12.2003 и на 01.07.2004 и в состав сомнительных долгов за эти периоды включило непогашенный долг на 1 млн. руб. по неполученным компенсациям за услуги связи, т.е. одну и ту же сумму дважды включило в резерв за 2003 г. и за шесть месяцев 2004 г. Суд указал, что в результате того, что резерв 1-го полугодия 2004 г. не скорректирован на сумму остатка резерва 2003 г., внереализационные расходы завышены, так как созданный в 2003 г. резерв не был использован на покрытие убытков от безнадежных долгов. В данном случае инспекция уменьшила вновь создаваемый за 1-е полугодие 2004 г. резерв на сумму неиспользованного резерва предыдущего налогового периода, что соответствует НК РФ. Довод общества о том, что оно не переносило резерв 2003 г. на 2004 г. и не проводило корректировку создаваемого в 2004 г. резерва, ошибочен, поскольку он противоречит целям налогового законодательства и занижает налогооблагаемую прибыль. Постановления ФАС УО от 11.09.2006 N Ф09-7932/06-С7, от 02.08.2005 N Ф09-3258/05-С7 и от 15.11.2006 N Ф09-10212/06-С7. Согласно п. 5 ст. 266 НК РФ сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов в текущем отчетном (налоговом) периоде (данному правилу соответствует п. 7 ст. 250 НК РФ). Если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем (отчетном) налоговом периоде (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). Ошибочные, на наш взгляд, решения. Постановление ФАС ЗСО от 08.11.2005 N Ф04-7853/2005(16557-А46-3) (в НК РФ нет прямого указания на необходимость восстановления резерва сомнительных долгов на суммы погашенной контрагентами дебиторской задолженности, учтенной при формировании резерва в предыдущем налоговом периоде). Основанием для доначисления налога на прибыль явилось то, что дебиторская задолженность, признанная обществом в 2002 г. как сомнительная, в 2003 г. была погашена, но при этом в нарушение п. 7 ст. 250 и п. 5 ст. 266 НК РФ не была включена во внереализационные доходы в виде сумм восстановленных резервов. Суд первой инстанции пришел к выводу, что прямого указания на необходимость восстановления резерва по сомнительным долгам на суммы погашенной контрагентами

255

задолженности, которая при формировании резерва за предыдущий период учитывалась как сомнительная, ст. ст. 250 и 266 НК РФ не содержат, и с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ посчитал действия общества обоснованными. Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции. Но кассационная инстанция посчитала, что суд первой инстанции на основании буквального толкования ст. 266 НК РФ пришел к правильному выводу об отсутствии необходимости восстанавливать резерв на погашенные дебиторами суммы задолженности, которые при формировании резерва в предыдущем налоговом периоде учтены как сомнительные. Статья 266 НК РФ прямо предусматривает лишь один случай восстановления резерва сомнительных долгов: когда налогоплательщик переносит неиспользованный остаток резерва на следующий налоговый (отчетный) период и сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего периода. Постановление ФАС ВСО от 15.03.2004 N А19-14732/03-5-Ф02-774/04-С1 (норма п. 5 ст. 266 НК РФ о корректировке вновь созданного резерва на сумму остатка резерва предыдущего отчетного периода применяется только при переносе ранее созданного резерва на следующий отчетный (налоговый) период. При создании нового резерва корректировка на сумму ранее начисленного резерва не проводится). По мнению инспекции, внереализационные расходы общества за I квартал 2003 г. завышены, так как если остаток резерва по сомнительным долгам на конец I квартала 2003 г. меньше остатка резерва на конец 2002 г., то разница на основании п. 5 ст. 266 НК РФ подлежит включению во внереализационные доходы I квартала 2003 г. Общество указало, что в силу диспозитивного характера норм ст. 266 НК РФ оно вправе не следовать положениям п. 5 ст. 266 НК РФ и не учитывать остатки резерва по сомнительным долгам предыдущего налогового периода при формировании резерва в следующем налоговом периоде. Это правило предусмотрено в учетной политике общества. По мнению суда, общество правомерно не следовало положениям п. 5 ст. 266 НК РФ и не переносило сумму резерва сомнительных долгов за 2002 г. на I квартал 2003 г. Общество вправе переносить остаток резерва, но не обязано это делать. Поскольку общество не стало переносить остаток резерва предыдущего налогового периода на текущий период, дальнейшие положения п. 5 ст. 266 НК РФ на него не распространяются. Комментарий. После погашения дебитором (покупателем) долга поставщик теряет право на включение его во внереализационные расходы. Поэтому считаем, что приведенные решения судов ошибочны, и советуем восстанавливать резерв несмотря на то, что в абз. 1 п. 5 ст. 266 НК РФ такое указание в явном виде отсутствует. Сумма резерва, использованная в отчетном периоде на покрытие убытков, при формировании резерва в следующем отчетном (налоговом) периоде не учитывается (уменьшает остаток резерва предыдущего периода, переносимого на следующий период). Постановление ФАС ВСО от 28.04.2005 N А10-4068/04-11-Ф02-1700/05-С1. Общество создало резерв по сомнительным долгам на 31.12.2002 в сумме 500 тыс. руб., а на 31.12.2003 - в сумме 900 тыс. руб. Инспекция посчитала, что в соответствии с абз. 1 п. 5 ст. 266 НК РФ общество должно скорректировать созданный на 31.12.2003 резерв на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода и с учетом этой корректировки в декларации за 2003 г. во внереализационных расходах следовало отразить только 400 тыс. руб. (900 - 500), а не 900 тыс. руб. Суд указал, что созданный обществом на 31.12.2002 резерв был использован обществом в полном объеме и поэтому создание резерва на 31.12.2003 в размере 900 тыс. руб. правомерно. Из анализа нормы абз. 1 п. 5 ст. 266 НК РФ следует, что сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована тогда, когда налогоплательщик воспользовался правом переноса резерва, не полностью использованного на покрытие убытков от безнадежных долгов. Если налогоплательщик использовал в предыдущем налоговом периоде резерв на покрытие убытков, то должны наступать иные правовые последствия, чем предусмотрено абз. 1 п. 5 ст. 266 НК РФ. Комментарий. Созданный на 31.12.2002 резерв в сумме 500 тыс. руб. обществом был полностью использован в 2003 г. на основании последнего абзаца п. 4 ст. 266 НК РФ на покрытие убытков от безнадежных долгов, и данная сумма при формировании резерва на 31.12.2003 не учитывалась (не переносилась). Либо на основании нормы абз. 1 п. 5 ст. 266 НК РФ вновь созданный на 31.12.2003 резерв в сумме 900 тыс. руб. был скорректирован на остаток резерва на 31.12.2002 в сумме 500 тыс. руб., уменьшенный на 500 тыс. руб., использованных для списания безнадежных долгов.

256

Если учетная политика в отношении создания резерва по сомнительным долгам не меняется, неиспользованный резерв переносится на следующий налоговый период, при этом расходы предыдущего года на сумму начисленного резерва не корректируются. Постановление ФАС ВВО от 28.12.2005 N А11-1770/2005-К2-19/95. Инспекция посчитала, что общество неправомерно включило во внереализационные расходы созданный и не использованный в 2002 г. резерв по сомнительным долгам. По мнению инспекции, перенос сумм резерва на следующий налоговый период может быть осуществлен только после его частичного использования, поэтому общество неправомерно перенесло на 2003 г. сумму начисленного и полностью не использованного в 2002 г. резерва, и поэтому данные суммы должны быть включены во внереализационные доходы за 2002 г. Суд указал, что решение инспекции не соответствует нормам п. 1 ст. 252, подп. 7 п. 1 ст. 265 и ст. 266 НК РФ. Учетной политикой общества как в 2002 г., так и в 2003 г. предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Не использованный в 2002 г. резерв правомерно перенесен обществом на 2003 г. Из положений ст. 266 НК РФ не следует, что правом переноса резерва на следующий отчетный (налоговый) период может воспользоваться лишь организация, частично использовавшая в текущем отчетном (налоговом) периоде резерв. Ошибочное, на наш взгляд, решение. Постановление ФАС ЗСО от 07.02.2005 N Ф04-138/2005(8150-А46-23) (при переносе ранее созданного резерва на следующий отчетный (налоговый) период корректируется сумма остатка резерва предыдущего периода). Сумма остатка резерва по сомнительным долгам, сформированная обществом на 31.12.2002, составила 44 млн. руб. Сумма созданного резерва по сомнительным долгам на 31.03.2003 - 37 млн. руб. Инспекция указала, что остаток неиспользованного резерва на основании абз. 1 п. 5 ст. 266 НК РФ подлежит включению во внереализационные доходы 2002 г., что занизило налогооблагаемую базу за 2002 г. Общество считало, что инспекция неправильно истолковала нормы п. 5 ст. 266 НК РФ и корректировка суммы ранее созданного в 2002 г. резерва в связи с уменьшением суммы резерва на 31.03.2003 не должна проводиться (такая корректировка должна быть сделана только в 2003 г.). Установив, что сумма остатка резерва по сомнительным долгам на конец 2002 г. больше суммы резерва на конец I квартала 2003 г., суд указал, что остаток неиспользованного резерва подлежал включению во внереализационные доходы 2002 г. Невключение остатка неиспользованного резерва во внереализационные доходы повлекло занижение налогооблагаемой базы по прибыли за 2002 г. Минфин России в письме от 12.07.2004 N 03-03-05/3/55 сообщил, что неизрасходованная сумма резерва сомнительных долгов не приводит к образованию прибыли за отчетный год. Если принято решение не создавать резерв с начала нового налогового периода, в учетную политику вносятся изменения, а вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, в соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ полностью включается во внереализационные доходы. Резерв по сомнительным долгам может быть сформирован и выборочно в части отдельных долгов. Постановление ФАС СКО от 25.10.2004 N Ф08-5008/2004-1902А. По мнению инспекции, общество неправомерно при определении резерва по сомнительным долгам не в полном объеме учитывало результаты инвентаризации дебиторской задолженности, включая в резерв не всю сумму просроченной задолженности, а выборочно по отдельным договорам, в связи с чем сумма созданного за 2002 г. резерва составила менее 10% от выручки. При создании резерва общество брало за основу данные бухгалтерского учета и не корректировало их для целей налогообложения. В результате неверно сформированного резерва по сомнительным долгам в 2002 г. занижена налогооблагаемая прибыль I квартала 2003 г. Так, на 31.12.2002 на основании акта инвентаризации расчетов с дебиторами общество создало резерв в сумме 7 млн. руб. Инспекция самостоятельно определила обществу резерв за 2002 г. в размере 27 млн. руб., равный 10% от выручки за 2002 г. За I квартал 2003 г. общество, исходя из суммы 10% от выручки, включило в резерв 1 млн. руб. Инспекция при проверке I квартала 2003 г. включила во внереализационные доходы неиспользованный обществом резерв в размере 26 млн. руб. (27 - 1) в виде разницы между остатком начисленного ею резерва за 2002 г. и суммой созданного обществом резерва за I квартал 2003 г., доначислив обществу в этой связи налог на прибыль и пени за I квартал 2003 г. Суд согласился с доводами общества, указав, что п. 5 ст. 266 НК РФ не ограничивает право налогоплательщика в каждом налоговом периоде определять резерв по сомнительным долгам, а ст. 266 НК РФ не предусматривает того, что резерв по сомнительным долгам обязательно должен быть равен 10% от выручки. Законодатель, регламентируя право налогоплательщика на

257

уменьшение налогооблагаемой базы на сумму резерва, предусмотрел только одно ограничение: размер резерва не должен превышать 10% от выручки. Комментарий. В данном деле на основании абз. 1 п. 5 ст. 266 НК РФ во внереализационные доходы I квартала 2003 г. могли быть включены только 6 млн. руб., т.е. разница между вновь созданным обществом в I квартале 2003 г. резервом в сумме 1 млн. руб. и фактически созданным за 2002 г. резервом в сумме 7 млн. руб. Обращаем внимание на то, что 10-процентное ограничение распространяется только на суммы вновь создаваемого за данный отчетный (налоговый) период резерва, а в части переносимых с прошлого отчетного (налогового) периода сумм резерва 10процентное ограничение не действует. Минфин России в письме от 06.10.2004 N 03-03-01-04/1/67 сообщил, что при создании резерва по сомнительным долгам в следующем налоговом периоде относительно 10% от выручки текущего года корректируются только суммы вновь создаваемых резервов, без учета перенесенных сумм резервов. После того как сумма резерва рассчитана на отчетный (налоговый) период с учетом 10-процентного ограничения, она корректируется на остаток резерва (при его наличии) предыдущего отчетного (налогового) периода в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ. Полученная после этой корректировки сумма резерва направляется на погашение убытков от безнадежных долгов. Минфин России в письме от 04.04.2006 N 03-03-04/1/319 вновь сообщил, что 10-процентное ограничение по выручке рассчитывается за каждый налоговый период отдельно. Если в предыдущем налоговом периоде резерв сомнительных долгов не создавался, долги этого предыдущего налогового периода не должны участвовать при формировании резерва текущего периода. Постановление ФАС ПО от 18.11.2004 N А49-7677/04-598а/16. Общество в декларации за 2003 г. отразило расходы на формирование резерва по сомнительным долгам в сумме 13 млн. руб., состоящего из долгов, образовавшихся в 2002 г. в сумме 3 млн. руб. и в 2003 г. - в сумме 10 млн. руб. Налоговый орган на основании положений п. 5 ст. 266 НК РФ посчитал, что внереализационные расходы на формирование резерва за 2003 г. завышены на 3 млн. руб., поскольку общество начало формировать резерв с 01.01.2003, а в предыдущем налоговом периоде (в 2002 г.) резерв не создавался, в связи с чем не должно быть остатка резерва предыдущего налогового периода на дату начала налогового периода 2003 г. Общество, настаивая на величине расходов в сумме 13 млн. руб., указало, что данная сумма подтверждена результатами проведенной на 31.12.2003 инвентаризации и требования п. 4 ст. 266 НК РФ им соблюдены. Суд отказал в удовлетворении требований общества. В соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При таких обстоятельствах налоговый орган при отсутствии остатков резервов предыдущего налогового периода правомерно принял во внереализационные расходы 2003 г. величину начисленных резервов по сомнительным долгам по состоянию на 31.12.2003 в сумме 10 млн. руб., обоснованно исключив из расходов сумму 3 млн. руб. ФНС России в письме от 20.01.2005 N 02-3-08/274 сообщила, что в случае, если ранее по дебиторской задолженности резерв по сомнительным долгам не создавался, налоговым законодательством не предусматривается ограничений по созданию резерва по сомнительным долгам по задолженности, возникшей в прошлых налоговых периодах (в период действия гл. 25 НК РФ) на основании инвентаризации, проведенной в текущем налоговом периоде. Неиспользованный остаток резерва подлежит включению в доходы предыдущего года. Постановление ФАС УО от 04.07.2006 N Ф09-5752/06-С7 (если принято решение не создавать резерв в следующем году). Общество, создававшее резерв по сомнительным долгам в 2002 г. приняло решение в следующем 2003 г. резерв не создавать. Суд указал, что если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв с начала нового налогового периода, то включение суммы резерва, не использованной в текущем налоговом периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, в состав внереализационных расходов по итогам налогового периода, исходя из общих правил определения прибыли (ст. ст. 247 - 253, 265, 271 - 274 Кодекса), является необоснованным. Указанная сумма подлежит включению в состав внереализационных доходов за 2002 г. Суд отклонил ссылку общества на п. 7 ст. 3 НК РФ. Постановление ФАС ВВО от 04.04.2005 N А28-15234/2004-533/26 (при переходе на упрощенную систему).

258

По мнению инспекции, в связи с переходом общества с 01.01.2004 на упрощенную систему налогообложения у него, согласно подп. 7 ст. 250 и п. 5 ст. 266 НК РФ, возникает обязанность корректировки созданного резерва по сомнительным долгам в неиспользованной части, а именно включения его во внереализационные доходы при исчислении налога за 2003 г. Указанный остаток резерва не может быть перенесен на следующий отчетный период, так как в период применения упрощенной системы налогообложения не предусмотрено создание резерва. По мнению общества, НК РФ не установлены порядок и сроки корректировки либо восстановления остатка неиспользованного резерва по сомнительным долгам при смене режима налогообложения, поэтому у инспекции не было оснований для доначисления налога на прибыль за 2003 г. Суд отказал в удовлетворении требований общества, поскольку оно в соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ исчислять налог на прибыль не будет и после этой даты действие ст. 266 НК РФ на него не распространяется. Включение спорной суммы в состав доходов 2004 г. с целью исчисления и уплаты единого налога в порядке статьи 346.15 НК РФ необоснованно. Безнадежный долг, не включенный в созданный резерв по сомнительным долгам, может быть отнесен в уменьшение резерва по другим сомнительным долгам либо списан во внереализационные расходы. Постановление ФАС УО от 26.02.2007 N Ф09-866/07-С3. Общество на основании инвентаризации расчетов с покупателями создало резерв по сомнительным долгам и включило его во внереализационные расходы в полном объеме. Кроме того, во внереализационные расходы была списана просроченная дебиторская задолженность, что, по мнению суда, привело к завышению расходов. Постановление ФАС УО от 28.04.2004 N Ф09-1627/04-АК. Суд указал, что при наличии резерва включение безнадежных долгов во внереализационные расходы неправомерно. Согласно подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются суммы безнадежных долгов, а в случае, если принято решение о создании резерва сомнительных долгов, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва. Поскольку общество приняло решение о создании резерва и его размер превысил сумму безнадежных долгов, суд отказал в удовлетворении требований общества. Ссылка общества на то, что резерв создавался целевым назначением под другие конкретные сомнительные долги, не принята судом, так как данное обстоятельство не является препятствием для покрытия возникших безнадежных долгов при отсутствии других. Постановление ФАС ЗСО от 17.04.2006 N Ф04-10064/2005(20874-А27-37). Налогоплательщик правомерно списал убытки от кражи за счет резерва по сомнительным долгам, а не включил их в состав внереализационных расходов, поскольку в соответствии со ст. 266 НК РФ любая просроченная задолженность является сомнительным долгом, а на момент списания стоимости украденной продукции срок исковой давности истек. Постановление ФАС СЗО от 21.12.2005 N А42-13350/04-20. По мнению инспекции, безнадежный долг по неоплаченному векселю необоснованно включен во внереализационные расходы, так как не был включен в созданный резерв по сомнительным долгам. Суд указал, что долг образовался в связи с недопоставкой сырья по выданному авансу. Поставщик не исполнил обязательства, стороны заключили договор новации, по которому обществу передан простой беспроцентный вексель, но из-за отсутствия у должника денежных средств он не был оплачен. Общество предприняло меры для возврата долга, но по окончании процедуры банкротства поставщик ликвидирован. Следовательно, в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, если налогоплательщик принял решение о создании резерва, списание безнадежного долга осуществляется за счет этого резерва, а не покрытый резервом долг может быть включен во внереализационные расходы. Постановление ФАС ЗСО от 08.12.2004 N Ф04-6028/2004. Инспекция считала, что общество, списав безнадежные долги во внереализационные расходы, а не за счет созданного резерва, нарушило нормы ст. 266 НК РФ. Суд установил, что списанная задолженность не была учтена обществом при создании резерва по сомнительным долгам, на момент создания резерва эта задолженность в силу п. 2 ст. 266 НК РФ являлась безнадежной, т.е. не могла быть причислена к сомнительной и включена в резерв. ОПРЕДЕЛЕНИЕ РАСХОДОВ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ И ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ (СТ. 268 НК РФ) Убыток от реализации амортизируемого имущества включается в расходы равными долями в течение оставшегося срока полезного использования объекта (п. 3 ст. 268 НК РФ). Постановление ФАС УО от 14.03.2006 N Ф09-1422/06-С7. Общество, являясь собственником введенного в эксплуатацию жилого дома, реализовало квартиры работникам, оплачиваемые в рассрочку в течение 10 лет. Общество полагало, что

259

убытки от продажи квартир учитываются единовременно, так как жилой дом не относится к амортизируемому имуществу, поскольку он не использовался для получения дохода. Суд, ссылаясь на нормы п. 1 ст. 256, подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, указал, что дом является основным средством, стоимость которого погашается путем начисления амортизации, а при получении убытка от его реализации должен применяться п. 3 ст. 268 НК РФ. Постановления ФАС ПО от 30.03.2005 N А12-21856/04-С29; ФАС ЗСО от 15.08.2005 N Ф045313/2005(13996-А27-35). Общество реализовало находящийся на консервации и выведенный согласно п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества объект основных средств (магазин) с убытком. При заполнении декларации доходы и расходы, связанные с реализацией магазина, отражены как реализация прочего, а не амортизируемого имущества. Суд указал, что магазин не относится к прочему имуществу, при реализации которого на основании подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ можно уменьшить доходы на цену приобретения имущества. Магазин принят к учету как основное средство и является амортизируемым имуществом. Исключение его из состава амортизируемого имущества возможно лишь на период консервации, т.е. до начала совершения действий по реализации. Режим консервации применительно к зданиям означает временное изъятие их из оборота. Реализация данного имущества свидетельствует о том, что оно не находится на консервации и включено в оборот. Постановление ФАС ПО от 16.02.2006 N А49-5694/05-304а/08. Общество считало, что установленный п. 3 ст. 268 НК РФ порядок включения в расходы убытка, связанного с реализацией амортизируемого имущества, распространяется лишь на случаи реализации имущества самим налогоплательщиком, тогда как реализация основных средств проведена с торгов судебным приставом-исполнителем и продажная цена имущества не зависела от налогоплательщика. Суд указал, что общество занизило налоговую базу. Установленный ст. 268 НК РФ порядок определения расходов, связанных с реализацией амортизируемого имущества, не зависит от того, сам ли налогоплательщик или иные лица и каким образом реализовали принадлежащее ему амортизируемое имущество. Убыток от реализации объекта незавершенного строительства учитывается в целях налогообложения единовременно. Постановление ФАС СЗО от 22.11.2004 N А56-10982/04. Общество в 1988 - 1992 гг. строило объект, но в 1992 г. работы были прекращены. В 2003 г. не завершенный строительством объект был реализован с убытком. Инспекция считала, что убыток от реализации объекта не принимается для целей налогообложения в связи с отсутствием документального подтверждения понесенных обществом расходов. Суд указал, что согласно подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации неамортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы на цену приобретения этого имущества. Согласно п. 2 ст. 268 НК РФ, если цена приобретения имущества с учетом расходов, связанных с реализацией, превышает выручку от реализации, разница между этими величинами признается убытком, учитываемым в целях налогообложения. Таким образом, общество вправе учесть убыток от реализации объекта незавершенного строительства. Из подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ следует, что налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и документов, подтверждающих полученные доходы и произведенные расходы. Оспариваемая инспекцией сумма стоимости объекта строительства учитывалась в бухгалтерском учете с 1992 г., за это время инспекцией неоднократно проводились проверки, претензий по учету объекта не предъявлялось. Налогоплательщик не обязан хранить первичные документы дольше предусмотренных ст. 23 НК РФ четырех лет. Постановление ФАС УО от 10.10.2005 N Ф09-4553/05-С7. Налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных расходов стоимость незавершенного строительством дома в связи с его продажей согласно подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ. Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС СЗО от 19.04.2005 N А56-13450/04. Суд указал, что налогоплательщик неправомерно включил во внереализационные расходы в качестве убытков прошлых лет затраты на незавершенное капитальное строительство и составление эскизного проекта, поскольку им не представлены документы, подтверждающие факт осуществления расходов. Суд не принял во внимание довод налогоплательщика об истечении срока хранения документов. Минфин России в письме от 15.09.2005 N 03-03-02/84 сообщил, что при реализации прочего имущества расходы на его приобретение не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в случае отсутствия первичных документов по операции его приобретения, как не соответствующие п. 1 ст. 252 НК РФ, вне зависимости от сроков хранения документов. ОСОБЕННОСТИ ОТНЕСЕНИЯ ПРОЦЕНТОВ ПО ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ

260

К РАСХОДАМ (СТ. 269 НК РФ) Признание расходов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях (абз. 2, 3 п. 1 ст. 269 НК РФ). Постановление ФАС ПО от 08.12.2005 N А72-5338/05-7/410. Общество, получившее по договорам займа от 23.03.2004 1 млн. руб. сроком на девять месяцев и от 29.03.2005 еще 1 млн. руб. сроком на четыре месяца, считало, что в соответствии с учетной политикой и письмом МНС России от 26.07.2002 N 02-6-10/484-Ю209 займы получены на сопоставимых условиях. По расчетам общества средний уровень процентов по займам составил 24%, а максимальная допустимая в целях налогообложения процентная ставка - 28,8% (хотя ставка рефинансирования ЦБ РФ установлена с 15.01.2004 - 14%, а с 15.06.2004 - 13%). Суд признал действия общества правомерными, а ссылку инспекции на п. 1 ст. 269 НК РФ необоснованной. Постановление ФАС ВВО от 03.08.2005 N А17-4199/5-2004. Общество начисленные по кредиту банка проценты включило в затраты, исходя из условий договора по ставке 26% годовых, так как кредит был получен под процент, незначительно отличающийся от среднего уровня процентной ставки по кредитам (25,6% годовых), предоставленным банком другим предприятиям в соответствующем квартале. Инспекция считала, что включаемые в затраты проценты не должны превышать ставку рефинансирования ЦБ РФ 23%, увеличенную в 1,1 раза, т.е. 25,3%. Суд согласился с доводами общества, указав, что из справки банка следует, что средний уровень процентной ставки по предоставленным кредитам в соответствующем квартале составил 25,6% годовых. Размер включенных обществом в затраты процентов не превышает отклонение размера начисленных процентов более чем на 20% в сторону повышения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным обязательствам, выданным банком в том же квартале на сопоставимых условиях. Следовательно, общество выполнило требования п. 1 ст. 269 НК РФ. Постановление ФАС УО от 26.06.2006 N Ф09-5478/06-С2. По мнению инспекции, общество в нарушение ст. 269 НК РФ неправомерно включило в расходы проценты по собственным векселям, поскольку процентные векселя выдавались на несопоставимых условиях, различаясь по объемам и срокам гашения. Суд указал, что инспекция не доказала наличие у общества существенного отклонения от среднего уровня процентов, начисляемых по долговым обязательствам, не представила анализ и расчет процентов и не обосновала сумму доначисленного налога. Постановление ФАС ПО от 26.09.2006 N А57-12087/05-16. Суд указал, что долговые обязательства выданы на сопоставимых условиях: на основании кредитных договоров в одной и той же валюте - в рублях, на те же сроки - на один год, в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения - оборудование, необходимое в производстве. Довод инспекции о том, что долговые обязательства должны быть выданы в одном и том же налоговом периоде, неправомерен, поскольку он не основан на нормах п. 1 ст. 269 НК РФ. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановление ФАС УО от 25.04.2006 N Ф09-3023/06-С7. Суд указал, что из п. 1 ст. 269 НК РФ следует, что налогоплательщик обязан самостоятельно определять предельную величину процентов, признаваемых в целях налогообложения, одним из двух установленных законом способов. Первый способ - по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях (в одинаковой валюте, в те же сроки, под аналогичное обеспечение, в сопоставимых объемах), либо, в случае невозможности его применения, по второму способу исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. По мнению суда, так как п. 1 ст. 269 НК РФ содержит прямое указание на то, что налогоплательщик самостоятельно определяет предельный размер процентов, определение сопоставимых условий, исходя из условий кредитных договоров иных налогоплательщиков по данным банка, противоречит закону, т.е. для определения сопоставимых условий могут сравниваться только собственные кредиты. Кроме того, по договорам общества на получение кредитов нельзя было применять первый способ определения предельной величины процентов, так как он не соответствует всем критериям сопоставимости (по срокам, объемам кредитов и т.п.). Постановление ФАС УО от 31.07.2006 N Ф09-6610/06-С7. Суд указал, что общество включило во внереализационные расходы проценты по кредитным договорам без применения ограничений, установленных п. 1 ст. 269 НК РФ. Общество имело обязательства по нескольким кредитным договорам, условия выдачи которых не отвечали критериям сопоставимости. Минфин России в письме от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183 сообщил, что при наличии долговых обязательств, выданных в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи) на сопоставимых условиях, в случае, если в учетной политике

261

предусмотрен порядок определения сопоставимости по критериям п. 1 ст. 269 НК РФ, налогоплательщик вправе признавать проценты в пределах среднего уровня. Порядок определения сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота. Долговые обязательства, полученные от юридических и физических лиц, нельзя признать выданными на сопоставимых условиях. Долговые обязательства, полученные от юридических лиц, включая кредитные организации, могут быть признаны выданными на сопоставимых условиях. В случае если в квартале (месяце) получено единственное долговое обязательство, предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (по обязательству в рублях), и ставке 15% (по обязательству в валюте). Справка заимодавца о том, что условия получения займа являются сопоставимыми, для целей ст. 269 НК РФ не может быть использована. Применяемая ставка ЦБ РФ в целях признания расходов по долговым обязательствам. Постановление ФАС УО от 25.04.2006 N Ф09-3023/06-С7 (по ставке ЦБ РФ на дату выдачи (получения) кредита). Суд указал, что ставка рефинансирования ЦБ РФ (п. 1 ст. 269 НК РФ) определяется на дату выдачи обществу кредитов, а не на конец действующего отчетного периода (2004 г.). Постановление ФАС СЗО от 11.10.2006 N А42-8385/2005 (по ставке ЦБ РФ на дату заключения договора). Суд, удовлетворяя требования общества, исходил из того, что предельный размер процентов за пользование кредитными средствами, включаемый во внереализационные расходы, определяется на дату заключения долгового обязательства, а не на дату начисления процентов, как это считал налоговый орган. Постановление ФАС СЗО от 29.04.2005 N А66-9951/2004 (по ставке ЦБ РФ на дату начисления процентов). Суд указал, что на основании грамматического и логического толкования норм ст. 269, п. 8 ст. 272 и ст. 328 НК РФ предельная величина процентов по займу, признаваемых расходом, равна увеличенной в 1,1 раза ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на дату списания процентов, а не на дату заключения договора. Постановление ФАС ВВО от 04.07.2006 N А29-7052/2005А (по ставке ЦБ РФ на дату начисления процентов). Общество, выбрав в учетной политике метод признания расходов исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ), считало, что подлежит применению ставка на дату заключения договора кредита (кредит получен 16.06.2003, когда ставка ЦБ РФ составляла 18%). Суд указал, что общество занизило налоговую базу, поскольку на протяжении всего периода действия договора должна была применяться изменяющаяся ставка рефинансирования ЦБ РФ (например, в феврале 2004 г. - 14%, увеличенная в 1,1 раза). Постановление ФАС ЦО от 12.10.2006 N А09-15152/05-12 (новая ставка ЦБ РФ применяется со следующего дня). Налоговый орган рассчитал сумму процентов исходя из того, что 17.02.2003 и 21.06.2003 даты, когда изменялась (уменьшалась) ставка рефинансирования, за пользование денежными средствами налогоплательщик должен был применить новые ставки рефинансирования. Суд, исходя из правового анализа Положения Банка России от 26.06.1998 N 39-П и письма от 27.12.1999 N 361-Т, пришел к выводу, что начало операционного дня является наступившим расчетным периодом для начисления процентов за предыдущий день пользования заемными денежными средствами, и признал обоснованной позицию общества о применении новой ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ начиная с 18.02.2003 и 22.06.2003, т.е. со следующего дня. Комментарий. Закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ (вступил в силу с 01.01.2006) внес ясность в данный вопрос. Он установил, что по обязательствам, не содержащим условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия договора, действует ставка ЦБ РФ на дату привлечения средств, а в ином случае - на дату признания процентов. Налогообложение вознаграждения по договору факторинга (применение норм п. 1 ст. 269 НК РФ). Постановления ФАС МО от 02.08.2005 N КА-А40/7021-05; ФАС УО от 02.11.2005 N Ф094898/05-С7. Общество заключило договор купли-продажи и в целях проведения расчета с продавцом заключило с банком договор факторинга (оказания услуг финансирования под уступку права требования). По мнению инспекции, к операциям факторинга применимы нормы ст. 269 НК РФ, так как долговыми обязательствами являются не только товарные и коммерческие кредиты, но и иные

262

заимствования, и общество неправомерно включило в расходы вознаграждение по договору факторинга, так как оно превысило ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза. Суд указал, что позиция инспекции неверна и расходы на услуги банка по факторинговым операциям могут быть учтены на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ. Обязательство по договору факторинга не подпадает под понятие долгового обязательства, указанного в п. 1 ст. 269 НК РФ, и, следовательно, отсутствует необходимость в определении предельной величины затрат, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Довод инспекции о наличии схемы минимизации налогов документами не подтвержден. Заключение договора факторинга совершено в целях получения дохода от осуществляемой деятельности. Постановление ФАС УО от 02.11.2005 N Ф09-4898/05. Договор факторинга заключен в соответствии с положениями гл. 43 ГК РФ, что позволяет сделать вывод о том, что вознаграждение банку по договору не может быть отнесено к долговым обязательствам, о которых идет речь в ст. 269 НК РФ. Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС МО от 31.10.2006 N КА-А40/9338-06. Общество считало, что расходы по сделкам факторинга регулируются не ст. 269, а ст. 279 НК РФ. Суд указал, что уплаченные обществом финансовым агентам (банкам) суммы вознаграждения (комиссии) по договору факторинга за пользование денежными средствами превысили ставку рефинансирования Банка России в сотни раз. Уплата вознаграждения в таком размере экономически неоправданна и нарушает нормы п. 1 ст. 252 НК РФ. Независимо от применения или неприменения норм ст. 269 НК РФ затраты общества на оплату услуг банков не отвечают критерию экономической целесообразности. Признание расходов по контролируемой задолженности (п. п. 2 - 4 ст. 269 НК РФ). Постановление ФАС МО от 25.07.2005 N КА-А40/6616-05. Расходы российской организации на выплату процентов резиденту Германии, с которым заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения, уменьшают налогооблагаемую прибыль безотносительно к положениям п. 2 ст. 269 НК РФ о контролируемой задолженности, если указанные положения входят в противоречие с определениями процентов и дивидендов, содержащимися в Соглашении (п. 3 Протокола к Соглашению с ФРГ). Нормы ст. 269 НК РФ не применимы в отношении долговых обязательств российской компании, в которой участвует резидент ФРГ. Постановление Президиума ВАС РФ от 18.04.2006 N 14163/05. Согласно п. 3 Протокола, являющегося частью Соглашения об избежании двойного налогообложения, суммы процентов, выплачиваемые резидентом РФ, в котором участвует резидент ФРГ, подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли резидента РФ независимо от того, выплачиваются ли эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от срока действия ссуды. Эта норма имеет приоритет над внутренним налоговым законодательством. РАСХОДЫ, НЕ УЧИТЫВАЕМЫЕ В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ (СТ. 270 НК РФ) Комиссионер (агент) произведенные за комитента (принципала) расходы не учитывает при налогообложении, если условиями договора иное не предусмотрено (подп. 9 ст. 270 НК РФ). Постановление ФАС ПО от 05.07.2006 N А65-20684/05-СА2-34 (возмещенные комитентом затраты - доход комиссионера). Из подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ следует, что затраты должны были быть понесены комиссионером за комитента, т.е. по договору возложены на комитента, но по каким-либо причинам оплачены комиссионером. По условиям договора такими затратами является только рекламная поддержка комиссионера, которую обязался оказывать комитент. Другие понесенные комиссионером и возмещенные комитентом расходы связаны с деятельностью комиссионера, а не произведены за комитента, поэтому возмещенные суммы не соответствуют критериям подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ и подлежат включению в налогооблагаемый доход комиссионера. Постановление ФАС МО от 16.11.2005 N КА-А40/11019-05 (затраты по договору - расходы комитента). Суд указал на неправомерное включение комиссионером в затраты комиссии банка за зачисление на транзитный счет экспортной выручки, поскольку по договору расходы на перевод денежных средств должны были производиться за счет комитента (конкретизации данных расходов договоры не содержат). Постановление ФАС ПО от 09.03.2005 N А57-3023/04-26 (затраты по договору - расходы комиссионера).

263

Суд указал, что комиссионер обоснованно включил в свои расходы проценты по кредиту, полученному для комитента, так как комиссионер получил доходы по договору комиссии. Постановление ФАС МО от 23.12.2005 N КА-А40/12690-05 (затраты по договору - расходы комиссионера). С учетом того что агентским договором не предусмотрено условие о возмещении принципалом агенту командировочных расходов, суд посчитал правомерным включение их агентом в свои затраты (неперевыставление их принципалу). Кроме того, размер агентского вознаграждения покрывал такие затраты. Постановление ФАС ВСО от 22.12.2005 N А19-7100/05-44-Ф02-6438/05-С1 (убытки у комиссионера). Суд признал экономически неоправданными произведенные обществом (комиссионером) расходы в виде возмещения комитенту убытков в связи с реализацией продукции по договору комиссии по ценам ниже установленных комитентом, указав, что комиссионером не доказана обоснованность выплат комитенту, исходя из условий возмещения, предусмотренных п. 2 ст. 995 ГК РФ. Комиссионер указывал, что продажей продукции по ценам ниже предусмотренных договором комиссии были предотвращены еще большие убытки, а возможность согласования снижения цены отсутствовала в результате оставления комитентом письменных запросов комиссионера без ответа. Несмотря на эти обстоятельства, суд признал, что разница между фактически примененными ценами и ценами, предусмотренными договором, является убытком, не отвечающим требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Минфин России в письме от 16.02.2006 N 03-03-04/1/117 сообщил, что, если по условиям договора принципал возмещает агенту расходы на транспортировку и страхование товара, это свидетельствует о том, что данные расходы несет принципал, а агент лишь оплачивает услуги за принципала. Затраты на оплату расходов агент в целях налогообложения прибыли учитывать не вправе, так как они являются затратами принципала. Минфин России в письме от 17.05.2006 N 03-03-04/1/463 сообщил, что те расходы агента, которые он совершил в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, если такие затраты подлежат включению в состав расходов принципала, не учитываются в составе расходов агента. Также не учитываются расходы, осуществленные агентом за принципала, если такие расходы отражаются в налоговом учете принципала. Если же агент осуществляет расходы, отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, которые не возмещаются принципалом и не отражаются в налоговом учете принципала, то агент вправе включить эти расходы в состав расходов, учитываемых при налогообложении его прибыли. Операции с курсовыми разницами у комиссионера (агента). Постановление ФАС СЗО от 06.04.2006 N А05-17340/2005-13. Денежные средства в иностранной валюте, поступающие на счет агента по договору с иностранной компанией в счет возмещения произведенных агентом затрат, на основании подп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 9 ст. 270 НК РФ не являются ни его активами, ни его обязательствами (не учитываются в составе доходов и расходов агента) и в соответствии с ПБУ 3/2000 не подлежат переоценке. Общество (агент) в нарушение подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ включило во внереализационные расходы отрицательную курсовую разницу, возникшую от переоценки денежных средств, отраженных на счете 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами". Минфин России в письме от 20.03.2006 N 03-03-04/1/259 сообщил, что во избежание двойного налогообложения либо признания одного и того же расхода дважды (у агента и принципала) и учитывая, что денежные средства в иностранной валюте, поступающие на валютный счет агента в связи с исполнением обязательств по агентскому договору (кроме средств, являющихся агентским вознаграждением), не являются его собственностью, указанные денежные средства не образуют курсовую разницу у агента. У агента курсовая разница образуется только от переоценки агентского вознаграждения, полученного в иностранной валюте. Налогоплательщик должен разделить денежные средства, находящиеся на его валютном счете, на те, которые являются его агентским вознаграждением, и те, которые являются собственностью принципала. У комиссионера выручка комитента и компенсируемые затраты не являются ни доходами, ни расходами, однако если сумму компенсации понесенных расходов комиссионер включил в доходы, то эту же сумму он может включить и в расходы. Постановления ФАС СЗО от 20.06.2005 N А21-9242/04-С1 и от 12.10.2006 N А21-9669/2005. Инспекция считала, что общество (комиссионер, агент) неправомерно включило в расходы: отрицательную курсовую разницу от переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте; отрицательную разницу, образующуюся вследствие отклонения курса покупки иностранной валюты от курса ЦБ РФ; комиссионное вознаграждение банку за покупку валюты и осуществление валютного контроля; услуги по подготовке документов для таможенного оформления; проценты по

264

долговым обязательствам. Инспекция указала, что по договорам комитент должен был возмещать комиссионеру все расходы, понесенные им в рамках договора комиссии. Таким образом, указанные суммы не являются затратами комиссионера в целях налогообложения. Суд указал, что доходы и расходы, возникающие при взаимоотношениях комиссионера и комитента, для целей налогообложения учитываются в соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 9 ст. 270 НК РФ. Следовательно, выручка комитента и компенсируемые им затраты не являются ни доходами, ни расходами комиссионера. Однако если сумму компенсации комиссионер включает в доходы, то эту сумму же он может включить и в расходы (уменьшить налогооблагаемую прибыль). Согласно дополнительным соглашениям к агентским договорам затраты на покупку валюты, убытки от курсовой разницы, проценты по кредитам банка и расходы на декларирование входят в сумму комиссионного вознаграждения. Таким образом, расходы комиссионера (включая суммы отрицательных курсовых разниц) связаны с получением дохода. Фактическое возмещение затрат в составе доходов подтверждается получением комиссионером прибыли в проверенном периоде. Постановление ФАС ЦО от 07.02.2006 N А54-3383/2005-С4. Порядок расчетов сторон по договору предусматривал возложение на комиссионера определенных расходов по его исполнению. При этом расходы включались в комиссионное вознаграждение и удерживались из средств, полученных комиссионером от покупателей. Сумма комиссионного вознаграждения покрывала расходы на исполнение договора комиссии и входила в состав доходов при исчислении налога на прибыль. Суд, исходя из положений ст. ст. 991, 1001 ГК РФ, ст. ст. 247, 248, 252, п. 9 ст. 270 НК РФ и условий договора комиссии, пришел к выводу, что комиссионер правомерно включил комиссионное вознаграждение в доходную часть с учетом понесенных расходов. Суд указал, что без затрат комиссионер не осуществил бы в соответствии с комиссионным поручением исполнение договора. Понесенные комиссионером расходы связаны с исполнением договора и подтверждены документально и, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ, подлежат включению в затраты. Постановление ФАС СЗО от 02.12.2005 N А66-12338/2004. Общество завысило как доходы, включив в них суммы, полученные от принципалов в возмещение расходов, так и расходы, осуществленные за счет сумм, возмещенных принципалами, но ущерб бюджету не нанесен. Постановление ФАС ЗСО от 28.11.2005 N Ф04-7617/2005(16240-А70-37). Налогоплательщик (присоединяемый оператор телефонной связи) и его контрагент (присоединяющий оператор телефонной связи) заключили договор, по которому 88% выручки от оказанных присоединяемым оператором услуг связи перечисляются присоединяющему оператору. Следовательно, услуги связи оказываются одновременно двумя операторами и 88% от платы за услуги связи, получаемой налогоплательщиком и перечисляемой контрагенту, не являются его выручкой. Применение норм п. 16 ст. 270 НК РФ к недополученным в связи с добровольным отказом (мировым соглашением) суммам по договору. Постановление ФАС ЗСО от 13.05.2005 N Ф04-2890/2005(11242-А70-15). Общество по утвержденному судом мировому соглашению отказалось от ранее присужденных в его пользу процентов за пользование денежными средствами, если дебитор возвратит основной долг по договору поставки. По мнению общества, основанному на нормах подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ с учетом положений ст. 54 НК РФ, ранее включенные в доход недополученные проценты являются убытками прошлых лет, выявленными в отчетном периоде. Суд указал, что добровольный отказ общества от получения причитающихся ему сумм не может рассматриваться как ошибка в смысле ст. 54 НК РФ, поэтому списание недополученных сумм во внереализационные расходы неправомерно. Недополученные в связи с добровольным отказом от своих законных требований суммы в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения, так как они являются безвозмездно переданным имуществом. Постановление ФАС СКО от 11.10.2006 N Ф08-4617/2006-1979А. Суд расценил отказ кредиторов от взыскания финансовых санкций (штрафов, пеней, процентов и др.), начисленных на сумму основного долга, в случае выполнения обществом оговоренных в мировом соглашении условий как прощение долга (ст. 415 ГК РФ) и указал, что не выплаченные обществом кредиторам суммы подлежат включению во внереализационные доходы в периоде принятия судебного акта. Противоположное (положительное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС УО от 12.04.2004 N Ф09-1362/04-АК. Решением суда от 21.05.2002 обществу на основании ст. 395 ГК РФ присуждены недополученные от контрагента проценты в сумме 23 млн. руб. Общество отразило их по методу начисления в декларации за 2002 г. как внереализационный доход. В связи с заключением мирового соглашения в I полугодии 2003 г. общество отказалось от взыскания 18 млн. руб., и эта сумма отражена в декларации 2003 г. как внереализационный расход. Инспекция, ссылаясь на

265

нарушение ст. 54 НК РФ и отражение расходов в 2003 г. вместо 2002 г., посчитала, что внереализационные расходы за 2003 г. завышены на 18 млн. руб. Суд с учетом переплаты в 2002 г. по причине завышения суммы присужденного долга (23 млн. руб.) посчитал действия общества правомерными и указал, что декларация по налогу на прибыль за 2003 г. с убытками по мировому соглашению в сумме 18 млн. руб. соответствует толкованию нормы п. 2 ст. 265 НК РФ. Инспекция в связи с отсутствием проверки за 2002 г. не доказала злоупотребления обществом своим правом на списание убытка в 18 млн. руб., недобросовестность общества не установлена. Ссылка инспекции на неприменение ст. 54 НК РФ отклонена, так как основана на неправильном их толковании в отрыве от ст. ст. 38, 265 НК РФ и п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности N 34н. Применение норм п. 19 ст. 270 НК РФ к расходам по доначислению НДС по истечении 180 дней с даты отгрузки товара на экспорт. Постановление ФАС ЗСО от 21.12.2005 N Ф04-9163/2005(18078-А45-35). Общество осуществляло реализацию товаров на экспорт, и в установленный п. 9 ст. 165 НК РФ срок документы, подтверждающие обоснованность применения налоговой ставки 0%, в налоговый орган не представило, в связи с чем исчислило и уплатило НДС на сумму реализованных товаров. В силу п. 19 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), в частности НДС, который общество предъявило или должно было предъявить покупателю при реализации товаров. Поскольку законодательством обязанность предъявлять иностранным покупателям НДС не предусмотрена, положения п. 19 ст. 270 НК РФ в указанном случае на общество не распространяются. Следовательно, общество правомерно отнесло НДС к прочим расходам на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Постановление ФАС ЗСО от 07.06.2004 N Ф04/3115-676/А46-2004. Поскольку обществом не был представлен пакет документов, предусмотренных п. 9 ст. 165 НК РФ для подтверждения права применения нулевой ставки, НДС не был предъявлен покупателям товара и, следовательно, правомерно включен в прочие расходы. Довод инспекции о невозможности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль не обоснован ссылкой на законы и иные нормативные акты и отклонен судом. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановления ФАС УО от 31.05.2004 N Ф09-2162/04-АК и от 21.06.2006 N Ф09-5207/05-С7; ФАС ВВО от 01.10.2004 N А28-1540/2004-28/26. По мнению инспекции, при исчислении налога на прибыль неправомерно включены в расходы суммы НДС, доначисленные согласно п. 9 ст. 165 НК РФ по экспортной выручке, не подтвержденной документами по истечении 180 дней с даты отгрузки товаров на экспорт. Суд посчитал позицию инспекции правильной, так как доначисленные суммы НДС не соответствуют условиям п. 1 ст. 252 НК РФ, не направлены на получение дохода, не связаны с деятельностью и в силу подп. 1 п. 1 ст. 264, п. п. 19, 49 ст. 270 НК РФ не могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, если иное не установлено положениями гл. 25 НК РФ, не включаются в затраты, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ. Перечень указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ случаев, когда суммы НДС учитываются для целей налогообложения прибыли в составе стоимости материальных ценностей, включаемых в расходы, является исчерпывающим. Постановление ФАС МО от 22.03.2006 N КА-А40/1894-06. Поскольку общество не освобождено от уплаты НДС в порядке ст. ст. 145, 149 НК РФ, установленных ст. 170 НК РФ оснований для включения НДС, уплаченного продавцам товаров (работ, услуг), использованных при экспортной реализации, в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, не имеется. Порядок и условия возмещения указанного НДС установлены п. 9 ст. 165 и ст. 176 НК РФ, поэтому инспекция обоснованно исключила не принятый к возмещению НДС по экспортным операциям из состава расходов. Постановление ФАС ЗСО от 23.01.2006 N Ф04-2578/2005(18865-А27-40), Ф042578/2005(18884-А27-40). Суд указал, что законодательством обязанность предъявлять иностранным покупателям НДС не предусмотрена и положения подп. 19 ст. 270 НК РФ в данном случае не распространяются на общество. Вместе с тем, поскольку в уменьшение налога на прибыль общество отнесло НДС, в возмещении которого отказано в связи с неподтверждением факта экспорта, действия общества неправомерны.

266

Применение норм п. 21 ст. 270 НК РФ к выплатам вознаграждений членам совета директоров. Постановления ФАС ВВО от 24.05.2004 N А82-8302/2003-14; ФАС УО от 15.05.2006 N Ф093694/06-С7; ФАС ЗСО от 05.07.2006 N Ф04-4214/2006(24108-А45-26) (нормы п. 21 ст. 270 НК РФ к данным выплатам неприменимы, вознаграждения членам совета директоров уменьшают налоговую базу по прибыли). Инспекция считала, что вознаграждения членам совета директоров (наблюдательного совета) являются расходами, поименованными в п. 21 ст. 270 НК РФ, и не должны учитываться в целях налогообложения прибыли. Кроме того, расходы завышены и на суммы ЕСН и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев, начисленных с вознаграждений. Общество считало, что на основании подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ эти расходы являются расходами на управление. Суд указал, что вознаграждения членам совета директоров правомерно включены в расходы, так как совет директоров осуществляет общее руководство деятельностью и по решению собрания акционеров членам совета могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением функций членов совета директоров. Деятельность общества зависит от управленческих функций наблюдательного совета, которые непосредственно связаны с производством и реализацией продукции. Таким образом, отношения между советом директоров и обществом регулируются нормами гражданского законодательства, следовательно, являются гражданско-правовыми. Общество правомерно отнесло расходы на вознаграждения членам наблюдательного совета во внереализационные расходы, как экономически обоснованные и документально подтвержденные. Ссылка инспекции на п. 21 ст. 270 НК РФ отклонена, поскольку члены наблюдательного совета не состоят в трудовых отношениях с обществом. Постановление ФАС ВВО от 04.12.2006 N А43-15277/2006-37-399 (дата включения в расходы). Суд указал, что общество правомерно включило во внереализационные расходы 2005 г. выплаченные по платежному поручению от 25.08.2005 по итогам деятельности за 2004 г. вознаграждения членам совета директоров как экономически оправданные и документально подтвержденные. Датой осуществления расходов является дата принятого общим собранием акционеров решения о выплате, т.е. 30.06.2005, на основании которого были выплачены вознаграждения (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения по налогу на прибыль. Постановления ФАС ЦО от 21.07.2004 N А36-242/2-03; ФАС СЗО от 03.02.2004 N А52/2367/2003/2; ФАС УО от 23.08.2004 N Ф09-3485/04-АК (выплаты членам совета директоров не учитываются в расходах в целях уменьшения налоговой базы по прибыли). Суд указал, что выплаты вознаграждений членам совета директоров не являются ни расходами на оплату труда (п. 21 ст. 255 НК РФ), ни расходами на проведение ежегодного собрания акционеров (подп. 16 п. 1 ст. 265 НК РФ). Правоотношения между акционерным обществом и членами совета директоров, ревизионной комиссии нельзя отнести к договорным, предметом которых является оказание услуг, поскольку они основаны на нормах ГК РФ о юридических лицах и Закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ (положениях устава общества, положения о совете директоров и ст. ст. 48, 65, 85 Закона N 208-ФЗ). Следовательно, общество занизило налогооблагаемую базу по прибыли на выплаты членам совета директоров (наблюдательного совета) и начисленный ЕСН по ним. Ситуация с ЕСН. Постановление Президиума ВАС РФ от 26.07.2005 N 1456/05; Постановление ФАС УО от 14.01.2005 N Ф09-5729/04-АК (при включении выплат членам совета директоров в расходы по налогу на прибыль по ним начисляется ЕСН). Президиум ВАС РФ посчитал неправомерным действия общества, включившего в расходы вознаграждения членам совета директоров, но не начислившего по ним единый социальный налог (ЕСН). В соответствии со ст. 103 ГК РФ совет директоров (наблюдательный совет) осуществляет общее руководство деятельностью акционерного общества. Таким образом, отношения между советом директоров и обществом регулируются нормами гражданского законодательства. Согласно п. 2 ст. 64 Закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" по решению общего собрания акционеров членам совета директоров в период исполнения обязанностей могут выплачиваться вознаграждения. Размеры вознаграждений устанавливаются решением собрания акционеров. Следовательно, Закон данные выплаты связывает с выполнением членами совета управленческих функций. Такая деятельность облагается ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ). В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты не признаются объектом налогообложения ЕСН, если они производятся за счет чистой прибыли, но общество включало их в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

267

Постановление ФАС ЗСО от 13.02.2007 N Ф04-336/2007(31032-А27-32) (выплаты членам совета директоров из чистой прибыли облагаются ЕСН). Суд, ссылаясь на п. 3 письма от 14.03.2006 N 106, ВАС РФ указал, что ООО необоснованно не включило выплаты членам совета директоров, ревизионной комиссии, секретарю совета в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по прибыли (на основании п. 1 ст. 252, п. 3 ст. 255 НК РФ), и ООО не вправе было применять положения п. 3 ст. 236 НК РФ при налогообложении этих выплат ЕСН. Комментарий. Президиум ВАС РФ подтвердил право налогоплательщика сэкономить на налогах при выплатах членам советов директоров. Это вознаграждение можно включить в расходы и, таким образом, уменьшить налог на прибыль. Однако Минфин России считает, что вознаграждение должно выплачиваться из чистой прибыли, а ЕСН с него взиматься не должен. Налогоплательщикам выгоднее следовать указанию ВАС РФ. Если выплаты существенны, то ЕСН по ним минимальный, и экономия на налоге на прибыль превышает начисления ЕСН. Кроме того, если налогоплательщик будет руководствоваться разъяснениями Минфина России, то велик риск, что выплаты, начисленные из чистой прибыли, налоговый орган обложит ЕСН (см. Постановление ФАС ЗСО N Ф04-336/2007(31032-А27-32)). Применение норм п. 26 ст. 270 к расходам на перевозку работников к месту работы, когда данные расходы предусмотрены коллективным договором. Постановления ФАС ЗСО от 08.12.2004 N Ф04-8759/2004(7029-А27-31) и от 02.11.2005 N Ф04-7697/2005(16367-А27-26); ФАС ВСО от 06.10.2005 N А19-5465/04-5-Ф02-4848/05-С1; ФАС ПО от 27.02.2006 N А65-6046/2005-СА2-9 и от 15.06.2006 N А65-9328/2005-СА1-37. В соответствии с п. 26 ст. 270 НК РФ с учетом условий производства (круглосуточный режим работы), нахождения предприятия в промышленной зоне, не обеспеченной общественным транспортом, услуги на перевозку работников к месту работы ведомственным транспортом могут быть включены в затраты. Общество представило в суд сведения об организации посменного трудового процесса и коллективный договор, предусматривающий доставку работников к месту работы и обратно. Постановления ФАС ВВО от 28.08.2006 N А29-8205/2005А и от 09.06.2006 N А38-471312/257-2005(12/7-2006). Обеспечение транспортом общего пользования (один автобусный маршрут) недостаточно в силу удаленности объектов, низкой пропускной способности маршрута и значительных интервалов в движении. Кроме того, во исполнение коллективного договора общество как работодатель обязалось организовать труд так, чтобы каждый работник мог работать высокопроизводительно и качественно, поэтому принято решение рассматривать перевозку к месту работы и обратно как одну из задач, имеющих принципиально важное значение для обеспечения стабильности хода производства и реализации. Постановление ФАС МО от 05.03.2005 N КА-А41/1387-05. Учитывая специфику оказания охранных услуг, связанную с различным местоположением охранных объектов, расходы на транспортировку работников охранного предприятия к объектам охраны и обратно носят производственный характер и правомерно учтены в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Постановление ФАС СЗО от 23.01.2006 N А05-5406/05-22. Необходимость доставки работников на обед и с обеда служебным автобусом связана с тем, что объекты, где трудятся работники, находятся на расстоянии более одного километра от остановок автобусов общего пользования и на предприятии не организовано коллективное питание. Постановление ФАС УО от 13.11.2006 N Ф09-9998/06-С2 (не облагаются ЕСН). Суд указал, что оплата сторонним организациям услуг по доставке работников к месту работы и обратно является расходами, связанными с производственной деятельностью, и не является выплатой по трудовым или гражданско-правовым договорам в смысле ст. 236 НК РФ, выплачиваемой работникам как вознаграждение за выполненную работу. Общество обоснованно не включило указанные выплаты в налоговую базу по ЕСН. Минфин России в письме от 11.05.2006 N 03-03-04/1/434 сообщил, что, несмотря на то что доставка работников к месту работы и обратно может рассматриваться как технологическая особенность производства, однако, если она не предусмотрена трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, расходы на доставку работников на основании подп. 26 ст. 270 не могут учитываться при налогообложении прибыли (но НДФЛ не облагаются). Расходы на приобретение проездных билетов для работников. Постановление ФАС ВВО от 23.09.2004 N А82-338/2003-А/6.

268

По мнению инспекции, в соответствии со ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" и п. 1 ст. 252 НК РФ расходы на приобретение проездных документов не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль, так как общество не подтвердило их производственный характер. Суд указал, что расходы на оплату проездных документов, выданных главному бухгалтеру, непосредственно связаны с производством, так как согласно должностной инструкции данного лица его работа носит разъездной характер. Спорные затраты покрывают потребность в транспортном обслуживании работника аппарата управления предприятия (главного бухгалтера). Постановление ФАС ПО от 16.06.2005 N А55-10934/04-1. Суд, руководствуясь подп. 49 п. 1 ст. 264, указал, что затраты на покупку проездных билетов для работников относятся к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, так как они связаны с производственной деятельностью. Расходы на подписку на ненормативно-техническую литературу (п. 29 ст. 270 НК РФ). Постановление ФАС ЗСО от 16.01.2006 N Ф04-9903/2005(18741-А27-40). Расходы на подписку газет "Наш город", "Аргументы и факты", "Труд", "Шахтер" носят общеинформационный характер, непосредственно не влияют на производственную деятельность общества, поэтому они налоговым органом на основании п. 29 ст. 270 НК РФ правомерно исключены из затрат. ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ ДОХОДОВ ПРИ МЕТОДЕ НАЧИСЛЕНИЯ (СТ. 271 НК РФ) Признание доходов по производствам с длительным технологическим циклом (абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ). Постановление ФАС МО от 05.11.2004 N КА-А40/10236-04. Работа по созданию электронного учебного пособия проводилась в 2002 - 2003 гг., но в целях удобства бюджетного финансирования она была разбита на этапы. Результаты работы переданы заказчику по накладным в июле 2003 г. По мнению инспекции, доход по первым двум этапам, законченным в налоговом периоде 2002 г., следовало отразить в 2002 г. Суд указал, что по условиям контракта результат работы, т.е. материальное выражение, которое может быть реализовано для удовлетворения потребностей заказчика, появился только по окончании третьего заключительного этапа. Согласно п. 4 ст. 38 НК РФ, ст. ст. 702, 708, 711, 720 ГК РФ этапы работ не являются самостоятельным видом работ (а представляют собой промежуточные сроки выполнения работы и ее оплаты) и в связи с этим не являются объектом налогообложения. Так как обществом доходы от реализации работ для целей налогообложения признавались по начислению, требование инспекции по отражению выручки по первым двум этапам в налоговом периоде 2002 г. согласно п. 1 ст. 249 НК РФ и ст. 271 НК РФ необоснованно (2003 г. не входил в период налоговой проверки). Комментарий. Постановление ФАС МО относится к деятельности за 2002 г., т.е. к периоду, когда абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ еще не введен. Минфин России в письме от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160 сообщил, что под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога (ст. 316 НК РФ) следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Указанное распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов). Цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов: равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете. При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется в общеустановленном порядке. Аналогичное мнение изложено и в письме МНС России от 15.09.2004 N 02-5-10/54, в котором также указано, что "под производством с длительным технологическим циклом" понимается оказание услуг, выполнение работ, в том числе изготовление изделий (имущества) по заказу другой стороны. Минфин России в письме от 20.09.2004 N 03-03-01-04/1/51 сообщил, что по контракту на оказание информационных услуг в период с 01.09.2003 по 31.10.2004, исходя из норм п. 2 ст. 271 и ст. 316 НК РФ (в отношении доходов) и абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ (в отношении расходов), налогоплательщик должен распределить полученные доходы и произведенные расходы равномерно на весь период оказания услуг по этому контракту. Минфин России в письме от 04.02.2005 N 03-03-01-04/1/52, отвечая на вопрос в отношении осуществления работ по сервисному обслуживанию магистральных трубопроводов, сообщил, что они не являются производством с длительным технологическим циклом (как, например,

269

строительство судов, самолетов, турбин и т.п.), а длительным (долгосрочным) является срок действия заключенных с заказчиками договоров, что не одно и то же. Соответственно, доходы по такому договору признаются в общем порядке (по факту подписания актов) и распределять их по отчетным периодам не нужно. Комментарий. Из разъяснений фискальных органов следует, что, заключая договоры на производство работ (оказание услуг) с длительным технологическим циклом, надо быть внимательным. Если сдача работ переходит на следующий год, налоговый орган может потребовать распределить доходы с учетом принципа равномерности и заплатить налог на доход, приходящийся на истекший год, до того, как стороны подпишут акт выполненных работ и закроют договор, хотя в данной ситуации нормы абз. 2 п. 2 ст. 271 и ст. 316 НК РФ противоречат п. 1 ст. 249 и п. 3 ст. 271 НК РФ. Нормы гл. 25 НК не определяют, что именно следует понимать под длительным технологическим циклом для целей налогообложения и как именно следует признавать доходы и расходы, если работы относятся к данной категории. Очевидно, что о длительном технологическом цикле работ можно говорить, если договор не предусматривает поэтапной сдачи работ. Но что именно следует понимать под длительным циклом, не вполне понятно. В Кодексе сказано, что производство имеет длительный цикл, если он превышает один налоговый период (по п. 1 ст. 285 НК РФ - календарный год). Эту фразу можно понять двояко. Вариант первый: работы начинаются в одном году, переходят на следующий, и, только если не заканчиваются в нем, технологический цикл следует признать длительным. Вариант второй: работы начинаются в одном году и, если в нем же не заканчиваются - цикл длительный. Так, если работы начаты 1 января, а закончены 31 декабря того же года, длительного цикла не будет. А если начаты 31 декабря, а закончены 1 января следующего года, то это уже длительный цикл. Минфин придерживается второго подхода в трактовке понятия длительного технологического цикла. Такая точка зрения делает проблему актуальной для компаний с относительно небольшой продолжительностью технологического цикла. В случае длительного технологического цикла абз. 8 ст. 316 НК РФ предписывает распределять доходы с учетом принципа равномерности признания дохода. Т.е. на конец года, в котором начаты работы, признать доход пропорционально их длительности, приходящейся на отчетные периоды истекшего года. Это невыгодно налогоплательщикам, но Минфин придерживается именно такой точки зрения. Однако Минфин подсказал и другой вариант. Доходы можно признавать пропорционально расходам. Причем расходы надо признавать в обычном порядке, как установлено в ст. 272 НК РФ. При таком подходе надо будет разделить расходы отчетного периода на все расходы по смете, а затем перемножить получившийся результат на все доходы по смете. Это и будет часть доходов, которую следует учесть в отчетном периоде. Но если в договоре предусмотреть поэтапную сдачу работ, то длительного технологического цикла не будет, причем независимо от продолжительности этапов, что следует из разъяснений Минфина. Т.е. если сдачу первого этапа перенести на следующий год, то повода доначислять налог в истекшем году у налогового органа не будет. Передача продукции (работ, услуг) в структурные подразделения налогоплательщика не является объектом реализации и не признается доходом. Постановление ФАС СЗО от 05.12.2005 N А42-59/2005-23 (передача продукции на собственные нужды). При передаче внутри организации рыбопродукции для питания экипажей судов в силу п. 1 ст. 39 НК РФ отсутствует реализация товаров, поскольку нормативными актами предусмотрено бесплатное питание экипажей. У общества отсутствует обязанность отражать в бухгалтерском учете в качестве выручки стоимость переданной рыбопродукции, и, таким образом, отсутствует объект обложения налогом на прибыль и НПАД. Постановление ФАС ЗСО от 30.10.2006 N Ф04-4382/2005(27876-А27-14) (передача продукции структурным подразделениям). При передаче продукции для последующей реализации от одного подразделения к другому, не являющемуся юридическим лицом, не происходит переход права собственности на продукцию и отсутствует факт реализации в целях налогообложения налогом на прибыль и НДС. Постановление ФАС СЗО от 06.02.2006 N А42-875/2005-17 (возмещение понесенных затрат работниками). По оказанным услугам связи организация оплачивала телефонные счета, в том числе за личные переговоры сотрудников, которые затем вносили соответствующие суммы в кассу. Инспекция посчитала такие суммы неучтенным доходом и доначислила налог на прибыль. Суд указал, что организация вела раздельный учет телефонных переговоров, осуществляемых в производственных и личных целях. В соответствии со ст. 29 Закона "О связи" услуги связи являются лицензируемыми и оказываются специализированными организациями, поэтому

270

организация эти услуги оказывать не могла. Средства, полученные за личные переговоры после оплаты организацией данных услуг, не могут являться выручкой и не облагаются налогом. Постановление ФАС ДО от 30.08.2006 N Ф03-А51/06-2/2719 (реализация материальных ценностей госрезерва). Реализация материальных ценностей государственного резерва не является реализацией товаров (работ, услуг), доходы от которой подлежат налогообложению налогом на прибыль в соответствии со ст. ст. 247, 248 НК РФ. Дата получения дохода при поставке товаров по контракту с иностранным покупателем. Постановления ФАС СЗО от 26.05.2003 N А26-6422/02-27; ФАС ЗСО от 13.05.2005 N Ф042883/2005(11252-А75-35) (на дату передачи товара первому перевозчику). Инспекция считала, что общество, применявшее метод начисления, занизило выручку от реализации на экспорт, так как товар отгружен, затраты на его производство включены в расходы и покупателю выставлен счет-фактура. Общество считало, что право собственности на товар по условиям Инкотермс переходит к иностранному покупателю в момент его передачи на таможне. Суд, основываясь на нормах п. 3 ст. 271 и п. 1 ст. 39 НК РФ, указал, что по контракту поставка товара проходила на условиях "FCA станция Олонец Октябрьской железной дороги". Но Инкотермс регулирует не момент перехода права собственности на передаваемую вещь, а момент перехода рисков утраты и повреждения имущества, объем и момент исполнения сторонами своих обязательств по поставке товара. В данном споре следует применять материальное право России, и согласно ст. ст. 223 и 224 ГК РФ право собственности у покупателя возникает с момента передачи товара перевозчику. Следовательно, датой реализации следует считать дату передачи товара перевозчику на станции Олонец, а не момент выпуска товара с таможни. Минфин России в письме от 20.07.2006 N 03-03-04/1/598 сообщил, что организация, определяющая налоговую базу по налогу на прибыль по методу начисления, при определении момента признания доходов от реализации товаров должна исходить исключительно из срока, определенного условиями договора поставки. Исключение из этого правила не допускается и в том случае, когда налогоплательщик готов пойти на более раннее признание доходов от реализации товаров (работ, услуг). Минфин России в письме от 01.06.2006 N 03-03-04/1/490 сообщил, что если все работы были выполнены по договору в 2005 г., а последние акты сдачи-приемки заказчик подписал только в январе 2006 г., то при методе начисления выручку следует учесть в 2006 г., так как датой получения дохода от реализации признается дата реализации (п. 3 ст. 271 НК РФ), т.е. передача права собственности результатов выполненных работ к заказчику (п. 1 ст. 39 НК РФ). А право собственности в данном случае переходит после подписания акта сдачи-приемки работ. Порядок признания дохода у заказчика-застройщика по инвестиционным договорам. Постановление ФАС ВВО от 23.10.2006 N А17-3489/5-2005. Общество совмещало функции заказчика, застройщика и подрядчика при строительстве домов. По договору инвесторы финансировали строительство квартир, а общество обязалось передать их соинвесторам. Обязательства заказчика прекращались после передачи квартир в собственность соинвесторов. По мнению инспекции, общество должно было учитывать выручку от реализации строительных работ в момент подписания актов Госкомиссии о приемке законченных строительством объектов в эксплуатацию, а не в момент передачи квартир соинвесторам. Полученные в счет предстоящих работ по строительству жилых домов средства являются авансами, облагаемыми НДС. Суд указал, что общество правомерно учитывало выручку в момент подписания актов передачи квартир и перехода права собственности на них к соинвесторам. Акт приемки законченного строительством объекта фиксирует лишь факт возможности начала и безопасности эксплуатации жилого дома и не является документом, на основании которого у общества возникает обязанность по определению налоговой базы по прибыли и НДС. Полученные от инвесторов денежные средства не являются авансами, НДС не облагаются. Они носят инвестиционный характер, расходуются по целевому назначению, их собственником до передачи квартир остаются инвесторы, а общество получает только полномочия по владению, пользованию и распоряжению денежными средствами на период строительства объекта. Постановление ФАС ЦО от 28.10.2005 N А09-1655/04-13-29. Общество осуществляло функции заказчика-застройщика и в интересах инвесторов оказывало услуги по надзору за строительством. По условиям договоров 2,72% от стоимости строительства общество использовало на содержание технического надзора. Для целей налогообложения общество не учитывало выручку от реализации услуг до завершения строительства (ввода объекта в эксплуатацию). Инспекция посчитала, что поступившая выручка должна включаться в базу для исчисления налогов на прибыль и НДС ежемесячно на основании ст. ст. 249 и 167, 146, 163 НК РФ.

271

По мнению суда, отношения по оказанию услуг технического надзора являются неотъемлемой частью договора подряда, а не самостоятельным объектом налогообложения. По смыслу договоров подряда, технический надзор представляет собой функцию заказчиказастройщика, а не отдельную услугу. Из условий договоров подряда следует, что надзор осуществляется на протяжении всего периода строительных работ. Любая передача права собственности должна быть оформлена актом приема-передачи товаров (работ, услуг). Исследовав акты приемки работ по форме N КС-3 и форме N КС-2, суд сделал вывод, что в проверяемый период услуги технического надзора не передавались. В этой связи суд указал, что для целей налогообложения поступившая выручка должна учитываться после завершения строительства, когда у заказчика будет сформирована инвентарная стоимость объекта, а датой реализации услуг следует считать момент перехода права собственности на построенные объекты. Определение инспекцией величины выручки расчетным методом, без документального подтверждения факта реализации услуг, неправомерно. Постановление ФАС МО от 31.05.2005 N КА-А41/4403-05. Услуги заказчика-застройщика могут считаться завершенными только в момент сдачи объекта инвестору, в связи с чем выручка от реализации услуг заказчика-застройщика возникает только после окончания строительства и сдачи объекта. В этот момент у застройщика, в том числе для целей налогообложения, возникает реальная возможность определить сумму фактической экономии инвестиционных средств - вознаграждения. Исчисление НДС после завершения инвестиционного проекта с суммы фактической экономии инвестиционных средств, а не с затрат, отражаемых на счете 26 "Общехозяйственные расходы", является правомерным. Постановление ФАС ЗСО от 04.09.2006 N Ф04-5439/2006(25780-А75-15). Суд установил, что размер вознаграждения УКС (заказчика), подлежащего возмещению инвестором, определен инспекцией исходя из справок формы N 1 и N 2 о стоимости выполненных работ, подписанных УКС с подрядчиком. Справки не подписаны инвестором (генеральным заказчиком), поэтому суд, исходя из норм п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 167, п. 3 ст. 271 НК РФ, пришел к выводу о недоказанности инспекцией факта реализации УКС услуг инвестору и, как следствие, возникновения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и НДС. Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС ПО от 07.12.2006 N А49-4719/2006-268а/17. Суд указал, что по условиям договора инвестор перечисляет заказчику-застройщику инвестиционные средства и сумму, которая по своему содержанию является оплатой услуг заказчика-застройщика, а не инвестициями, направляемыми на строительство объекта. От общей суммы платежей инвестиции составляют 90%, а оплата услуг - 10%. Поэтому к платежам, не являющимся суммами целевого финансирования, неприменимо положение подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. ФНС России в письме от 12.12.2005 N 02-1-09/203@ сообщила, что при методе начисления у застройщика доход в связи с оказанием услуг по организации строительства и выполнением им работ по строительству возникает по мере оказания услуг и передачи результатов выполненных работ (или их этапов). Доходы в виде экономии средств выявляются только по окончании строительства. Дата перехода права собственности и получения дохода от продажи недвижимого имущества. Постановление ФАС ЦО от 30.01.2007 N А62-2878/06. Общество отразило операции по продаже недвижимого имущества (незавершенного строительства) на дату актов приема-передачи, включив в доходы сумму реализации имущества, а в расходы - его остаточную стоимость. По мнению инспекции, эта операция должна быть отражена на дату государственной регистрации перехода прав собственности на объект недвижимости. Суд, ссылаясь на п. 3 ст. 271 и подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, отклонил доводы инспекции. Переход во владение объекта недвижимости до государственной регистрации права собственности по смыслу Закона "О бухгалтерском учете" является хозяйственной операцией, подлежащей регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий. Налоговое законодательство не связывает порядок исчисления и уплаты налога с выполнением требований гражданского законодательства. Государственная регистрация прав и сделок с недвижимым имуществом имеет иные, не связанные с вопросами налогообложения, цели. Минфин России в письме от 08.11.2006 N 03-03-04/1/733 сообщил, что доход у продавца земельного участка, возникает с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество вне зависимости от даты регистрации таких прав. Иная точка зрения. Постановление ФАС МО от 05.07.2005 N КА-А40/5017-05.

272

Суд указал, что в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ при исчислении налогооблагаемой базы по прибыли при методе начисления датой реализации основных средств, переход права собственности на которые подлежит государственной регистрации, признается дата государственной регистрации перехода прав на имущество, подтвержденная свидетельством о государственной регистрации прав, а не дата составления акта передачи имущества. Данная позиция подтверждена письмом УМНС России по г. Москве от 27.01.2003 N 26-12/5492. Минфин России в письме от 28.09.2006 N 07-05-06/241 сообщил, что доходы от продажи квартир признаются для целей налогообложения прибыли на дату государственной регистрации прав собственности покупателя на квартиру. Условия договора о моменте перехода права собственности в целях налогообложения должны оцениваться исходя из фактических отношений сторон. Переход прав собственности по оплате не является основанием для неотражения дохода. Пункт 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98. По мнению инспекции, общество занизило налог на прибыль в результате неотражения доходов от реализации товаров по причине неверного толкования норм п. 3 ст. 271 НК РФ, касающегося правил определения даты получения дохода от реализации при методе начисления. Общество представило договор купли-продажи, согласно которому право собственности на товар переходит к покупателю с момента его полной оплаты (ст. 491 ГК РФ). Поскольку на момент проверки товар не полностью оплачен, в силу ст. 39 и п. 3 ст. 271 НК РФ дата, на которую доход от реализации признается полученным, не наступила. Суд признал действия общества неправомерными. В рассматриваемом деле предметом продажи выступал товар, предназначавшийся как для дальнейшей перепродажи (колесные диски), так и для фактического потребления путем использования при ремонте другой вещи (запасные части). Стороны не приняли мер по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя), общество не контролировало сохранность товара и его наличие у покупателя, т.е. стороны не обеспечили выполнение условия договора о сохранении права собственности на товар за продавцом. Указанная договоренность сторон, не отражая их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности, не может учитываться в целях налогообложения. Это означает, что при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения в соответствии со ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности за обществом до момента полной оплаты товара. В данном случае доходы должны были быть учтены в том периоде, в котором общество сдало товар перевозчику для доставки покупателю. Противоположное (положительное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС СЗО от 06.08.2004 N А56-34558/03. Суд указал, что согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом другому лицу. Пунктом 1 ст. 223 ГК РФ установлено, что право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. В дополнительном соглашении к контракту общество и иностранный покупатель предусмотрели, что право собственности на товар переходит от продавца (общества) к покупателю с момента полной оплаты продукции покупателем. Поскольку поставленный на экспорт товар не был полностью оплачен покупателем, у инспекции нет оснований учитывать сумму поставки в качестве объекта обложения налогом на прибыль как дохода от реализации товара. Датой получения дохода от реализации услуг суд признал дату оказания услуг, предусмотренную договором, а не дату ежемесячно выставляемых заказчикам счетов. Постановление ФАС СЗО от 15.03.2004 N А26-2440/03-210. Общество по договорам о кадровом менеджменте подбирало экипажи на суда, принадлежащие иностранным компаниям, получало выручку за услуги по предоставлению персонала в иностранной валюте. Расчеты производились по ежемесячно выставляемым счетам. По мнению инспекции, общество в нарушение п. п. 3 и 6 ПБУ 3/2000 от 10.01.2000 N 2н и п. 12 ПБУ 9/99 от 06.05.1999 N 32н пересчитывало полученную выручку по курсу Банка России на дату выставления счета, а не на дату признания дохода. В результате выручка за декабрь частично включена в состав выручки следующего года, что повлекло недоплату налога. Суд указал, что условием возникновения объекта обложения налогом является реализация продукции (работ, услуг) покупателю (заказчику). Инспекцией сделан обоснованный вывод, что на дату выставления счета обществом иностранным компаниям услуги по подбору и предоставлению судовых экипажей заявителем уже оказаны и согласно п. 1 ст. 39 НК РФ признаются реализацией. Такой же вывод следует из договоров, представленных обществом. Общество не доказало, что между ним и иностранными компаниями имелось соглашение о том, что поступающие в оплату денежные средства являются авансом, а оплата услуг по договорам производилась после

273

подписания акта приема-сдачи работ на дату выставления счета, что позволяло бы учитывать поступившие денежные средства как кредиторскую задолженность, а не выручку. Постановления ФАС ВСО от 27.01.2005 N А10-4059/04-Ф02-5941/04-С1 и от 25.01.2005 N А10-4057/04-Ф02-5859/04-С1. По мнению инспекции, момент реализации работ, услуг следует определять на дату выставления счетов-фактур, а не на дату актов приемки выполненных работ, как это определено договором. Суд указал, что обществом при признании доходов в целях исчисления налога применялся метод начисления. В данном случае передача результатов выполненных работ оформлена не счетами-фактурами, а иными документами. Правильность действий общества подтверждают даты, указанные в актах приемки работ и справках о стоимости выполненных работ. Нормы права, регулирующие порядок обложения НДС, не могут регулировать отношения, возникающие при обложении налогом на прибыль. Постановление ФАС СЗО от 19.04.2005 N А21-5382/04-С. Общество по агентскому договору оказывало услуги по реализации товара. Поскольку вознаграждение по договору за декабрь 2002 г. и специальное вознаграждение за IV квартал 2002 г. были определены и получены только в январе 2003 г., общество включило их в доходы 2003 г. Суд указал, что фактически товар принципала был реализован в 2002 г. и в этом же году составлен отчет агента о выполнении услуг по агентскому договору. Следовательно, выручка от оказания агентских услуг должна учитываться в 2002 г. Причем в данном случае не имеет правового значения то обстоятельство, что окончательно сумма агентского вознаграждения определена только в январе 2003 г., поскольку у налогоплательщика в этом случае имелась возможность внести соответствующие исправления в налоговый учет в соответствии со ст. 54 НК РФ. Комментарий. При проведении проверок приходится часто убеждаться, что в договорах не указывается конкретная дата признания доходов от реализации. Такой датой может быть, например, согласованная сторонами дата выставления либо получения или акцепта счета заказчиком, либо дата подписания акта приемки-сдачи работ (услуг), либо последний день месяца (квартала), либо иная предусмотренная договором дата. Допущенные упущения при подготовке договоров, как правило, приводят к искажению налоговой базы при исчислении налога и спорам с налоговыми органами. Во избежание рисков рекомендуется, руководствуясь п. 1 ст. 39 НК РФ, четко фиксировать в договорах момент признания доходов и соответственно расходов для получающей стороны и контролировать соблюдение установленного в договорах порядка. Доходы начисляются при фактическом исполнении договоров (на основании актов выполненных работ, принятых заказчиком). Постановление ФАС ЗСО от 03.05.2005 N Ф04-2537/2005(10825-А81-26). Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ датой реализации товаров при методе начисления признается день перехода права собственности на товары, определяемый в соответствии с гражданским законодательством. Дата реализации соответствует дате подписания документа, подтверждающего передачу результатов работ. Поскольку обществом не получен подписанный заказчиком акт выполненных работ, суд признал, что обязательные условия для признания выручки не выполнены, в силу чего инспекция необоснованно сделала вывод о занижении доходов. Постановление ФАС СЗО от 31.01.2005 N А05-3664/04-18. Суд указал, что объекта налогообложения нет, так как в связи с неуплатой в течение двух месяцев арендных платежей общество уведомило арендатора о расторжении договора аренды в одностороннем порядке. По акту приема-сдачи помещения, подписанного арендатором, помещение освобождено. Постановление ФАС ПО от 24.05.2006 N А06-5696У/4-13/05. Суд признал неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности за неисчисление и неуплату налога на прибыль, поскольку вывод о занижении налоговой базы инспекцией сделан расчетным путем исключительно исходя из данных, полученных с постов ГИБДД о перемещениях грузов налогоплательщика без какой-либо встречной проверки покупателей и получения данных о реальности совершенных операций именно данным налогоплательщиком, а соответственно, данных о его доходах. Информация, полученная налоговым органом, не содержит конкретных показателей для установления полученной выручки и не позволяет определить ее размеры, налоговым органом каким-либо образом не перепроверена, в связи с чем не может быть использована для определения сумм налогов расчетным путем в порядке подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Постановление ФАС СЗО от 04.08.2004 N А05-382/04-9. Инспекция установила, что между обществом и арендатором заключен договор, в соответствии с которым общество сдавало помещения в субаренду. Поскольку в бухгалтерском

274

учете общества отсутствовал учет доходов и расходов по аренде, инспекция, руководствуясь подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, начислила обществу налог на прибыль. Суд указал, что в соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В целях гл. 25 НК РФ прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину фактических расходов. Суд пришел к выводу, что договоры субаренды не были исполнены и у общества не было занижения налогооблагаемой базы по налогу. Для признания поступивших сумм выручкой (доходом) необходим факт реализации товара. Суммы, поступившие до этого момента, считаются авансами. Постановление ФАС СЗО от 22.11.2004 N А05-6506/04-10. Учреждение, применяя кассовый метод определения полученного дохода, не включило в налогооблагаемую базу авансовые платежи. Инспекция, ссылаясь на ст. 273 НК РФ, считала неправомерным невключение в налогооблагаемую базу авансовых платежей. Суд указал, что согласно ст. 273 НК РФ при кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности налогоплательщику иным способом. Таким образом, при любом из применяемых налогоплательщиком методов определения выручки (метод начисления либо кассовый метод) для признания поступивших сумм выручкой необходим факт реализации товара, поскольку законодатель однозначно указывает, что выручка должна быть получена за реализованные товары. До этого момента поступившие суммы считаются авансовыми платежами. Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение в отношении кассового метода. Пункт 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98. В силу п. 2 ст. 273 НК РФ при кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом. В подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ предварительная оплата в качестве не учитываемого при определении налоговой базы дохода поименована только применительно к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления. Следовательно, при кассовом методе определения доходов и расходов предварительная оплата за товар учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Доходы могут быть скорректированы на сумму отказов покупателей и недогрузов. Постановление ФАС ЗСО от 22.03.2006 N Ф04-2071/2006(20873-А27-37). Общество в уточненной декларации сторнировало доходы от реализации на сумму отказов покупателей и недогрузов по продукции, не принятой покупателями по причинам, признанным обществом (поставщиком) уважительными. По мнению инспекции, доходы от реализации необоснованно занижены. Суд указал, что данная сумма фактически не подлежит оплате покупателями в будущем, не причитается к получению обществом, а значит, не подлежит учету при исчислении налога на прибыль. Общество представило документы (счета-фактуры, заявления об отказе от акцепта, платежные документы, служебные записки), составленные с учетом требований ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете". Постановление ФАС ЗСО от 05.05.2006 N Ф04-2388/2006(22005-А27-33). Общество не получило выручку от контрагентов, так как товар фактически не поставлен в связи с отказами или недогрузами (что подтверждено письмами контрагентов об отказе от акцепта счетов, служебными записками, ведомостью признанных отказов, счетами-фактурами на отгруженные товары с приложением счетов-фактур по признанным отказам), поэтому база по налогу на прибыль в этой части не была сформирована. Гражданское законодательство предоставляет право организациям самостоятельно регулировать вопросы заключения, исполнения, прекращения договорных обязательств, не обращаясь для этого в судебные органы. Возврат товара продавцу, если право собственности на него не перешло к покупателю, не является реализацией товара. Постановление ФАС ЗСО от 14.03.2005 N Ф04-1032/2005(9068-А27-35). По мнению инспекции, общество (покупатель) занизило доходы от реализации ГСМ в результате неотражения в бухгалтерском учете выручки от реализации по возвращенным поставщиком товарам. По договору купли-продажи между обществом и поставщиком право собственности у покупателя возникало с момента передачи товара. Кроме того, товар возвращался поставщику по товарно-транспортной накладной без указания, в счет каких неоплаченных счетов-фактур, отгрузок, платежных документов произведен возврат товара, при этом цена товара в товарно-транспортных накладных указана отличная от цены приобретения.

275

Суд, признавая недействительным решение инспекции, исходил из того, что в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары одним лицом для другого лица. Суд установил, что по договору поставки нефтепродуктов право собственности на ГСМ переходит к обществу с момента полной оплаты товара поставщику. Общество не уплатило стоимость поставленного товара и осуществило его возврат поставщику в соответствии с письмом. Таким образом, возврат товара поставщику не может являться его реализацией. Постановление ФАС МО от 25.10.2004 N КА-А40/9796-04. По мнению инспекции, при возврате продавцу неоплаченных товаров при расторжении договора поставки в соответствии со ст. ст. 25 и 39 НК РФ у покупателя образуется доход от реализации товара, подлежащий обложению налогом на прибыль, так как право собственности на полученный товар перешло к покупателю. Суд указал, что ссылка инспекции на ст. ст. 25 и 39 НК РФ не обосновывает довод о наличии у общества (покупателя) объекта налогообложения, так как возврат продавцу неоплаченных товаров при расторжении договора поставки не является возмездной передачей права собственности. Погашения обществом дебиторской задолженности не происходит. Наоборот, возвратом неоплаченного товара обществом погашена кредиторская задолженность, равная стоимости этого товара. Превышение суммы доходов над расходами как объект налогообложения по налогу на прибыль у общества по данной хозяйственной операции отсутствует. У общества нет реализации по новому договору поставки, так как оно действует в рамках ранее заключенного договора в качестве покупателя, не исполнившего своих обязательств по оплате и расторгнувшего договор по соглашению с продавцом с возвратом всего полученного по сделке. Применение правил подп. 6 п. 4 ст. 271 либо п. 1 ст. 54 НК РФ при выявлении излишне начисленных в прошлые годы налогов, ранее включенных в расходы. Постановление ФАС ЦО от 01.06.2006 N А08-709/05-21 (обязанность доплаты налога на прибыль возникает на момент проведения зачета налоговым органом (пересчет обязательств по налогу за прошлые годы не производится)). Основанием для начисления налога, пени и штрафа стало то, что одновременно с декларацией по налогу на имущество общество в нарушение п. 1 ст. 54 и подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ не представило уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2002 г. Суд указал, что доход в виде излишне уплаченного налога на имущество за 2002 г. был выявлен обществом при получении решения налогового органа от 26.10.2005 о зачете излишне уплаченного налога. До вынесения решения у общества не возникало какого-либо дохода в виде экономической выгоды. У общества отсутствует обязанность вносить изменения в декларацию по налогу на прибыль за 2002 г. Сумма дохода прошлых лет, выявленного в 2005 г. в виде излишне уплаченного налога на имущество, подлежит включению в налоговую базу отчетного периода. Налоговым органом ошибочно применена норма п. 1 ст. 54 НК РФ, без учета специальной нормы п. 10 ст. 250 НК РФ. Постановление ФАС ЦО от 01.06.2006 N А08-709/05-21 (обязанность доплаты налога на прибыль возникает на момент проведения зачета налоговым органом (пересчет обязательств по налогу за прошлые годы не производится)). Общество в 2004 г. представило налоговому органу уточненные декларации по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ), заявив уменьшение налога за 2001 г. Налог был зачтен в счет предстоящих платежей. Учитывая это обстоятельство, общество направило в инспекцию уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2004 г., увеличив размер внереализационного дохода на сумму зачтенного НДПИ. Полагая, что общество нарушило нормы ст. 54 НК РФ, инспекция доначислила обществу налог на прибыль за 2001 г., пени и штраф. Суд признал решение инспекции недействительным на основании п. 10 ст. 250 и подп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ. Суд указал, что поскольку доход получен в 2004 г., то обязанность по уплате налога на прибыль с этого дохода возникла только в 2004 г., а в 2001 - 2003 гг. обществом не были получены доходы, отсутствовал объект налогообложения и не возникало обязанности по уплате налога на прибыль. Постановление ФАС МО от 29.09.2005 N КА-А41/9114-05 (обязанность доплаты налога на прибыль возникает на момент проведения зачета налоговым органом). Общество правомерно отразило в составе внереализационных доходов за 2003 г. зачтенные налоговым органом суммы излишне уплаченного в прошлые годы земельного налога. Постановления ФАС УО от 06.09.2005 N Ф09-3842/05-С7, от 05.07.2005 N Ф09-2806/05-С7 и от 27.04.2004 N Ф09-1621/04-АК (обязанность доплаты налога на прибыль возникает на дату выявления переплаты). Суд указал, что у общества отсутствует обязанность по перерасчету налоговой базы за 2001 г. в связи с выявлением в 2002 г. внереализационного дохода в виде необоснованно уплаченной в 2001 г. суммы отчислений на ВМСБ. Этот вывод основан на нормах п. 10 ст. 250, подп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ, в силу которых доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде,

276

признаются внереализационными доходами того периода, в котором получены или обнаружены документы, подтверждающие наличие такого дохода. Постановления ФАС ПО от 01.02.2005 N А49-10355/04-707А/7; ФАС УО от 21.06.2004 N Ф092450/04-АК (обязанность доплаты налога на прибыль возникает на дату вступления в законную силу решения суда). Решением суда от 25.11.2003, вступившим в законную силу 25.12.2003, налоговый орган обязан был возвратить обществу излишне уплаченный в 1999 - 2000 гг. налог на пользователей автомобильных дорог. Общество до 28.03.2004 направило в инспекцию уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2003 г. и доплатило налог на прибыль. Инспекция считала, что общество должно уплатить пени за весь период просрочки, т.е. за 1999 - 2004 гг. Суд отметил, что согласно п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность уплаты налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах обстоятельств, предусматривающих уплату налога. Объект налогообложения по налогу на прибыль, включенный в уточненные декларации по налогу на пользователей дорог за 1999 - 2000 гг., образовался в результате признания этого налога излишне уплаченным только в декабре 2003 г. Следовательно, у общества до признания судом факта излишней уплаты налога на пользователей автодорог отсутствовала обязанность уплачивать налог на прибыль за те же периоды. Поскольку обязанность уплатить налог на прибыль возникла только с 26.12.2003, то начисление пени ранее этой даты неправомерно. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения, связанные с пересчетом обязательств по налогу за прошлые годы и увеличением доходов за эти годы путем представления уточненных деклараций. Постановления ФАС ЗСО от 24.10.2005 N Ф04-5233/2005(16121-А67-15), от 13.03.2006 N Ф04-1838/2006(20499-А27-40) и от 07.09.2006 N Ф04-5546/2006(25821-А67-26), Ф045546/2006(26600-А67-26) (излишне начисленные в прошлые годы налоги необходимо скорректировать в прошлых периодах). Общество считало, что выявленная в 2004 г. и зачтенная налоговым органом сумма излишне уплаченного за 2001 г. налога на имущество в силу подп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ является внереализационным доходом прошлых лет. Суд указал, что искажение связано с неиспользованием льготы по налогу на имущество за 2001 г. и внесением изменений в декларацию по налогу на имущество за 2001 г. Ссылка общества на нормы п. 10 ст. 250 и подп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ неправомерна, следовало руководствоваться ст. ст. 54 и 81 НК РФ. Перерасчет обязательств по налогу на прибыль надо проводить в том периоде, когда произошло уменьшение суммы налога на имущество, т.е. путем представления уточненной декларации за 2001 г. Корректировка суммы налога на имущество является не доходом общества за 2004 г., а внереализационным расходом за 2001 г. Постановление ФАС ЗСО от 15.08.2005 N Ф04-5313/2005(13996-А27-35). Суд указал, что согласно подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ датой расходов в виде сумм налогов и иных обязательных платежей признается дата начисления налогов (сборов). Следовательно, отнесение обществом расходов на уплату начисленных сумм налогов, относящихся к 2001 - 2002 гг., в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль за 2003 г. в качестве убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем налоговом периоде, противоречит нормам законодательства. Постановление ФАС ЗСО от 12.10.2005 N Ф04-665/2005(15725-А81-33). Изменения в налоговый учет вносятся в периоде совершения ошибки. При этом не имеет правового значения, чем вызвано внесение изменений в налоговый учет - ошибками в исчислении налога или изменениями налоговых обязательств. Постановление ФАС ЦО от 26.05.2006 N А09-15054/04-29 (излишне начисленные в прошлые годы налоги необходимо скорректировать в прошлых периодах и начислить пени). Основанием для доначисления налога на прибыль за 2001 г., пеней и штрафа послужил вывод инспекции о завышении обществом внереализационных расходов, поскольку общество включило в расходы суммы уплаченных налогов на землю и на имущество, которые в 2004 г. на основании вступивших в силу судебных актов были признаны излишне уплаченными, и на инспекцию была возложена обязанность по их возврату. Суд, исходя из положений ст. ст. 54, 81, 264 НК РФ и учитывая, что спорные налоги были возвращены обществу как излишне уплаченные, указал, что эти налоги не должны были включаться в периоде их начисления в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по прибыли. Постановление ФАС УО от 09.08.2006 N Ф09-6964/06-С7. По решению инспекции от 30.12.2004 обществу был доначислен налог на пользователей автомобильных дорог и другие налоги за 2002 г., являющиеся в силу подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ прочими расходами. Суд, ссылаясь на ст. 54 НК РФ, указал, что доначисленные за 2002 г. налоги подлежат включению в затраты 2002 г. Общество ошибочно учло их в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль за 2004 г. как убытки прошлых налоговых периодов.

277

Комментарий. Если налогоплательщик выявил доходы прошлых лет и отразил их в отчетном периоде (применил нормы подп. 10 ст. 250 НК РФ), то он не начисляет пени, так как недоимки по налогу на прибыль в этом случае нет. Но при проверке налоговый орган может на основании п. 1 ст. 54 и ст. 81 НК РФ потребовать представить уточненные декларации за прошлые годы и начислить пени. По выданным займам и ценным бумагам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным на конец отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК РФ). Постановление ФАС ПО от 13.01.2004 N А57-7703/03-16. Банк считал, что вексель Минфина России не является процентным, т.е. доходным, и вывод о нарушении п. 6 ст. 271 НК РФ незаконен. Суд указал, что доход, полученный от операций с векселями Минфина, облагается налогом на общих основаниях в соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ. В соответствии со ст. 281 НК РФ и письмом Минфина России от 17.08.1995 в номинальную стоимость векселей Минфина заложен процентный либо дисконтный доход из расчета 10% годовых. Согласно ст. 142 ГК РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий имущественные права, осуществление и передача которых возможны только при его предъявлении. В соответствии со ст. 143 ГК РФ, Законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" и Положением о переводном и простом векселе к ценным бумагам относятся и векселя. Постановление ФАС ДО от 16.02.2006 N Ф03-А51/05-2/4861. Суд отметил, что, поскольку договор займа действовал более одного отчетного периода и предусматривал обязанность заемщика производить уплату процентов после истечения срока договора (в 2014 г.), несмотря на то что конкретные сроки (этапы) уплаты процентов договором не были установлены, заимодавец согласно п. 6 ст. 271 НК РФ занизил налоговую базу (2004 г.) на сумму неначисленных процентов. ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ ПРИ МЕТОДЕ НАЧИСЛЕНИЯ (СТ. 272 НК РФ) Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся исходя из условий сделок (абз. 1 и 2 п. 1 ст. 272 НК РФ). Постановление ФАС ПО от 12.05.2005 N А55-15444/04-44. Инспекция посчитала, что поскольку в 2003 г. общество не вело финансово-хозяйственной деятельности, то расходы на аренду помещения в октябре - декабре 2003 г. следует отразить на счете 97 в качестве расходов будущих периодов, а не на счете 91.2 в качестве прочих операционных расходов. Суд исходил из того, что согласно п. 2 ст. 318 НК РФ данные расходы являются косвенными и, соответственно, относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. То обстоятельство, что в этом периоде общество не вело иной деятельности, кроме аренды помещения, не может исключать возможность учета расходов в отчетном периоде. Постановление ФАС ЗСО от 07.12.2005 N Ф04-8291/2005(17086-А45-14). Основанием для доначисления налога явилось нарушение обществом норм п. 1 ст. 272 НК РФ, так как произведенные в 2002 г. расходы (аренда и охрана объекта, зарплата, ремонт основных средств, реклама, транспортные расходы), учтенные по дебету счета "Расходы будущих периодов", были включены в расходы 2003 г. Суд указал, что в ст. 272 НК содержатся четкие правила определения даты признания расхода в зависимости от того, к какой группе расходов они относятся. Эти правила не предусматривают наличие дохода в качестве условия для учета расходов. Главой 25 НК РФ понятие "расходы будущих периодов" не определено, но предусмотрены случаи возникновения расходов будущих периодов: при учете расходов на НИОКР (ст. 262 НК) и на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК). Постановление ФАС ПО от 07.02.2006 N А57-4258/05-33. По мнению инспекции, расходы на ремонт самолета в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ необоснованно включены в затраты, так как он не использовался для извлечения дохода. При нормативном сроке ремонта 10 месяцев самолет находится на техническом обслуживании 10 лет. Суд установил, что ремонтируемый самолет находится на техническом обслуживании на территории Украины. Расходы на ремонт подтверждены актом сдачи-приемки работ. Налоговым законодательством не установлено, что уменьшение облагаемого дохода на суммы, направленные на ремонт основных средств, производится только в том случае, когда получение прибыли осуществляется в том же налоговом периоде. Постановление ФАС СЗО от 12.12.2005 N А56-37635/04. Установленная сторонами в 2002 г. по договору аренды сумма задолженности арендатора по арендным платежам за 2000 год подлежит включению в затраты 2000 г. независимо от факта ее погашения. Постановление ФАС ВВО от 25.04.2006 N А38-5062-17/453-2005.

278

Общество в 2001 г. заключило договоры на поиск и оценку месторождений нефти, гидрогеологические изыскания, геофизические и сейсморазведочные исследования, приобретение геологической информации. Общество до завершения этапа работ (получения результата) учитывало затраты как расходы будущих периодов, этапы работ были приняты к учету 01.01.2002 и 01.01.2003 и отнесены в уменьшение налогооблагаемой прибыли равномерно в течение 12 месяцев 2002 и 2003 гг. Инспекция полагала, что затраты на геолого-разведочные работы следовало учитывать единовременно в момент их осуществления. Суд указал, что общество правомерно, на основании п. 2 ст. 261 НК РФ, включило результаты завершенных работ в затраты 2002 - 2003 гг. Иная ситуация. Постановление ФАС СКО от 07.03.2006 N Ф08-684/06-311А. Суд указал, что общество не имело права включать в расходы те затраты, которые понесены до его государственной регистрации. Комментарий. В гл. 25 НК РФ понятие "расходы будущих периодов" не применяется. При методе начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся независимо от времени фактической оплаты (абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ) и в котором расходы возникают исходя из условий сделок (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ). Т.е. до 2006 г. необходимость учета расходов в целях налогообложения в течение нескольких налоговых периодов была обусловлена исключительно положениями заключенного сторонами договора условиями сделок (под термином "сделка" фискальные органы понимают любой документ, в котором определены сроки, в том числе и лицензии, периодические обследования и т.п.). Законом N 58-ФЗ абз. 2 п. 1 ст. 272 НК дополнен словами: "В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно". Следовательно, в целях налогового учета с 2006 г. расходами будущих периодов могут являться не только те, которые обусловлены условиями сделок, но и те, срок действия которых будет определяться налогоплательщиком самостоятельно (например, как в бухгалтерском учете). Кроме того, особый порядок признания расходов в целях налогообложения предусмотрен в отношении: платежей по страхованию (п. 6 ст. 272, п. 3 ст. 263, п. 16 ст. 255 НК РФ); расходов по долговым обязательствам (п. 8 ст. 272 НК РФ); расходов, связанных с реализацией амортизируемого имущества (п. 3 ст. 268 НК РФ) и продажей ценных бумаг (абз. 3 п. 2 ст. 280 и ст. 326 НК РФ). В особом порядке также признаются расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (п. 2 ст. 262 НК РФ) и на освоение природных ресурсов (ст. ст. 261 и 325 НК РФ). МНС России в письме от 10.09.2002 N 02-5-11/202-АД088 сообщило, что согласно п. 2 ст. 318 НК РФ косвенные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Налоговое законодательство не предусматривает необходимости распределения косвенных расходов между видами деятельности. Вся сумма косвенных расходов отчетного периода учитывается при определении размера налоговой базы этого периода независимо от того, что по какому-либо из видов деятельности в этом периоде доход не получен (вплоть до отсутствия в отчетном периоде доходов по всем видам деятельности). МНС России в письме от 26.05.2003 N 02-5-11/137-У178 дополнительно сообщило, что расходы, связанные с организацией деятельности, по которой доходы в отчетном периоде еще не получены, учитываются в уменьшение налогооблагаемой прибыли в случае, если они связаны с ведением деятельности, поименованной в уставе. Если возникающие в отчетном периоде расходы связаны с организацией деятельности, вид которой в уставе прямо не поименован, то такие расходы в отчетном периоде не могут быть учтены, поскольку в этом случае отсутствует возможность подтверждения соответствия их условиям п. 1 ст. 252 НК РФ. После получения дохода по новому виду деятельности, прямо не предусмотренному в учредительных документах, организация может пересчитать налоговые обязательства по налогу на прибыль прошлых периодов с учетом расходов на организацию нового производства, возникших в соответствующие налоговые периоды. Минфин России в письме от 13.10.2006 N 03-03-04/1/691 сообщил, что организация, которая не ведет деятельность, направленную на извлечение доходов, не вправе списывать расходы, связанные с подготовительными работами. Так называемые стартовые затраты (например, ремонт или реконструкция арендованного имущества), понесенные в подготовительном периоде, должны компенсироваться только за счет взносов (вкладов) учредителей (участников) организации. Признание расходов на предпроектные разработки и получение разрешений.

279

Постановление ФАС МО от 16.01.2006 N КА-А40/13605-05. Услуги по разработке проекта санитарно-защитной зоны предприятия, проекта лимитов размещения отходов и получение разрешения на размещение отходов - материальные затраты (подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ), они не являются проектно-изыскательскими работами и не относятся к капитальным вложениям. Изготовленные документы (проекты и разрешение) нельзя принять к бухгалтерскому учету как основные средства. Постановление ФАС ЗСО от 29.05.2006 N Ф04-3045/2006(23728-А27-40). По мнению инспекции, стоимость консультационных услуг по разработке проекта нормативов образования и лимитов размещения отходов подлежит списанию равномерно в периоде действия нормативов. Суд, руководствуясь нормами подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, посчитал правомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли 2004 г. Договором предусмотрено, что исполнитель в срок до 28.12.2004 выполнит работы, а общество в срок до 31.12.2004 оплатит сделанные работы. Постановление ФАС УО от 28.08.2006 N Ф09-7385/06-С7. По мнению инспекции, ссылавшейся на п. 1 ст. 256 НК РФ, расходы на топографогеодезические работы подлежат признанию через амортизационные отчисления, так как у общества возник объект интеллектуальной собственности. Суд указал, что топографогеодезические работы произведены для получения кадастрового плана, являющегося неотъемлемой частью договора аренды земельного участка, на котором находится имущественный комплекс общества. Поскольку инженерно-топографические планы (результат топографо-геодезических работ) использовались обществом один раз (для получения кадастрового плана), эти расходы обоснованно учтены в целях налогообложения единовременно. Постановление ФАС УО от 16.08.2005 N Ф09-3476/05-С2. Расходы на разработку технических и технологических решений восстановления скважины относятся к консультационным услугам и не увеличивают стоимости скважины (основного средства), так как восстановительные работы на скважине не проводились. Постановление ФАС ПО от 20.04.2006 N А12-16777/2005-С36. По мнению инспекции, затраты на изготовление технической документации (паспортов крановых путей) увеличивают стоимость основных средств. Суд указал, что эти затраты необходимы для выполнения требований п. 1 ст. 13 Закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" в целях устранения нарушений, выявленных при экспертизе безопасности крановых путей. Согласно подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ они являются прочими расходами. Нормы п. 2 ст. 257 НК РФ в данном случае неприменимы. Постановление ФАС ЦО от 31.01.2007 N А08-13527/05-7. По мнению инспекции, расходы на составление экспертного заключения по экономической обоснованности тарифов на электрическую и тепловую энергию на 2005 г. предполагают получение доходов в 2005 г. и они на основании п. 1 ст. 272 НК РФ не могут быть учтены в 2004 г. Суд указал, что акт приема-передачи услуг подписан в 2004 г., следовательно, общество на основании подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ правомерно отразило расходы в году непосредственного оказания ему услуг. Постановление ФАС ЗСО от 25.12.2006 N Ф04-8050/2006(29353-А81-37), Ф048050/2006(29002-А81-37). Расходы на проведение экспертизы промышленной безопасности технических устройств (периодическое техническое диагностирование) являются единовременными, и к ним принцип равномерного распределения не применяется. Постановление ФАС СЗО от 10.01.2007 N А56-20957/2005. Общество единовременно включило в расходы 2002 г. техническое диагностирование стальных баллонов. Инспекция полагала, что поскольку срок эксплуатации баллонов установлен до 01.09.2006, то расходы следовало включать в затраты пропорционально этому сроку. Суд указал, что спорные расходы относятся к материальным (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ) и общество правомерно включило их в затраты на дату подписания акта приема-передачи работ. Постановление ФАС СЗО от 29.06.2005 N А56-31286/04. Главным управлением государственного надзора за связью в РФ было выдано разрешение обществу на использование радиочастот в диапазоне 390 - 470 МГц для эксплуатации сетей передачи данных. По мнению инспекции, возникшее у общества на основании разрешения право относится к объектам нематериальных активов и его стоимость подлежит списанию через амортизацию. Суд указал, что, по смыслу п. 3 ст. 257 НК РФ, к нематериальным активам относятся охраняемые гражданским законодательством исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. Специальные права, предоставляемые организациям в процессе публично-властной деятельности государства, к таким исключительным правам не относятся и поэтому не могут признаваться нематериальными активами. Следовательно, стоимость права на использование радиочастот правомерно списано в расходы единовременно.

280

Признание расходов на внесение изменений в учредительные документы. Постановление ФАС СЗО от 26.10.2005 N А42-15033/04-20. Расходы на юридические услуги по внесению изменений в учредительные документы согласно п. 1 ст. 265 являются внереализационными (они непосредственно не связаны с производством и реализацией), экономически оправданны (без правильно оформленных учредительных документов организация не может осуществлять свою деятельность) и документально подтверждены, поэтому общество обоснованно уменьшило на них налогооблагаемую прибыль. Довод инспекции о необходимости учитывать эти расходы в составе нематериальных активов отклонен судом, как не соответствующий нормам гл. 25 НК РФ. Только при создании и регистрации юридического лица расходы, связанные с его образованием, считаются в соответствии с учредительными документами вкладом учредителей в уставный капитал, включаются в состав нематериальных активов. В рассматриваемом случае изменения в учредительные документы внесены после образования юридического лица. Кроме того, эти расходы не признаны в соответствии с учредительными документами вкладом учредителей в уставный капитал. Признание расходов на получение лицензии. Постановление ФАС СЗО от 17.02.2006 N А26-6777/2005-216 (признаются единовременно, так как не связаны с получением лицензий). Суд на основании подп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ посчитал, что расходы на разработку проекта мониторинга окружающей среды полигона твердых бытовых отходов являются информационными услугами. Они подтверждены сметой, актом приема-сдачи работ, накладной, проектом мониторинга. Суд отклонил довод инспекции о равномерном распределении расходов в течение срока действия лицензии. Мониторинг рассчитан на постоянный контроль воздействия твердых отходов на окружающую среду, оценку, наблюдение и прогноз изменения состояния окружающей среды и проектируется на несколько лет. Однако для целей налогообложения согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы на составление проекта мониторинга и передачу технической документации (разработанного проекта мониторинга) заказчику учитываются в периоде сдачи результата оказанных услуг. Действия исполнителя по договору не предполагали проведения долгосрочных мероприятий по оценке и наблюдению за состоянием окружающей среды. Постановление ФАС ЗСО от 07.08.2006 N Ф04-4867/2006(25120-А46-33) (признаются единовременно). Расходы на оплату консультационных услуг, связанные с получением лицензии, являются косвенными и признаются таковыми в том отчетном периоде, в котором имели место в соответствии с условиями заключенных договоров. Постановление ФАС ВВО от 30.11.2006 N А28-3289/2006-109/21. Лицензирующий орган выдал обществу лицензию на строительно-монтажные и ремонтностроительные работы со сроком ее действия в течение пяти лет. По мнению инспекции, в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ, ПБУ 14/2000 и 10/99 расходы на лицензирование отражаются в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов и подлежат списанию не единовременно, а равномерно в течение периода действия лицензии. Суд, сославшись на п. 2 ст. 8 НК РФ, указал, что расходы на получение разрешений (лицензий) являются сбором и на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ единовременно списываются в уменьшение налоговой базы (п. 2 ст. 318 НК РФ). Ссылки на ПБУ 10/99 и 14/2000 ошибочны, поскольку лицензия не относится к нематериальным активам; указанные ПБУ регулируют вопросы ведения бухгалтерского, а не налогового учета. Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС СЗО от 17.04.2006 N А66-10560/2005 (признаются равномерно в течение срока лицензии). Общество неправомерно на основании подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ единовременно включило в расходы консультационные услуги Федерального лицензионного центра по сбору и составлению документов для получения лицензии на строительную деятельность, поскольку получение доходов от лицензируемой деятельности предусмотрено в течение срока действия лицензии (пять лет). Эти расходы на основании абз. 2 и 3 п. 1 ст. 272 НК РФ надо признавать в течение пяти лет. Признание арендатором расходов на приобретение права заключения договора аренды. Постановление ФАС МО от 02.07.2004 N КА-А40/5175-04 (признаются по моменту начисления). Общество считало, что плата за право заключения договора аренды - единовременный платеж, который согласно подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ является обязательным неналоговым платежом и признается на дату начисления. Суд согласился с доводами общества, так как правовая природа спорного платежа соответствует п. 1 ст. 272 НК РФ. Платеж установлен законом г. Москвы как платеж за право заключения договора аренды земельного участка. Этот платеж единовременный, и его результатом является факт заключения договора аренды. Следовательно,

281

отсутствует необходимость равномерного распределения расходов, поскольку этот принцип распространяется только на сделки, длящиеся более одного отчетного периода. Постановление ФАС МО от 29.12.2003 N КА-А40/10467-03 (признаются по моменту начисления). По мнению инспекции, общество должно увеличить стоимость возводимого на земельном участке строения на стоимость права аренды земельного участка. Суд отметил, что утверждение инспекции не подтверждено ни одной нормой права. Напротив, из п. 5.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций следует, что стоимость земельных участков (затрат на их приобретение) учитывается отдельно от затрат на строительство. Из п. 3.2 Положения следует, что затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, списываются по мере проведения соответствующих операций. Понятия "инвестиции" и "капитальные вложения", данные в Законе РФ от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности...", отличаются. Таким образом, не любые инвестиции могут быть отнесены к основным средствам, к которым применяются правила амортизации и соответствующее списание затрат, что, в свою очередь, влияет на момент вычета по НДС. Затраты на приобретение права аренды земельного участка не относятся к капитальным, указанным в п. 6 ст. 171 НК РФ, а НДС - к вычетам, предусмотренным п. 5 ст. 172 НК РФ. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановление ФАС СЗО от 26.06.2006 N А13-7060/2005-21 (признаются равномерно в течение срока аренды). Общество, приобретя право на заключение договора аренды земельного участка для строительства АЗС сроком на 10 лет, учитывало стоимость права аренды как нематериальный актив, уменьшая доходы на суммы ежемесячно начисляемой амортизации. Спустя два года, т.е. до истечения договора аренды, общество выкупило земельный участок. По мнению инспекции, стоимость права аренды в период проектирования и строительства АЗС должна включаться в стоимость строящегося объекта, после ввода в эксплуатацию АЗС может вместе с арендной платой равномерно включаться в расходы, но после даты выкупа участка не подлежит отнесению к затратам, поскольку необходимости в аренде участка не стало. Суд подтвердил, что право на заключение договора является нематериальным активом, подлежащим амортизации в течение срока аренды. Факт досрочного выкупа участка не является основанием для непризнания затрат, так как расходы связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, именно факт заключения договора аренды послужил основанием для последующего выкупа земли. Постановление ФАС ДО от 17.12.2004 N Ф03-А04/04-2/3492 (признаются равномерно в течение срока аренды). Общество уплатило арендодателю за право в течение 10 лет арендовать здание и единовременно включило платеж в расходы. Арендные же платежи уплачивались ежемесячно и по мере начисления признавались расходом. Общество считало, что поскольку договор аренды заключен и зарегистрирован, то право на заключение договора аренды реализовано и расходы могут быть признаны единовременно в том периоде, когда были осуществлены. Инспекция полагала, что платеж следует включить в расходы равными долями в течение всего срока аренды. Суд указал, что гл. 25 НК РФ не содержит норм, предусматривающих условия признания расходов на оплату права аренды объекта недвижимости. Вместе с тем согласно абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ в случае, если договором предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного (налогового) периода, расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Договор заключен на аренду в течение 10 лет, следовательно, расходы, связанные с выкупом права аренды, необходимо также учитывать равномерно в течение срока, на который данное право аренды предоставлено. ФНС и Минфин считают, что расходы на приобретение права на заключение договора долгосрочной аренды земли и арендная плата, осуществленная до начала и во время строительства, подлежат включению в первоначальную стоимость объекта капитальных вложений и списывать их надо через амортизацию (письмо МНС России от 02.04.2003 N 27-0-10/105-Л737, письма Минфина России от 19.07.2006 N 03-03-04/1/585, от 17.04.2006 N 03-03-04/1/341, письма УМНС по г. Москве от 11.09.2003 N 26-12/50010, от 16.06.2003 N 26-12/31433). Распределение расходов по видам деятельности производится только в случае невозможности их прямого разделения (абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ). Постановления ФАС СЗО от 06.04.2006 N А26-3567/04-211; ФАС УО от 25.07.2006 N Ф096406/06-С7 и от 30.08.2006 N Ф09-6796/06-С7. Суд признал необоснованным применение инспекцией при распределении расходов между видами деятельности п. 9 ст. 274 НК РФ, поскольку данный пункт применяется в случае невозможности разделения расходов по конкретному виду деятельности. В данном случае налогоплательщик вел раздельный учет расходов по видам деятельности, что подтверждается в том числе выделением отдельных субсчетов.

282

Постановление ФАС СЗО от 21.11.2005 N А05-5855/04-12. Расходы, которые прямо относятся к тому или иному виду деятельности, следует распределять непосредственно по этим видам деятельности. В таком случае к затратам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, будут относиться те затраты, которые связаны с тем видом деятельности, который облагается налогом на прибыль в общем порядке. Постановление ФАС ВСО от 24.01.2006 N А19-7102/05-45-Ф02-7066/05-С1. Инспекция необоснованно применила метод пропорционального определения расходов, относящихся к видам деятельности, облагаемой по различным режимам налогообложения. Штатным расписанием за розничной торговлей закреплены отдельные штатные единицы, в том числе бухгалтер, осуществляющий бухгалтерский и налоговый учет по розничной торговле. Заработная плата этих сотрудников и начисляемый ЕСН не учитывались при налогообложении доходов, полученных от оптовой торговли. Также велся раздельный учет транспортных расходов, относящихся к розничной и оптовой торговле. Расходы, связанные с доставкой товара на акцизный склад, относились к оптовой торговле, а расходы, связанные с доставкой товара с оптового склада, относились к розничной торговле. Заработная плата управленческого персонала признавалась расходом пропорционально доле доходов от розничной торговли в общем доходе от всех видов деятельности. Постановление ФАС ВСО от 04.05.2005 N А58-3458/04-Ф02-1936/05-С1. Суд указал, что согласно п. 9 ст. 274 и п. 1 ст. 272 НК РФ расходы распределяются пропорционально размеру доходов от видов деятельности, подлежащих обложению ЕНВД, и от деятельности, облагаемой по общей системе, только в случае невозможности их разделения по видам деятельности. Имея возможность относить транспортные расходы к конкретному виду деятельности, общество не должно было распределять их пропорционально выручке от всех видов деятельности. Произведенный инспекцией расчет не учитывал, что общество понесло транспортные расходы при доставке винно-водочной продукции и мебели, при этом мебель реализовывалась оптом, а винно-водочная продукция - и оптом, и в розницу. Транспортные расходы правомерно распределялись пропорционально только части выручки, полученной от реализации винно-водочной продукции, но не мебели. Расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены к конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов (абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ). Постановление ФАС СКО от 08.11.2006 N Ф08-4868/2006-2343А. Общество, осуществляя два вида деятельности (облагаемую налогом на прибыль и сельскохозяйственную деятельность), вело раздельный учет по этим видам деятельности. При этом, помимо доходов и расходов от реализации, общество имело внереализационные доходы и расходы, которые, по мнению общества, не связаны ни с одним из видом деятельности (их невозможно разделить по видам деятельности). Суд указал, что на основании абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ инспекция правомерно применила пропорциональное распределение внереализационных доходов и расходов по видам деятельности, исходя из того, что расходы общества невозможно отнести на затраты по конкретному виду деятельности. Постановления ФАС СЗО от 17.04.2006 N А26-10035/2005-25 и от 15.11.2004 N А05-5855/0412. Суд указал, что при определении удельного веса доходов для целей разделения расходов (заработной платы административного персонала, ЕСН, расходов на аренду), относящихся к видам деятельности, облагаемым по разным системам налогообложения, правомерна ссылка инспекции на п. 1 ст. 249 НК РФ, так как "доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг)...". Суд отклонил ссылку общества на определение понятия "доход", данное в ст. 41 НК РФ. Эта отсылочная норма, а для определения размера дохода, при разделении в данном случае расходов, должны применяться специальные нормы гл. 25 и ст. 263 НК РФ. Постановление ФАС МО от 17.07.2006 N КА-А40/6455-06. По мнению инспекции, общехозяйственные расходы подлежат распределению пропорционально заработной плате сотрудников, задействованных в основной производственной деятельности и в обслуживающих производствах и хозяйствах. Признавая незаконным решение инспекции, суд указал, что законодательство (абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ) не предусматривает использование заработной платы в качестве базиса для распределения общехозяйственных расходов. Постановление ФАС ВСО от 03.05.2006 N А10-4733/05-Ф02-1963/06-С1. Суд сделал вывод о правомерном применении инспекцией п. 9 ст. 274 НК РФ при распределении расходов пропорционально доходам от оптовой и розничной торговли, облагаемой ЕНВД. Предложенный обществом метод определения затрат от фактической себестоимости

283

товаров, поступивших на склады, неприменим, поскольку он не учитывает затраты, связанные с арендой складов, оплатой труда работников складов по каждому виду деятельности. Постановление ФАС ЦО от 16.03.2006 N А54-5770/2005С4. Налогоплательщик в нарушение абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ не распределил расходы вспомогательного производства (транспортного цеха) на деятельность, подпадающую под общий режим налогообложения, и деятельность, подлежащую обложению ЕНВД, а целиком отнес их на деятельность, подпадающую под общий режим налогообложения (оптовую торговлю), тем самым завысил расходы, принимаемые для целей налогообложения. Вместе с тем суд отметил, что налогоплательщик правомерно включил в расходы, принимаемые для целей налогообложения, проценты за пользование банковским кредитом, так как в технико-экономических обоснованиях кредитных договоров указано, что они предназначены для оптовой торговли, и указаны покупатели, которым будут осуществляться поставки товаров (данные обстоятельства подтверждены документально). Минфин России в письме от 14.03.2006 N 03-03-04/1/224 сообщил, что на основании п. 9 ст. 274 и ст. 248 НК РФ величина расходов, относящихся к деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, определяется пропорционально доле доходов от этого вида деятельности в общем доходе по всем видам деятельности, который включает в себя доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы. Иная ситуация. Постановление ФАС СЗО от 03.03.2005 N А56-13317/04 (в связи с отсутствием доходов от благотворительной деятельности расходы на облагаемые и не облагаемые налогом виды деятельности распределены пропорционально заработной плате). Общество наряду с основной (благотворительной) деятельностью осуществляло коммерческую деятельность и вело раздельный учет доходов (расходов), полученных в рамках этих видов деятельности. Расходы на аренду, коммунальные услуги, услуги связи общество распределяло по видам деятельности пропорционально начисленной заработной плате работникам, занятым в благотворительной и коммерческой деятельности. Суд указал, что, поскольку законодательством в данном случае не установлена методика распределения затрат, связанных с получением доходов, как облагаемых, так и не облагаемых налогом, применяемая обществом методика позволяла объективно распределить понесенные расходы по осуществляемым видам деятельности. Постановление ФАС ДО от 15.09.2004 N Ф03-А51/04-2/1675 (согласно учетной политике затраты правомерно распределены по количеству посещений медсанчасти). Инспекция считала, что расходы на ремонт медсанчасти не могут быть учтены в целях налогообложения, поскольку услуги медсанчасти облагаются ЕНВД. Суд указал, что в учетной политике указано, что затраты по службе "Медсанчасть" распределяются между себестоимостью продаж, облагаемых ЕНВД, и себестоимостью продаж, не облагаемых единым налогом, пропорционально количеству посещений работников. Обществом представлены для проверки карточки учета расходов по счету 90.2 "Себестоимость продаж". Инспекцией в требовании о представлении документов, подтверждающих правомерность формирования налоговой базы, не были запрошены необходимые документы в соответствии со ст. 88 НК РФ. Оснований для корректировки выручки и затрат в целях налогообложения по иной схеме, отличной от учетной политики общества, у инспекции нет. Дата признания материальных расходов (п. 2 ст. 272 НК РФ). Постановление ФАС МО от 02.11.2006 N КА-А40/10694-06. Суд установил, что документы на поставку воды и электроэнергии за сентябрь - декабрь 2004 г. (акты выполненных работ, счета-фактуры) датированы 31.05.2005. Поскольку расходы на приобретение электроэнергии и воды фактически произведены в 2004 г., а первичные документы, подтверждающие понесенные расходы, датированы следующим налоговым периодом (2005 г.), то на основании п. 2 ст. 272 НК РФ указанные расходы правомерно учтены в составе расходов следующего налогового периода. Постановление ФАС СКО от 26.10.2006 N Ф08-4891/2006-2072А. Иностранный покупатель оплатил в 2001 - 2002 гг. портовые расходы, связанные с отгрузкой поставляемых обществом на экспорт в этом периоде товаров, а в 2003 г. предъявил обществу (продавцу) инвойсы и акты выполненных работ. Суд указал, что общество правомерно в соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ признало расходы в 2003 г. и не обязано подавать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2001 и 2002 гг., так как портовые расходы являются материальными, а не прочими расходами. Общество не могло отнести рассматриваемые расходы к затратам 2001 - 2002 гг., поскольку у него отсутствовали документы, необходимые для их подтверждения. Постановление ФАС ВВО от 01.08.2005 N А79-11281/2004-СК1-10656.

284

Суд указал, что, поскольку все отчеты комиссионера и акты приема-передачи этих отчетов датированы 2003 г., уплаченное в 2002 г. комиссионное вознаграждение за услуги по экспортированию товара в 2002 г. подлежит включению в затраты 2003 г. Ссылка общества на нормы гражданского законодательства отклонена, так как для целей налогообложения порядок учета расходов установлен НК РФ. Нормы гражданского законодательства в силу ст. 2 ГК РФ не распространяются на налоговые правоотношения. Постановление ФАС ЗСО от 19.04.2006 N Ф04-1833/2006(20714-А46-33). Поскольку акты выполненных субподрядчиками работ (материальных расходов) датированы 2003 г., то согласно п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов является 2003 г. - дата подписания акта приемки-передачи услуг (работ). Постановление ФАС МО от 15.06.2005 N КА-А40/5215-05. Общество в конце года заключило договор подряда на проведение работ по капитальному ремонту скважин. Во исполнение данного договора общество заключило договор с субподрядчиком и на основании актов о приемке-передаче от субподрядчика выполненных работ признавало затраты по договору субподряда в составе косвенных расходов, не получая доход по договору подряда. По мнению инспекции, договор подряда по своей природе связан как с получением доходов, так и с расходами на его выполнение, поэтому такие расходы должны распределяться равномерно по правилам абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ. Суд отметил, что в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, и определяются с учетом ст. ст. 318 - 320 НК РФ. Статьей 318 НК РФ к прямым расходам отнесены только материальные затраты, определяемые подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ. Поэтому затраты по договору субподряда, определяемые в подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ как материальные, согласно п. 2 ст. 318 НК РФ относятся к расходам текущего периода и в соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ датой их осуществления признается дата подписания акта приемки-передачи работ (услуг). Постановление ФАС СЗО от 01.03.2006 N А26-4963/2005-29. Из условий договора оказания консультационных услуг не следует, что они должны оказываться в течение 2002 - 2003 гг. Договором не предусматривалось и получение обществом каких-либо доходов. Следовательно, утверждение инспекции о том, что общество обязано распределить понесенные расходы по нескольким отчетным периодам, не соответствует законодательству. Акт приемки-передачи услуг подписан в 2002 г., в связи с чем общество правомерно в полном объеме включило услуги в затраты 2002 г. Признание расходов на ремонтно-строительные работы. Постановление ФАС СЗО от 18.12.2006 N А56-60260/2005. Суд отклонил доводы инспекции о том, что общество обязано было отражать расходы по ремонту здания по мере подписания промежуточных актов выполненных работ формы N КС-2. Общество правомерно отразило расходы в 2004 г., поскольку в соответствии со ст. ст. 705, 740, 753 ГК РФ акт приема-передачи выполненных работ подписан сторонами 30.09.2004. В п. 18 письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 указано, что подписание промежуточных актов приемки работ не свидетельствует о приемке заказчиком результатов работ и не означает перехода к нему риска гибели объекта. Перечисляемые исполнителю авансовые платежи в силу п. 14 ст. 270 НК РФ не должны учитываться в качестве расходов. Постановление ФАС ЗСО от 22.02.2007 N Ф04-613/2007(31564-А45-3). Выполненные в 2002 г. подрядчиком работы были приняты заказчиком лишь в 2003 г., о чем свидетельствуют акты формы N КС-2 и справка о стоимости выполненных работ формы N КС-3. Они правомерно включены заказчиком во внереализационные расходы 2003 г. Признание расходов на присоединение (доступ) к телефонной сети. Постановление ФАС СЗО от 21.06.2004 N А56-10282/03. Общество, предоставляя услуги телефонной связи, приобретало номерные мощности городской телефонной сети и несло расходы на присоединение к этой сети. По мнению инспекции, присоединение к телефонной сети неразрывно связано с приобретением номерной мощности и имеет целью получение доходов в течение более одного отчетного периода. Поэтому обществу на основании абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ следовало распределять расходы с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов по нескольким отчетным периодам, т.е. учитывать их как расходы будущих периодов. Общество считало, что расходы на присоединение не должны распределяться по отчетным периодам. Договором на их подключение не предусмотрено поступление доходов в последующие отчетные периоды. Суд согласился с доводами общества, указав, что из условий договора следует, что подрядчик предоставляет обществу услуги связи, которые общество обязуется принимать и оплачивать в соответствии с договором. В договоре указано, что общество может начать пользоваться услугами подрядчика после подписания договора и оплаты стоимости подключения.

285

Таким образом, подключение трактов и телефонных номеров служит условием дальнейшего получения обществом услуг телекоммуникационной связи. В то же время условиями договора не предусмотрено получение обществом каких-либо доходов. Постановление ФАС МО от 04.07.2005 N КА-А40/5659-05. С учетом ст. 2 Закона РФ "О связи" обязательство, возникающее из договора присоединения к сети городской телефонной связи, состоит в предоставлении технической возможности по использованию сети электросвязи другого оператора. Такая возможность не образует у оператора каких-либо материальных ценностей, и, следовательно, эти расходы признаются единовременно. Постановление ФАС ПО от 02.12.2004 N А55-5119/04-31. По мнению инспекции, расходы по предоставлению доступа к телефонной сети в размере 18 тыс. руб. носят долгосрочный характер и являются капитальными вложениями. Суд указал, что согласно Правилам оказания услуг телефонной связи, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 26.09.1997 N 1235, стоимость услуг по предоставлению доступа к телефонной сети включает работы по организации абонентской линии от телефонной станции до телефонной розетки, подключение абонентской линии к станционному оборудованию и абонентского устройства к абонентской линии, включая стоимость линейного оборудования. Согласно п. 13 Правил предоставления доступа к телефонной сети данная услуга не создает материальных объектов. Постановление ФАС ЗСО от 06.02.2006 N Ф04-135/2006(19466-А27-33). У общества имелись технические возможности для подключения телефонов, и специальные работы по организации абонентских линий не проводились. Суд отклонил ссылку инспекции на Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, в соответствии с которым установка телефона (предоставление доступа к телефонной сети) является капитальным вложением и не может быть отнесена к себестоимости. Признание расходов на подписку на периодические издания. Постановление ФАС СЗО от 08.08.2005 N А56-12428/04. По мнению инспекции, расходы на подписку на 2003 г. в силу подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ должны быть признаны в 2002 г. на дату предоплаты за периодические издания, указанную в платежном поручении (т.е. на дату расчетов в соответствии с условиями договора подписки). Суд указал, что расходы на подписку признаются равномерно в течение срока действия договора подписки. В данном случае они включены в расходы 2003 г. правомерно. Признание расходов на начисление отпускных. Постановление ФАС ЗСО от 11.05.2006 N Ф04-2610/2006(22165-А46-40). Суд на основании п. 1 ст. 272 НК РФ сделал вывод, что сохраняемая во время отпуска оплата труда работникам подлежит включению в налоговую базу по прибыли в месяце ее начисления, а не в периоде фактического предоставления отпуска. Этот вывод согласуется со ст. 136 ТК РФ, согласно которой оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала, поэтому начисление оплаты за отпуск в январе 2004 г. должно было производиться в декабре 2003 г. Минфин России в письме от 04.04.2006 N 03-03-04/1/315 сообщил, что сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в расходы пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период (т.е. в декабре - за дни отпуска, приходящиеся на декабрь, в январе - за дни отпуска за январь). Расходы на страхование признаются на дату перечисления денежных средств, а по разовым платежам (если договор заключен на срок более одного отчетного периода) - равномерно в течение срока действия договора. Постановление ФАС УО от 31.07.2006 N Ф09-6610/06-С7. Суд, ссылаясь на п. 6 ст. 272 НК РФ, пришел к выводу, что, поскольку страховые взносы по договорам обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, заключенным на срок с 26.12.2004 по 25.12.2005, уплачены разовым платежом, указанные расходы подлежали включению в затраты равномерно в течение срока действия договоров пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Включение расходов в затраты 2004 г. повлекло занижение налогооблагаемой базы данного периода. Постановление ФАС УО от 28.08.2006 N Ф09-7478/06-С7. Поскольку договор добровольного медицинского страхования заключен на срок с 07.02.2003 до 10.02.2004, уплаченная 14.02.2003 разовым платежом страховая премия в целях налогообложения признается расходом равномерно в течение срока действия договора в соответствующем налоговом периоде 2003 - 2004 гг. Постановление ФАС ЗСО от 16.01.2006 N Ф04-9631/2005(18728-А27-37).

286

Суд указал, что перечисленные 22.03.2004 по дополнительному соглашению к договору от 08.12.2003 взносы на добровольное медицинское страхование формируют налоговую базу налога за 2004 г. Страховые взносы на обязательное пенсионное, социальное, медицинское страхование и страхование от несчастных случаев признаются на дату их начисления, а не в периоде их уплаты. Постановления ФАС СЗО от 11.02.2005 N А26-6742/04-23; ФАС УО от 01.06.2005 N Ф092347/05-С7 и от 04.04.2005 N Ф09-1229/05-АК; ФАС ЗСО от 16.05.2005 N Ф04-3106/2005(11700-А2740) и от 20.09.2006 N Ф04-4102/2005(26428-А27-33). По мнению инспекции, начисленные, но не уплаченные взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование и обязательное социальное страхование от несчастных случаев в нарушение п. 6 ст. 272 НК РФ необоснованно включены в расходы. Суд указал, что к данным правоотношениям п. 6 ст. 272 НК РФ неприменим и удовлетворил требования общества. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов на обязательное страхование признается дата начисления налогов (сборов). В силу ст. 1 Закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" и ст. 1 Закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний" эти взносы являются обязательными. Таким образом, уменьшение суммы налога на прибыль, исчисленной за налоговый период, связывается законодателем не с периодом, в котором фактически уплачены страховые взносы на обязательное страхование, а с периодом, за который эти взносы начислены. Дата включения в расходы (начисления) налогов и сборов (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Постановление ФАС ЗСО от 20.02.2006 N Ф04-529/2006(19877-А45-40) (на основании декларации по итогам года). Общество до окончания года включило в расходы по налогу на прибыль за девять месяцев 2004 г. начисленный в бухгалтерском учете транспортный налог. Согласно областному закону транспортный налог исчислялся по итогам года, декларация представлялась до 1 марта следующего налогового периода; отчетных периодов не было установлено. То есть кроме декларации по итогам года не существовало иного документа, подтверждающего начисление налога. Суд указал, что сумма транспортного налога ошибочно включена в расходы за девять месяцев 2004 г., она подлежит отражению в расходах по прибыли за 2004 г. (по итогам года) на основании декларации по налогу за 2004 г. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ документом, подтверждающим начисление налога, является налоговая декларация (расчет), поэтому для целей налогообложения расходы по транспортному налогу могут быть приняты на основании соответствующей налоговой декларации (расчета). Постановление ФАС ПО от 17.11.2005 N А57-23854/04-17 (на основании декларации за I полугодие). Начисленный в целом за 2004 г. налог на землю правомерно включен в расходы I полугодия 2004 г., так как ст. 17 Закона от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" установлено, что начисление налога производится ежегодно по состоянию на 1 июня и декларация по каждому участку представляется не позднее 1 июля. Сумма расходов на уплату налога и факт начисления налога подтверждены декларациями. Постановление ФАС УО от 25.07.2005 N Ф09-3144/05-С7 (на основании декларации за I полугодие). Общество начислило в I квартале 2004 г. налог на землю и включило его в расходы, уменьшив налогооблагаемую прибыль этого же периода. Суд указал, что общество завысило расходы I квартала 2004 г., поскольку декларация по налогу на землю представлена только 21.06.2004. В силу ст. 80 НК РФ, ст. 12 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" расходы на уплату налога должны быть подтверждены декларацией. Постановления ФАС ПО от 08.09.2005 N А55-19749/04-34 и от 06.10.2005 N А55-1332/05-31 (если налог уплачен, то по итогам отчетного периода). Уплаченные суммы транспортного налога за 2004 г. правомерно включены в расходы I полугодия 2004 г., так как представление декларации по авансовым платежам по транспортному налогу законом области не предусмотрено. Постановление ФАС ПО от 14.09.2005 N А57-17046/04-16 (если налог уплачен, то по итогам отчетного периода). Уплаченные 15.02.2004 налоги на землю и за загрязнение окружающей среды, начисленные в целом за 2004 г., правомерно включены в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль I квартала 2004 г. Начисленные налоги отражены в декларации, представленной в инспекцию 30.06.2004.

287

Постановление ФАС СЗО от 18.09.2006 N А21-7781/2005 (если налог не уплачен, то расходов нет). Общество в декларации по налогу на прибыль за I квартал 2005 г. указало в составе расходов начисленный налог на имущество, от которого оно было освобождено и который не платило. Суд, ссылаясь на п. 1 ст. 252, указал, что расходами признаются только реально понесенные (произведенные) затраты. В подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ указано, что "для расходов в виде сумм налогов" признается дата начисления налога, а расходы по уплате спорной суммы налога у общества отсутствуют, поскольку оно воспользовалось региональной льготой. Дата включения в расходы вывозных таможенных пошлин - дата составления временной декларации. Постановление ФАС УО от 12.07.2005 N Ф09-2887/05-С7. Инспекция считала, что исчисленные и уплаченные в 2003 г. на основании временных таможенных деклараций вывозные таможенные пошлины при экспорте нефти неправомерно включены в расходы за I квартал 2004 г. Общество считало, что эти таможенные платежи подлежат включению в расходы в момент представления полных грузовых таможенных деклараций, оформленных 08.01.2004 и 21.01.2004. Суд на основании подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ указал, что расходы следует учитывать с момента исчисления таможенных платежей по временной таможенной декларации. В соответствии со ст. ст. 98, 117, 132, п. 6 ст. 136, ст. 326 ТК РФ вывозные пошлины декларируются и уплачиваются в момент представления в таможенный орган временной таможенной декларации (до момента экспорта товара). Датой признания расходов может являться дата предъявления (получения налогоплательщиком) документов, служащих основанием для проведения расчетов (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Постановления ФАС ПО от 28.09.2004 N А57-8496/2003-22, от 24.06.2004 N А57-13493/03-7, от 07.04.2005 N А57-9290/04-22 и от 11.05.2006 N А57-11860/04-28; ФАС ЗСО от 28.11.2005 N Ф048516/2005(17316-А27-33) (дата получения документов). Общество исчислило налог на прибыль за 2002 г. на основании имеющихся на конец года данных налогового учета. При этом часть затрат 2002 г. не включена в расходы вследствие поступления первичных документов лишь в I квартале 2003 г. Инспекция считала, что налоговые обязательства должны быть пересчитаны исходя из периода совершения операций (нарушен абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ). Суд подтвердил правомерность действий общества, указав, что согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого периода на основе данных налогового учета. Эти данные подтверждаются первичными документами. Невключение затрат в расходы 2002 г. вследствие поступления первичных документов в I квартале 2003 г. нельзя считать ошибкой, поскольку ошибкой признается неправильное исчисление налогооблагаемой базы. Следовательно, на общество в данном случае не распространяются нормы п. 1 ст. 54 НК РФ. При исчислении налога датой внереализационных расходов (к которым относятся предусмотренные подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ убытки, выявленные в текущем периоде) в силу подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ является дата предъявления обществу документов, служащих основанием для расчетов. Общество обоснованно уменьшило базу налога на прибыль за I квартал 2003 г. на сумму внереализационных расходов (затрат прошлых периодов), оно не обязано представлять дополнительные декларации за 2002 г. Постановление ФАС ПО от 06.04.2006 N А06-4542У/4-13/05 (дата получения документов). Суд установил, что по данным налогового учета полученные с опозданием счета-фактуры за 2003 г. на основании ст. 313 НК РФ и в соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ были отражены в том налоговом периоде, в котором они фактически получены, т.е. в 2004 г. При этом затраты в 2003 г. в состав расходов не включались. Суд не признал данное обстоятельство ошибкой, а следовательно, на общество в данном случае не распространяются нормы абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ. Постановление ФАС МО от 04.07.2005 N КА-А40/5659-05 (дата получения документов). Поскольку документы получены в 2002 г., право учитывать расходы по оказанным услугам возникло только в 2002 г. До 2002 г. у общества отсутствовали первичные документы, подтверждающие расходы. Следовательно, если налогоплательщик в текущем периоде выявил расходы, относящиеся к прошлым периодам, подлежит применению подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ. Постановление ФАС ПО от 16.09.2005 N А49-2599/05-171А/8 (дата фактической оплаты счета (услуг)). Инспекция посчитала, что лизинговый платеж за декабрь 2001 г., несмотря на фактическое его перечисление в январе 2002 г., необходимо включить в расходы в декабре 2001 г. (а не в 2002 г.). Суд, признавая недействительным решение инспекции, указал, что согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов или предъявления налогоплательщику документов в виде арендных (лизинговых платежей) за

288

арендуемое имущество. Поэтому общество, уплатив лизинговый платеж за декабрь 2001 г. в январе 2002 г., правомерно включило его в расходы января 2002 г. Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС УО от 17.10.2006 N Ф09-9240/06-С2. Общество в расходы, уменьшающие доходы за 2002 г., включило затраты, связанные с участием работника в конференции, проходившей в Москве 5 - 6 декабря 2001 г. В обоснование расходов общество представило счет-фактуру, счет, договор на оказание услуг, акт сдачи-приемки работ (все документы составлены в 2001 г.). На акте сдачи-приемки работ от 06.12.2001 имеется запись, выполненная от руки: "Получено 07.02.2002". Кем выполнена запись, не указано. Входящий номер отсутствует. Суд указал, что обществом документально не подтверждено отнесение спорных затрат к 2002 г., акт приемки работ оформлен с нарушением положений п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете". Датой признания расходов может являться последний день отчетного периода фактического оказания услуг, а не дата получения (подписания, утверждения) документов (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Постановление ФАС СЗО от 19.04.2005 N А56-13450/04 (последний день отчетного периода оказания услуг). Общество указало, что акт выполненных работ утвержден только в январе 2003 г. По мнению инспекции, затраты на подготовку и поддержание мобилизационных мощностей фактически произведены в 2002 г. и должны быть учтены в этом же году. Суд указал, что акт сдачи-приемки работ составлен в 2002 г. и тогда же обществу поступили документы, послужившие основанием для проведения расчетов. В этом же году работы были оплачены. Поэтому, несмотря на то что акт о выполнении мобилизационной подготовки утвержден обществом только 05.01.2003, затраты подлежат включению в расходы 2002 г. Постановление ФАС МО от 16.08.2006 N КА-А40/7197-06 (последний день отчетного периода оказания услуг). Общество включило расходы на обучение персонала в периоде фактического оказания услуг, т.е. в 2003 г., что подтверждается актом сдачи-приемки услуг, подписанным в 2004 г., в котором указан период оказания услуг: ноябрь - декабрь 2003 г. Довод инспекции о том, что расходы признаются исключительно на дату подписания акта выполненных работ, незаконен. Согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ расходы на оплату сторонним организациям за предоставленные услуги могут быть признаны на последний день отчетного (налогового) периода. Кроме того, в силу п. 1 ст. 272 НК РФ услуги признаются в момент их фактического оказания независимо от оплаты или подписания акта. Постановление ФАС МО от 25.09.2006 N КА-А40/8766-06 (последний день отчетного периода оказания услуг). По контракту на оказание юридических услуг, который действовал с 06.05.2002 по 31.12.2003, суд установил, что фактически услуги были оказаны в 2003 г. Исполнитель 19.12.2003 выставил обществу счет, который оплачен в январе 2004 г., акт сдачи-приемки работ также оформлен в январе 2004 г. Указанные обстоятельства - не основание для отнесения затрат к внереализационным расходам 2004 г., как полагала инспекция. Дата составления акта приемки работ, на который ссылается инспекция как на документ, на основании которого оплачены услуги, не влияет на момент включения расходов в затраты, поскольку услуга потребляется в результате деятельности общества, а акт составляется в более поздние сроки и свидетельствует лишь о сдаче работ (услуг) заказчику. Датой признания расходов может являться дата расчетов в соответствии с условиями договора (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Постановление ФАС ВВО от 12.07.2006 N А43-46012/2005-37-963 (дата выставления счета). Только в январе 2005 г. выставлены расчетные документы и подписан акт приемки юридических услуг, договором выплата вознаграждения поставлена в зависимость от момента получения заказчиком судебного акта, содержащего соответствующие результаты. Поэтому расходы относятся к 2005 г. Постановление ФАС ВСО от 15.02.2005 N А33-8934/04-С3-Ф02-128/05-С1, А33-8934/04-С3Ф02-358/05-С1 (дата выставления счета). По мнению инспекции, при определении даты расходов необходимо руководствоваться датой составления акта приема-передачи оказанных услуг, а не датой выставления исполнителем счета-фактуры. Исходя из ст. 169 НК РФ, счет-фактура не является документом, служащим основанием для проведения расчетов, а договором об оказании услуг не установлен момент определения расчетов между сторонами. Суд, признавая недействительным решение инспекции, указал, что, поскольку в договоре порядок расчетов (оплаты) за оказанные услуги не был

289

предусмотрен, основанием для оплаты услуг фактически послужил выставленный исполнителем счет-фактура, на дату которого для целей налогообложения следовало отразить расход. Постановление ФАС УО от 25.07.2006 N Ф09-6400/06-С7 (дата выставления счета). По условиям договора аренды имущества арендная плата должна вноситься обществом ежемесячно. На основании договора арендодатель выставил обществу счет-фактуру от 30.12.2002 на оплату арендованного имущества за IV квартал 2002 г. Суд указал, что датой осуществления расходов является 2002 г., а не 2003 г., когда счет-фактура был получен и оплачен. Датой признания расходов может являться дата акцепта (подписания) руководителем предъявленных документов, служащих основанием для проведения расчетов (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Постановление ФАС УО от 05.09.2006 N Ф09-7826/06-С7. Учетной политикой общества определено, что датой признания прочих и внереализационных расходов в соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ признается дата предъявления документов, по материальным расходам - дата подписания уполномоченным лицом актов приема-передачи услуг (работ) либо другого документа (счета-фактуры, накладной). Суд установил, что общество признавало расходы на дату подписания документов руководителем общества, и указал, что это не противоречит законодательству. Дата признания должником расходов в виде штрафов, пеней и иных санкций (подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ). Постановление ФАС МО от 10.07.2006 N КА-А40/6303-06. Общество убытки, присужденные судом по мировому соглашению, правомерно включило во внереализационные расходы по моменту вступления в законную силу определения суда, так как гл. 25 НК РФ не урегулирован порядок их признания. Довод инспекции о том, что общество занизило налоговую базу проверяемого периода, поскольку убытки относятся к операциям прошлых налоговых периодов, суд не принял. Постановление ФАС УО от 13.12.2006 N Ф09-11038/06-С7. Сумма неосновательного обогащения взыскана с общества по решению суда от 09.12.2004 и уплачена им в 2005 г. Суд указал, что, поскольку обязанность уплаты долга возникла по решению суда, вступившему в силу в 2005 г., данные обстоятельства не могут быть признаны ошибкой (искажением) в исчислении налоговой базы (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 N 6045/04). Постановление ФАС ПО от 20.07.2006 N А65-18507/2005-СА1-37. Суд указал, что возврат излишне полученных денежных средств по письменным претензиям дольщиков в связи с излишним внесением ими денежных средств в оплату приобретаемого жилья (по договорам стоимость жилья определена по фактически получаемой площади) правомерно включен в расходы (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Поскольку дольщиками претензии заявлены в 2004 г., расходы правомерно учтены в целях налогообложения в 2004 г., а не в 2003 г. - периоде определения финансового результата от операций по строительству жилья. Постановления ФАС ДО от 24.02.2005 N Ф03-А51/04-2/4323; ФАС ЦО от 04.05.2006 N А545942/05-С18. В связи с признанием арбитражным судом завышения тарифов на отпускаемую электроэнергию и возвратом по этой причине в 2003 г. потребителям излишне полученных сумм общество (поставщик) в 2003 г. подало уточненные декларации за 2001 - 2002 гг., в которых на основании п. 1 ст. 54 НК РФ уменьшило доходы от реализации и начисленный за эти годы налог. Инспекция посчитала необоснованным применение ст. 54 НК РФ, так как перерасчет тарифов и возврат денежных средств потребителям не являются ошибкой (искажением) налоговой отчетности. Суд поддержал позицию инспекции и указал, что ст. 54 НК РФ подлежит применению при неверном отражении операций в учете, ошибках при переносе в отчетность данных из учетных регистров, которые влекут за собой искажение информации о деятельности организации в отчетном периоде и неправильное исчисление налоговой базы. Поскольку расчеты за отпущенную электроэнергию производились обществом в 2001 - 2002 гг. на основании действовавших тарифов, признание их в 2003 г. недействительными не влечет перерасчет налоговых обязательств прошлых лет, так как не подпадает под п. 1 ст. 54 НК РФ. Они учитываются во внереализационных расходах того периода, в котором выявлены и устранены, т.е. в 2003 г. - в периоде возврата денежных средств потребителям. Постановление ФАС СЗО от 28.10.2004 N А56-11253/04. По договору агентирования при несвоевременном возмещении расходов агента общество (принципал) обязано было уплатить агенту пени. Поскольку общество нарушило сроки внесения платежей, агент 30.09.2002 направил претензию. Денежные средства в счет удовлетворения претензии были перечислены обществом третьему лицу на основании распоряжения агента от 15.12.2002 только в 2003 г. Инспекция на основании подп. 13 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 252, ст. 313 НК РФ

290

посчитала необоснованным включение пеней в 2002 г. в расходы, поскольку не представлены документы, подтверждающие, что претензия признана в 2002 г. Инспекция посчитала признанием претензии дату ее оплаты в 2003 г. Общество считало, что признанием претензии можно считать отсутствие возражений на нее, отражение задолженности по претензии в бухгалтерском учете на основании поступившей и признанной устно претензии. Суд указал, что законодательством о бухгалтерском учете и налоговым законодательством не установлено, каким документом должно оформляться признание претензии за нарушение обязательств, но установлено, что затраты, связанные с признанием претензии, включаются во внереализационные расходы в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени оплаты претензии. При таких обстоятельствах признанием обществом претензии агента является ее принятие к учету. Доказательством того, что претензия обществом была признана устно в 2002 г., является и то обстоятельство, что агент распорядился задолженностью по пеням 15.12.2002, направив письмо с просьбой о перечислении причитающихся ему средств третьему лицу. Расходы по долговым обязательствам признаются на конец соответствующего отчетного периода независимо от времени оплаты обязательств (п. 8 ст. 272 НК РФ). Постановление ФАС ВВО от 10.08.2006 N А29-4238/2005А. По мнению инспекции, общество неправомерно включило в расходы проценты по долговым обязательствам, так как они не были уплачены. Суд указал, что начисленные по кредитному договору и включенные в расходы в декабре проценты уплачены в январе следующего года. Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается на конец отчетного периода независимо от времени выплаты денежных средств. Постановление ФАС УО от 13.01.2005 N Ф09-5754/04-АК. По мнению инспекции, проценты за пользование заемными средствами должны начисляться в момент их уплаты заимодавцу. Общество считало, что расходы учитываются по моменту начисления процентов в соответствии графиком платежей (абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 265, абз. 3 п. 4 ст. 328 НК РФ). Суд согласился с доводами общества, указав, что, поскольку графиком платежей установлены конкретные сроки поступления платы за пользование заемными средствами заимодавцу, общество вправе уменьшить доходы на сумму расходов, начисленных в соответствии с графиком. Согласно п. 4 ст. 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий расходы по методу начисления, определяет сумму расхода, подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия обязательства в отчетном периоде. Поэтому самостоятельно распределить расходы с учетом принципа равномерности признания расходов с применением эффективной ставки процента по договору займа налогоплательщик может лишь в случае, если договором займа предусмотрено перечисление платы за пользование заемными средствами за весь период без разбивки по отдельным периодам (п. 1 ст. 272 НК РФ), что в данном споре отсутствует. НАЛОГОВАЯ БАЗА (СТ. 274 НК РФ) Доходы и расходы по деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, не участвуют при исчислении налогооблагаемой прибыли по основной деятельности (п. 2 ст. 274 НК РФ). Постановление ФАС ВВО от 21.12.2004 N А28-4701/2004-265/11. По мнению инспекции, общество занизило базу налога на прибыль в связи с включением в расходы содержания столовой, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Общество считало, что инспекция необоснованно применила п. 2 ст. 274 НК РФ и не применила подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ, так как затраты на содержание столовой непосредственно связаны с обслуживанием основного производства. Руководствуясь подп. 6 п. 1 ст. 3 Закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге...", суд сделал вывод о нарушении обществом законодательства. На основании закона области деятельность столовой переведена на уплату ЕНВД. ЕНВД и налог на прибыль относятся к разным режимам налогообложения; доходы и расходы от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, не участвуют при исчислении налогооблагаемой прибыли. Постановление ФАС ВВО от 16.03.2005 N А38-3595-5/479-2004. Общество осуществляло деятельность, облагаемую налогом на прибыль, а также деятельность (общественное питание), которая переведена на уплату ЕНВД. Инспекция посчитала неправомерным отнесение расходов на ремонт ресторана, материалов и услуг, связанных с ремонтом, на уменьшение доходов по деятельности, облагаемой налогом на прибыль. По мнению

291

общества, в период проведения капитального ремонта ресторана деятельность, облагаемая ЕНВД, была приостановлена и общество на основании ст. ст. 260 и 272 НК РФ имело право включать спорные расходы при исчислении налога на прибыль. Суд указал на неправомерность действий общества, так как после завершения ремонта деятельность ресторана возобновлена и обществом представлен расчет единого налога. Следовательно, деятельность, подлежащая обложению ЕНВД, не прекращалась, а была временно приостановлена. Постановления ФАС ВВО от 09.03.2005 N А82-8964/2004-37; ФАС ВСО от 24.11.2005 N А582593/2004-Ф02-5908/05-С1. Одновременное применение налога на прибыль и ЕНВД невозможно в отношении одного и того же вида деятельности, поэтому недопустимо включение в расходы по основной деятельности затрат на содержание столовой, переведенной на уплату ЕНВД. Постановление ФАС ЗСО от 06.07.2005 N Ф04-3636/2005(11980-А45-40). Нормой последнего абзаца п. 9 ст. 274 НК РФ предусмотрен не только отличный от обычного порядок ведения учета прибыли (убытка), но и прямо указано на недопустимость отнесения на расходы (в том числе и внереализационные) затрат, связанных с деятельностью по реализации сельскохозяйственной продукции. Убытки от выбытия (списания) тары, пришедшей в негодность в результате длительной эксплуатации, не подлежат учету в целях налогообложения при исчислении внереализационных расходов, как возникшие в ходе реализации сельскохозяйственной продукции. Выполнение условий для перехода на уплату ЕНВД. Постановление ФАС СЗО от 19.12.2005 N А56-33205/04. Так как услугами принадлежащей обществу столовой могли пользоваться только его работники, то данная деятельность не относится к услугам общественного питания, оказываемым широкому кругу посетителей. Следовательно, общество не обязано было переходить на уплату ЕНВД в отношении этого вида деятельности и в соответствии с подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ обоснованно относило расходы на содержание столовой к прочим расходам, уменьшающим налоговую базу по прибыли. Применение норм ст. 40 НК для оценки доходов (п. 6 ст. 274 НК РФ). Постановление ФАС СКО от 20.12.2006 N Ф08-6551/06-2732А. Общество на полученный от завода беспроцентный заем приобрело оборудование и передало его в аренду заводу. Завод на арендованных площадях и оборудовании производил продукцию, основную долю которой поставлял обществу по более низкой цене, чем другим покупателям. Деятельность общества по сдаче имущества в аренду была убыточной. Налоговый орган, установив, что учредитель общества и директор завода являются супругами, применил ст. 40 НК РФ и доначислил налог на прибыль и НДС, исходя из затратного метода определения рыночной цены по услугам аренды. Суд, признавая решение инспекции обоснованным, указал, что инспекция доказала невозможность определения рыночной цены иными методами, кроме как затратным. По сведениям департамента строительства края, нет организаций, сдающих в аренду заводы по производству строительных материалов в целом как имущественный комплекс, за исключением упомянутого общества. Постановление ФАС МО от 21.12.2006 N А40/12145-06. Выручка арендатора за 9 месяцев 2005 г. от сдачи в субаренду торговых мест на рынке, арендованных у общества, многократно превышала суммы, направляемые в уплату обществу за аренду тех же помещений. Полученную разницу между выручкой от сдачи в субаренду помещений и затратами на аренду арендатор направлял на покупку векселей. Арендатор по юридическому и фактическим адресам не находился, применял упрощенную систему налогообложения. Инспекция через участие в других организациях, договорно-правовые отношения, состав учредителей и получателей доходов посчитала, что общество (арендодатель) и арендатор взаимозависимы, и сделала вывод, что деятельность арендатора фактически является деятельностью общества. На этом основании выручка арендатора была отнесена к доходам общества. Постановление ФАС ВВО от 13.04.2006 N А17-2238/5-2005. Общество и его руководитель, владеющий долей в уставном капитале в размере 0,05%, заключили договор купли-продажи квартиры, находящейся в собственности общества. Согласно отчету оценщика рыночная стоимость квартиры 275 тыс. руб., а она была продана за 100 тыс. руб., т.е. отклонение цены сделки в сторону ее понижения составило более чем 20% от рыночной стоимости. Суд указал, что налоговый орган правомерно применил оценку спорной квартиры как ее рыночную стоимость при определении налогооблагаемой базы по прибыли и НДС, обоснованно доначислил налоги. ОСОБЕННОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО ДЕЯТЕЛЬНОСТИ,

292

СВЯЗАННОЙ С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ ОБЪЕКТОВ ОБСЛУЖИВАЮЩИХ ПРОИЗВОДСТВ И ХОЗЯЙСТВ (СТ. 275.1 НК РФ) До внесения Законом N 58-ФЗ изменений в ст. 275.1 НК РФ (до 01.01.2006) она не применялась к подразделениям, не являющимся обособленными (абз. 1 ст. 275.1 НК РФ). Постановления ФАС ПО от 06.09.2006 N А65-5878/2005-СА1-23; 17 ААС от 25.08.2006 N 17АП-126/06-АК. В силу ст. 11 НК РФ и п. 2 ст. 54 ГК РФ к подразделениям, находящимся на территории организации и имеющим тот же почтовый адрес, ст. 275.1 НК РФ не применяется. В этом случае доходы и расходы организации (включая ее подразделения, находящиеся на одной с организацией территории) учитываются в целях налогообложения в обычном, установленном гл. 25 Кодекса, порядке. На это также указал Минфин России в письме от 29.11.2004 N 03-03-01-02/45, согласно которому в соответствии со ст. 247 НК РФ в целях определения налогооблагаемой прибыли все полученные доходы уменьшаются на величину произведенных расходов (2004 г.). Постановления ФАС ПО от 07.09.2004 N А65-20830/03-СА1-32 и от 21.10.2004 N А657203/2004-СА2-34. Помещения бассейна, сауны, комнаты отдыха, гостиницы, а также столовой и буфета не являются территориально обособленными подразделениями общества, а находятся на одной территории с головной организацией, их убытки признаются в составе финансового результата общества по общим правилам. Постановления ФАС ЗСО от 13.10.2004 N Ф04-7275/2004(5444-А27-15) и от 03.10.2006 N Ф04-9042/2005(27199-А27-23). Спортивный комплекс и детский сад находятся на одной территории, следовательно, не являются обособленными подразделениями, отвечающими требованиям, изложенным в ст. 11 НК РФ. Инспекция не представила доказательств, что спорные объекты в соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ поставлены на налоговый учет в качестве обособленных подразделений. Постановления ФАС МО от 28.06.2006 N КА-А41/5936-06 и от 22.08.2006 N КА-А40/7640-06. Исходя из смысла п. 2 ст. 11 НК РФ, общежитие общества не соответствует критериям обособленного подразделения и на него нормы ст. 275.1 НК РФ не распространяются (2004 г.). Постановление ФАС ЦО от 13.10.2006 N А68-АП-651/14-04. Суд отметил, что особенности определения налоговой базы, установленные ст. 275.1 НК РФ, не распространяются на налогоплательщиков, непосредственно ведущих деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, в том случае, если налогоплательщики не имеют обособленных подразделений для такой деятельности. Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС УО от 01.08.2005 N Ф09-3219/05-С7. Удовлетворяя требования общества в части убытков от деятельности обслуживающих производств и хозяйств (далее - ОПХ), суд первой инстанции исходил из того, что объекты ОПХ не являются обособленными. Кассационная инстанция указала, что этот вывод противоречит нормам ст. 275.1, п. 13 ст. 270 НК РФ, из которых следует, что убытки по ОПХ, превышающие размер, определяемый в соответствии со ст. 275.1 НК РФ, не учитываются в целях налогообложения. Минфин России в письме от 29.03.2006 N 03-03-04/1/308 сообщил, что при применении ст. 275.1 НК РФ (в ред. Закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ) под подразделением следует понимать любое структурное подразделение налогоплательщика, осуществляющее деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ, вне зависимости от того, обособлено оно территориально от организации или нет. До внесения Законом N 58-ФЗ изменений в ст. 275.1 НК РФ (до 01.01.2006) она применялась только в отношении операций по реализации услуг, но не работ или товарной продукции (абз. 2 ст. 275.1 НК РФ). Постановление ФАС УО от 07.09.2005 N Ф09-3872/05-С7 (подразделение не оказывало услуги). По мнению инспекции, убытки от деятельности тепличного хозяйства санатория неправомерно включены в расходы. Суд указал, что участок озеленения (тепличное хозяйство), являющийся структурным подразделением санатория, занимается производством сельскохозяйственной продукции, выполняет работы по озеленению и благоустройству территории, направленные на улучшение условий пребывания лиц, проходящих лечение и реабилитацию в санатории, что подтверждается уставом, положением об участке озеленения и другими доказательствами. Поскольку деятельность цеха озеленения (ведение тепличного хозяйства) относится к основным видам деятельности общества, оно правомерно, на основании п. 8 ст. 274 НК РФ, включило спорный убыток в расходы для целей налогообложения, определяемые в целом по организации.

293

Постановление ФАС ВСО от 21.07.2006 N А19-11510/05-30-Ф02-3673/06-С1 (подразделение не оказывало услуги). К ОПХ относятся подразделения, осуществляющие реализацию услуг своим работникам и сторонним организациям. Но подсобное хозяйство производит и реализует продукцию животноводства, а не оказывает услуги, поэтому не относится к ОПХ. В ст. 275.1 НК РФ Законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ внесены дополнения, в соответствии с которыми к ОПХ относятся указанные в абз. 2 ст. 275.1 НК РФ хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним организациям. Однако указанные дополнения не распространяются на период проверки (2002 - 2003 гг.). Постановление ФАС ЗСО от 10.11.2005 N Ф04-7922/2004(16700-А75-29) (подразделение не оказывало услуги). Совхоз общества не относится к обслуживающему производству. Совхозом производилась товарная продукция, которая реализовывалась как обществу, так и сторонним организациям. Постановление ФАС УО от 12.04.2005 N Ф09-1299/05-АК (объект не относится к ОПХ). По мнению инспекции, расходы на капитальный ремонт квартиры в Москве, приобретенной обществом, необоснованны, так как квартира является обособленным подразделением общества, налоговая база по которому должна определяться по правилам ст. 275.1 НК РФ. Суд указал, что квартира приобретена обществом в производственных целях (для проживания командированных работников); доказательств, свидетельствующих об отнесении данного объекта к обслуживающим производствам и хозяйствам (ст. 275.1 НК РФ), инспекцией не представлено. Поэтому на основании ст. 260 НК РФ расходы на капитальный ремонт квартиры обоснованны. Постановление ФАС ПО от 06.04.2006 N А65-34400/2005-СА1-32 (объект не относится к ОПХ). Суд установил, что в результате реализации обществом квартир работникам образовался убыток. Этот убыток инспекция не приняла, сославшись на ст. 275.1 НК РФ. Суд указал, что квартиры являются товаром и к этим отношениям правила ст. 275.1 НК РФ неприменимы. Комментарий. Буквальное толкование действовавшей до 01.01.2006 редакции ст. 275.1 НК РФ свидетельствовало о том, что подразделения признавались обслуживающими производствами и хозяйствами, только если они занимались реализацией услуг. По новой редакции ст. 275.1 НК РФ она применяется независимо от того, что именно реализует подразделение - товары, работы или услуги. Расходы на содержание объектов непроизводственной сферы не учитываются в целях налогообложения. Постановление ФАС ЗСО от 22.09.2004 N Ф04-6782/2004(А45-4867-15). Суд указал, что расходы на содержание базы отдыха инвалидов не относятся к расходам, связанным с производством и реализацией. Убытки по объектам ОПХ признаются для целей налогообложения при соблюдении условий абз. 5 - 9 ст. 275.1 НК РФ. Постановления ФАС ЗСО от 01.11.2004 N Ф04-7816/2004(5960-А27-14); ФАС УО от 12.04.2005 N Ф09-1299/05-АК, от 26.09.2005 N Ф09-1220/05-С7, от 03.04.2006 N Ф09-2206/06-С7 и от 23.08.2006 N Ф09-7223/06-С7; ФАС СЗО от 27.09.2004 N А44-1440/04-С15; ФАС ЦО от 22.09.2005 N А54-3340/04-С4 и от 25.04.2006 N А48-1284/05-19 и др. Общество представило доказательства, что им соблюдены условия абз. 5 - 9 ст. 275.1 НК РФ, а именно: стоимость услуг, условия их оказания и расходы на содержание объектов ОПХ являются обычными (типичными, сопоставимыми в абсолютных показателях), критерием чему служит деятельность специализированных организаций, обслуживающих аналогичные объекты. Доводы инспекции о расширительном толковании ст. 275.1 НК РФ и о том, что общество подтвердило свои права сравнением своей деятельности со специализированными предприятиями только в судебном разбирательстве, а не в момент заявления убытка по ОПХ, суд не принял во внимание. Постановление ФАС ЦО от 20.04.2004 N А48-4416/03-8. Смысловое понятие "условия оказания услуг" характеризует качественную, предметную сторону того или иного вида деятельности и не может зависеть от каких-либо опосредованных характеристик, в том числе от способов финансирования лица, предоставляющего услуги. КС РФ в Постановлении от 28.03.2000 N 5-П (п. 2) указал: "...по смыслу ст. 57 Конституции РФ во взаимосвязи с ее статьями 1 (часть 1), 15 (части 2 и 3) и 19 (части 1 и 2) в РФ как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы". НК РФ предписывает, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги и сборы, когда и в каком порядке он обязан платить (п. 6 ст. 3), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности

294

актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3). Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговых норм может привести к произвольному и дискриминационному их применению государственными органами и должностными лицами в отношениях с налогоплательщиками и тем самым к нарушению принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного п. 1 ст. 3 НК РФ. Постановление ФАС СЗО от 15.06.2006 N А21-698/2005-С1. Общество представило доказательства соблюдения льготы, установленной ст. 275.1 НК РФ, и соответствия предписанных абз. 5 - 9 ст. 275.1 НК РФ условий муниципальному предприятию. Постановления ФАС УО от 03.06.2004 N Ф09-2216/04-АК; ФАС ЦО от 12.04.2005 N А543340/04-С4. Сравнение условий деятельности налогоплательщика с условиями деятельности специализированных организаций, исходя из получаемого финансового результата, как это сделал налоговый орган, ст. 275.1 НК РФ не предусмотрено. Законодательство не связывает право плательщика на льготный порядок налогообложения прибыли с экономическим обоснованием убытков. Постановление ФАС УО от 03.06.2004 N Ф09-2216/04-АК. У общества по объектам теплоснабжения отсутствует раздельный учет услуг, оказываемых сторонним организациям и собственным структурным подразделениям. При таких обстоятельствах вывод об исключении в целях налогообложения убытка, связанного с деятельностью объекта теплоснабжения, сделанный инспекцией без распределения затрат по услугам, оказываемым сторонним организациям и структурным подразделениям, в соответствии со ст. ст. 88, 106, 122 НК РФ, п. 5 ст. 200 АПК РФ нельзя признать обоснованным и доказанным. Иная ситуация. Постановление ФАС УО от 28.06.2006 N Ф09-5537/06-С7. Суд признал неправомерным включение в расходы оплаты ценовой разницы при реализации по льготным ценам (ниже рыночных цен) путевок в санаторий-профилакторий. Суд исходил из того, что налогоплательщиком не соблюдены условия абз. 5 - 9 ст. 275.1 Кодекса. Соблюдение условий абз. 5 - 9 ст. 275.1 НК РФ может быть подтверждено независимыми организациями. Постановления ФАС СЗО от 21.02.2005 N А13-7740/04-14 и от 15.09.2005 N А26-6048/04-29. Общество подтвердило соблюдение им установленных ст. 275.1 НК РФ условий отчетом о проведении справочно-информационного анализа деятельности структурных подразделений общества, составленным Научно-исследовательским институтом проблем социальноэкономической статистики. Поскольку законодательно методика определения расходов организации в целях применения ст. 275.1 НК РФ не установлена, суд согласился с методикой, примененной обществом, как не противоречащей налоговому законодательству. Суд отклонил методику, примененную налоговой инспекцией, так как у инспекции не было оснований для неприменения выбранной обществом методики. Постановление ФАС ПО от 14.12.2004 N А72-3965/04-6/312. Общество в подтверждение соблюдения указанных в абз. 6 - 9 ст. 275.1 НК РФ требований предоставило в суд экспертное заключение, проведенное группой компаний по экспертизе собственности Торгово-промышленной палаты РФ. Постановление ФАС ПО от 14.09.2006 N А72-2344/2006. Общество подтвердило свое право на льготу по ст. 275.1 документами о фактических затратах на содержание ОПХ, экспертным заключением об условиях оказания услуг, подготовленным группой компаний по экспертизе собственности, а также экспертным заключением о расходах предприятия на содержание объектов ОПХ. Произведенные затраты определены рамками среднерыночных цен на услуги в регионе, имеющиеся же отклонения от расходов специализированных организаций являются незначительными и допустимыми. Постановление ФАС ПО от 10.03.2006 N А72-7708/05-13/72. Расходы общества на содержание объектов ОПХ соответствуют обычным расходам на обслуживание аналогичных объектов, что подтверждено экспертным заключением, а также представленными в суд документами. Постановление ФАС ПО от 12.08.2004 N А12-4787/04-С51. Общество представило сведения из областного комитета государственной статистики, где указан размер затрат на производство и реализацию сельскохозяйственной продукции, которые были применены обществом в отношении расходов подсобного хозяйства общества. Условия абз. 5 - 9 ст. 275.1 НК РФ соблюдены, если реализация услуг производится по утвержденным органами власти тарифам.

295

Постановление ФАС МО от 04.03.2005 N КА-А40/1020-05. В статье 275.1 НК РФ используется единственный критерий для обоснования признания убытков в целях налогообложения, а именно соответствие стоимости услуг и размера затрат стоимости аналогичных услуг и размеру затрат, осуществляемых специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной. Размер стоимости услуг и расходы на содержание ЖКХ обоснованы законами России и актами правительства Москвы (ст. 15 Закона РФ от 24.12.1992 N 4218-1 "Об основах федеральной жилищной политики", распоряжением правительства Москвы от 18.01.2002 N 57-РП "О повышении заработной платы работников жилищно-коммунального хозяйства г. Москвы", ст. ст. 1, 2 Федерального закона "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в РФ", распоряжением правительства Москвы от 19.10.2001 N 232-РП, Постановлением Региональной энергетической комиссии г. Москвы от 28.03.2001 N 17). Общество включено в реестр энергоснабжающих организаций г. Москвы, в отношении которых осуществляется государственное регулирование цен. Постановление ФАС УО от 11.10.2004 N Ф09-4236/04-АК. Общество реализовывало услуги ЖКХ по водоснабжению, водоотведению и теплоснабжению по тарифам, утвержденным постановлениями правительства области. С учетом этого обстоятельства и п. 13 ст. 40 НК РФ обществом соблюдены предусмотренные ст. 275.1 НК РФ условия признания убытка от деятельности, связанной с использованием объектов жилищнокоммунального хозяйства. Постановления ФАС СЗО от 09.11.2004 N А13-3794/04-14; ФАС ПО от 27.01.2005 N А727448/04-12/99, от 26.02.2006 N А65-18508/2005-СА1-29 и от 06.09.2006 N А65-5878/2005-СА1-23. Плата за проживание в общежитиях установлена на основании тарифов, утвержденных постановлением мэра города; расходы на содержание общежитий обычны и не превышают принятых специализированными муниципальными предприятиями; условия оказания услуг также соответствуют условиям оказания аналогичных услуг муниципальными специализированными предприятиями. Таким образом, соблюдение установленных ст. 275.1 НК РФ условий доказано. Постановление ФАС ДО от 24.05.2006 N Ф03-А51/06-2/1181. Признавая доказанным соблюдение обществом нормативов расходов на содержание детей в дошкольном учреждении, суд исходил из данных статистического отчета формы N 85-К "Сведения о деятельности дошкольного учреждения", представленного обществом, анализ которого свидетельствует, что фактические расходы общества на содержание одного ребенка в месяц составили 2922 руб., тогда как норматив, установленный управлением народного образования города, - 3001 руб. Обществом соблюдены и другие условия, предусмотренные ст. 275.1 НК РФ, так как налоговый орган не установил нарушений. Статья 275.1 НК РФ не ограничивает налогоплательщика в выборе организаций, являющихся специализированными. Постановление ФАС СЗО от 25.04.2005 N А56-11299/04. По мнению инспекции, стоимость услуг (родительская плата), оказываемых дошкольным образовательным учреждением, подведомственным отделу образования, составляет 75 руб. в месяц, в то время как в детском саду общества - 624 руб. или намного больше. Общество считало, что сравнить стоимость услуг в государственных учреждениях со стоимостью услуг общества нельзя, поскольку государственное учреждение получает бюджетное финансирование и стоимость его услуг определена городским законодательством. Стоимость услуг общества необходимо сравнивать с дошкольными учреждениями, которые находятся в тех же условиях ценообразования. Суд согласился с доводами общества, указав, что ст. 275.1 НК РФ не ограничивает налогоплательщика в выборе организаций, являющихся специализированными, сравнение с которыми он может провести. В данном случае стоимость услуг необходимо сравнивать с дошкольными образовательными учреждениями, которые находятся в тех же условиях ценообразования, что и общество. Общество представило справку другого ведомственного дошкольного образовательного учреждения и доказало, что условия оказания его услуг и их стоимость (600 руб. в месяц) существенно не отличаются. Постановление ФАС ЦО от 10.05.2006 N А09-2776/05-12-13. Инспекция посчитала, что расходы общества на содержание 1 кв. м общей площади жилищного фонда, составившие 4,31 руб., завышены, так как по жилищному фонду, находящемуся на балансе муниципального органа, они равны 3,70 руб. Суд указал, что налогоплательщик не ограничен в выборе организаций, являющихся специализированными и сравнение с которыми он может провести. По данным статистического бюллетеня, за аналогичный период себестоимость предоставления услуг по содержанию и ремонту жилья в расчете на 1 кв. м по городу составляла 6,70 руб., а согласно отчетной калькуляции по форме N 6-ж, утвержденной Постановлением Госстроя России от 23.02.1999 N 9, она составляла 9,91 руб.

296

Постановление ФАС ПО от 14.04.2006 N А65-18506/2005. Сравнение может проводиться вне зависимости от того, осуществляет ли специализированная организация предпринимательскую деятельность. Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС УО от 15.05.2006 N Ф09-3702/06-С7. Представленные обществом сравнительные сведения по ОАО "С" не могут быть приняты, так как ОАО не является специализированной организацией по обслуживанию объектов социально-культурной сферы. Из смысла ст. 275.1 НК РФ не следует, что стоимость услуг и расходы в аналогичных специализированных организациях должны быть абсолютно одинаковыми. Постановление ФАС ПО от 26.04.2005 N А72-10927/04-12/354. Общество представило документы, подтверждающие стоимость услуг, оказываемых специализированными организациями, аналогичными находящимся на балансе общества. Из представленных доказательств следует, что указанные в абз. 5 - 9 ст. 275.1 НК РФ условия по объектам, находящимся на балансе общества, не отличаются существенно от стоимости, условий и расходов специализированных организаций, для которых эта деятельность является основной. Из смысла ст. 275.1 НК РФ не следует, что стоимость услуг в аналогичных организациях должна быть абсолютно одинаковой. Постановление ФАС МО от 03.03.2006 N КА-А40/929-06. Суд признал неправомерным довод инспекции о том, что условия оказания обществом услуг, связанных с использованием объектов ЖКХ, существенно отличаются от условий оказания услуг специализированной организацией (ДЭЗ), для которой эта деятельность является основной. Выявленные согласно требованиям абз. 8 ст. 275.1 НК РФ различия в условиях оказания услуг не являются существенными и не могут служить основанием для отказа обществу. Суд отметил, что законодательство не дает определения понятию "существенное отличие" и не определяет наличие различий в условиях оказания услуг, если одна из сравниваемых организаций такие услуги оказывает, а другая нет. Постановление ФАС СЗО от 05.05.2005 N А66-3281-04. По мнению инспекции, в нарушение абз. 8 ст. 275.1 НК РФ стоимость услуг, оказываемых общежитиями общества, существенно отличается (ниже на 11,04 руб.) от стоимости услуг муниципального унитарного предприятия. Суд установил, что общество использует воду из артезианской скважины, а муниципальное предприятие - воду из реки Волга, которая требует дополнительной очистки и вследствие этого дороже. Поэтому нет оснований полагать, что условия оказания специализированной организацией услуг существенно отличаются от условий услуг, оказанных обществом. Постановление ФАС СЗО от 07.09.2006 N А66-2698/2006. Выбранный инспекцией показатель (фактические затраты на содержание одного ребенка) не соответствует показателю (расходы на содержание аналогичных объектов), определенному в ст. 275.1 НК РФ. В отличие от детских учреждений отдела образования города, не имеющих горячего водоснабжения, у находящегося на балансе общества детского комбината оно есть. Постановление ФАС ЦО от 22.09.2005 N А54-3340/04-С4. Довод инспекции о превышении обществом уровня расходов на содержание объектов ЖКХ над расходами специализированных организаций отклонен судом, поскольку сравнительный анализ проводился инспекцией исходя из размера обслуживаемой площади, а иные условия работы двух предприятий не сопоставлялись, в результате невозможно сделать однозначный вывод о завышении обществом расходов. Постановление ФАС УО от 24.11.2004 N Ф09-5010/04-АК. По мнению инспекции, поскольку общество для сопоставления со специализированной организацией использовало размер дохода (квартплату) на 1 кв. м, то и сопоставление расходов должно быть аналогичным. Расходы на содержание 1 кв. м среднеэксплуатируемой площади общежитий в обществе составили 436 руб., тогда как у специализированной организации - 46 руб. Суд указал, что условия абз. 7 ст. 275.1 НК РФ обществом соблюдены, так как перечень расходов на содержание общежитий обществом и перечень специализированной организации одинаковы. Сопоставление расходов путем приведения их к одному критерию (на 1 кв. м или на одного человека) законодательство не устанавливает. Постановление ФАС ВВО от 27.12.2004 N А38-2976-5/386-2004. Расходы на содержание жилого фонда, приходящиеся на 1 кв. м жилой площади, у общества составили 21 руб. Согласно справке муниципального предприятия жилищно-эксплуатационного управления себестоимость содержания и ремонта 1 кв. м жилой площади 34 руб. Таким образом, затраты общества, приходящиеся на 1 кв. м жилой площади, не превышают затраты специализированной организации.

297

Постановления ФАС ЗСО от 05.10.2005 N Ф04-9191/2004(15518-А27-15) и от 15.05.2006 N Ф04-5465/2005(22426-А27-15). Разница в расходах общества на содержание 1 кв. м общежитий по сравнению с муниципальным предприятием составляет 16 коп., поэтому она несущественна. Условия абз. 5 - 9 ст. 275.1 НК РФ не предусматривают сопоставление расходов коммерческой и специализированной бюджетной организации, получающей дотации, по этому одному критерию. Постановление ФАС СЗО от 27.09.2004 N А44-1440/04-С15. Общество в целях налогообложения правомерно учло убытки ОПХ, так как они образовались только в связи с превышением затрат на коммунальные услуги, тарифы на которые для общества в несколько раз превышают тарифы, утвержденные для аналогичных муниципальных учреждений. Вывод инспекции о значительном превышении расходов на коммунальные услуги медсанчасти по сравнению с учреждением, оказывающим аналогичные услуги, неправомерен, поскольку для сравнения использован не аналогичный объект частной формы собственности, а муниципальное учреждение - центральная районная больница, для которой местными властями установлены тарифы более низкие по сравнению с тарифами для коммерческих структур. По тем же причинам правомерно включены в расходы убытки по дому культуры. Коммунальные расходы на его содержание сравнивались инспекцией с затратами на содержание муниципального учреждения городского дома культуры, тарифы на коммунальные услуги которого значительно ниже, чем для предприятий частной формы собственности. Следовательно, здесь также имеет место неравенство условий осуществления аналогичного вида деятельности. Постановление ФАС ЦО от 20.04.2004 N А48-4416/03-8. Выполнение первых двух условий ст. 275.1 НК РФ подтверждается материалами дела и признано инспекцией. Третье условие не может быть принято во внимание, поскольку обществу на покрытие убытков из бюджета не были выделены дотации, в то время как специализированной организации такие дотации выделяются. Минфин России в письме от 10.08.2005 N 03-03-04/1/159 сообщил, что, если не выполняется хотя бы одно из условий, предусмотренных ст. 275.1 НК РФ, убыток, полученный при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанного вида деятельности. Доказательства правомерности уменьшения налоговой базы на убытки ОПХ должны быть представлены налоговым органом. Постановления ФАС СЗО от 29.07.2004 N А56-35061/03 и от 15.09.2005 N А26-6048/04-29; ФАС ЦО от 30.08.2004 N А48-1478/04-18; ФАС МО от 02.09.2004 N КА-А40/5585-04 и от 12.05.2005 N КА-А40/3443-05; ФАС ВСО от 02.11.2004 N А10-1769/04-Ф02-4449/04-С1 и от 17.08.2005 N А1930599/04-24-Ф02-3895/05-С1; ФАС УО от 04.05.2005 N Ф09-1829/05-С7 и от 05.10.2005 N Ф094422/05-С7; ФАС ПО от 03.03.2005 N А72-9148/04-4/232; ФАС ЗСО от 27.04.2005 N Ф04-2456/2005; ФАС ДО от 13.04.2005 N Ф03-А37/05-2/470 и др. Инспекция считала, что общество не представило доказательства выполнения перечисленных в ст. 275.1 НК РФ условий: расчеты соответствия стоимости услуг, оказанных через обособленные подразделения, среднерыночным расценкам; анализ рыночной конъюнктуры, на основе которого формировались цены на услуги; данные специализированных организаций и общества о стоимости и условиях оказания услуг, а также о расходах на содержание ОПХ. Суд указал, что перечисленные в ст. 275.1 НК РФ обстоятельства сформулированы не как условия возникновения у налогоплательщика права на применение специального порядка исчисления убытка, а как условия, при которых исключается применение указанного порядка. Поэтому именно налоговый орган должен доказать невыполнение обществом упомянутых условий. В соответствии с п. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт или совершили действия (бездействие). Поскольку инспекция таких доказательств не представила, требования общества правомерны. Постановления ФАС ПО от 01.04.2004 N А65-19333/2003-СА2-11, от 29.07.2004 N А6525723/03-СА2-11 и от 26.02.2006 N А65-5810/2005-СА2-8. Инспекция в силу положений ст. ст. 100, 101, п. 6 ст. 108 НК РФ несоблюдение обществом условий ст. 257.1 НК РФ не установила и не доказала действительные фактические обстоятельства налогового правонарушения; доводы инспекции носят предположительный характер. Постановления ФАС УО от 24.02.2004 N Ф09-456/04-АК и от 13.01.2005 N Ф09-5771/04-АК.

298

Условия учета убытков соблюдены. Общежитие обслуживали специализированные организации по ценам, установленным централизованно в пределах допустимых норм, поэтому расходы на содержание общежития соответствуют обычным расходам на обслуживание аналогичных объектов. Других доказательств нарушения условий ст. 275.1 НК РФ инспекция не представила. Постановление ФАС СЗО от 20.12.2004 N А56-12449/04. Общество при камеральной проверке представило доказательства (сметы расходов, первичные бухгалтерские документы), свидетельствующие о правильности применения особенностей определения налогооблагаемой базы, установленной ст. 275.1 НК РФ. Инспекция иных доказательств не представила. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановления ФАС ПО от 31.01.2006 N А65-17485/03-СА1-32 и от 20.04.2006 N А1216777/2005-С36. Суд указал, что обязанность подтвердить правомерность списания убытков ОПХ возложена на налогоплательщика, а не на налоговый орган. На это указал Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 21.12.2004 N 10929/04 и от 21.10.2003 N 5049/03, определив, что именно налогоплательщик должен представить доказательства наличия у него оснований и соблюдения порядка использования льгот. Налоговыми органами согласно п. 1 ст. 93 НК РФ документы могут быть истребованы только у проверяемого налогоплательщика, а не у третьих лиц, чья деятельность не является предметом налогового контроля. Согласно ст. 87 НК РФ документы также могут быть истребованы и у иных лиц в порядке встречных проверок, но только если при проведении проверок возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами; при этом могут быть истребованы только документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика. Следовательно, у налогового органа отсутствуют основания требовать у специализированных организаций документы, не относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика, для того, чтобы провести сравнение и проверить соблюдение условий ст. 275.1 НК РФ. Согласно ст. ст. 313 и 315 НК РФ ведение налогового учета и исчисление налоговой базы возложены законом на налогоплательщика. Постановление ФАС ПО от 25.08.2006 N А65-8788/2005-СА2-22. Если необходимые документы не представлены налоговому органу до вынесения решения по результатам проверки, они не могут быть положены в основу выводов суда о незаконности такого решения, поскольку исключительное право налоговой проверки таких документов и вынесения по ее результатам решения сохраняется за налоговым органом. Представление налогоплательщиком в суд первой инстанции не представленных для проверки документов, обосновывающих применение льготы, не соответствует положениям законодательства о налогах и полномочиям суда на их принятие. Постановления ФАС СЗО от 24.02.2004 N А05-10009/03-9 и от 19.04.2005 N А56-13450/04. Общество считало, что калькуляция стоимости путевок пансионата и базы отдыха, прайслисты с предложениями о приобретении путевок в санатории, пансионаты и дома отдыха, приложения к балансам подтверждают выполнение условий абз. 5 - 9 ст. 275.1 НК РФ. В ходе камеральной проверки инспекция не истребовала дополнительных документов, на основании которых можно было бы судить о соблюдении условий, связанных с использованием льготы. Кроме того, законодательством не установлен перечень документов, которые следует представлять для подтверждения обоснованности использования льготы. Суд указал, что право налогоплательщика на использование льготы поставлено ст. 275.1 НК РФ в зависимость от выполнения ряда условий и общество должно было доказать ее правомерность, представив в инспекцию любые документы, свидетельствующие о соблюдении им всех установленных законодательством требований. Постановления ФАС СКО от 25.04.2005 N Ф08-1522/2005-622А; ФАС ЗСО от 11.07.2005 N Ф04-2328/2005(13297-А45-37). Установленный в ст. 275.1 НК РФ порядок исчисления налога представляет собой льготу по налогу. Исходя из подп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ, налогоплательщики имеют право использовать льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством. Следовательно, именно налогоплательщик должен представить доказательства наличия у него оснований и соблюдения им порядка использования льготы. Постановления ФАС УО от 01.08.2005 N Ф09-3219/05-С7, от 14.03.2006 N Ф09-1419/06-С7, от 19.04.2006 N Ф09-2823/06-С7, от 15.05.2006 N Ф09-3597/06-С7 и от 16.10.2006 N Ф09-9300/06-С7. Исчисление налоговой базы с соблюдением специального порядка, установленного для учета убытков по ОПХ, и документальное подтверждение данных об объектах, связанных с налогообложением, прямо следуют из положений ст. ст. 274, 275.1 НК РФ и являются для налогоплательщика обязательными. Обязанность предоставления необходимых данных, а также

299

документов и сведений, подтверждающих убытки для целей налогообложения, в силу ст. ст. 23, 252, 313 Кодекса лежит на налогоплательщике. Постановление ФАС СЗО от 21.07.2006 N А13-9505/2005-21. Суд отметил, что представленные обществом документы (положения об объектах ОПХ; справка о фактических затратах социально-бытового комплекса; копии приказов об изменении платы за проживание в общежитиях и о стоимости услуг, оказываемых дворцом культуры; копия приказа о проведении летней оздоровительной кампании) не содержат сведений, предусмотренных нормами абз. 5 - 9 ст. 275.1 НК РФ. При таких обстоятельствах общество не доказало правомерность применения им положений ст. 275.1 НК РФ. Постановление ФАС ВВО от 20.02.2004 N А82-28/2003-А/1. Общество не доказало соблюдения всех условий, предусмотренных ст. 275.1 НК РФ, наличие которых дает право признать убыток для целей налогообложения. Условия оказания услуг базой отдыха и специализированными организациями имеют существенные различия, как то: наличие номеров "люкс", номеров без удобств, площадь строений, количество обслуживающего персонала. Стоимость оказываемых обществом услуг не соответствует средней стоимости услуг специализированных организаций. Расходы общества превышают обычные расходы на содержание подобного объекта. Постановление ФАС ВСО от 26.09.2006 N А10-809/05-Ф02-4315/06-С1. Суд, проверив представленные инспекцией документы о стоимости, расходах и качестве услуг, оказываемых специализированными организациями, признал обоснованным вывод инспекции о том, что расходы общества на содержание базы отдыха существенно превысили обычные расходы на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемые специализированными организациями. Суд учел, что более 50% от общей суммы расходов направлено обществом на текущий ремонт базы отдыха, а по специализированной организации они составили только 10% от общей суммы расходов. Постановление ФАС МО от 17.08.2006 N КА-А40/7518-06. Суд указал, что, исходя из позиции здравого смысла и требований ст. 275.1 НК РФ, общество, заявив об учете расхода санатория для целей налогообложения прибыли, обязано представить доказательства, подтверждающие указанные расходы в пределах расходов специализированных хозяйств. Нормативы расходов на содержание объектов ОПХ для градообразующих предприятий утверждаются органами местного самоуправления (абз. 10 ст. 275.1 НК РФ). Постановление ФАС ПО от 03.03.2006 N А55-4964/05-6. Ни НК РФ, ни Законом "О несостоятельности (банкротстве)" не установлен порядок либо способ доказывания статуса градообразующей организации. В отсутствие данного порядка статус общества как градообразующей организации подтвержден постановлением городской думы. Инспекция не доказала обоснованность своего утверждения об отсутствии у общества статуса градообразующей организации. Постановление ФАС СЗО от 28.12.2005 N А42-3215/2005-23. По мнению инспекции, несвоевременное утверждение органами местного самоуправления для градообразующей организации нормативов на содержание ОПХ является основанием для неприменения абз. 10 ст. 275.1 НК РФ. Нормативы утверждены постановлениями главы администрации от 10.04.2002 на I квартал 2002 г., от 16.07.2002 на I полугодие 2002 г., от 17.10.2002 N 897 на девять месяцев 2002 г., от 27.01.2002 и от 17.06.2003 на 2002 г., т.е. после окончания налогового периода и на 2002 г. изменены в сторону увеличения до суммы фактических расходов специально для объектов, находящихся на балансе организации. Суд, признавая недействительным решение инспекции, исходил из того, что организацией соблюдены условия, установленные абз. 10 ст. 275.1 НК РФ. Постановления главы администрации не признаны недействующими. Расходы на содержание ОПХ фактически понесены и не превышают по размеру установленные нормативы. Постановление ФАС СЗО от 25.04.2006 N А26-6990/2005-217. Указание в решениях местных органов самоуправления на то, что нормативы утверждены для объектов ОПХ, находящихся на балансе общества, означает лишь, что эти нормативы разработаны по запросу общества, но их действие распространяется на все предприятия и организации района. Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение. Постановления ФАС ВСО от 10.01.2006 N А19-12710/04-20-32-Ф02-6625/05-С1 и от 22.08.2006 N А19-16419/04-18-45-Ф02-4307/06-С1. Суд не принял во внимание представленную градообразующим предприятием смету доходов и расходов по оздоровительному лагерю на 2003 г., утвержденную директором и согласованную с заместителем мэра района, поскольку данный документ не утвержден органами местного самоуправления. Кроме того, в соответствии с нормами ст. 275.1 НК РФ при отсутствии

300

аналогичных хозяйств, производств и служб нет оснований признавать убытки от деятельности ОПХ в целях налогообложения. Градообразующее предприятие убытки по объектам ОПХ может учесть либо на основании норм абз. 10 ст. 275.1 НК РФ, либо на основании норм абз. 5 - 9 ст. 275.1 НК РФ. Постановления Президиума ВАС РФ от 21.12.2004 N 10929/04 и N 10888/04. В случае, если налогоплательщик не обладает статусом градообразующего предприятия, он не может быть лишен права учесть убытки, связанные с использованием ОПХ, в ином, чем установлено для градообразующих организаций, порядке, предусмотренном ст. 275.1 НК РФ. В зависимости от статуса организации суду необходимо проверить соблюдение условий, установленных абз. 5 - 9 ст. 275.1 НК РФ, либо требований абз. 10 ст. 275.1 НК РФ - признание расходов в пределах нормативов, утвержденных органами местного самоуправления, или в ином порядке, когда нормативы не утверждены. Постановления ФАС ВВО от 14.02.2005 N А29-1700/2004А; ФАС ЦО от 25.04.2005 N А542751/04-С18; ФАС ПО от 07.07.2005 N А12-33118/04-С51. По мнению инспекции, нормы абз. 1 - 9 ст. 275.1 НК РФ не распространяются на градообразующие организации, а право установленной в абз. 10 ст. 275.1 НК льготы обществом не подтверждено. Суд признал недействительным решение инспекции, так как из абз. 10 ст. 275.1 НК РФ следует, что для градообразующих организаций установлен льготный режим определения налоговой базы, при котором они вправе принять фактические расходы на содержание ОПХ. Вместе с тем применение льготы - право, а не обязанность налогоплательщика. Общество не смогло воспользоваться нормами абз. 10 ст. 275.1 НК РФ, так как соответствующие нормативы органами местного самоуправления не утверждены, а аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам, не имеется. Неприменение льготы не препятствует применению общего порядка налогообложения (абз. 1 - 9 ст. 275.1 НК РФ). Иной подход противоречит нормам НК РФ и ставит общество в менее благоприятные условия по сравнению с другими налогоплательщиками. Постановления ФАС ЗСО от 05.10.2005 N Ф04-9191/2004(15518-А27-15) и от 15.05.2006 N Ф04-5465/2005(22426-А27-15). Обществом соблюдены требования абз. 5 - 8 ст. 275.1 НК РФ, и не имеет значения, является ли оно градообразующей организацией или нет. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановления ФАС УО от 28.12.2004 N Ф09-5584/04-АК; ФАС ВСО от 22.08.2006 N А1916419/04-18-45-Ф02-4307/06-С1. Градообразующим предприятиям при формировании доходов следует руководствоваться нормами ст. ст. 247, 274 НК РФ, а при формировании расходов - абз. 10 ст. 275.1 НК РФ. Поскольку нормативы на содержание объектов ОПХ администрацией муниципального образования не были утверждены, в целях налогообложения расходы на содержание ОПХ могут быть учтены только в пределах полученных доходов. Убытки градообразующих организаций по ОПХ учитываются, если на соответствующей территории отсутствует специализированная организация, осуществляющая аналогичную деятельность. Постановления ФАС СЗО от 27.09.2004 N А44-1440/04-С15 и от 21.12.2005 N А42-13350/0420. Вывод инспекции о невозможности признания убытков по стадиону ввиду того, что в городе отсутствует специализированная организация, осуществляющая аналогичную деятельность, расходы которой можно было бы сравнить с расходами стадиона, ошибочен. Статьей 275.1 НК РФ не предусмотрено условий, согласно которым убытки по обслуживающему объекту не принимаются, если на соответствующей территории отсутствует организация, осуществляющая аналогичную деятельность. Градообразующая организация на основании абз. 10 ст. 275.1 НК РФ в связи с неутверждением органами местного самоуправления нормативов на содержание объектов ОПХ вправе отнести фактические расходы в уменьшение налогооблагаемой прибыли, поскольку на территории данного муниципального образования других аналогичных объектов не имелось. Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС СЗО от 03.05.2005 N А26-5390/03-27. Поскольку аналогичные объекты ОПХ на территории района отсутствовали, а нормативы на содержание этих объектов органами местного самоуправления не утверждены, общество воспользовалось данными по аналогичным объектам, расположенным на территории района, но принадлежащим субъекту предпринимательской деятельности, а не подведомственным органам местного самоуправления. Общество считало, что следует исходить из принципа равенства налогоплательщиков. Суд указал, что общество не подтвердило выполнение требований абз. 10 ст. 275.1 НК РФ и инспекция правомерно не учла в целях налогообложения убытки ОПХ, поскольку

301

положения абз. 10 ст. 275.1 НК РФ четко определяют условия использования данных о расходах по аналогичным объектам ОПХ: только расположенным на соответствующей территории и подведомственным органам местного самоуправления. Признание у неградообразующих организаций убытков по ОПХ при отсутствии на территории муниципального образования специализированных организаций, осуществляющих аналогичную деятельность (до 2006 г.). Постановление ФАС ВСО от 07.12.2005 N А33-2784/05-Ф02-6122/05-С1. Налогоплательщик обязан доказать соблюдение им установленных ст. 275.1 НК РФ норм. Вместе с тем, учитывая, что в регионе отсутствуют специализированные организации, осуществляющие деятельность, аналогичную деятельности ОПХ общества, суд указал, что общество вправе учесть убытки по ОПХ в пределах нормативов, установленных для специализированных организаций временным порядком по установлению платы за проживание в общежитиях (утвержден решением горсовета), а также постановлением региональной энергетической комиссии края об установлении тарифов на тепловую энергию для общества. Общество обязано доказать, что полученный им убыток не превышает названные нормативы и условия оказания услуг существенно не отличаются от условий специализированных организаций (2002 г.). Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановления ФАС СЗО от 18.10.2004 N А26-6192/04-213; ФАС СКО от 25.04.2005 N Ф081522/2005-622А; ФАС ВСО от 28.04.2005 N А10-4068/04-11-Ф02-1700/05-С1. Инспекция не признала убыток по кролиководческой ферме, так как общество не представило документы, подтверждающие соблюдение условий ст. 275.1 НК РФ. Общество указало, что оно не может доказать соблюдение условий абз. 5 - 9 ст. 275.1 НК РФ, поскольку в Республике Карелия отсутствуют специализированные хозяйства по выращиванию кроликов, а данные из других регионов России несопоставимы. Суд, сославшись на несоблюдение условий признания убытка, установленных ст. 275.1 НК РФ, отказал в удовлетворении требований общества. Постановление ФАС ВСО от 13.04.2005 N А19-12710/04-20-Ф02-1382/05-С1. В силу норм ст. ст. 23, 252, 313 НК РФ общество должно располагать документами, подтверждающими соблюдение условий, предусмотренных ст. 275.1 НК РФ для признания убытка в целях налогообложения. Отсутствие специализированных организаций, оказывающих аналогичные услуги, ст. 275.1 НК РФ не указано в качестве условия для признания убытка в целях налогообложения, поэтому не имеется оснований для применения в данном случае п. 7 ст. 3 НК РФ. МНС России в письме от 12.10.2004 N 02-3-07/161@ сообщило, что под специализированными организациями следует понимать организации, для которых деятельность по использованию объектов ОПХ является основной, т.е. организации, созданные для данной деятельности, вне зависимости от того, ведут ли они предпринимательскую деятельность. Сравнение проводится по каждой услуге, оказываемой при использовании объектов ОПХ. В случае отсутствия на территории субъекта Федерации объекта обслуживающих производств и хозяйств, с деятельностью которого можно провести сравнение, законодательство не устанавливает ограничений, что подобное сравнение должно проводиться с объектом, расположенным на той же территории. У градообразующих предприятий при отсутствии доходов от деятельности ОПХ расходы на содержание ОПХ могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. Постановления ФАС УО от 18.10.2004 N Ф09-582/05-С7 и от 11.01.2006 N Ф09-5967/05-С7. Удовлетворяя требования общества в связи с включением в затраты затрат на содержание спортивной базы, от деятельности которой не был получен доход, суд, руководствуясь ст. 275.1 НК РФ, указал на обоснованность уменьшения налогооблагаемой прибыли. Общество является градообразующим предприятием и имеет объект социально-культурной сферы (спортбазу), оно вправе принять в целях налогообложения фактически понесенные расходы на содержание объекта. Отсутствие доходов от деятельности данного объекта не имеет правового значения для целей исчисления налога на прибыль. Постановление ФАС ПО от 16.11.2006 N А12-7809/06-С51-5/38. В качестве необходимого условия для отнесения к затратам, уменьшающим налогооблагаемую базу по прибыли, расходов на содержание объектов социально-культурной сферы налоговое законодательство не предусматривает получения доходов от указанных объектов. Понятие "градообразующая организация" дано в п. п. 1 и 2 ст. 169 Закона N 127-ФЗ.

302

Постановления Президиума ВАС РФ от 21.12.2004 N 10929/04 и N 10888/04; ФАС ВСО от 26.10.2006 N А78-3642/03-С2-8/223-Ф02-5518/06-С1; ФАС УО от 22.11.2006 N Ф09-10453/06-С2; ФАС ЦО от 09.08.2005 N А62-2608/2004. Суд указал, что в силу п. 1 ст. 11 НК РФ понятие "градообразующая организация" дано в п. п. 1 и 2 ст. 169 Закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". Согласно п. 1 градообразующими признаются юридические лица, численность работников которых составляет не менее 25% от численности работающего населения соответствующего населенного пункта. Вместе с тем п. 2 определено, что правила, предусмотренные настоящим § 2 "Банкротство градообразующих организаций", применяются также к иным организациям, численность работников которых превышает 5000 человек. Установив, что численность работников общества составляла более 5000, суд посчитал, что общество обладает статусом "градообразующая организация" и правомерно применило льготу, установленную абз. 10 ст. 275.1 НК РФ. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановления ФАС СЗО от 27.09.2004 N А44-1440/04-С15; ФАС УО от 11.08.2005 N Ф093393/05-С7. Инспекция считала, что общество неправомерно учло убытки по ОПХ. Численность работников общества хотя и превышает 5000 человек, но она меньше 25% от работающего населения города. Суд отметил, что в соответствии с п. 1 ст. 169 Закона N 127-ФЗ градообразующей организацией признается юридическое лицо, численность работников которого не менее 25% от работающего населения населенного пункта. Процентное соотношение работающих на предприятии должно быть сопоставлено с численностью всего работающего населения города (включая малые предприятия и предпринимателей). Общество также ошибочно руководствовалось п. 2 ст. 169 § 2 "Банкротство градообразующих организаций" Закона N 127-ФЗ, а не п. 1 ст. 169 этого Закона. Пункт 2 ст. 169 Закона N 127-ФЗ применим только при процедуре банкротства. Минфин России в письме от 09.07.2004 N 03-03-05/3/57 сообщил, что для целей налогообложения используется понятие "градообразующая организация", установленное Законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". Главой IX Закона N 127-ФЗ установлены особенности банкротства юридических лиц. Параграфом 2 этой главы определены особенности банкротства градообразующих организаций. Пунктом 1 ст. 169 § 2 гл. IX Закона N 127ФЗ установлено, что для целей Закона градообразующей организацией признается юридическое лицо, численность работников которого составляет не менее 25% от численности работающего населения соответствующего населенного пункта. Пунктом 2 ст. 169 этого параграфа установлено, что положения, предусмотренные § 2 гл. IX Закона N 127-ФЗ, применяются также к иным организациям, численность работников которых превышает 5000 человек, т.е. к таким организациям применяются положения о банкротстве градообразующих организаций. Учитывая нормы Закона N 127-ФЗ, организация, численность работников которой превышает 5000 человек, не может быть признана градообразующей в целях применения ст. 275.1 НК РФ. Комментарий. Суды СЗО и УО и Минфин России в письме от 09.07.2004 посчитали, что не может быть признана градообразующей организация, численность работников которой хотя и превышает 5000 человек, но при этом составляет менее 25% работающего населения города (включая малые предприятия и предпринимателей). Такая позиция ошибочна. ВАС РФ в Постановлениях Президиума от 21.12.2004 N 10929/04 и N 10888/04 указал, что в силу п. 1 ст. 11 НК РФ при применении абз. 10 ст. 275.1 НК РФ следует руководствоваться понятием "градообразующая организация", данным в п. п. 1 и 2 ст. 169 Закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ. Учет внереализационных расходов, связанных с деятельностью ОПХ. Постановление ФАС СЗО от 11.12.2006 N А56-13533/2005. Суд указал, что на основании подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ убыток от пожара столовой правомерно включен во внереализационные расходы. В постановлении об отказе в возбуждении уголовного дела указано, что виновное лицо не найдено, а столовая полностью сгорела. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановление ФАС УО от 12.05.2006 N Ф09-3599/06-С7. Детские дошкольные учреждения не относятся к производственным объектам. Основания для включения во внереализационные расходы затрат, связанных с консервацией детского сада (применения подп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ), у общества отсутствуют. Постановление ФАС ВВО от 01.11.2006 N А28-2243/2006-61/15. Общество, реализующее услуги отопления и водоснабжения покупателям (городским муниципальным учреждениям), считало, что убыток, полученный от уступки права требования долгов с покупателей третьим лицам, относится к внереализационным расходам по основной деятельности, а не к деятельности объектов ОПХ. Суд на основании ст. ст. 275.1, 279 НК РФ и ст. 382 ГК РФ указал, что убытки должны относиться к той деятельности, с какой они непосредственно

303

связаны, т.е. в данном случае - к деятельности ОПХ. Денежными средствами, полученными по договорам цессии, общество фактически погасило затраты по деятельности объектов ОПХ. Норма ст. 279 НК РФ, устанавливающая особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования, не обязывает рассматривать ее как относимую к основной деятельности в случае ведения нескольких видов деятельности, по которым налоговые базы определяются отдельно. ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО ДОХОДАМ, ПОЛУЧАЕМЫМ ПРИ ПЕРЕДАЧЕ ИМУЩЕСТВА В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ (СТ. 277 НК РФ) Первоначальная стоимость имущества, полученного в уставный капитал, равна его остаточной стоимости по данным налогового учета участника (п. 1 ст. 277 НК РФ). До внесения изменений Законом N 58-ФЗ стоимость имущества, полученного в уставный капитал, могла определяться и иными способами. Постановления ФАС СЗО от 04.10.2006 N А13-9644/2005-15 и от 11.02.2005 N А56-19574/04 (по остаточной стоимости по данным налогового учета учредителя). По мнению инспекции, амортизацию по основным средствам, полученным в начале 2002 г. в уставный капитал, следовало начислять исходя из остаточной стоимости объектов по данным налогового учета учредителя. Общество начисляло амортизацию исходя из стоимости объектов, определенных в акте приема-передачи имущества. Суд посчитал решение инспекции правильным и указал, что полученные обществом объекты основных средств не являются безвозмездно переданными и порядок определения их стоимости не может регулироваться нормами п. 1 ст. 257 НК РФ. Статья 257 НК РФ не содержит положений, касающихся определения в целях налогообложения стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал имущества. Для целей налогообложения первоначальная стоимость полученных в уставный капитал основных средств признается равной остаточной стоимости имущества, определяемой по данным налогового учета учредителя, на что указано в Методических рекомендациях по применению гл. 25 НК РФ (абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ) (в редакции, действовавшей в проверяемый период), а также в ст. 277 НК РФ (а не в ст. 257 НК РФ) (в редакции Закона N 58-ФЗ), в которой более четко изложен порядок определения стоимости (остаточной стоимости) имущества, полученного в уставный капитал. Основанием для отражения в налоговом учете у принимающей стороны остаточной стоимости объектов являются выписка из регистров налогового учета учредителя о первоначальной стоимости передаваемого объекта и о начисленной за период эксплуатации амортизации, акт приема-передачи, технический паспорт объекта (его копия либо выписка из него с указанием года создания основного средства). Постановление ФАС СЗО от 31.01.2005 N А52/4049/2004/2 (исходя из расходов на приобретение имущества и дальнейшую его передачу, понесенных учредителем (с учетом начисленного износа), либо по данным таможенных деклараций, т.е. согласно п. 1 ст. 257 НК РФ). Инспекция считала, что при отсутствии документов, подтверждающих остаточную стоимость передаваемого иностранным учредителем оборудования, у общества, получившего имущество, в налоговом учете начисленная амортизация не должна учитываться. Суд указал, что НК РФ (в редакции, действовавшей до 2005 г.) не указывал на необходимость принятия к учету основных средств, поступивших в качестве вклада в уставный капитал, по остаточной стоимости. НК РФ не определял оценку имущества, передаваемого в уставный капитал, и не обязывал при получении основного средства в уставный капитал принимать его по остаточной стоимости, сформированной в налоговом учете передающей стороны. Кроме того, определить стоимость имущества, которое передано иностранной фирмой в уставный капитал, исходя из его стоимости, отраженной в налоговом учете у передающей стороны, не представляется возможным. Следовательно, с учетом п. 1 ст. 257 НК РФ стоимость основного средства у получающей стороны может быть сформирована исходя из расходов, связанных с приобретением и передачей основного средства, с учетом начисленного износа, отраженного в финансовой отчетности иностранного юридического лица. Определение стоимости оборудования возможно и на основании данных грузовых таможенных деклараций при ввозе на территорию России, что не противоречит ст. 277 НК РФ. Постановление ФАС ЗСО от 18.10.2006 N Ф04-6840/2006(27489-А27-35) (по оценочной стоимости, определенной независимым оценщиком). Закон N 58-ФЗ дополнил новым абзацем подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ, по которому имущество, внесенное в уставный капитал, в целях налогообложения принимается по стоимости (остаточной стоимости), определяемой по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на имущество с учетом дополнительных расходов. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества или какой-либо его части, то стоимость этого имущества признается равной нулю. Эти положения распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2005, поэтому к оплате акций основными средствами, имевшими место в 2004 г., они неприменимы. Общество правомерно включило в 2005 г. во

304

внереализационные расходы недоначисленную амортизацию по ликвидированным объектам, полученным в уставный капитал в 2004 г., рыночная стоимость которых, переданная в оплату акций, была определена МУП "Городское бюро недвижимости". Постановления ФАС СЗО от 04.04.2005 N А56-21739/2004 и от 30.01.2006 N А56-359/2005 (по согласованной учредителями оценочной стоимости, если она не превышает определенную независимым оценщиком рыночную стоимость, т.е. по правилам бухгалтерского учета). Поскольку данный вопрос до 2005 г. не урегулирован налоговым законодательством, общество правомерно применило нормы бухгалтерского учета, приняв для целей налогового учета стоимость оборудования, внесенного иностранным учредителем, определенную независимым оценщиком. Определение указанным способом стоимости оборудования не противоречит ст. 277 НК РФ. Пунктом 9 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" предусмотрено, что первоначальной стоимостью основных средств, внесенных во вклад в уставный капитал, признается их денежная оценка, согласованная учредителями, если иное не предусмотрено законодательством. Постановления ФАС СЗО от 14.07.2006 N А13-8714/2005-19; ФАС УО от 05.07.2006 N Ф095821/06-С7 (по согласованной учредителем рыночной оценке, т.е. по правилам бухгалтерского учета). Учредитель общества в качестве вклада в уставный капитал внес основные средства, которые на основании п. 9 ПБУ 6/01 приняты на учет по рыночной оценке на день оформления акта приема-передачи. Поскольку налоговым законодательством не был урегулирован порядок определения стоимости имущества, внесенного в уставный капитал, определение указанным способом стоимости основных средств не противоречило положениям ст. 277 НК РФ. Кроме того, примененный способ оценки имущества соответствовал положениям п. 3 ст. 34 Закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". В силу п. 3 ст. 34 Закона денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, проводится по соглашению между учредителями и не может быть выше величины оценки, проведенной оценщиком (2002 2004 гг.). Комментарий. НК РФ до поправок, внесенных Законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, не определял порядок оценки имущества, полученного в уставный капитал. Налогоплательщики могли учесть имущество, например, по стоимости, указанной в учредительных документах либо в отчете независимого оценщика, либо по данным ГТД, а если они руководствовались п. 9 ПБУ 6/01, то по оценке, согласованной учредителями (согласно п. 3 ст. 34 Закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ она не может быть выше величины оценки, проведенной независимым оценщиком). Начиная с 01.01.2005 получающая сторона должна принимать имущество по остаточной стоимости, отраженной в налоговом учете передающей стороны (п. 2.1 ст. 252 НК РФ). Если у получающей стороны нет документального подтверждения такой стоимости, то стоимость полученного имущества равна нулю (абз. 3 подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Обращаем внимание на то, что если руководствоваться Законом N 58-ФЗ, то для целей исчисления налога на прибыль и налога на имущество амортизация у эмитента (принимающей стороны) может исчисляться из различной стоимости имущества, а именно: для налога на прибыль - исходя из остаточной стоимости основных средств, определяемой по данным налогового учета участника (передающей стороны); для налога на имущество - по данным бухгалтерского учета, исходя из денежной оценки, согласованной учредителями (п. 9 ПБУ 6/01). При продаже полученного эмитентом имущества его стоимость уменьшает налогооблагаемую прибыль. Участник при реализации имущественных прав расходы на их приобретение полностью учитывает в целях налогообложения. Постановления ФАС УО от 25.01.2005 N Ф09-5987/04-АК и от 04.04.2004 N Ф09-1173/05-АК. Общество получило от учредителя в уставный капитал товар, сырье и материалы и реализовало их. По мнению инспекции, общество при получении имущества расходы не несло, поэтому в декларации доход от реализации имущества необходимо указать, но графа "Расходы" должна быть нулевой. Суд указал, что отношения по формированию уставного капитала носят возмездный характер и доводы инспекции неправомерны. Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ имущество (работы, услуги) считается полученным безвозмездно, если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Имущество, внесенное во вклад в уставный капитал, имеет стоимостную оценку и связано со встречным обязательством, возникающим у получающей стороны, передать акции. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.08.2000 N 1248/00 указано, что отношения по формированию уставного капитала носят возмездный характер. Имущество, полученное в уставный капитал, является собственностью общества. Определение инспекцией налоговой базы по прибыли, исходя из выручки без учета расходов, противоречит принципам определения доходов, установленным ст. ст. 41, 247, 274 НК РФ.

305

Постановление ФАС УО от 26.02.2006 N Ф09-816/06-С7. Акции общества оплачены его акционером путем внесения имущественных прав на объекты недвижимости, которые впоследствии реализованы обществом. Следовательно, имущество не было получено безвозмездно и п. п. 16, 49 ст. 270 НК РФ в данной ситуации неприменимы. Постановление ФАС ЦО от 17.03.2005 N А36-269/12-04. Суд указал, что в соответствии с п. 3 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса в уставный капитал. Данная норма применима не к обществу (эмитенту), а к учредителю (акционеру, участнику) в периоде внесения имущества в уставный капитал и не препятствует обществу, получившему в уставный капитал ценности, на основании ст. 254 НК РФ включить их в расходы. Постановления ФАС ЗСО от 15.02.2006 N Ф04-9395/2005(18409-А27-37), от 09.10.2006 N Ф04-1784/2006(27110-А27-15) и от 03.10.2006 N Ф04-9042/2005(27199-А27-23); ФАС ВСО от 22.06.2006 N А19-23798/05-24-Ф02-3062/06-С1; ФАС МО от 15.06.2006 N КА-А40/5137-06. Налогоплательщик внес вклад в ООО и позднее продал свою долю в этом ООО третьему лицу. Инспекция не учла в расходах сумму вклада и исчислила налог на проданную стоимость доли в ООО без учета затрат. Суд признал это незаконным и указал, что учет расходов не противоречит п. 3 ст. 270 НК РФ, поскольку данная норма применима только к операциям по формированию уставного капитала. При дальнейшем распоряжении имущественными правами действуют общие положения гл. 25 НК РФ (подп. 2 п. 1 ст. 268 и подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Налогоплательщик при реализации доли в уставном капитале обязан в соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ учесть доход от реализации имущественного права и вправе уменьшить его на сумму расходов, связанных с приобретением и реализацией этого права (2004 г.). Постановление ФАС СЗО от 26.01.2007 N А56-6244/2006. Общество в 2002 г. приобрело за 2,5 млн. руб. долю в уставном капитале ООО, а в 2003 г. реализовало ее за 2 млн. руб. По мнению инспекции, стоимость доли в соответствии с п. 3 ст. 270 НК РФ неправомерно включена в расходы. Суд указал, что до 01.01.2006 не был определен механизм признания расходов при реализации имущественных прав, и применил к спорным правоотношениям ст. 268 НК РФ, в соответствии с которой при реализации имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы на стоимость его приобретения, т.е. на 2,5 млн. руб., затраченных на приобретение имущественного права. Ссылка инспекции на п. 3 ст. 270 НК РФ отклонена, так как расходы в виде взноса в уставный капитал не были учтены при исчислении налога в 2002 г. Постановление ФАС ВВО от 05.05.2006 N А43-40911/2005-31-1326. Общество в 2004 г. внесло в уставный капитал ООО оборудование на сумму 33 млн. руб., определенную для целей налогообложения с учетом норм ст. 277 НК РФ (по остаточной стоимости). Стороны для формирования уставного капитала и определения доли общества оценили стоимость переданного имущества по номинальной стоимости в сумме 17 млн. руб. В 2005 г. общество реализовало принадлежащую ему долю за 19 млн. руб. По мнению инспекции, общество осуществило две сделки, связанные с приобретением доли в уставном капитале и последующей реализацией этой доли третьему лицу, и при расчете налога общество неправомерно уменьшило стоимость реализованной доли в сумме 19 млн. руб. на остаточную стоимость имущества, переданного в оплату этой доли в сумме 33 млн. руб., отразив убыток в сумме 14 млн. руб. в уточненной декларации. Суд признал, что убыток возник в результате сделки по реализации доли в уставном капитале и не относится к операции по внесению вклада в уставный капитал, общество вправе признать убыток при исчислении налога. Согласно подп. 1 и 2 п. 1 ст. 277 НК РФ у акционера стоимость приобретенной доли в уставном капитале равна остаточной стоимости передаваемого имущества (по данным налогового учета стороны, передающей имущество), а не номинальной, как полагала инспекция (ссылка на ст. 454 ГК РФ неправомерна, так как согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ гражданское законодательство не применяется к налоговым правоотношениям). Ссылка инспекции на п. 3 ст. 270 НК РФ несостоятельна, поскольку эта норма регулирует порядок налогообложения на этапе внесения взноса в уставный капитал. Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение (по операциям до 01.01.2006). Постановление ФАС СКО от 27.09.2006 N Ф08-4531/2006-1950А (операции у участника). Общество в 2003 - 2004 гг. в качестве вклада в уставный капитал ООО внесло товар. Затем продало свою долю, в результате чего утратило статус участника ООО. Суд, ссылаясь на п. 3 ст. 270 НК РФ, указал, что расходы в виде взноса в уставный капитал ООО не учитываются при определении налоговой базы по прибыли. Норма подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ вступает в силу с 01.01.2006, в связи с чем она к рассматриваемым правоотношениям не применима. Минфин России в письме от 15.11.2005 N 03-03-04/1/358 сообщил, что при продаже доли в уставном капитале налогоплательщик вправе включить в расходы только затраты, связанные непосредственно с реализацией имущественного права (на оформление документов и др.). Сумма

306

же вклада, ранее внесенного в уставный капитал, в расходах не может учитываться на основании п. 3 ст. 270 НК РФ. Однако в письмах от 17.03.2006 N 03-03-04/2/81 и 06.03.2006 N 03-03-02/53 Минфин России сообщил, что норма подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ может быть применена и к случаю прекращения участия в ООО в связи с продажей доли в уставном капитале. Т.е. при определении налоговой базы по прибыли не учитывается доход от реализации доли в уставном капитале ООО в пределах вклада участника ООО. Превышение дохода от реализации над суммой вклада участника ООО включается в доход от реализации. На основании подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ указанное превышение может быть уменьшено на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией доли в уставном капитале. Но убыток, полученный участником при выходе из ООО (в случае превышения стоимости вклада в уставный капитал над доходами от реализации), не признается убытком, учитываемым для целей налогообложения. Комментарий. Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода. Действовавшая до принятия Закона N 58-ФЗ редакция гл. 25 НК РФ определяла только порядок налогообложения операций по реализации имущественных прав, удостоверенных ценными бумагами - акциями (ст. 280 НК РФ). В отличие от имущественных прав акционеров права участников обществ с ограниченной ответственностью подтверждаются не ценными бумагами - акциями, а учредительными документами (ст. ст. 66, 87, 96 ГК РФ, ст. 14 Закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Экономической выгодой от реализации имущественных прав, удостоверенных ценными бумагами - акциями, ст. 280 НК РФ признает разницу между доходом от такой реализации и расходами на их приобретение, включая связанные с реализацией затраты. Иной порядок налогообложения экономической выгоды от реализации имущественных прав, не удостоверенных ценными бумагами, а именно непризнание расходов на их приобретение, означал бы произвольный характер налогообложения таких операций, что в силу ст. 3 НК РФ недопустимо. Закон N 58-ФЗ устранил пробел в гл. 25 НК РФ, т.е. обеспечил дополнительные гарантии налогоплательщиков в определенности толкования законодательства (п. 7 ст. 3 НК РФ). Согласно подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, введенному Законом N 58-ФЗ в действие с 01.01.2006, при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения плюс расходы, связанные с их приобретением и реализацией. По нашему мнению, согласно п. 3 ст. 5 НК РФ новая норма имеет обратную силу, поскольку устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщика, и, следовательно, положения подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ могут быть применимы к правоотношениям, возникшим до введения в действие Закона N 58-ФЗ. Превышение оценочной стоимости имущества, переданного в уставный капитал, над остаточной стоимостью не включается в объект обложения налогом на прибыль у эмитента и у участника. Постановления ФАС УО от 27.04.2005 N Ф09-1593/05-АК; ФАС ПО от 08.11.2005 N А653596/2005-СА1-7. Инспекция установила, что общество (эмитент) не отразило во внереализационных доходах превышение оценочной стоимости над остаточной стоимостью полученных от учредителя в уставный капитал основных средств, что привело к занижению налога на прибыль. По мнению общества, эта разница не может рассматриваться как доход от реализации товаров (работ, услуг), поскольку в ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров передача имущества, если она имеет инвестиционный характер. Кроме того, данная сумма не соответствует критериям доходов от внереализационных операций. В связи с этим общество отнесло данную разницу на добавочный капитал и не включило в базу, облагаемую налогом на прибыль. Суд указал, что в соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, определяемая в соответствии с гл. 25 НК РФ, исходя из чего условием для возникновения объекта обложения налогом на прибыль является реализация продукции (работ, услуг), основных фондов и иного имущества и получение определенной прибыли. В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. При этом в силу подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества, если такая передача имеет инвестиционный характер. Переданные обществу основные средства носят инвестиционный характер, поэтому не могут признаваться реализацией товаров, работ, услуг. Постановление ФАС ЗСО от 25.10.2006 N Ф04-7061/2006(27816-А67-6). Суд установил, что при образовании ООО общество передало в счет оплаты уставного капитала основные средства и незавершенное строительство. Разница между стоимостью доли и

307

остаточной стоимостью внесенного имущества в соответствии со ст. 277 НК РФ не является прибылью общества (участника ООО). Постановление ФАС ДО от 01.09.2006 N Ф03-А59/06-2/2901. Суд, сославшись на нормы ст. ст. 41, 249, 250 НК РФ, указал, что гл. 25 НК РФ не содержат прямых указаний о включении экономической выгоды от отрицательной деловой репутации в налогооблагаемый доход при приобретении предприятия как имущественного комплекса. В соответствии с ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и др., и учитывать как доходы будущих периодов. Величина приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату покупки (приобретения). Только в целях бухгалтерского учета приобретенная деловая репутация организации амортизируется в течение 20 лет. Комментарий. Как до внесения изменений в гл. 25 НК РФ, так и в соответствии с подп. 1 и 2 п. 1 ст. 277 НК РФ разница между стоимостью внесенного в уставный капитал в качестве оплаты имущества (остаточной стоимостью этого имущества) и номинальной стоимостью акций (определяемой исходя из оценочной стоимости внесенного имущества) не признается в целях налогообложения прибылью (убытком) ни у эмитента, ни у акционера (участника). ОСОБЕННОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПРИ УСТУПКЕ (ПЕРЕУСТУПКЕ) ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ (СТ. 279 НК РФ) Не являются доходом приобретенные права требования долга до момента их реализации (последующей уступки или прекращения обязательства). Постановление ФАС ВСО от 09.10.2003 N А19-4449/03-18-Ф02-3298/03-С1. По мнению инспекции, приобретенные права требования долга являются внереализационным доходом до момента погашения долга, поскольку перечень внереализационных доходов в ст. 250 НК РФ открыт. Суд указал, что, поскольку общество не получило выручку от реализации имущественных прав, требования п. 1 ст. 249 НК РФ не нарушены. Приобретенные права требования не реализованы обществом, соответственно, не получена и выручка от их реализации. Оснований для отнесения данных имущественных прав к внереализационным доходам в соответствии со ст. 250 НК нет. Требование платить налог на прибыль с фактически не полученного дохода несовместимо с природой налога как платежа с полученной прибыли, доходов. Положения п. 3 ст. 279 НК РФ в данном случае также неприменимы, учитывая, что права требования не реализованы. Признание убытка по сделке уступки права требования долга (п. 2 ст. 279 НК РФ) и (или) при реализации финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ) в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Постановление ФАС СЗО от 15.09.2004 N А44-300/04-С15 (п. 2 ст. 279 НК РФ). По договору общество уступило "Л" в счет погашения 900 тыс. руб. кредиторской задолженности за полученное сырье право требования к "Х" 1788 тыс. руб. дебиторской задолженности за реализованные товары, в результате чего у общества по сделке возник убыток в сумме 888 тыс. руб. Общество включило во внереализационные расходы этот убыток, так как он образовался при уступке права требования долга. По мнению инспекции, данный убыток включен во внереализационные расходы неправомерно. Суд указал, что в соответствии с подп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки по сделке уступки права требования в порядке ст. 279 НК РФ. В п. 2 ст. 279 НК РФ указано, что при уступке продавцом товара, исчисляющим доходы по методу начисления, права требования долга третьему лицу после предусмотренного договором срока платежа отрицательная разница признается убытком, который включается во внереализационные расходы. Постановление ФАС ЗСО от 01.08.2005 N Ф04-4944/2005(13510-А27-33) (п. 2 ст. 279 НК РФ). Убыток в виде отрицательной разницы между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работы, услуги) включается во внереализационные расходы при исчислении налога на прибыль (без учета предъявленного покупателю НДС, который согласно п. 19 ст. 270 НК РФ не учитывается в составе расходов по налогу на прибыль). Постановление ФАС УО от 06.10.2005 N Ф09-4483/05-С7 (п. 3 ст. 279 НК РФ). Общество при формировании налогооблагаемой базы полностью учло в расходах сумму 2400 тыс. руб., связанную с приобретением права требования долга. Доход от данной сделки составил 1450 тыс. руб. По мнению инспекции, из содержания п. 3 ст. 279 НК РФ следует, что

308

общество не имеет право включить в расходы сумму, превышающую доход от данной сделки. Суд исходил из правомерности включения в расходы, уменьшающие доходы, убытка по сделке. В соответствии с п. 3 ст. 279 НК РФ налогоплательщик, купивший право требования, вправе уменьшить доход, полученный от дальнейшей реализации финансовых услуг, на сумму расходов на приобретение права требования долга. Совершенная обществом операция относится к реализации финансовых услуг. Расход в части, превышающей доход от ее совершения, не включен в перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, перечисленных в ст. 270 НК РФ. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Решение АС г. Москвы N А40-38823/04-118-413 (п. 3 ст. 279 НК РФ). В нарушение п. 3 ст. 279 НК РФ общество занизило налоговую базу на сумму убытка от реализации права требования как реализации финансовой услуги. Суд указал, что законодатель разделил порядок исчисления налога при получении убытков от реализации права требования и от реализации финансовой услуги. В первом случае это убыток от внереализационных расходов, во втором - убыток от реализации финансовой услуги. Убыток от реализации финансовой услуги подлежит отражению в строке 290 приложения N 2 к листу 02 "Убытки от реализации права требования как реализации финансовой услуги" и не должен одновременно отражаться в строке 150 приложения N 7 к листу 02 декларации. Постановление ФАС СЗО от 21.06.2004 N А56-34446/03 (п. 2 ст. 279 НК РФ). Общество выставило счет-фактуру покупателю на сумму 45 млн. руб. По договору общество уступило за 44 млн. руб. свое право требования получения оплаты другому предприятию. Инспекция признала неправомерным включение в расходы убытка от уступки права требования по договору. Суд указал, что понесенные в результате указанной сделки убытки не могут быть признаны расходами в целях налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ, поскольку общество не подтвердило обоснованность понесенных расходов. Минфин России в письме от 10.03.2006 N 03-03-04/1/205 сообщил, что расходы на приобретение прав требования учитываются в счет уменьшения дохода от реализации прав требования при последующей уступке прав требования либо при прекращении соответствующего обязательства. Прибыль от указанной операции увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а убыток от реализации прав требования как финансовой услуги налоговую базу не уменьшает. Комментарий. Пункт 3 ст. 279 НК РФ не определяет, можно ли учитывать убыток от реализации финансовых услуг для целей налогообложения, поэтому фискальные органы это запрещают. Но, несмотря на Постановление ФАС УО N Ф09-4483/05-С7, вопрос вряд ли будет решен в пользу налогоплательщика, так как п. 3 ст. 279, в отличие от п. п. 1 и 2, не определяет особенности учета убытков (отрицательной разницы между доходами и расходами на приобретение права требования долга). Налоговая база при переуступке прав требования цессионарием исчисляется отдельно от иных операций, что следует из ст. 279 и п. 2 ст. 274 НК РФ. В п. 8 ст. 274 НК РФ указано, что налоговая база не может быть отрицательной, следовательно, независимо от того, на какую сумму расходы превышают доходы от уступки, она будет равна нулю. Также сложно доказать, что убыток можно учесть в течение последующих десяти лет по правилам ст. 283 НК РФ. В уменьшение доходов, полученных от реализации прав требования долга, могут быть учтены только реальные расходы, понесенные в связи с приобретением этого права требования. Постановление ФАС УО от 26.04.2004 N Ф09-1554/04-АК. Общество, получив доход от погашения уступленных ему прав требования, при определении налоговой базы по прибыли и НДС учло расходы по договорам цессии, под которыми понимало начисленную по этим сделкам кредиторскую задолженность. Инспекция доначислила налог на прибыль и НДС со всего дохода, полученного по договорам цессии. Суд не удовлетворил требования общества, так как в данном случае для целей налогообложения правовое значение имеют только реальные расходы. При расчетах по договорам цессии общество не несло реальных расходов. В соответствии с п. 3 ст. 279 НК РФ при определении налоговой базы общество вправе уменьшить доход, полученный от реализации прав требования, на сумму расходов на приобретение прав требования долга. В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на установленные данной статьей вычеты. Сумма НДС может предъявляться к вычету только при условии, что налогоплательщик понес затраты в форме прямой уплаты денежных средств либо в форме отчуждения имущества (Постановление КС РФ от 20.02.2001 N 3-П). Поскольку прямых затрат у общества не было, вычет сумм НДС неправомерен. Постановление ФАС ЗСО от 28.02.2007 N Ф04-777/2007(31795-А27-15). Суд на основании норм ст. ст. 279, 252 НК РФ указал, что налоговая база по прибыли по операциям, связанным с реализацией финансовых услуг, определяется исходя из фактически полученных доходов и фактически произведенных расходов. Общество, приобретая право

309

требования дебиторской задолженности, передавало продавцам или их кредиторам собственные простые векселя, которые в проверенном налоговом периоде не погасило. При таких обстоятельствах суд посчитал, что использование собственных векселей при расчете по договорам уступки прав требования не может быть отнесено к фактически произведенным расходам, поскольку передача векселей не повлекла за собой изъятие имущества общества, но погашенная цедентами дебиторская задолженность подлежит включению в доходы общества с начислением НДС. Постановление ФАС ЗСО от 14.12.2005 N Ф04-8184/2005(16917-А27-33). Общество, приобретая долги у третьих лиц по договорам уступки прав требований, фактически не понесло расходы на приобретение долгов, так как рассчитывалось путем проведения зачета взаимных обязательств и собственными векселями либо векселями третьих лиц без изъятия имущества или оплаты денежными средствами. При списании на убытки безнадежной дебиторской задолженности, приобретенной по договору цессии, в уменьшение налогооблагаемой базы могут быть отнесены только реальные расходы, понесенные в связи с приобретением списываемого долга. Постановление ФАС СЗО от 21.04.2004 N А56-23172/03. По договорам об уступке прав требования общество приобрело права требования к "Б" на сумму 228 млн. руб. В процессе конкурсного производства "Б" в 2002 г. погасило 144 млн. руб. задолженности. Сумма 84 млн. руб., не оплаченная "Б" по причине недостаточности имущества, после ликвидации "Б" отнесена обществом к внереализационным расходам, как безнадежная к взысканию (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Суд указал, что в данном случае подлежал применению подп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ, в соответствии с которым к внереализационным расходам приравниваются убытки по сделке уступки прав требования в порядке, установленном ст. 279 НК РФ. Принципиальная разница между подп. 2 п. 2 и подп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ заключается в том, что при методе начисления дебиторская задолженность по отгруженной продукции включается в базу, облагаемую налогом на прибыль, а при получении прав требования сумма дебиторской задолженности в налогооблагаемую базу не включается. Таким образом, включая суммы безнадежного долга во внереализационные расходы, в первом случае налогоплательщик исключает из налогооблагаемой базы ту же сумму, что была включена ранее в доход, а во втором случае налогоплательщик только уменьшает налогооблагаемую базу на сумму безнадежного долга, ничего не включая в доход. Поскольку такой подход мог бы позволить налогоплательщикам необоснованно занижать налоговую базу, законодатель выделил случаи убытков по сделке уступки прав требования в отдельный подпункт, определив, что эти убытки определяются в особом порядке, предусмотренном ст. 279 НК РФ. Т.е. в рассматриваемом случае обществу следовало в порядке п. 3 ст. 279 НК РФ определить доход, полученный от "Б", уменьшив его на расходы, понесенные при приобретении прав требования долга. ОСОБЕННОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО ОПЕРАЦИЯМ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ (СТ. 280 НК РФ) Убытки от операций с ценными бумагами у непрофессиональных участников рынка ценных бумаг учитываются только при наличии прибыли от операций с такой категорией ценных бумаг. Постановления ФАС СЗО от 22.08.2005 N А56-42834/04 и от 11.08.2005 N А56-45862/04; ФАС ВВО от 21.11.2005 N А82-15599/2004-14. Инспекция установила, что убытки от операций с ценными бумагами (векселями) приняты к вычету, тогда как их следовало отразить в листе 06 декларации "Операции с ценными бумагами" и перенести на будущее. Суд указал, что налоговая база в соответствии с п. 15 ст. 274 и п. 8 ст. 280 НК РФ по этим операциям определяется отдельно (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг). Векселя относятся к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке (п. 3 ст. 280 НК РФ). Налогоплательщик не вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на убытки от операций с ценными бумагами (п. 10 ст. 280 НК РФ). Постановление ФАС ВВО от 02.10.2006 N А17-4962/5-2005. Налоговая база по налогу на прибыль от операций с ценными бумагами определяется отдельно от прочих операций по реализации товаров (работ, услуг). Возможность уменьшения налогоплательщиком прибыли, полученной от операций с ценными бумагами, на сумму убытка от основной деятельности налоговым законодательством не предусмотрена, равно как и возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли, сформированной по всем видам операций на убытки, полученные от операций с ценными бумагами. Постановление ФАС СЗО от 17.10.2006 N А05-3377/2006-34. По мнению инспекции, списанная на убытки дебиторская задолженность за неоплаченные векселя должника, исключенного из ЕГРЮЛ, неправомерно отнесена обществом к

310

внереализационным расходам. Суд указал, что общество, получившее убыток от реализации ценных бумаг (векселей), вправе погасить его только за счет прибыли от операций с такими же ценными бумагами на условиях, установленных п. 10 ст. 280 и ст. 283 НК РФ. Убытки от операций с векселями третьих лиц не подлежат включению во внереализационные расходы как убытки от списания безнадежных долгов или долгов, нереальных к взысканию (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Эта норма в данном случае не подлежит применению. Убыток от основных видов деятельности и прибыль от операций с ценными бумагами составляют единую налоговую базу. Постановления ФАС СЗО от 12.05.2004 N А05-11820/03-18, от 28.03.2005 N А05-8564/04-19 и от 18.09.2006 N А56-60070/2005; ФАС УО от 04.02.2004 N Ф09-71/04-АК и от 05.07.2006 N Ф095818/06-С7; ФАС ПО от 16.01.2004 N А65-12441/0-3-СА2-8; ФАС ВВО от 09.06.2005 N А431310/2005-34-48. По мнению инспекции, в результате уменьшения прибыли, полученной от операций с ценными бумагами, на убыток от основной деятельности общество занизило налогооблагаемую базу, так как в п. 8 ст. 280 НК РФ указано, что непрофессиональные участники рынка ценных бумаг должны определять базу по налогу отдельно для операций с ценными бумагами и прочих операций. Следовательно, сальдирование доходов от операций с ценными бумагами и убытков от основной деятельности занижает налогооблагаемую базу. Суд отметил, что в п. 2 ст. 274 НК РФ сказано, что налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ, определяется отдельно, а также установлена обязанность вести раздельный учет доходов (расходов) от операций, по которым гл. 25 НК РФ предусмотрен порядок учета прибыли и убытка, отличный от общего порядка (по операциям с ценными бумагами - ст. ст. 280 - 282 НК РФ). Но прибыль от операций с ценными бумагами облагается налогом по общей ставке (п. 1 ст. 284 НК РФ). Позиция инспекции противоречит смыслу п. 2 ст. 274 и п. 1 ст. 284 НК РФ. Прибыль (убыток) от основных видов деятельности и прибыль от операций с ценными бумагами составляют единую базу налога. Согласно п. 8 ст. 274 НК РФ в случае, если налогоплательщик понес убыток, отрицательная разница между доходами и расходами признается равной нулю. Поскольку понесенные обществом расходы на основной вид деятельности превысили доходы от этого вида деятельности и прибыль от операций с ценными бумагами, общество правомерно считало, что по итогам года налоговая база равна нулю и налог не подлежит уплате. Правильность позиции общества подтверждена Минфином России в письмах от 07.04.2003 N 04-02-05/1/29 и от 07.08.2003 N 04-02-05/1/41. Ссылка инспекции на п. 10 ст. 274 НК РФ отклонена, так как эта норма применима только к специальным налоговым режимам. Основания для неучета в целях налогообложения конкретных внереализационных расходов и убытков должны быть прямо предусмотрены в законодательстве. По основным убыточным операциям общество имеет право формировать общий финансовый результат. Обязанность раздельного учета и формирования промежуточных результатов по двум видам деятельности не означает запрета на формирование общего финансового результата. Постановление ФАС СЗО от 14.12.2005 N А56-15195/2005. Отдельное исчисление налоговой базы по отдельным видам операций, предусмотренным ст. ст. 275.1, 280 и 304 НК РФ, обеспечивает учет для определения налоговой базы, к которой применяется налоговая ставка, не доходов и расходов по соответствующим операциям в отдельности, а итогового результата этих операций, рассчитанного по специальным правилам. В соответствии с п. 7 ст. 274 НК РФ налоговая база по прибыли определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Минфин России в письме от 06.10.2006 N 03-03-04/4/154 сообщил, что Кодекс не ограничивает возможность уменьшения прибыли, полученной от операций с ценными бумагами, на сумму убытка, полученного от основной деятельности. В случае если величина убытка от основной деятельности превышает прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, объекта налогообложения по налогу на прибыль не возникает. Комментарий. Форма декларации по налогу на прибыль позволяет формировать (суммировать) общую налоговую базу основной деятельности и операций с ценными бумагами. Прямо запрещено уменьшать прибыль лишь на убытки по операциям с ценными бумагами. Итоговая база отражается в строке 180 листа 02 декларации. Операции с векселями, полученными от покупателей и передаваемыми контрагентам для погашения кредиторской задолженности, а также с собственными векселями, используемыми как средство платежа за товары (работы, услуги), не являются реализацией ценных бумаг. Постановления ФАС СЗО от 27.06.2005 N А05-9204/04-18 и от 10.06.2005 N А66-7746/2004; ФАС МО от 01.11.2005 N КА-А40/10849-05; ФАС СЗО от 09.11.2005 N А56-10224/05; ФАС ВВО от

311

22.12.2005 N А43-10282/2005-32-373 и от 22.06.2006 N А31-2731/2005-13; ФАС УО от 03.10.2005 N Ф09-3904/05-С2. Использование собственных векселей, выпущенных в качестве средства платежа для расчетов с контрагентами, или векселей Сбербанка России, полученных в оплату работ, услуг, не является реализацией ценных бумаг. Поэтому передачу векселя нельзя рассматривать как проведение не облагаемой НДС операции, предусмотренной подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, требующей ведения раздельного учета согласно абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. У инспекции отсутствуют основания для применения п. 4 ст. 170 НК РФ и доначисления НДС по операциям, связанным с возмещением из бюджета "входного" НДС в части общехозяйственных расходов. Постановления ФАС МО от 23.01.2006 N КА-А40/13910-05; ФАС УО от 23.03.2005 N Ф09316/05-АК; ФАС ЗСО от 23.03.2005 N Ф04-1425/2005(9668-А75-26) и от 12.10.2005 N Ф047215/2005(15789-А03-31); ФАС ПО от 05.10.2006 N А57-6287/06-25. Общество передавало векселя третьих лиц поставщикам в счет погашения кредиторской задолженности. По мнению инспекции, при расчете векселями, по смыслу ст. 39 НК РФ, происходит передача права собственности на вексель от покупателя к продавцу, в связи с чем эта операция признается реализацией ценных бумаг. Суд указал, что при расчетах векселями третьих лиц в счет оплаты за приобретенные товары (работы, услуги) векселя выступают не как ценные бумаги, а как средство платежа (расчетного инструмента). В данном случае реализации векселей не происходит. Согласно ст. 39 НК РФ реализацией признается передача права собственности на товар, а товаром - имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Для того чтобы произошла реализация, необходимо одновременное выполнение двух условий: должна произойти передача товара; такая передача должна являться единственной целью всей операции. При использовании векселей третьих лиц в качестве платежа за приобретенные товары второй признак отсутствует, поскольку в данном случае основная цель передачи векселя - погашение кредиторской задолженности. При передаче векселей в качестве оплаты происходит не реализация имущества, а передача обязательства третьего лица уплатить по векселям. При таких обстоятельствах векселя третьих лиц должны рассматриваться не как товар, а как средство расчета, что означает не реализацию векселя, а осуществление расчетной операции с использованием векселя. В связи с этим нет оснований делить "входной" НДС. Постановление ФАС СЗО от 04.04.2006 N А56-51384/04. Общество поставляло товар и получало от покупателей векселя третьих лиц. Оплата поставщикам осуществлялась зачетом взаимных требований: общество погашало задолженность покупателей, а покупатели погашали задолженность общества по оплате поставщикам. Суд посчитал, что спорные векселя приобретались обществом с целью использования их как средство платежа при расчетах с поставщиками товара, что подтверждается актами зачета взаимных требований, договорами поставки товара и купли-продажи ценных бумаг. Инспекция не доказала, что векселя являлись самостоятельным объектом реализации применительно к нормам ст. ст. 38 и 39 НК РФ. Постановление ФАС ВСО от 03.05.2006 N А19-20131/05-52-Ф02-1915/06-С1. Погашение векселями третьих лиц кредиторской задолженности за оказанные услуги и поставленный товар, т.е. использование векселей исключительно как средство платежа, не признается реализацией ценных бумаг. А в случаях предъявления векселя векселедателю (при совпадении должника и кредитора) обязательство прекращается (ст. 413 ГК РФ), т.е. отсутствует переход права собственности на вексель и нет реализации векселя. Одни и те же векселя не могут одномоментно являться средством платежа и объектом купли-продажи. Постановления ФАС УО от 14.11.2005 N Ф09-5052/05-С7 и от 24.04.2006 N Ф09-2909/06-С7. Вексель имеет двойственную природу: это ценная бумага и средство платежа. Если вексель используется исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), то выбытие векселя в этом случае не является реализацией ценной бумаги и не облагаемой НДС операцией. Постановление ФАС МО от 10.11.2005 N КА-А41/10735-05. Продажа собственного векселя не образует объект налогообложения. Объект налогообложения возникает, если до реализации ценной бумаги налогоплательщик каким-либо образом приобрел ее. Постановления ФАС ЗСО от 28.02.2005 N Ф04-588/2005(8599-А81-26) и от 29.03.2004 N Ф04/1621-123/А81-2004; ФАС ПО от 26.09.2006 N А65-25997/05-СА2-9. Инспекция считала, что общество, не являющееся профессиональным участником рынка ценных бумаг, в нарушение п. 10 ст. 280, п. 1 ст. 283 НК РФ неправомерно уменьшило доходы на убытки от реализации векселей. Убыток отражен в листе 02 строки 040 в качестве расходов на основную деятельность, а он является убытком от операций с ценными бумагами. Суд указал, что, когда вексель является средством платежа за товары (работы, услуги), его погашение не является реализацией ценной бумаги, не возникает дохода (расхода) от реализации векселя, как это

312

предусмотрено ст. ст. 280, 283 НК РФ. Дисконт между ценой погашения и ценой продажи векселя согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 и п. 1 ст. 269 НК РФ относится к внереализационным расходам как проценты по долговым обязательствам (разница между ценой обратной покупки и ценой продажи векселя). Общество не обязано отдельно определять налоговую базу по операциям с векселями, а отрицательную разницу в виде дисконта относить на убытки от операций с ценными бумагами, так как для операций с ценными бумагами необходимо, чтобы ценная бумага выступала в качестве самостоятельного объекта сделки. В частности, должны быть факты сделок по покупке векселя за деньги как ценной бумаги и сделок по продаже векселя за деньги как ценной бумаги. Постановление ФАС ЗСО от 18.01.2006 N Ф04-8849/2005(17692-А45-37). Общество в качестве предоплаты по договору поставки получило вексель Сбербанка России номиналом 5000 тыс. руб., который предъявлен Сбербанку досрочно к оплате, и за него получено 4906 тыс. руб. Разница составила 94 тыс. руб. Суд указал, что при предъявлении векселя к гашению не происходит его реализация как ценной бумаги, а дисконт подлежит учету в расходах на основании подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Комментарий. Большинство налогоплательщиков использует собственные процентные (дисконтные) векселя или векселя третьих лиц. Одни - как удобное средство платежа за товары (работы, услуги) в качестве расчетного инструмента, другие - для расчетов между компаниями, третьи - для оформления заемных отношений. Анализируемые Постановления интересны тем, что позволяют включать во внереализационные расходы дисконт по собственным векселям (а также убытки по этим операциям), если векселя не используются в качестве ценных бумаг, как это предусмотрено ст. 280 НК РФ, а выпускаются исключительно как средство платежа. Операции с векселями, выпущенными (используемыми) для оформления заемных отношений. Постановление ФАС МО от 04.08.2006 N КА-А40/7180-06. Денежные средства, полученные от реализации собственного векселя, в силу подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ не подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку фактически являются заемными. Суд сослался на письмо Минфина России от 09.08.2004 N 07-0514/207, согласно которому организация, привлекающая заемные средства путем выдачи долговых бумаг (собственного векселя), отражает вексельную сумму в составе кредиторской задолженности. Суд также признал необоснованной ссылку инспекции на нормы ст. 280 НК РФ, так как согласно Методическим рекомендациям по применению гл. 25 НК РФ (отменены 21.04.2005) положения ст. ст. 280 и 329 НК РФ не регулируют отношения по поводу собственных долговых обязательств налогоплательщика. Постановление ФАС ВВО от 10.09.2004 N А28-1945/2004-90/23. Общество, выпустив собственные дисконтные векселя, продало их третьим лицам на общую сумму 352 млн. руб. Впоследствии оно выкупило эти векселя за 368 млн. руб. Разница между ценой продажи и ценой покупки в 16 млн. руб. включена во внереализационные расходы. Инспекция считала, что общество в нарушение п. 10 ст. 280, п. 1 ст. 283 НК РФ необоснованно включило в расходы убыток от реализации векселей. Общество на основании п. 3 ст. 43, подп. 2 п. 1 ст. 265 и п. 1 ст. 269 НК РФ считало, что выпущенные им векселя являются заемными обязательствами и разница между ценой продажи и ценой покупки (дисконт по собственным векселям) является внереализационным расходом. Суд согласился с доводами общества, указав, что нормы п. 3 ст. 43, п. 1 ст. 265 и п. 1 ст. 269 НК РФ применяются к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя. Постановление ФАС УО от 29.06.2005 N Ф09-2723/05-С7. Суд установил, что приобретенные за счет банковского кредита векселя банка использовались обществом как средства платежа для производственной деятельности. Проценты по банковскому кредиту признаются расходом (ст. 269 НК РФ). У инспекции нет оснований для применения ст. 280 НК РФ, регулирующей порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановления ФАС ЗСО от 25.09.2006 N Ф04-6062/2006(26530-А67-15) и от 20.09.2006 N Ф04-5956/2006(26388-А67-35). Общество купило вексель банка с дисконтом. По мнению общества, договором с банком оформлены заемные отношения, а не купля-продажа ценных бумаг (векселей общества), поэтому проценты по долговым обязательствам в соответствии со ст. 269 НК РФ относятся к внереализационным расходам. Суд, исследовав договор купли-продажи векселей, исходя из смысла договора, в целом посчитал, что по договору возникли отношения по купле-продаже векселя, а не долговые обязательства на основании векселя и общество не имело законных оснований включать уплаченный дисконт во внереализационные расходы как проценты,

313

начисляемые по долговому обязательству по ст. 269 НК РФ. Факт последующего предъявления банком приобретенных векселей обществу не свидетельствует, что вексель выступал как оформление долгового обязательства перед банком, поскольку с момента приобретения векселя банк был вправе самостоятельно распорядиться этой ценной бумагой. Расходы на приобретение и реализацию ценных бумаг (абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ). Постановление ФАС ЗСО от 21.02.2007 N Ф04-438/2007(31389-А27-15). Собрание акционеров общества приняло решение об учреждении ОАО с уставным капиталом 61 млн. руб. В оплату акций общество передало здания и сооружения остаточной стоимостью 14 млн. руб. Эмитент принял их в уставный капитал исходя из рыночной стоимости, определенной независимым оценщиком в 61 млн. руб. По договору купли-продажи от 18.11.2005 общество продало акции за 168 млн. руб. и при исчислении налога на прибыль указало расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, в сумме 61 млн. руб. Суд указал, что норма абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ, определяющая в целях налогообложения прибыли расходы исходя из цены приобретения акций, подлежит применению во взаимосвязи с положениями подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ, которые устраняют применение рыночного фактора оценки имущества при его вкладе в уставный капитал. Стоимость приобретаемых акций для целей гл. 25 НК РФ признается равной остаточной стоимости вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении. В данном случае остаточная стоимость основных средств, переданных в оплату размещаемых акций, составила 14 млн. руб., поэтому вывод инспекции о завышении расходов правомерен. Постановление ФАС МО от 06.12.2005 N КА-А40/11893-05-П-2. Общество реализовало ценные бумаги (акции ОАО "Газпром"), приобретенные в 1996 - 1997 гг., уменьшив налоговую базу на стоимость акций. Документы, подтверждающие расходы на приобретение акций, были уничтожены в 2003 г. При проверке за 2004 г. инспекция исключила часть расходов, так как общество не доказало, что третьим лицам за акции уплачена та сумма, которая отражена в учете. Суд посчитал решение инспекции правомерными, так как пояснения общества об уничтожении документов по истечении срока их хранения, реестр договоров на покупку акций, выписки со счета депо, выписки банка, регистр учета стоимости списанных акций, копии электронных платежных поручений, аудиторские заключения, история лицевых счетов не свидетельствуют об оплате за ценные бумаги. В документах отсутствует информация, позволяющая связать приобретение акций с перечислением денежных средств, поскольку реестр договоров, как и регистр расчета стоимости акций, составлен самим обществом и не является первичным документом. Выписки со счета депо содержат лишь сведения о количестве акций, в выписках по лицевым счетам не указаны основания для платежа. Комментарий. В соответствии с п. 1 ст. 277 НК РФ, стоимость (цена приобретения) акций (долей, паев), учитываемая в составе расходов при их последующей реализации, определяется на основании документально подтвержденных данных налогового учета о стоимости передаваемого взамен имущества (имущественных прав). Этот вывод соответствует позиции УФНС России по г. Москве, изложенной в письмах от 19.05.2005 N 20-12/36138, от 24.09.2004 N 24-11/61921, от 18.02.2004 N 26-08/10738, от 08.01.2004 N 26-12/1168, от 11.07.2003 N 26-08/38889. Определение судами расчетной цены реализуемых акций, не имеющих рыночных котировок (абз. 2 подп. 2 п. 6 ст. 280 НК РФ). Постановления Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 N 13860/03; ФАС ВСО от 29.07.2003 N А33-16082/02-С3н-Ф02-2250/03-С1; ФАС СКО от 30.03.2005 N Ф08-761/2005-407А (расчетная цена определена судом исходя из стоимости чистых активов эмитента). Общество в 2002 г. реализовало акции угольных разрезов по цене 1 руб. при балансовой стоимости 1 руб. Рыночная цена акций была определена обществом путем независимой оценки. По мнению общества, норма п. 6 ст. 280 НК РФ является диспозитивной и указывает метод чистых активов для определения расчетной цены ценных бумаг как один из возможных методов. Согласно ст. 6 Закона "Об оценочной деятельности в РФ" результаты независимой оценки могут быть использованы для корректировки данных бухгалтерского учета, в связи с чем расчетная цена была определена оценщиком. Инспекцией для исчисления расчетной цены акций были сделаны запросы в инспекции МНС по месту учета эмитентов о размере их чистых активов. По методике, утвержденной Приказом Минфина России и ФКЦБ от 05.08.1996 N 71-149, определена расчетная стоимость одной акции. Установив отклонение цены, определенной расчетным путем, от фактической цены реализации, которое превысило 20%, инспекция, руководствуясь ст. 40 и абз. 2 подп. 2 п. 6 ст. 280 НК РФ, рассчитала доход общества от продажи акций как произведение количества проданных акций и стоимости чистых активов эмитентов, приходящихся на акцию; приняла к вычету сумму расхода, указанную обществом в декларации, и доначислила налог.

314

Суд указал, что, поскольку информация о результатах торгов по аналогичным ценным бумагам отсутствовала, к сделкам применяется подп. 2 п. 6 ст. 280 НК РФ. Доход правомерно определен инспекцией исходя из стоимости чистых активов эмитентов, так как имело место отклонение фактической цены продажи акций от расчетной более чем на 20% и отсутствовала информация о результатах торгов по аналогичным ценным бумагам за предшествующие 12 месяцев. Метод чистых активов, приходящихся на акцию, в подп. 2 п. 6 ст. 280 НК РФ назван частным случаем расчета цены, но единственно определенным, поскольку основан на нормативном правовом акте. Расчетная цена акции, определенная инспекцией по чистым активам, в большей степени сопоставима со стоимостью имущества акционерных обществ и отражает наиболее вероятную цену, по которой акции могут быть проданы, и соответствует уровню рыночных цен. Довод общества об избрании метода независимой оценки для определения стоимости ценных бумаг несостоятелен, так как ст. 12 Закона "Об оценочной деятельности в РФ" закреплено, что итоговая величина рыночной стоимости объекта оценки, указанная в отчете, признается достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки, если в законодательстве не установлено иное. Для расчета налоговой базы по данному делу следует исходить из стоимости чистых активов эмитентов акций. Комментарий. Одно из непопулярных Постановлений ВАС РФ, в соответствии с которым расчетная (рыночная) цена акций, не обращающихся на организованном рынке, для целей налогообложения была определена налоговым органом и судом единственным методом по завышенной оценке исходя из стоимости чистых активов угольных предприятий. Приводимая ниже обширная судебная практика по данному спору и изменения, внесенные в текст последнего абзаца подп. 2 п. 6 ст. 280 НК РФ с 01.01.2006, свидетельствуют, что метод чистых активов, приходящихся на соответствующую акцию, являлся частным, но далеко не единственно возможным способом определения расчетной цены акций. Законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ метод чистых активов исключен из текста подп. 2 п. 6 ст. 280 НК РФ. Теперь расчетная (рыночная) цена акций может быть проконтролирована налоговым органом только путем применения норм п. п. 3, 10, 14 ст. 40 НК РФ с учетом п. 3 ст. 34 Федерального закона N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (величины оценки, определяемой независимым оценщиком). Противоположные (положительные для налогоплательщика) решения. Постановление ФАС ВВО от 14.07.2005 N А11-5574/2004-К2-Е-3810 (расчетная цена определена судом по фактической цене реализации акций, так как инспекция не доказала, что примененный ею метод наиболее достоверный). Общество продало акции, не обращающиеся на рынке. В декларации выручка от их реализации отражена исходя из фактической цены реализации. Инспекция произвела доначисление налога, определив выручку для целей налогообложения исходя из расчетной цены акции, определенной по методу чистых активов эмитента. Суд согласился с доводами общества, указав, что согласно абз. 2 подп. 2 п. 6 ст. 280 НК РФ для определения расчетной цены акции, в частности, может быть использована стоимость чистых активов эмитента. Вместе с тем п. 6 ст. 280 НК РФ не предусматривает наступления последствий для случаев, когда для определения налоговой базы не может быть принята фактическая цена реализации ценных бумаг. Отсутствует в ней и предписание об обязательном исчислении дохода по расчетной цене, в том числе определяемой применительно к стоимости чистых активов. Согласно п. 10 ст. 40 НК РФ в случае отсутствия на рынке сделок с идентичными (однородными) товарами либо при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия или недоступности информационных источников рыночная цена определяется на основе метода цены последующей реализации или затратного метода. Инспекция неправильно применила метод чистых активов, поскольку этот показатель сам по себе в качестве единственной величины, определяющей рыночную цену, оцениваться не должен. Этот показатель лишь оказывает влияние на наиболее вероятную цену, по которой акции могут быть проданы. Однако при проведении проверки уровень рыночной (наиболее вероятной) цены, по которой обществом могли быть отчуждены акции, налоговый орган не установил (2002 г.). Постановления ФАС УО от 23.08.2005 N Ф09-3585/05-С7 и от 05.09.2005 N Ф09-3810/05-С7. Учитывая нормы ст. 40 НК РФ, рыночная цена акций правомерно рассчитана обществом на основе метода цены последующей реализации или затратного метода. Метод, установленный п. 6 ст. 280 Кодекса, может применяться наряду с другими методами, указанными в НК РФ для определения рыночной цены ценных бумаг. Императивного указания на то, что расчетная цена должна служить основой для формирования налоговой базы в случае отклонения от нее фактической цены более чем на 20%, нормы п. 6 ст. 280 НК РФ не содержат. Постановления ФАС МО от 24.01.2006 N КА-А40/13580-05 и от 07.03.2006 N КА-А40/1115-06. Налоговый орган не учел иных показателей (кроме стоимости чистых активов эмитента), влияющих на расчетную цену акций, как того требует п. 6 ст. 280 НК РФ, вопреки требованиям

315

данного пункта не предпринял попытки установить результаты торгов по аналогичным ценным бумагам. Постановление ФАС ЦО от 17.04.2006 N А62-3435/2005. Суд пришел к выводу, что инспекция неправомерно применила метод чистых активов, так как фактически не устанавливала рыночную цену акций, метод цены последующей реализации и затратный метод не применила (п. 10 ст. 40 НК РФ), факты совершения на рынке сделок с аналогичными ценными бумагами в период совершения сделки по продаже акций инспекция не выясняла. Постановление 9 ААС от 04.10.2005 N 09АП-10513/05-АК (расчетная цена миноритарного пакета акций определена судом исходя из коэффициента контроля над предприятием). Банк приобрел, а затем реализовал акции ОАО по цене 150 руб. Инспекция для определения расчетной цены акции установила размер чистых активов ОАО и соответственно стоимость одной акции - 249,16 руб. Суд отметил, что при реализации банком принадлежавших ему акций ОАО необходимо было учитывать, что размер пакета в процентах от величины уставного капитала ОАО составляет 5,63% и такой пакет акций является миноритарным (менее 10%) и не предоставляет держателю привилегий, прав и возможностей осуществления контроля над ОАО. В связи с этим при определении расчетной цены необходимо вводить соответствующие коэффициенты. Учитывая отсутствие информации по аналогичным сделкам, нерыночный характер акций, миноритарный размер пакета ценных бумаг и отсутствие выплачиваемых дивидендов, банк счел необходимым, руководствуясь ст. 11 НК РФ и Постановлением Правительства РФ от 31.05.2002 N 369, определить коэффициент контроля при расчете акций предприятия исходя из размера чистых активов ОАО. В соответствии с расчетом коэффициент контроля равен 0,6. С учетом данного коэффициента расчетная цена акции составила 149,5 руб., а не 249,16 руб. Постановление ФАС ЦО от 09.02.2005 N А09-4758/04-22 (расчетная цена определена судом исходя из рыночной стоимости акций по данным независимого оценщика (эксперта) и (или) сделок с другими лицами). Указанный в абз. 2 подп. 2 п. 6 ст. 280 НК РФ способ определения расчетной цены акции исходя из стоимости чистых активов эмитента не является единственным и может применяться наряду с иными правилами определения расчетной цены акций. Представленный обществом отчет экспертов о рыночной стоимости акций содержит наряду с методом чистых активов и иные методы определения их рыночной стоимости, поэтому суд принял его в качестве доказательства, подтверждающего правомерность позиции общества. Каких-либо доводов о невозможности использования этого отчета для определения цены акций, реализованных обществом, инспекция не представила (2002 - 2003 гг.). Постановление ФАС ПО от 27.01.2006 N А57-17577/04-26 (расчетная цена определена оценщиком). Обоснование рыночной котировки акций приведено в отчете оценщика, который не оспорен инспекцией. Отчет содержит ссылку на Постановление Правительства РФ от 06.07.2001 N 519, утвердившее Стандарты оценки, использованные оценщиком, указывает на конкретные методики исследования и получения результатов. Постановление ФАС ВВО от 16.11.2006 N А29-1506/2006А (расчетная цена определена оценщиком). По мнению налогового органа, он правомерно определил расчетную цену одной акции, исходя из стоимости чистых активов, и с учетом этого доначислил налог на прибыль за 2003 г. Суд указал, что у инспекции отсутствовали достоверные сведения о размере расчетной цены акций общества, произвольное и немотивированное применение в расчете налоговой базы номинальной цены акции является нарушением законодательства. Суд принял в качестве доказательства оценки рыночной стоимости акции отчет независимого оценщика от 26.04.2006, указав, что цена одной акции 1140 руб. и фактическая реализация акций по цене 1000 руб. отклоняется не более чем на 20% от их расчетной цены. В силу ст. 12 Закона "Об оценочной деятельности" итоговая величина рыночной стоимости объекта оценки, указанная в отчете, составленном в порядке, который предусмотрен в настоящем Законе, признается достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки, если в порядке, установленном законодательством, или в судебном порядке не установлено иное. Постановление ФАС УО от 15.07.2004 N Ф09-2757/04-АК (расчетная цена может быть использована не только в отношении операции по реализации, но и в отношении приобретения ценной бумаги). Общество 02.12.2002 приобрело у главного инженера З. и главного бухгалтера Г. по 17000 акций ОАО "Н" за 5 млн. руб. и 04.01.2003 продало им же по 20500 акций ОАО "Н" за эту же сумму. Инспекция в качестве расчетной цены приобретенных и проданных акций применила их рыночную оценку (из отчета оценщика видно, что за период с 02.12.2002 по 04.01.2003 рыночная цена акций

316

ОАО "Н" не изменилась), которая была определена независимым оценщиком, и сравнила фактические цены сделки с расчетной (рыночной) ценой. Суд указал, что стоимость приобретения ценных бумаг у З. и Г. неправомерно включена обществом в расходы по фактическим ценам, указанным в договорах. Налоговый орган в целях контроля за уплатой налогов вправе проверить правильность применения цен не только по операции по реализации, но и по приобретению ценных бумаг. Законодатель в подп. 2 п. 6 ст. 280 НК РФ не дает специального определения расчетной цены и устанавливает лишь примерный порядок ее определения. Из смысла ст. ст. 3, 12 Закона РФ "Об оценочной деятельности" следует, что итоговая величина стоимости акции определяется с учетом всех особенностей обращения ценной бумаги и, будучи указанной в отчете, составленном в порядке, установленном Законом, признается достоверной, если в судебном порядке иное не установлено. Рыночная цена акции отвечает критериям расчетной цены, указанным в подп. 2 п. 6 ст. 280 НК РФ, и обоснованно использована инспекцией. Наличие взаимозависимости между обществом и З. и Г. в силу подп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ является основанием для проверки правильности применения цен по сделкам. Во-первых, указанные лица занимают руководящие должности. Во-вторых, в силу п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по основаниям, не предусмотренным п. 1 данной статьи, если отношения между ними могут повлиять на результаты сделок. Комментарий. Проиллюстрируем на условном примере рассмотренную в Постановлении ситуацию. Налогоплательщик приобретает у взаимозависимых лиц одну не обращающуюся на организованном рынке акцию по цене выше рыночной, например за 10 руб. Рыночная цена этой акции 1 руб. (может быть определена по данным независимого оценщика либо по данным аналогичных сделок или иным способом). Позднее акция продается за 5 руб. Исходя из п. 2 ст. 40, п. 6 ст. 274 и подп. 2 п. 6 ст. 280 НК РФ, расчетная стоимость акции для целей налогообложения 1 руб., т.е. по этой сделке в целях налогообложения прибыль составляет 4 руб. (доход от продажи 5 руб. минус расчетная рыночная величина приобретенной акции 1 руб.), но в бухгалтерском учете финансовый результат - убыток, равный 5 руб. (получено от покупателя за акцию 5 руб. минус стоимость приобретения акции 10 руб.). Постановление ФАС ВВО от 03.05.2005 N А11-7679/2004-К2-Е-5089 (расчетная цена определена судом по стоимости акции в последующей сделке). Общество реализовало физическому лицу обыкновенные акции, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, номинальной стоимостью 1000 руб. по 50 руб. за акцию. В декларации выручка от реализации по сделке отражена исходя из цены реализации. Инспекция доначислила налог на прибыль, определив выручку для целей налогообложения исходя из расчетной цены одной акции 2314 руб., определенной по методу чистых активов эмитента. Суд, признавая недействительным решение инспекции, исходил из того, что метод чистых активов, приходящийся на одну акцию, назван частным случаем расчета цены, но единственно определенным. Иные названные в п. 6 ст. 280 НК РФ показатели могут влиять на расчетную цену. Инспекция не применила метод последующей реализации, не учла, что приобретенные по спорной сделке акции впоследствии были проданы другому обществу также по цене 50 руб. за акцию. Указанная цена соответствовала первоначальной цене реализации акций. При использовании в данном случае метода цены последующей реализации общество налогооблагаемую базу по налогу на прибыль не занизило (2003 г.). Постановление ФАС ВВО от 15.06.2005 N А11-6849/2004-К2-Е-4585 (расчетная цена определена судом по стоимости акции в последующей сделке). Инспекция не учла, что по информации специализированного регистратора, осуществляющего ведение реестра владельцев ценных бумаг эмитента, приобретенные у общества акции впоследствии были проданы по цене, которая не превысила первоначальную цену реализации акций. Ссылка инспекции на невозможность использования информации о последующей реализации ценных бумаг, поскольку стороны сделки являются взаимозависимыми лицами, не имеет значения для рассматриваемого дела. Постановление ФАС УО от 10.05.2005 N Ф09-1874/05-С7 (расчетная цена определена судом исходя из затрат на приобретение акций с учетом расходов на выполнение инвестиционного договора). По мнению инспекции, в результате неприменения метода чистых активов доход от сделки занижен. Суд указал, что метод определения рыночной цены акций, указанный в п. 6 ст. 280 НК РФ, не является единственным и применяется наряду с другими методами, предусмотренными ст. 40 НК РФ. Суд исследовал документы, подтверждающие расходы на приобретение ценных бумаг: протокол проведения коммерческого конкурса с инвестиционными условиями, договоры куплипродажи акций, отчет о выполнении инвестиционных условий конкурса. Эти документы подтверждают, что цена акций по сделке определена затратным методом, включая расходы на приобретение акций и выполнение условий инвестиционного договора. Суд признал правомерным

317

применение обществом метода, предусмотренного Кодексом, а также соответствие фактической цены расчетной цене. Довод инспекции о недопустимости применения при расчете иных методов, кроме метода чистых активов, не основан на законе. Постановления ФАС МО от 07.07.2004 N КА-А40/5478-04; ФАС ПО от 27.09.2005 N А6527924/2004-СА1-32 (расчетная цена долговых ценных бумаг (дисконтных векселей), не имеющих рыночных котировок, определена судом исходя из рыночной ставки ссудного процента). Компания приобрела в 2002 г. два простых векселя: один номиналом 10 млн. руб. по цене 650 руб. со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее 18.07.2006", другой номиналом 6,6 млн. руб. по цене 1000 руб. со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее 25.12.2006", т.е. оба векселя приобретены по цене значительно ниже номинальной, с дисконтом. В этом же году оба векселя реализованы по цене 600 руб. и 850 руб. соответственно. Инспекция рассчитала занижение налоговой базы на 1,7 млн. руб. в связи с нарушением п. 6 ст. 280 НК РФ и отклонением цены фактической реализации более чем на 20% от расчетной цены векселей. Компания считала, что к сделкам должны быть применены положения ст. 329 НК РФ, а не п. 6 ст. 280 НК РФ. Суд указал, что ст. 329 НК РФ определяет только общий порядок ведения налогового учета. В силу п. 15 ст. 274 НК РФ особенности определения налоговой базы по данным операциям устанавливаются ст. 280 НК РФ. Согласно п. 6 ст. 280 НК РФ для определения финансового результата по операциям с ценными бумагами доходом будет выручка (как это установлено в ст. 329 НК РФ) только при условии, если фактическая цена реализации отличается не более чем на 20% от расчетной цены ценной бумаги. Поскольку фактическая цена реализации векселей отличалась более чем на 20% от их расчетной цены, то включение в расчет фактической цены реализации векселей неправомерно. Положения ст. 280 НК РФ не содержат указаний о необходимости применения ст. 40 НК РФ. Налоговый орган правомерно проверял правильность определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами (применил ст. 280 НК РФ), а не правильность применения цен по сделкам купли-продажи векселей (ст. 40 НК РФ). В соответствии с п. 6 ст. 280 НК РФ в случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным ценным бумагам для определения расчетной цены может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента. Минфин России в письме от 06.10.2005 N 03-03-04/2/73 сообщил, что с 01.01.2006 при определении расчетной цены долговых ценных бумаг рыночная величина ссудного процента заменена ставкой рефинансирования ЦБ РФ. Других экономических показателей для определения расчетной цены долговой ценной бумаги гл. 25 НК РФ не предусмотрено. Комментарий. При определении расчетной цены сделки с долговыми ценными бумагами следует учитывать, что, по мнению фискальных органов, использование рыночной ставки ссудного процента (ставки рефинансирования ЦБ РФ) является приоритетным методом. В Постановлении ФАС МО N КА-А40/5478-04 отсутствует информация о том, как определялась расчетная величина реализованных векселей, а приводятся только данные о занижении налоговой базы. Проиллюстрируем на условном примере возможную методику определения занижения налоговой базы. Предположим, что компания в январе 2002 г. купила вексель номиналом 100000 руб. по цене 1 руб., а через 300 дней реализовала его также за 1 руб. Вексель подлежит погашению не ранее июля 2006 г., т.е. через 1700 дней с даты его покупки. Расчетная цена приобретенного векселя может быть определена путем дисконтирования его номинальной стоимости за период, оставшийся до истечения срока его предъявления к погашению. В качестве ставки дисконтирования используем ставку рефинансирования ЦБ РФ, действующую в 2002 г., - 25%. 100000 руб. : (1 + 25% x 1700 дн. : 365 дн.) = 46203 руб. Поскольку цена покупки 1 руб. отклоняется от расчетной цены 46203 руб. более чем на 20%, следовательно, для целей налогообложения в качестве цены покупки принимается расчетная цена. При продаже векселя через 300 дней расчетная цена составит: 100000 руб. : (1 + 25% x 1400 дн. : 365 дн.) = 51049 руб. Поскольку цена продажи 1 руб. отклоняется от расчетной цены 51049 руб. более чем на 20%, для целей налогообложения в качестве цены продажи векселя также принимается расчетная цена. Следовательно, прибыль от реализации векселя для целей налогообложения составит 4846 руб. (51049 руб. - 46203 руб.). И с этой суммы придется заплатить налог на прибыль, хотя в бухгалтерском учете дохода нет. Противоположное (положительное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС ВВО от 05.05.2006 N А29-5461/2005А (расчетная цена беспроцентных векселей, не имеющих рыночных котировок, определена судом по номинальной стоимости векселей). Инспекция, установив, что банк реализовал простые беспроцентные векселя третьих лиц, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, по номинальной стоимости, определила

318

выручку исходя из расчетной цены векселей по среднеарифметической ставке ссудного процента, применяемой кредитными учреждениями города, и доначислила налог. По мнению инспекции, приобретение банком беспроцентных векселей нецелесообразно, так как цель его деятельности получение доходов. По мнению банка, согласно п. 6 ст. 280 НК РФ определение рыночной цены ценной бумаги на основе метода ссудного процента применяется наряду с иными правилами, при этом учитываются цена и условия сделки, номинальная стоимость ценной бумаги и т.д. Суд указал, что доначисление налога исходя из расчетной цены векселя, определенной методом ставки ссудного процента, основано на неправильном применении п. 6 ст. 280 НК РФ. Данный пункт не предусмотрел наступление последствий для случаев, когда для определения налоговой базы не может быть принята фактическая цена реализации ценных бумаг. Отсутствует в нем и категорическое предписание налогоплательщику об обязательном расчете дохода по рыночной ставке ссудного процента. Метод ставки ссудного процента назван частным случаем расчета цены. При проверке уровень рыночной (наиболее вероятной) цены, по которой векселя могли быть отчуждены, налоговый орган не устанавливал и в целях необходимости корректировки фактической цены реализации не исследовал. Глава 25 НК не рассматривает упущенную выгоду в качестве налогооблагаемого внереализационного дохода. При соблюдении норм п. 3 ст. 280 НК для целей налогообложения принимается рыночная котировка ценной бумаги, определяемая как средневзвешенная цена по сделкам, совершенным через организатора торговли. Постановление ФАС УО от 21.03.2005 N Ф09-841/05-АК. Инспекция сделала вывод о занижении налоговой базы в связи с неправильным определением рыночной стоимости реализованных обществом акций по средневзвешенной цене вместо определения их расчетной цены по стоимости чистых активов эмитента. По мнению инспекции, спорные акции не имели обращения на организованном рынке ценных бумаг. Суд установил, что обществом соблюдены все условия, предусмотренные п. 3 ст. 280 НК РФ, для признания ценных бумаг обращающимися на организованном рынке ценных бумаг и общество при определении дохода обоснованно исчисляло цену реализации ценных бумаг по средневзвешенной цене. Акции общества допущены к обращению на организованном рынке ценных бумаг ЗАО "П", имеющим лицензию на осуществление брокерской деятельности и выступающим в 2002 г. организатором торговли акциями общества. Предоставление информации о ценах (котировках) реализованных ценных бумаг любому заинтересованному лицу, произведение расчета рыночной котировки подтверждаются письмом ЗАО "П". Не включенные в котировочные листы ценные бумаги, несмотря на то что они допущены к торгам, являются необращающимися на организованном рынке (п. 3 ст. 280 НК РФ). Постановление ФАС СКО от 06.04.2005 N Ф08-1154/2005-496А. Суд указал, что ст. 280 НК РФ не содержит понятия ценных бумаг, допущенных к обращению на организованном рынке. С учетом норм п. 1 ст. 11 НК РФ допуск ценных бумаг к обращению на организованных рынках регулируется Положением о требованиях, предъявляемых к организаторам торговли на рынке ценных бумаг, утвержденным Постановлением ФКЦБ от 04.01.2002 N 1-ПС. Согласно п. 5.2 Положения ценные бумаги, которые служат предметом сделок на организованном рынке, делятся на два вида: ценные бумаги, включенные в котировочные листы "А" и "Б", и прочие ценные бумаги, не включенные в котировочные листы, которые не считаются допущенными к обращению, хотя и могут быть объектом совершенных через организатора торговли сделок (допущены к торгам, но не относятся к допущенным к обращению). Следовательно, реализованные налогоплательщиком акции, которые не прошли листинг и не включены в котировочные листы, а также акции по решению котировального комитета РСТ, исключенные из котировочного листа 2-го уровня, относятся к ценным бумагам, не допущенным к обращению, т.е. являются ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке. Но поскольку налогоплательщиком была предоставлена информация о результатах торгов по идентичным акциям, инспекция неправомерно применила п. 6 ст. 280 НК РФ. ПЕРЕНОС УБЫТКОВ НА БУДУЩЕЕ (СТ. 283 НК РФ) Налогоплательщик, понесший в предыдущем налоговом периоде (периодах) убыток, вправе перенести всю сумму убытка или любую его часть на будущее, указав его в декларации любого отчетного периода. Постановления ФАС ВВО от 03.09.2003 N А38-17/68-2003; ФАС ВСО от 23.09.2003 N А193686/03-45-Ф02-2866/03-С1; ФАС СЗО от 27.01.2004 N А13-5459/03-15; ФАС ЗСО от 12.07.2004 N Ф04/3730-584/А70-2004; ФАС МО от 27.01.2005 N КА-А41/13480-04; ФАС ЦО от 09.03.2005 N А0914875/04-30.

319

По мнению инспекции, общество не вправе при исчислении налога за 2002 г. заявить льготу по убытку, образовавшемуся в 2000 г., поскольку, имея по итогам 2001 г. прибыль, оно не направило ее на погашение убытка 2000 г. То есть, поскольку общество не заявляло о льготе в 2001 г., использовать ее в 2002 г. оно не вправе. Суд указал, что в п. п. 3 и 4 ст. 10 Закона N 110-ФЗ указано, что убыток, признаваемый в целях налогообложения, определяется в соответствии с законодательством, действовавшим до 01.01.2002, и переносится на будущее в порядке ст. 283 НК РФ. В соответствии с п. 5 ст. 6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" для предприятий, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет. При определении размера льготы принимаются убытки от реализации продукции (работ, услуг), а за 1998 г. - также убыток от курсовых разниц, предусмотренный п. 14 ст. 2 Закона. Налогоплательщик, понесший убыток, исчисленный по гл. 25 НК РФ, вправе уменьшить налоговую базу текущего периода на всю сумму убытка или на часть этой суммы в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абз. 2 п. 2 ст. 283 НК РФ. Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ. Использование льготы - это право, а не обязанность налогоплательщика. Законодательство не запрещает использовать льготу в последующих налоговых периодах в случае неиспользования ее в предыдущих периодах. Постановление ФАС СЗО от 21.09.2005 N А21-1335/04-С1. Факт неучета налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает отказ от использования льготы в этом периоде. Поскольку общество до вынесения решения представило в инспекцию документы, подтверждающие право на применение льготы, инспекция обязана была проверить правомерность ее использования. Представление уточненной декларации без разбивки сумм льготы по отчетным периодам не может служить основанием для неучета льготы инспекцией при вынесении решения. Постановление ФАС СЗО от 25.04.2006 N А56-27460/2005. По мнению инспекции, льготой по переносу убытков на будущее можно воспользоваться только по итогам налогового периода. Суд отметил, что из положений абз. 2 п. 2 ст. 283 НК РФ следует, что убыток уменьшает налоговую базу, определяемую в силу ст. ст. 274 и 286 НК РФ по итогам отчетного периода, и общество вправе учесть убытки прошлых периодов в отчетном периоде. Минфин России в письме от 28.12.2005 N 03-03-04/2/142 сообщил, что сумма убытка (части убытка), полученного в предыдущие годы, которую организация вправе признать в целях налогообложения в текущем периоде, рассчитывается в приложении N 4 к листу 02. Для отражения переносимого на 2005 г. убытка 2004 г. в строку 010 приложения N 4 листа 02 декларации берутся данные показателя строки 050 листа 02, скорректированные на положительную величину показателей строки 120 листа 05, строки 120 листа 06, строки 230 листа 07, строки 110 листа 08 и строки 590 листа 09 (т.е. с учетом доходов по итоговым строкам листов 05 - 09). Минфин России в письме от 05.10.2006 N 03-03-02/234 сообщил, что законодательство не запрещает организациям, применявшим, например, в 2002 г. общий режим налогообложения и получившим убыток, перейдя в 2003 г. на упрощенную систему налогообложения и вернувшись в 2004 г. на общую систему налогообложения, уменьшить налоговую базу 2004 г. на сумму убытка, полученного по итогам 2002 г. Убыток переходного периода может быть учтен в целях налогообложения в 2002 г. либо перенесен на будущее. Постановления ФАС ЗСО от 30.05.2006 N Ф04-9266/2005(22795-А27-3) и от 30.05.2006 N Ф04-9138/2005(22580-А27-3). Общество полагало, что оно вправе перенести убыток переходного периода, сложившийся на 01.01.2002, в налоговую базу по налогу на прибыль за 2004 г. Заявленный в 2004 г. убыток получен при определении налоговой базы переходного периода в соответствии со ст. 10 Закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ и учтен в составе внереализационных расходов в 2002 г. Суд указал, что ст. 10 Закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ (в ред. Закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ) не установила особого порядка принятия к налоговому учету убытка, полученного при исчислении налоговой базы переходного периода. Следовательно, действует обычный порядок учета убытков, установленный п. 2 ст. 265 НК РФ, и общество убыток переходного периода правомерно учло во внереализационных расходах в 2004 г. в качестве убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде. Ссылки инспекции на ст. 10 Закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ (в ред. Закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ), согласно которой при определении

320

налоговой базы полученный убыток не учитывается в целях налогообложения (налоговая база равна нулю), неправомерны. Принятие Закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ не могло повлиять на уже сформированную по состоянию на 01.01.2002 налоговую базу переходного периода. Правоотношения по формированию базы переходного периода к 01.07.2002 - моменту вступления в силу Закона N 57-ФЗ - были окончены. Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС СЗО от 07.09.2006 N А13-15866/2005-05. Закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ опубликован 31.05.2002. В соответствии со ст. 16 Закона его действие распространяется на отношения, возникшие с 01.01.2002. Таким образом, при расчете авансового платежа налога на прибыль за I полугодие 2002 г. ст. 10 Закона N 110-ФЗ действовала с изменениями, внесенными Законом N 57-ФЗ. Следовательно, при составлении деклараций за I полугодие, девять месяцев и 2002 г. общество должно было учесть требования действующего законодательства. Ссылка общества на п. 1 ст. 5 НК РФ несостоятельна, так как он регулируют действие актов налогового законодательства во времени, определяя порядок введения в действие актов, рассчитанных на неоднократное применение. В то время как п. 5 ст. 2 Закона N 57-ФЗ, регламентировавший порядок перехода налогоплательщиков к применению гл. 25 НК РФ, рассчитан на однократное применение, и поэтому он не может вступать в силу по правилам п. 1 ст. 5 НК РФ, т.е. с 1 числа очередного налогового периода после истечения одного месяца с момента опубликования закона (с 01.01.2003). Документальное подтверждение наличия убытка. Постановление ФАС ВСО от 05.05.2005 N А33-19611/04-С3-Ф02-1882/05-С1. НК РФ не обязывает налогоплательщика представлять документы, подтверждающие сумму убытка, в налоговый орган одновременно с декларацией по налогу. При камеральной проверке инспекция не истребовала у налогоплательщика документы, подтверждающие правильность исчисления налога. Постановление ФАС МО от 29.07.2005 N КА-А40/6808-05. Инспекция считала, что общество, применившее в 2004 г. льготу по убыткам от курсовых разниц, возникшим в 1998 г., не имело право уничтожать бухгалтерские документы. По мнению инспекции, ведомости аналитического учета по счету 60 "Расчеты с поставщиками", сформированные работниками общества, не имея статуса первичных документов, не могут подтверждать убытки и право на льготу. Суд, удовлетворяя требования общества, указал, что налогоплательщик согласно п. 4 ст. 283 НК РФ обязан хранить первичные бухгалтерские документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода. Общество подтвердило задолженность перед иностранными поставщиками за период с 01.08.1998 по 31.12.1998 таможенными декларациями, в которых имеются сведения о контрактах, характере поставки (код 21), предполагаемых расчетах в долларах США, об условиях поставки с отсрочкой платежа (код 24), о получателе товара, его количестве и фактурной стоимости. Общество представило суду платежные документы, подтверждающие перечисление средств иностранным поставщикам со ссылками на таможенные декларации и контракты. Кроме того, представлены паспорта сделок, также позволяющие определить существенные условия контрактов. Довод инспекции о невозможности определения условий контрактов без изучения самих контрактов и подлинников инвойсов не принят судом. Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС СЗО от 26.07.2005 N А56-25408/04. Суд установил, что общество не представило в инспекцию первичные документы, подтверждающие понесенные им убытки от реализации продукции. В деле эти документы также отсутствуют. В соответствии с п. 4 ст. 283 НК РФ налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего периода на суммы ранее полученных убытков. Представленные обществом документы бухгалтерской отчетности (отчет о прибылях и убытках, бухгалтерский баланс), декларация по налогу на прибыль и расчет налогооблагаемой прибыли не подтверждают объем убытков, так как они не являются первичными бухгалтерскими документами. При переносе в порядке ст. 283 НК РФ убытков, полученных до 01.01.2002, сумма убытка определялась по данным годового бухгалтерского отчета о прибылях и убытках. Постановление ФАС СЗО от 03.03.2004 N А66-3606-03 (размер льготы определен по данным убытка по балансу (строка 140 ф. N 2), поскольку он был меньше убытка от реализации (строка 050 ф. N 2)). Из анализа норм абз. 1 и 2 п. 5 ст. 6 Закона N 2116-1 следует, что если убыток от реализации продукции (работ, услуг) превышает убыток по балансу, то льгота может быть использована только в размере убытка по балансу. В случае превышения убытка по балансу над убытком от

321

реализации продукции (работ, услуг) для определения размера льготируемого убытка учитывается только сумма убытка от реализации продукции (работ, услуг). Если же от реализации продукции (работ, услуг) получен убыток, а в целом по балансу имеется прибыль, то льгота не предоставляется (этот же порядок установлен и п. 4.5 Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62). Постановления ФАС ПО от 16.09.2004 N А55-383/04-11; ФАС ВВО от 10.08.2006 N А294238/2005а (размер льготы за 1998 г. определялся с учетом убытка по курсовым разницам). При определении размера льготы следовало уменьшить операционные расходы от курсовых разниц за период с 01.08.1998 по 31.12.1998 на величину операционных доходов от курсовых разниц, а затем полученный убыток от курсовых разниц уменьшить на величину дохода от реализации продукции. Постановление ФАС СЗО от 29.07.2004 N А56-35061/03 (размер льготы определен в сумме убытка от реализации по строке 050 (за 1997 - 2001 гг.)). В п. п. 3 и 4 ст. 10 Закона N 110-ФЗ указано, что убыток, признаваемый в целях налогообложения, определяется в соответствии с законодательством, действовавшим до 01.01.2002. Довод общества о том, что в п. 4 ст. 10 Закона N 110-ФЗ имеется в виду убыток, определенный по правилам ст. 2 Закона о налоге на прибыль, а не п. 5 ст. 6 этого Закона, необоснован. Норма ст. 2 Закона о налоге на прибыль применяется для определения объекта налогообложения, а норма п. 5 ст. 6 этого Закона - для определения убытка в целях применения льготы. Убытки, образующиеся от внереализационных операций, по общему правилу не учитывались при определении размера налоговой льготы. Постановление ФАС ЗСО от 22.03.2004 N Ф04/1355-191/А70-2004 (размер льготы определен в сумме убытка от реализации по строке 050). Общество считало, что при исчислении убытка от реализации в целях применения льготы по налогу на прибыль должны учитываться расходы, учтенные в составе операционных расходов, включаемые в себестоимость продукции. Суд указал, что при переносе убытков, полученных до 01.01.2002, принимаются только понесенные убытки от реализации продукции (работ, услуг), определенные по правилам бухгалтерского учета. Постановление ФАС МО от 09.03.2004 N КА-А40/1136-04 (размер льготы определен в сумме убытка от реализации по строке 050). Общество в 2002 г. перенесло убыток, полученный в связи с уплатой налога на имущество за 2000 г. Общество считало, что могут быть перенесены убытки, не только учтенные в строке 050 "Прибыль (убыток) от продаж" формы N 2. Суд указал, что позиция общества ошибочна, так как до 2002 г. по ст. 2 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" при определении размера льготы принимались только убытки от реализации продукции (работ, услуг). Расходы на уплату налога на имущество не связаны с реализацией продукции (работ, услуг) и не принимаются при определении размера налоговой льготы. Постановления ФАС ЗСО от 13.07.2005 N Ф04-5800/2004(12921-А27-37); ФАС УО от 05.10.2004 N Ф09-4178/04-АК и от 22.12.2005 N Ф09-5915/05-С7; ФАС СЗО от 16.10.2006 N А0521193/2005-18 (если до 2002 г. в целом по балансу (строка 140 ф. N 2) имелась прибыль, то льготы по убытку нет (данные справки, корректирующей показатели бухгалтерского учета, в расчет не принимаются)). Инспекция указала, что по балансу и отчету о прибылях-убытках (строка 140) отсутствует убыток, который мог бы быть перенесен на следующие периоды, а напротив, имелась прибыль. Общество исходило из убытка, сложившегося для целей налогообложения по данным справки "О порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли", поскольку законодательство о налоге на прибыль не предусматривает в качестве условия для применения льготы (для переноса убытка) использование данных бухгалтерского учета. Суд указал, что согласно п. 5 ст. 6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" для предприятий, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие. Следовательно, при определении льготы принимаются во внимание убытки по данным бухгалтерского отчета, что не учтено обществом. Противоположное (положительное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС МО от 30.12.2005 N КА-А40/13220-05-П (размер льготы определен в сумме убытка (прибыли) от реализации продукции по строке 050 плюс расходы на проценты по кредитам и услуги банков (за 2001 г.)). Инспекция считала, что показателем убытка от реализации за 2001 г. является строка 050 "Прибыль (убыток) от продаж" формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках", а расходы в виде процентов за пользование денежными средствами (строка 070 "Проценты к уплате" и строка 100 "Прочие операционные расходы") не участвуют при формировании показателя "прибыль (убыток) от продаж". Суд указал, что данные строки 050 "Прибыль (убыток) от продаж" не полностью отражают убыток от реализации продукции (работ, услуг). Убыток от реализации представляет

322

собой разницу между затратами на производство и выручкой от реализации, а также согласно подп. "и", "с" п. 2 Положения о составе затрат, включает в себя расходы на уплату процентов по кредитам банков и услуг банка, которые согласно п. 11 ПБУ 10/99 учитываются в составе операционных расходов. Таким образом, указанная в п. 5 ст. 6 Закона РФ N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" сумма убытка от реализации продукции (работ, услуг) состоит из: прибыли от продаж (строка 050) минус проценты по кредитам (строка 070) минус услуги банков (строка 100) плюс строка 4.1 справки расчета налога от фактической прибыли "Превышение фактических затрат, включенных в себестоимость продукции, над установленными лимитами, нормами и нормативами, не учитываемых при определении льготы" (если убыток за 2001 г. превышал убыток за I полугодие 2001 г.). Наличие такого убытка позволяет обществу применить льготу, предусмотренную ст. 283 НК РФ. Льгота по убыткам прошлых лет не уменьшается на суммы превышения лимитов, норм и нормативов, установленных законодательством. Постановления ФАС МО от 25.07.2005 N КА-А40/6444-05 и от 14.02.2006 N КА-А40/176-06. По мнению инспекции, в соответствии с п. 5 ст. 6 Закона РФ "О налоге на прибыль" непогашенный убыток, образовавшийся в 2000 - 2001 гг., должен быть скорректирован на расходы, превышающие установленные лимиты. Суд указал, что налогоплательщик правомерно воспользовался правом, предоставленным ему ст. 283 НК РФ и п. 3 ст. 10 Закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, и уменьшил налоговую базу текущего периода на сумму убытка предыдущих налоговых периодов. Вышеуказанными нормами права не предусмотрена корректировка затрат на сумму установленных лимитов и нормативов, а ссылка инспекции на нормы Закона РФ "О налоге на прибыль" неправомерна. Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС МО от 14.03.2005 N КА-А40/1448-05. В силу закона общество имеет право перенести убытки прошлых лет, однако они должны быть уменьшены на расходы, не учитываемые для целей налогообложения. Эти данные за период до 2002 г. имеются в приложении N 4 к Инструкции "Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли". В соответствии с законодательством полученный убыток корректируется на убытки, возникшие от превышения лимитов, норм и нормативов, включаемых в себестоимость, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли. Убыток по курсовым разницам за 1998 г. определяется по данным бухгалтерского учета и не зависит от периода погашения кредиторской задолженности в иностранной валюте. Постановления ФАС СЗО от 20.06.2005 N А56-43535/04, от 05.06.2006 N А56-50194/2005, от 21.07.2006 N А56-50184/2005, от 21.07.2006 N А56-41555/2005 и от 20.11.2006 N А56-55065/2005 и др.; ФАС МО от 30.06.2006 N КА-А40/5757-06; ФАС ПО от 23.08.2005 N А55-16616/04-44; ФАС СКО от 19.04.2006 N Ф08-1461/2006-626А. По мнению инспекции, убыток по непогашенной кредиторской задолженности по курсовым разницам, возникшим по операциям в иностранной валюте за 1998 г., не подлежит льготированию. Суд отметил, что действительно по общему правилу для целей налогообложения в качестве внереализационного дохода должны учитываться курсовые разницы по операциям в иностранной валюте при получении дохода и в качестве внереализационного расхода - по факту несения расходов. Но в отношении курсовых разниц, образовавшихся в период с 01.08.1998 по 31.12.1998, действует специальный порядок их учета (п. 14 ст. 2 Закона о налоге на прибыль (в редакции Закона от 03.03.1999 N 45-ФЗ)) и использования льготы предприятиями, получившими убыток по курсовым разницам в указанный период (абз. 2 п. 5 ст. 6 Закона о налоге на прибыль N 2116-1). В данном случае убыток в силу прямого указания Закона определяется по правилам бухгалтерского учета (данным годового баланса) и не зависит от периода погашения кредиторской задолженности. Постановление ФАС СЗО от 20.02.2006 N А56-25284/2005. Руководствуясь положениями п. 1 ст. 11 НК РФ, суд по операциям с иностранной валютой в период с 01.08.1998 по 31.12.1998 в целях налогообложения использовал определение понятия "курсовые разницы", приведенное в законодательстве о бухгалтерском учете (п. 4.1 ПБУ от 13.06.1995 N 50). Постановления ФАС СЗО от 29.09.2006 N А56-9399/2006 и от 21.07.2006 N А56-41555/2005. Налоговый орган фактически оспаривает финансовые результаты деятельности общества за 1998 г., что незаконно. В соответствии со ст. 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Указанная норма права имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой и оспорен. В силу

323

указанной нормы инспекция не вправе оспаривать результаты финансово-хозяйственной деятельности общества за 1998 г. в 2005 г. Убыток от курсовых разниц, образовавшийся в 1998 г., принят инспекцией и не может быть подвергнут проверке после трехгодичного срока, установленного для проведения проверки. Оспаривая финансовый результат деятельности общества за 1998 г., инспекция превысила свои полномочия, чем нарушила требования ст. 87 НК РФ. Налогоплательщик-правопреемник, присоединивший к себе после 01.01.2002 другое предприятие, вправе уменьшить налогооблагаемую базу на сумму убытков, полученных от присоединенного предприятия. Постановления ФАС МО от 25.08.2004 N КА-А40/7227-04; ФАС СЗО от 25.01.2005 N А5610604/04, от 11.08.2005 N А56-23873/04 и от 22.05.2006 N А56-32767/2004; ФАС ВСО от 05.05.2005 N А33-19611/04-С3-Ф02-1882/05-С1; ФАС ЗСО от 12.02.2007 N Ф04-184/2007(31008-А70-15). В результате реорганизации общество присоединило к себе другое предприятие. На момент присоединения (на 15.04.2003) присоединенное предприятие имело убытки, полученные до 01.01.2002, которые правопреемником перенесены в декларацию по налогу на прибыль за девять месяцев 2003 г. Инспекция считала, что действующим до вступления в силу гл. 25 НК РФ законодательством не предусмотрена возможность перехода права на использование налоговой льготы, предусмотренной п. 5 ст. 283 НК РФ, от одного налогоплательщика к другому. Суд указал, что п. 5 ст. 283 НК РФ предусмотрено право правопреемника уменьшать налогооблагаемую базу на сумму убытка, полученного присоединенным юридическим лицом до момента его реорганизации. НК РФ не ставит данное право в зависимость от того, за какие периоды деятельности реорганизованного предприятия получен убыток. В соответствии со ст. 13 Закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ он вступает в силу с 01.01.2002. Поскольку право общества на применение положений п. 5 ст. 283 НК РФ, а также отношения по включению убытка присоединенного юридического лица возникли в 2003 г., общество правомерно уменьшило налоговую базу на убытки присоединенного предприятия. Довод инспекции о том, что положения ст. 283 НК РФ распространяются только на налогоплательщиков, которые сами имели убыток до 01.01.2002, противоречит ст. 283 НК РФ. Постановления ФАС УО от 24.05.2006 N Ф09-4135/06-С7 и от 19.06.2006 N Ф09-5048/06-С7. Суд установил наличие у присоединенного 17.10.2002 правопредшественника убытков от списания безнадежных долгов, которые возникли в результате хозяйственной деятельности в I - III кв. 2002 г., но были выявлены после реорганизации в IV кв. 2002 г. и впоследствии отражены в декларации по налогу на прибыль правопреемника. Суд указал на правомерность уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 - 2005 гг. на сумму указанных убытков. Постановления ФАС ЗСО от 07.03.2007 N Ф04-820/2007(31646-А46-26); ФАС МО от 24.04.2006 N КА-А40/3244-06. Общество, созданное 02.03.2004, вправе учесть убыток, полученный его правопредшественником в 2003 г., в текущем налоговом периоде, в том периоде, когда произошла реорганизация. Постановление ФАС ВСО от 11.10.2006 N А33-33727/05-Ф02-5260/06-С1. В соответствии с положениями налогового и гражданского законодательства реорганизация юридических лиц путем присоединения по сути не должна повлечь за собой изменение размеров налоговых поступлений в бюджет и порядка их уплаты. Постановление ФАС ЦО от 21.02.2007 N А64-2639/06-15. ОАО (зарегистрировано в ЕГРЮЛ с 11.08.2005) являлось правопреемником ФГУП, реорганизованного путем преобразования в ОАО 10.08.2005. За период с 01.01.2005 по 10.08.2005 ФГУП получило убыток. Анализируя нормы п. 3 ст. 55 и п. 1 ст. 285 НК РФ в их взаимосвязи, суд указал, что первым налоговым периодом по налогу на прибыль для ОАО (правопреемника) является август - декабрь 2005 г. Последний налоговый период ФГУП (правопредшественника) январь - август 2005 г., который, в свою очередь, является предыдущим налоговым периодом для ОАО. Следовательно, ОАО обоснованно включило убытки, полученные ФГУП, в декларацию по налогу на прибыль за 2005 г. Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение в части периода переноса убытка. Постановление ФАС ЗСО от 15.10.2003 N Ф04/5198-1544/А46-2003. Суд признал необоснованным уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 г. на сумму убытков, полученных в первом квартале 2002 г. присоединенными предприятиями. Согласно ст. 283 НК РФ в периоде, в котором убыток был получен, уменьшение налоговой базы на сумму этого убытка не производится. Комментарий. Налоговое законодательство (п. 2 ст. 50 НК РФ) закрепляет принцип универсальности правопреемства при реорганизации юридических лиц (в том числе в форме присоединения). Этот

324

принцип предполагает, что итоговый объем налоговых обязательств присоединившей организации (с учетом налоговых обязательств присоединенной организации) не должен изменяться ни в сторону уменьшения, ни в сторону увеличения только по причине самой реорганизации. Налогоплательщик, регулярно получающий прибыль, может уменьшить платежи по налогу, если проведет реорганизацию в форме присоединения к себе убыточного предприятия. В этом случае налогооблагаемая прибыль налогоплательщика-правопреемника на основании п. 5 ст. 283 НК РФ будет уменьшена на сумму убытка, накопленного до момента реорганизации за последние десять лет присоединившимся предприятием. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ, НЕ ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИХ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ЧЕРЕЗ ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО И ПОЛУЧАЮЩИХ ДОХОДЫ ОТ ИСТОЧНИКОВ В РФ (СТ. 309 НК РФ) Источник выплаты дохода (российская организация) может не удерживать налога с доходов при соблюдении норм п. 2 ст. 309 и п. 2 ст. 310 НК РФ. Постановление ФАС ПО от 27.10.2005 N А55-3669/2005-11. Общество в 2003 г. по договору с иностранной компанией оплатило услуги проведения сертификационного аудита. По мнению инспекции, в соответствии с подп. 4 и 10 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы от источников в РФ подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты дохода, как доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности. Суд исходил из того, что согласно п. 2 ст. 309 НК РФ доходы от осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, если эта деятельность не приводит к образованию постоянного представительства, не признаются доходами, полученными от источников в РФ, и, следовательно, не подлежат обложению налогом у источника выплаты. В качестве основания для доначисления налога инспекция привела письмо УМНС России от 22.09.2004 N 04-35/585, в котором сказано, что доходы, полученные иностранными компаниями по указанным договорам, подлежат обложению налогом у источника выплаты, однако более позднее письмо УФНС России от 11.04.2005 N 1964/16/05621 подтверждало позицию общества. Постановление ФАС МО от 09.06.2006 N КА-А40/4916-06. По контрактам с иностранными компаниями общество приобрело оборудование связи и программное обеспечение к нему. Суд отметил, что основной целью сделки было получение оборудования, а программное обеспечение лишь помогает использовать оборудование. Общество вправе применить п. 2 ст. 309 НК РФ и не удерживать налог с выплачиваемых иностранной компании сумм, хотя в предмет сделки и входит использование объекта интеллектуальной собственности, так как в данном случае, исходя из ст. ст. 128, 133, 134 ГК РФ реализована сложная вещь. Постановление ФАС ВСО от 04.05.2005 N А19-6629/04-40-Ф02-1832/05-С1. Инспекция привлекла российскую организацию к ответственности за неудержание налога на доходы, так как посчитала, что оказываемые ей иностранной компанией услуги, не имеющей постоянного представительства на территории России, в силу подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ признаются доходом иностранной компании от источников в России, по которым российская организация должна удержать налог на доходы. Суд, признавая недействительным решение инспекции, указал, что подп. 1 - 9 п. 1 ст. 309 НК РФ определены виды доходов, полученных иностранной компанией от источников в РФ, подлежащих обложению налогом, удерживаемому у источника выплаты. При этом в подп. 10 указаны иные аналогичные доходы. Однако из толкования подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ следует, что аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, поименованных в подп. 1 - 9 п. 1 ст. 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в РФ, не связанных с деятельностью через постоянное представительство. Поэтому в данном случае при оказании иностранной компанией услуг российской организации подлежит применению п. 2 ст. 309 НК РФ. Постановление ФАС СЗО от 14.10.2005 N А05-25707/04-9. Суд посчитал, что выплаченные иностранным компаниям суммы за подписку на котировки цен на нефть и подписку по электронной почте на иностранный журнал не подлежат обложению налогом на доходы у источника их выплаты (российской организации). Доводы инспекции о том, что в силу подп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам иностранной компании относится использование информации как объекта интеллектуальной собственности, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта, отклонены судом. Положения данной нормы касаются использования авторских прав на объекты интеллектуальной собственности. Приобретение же самих объектов интеллектуальной собственности (книг, журналов, брошюр) или информации, касающейся коммерческого или промышленного опыта, не дает право ее покупателю на использование авторских прав при отсутствии договора об использовании этих прав. В данном случае общество выступило лишь в роли потребителя информационных услуг для собственных нужд, а не для тиражирования или распространения этих услуг за вознаграждение третьим лицам.

325

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ (СТ. 313 НК РФ) Отсутствие регистров налогового учета не является основанием для непризнания расходов. Постановление ФАС СЗО от 17.10.2005 N А44-1204/2005-9. Признание косвенных расходов в качестве текущих затрат при определении налоговой базы по налогу на прибыль может иметь место как при ведении налогоплательщиком регистров налогового учета, так и при определении налоговой базы на основе регистров бухгалтерского учета. Пункт 1 ст. 318 НК РФ не содержит такого ограничения, как применение его налогоплательщиками, ведущими только налоговый учет. Постановление ФАС ПО от 17.08.2006 N А57-23652/04-35. Суд указал, что при определении налоговой базы по прибыли налоговым органом нарушена ст. 313 НК РФ, а именно не были приняты во внимание аналитические регистры налогового учета. ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ СУММЫ РАСХОДОВ НА ПРОИЗВОДСТВО И РЕАЛИЗАЦИЮ (СТ. 318 НК РФ) Состав прямых расходов для целей налогообложения прибыли. Постановления ФАС СЗО от 08.06.2004 N А52/3609/2003/2 и от 02.11.2004 N А05-3112/04-12. При анализе порядка определения расходов для целей налогообложения суд указал, что в соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ в составе прямых расходов учитываются: - материальные расходы, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг, т.е. те, объем расхода которых прямо пропорционален объему выпущенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг; - расходы на оплату труда основных производственных рабочих, т.е. только того персонала, который непосредственно занят выполнением операций по выпуску продукции, выполнением работ или оказанием услуг. Заработная плата цехового, хозяйственного и управленческого персонала относится к косвенным расходам; - амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг. Материальные затраты, указанные в подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, являются прямыми расходами. Постановление ФАС СЗО от 19.10.2006 N А26-8847/2005-217. Учитывая технологический процесс изготовления мебели, суд посчитал, что при оценке остатков незавершенного производства и готовой продукции стоимость клея на основании подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ относится к прямым расходам, а стоимость лака - к косвенными расходами (2004 г.). Постановление ФАС ДО от 13.06.2006 N Ф03-А37/06-2/814. Суд признал, что затраты на приобретение промышленных квот на вылов биологических ресурсов являются затратами, направленными на добычу сырья, и, следовательно, включаются в затраты на приобретение сырья, отнесенные подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ к прямым расходам. Постановления ФАС МО от 23.10.2006 N КА-А40/8474-06 и от 22.12.2006 N КА-А40/11448-06. Стоимость полуфабрикатов, учитываемых на счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства", подлежит включению в состав прямых материальных расходов по готовой продукции и процессингу в случае их использования при оказании услуг по переработке собственной нефти (подп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ). Полуфабрикаты являются продукцией частичной готовности, подвергшейся обработке. Постановление ФАС СЗО от 18.09.2006 N А66-11190/2005. Общество для производственной деятельности приобрело полуфабрикаты. В дальнейшем оно общехозяйственные расходы, учтенные продавцом (производителем) полуфабрикатов, в составе стоимости этих полуфабрикатов включило в свои косвенные, а не прямые расходы. Суд указал, что включение косвенных расходов другого лица в состав своих косвенных расходов противоречит НК РФ. Расходы производителя полуфабрикатов при приобретении покупателем этих полуфабрикатов становятся для него прямыми затратами на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке (подп. 4 п. 1 ст. 254 и п. 1 ст. 318 НК РФ). Расходы по цехам, непосредственно не участвующим в процессе производства продукции, являются косвенными затратами. Постановление ФАС ПО от 15.08.2006 N А65-858/2006-СА2-8. По производственно-технологическому регламенту процесс изготовления ликеро-водочной продукции состоит из следующих стадий: 1) приемка спирта; 2) подготовка воды; 3) приготовление

326

настоя; 4) приготовление сахарного сиропа; 5) приготовление колера; 6) приготовление купажа и его корректировка; 7) разлив, маркировка и хранение готовой продукции. Суд установил, что первые шесть стадий изготовления продукции осуществляются в цехе виноматериалов, последняя стадия - в цехе разлива, тарном цехе и акцизном складе. Суд согласился с доводами налогоплательщика, что незавершенное производство формировалось только в цехе виноматериалов, где производилась продукция, а цех разлива, тарный цех и акцизный склад не участвовали в производственном цикле. Следовательно, налогоплательщик на основании ст. 318, п. 1 ст. 319 НК РФ обоснованно относил к незавершенному производству прямые расходы в виде материалов, амортизационных отчислений и оплаты труда персонала только по цеху виноматериалов - подразделению, в котором производилась продукция, а не по всему производству, как считал налоговый орган. Постановление ФАС ЦО от 23.12.2005 N А36-966/2005. Суд указал, что расходы на изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), законодатель отнес к прочим (подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ), а не к материальным расходам (ст. 254 НК РФ). Эти расходы нельзя считать материальными затратами комиссионера на исполнение им договора комиссии, так как реализации подлежал товар, не являющийся собственностью комиссионера. По договору комиссии затраты, понесенные комиссионером по исполнению договора, должны были быть возмещены комитентом, а иное противоречит п. 1 ст. 1001 ГК РФ. Материалы, используемые при эксплуатации основных средств, на основании подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ являются косвенными расходами. Постановление ФАС МО от 23.12.2004 N КА-А40/12097-04. По мнению инспекции, метанол используется в процессе производства и доведения сырья до товарной продукции, участвуя в технологическом процессе низкотемпературной сепарации газа, и общество неправомерно включило приобретенный метанол в косвенные расходы. Суд установил, что по технологическому регламенту работы установки газа газоконденсатного промысла при низкотемпературной сепарации газа метанол не участвует в самом процессе подготовки (охлаждении) газа, не влияет (не изменяет) состав товарной продукции. Лабораторные исследования газоконденсатной смеси, выходящей из установки низкотемпературной сепарации газа на месторождении, подтверждают отсутствие метанола и его производных в компонентах состава смеси. Метанол применяется как ингибитор гидратообразования при перемещении газа по установке низкотемпературной сепарации газа, но в процессе доведения сырья до товарной продукции метанол не участвует. Следовательно, расходы на метанол относятся к расходам на содержание и эксплуатацию основных средств и согласно подп. 2 п. 1 ст. 254 и п. 1 ст. 318 НК РФ являются косвенными. Постановление ФАС УО от 21.06.2006 N Ф09-5124/06-С7. Суд указал, что известь не является составным компонентом производимой кальцинированной соды, не образует ее основу и не участвует непосредственно в производстве соды. Стоимость извести относится к косвенным расходам и обоснованно отнесена к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Постановление ФАС СЗО от 04.05.2006 N А26-3346/2005-210. Расходы на упаковочный материал не являются прямыми и в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 254 и п. 2 ст. 318 НК РФ уменьшают налогооблагаемую базу по прибыли в полном объеме в текущем отчетном (налоговом) периоде по моменту передачи материалов в производство. Расходы на оплату труда цехового персонала являются косвенными. Постановление ФАС ЦО от 21.03.2006 N А48-5213/05-19. Общество в 2003 г. в соответствии со ст. 318 НК РФ и на основании учетной политики правомерно отнесло заработную плату цехового персонала (начальников, мастеров, технологов производственных цехов) к косвенным расходам. Довод инспекции о том, что указанные затраты являются прямыми расходами на оплату труда лиц, непосредственно участвующих в производственном процессе, признан несостоятельным. Постановление ФАС УО от 09.11.2004 N Ф09-4651/04-АК. В соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ и учетной политикой общества к косвенным расходам относятся расходы на оплату труда персонала, деятельность которого не связана непосредственно с процессом производства тепловой и электрической энергии (являющимся основным видом деятельности общества). Комментарий. Из п. 1 ст. 318 НК РФ следует, что к прямым расходам могут быть отнесены оплата труда и амортизационные отчисления, если они непосредственно связаны с производством товаров (работ, услуг). В связи с этим в разделе 6.3.3 Методических рекомендаций (ныне не действующих, но отражающих позицию налоговых органов) указывалось, что к прямым расходам не относится,

327

например, заработная плата управленческого персонала, а также персонала, занятого исключительно заготовлением материально-производственных запасов, хранением товаров либо их сбытом. В аналогичном порядке рекомендовалось учитывать и амортизацию по основным средствам. По нашему мнению, при отсутствии в НК РФ установленного перечня профессий, относимых к категории персонала, непосредственно участвующего в процессе производства, налогоплательщик вправе по своему выбору относить расходы на оплату труда работников конкретных профессий к прямым или косвенным расходам. Амортизация зданий, непосредственно не участвующих в производственном процессе, относится к косвенным затратам. Постановление ФАС УО от 15.11.2004 N Ф09-4819/04-АК. По мнению инспекции, амортизация зданий неправомерно включена в косвенные расходы. Общество считало, что, исходя из п. 1 ст. 318, ст. ст. 252, 247 НК РФ, спорные основные средства обоснованно отнесены к объектам, непосредственно не участвующим в производственном процессе, и используются только для вспомогательных нужд. Суд указал, что ст. 318 НК РФ не устанавливает четкий критерий оценки при отнесении расходов к прямым или косвенным и доказательств, опровергающих выводы суда, инспекцией не представлено. Поэтому в силу п. 7 ст. 3 и п. 6 ст. 108 НК РФ требования общества удовлетворены. ПОРЯДОК ОЦЕНКИ ОСТАТКОВ НЕЗАВЕРШЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА (СТ. 319 НК РФ) Распределение прямых расходов на остатки НЗП по одному из методов, указанных в ст. 319 НК РФ при осуществлении разных видов деятельности, привело к неполной уплате налога на прибыль. Постановление ФАС УО от 29.11.2004 N Ф09-4704/04-АК. Общество занималось обработкой и переработкой сырья, а также выполняло работы (оказывало услуги). Однако распределение суммы прямых расходов на остатки НЗП проводило только способом, предусмотренным для деятельности, связанной с обработкой и переработкой сырья. В связи с нарушением ст. 319 НК РФ и неправильной оценкой остатков НЗП, по мнению инспекции, общество недоплатило налог. Общество считало, что в проверенный период обработка и переработка сырья и материалов составили более 70% от объема продаж и применяемый способ распределения прямых расходов экономически обоснован. Суд указал, что согласно ст. ст. 318 и 319 НК РФ по-разному распределятся сумма прямых расходов на остатки НЗП для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья и с выполнением работ (оказанием услуг). Так как общество занималось не только обработкой и переработкой сырья, распределение прямых расходов на остатки НЗП одним методом привело к занижению налога на прибыль. Довод о том, что более 70% от объема продаж связано с обработкой и переработкой сырья, не является основанием для признания действий общества правильными. Налогоплательщик, занимающийся разработкой недр и разведкой месторождений, сумму прямых расходов на остаток НЗП распределяет пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции. Постановление ФАС УО от 16.06.2004 N Ф09-2401/04-АК. Инспекция при проверке правильности распределения артелью старателей сумм прямых расходов на остатки НЗП применила положения абз. 3 п. 1 ст. 319 НК РФ, в то время как, по мнению налогоплательщика, следовало применять положения абз. 5 п. 1 ст. 319 НК РФ. Суд указал, что применение инспекцией положений абз. 3 п. 1 ст. 319 НК РФ ошибочно. Согласно положениям абз. 5 п. 1 ст. 319 НК РФ (для прочих налогоплательщиков) сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции. А в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 319 НК РФ для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье. При этом для целей гл. 25 НК РФ под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию. Артель занимается разработкой недр с целью добычи золота, разведкой месторождений полезных ископаемых, имеет лицензию на добычу золота. Доказательств того, что артель имеет производство, связанное с обработкой (переработкой) сырья в готовую продукцию, в материалах дела нет.

328

При оказании услуг расчет НЗП мог проводиться исходя из суммы прямых расходов, относящихся к незавершенным заказам в общем объеме выполняемых заказов. Постановление ФАС МО от 27.04.2005 N КА-А40/2928-05 (по услугам после 01.01.2005 расходы признаются сразу). Суд подтвердил правильность действий общества (аудиторской фирмы), которое в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 319 НК РФ сумму прямых расходов распределяло на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (не принятых на конец месяца) заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов, установив в учетной политике применение в качестве объема заказов показатель стоимости заказов, формируемый на основании прямых расходов, непосредственно относящихся к каждому заказу. Информация о сумме прямых расходов, относящихся к каждому заказу, группировалась обществом в регистре налогового учета на основании данных аналитического бухгалтерского учета. Минфин России в письме от 26.01.2006 N 03-03-01-04/1/60 сообщил, что только налогоплательщики, оказывающие услуги после 01.01.2005, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме к уменьшению доходов от производства и реализации отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства. Минфин России в письме от 17.03.2006 N 03-03-04/1/254 сообщил, что определения понятий "работа" и "услуга" для целей налогообложения приведены в ст. 38 НК РФ. В соответствии с п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Исходя из вышеизложенного, монтаж, пуск, наладку оборудования и текущий ремонт оборудования для целей налогообложения следует отнести к работам. Ревизия работающего оборудования является для целей налогообложения услугой. Налогоплательщик при определении объема выполняемых заказов может самостоятельно выбирать показатель стоимости заказа, указав этот показатель в приказе об учетной политике. Постановление ФАС СЗО от 22.12.2003 N А21-5272/03-С1. По мнению инспекции, общество, оказывающее услуги по проектированию судов, в нарушение ст. 318 НК РФ не включило стоимость материалов и амортизационные отчисления в прямые расходы для распределения между завершенным и незавершенным производством. Инспекция самостоятельно составила расчет, определила сумму прямых расходов с учетом стоимости материалов и амортизации и распределила сумму прямых расходов на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов. Суд указал, что согласно Методическим рекомендациям, утвержденным Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, при определении объема выполняемых заказов налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать показатель стоимости заказа, указав этот показатель в приказе об учетной политике. Суд указал, что решение инспекции не соответствует нормам ст. ст. 318, 319 НК РФ, а также действующим в проверяемом периоде Методическим рекомендациям вышестоящего налогового органа, которые в силу п. 2 ст. 4 НК РФ обязательны для нижестоящих налоговых инспекций. В расчет стоимости остатка НЗП в качестве выполненных и незавершенных работ включается стоимость договора, а не стоимость отдельных этапов работ. Постановление ФАС МО от 06.05.2005 N КА-А40/3522-05. Суд указал, что при расчете стоимости остатка НЗП по выполняемым опытноконструкторским работам инспекция неправомерно в качестве выполненных работ признала стоимость этапов работ, а не стоимость договора (всех этапов). При новом разрешении спора суду необходимо оценить составленные инспекцией и налогоплательщиком помесячные расчеты, применив положения п. 6.3.3 Методических рекомендаций N БГ-3-02/729. Необходимо установить для каждого месяца: 1) стоимость остатка НЗП на начало месяца (из расчета за предшествующий месяц); 2) прямые затраты за отчетный месяц (из регистра налогового учета); 3) договорную стоимость незавершенных на конец месяца договоров (по журналу регистрации договоров); 4) договорную стоимость всех выполняемых в отчетном месяце договоров (по журналу регистрации договоров). После этого рассчитать стоимость остатка НЗП на конец месяца и соответствующий коэффициент, как предусмотрено п. 6.3.3 Методических рекомендаций. ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ РАСХОДОВ ПО ТОРГОВЫМ ОПЕРАЦИЯМ (СТ. 320 НК РФ)

329

Погрузочно-разгрузочные работы и услуги временного хранения на таможенном складе относятся к прямым расходам (расходам на доставку) и подлежат распределению на стоимость товаров, реализованных в текущем периоде, и на стоимость остатка нереализованных товаров. Постановление ФАС ДО от 30.12.2004 N Ф03-А51/04-2/3629. Общество расходы на погрузочно-разгрузочные работы таможенных грузов и услуги таможенного хранения товаров на складе временного хранения, ввозимых на территорию России, включало в состав косвенных расходов без распределения между реализованными товарами и остатком товара на складе. По мнению общества, данные расходы являются косвенными затратами, которые в соответствии со ст. 320 НК РФ уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Налоговая инспекция считала, что данные затраты относятся к транспортным расходам, являющимся прямыми расходами. Инспекция ссылалась на Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции, услуг ОК 004-93, согласно которому к услугам транспорта относятся также услуги по транспортной обработке грузов, услуги по хранению грузов, а также услуги транспортно-экспедиционных агентств. Суд согласился с доводами инспекции, указав, что прямые расходы уменьшают доходы от реализации путем распределения их между реализованными товарами и остатком товаров на складе. Поскольку в ст. 320 НК РФ идет речь о затратах на доставку товаров до склада покупателя, следовательно, к этим затратам относят не только оплату транспортных услуг сторонних организаций за перевозку товаров, но и оплату услуг организаций по погрузке и выгрузке товаров, оплату за временное хранение грузов. Транспортные расходы, не включенные в цену товаров, являются косвенными затратами. Постановление ФАС ПО от 07.09.2004 N А65-20830/03-СА1-32. По мнению инспекции, общество завысило коммерческие расходы, так как транспортнозаготовительные расходы являются прямыми расходами, они должны распределяться на остаток нереализованных товаров. Суд указал, что общество не имело своих складов, товар поступал напрямую на склады покупателя, в цену товара транспортные расходы не включались, следовательно, данные расходы являются косвенными и в соответствии со ст. 320 НК РФ они уменьшают доходы от реализации в текущем месяце. ОСОБЕННОСТИ ВЕДЕНИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА БЮДЖЕТНЫМИ УЧРЕЖДЕНИЯМИ (СТ. 321.1 НК РФ) Получаемый бюджетными учреждениями доход от оказания платных услуг подлежит включению в налоговую базу по прибыли (не относится к средствам целевого финансирования) (п. 1 ст. 321.1 НК РФ). Пункт 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98; Постановление ФАС ЗСО от 10.04.2006 N Ф04-1147/2006(21307-А45-35). По мнению инспекции, полученная образовательным учреждением плата за оказание платных образовательных услуг и сдачу в аренду имущества, закрепленного на праве оперативного управления, подлежит включению в доходы, облагаемые налогом. Суд согласился с доводами инспекции и указал, что получаемый государственными и муниципальными учреждениями доход от осуществления приносящей доход деятельности не может быть квалифицирован в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по прибыли (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Из буквального смысла ст. ст. 41 и 42 БК РФ следует, что доходы, полученные бюджетным учреждением от приносящей доход деятельности, отражаются в смете учреждения только после уплаты налогов и сборов, исчисляемых по результатам осуществления указанной деятельности. Пунктом 1 ст. 321.1 НК РФ установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, подлежащих осуществлению за счет выделенных по смете средств целевого финансирования. Приведенные нормы не позволяют квалифицировать доходы, полученные от осуществления приносящей доход деятельности, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по прибыли, в том числе и в случае расходования средств на финансирование уставной деятельности. Постановление ФАС ПО от 01.03.2007 N А57-6975/06. Доводы государственного учреждения (арендодателя) о том, что оно не получало доход от сдачи федерального имущества в аренду и не имело экономической выгоды, так как все денежные средства по договору аренды перечислялись на единый бюджетный счет казначейства, не приняты судом. В органах казначейства осуществлялся лишь учет операций по получению учреждением дополнительных источников бюджетного финансирования на его лицевой счет за счет поступаемых арендных платежей. Постановление ФАС ПО от 26.07.2006 N А65-19491/2005.

330

Направив средства, полученные от сдачи закрепленного за бюджетным учреждением имущества в аренду, на покрытие расходов от деятельности, финансируемой из бюджета, без уплаты налога на прибыль с указанных средств, налогоплательщик нарушил положения абз. 5 п. 1 ст. 321.1 НК РФ, поэтому инспекция правомерно начислила налог на прибыль, пени и штраф. Постановление ФАС ДО от 13.09.2006 N Ф03-А73/06-2/2663. Положения ст. ст. 41 и 42 БК РФ не позволяют квалифицировать доходы, полученные учреждением от осуществления приносящей доход деятельности, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по прибыли, в том числе и в случае расходования этих средств на финансирование уставной деятельности учреждения. Бюджетные учреждения сначала должны исчислить налог на доходы с прибыли, полученной ими от коммерческой деятельности, и лишь после этого вправе направить чистую прибыль на покрытие недостатка бюджетного финансирования (абз. 5 п. 1 ст. 321.1 НК РФ). Постановление ФАС СЗО от 15.06.2004 N А05-10233/03-20. Бюджетное учреждение (библиотека) считало, что у него отсутствует объект обложения налогом на прибыль, поскольку все доходы от предпринимательской деятельности направлены на обеспечение основной уставной деятельности и на покрытие недостатка бюджетного финансирования. Инспекция считала, что полученные учреждением доходы от предпринимательской деятельности должны облагаться налогом на прибыль. Суд указал, что положения Федерального закона от 09.10.1992 N 3612-1 "Основы законодательства РФ о культуре", предусматривающие особенности налогообложения учреждений культуры, с 01.01.2002 не применяются. Таким образом, как правильно указала инспекция, с 01.01.2002 налогообложение доходов библиотеки должно осуществляться в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ. Статьей 321.1 НК РФ установлены особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями. Согласно абз. 5 п. 1 ст. 321.1 НК РФ сумма превышения доходов над расходами по коммерческой деятельности бюджетных учреждений до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения. Из приведенной нормы следует, что бюджетные учреждения сначала должны исчислить и уплатить налог на доходы с прибыли, полученной ими от коммерческой деятельности, и лишь после этого вправе направить прибыль на покрытие недостатка бюджетного финансирования. Постановление ФАС СЗО от 27.02.2006 N А05-8266/05-12. Суд указал, что при наличии бюджетного финансирования расходы на аренду, приобретение форменной одежды и уплату налогов (неполном использовании бюджетного финансирования) неправомерно отнесены в уменьшение доходов, полученных от коммерческой деятельности. Сметой расходов предусмотрено финансирование аренды, приобретение обмундирования и уплата налогов из бюджета. Отчеты об исполнении сметы доходов и расходов свидетельствуют о наличии неиспользованного остатка средств бюджетного финансирования по спорным статьям. Данный вывод суд сделал на основании норм ст. 321.1 НК РФ, из которых следует, что: 1) бюджетные организации в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников; 2) налоговая база этих учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров (работ, услуг), суммой внереализационных доходов (без учета НДС и акцизов) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности; 3) отдельные расходы, финансируемые за счет двух источников, в целях налогообложения принимаются в уменьшение доходов, полученных от коммерческой деятельности и средств целевого финансирования, пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования); 4) если бюджетным финансированием (сметой доходов и расходов) учреждения предусмотрено финансирование конкретных расходов, то эти расходы не могут уменьшать доходы, полученные от оказания платных работ, услуг (предпринимательской деятельности). В целях налогообложения прибыли не учитываются целевое финансирование и поступления на содержание бюджетных учреждений (п. 2 ст. 321.1 НК РФ). Постановления ФАС МО от 01.02.2006 N КА-А41/12791-05; ФАС УО от 16.10.2006 N Ф099330/06-С7. Инспекция считала, что, так как стоимость оплаченных работ за счет средств целевого бюджетного финансирования превысила расходы государственного предприятия на 6 млн. руб., данную сумму следует рассматривать как внереализационный доход в результате неполного использования полученных целевых бюджетных средств на выполнение конкретной целевой программы. Суд установил, что у ГУП в проверяемом периоде отсутствовала налоговая база, подлежащая обложению налогом на прибыль. Статья 250 НК РФ, содержащая исчерпывающий перечень внереализационных доходов, не предусматривает включение во внереализационные

331

доходы не использованных в налоговом периоде по целевому назначению бюджетных средств. Не предусматривает включение таких средств во внереализационные доходы и подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Представитель инспекции не смог указать статью БК РФ, подтверждающую его позицию. Постановление ФАС МО от 25.10.2006 N КА-А40/10419-06. Минфин России в письме от 05.12.2002 N 04-02-06/3/86 разъяснил, что в гл. 25 НК РФ заложен принцип зеркальности отражения доходов и расходов налогоплательщика. Следовательно, расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Постановление ФАС ЗСО от 12.03.2007 N Ф04-226/2007(31223-А46-25). Суд признал, что лесхоз необоснованно учел расходы на тушение лесных пожаров при определении налогооблагаемой базы по прибыли. Смета доходов и расходов средств от предпринимательской деятельности не предусматривала расходы на защиту лесов от пожаров. Вместе с тем сводный производственный план предусматривает поступление денежных средств из федерального бюджета. При этом лесхоз не оспаривал, что расходы на тушение пожаров были профинансированы за счет средств бюджета. Использование благотворительной помощи необходимо подтвердить документально. Постановление ФАС ЗСО от 22.11.2004 N Ф04-8153/2004(6322-А27-15). Денежные средства, полученные образовательным учреждением в рамках оказания благотворительной помощи, признаются его внереализационными доходами, если не доказано их использование налогоплательщиком на свое содержание и ведение уставной деятельности. Если сметой доходов и расходов не предусмотрено бюджетное финансирование, то расходы (при соблюдении норм п. 1 ст. 252 НК РФ) могут быть учтены в уменьшение доходов от предпринимательской деятельности (п. 3 ст. 321.1 НК РФ). Постановление ФАС СЗО от 21.04.2006 N А05-3714/2005-29. Источниками деятельности учреждения являлись бюджетное финансирование и доходы от коммерческой деятельности (платные образовательные услуги и услуги общежития). По мнению инспекции, учреждение неправильно применило нормы ст. 321.1 НК РФ, так как расходы на транспортные услуги, услуги связи, текущий и капитальный ремонт здания, охранно-пожарную сигнализацию неправомерно отнесены в уменьшение доходов от коммерческой деятельности. Суд указал, что согласно абз. 3 п. 1 ст. 321.1 НК РФ критерием отнесения расходов учреждения в уменьшение его коммерческих доходов является их связь с этой деятельностью. Учреждение вело раздельный учет доходов и расходов по видам деятельности (коммерческой и некоммерческой). В п. 3 ст. 321.1 НК РФ указаны виды расходов, по которым нельзя точно определить, с какой деятельностью они связаны (в том случае, если предусмотрено финансирование расходов из разных источников), поэтому законодатель вывел их за рамки общих правил. Суд установил, что в смете расходы на услуги связи предусмотрены только в размере 10 тыс. руб. Смета исполнена полностью, и на расходы по коммерческой деятельности отнесена оставшаяся сумма услуг связи. В смете не предусмотрено бюджетное финансирование транспортных расходов, поэтому в отношении этих расходов норма п. 3 ст. 321.1 НК РФ не применяется. Суд учел нормы последнего абзаца п. 1 ст. 321.1 НК РФ, устанавливающие запрет на направление сумм превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, подлежащих осуществлению за счет бюджетного финансирования, но посчитал ошибочным письмо МНС России от 12.04.2004 N 02-207/33, указывающее, что в случае превышения расходов на ремонт над сметой бюджетного финансирования данные расходы в соответствии с подп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ не должны уменьшать налоговую базу по прибыли. В п. 3 ст. 321.1 НК РФ расходы на ремонт не поименованы, поэтому расходы на ремонт зданий, охранно-пожарную сигнализацию, использовавшиеся как для образовательной, так и для коммерческой деятельности, правомерно учтены в уменьшение прибыли, полученной от коммерческой деятельности (2003 г.). Постановления ФАС СЗО от 31.10.2005 N А26-3419/2005-217 и от 23.09.2005 N А261851/2005-210. Инспекция считала, что перечень расходов, распределяемых между коммерческой и некоммерческой деятельностью, приведен в п. 3 ст. 321.1 НК РФ и является исчерпывающим. Следовательно, расходы, не названные в данном пункте, не предусмотренные в бюджетной смете, не могут быть отнесены бюджетными организациями в уменьшение налогооблагаемой базы по прибыли от коммерческой деятельности. Суд указал, что законодатель вывел за рамки общего правила расходы, указанные в п. 3 ст. 321.1 НК РФ, так как их нельзя однозначно разделить на связанные или не связанные с коммерческой деятельностью. Критерием отнесения других расходов бюджетного учреждения (оплаты труда, командировок, программного обеспечения и т.п.) на уменьшение его коммерческих

332

доходов является их связь с коммерческой деятельностью. Согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет организуется налогоплательщиком самостоятельно. Поэтому некоммерческая организация вправе разработать собственную методику ведения раздельного учета. Поскольку учреждением в соответствии с п. 3 ст. 12 Закона РФ "О бухгалтерском учете" и п. 163 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях ведется раздельный учет расходов, а инспекция при проверке не установила те расходы, которые невозможно разделить на связанные и не связанные с коммерческой деятельностью, то нет оснований для применения в данном случае принципа пропорциональности. Постановление ФАС СЗО от 29.06.2006 N А05-17287/2005-31. Учреждение правомерно включило в затраты на коммерческую деятельность расходы на услуги по технической инвентаризации здания, так как средства из бюджета на оплату этих услуг не выделялись. Постановление ФАС СЗО от 04.09.2006 N А26-3344/2006-216. Учреждение вело раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого бюджетного финансирования и от предпринимательской деятельности. Спорные затраты на списание материалов, инвентаря, услуги банка и прочие хозяйственные расходы правомерно учтены, как напрямую относящиеся к его предпринимательской деятельности. Постановления ФАС ВВО от 12.10.2005 N А43-3947/2005-32-182 и от 03.07.2006 N А38-723012/438-05. Учреждение обоснованно уменьшило налогооблагаемую прибыль на затраты пропорционально доле средств, полученных от коммерческой деятельности в общем объеме финансирования бюджетного учреждения, как в отношении расходов, прямо поименованных в п. 3 ст. 321.1 НК РФ, так и в отношении иных расходов (оплаты труда и начислений на нее, содержания и эксплуатации вычислительной техники и транспортных средств). Пункт 3 ст. 321.1 НК РФ указывает на необходимость пропорционального распределения отдельных расходов (коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административноуправленческого персонала) и не содержит запрета на пропорциональное распределение иных расходов, понесенных бюджетным учреждением. Постановления ФАС ПО от 20.04.2006 N А65-22517/2005-СА1-29 и от 30.05.2006 N А6520183/2005-СА2-41. Кассационная инстанция суда указала, что техникум обоснованно уменьшил налогооблагаемую базу по прибыли на затраты, связанные с ремонтом здания, и на расходы, которые невозможно отнести к конкретному виду деятельности по статьям "Прочие расходные материалы", "Командировки, служебные разъезды", "Текущие расходы", "Приобретение оборудования и предметов снабжения", пропорционально доле средств, полученных от коммерческой деятельности в общем объеме финансирования учреждения. Вывод суда апелляционной инстанции о неприменении п. 3 ст. 321.1 НК является неправильным. Названная норма содержит указание на необходимость пропорционального распределения отдельных расходов, прямо поименованных в этом пункте, а именно оплату коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов на обслуживание административно-управленческого персонала, и не содержит запрет на пропорциональное распределение иных расходов, понесенных бюджетным учреждением (2004 г.). Постановление ФАС ЦО от 19.02.2007 N А09-6540/06-24. Пункт 3 ст. 321.1 НК РФ не содержит запрета на пропорциональное распределение иных расходов, понесенных бюджетным учреждением, нежели прямо поименованных в ней. Спорная сумма расходов (зарплата и премии АУП, начисления на заработную плату, командировочные расходы) рассчитана налогоплательщиком и отнесена в уменьшение доходов пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности и бюджетных ассигнований. Постановление ФАС ЗСО от 28.02.2007 N Ф04-1015/2006(30403-А27-26). Статья 321.1 НК РФ предусматривает возможность включения бюджетным учреждением в расходы, учитываемые в целях налогообложения, как затрат, непосредственно связанных с ведением коммерческой деятельности, так и расходов в доле, равной доле дохода от предпринимательской деятельности в общей сумме доходов учреждения. Этот вывод суд сделал в отношении расходов на коммунальные услуги в 2003 г. Стоимость медикаментов входила в стоимость платных медицинских услуг. Суд указал, что это исключает необходимость утверждения отдельного прейскуранта цен на медикаменты, используемые при оказании платных медицинских услуг и услуг по программе обязательного медицинского страхования. Постановление ФАС ВВО от 27.02.2007 N А38-1354-4/234-2006. Финансирование ремонта летних (щитовых) домов осуществлялось только за счет средств, полученных от коммерческой деятельности, в которой они использовались. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что примененный учреждением порядок учета спорных затрат не регулируется п. 3 ст. 321.1 НК РФ ввиду наличия единого источника финансирования и отсутствия данного вида расходов в перечне, приведенном в норме.

333

Учреждение правомерно отнесло в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по прибыли, затраты на капитальный ремонт летних домов. Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС ПО от 26.07.2006 N А65-19491/2005. Образовательное учреждение эксплуатировало основные средства как для осуществления основной уставной, так и для коммерческой деятельности (платное обучение), физически не разграничивая их использование по видам деятельности. По мнению инспекции, в случае недостаточности финансирования из бюджетных средств расходов на текущий ремонт инвентаря, зданий и сооружений, обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств, на горюче-смазочные материалы учреждение вправе произвести их за счет доходов от коммерческой деятельности только после уплаты налога на прибыль (абз. 5 п. 1 ст. 321.1 НК РФ). Суд указал на правомерность решения инспекции исходя из следующего. По смыслу гл. 25 НК РФ расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены к конкретному виду деятельности, принимаются в специально установленном порядке. По общему правилу они распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ). Вместе с тем для бюджетных учреждений п. 3 ст. 321.1 НК РФ предусмотрено отнесение к расходам пропорционально доле доходов от предпринимательской деятельности в общей сумме доходов не всех расходов, которые не могут быть отнесены к затратам на конкретный вид деятельности (финансируемой из бюджета уставной или предпринимательской), а только перечисленных в п. 3 ст. 321.1 НК РФ - расходов на коммунальные услуги, услуги связи, транспортных расходов на обслуживание административноуправленческого персонала (в ред. Закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ). Пункт 3 ст. 321.1 НК РФ по отношению к абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ является специальной нормой. Иное понимание данной нормы лишает смысла ее включение в гл. 25 НК РФ. В проверяемом 2004 г. расходы на ремонт основных средств в п. 3 ст. 321.1 НК РФ не были включены. Пунктом 3 ст. 321.1 НК РФ также не предусмотрено пропорциональное распределение расходов по статьям "Прочие расходные материалы", "Командировки и служебные разъезды", "Прочие текущие расходы", "Текущий ремонт оборудования и инвентаря". После внесения изменений в ст. 321.1 НК РФ Законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности и которые приобретены (созданы) за счет бюджетных средств, относятся к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, но лишь при условии, что финансирование данных расходов не предусмотрено в смете доходов и расходов бюджетного учреждения (подп. 2 п. 4 ст. 321.1 НК РФ). Минфин России в письме от 31.03.2006 N 03-03-04/4/63 сообщил, что при определении налоговой базы бюджетных учреждений расходы, непосредственно относящиеся к коммерческой деятельности, используемые при оказании платных услуг, оплата труда административноуправленческого персонала за выполнение работ по предпринимательской деятельности при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль могут приниматься на уменьшение доходов от коммерческой деятельности прямым счетом на основании данных налогового учета, а расходы общего характера, предусмотренные сметой бюджетного финансирования (коммунальные, услуги связи, транспортные на обслуживание административно-управленческого персонала, на ремонт основных средств), распределяются пропорционально объему средств, полученных от коммерческой деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При распределении в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы. Расходы на ремонт основных средств, приобретенных за счет бюджетного финансирования, используемых как в коммерческой, так и некоммерческой деятельности, могли уменьшать налогооблагаемую прибыль как до, так и после внесения изменений в ст. 321.1 НК РФ Законом N 58-ФЗ. Постановления ФАС ВВО от 09.03.2005 N А43-7450/2004-31-445, от 17.12.2004 N А287338/2004-336/18 и от 01.08.2005 N А79-9935/2004-СК1-9633; ФАС УО от 03.07.2006 N Ф095694/06-С7 (расходы распределяются пропорционально доходам от коммерческой деятельности и от бюджетного финансирования). Расходы на текущий и капитальный ремонт учебного корпуса и общежития правомерно распределены пропорционально доле средств, полученных от коммерческой деятельности, в общем объеме финансирования учреждения. Пункт 3 ст. 321.1 НК РФ не содержит запрета на пропорциональное распределение иных расходов, понесенных бюджетным учреждением. Постановление ФАС СЗО от 22.03.2006 N А56-19053/2005 (расходы распределяются пропорционально доходам от коммерческой деятельности и от бюджетного финансирования).

334

По мнению инспекции, учреждение согласно ст. 321.1 НК РФ может направлять средства от коммерческой деятельности на капитальный ремонт только после уплаты налога на прибыль по этой деятельности. Суд отметил, что в силу подп. 2 и 6 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством, включают в себя расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт основных средств. Инспекция не доказала, что спорные расходы не связаны с коммерческой деятельностью учреждения. Вместе с тем суд установил наличие такой связи, ремонт осуществлялся как по смете бюджетного финансирования, так и за счет доходов от коммерческой деятельности. Постановление ФАС УО от 04.04.2005 N Ф09-1134/05-АК (расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль при наличии раздельного учета затрат на целевое финансирование и коммерческую деятельность). По мнению инспекции, унитарное предприятие расходы на текущий ремонт должно было распределять пропорционально между доходами от предпринимательской деятельности и бюджетными средствами. Суд указал, что предприятие при исчислении налога на прибыль не обязано распределять расходы пропорционально доходам, полученным из бюджета и от иных источников (при условии ведения ими раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и от других источников, установленного п. 1 ст. 321.1 НК РФ). Постановления ФАС СЗО от 01.08.2005 N А05-1094/2005-9; ФАС ПО от 21.04.2005 N А559730/04-29; ФАС ВСО от 21.02.2006 N А33-4351/05-Ф02-353/06-С1 (расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль). По мнению инспекции, понесенные учреждением расходы на ремонт основных средств не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль, так как направлены на ремонт имущества, полученного в рамках бюджетного финансирования. Суд, руководствуясь ст. ст. 247, 249, 252, 260, 321.1 НК РФ, указал, что расходы документально подтверждены и связаны с предпринимательской деятельностью. Учреждение вело раздельный учет доходов (расходов), полученных в рамках бюджетного финансирования и от платных услуг. Таким образом, учреждением в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, правомерно включены затраты на ремонт основных средств, приобретенных за счет бюджетного финансирования и используемых как в коммерческой деятельности, так и деятельности, финансируемой из бюджета. Постановления ФАС МО от 23.09.2004 N КА-А41/8629-04; ФАС УО от 19.05.2004 N Ф091954/04-АК и от 06.12.2004 N Ф09-5152/04-АК; ФАС ЦО от 16.12.2004 N А23-1798/03А-14-159 (расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль при отсутствии бюджетного финансирования). По договору с комитетом по имуществу в оперативное управление бюджетного учреждения передано государственное имущество, доходы от сдачи в аренду которого поступали учреждению. По договору учреждение обязано осуществлять капитальный и текущий ремонт основных средств. По смете расходов на содержание учреждения текущий ремонт из бюджета не финансировался. Инспекция считала, что законодательством не предусмотрено уменьшение налогооблагаемой прибыли бюджетного учреждения на расходы на ремонт основных средств, закрепленных за ним на праве оперативного управления. Суд указал, что так как оплата текущего ремонта из бюджета не финансировалась, учреждение обоснованно, на основании подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ, включило в затраты на коммерческую деятельность расходы на ремонт. Не принята во внимание ссылка инспекции на п. 3 ст. 321.1 НК РФ, поскольку им регулируется принятие расходов на оплату коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов, в то время как в данном случае спор касается расходов на ремонт основных средств. Не признаны обоснованными и ссылки инспекции на п. 4 ст. 321.1 и ст. 256 НК РФ, поскольку амортизация учреждением не исчислялась. Постановления ФАС ЦО от 06.07.2005 N А23-3594/04А-5-308 и от 26.01.2005 N А23-4024/03А14-375 (расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль при отсутствии бюджетного финансирования). Из содержания п. 1 ст. 260 НК РФ следует, что законодатель не связывает признание расходов на текущий и капитальный ремонт для целей налогообложения с наличием у налогоплательщика права собственности на основные средства. Расходы на ремонт основных средств, находящихся в оперативном управлении, при соблюдении условий, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ, признаются для целей налогообложения так же, как и расходы на ремонт основных средств, находящихся в собственности налогоплательщика. Амортизация основных средств, приобретенных за счет коммерческой деятельности, могла уменьшать налогооблагаемую прибыль как до, так и после внесения изменений в ст. 321.1 НК РФ Законом N 58-ФЗ. Постановление ФАС ЦО от 16.12.2004 N А23-1798/03А-14-159. Суд указал, что в целях гл. 25 НК РФ при определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, относятся суммы амортизации,

335

начисленные по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от коммерческой деятельности, и используемому для осуществления этой деятельности. Амортизация и расходы на аренду основных средств, полученных в рамках целевого финансирования, не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Постановление ФАС СКО от 25.07.2005 N Ф08-2836/2005-1294А. Согласно п. 17 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования. Поскольку земельный участок получен в аренду для организации платной стоянки в рамках финансирования целевой экологической программы, то расходы по нему неправомерно включены в затраты. Зачисление доходов от коммерческой деятельности на бюджетный счет не влияет на порядок их налогообложения. Постановление ФАС ЦО от 16.12.2005 N А68-АП-158/10-05. Бюджетная организация, получающая доход от коммерческой деятельности и несущая определенные расходы, связанные с ней, вправе (при наличии раздельного учета по видам деятельности) учитывать расходы при определении базы налога на прибыль независимо от зачисления доходов от коммерческой деятельности на бюджетный счет. При нормировании расходов, принимаемых в целях налогообложения, учитывается общий фонд оплаты труда, начисленный как по предпринимательской деятельности, так и за счет бюджетного финансирования. Постановление ФАС ВСО от 22.03.2005 N А19-15675/04-5-Ф02-1004/05-С1. По мнению инспекции, при нормировании размера расходов на добровольное медицинское страхование, включаемого в расходы на оплату труда, должен приниматься только фонд оплаты труда учреждения, начисленный по предпринимательской деятельности, а не общий фонд оплаты труда, формируемый в том числе за счет бюджетного финансирования. Суд указал, что в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ взносы по договорам страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов работников, включаются в затраты в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда. Поэтому довод инспекции о признании в затратах взносов в размере, не превышающем 3% не от общего фонда оплаты труда, а за минусом средств целевого финансирования, не основан на законе. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ РАСХОДОВ НА РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ (СТ. 324 НК РФ) Создание резерва на предстоящий капитальный ремонт при одновременном включении в расходы текущего ремонта основных средств ст. 324 НК РФ не предусмотрено. Постановление Президиума ВАС РФ от 05.04.2005 N 14184/04. По мнению ФАС ВСО (Постановления от 03.08.2004 N А19-2703/03-24-Ф02-2928/04-С1 и от 18.11.2004 N А19-12380/04-33-Ф02-4717/04-С1), в расходы может быть включен как текущий ремонт объектов (ст. 260 НК РФ), так и предстоящие расходы на создание резерва на капитальный ремонт (ст. 324 НК РФ), за счет которого текущий ремонт не проводится. ВАС РФ посчитал, что эта позиция не соответствует закону и подлежит отмене. ВАС РФ указал, что из ст. 324 НК РФ (в п. 3 ст. 260 НК РФ дана ссылка на ст. 324 НК РФ) следует, что в целях налогообложения установлен различный порядок учета расходов на ремонт: уменьшение налоговой базы на сумму фактических затрат на ремонт без создания резерва или уменьшение налоговой базы путем отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт, при котором превышение фактических затрат над суммой резерва также уменьшает налоговую базу, но не по итогам отчетного периода, а по окончании налогового периода. Исходя из положений ст. 324 НК РФ, налогоплательщик, образующий резерв, рассчитывает отчисления в резерв с учетом нормативов и правил об ограничении предельной суммы отчислений и предельной суммы резерва предстоящих расходов. Когда налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в течение более одного налогового периода, предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта. Таким образом, НК РФ не предусмотрено создание резервов в зависимости от видов ремонта основных средств (текущий или капитальный), поэтому при создании резерва на ремонт основных средств налогоплательщик учитывает расходы на ремонт в порядке ст. 324 НК РФ вне зависимости от вида ремонта. Постановление ФАС УО от 15.01.2007 N Ф09-11792/06-С3. Фактические затраты на ремонт основных средств составили за налоговый период 179 млн. руб. При этом общество также произвело отчисления в резерв ремонта основных средств на

336

сумму 24 млн. руб., которые не израсходовало ни в проверяемом, ни в следующем году. Статьей 324 НК РФ не предусмотрено создание резерва в зависимости от видов ремонта (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.04.2005 N 14184/04), следовательно, внереализационные расходы завышены. Постановление ФАС ЗСО от 07.04.2005 N Ф04-1982/2005(10014-А27-40). Суд указал, что согласно ст. ст. 260, 324 НК РФ налогоплательщик имеет право включить в расходы весь размер резерва на ремонт основных средств в пределах фактических затрат налогового периода, а в случае превышения затрат на ремонт над размером резерва - все фактические затраты на ремонт основных средств. Если в резерве аккумулируются средства для проведения особо сложных видов ремонта, предельная сумма резерва, сложившаяся за последние три года, не имеет значения (абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ). Постановление ФАС ЗСО от 23.10.2006 N Ф04-7102/2006(27676-А67-40). Признавая необоснованным создание резерва на предстоящий ремонт основных средств, инспекция указала, что, поскольку общество не занималось деятельностью в предыдущие три года (оно зарегистрировано в текущем году), в период которых мог быть выполнен ремонт, оно не может создавать резерв, так как это нарушает одно из условий определения суммы резерва определение предельной суммы отчислений в резерв. Суд установил, что ремонт основных средств, для проведения которого были сделаны отчисления в резерв, относится к особо сложным, рассчитан на срок более одного налогового периода, график проведения работ составлен; ранее такой либо аналогичный ремонт не проводился. Поскольку нормами НК РФ не предусмотрено создание резерва в зависимости от видов ремонта основных средств, то при создании резерва на ремонт необходимо руководствоваться правилами ст. 324 НК РФ, однако, если в резерве аккумулируются средства только для проведения особо сложных видов капитального ремонта, предельная сумма резерва в размере не более средней величины фактических расходов на ремонт, сложившейся за последние три года, не имеет значения. Возможность переноса недоиспользованного на конец налогового периода остатка средств резерва предстоящих расходов на ремонт на следующий год (коллизия норм абз. 7 и 8 п. 2 ст. 324 НК РФ). Постановление ФАС ПО от 18.04.2006 N А57-15446/05-35. По мнению инспекции, неиспользованный на конец 2003 г. резервный фонд предстоящих расходов на ремонт подлежит включению в доходы, так как общество не подтвердило периодичность проведения ремонтов (графики цикличности ремонтов, пообъектные реестры основных средств, подлежащих капитальному ремонту, и т.д.). Общество в подтверждение правомерности невключения в доходы остатка недоиспользованного на 31.12.2003 резерва представило суду сметы и графики ремонта, договоры на выполнение ремонтных работ, плановые калькуляции, нормы расходов материалов, заказ-наряды, ежемесячные акты сдачи-приемки работ, счета-фактуры на оплату выполненных работ и другие доказательства. Резерв создавался и расходовался обществом в течение 2002 - 2004 гг. на основании графиков проведения ремонтов. Суд посчитал, что при данных обстоятельствах инспекция не доказала неправомерность действий общества. Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения. Постановление ФАС УО от 12.01.2007 N Ф09-11692/06-С3. Общество в соответствии учетной политикой и графиком проведения ремонта начислило в 2004 г. резерв на ремонт основных средств в сумме 1700 тыс. руб., в том числе на обычный ремонт и на сложный ремонт - 700 тыс. руб. Фактически в 2004 г. израсходовано 380 тыс. руб. резерва на сложный ремонт. Таким образом, на конец 2004 г. общество не использовало средства резерва на сумму 320 тыс. руб., которые в соответствии с п. 7 ст. 250 и п. 2 ст. 324 НК РФ, по мнению суда, подлежат включению во внереализационные доходы. Данный вывод подтвержден письмом Минфина России от 19.07.2006 N 03-03-04/1/588, в соответствии с которым в году окончания сложного ремонта в случае неполного использования зарезервированной суммы на сложный ремонт возникает обязанность по уплате налога с неизрасходованной суммы резерва. При этом расчетная величина резерва на сложный ремонт после окончания ремонта сравнивается с фактическими затратами на ремонт. Если фактические затраты больше - разница по состоянию на конец года включается в расходы, если они меньше - неизрасходованная сумма резерва в году окончания ремонта восстанавливается. Постановление ФАС СЗО от 17.09.2003 N А26-1868/03-212. Инспекция установила, что общество создавало резерв на ремонт основных средств, но при этом не определило нормативов отчислений, как это предусмотрено ст. 324 НК РФ, что привело к занижению налогооблагаемой базы по прибыли. Суд указал, что согласно п. 2 ст. 324 НК РФ налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает

337

отчисления в резерв исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в соответствии с порядком, установленным настоящим пунктом, и нормативов отчислений, утверждаемых в учетной политике. В абз. 3 п. 2 ст. 324 НК указано, что предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Следовательно, при создании резерва необходимо руководствоваться нормами ст. 324 НК РФ. Решение инспекции о том, что общество занизило налогооблагаемую базу в связи с неприменением нормативов при образовании резерва предстоящих расходов на ремонт, следует признать правильным. Постановление ФАС ВСО от 23.12.2005 N А78-5322/04-С2-8/463-Ф02-6450/05-С1. Суд, основываясь на нормах предпоследнего абзаца п. 2 ст. 324 и п. 7 ст. 250 НК РФ, посчитал, что разница между суммой фактически произведенных расходов на ремонт основных средств и суммой остатка резервного фонда на ремонт основных средств (недоиспользованный резерв) на конец налогового периода подлежит включению во внереализационные доходы. Комментарий. По нашему мнению, если налогоплательщик осуществляет накопление средств для особо сложных и дорогих видов капитального ремонта, соблюдая при этом нормативы и правила, установленные ст. 324 НК РФ, и остаток резерва на конец налогового периода подтвержден планом-графиком планируемых ремонтов (подлежащие ремонту объекты имеются на балансе, в предыдущие налоговые периоды аналогичные ремонты не осуществлялись, капитальный ремонт объекта еще не закончен или не начат), то в соответствии с абз. 8 п. 2 ст. 324 НК РФ недоиспользованный резерв не подлежит включению в доходы на конец налогового периода. В том случае, если фактические затраты на осуществленный в налоговом периоде ремонт основных средств были меньше запланированных сумм ремонта, то на основании абз. 7 п. 2 ст. 324 НК РФ излишне начисленные на конец года суммы резерва подлежат включению в доходы. Если фактические расходы на ремонт основных средств в налоговом периоде не производились, то накопленный на конец года резерв на финансирование ремонта на конец налогового периода подлежит включению во внереализационные доходы (абз. 7 п. 2 ст. 324 НК РФ). Постановления ФАС ДО от 12.05.2004 N Ф03-А37/04-2/722, от 21.04.2004 N Ф03-А37/04-2/532; ФАС ЗСО от 27.02.2006 N Ф04-592/2006(19931-А27-37). Инспекция считала, что резерв на финансирование ремонта неправомерно включен во внереализационные расходы, так как в 2002 г. общество ремонтные работы не начинало (отсутствовали фактические затраты на ремонт). По мнению общества, его действия соответствуют абз. 8 п. 2 ст. 324 НК РФ, а довод инспекции о проведении ремонтных работ в каждом налоговом периоде неверен, так как накопление средств для проведения ремонта в течение нескольких налоговых периодов не противоречит нормам гл. 25 НК РФ. Суд указал, что согласно п. 3 ст. 260 и ст. 324 НК РФ в случае, если налогоплательщик принял решение о формировании резерва, то фактически осуществленные расходы на ремонт в расходы текущего периода не включаются. Лишь по окончании налогового периода сумма превышения фактически осуществленных расходов над созданным в течение налогового периода резервом включается в прочие расходы. Суд, руководствуясь абз. 8 п. 2 ст. 324 НК РФ, указал также, что если налогоплательщик проводит накопление средств на финансирование особо сложных и дорогостоящих ремонтов основных средств в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения. Вместе с тем абз. 7 и 8 п. 2 ст. 324 НК РФ устанавливают, что превышение средств резерва над фактически осуществленными в текущем налоговом периоде затратами не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения, т.е. предусматривают переходящий остаток резерва на ремонт лишь при наличии фактических затрат на проведение ремонта, которые у общества отсутствовали. Следовательно, общество при отсутствии фактических затрат на ремонт не вправе было признавать средства созданного резервного фонда в составе расходов, а должно на конец налогового периода учесть созданный резерв в составе внереализационных доходов (п. 7 ст. 250 НК РФ). Постановление ФАС СКО от 31.05.2005 N Ф08-2341/2005-940А. Пунктом 3 ст. 260 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик вправе создавать резервы на ремонт в течение двух и более налоговых периодов. Однако он обязан проводить ремонтные работы в каждом налоговом периоде. Поскольку в течение года ремонт не проводился, на конец года сумму созданного резерва общество должно было включить во внереализационные доходы. УЧЕТ РАСХОДОВ НА ФОРМИРОВАНИЕ РЕЗЕРВА ПРЕДСТОЯЩИХ РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ОТПУСКОВ И НА ВЫПЛАТУ ЕЖЕГОДНОГО ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ (СТ. 324.1 НК РФ)

338

Под недоиспользованной на конец налогового периода суммой резерва на отпуска понимается разница между суммой начисленного резерва и суммой фактических расходов на отпуска, а также расходов на предстоящую оплату неиспользованных отпусков (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). Постановления Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14295/04; ФАС СЗО от 02.08.2004 N А56-49757/03; ФАС ВСО от 01.06.2004 N А33-10449/03-С3-Ф02-1901/04-С1. Инспекцией установлено, что недоиспользованные суммы резерва на оплату вознаграждения по итогам работы за год и на оплату работникам отпусков не включены в состав внереализационных доходов и в результате налогооблагаемая прибыль занижена. По мнению общества, остаток резерва, выявленного при инвентаризации на 31 декабря года, в котором он был начислен, подлежит включению во внереализационные доходы текущего налогового периода только в случае, если при уточнении учетной политики на следующий год налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату ежегодного вознаграждения либо оплату неиспользованных отпусков. Однако учетная политика общества не изменилась. Суд указал, что согласно ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик обязан отразить в учетной политике принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв. Для этих целей необходимо составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в резерв, исходя из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога по этим расходам. На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода. Кодекс не содержит понятия "недоиспользованные суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков". Вместе с тем п. 4 ст. 324.1 НК РФ предусмотрено, что указанный резерв должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога. Аналогичное положение содержится и в п. 3.50 Приказа Минфина России от 13.06.1995 N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств". Таким образом, под недоиспользованной на последний день текущего налогового периода суммой резерва на оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения понимается разница между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных отпусков, а также расходов на предстоящую оплату неиспользованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков. Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС ВСО от 03.02.2004 N А33-9675/03-С3-Ф02-74/04-С1. По итогам 2002 г. общество во внереализационные доходы не включило сумму недоиспользованного резерва на выплату ежегодных вознаграждений. По мнению инспекции, недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва на выплату ежегодных вознаграждений по итогам года подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода. Суд согласился с доводами инспекции, указав, что отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков работников и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии с подп. 24 ст. 255 НК РФ, включаются в расходы на оплату труда. Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 324.1 НК РФ на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода. Комментарий. Абзац 2 п. 3 ст. 324.1 НК РФ и Постановление ФАС ВСО N А33-9675/03-С3-Ф02-74/04-С1 в отношении обязательного включения в состав доходов текущего налогового периода недоиспользованных на последний день этого периода сумм резерва следует понимать как превышение сумм начисленного в течение года резерва (с учетом остатка резерва предыдущего года) над суммой фактически оплаченных за счет резерва за этот же год отпусков и ежегодных вознаграждений. Абзац 2 п. 3 ст. 324.1 НК РФ не препятствует созданию на конец налогового периода подтвержденного результатами инвентаризации резерва в отношении сумм неиспользованных отпусков, приходящихся на следующие годы.

339

Минфин России в письме от 09.07.2004 N 03-03-05/2/46 подтвердил, что остаток неиспользованных резервов предстоящих расходов на оплату отпусков и вознаграждений по итогам за год является переходящим на следующий год и он не должен включаться в состав налоговой базы текущего периода. МНС России в письме от 15.03.2004 N 02-5-10/13 приводит аналогичное мнение. В нем дополнительно сообщается, что в случае, если организация не меняет учетную политику в отношении создания резерва на оплату отпусков на следующий налоговый период, то на конец отчетного налогового периода организация может иметь определенный результатами инвентаризации остаток неиспользованного резерва. Дата включения в расходы вознаграждений по итогам работы за прошлый год, если выплата производится в текущем году и создается резерв предстоящих расходов на их выплату. Постановления ФАС СЗО от 28.07.2004 N А56-40968/03; ФАС УО от 01.06.2005 N Ф092331/05-С2. По мнению налогового органа, общество создававшее резерв на выплату ежегодного вознаграждения в силу п. 1 ст. 272 НК РФ, неправомерно включило в расходы текущего года ежегодное вознаграждение за выслугу лет по итогам работы за предшествовавший год, что повлекло занижение налогооблагаемой прибыли текущего года. Общество указало, что поскольку выплата вознаграждения не была произведена в прошлом году, то недоиспользованные на последний день суммы резерва были включены в налогооблагаемую базу налога на прибыль текущего налогового периода. Суд согласился с доводами общества, указав, что действительно, согласно п. 1 ст. 272 НК РФ, расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Вместе с тем порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и ежегодного вознаграждения за выслугу лет определен в ст. 324.1 НК РФ. Поскольку неиспользованные в прошлом году суммы резерва включены в доходы этого периода, что соответствует требованиям п. п. 3, 6 ст. 324.1 НК РФ, и увеличили суммы налога, начисленного по итогам прошлого года, а выплата вознаграждения за выслугу лет по итогам прошлого года произведена в апреле - мае текущего года, включение этих затрат в расходы текущего года правомерно. Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение. Постановление ФАС ЗСО от 17.01.2007 N Ф04-8690/2006(29737-А70-37). Общество неправомерно включило в расходы текущего года вознаграждения работникам по итогам работы за предшествовавший год. Суд указал, что приказом по учетной политике общества определен порядок формирования планового резерва для премирования по результатам работы за год. Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 54 и п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда должны признаваться по моменту начисления, независимо от их фактической выплаты. Неотражение в учетной политике способа резервирования отчислений на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год при фактических выплатах не влечет отказа в признании таких расходов в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Постановление ФАС ЦО от 27.07.2004 N А62-3703/03. По мнению инспекции, отнесение обществом к расходам суммы ежегодного вознаграждения за выслугу лет, выплаченного работникам без соответствующего отчисления ежемесячного процента в резервный фонд на оплату вознаграждения, не обосновано и является основанием для доначисления налога на прибыль. Суд указал, что неотражение в учетной политике принятого способа резервирования сумм отчислений в фонд для выплаты ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год при фактическом осуществлении таких выплат не влечет за собой отказа в признании права общества учесть указанные суммы в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ РАСХОДОВ НА ОСВОЕНИЕ ПРИРОДНЫХ РЕСУРСОВ (СТ. СТ. 261 И 325 НК РФ) Уплаченный после получения лицензии разовый платеж включается в расходы единовременно и не увеличивает стоимость лицензии (нематериального актива). Постановление ФАС ЗСО от 12.01.2005 N Ф04-9286/2004(7515-А75-15). Общество признано победителем аукциона за право пользования участком недр. Право пользования участком недр в соответствии со ст. 11 Закона от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" оформлено лицензией. После получения лицензии общество в соответствии со ст. 40 Закона "О недрах" уплатило в бюджет разовый платеж за право пользования недрами. По мнению инспекции, разовый платеж увеличивает стоимость лицензии, которая учитывается в составе нематериальных активов. Суд указал, что в абз. 2 п. 1 ст. 325 НК РФ дана характеристика

340

расходов, осуществляемых в целях приобретения лицензий. Данный перечень расходов хотя и не является исчерпывающим, вместе с тем закрыт по своим характеристикам. Таким образом, в стоимость лицензии включаются те расходы, которые указаны в п. 1 ст. 325 НК РФ, и другие расходы, но только те, которые осуществлялись в целях приобретения лицензии. Уплата разового платежа относится исключительно к лицензионным требованиям и условиям, это обязательство лицензиата по уже имеющейся лицензии, а не расход в целях приобретения лицензии. Поскольку разовый платеж не входит в расходы, связанные с процедурой участия в конкурсе, которые формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), следовательно, он в целях налогообложения подлежит включению в расходы единовременно. Включение в расходы затрат на строительство поисковой скважины, признанной непродуктивной. Постановление ФАС ВВО от 16.01.2007 N А29-2197/2006А. По мнению инспекции, расходы на строительство (бурение) структурно-поисковой скважины, которая признана непродуктивной и ликвидирована, необоснованны. Суд на основании п. 1 ст. 261 НК РФ указал, что безрезультатные расходы на строительство (бурение) поисковых скважин относятся к расходам на освоение природных ресурсов. В соответствии с п. п. 2 и 3 ст. 261 НК РФ они включаются в расходы равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем уведомления федерального органа управления государственным фондом недр (Министерства природных ресурсов РФ) либо его территориального подразделения о прекращении поисковых, геолого-разведочных и иных работ на участке недр в связи с их бесперспективностью. Иная ситуация. Постановление ФАС УО от 17.10.2006 N Ф09-9240/06-С2 (по объекту, не используемому для получения дохода). В бухгалтерском учете общества в составе основных средств учитывались объекты "Обустройство скважин N..." без объяснения, что понимается под обустройством. Скважины были ликвидированы и переданы обществу материнской компанией для технического и экологического контроля за их состоянием. Работы по их фактическому восстановлению не проводились. Инспекция посчитала неправомерным включение в расходы амортизации по этим объектам. По мнению общества, объекты "Обустройство скважин" правомерно отражены обществом собственником имущества на счете 01 "Основные средства" в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов, утвержденным Госстандартом от 26.12.1994 N 359 (код 12 4521151). Суд, ссылаясь на п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ, указал, что Кодекс связывает право на амортизацию с присвоением имуществу статуса основного средства. Общество не доказало, что объекты обустройства скважин являются сооружениями обустройства нефтяного месторождения и оснований для отнесения обустройства скважин к основным фондам и соответственно начисления их амортизации нет. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ДОХОДОВ (РАСХОДОВ) ПО ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ (ОПЕРАЦИИ С ВЕКСЕЛЯМИ) (СТ. 328 НК РФ) Проценты по векселю признаются расходом с даты выпуска (составления) векселя до конца отчетного периода, а не с даты наступления минимального срока для предъявления его к оплате. Постановления Президиума ВАС РФ от 22.06.2004 N 14161/03 и от 15.11.2005 N 5348/05, ФАС ЗСО от 18.08.2004 N Ф04-5611/2004(А27-3662-35). Банк выпустил векселя и обязался при погашении выплатить по ним от 5 до 45% годовых. Начисляемые за время обращения векселей суммы банк ежемесячно включал в расходы. Инспекция считала, что проценты, приходящиеся на период с даты составления векселя до даты наступления минимального срока для предъявления к платежу, квалифицируются как переплаченные, а поэтому они не должны включаться в расходы. Только проценты, начисленные с даты, когда вексель мог быть предъявлен к оплате, до даты оплаты, могут учитываться в целях налогообложения. Инспекция к правоотношениям, связанным с исчислением налога на прибыль, применила п. 19 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 14.12.2000 N 33/14 (далее Постановление N 33/14), согласно которому проценты на сумму векселя сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления начинают начисляться со дня составления векселя, если в самом векселе не указана другая дата (ст. 5 Положения о переводном и простом векселе). В Постановлении N 33/14 указывалось, что при решении споров о моменте, с которого должно начинаться начисление процентов по векселям, судам следует иметь в виду, что указанием другой даты должна считаться как прямая оговорка типа "проценты начисляются с такого-то числа", так и дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком "по предъявлении, но не ранее" (п. 2 ст. 34 Положения). Поскольку в выпущенных банком векселях отсутствовала оговорка, с какого числа начисляются проценты, они подлежат начислению с

341

минимального срока, указанного в векселе для предъявления его к платежу. Соответственно, проценты, начисленные с даты составления векселя до даты, когда вексель мог быть предъявлен к оплате, не должны включаться в расходы. Суд указал на ошибочное применение п. 19 Постановления N 33/14 о начислении процентов с даты наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком "по предъявлении, но не ранее" к правоотношениям, связанным с исчислением налога на прибыль. Содержащееся в п. 19 Постановления N 33/14 указание применяется, если имеется спор между участниками вексельной сделки, и действует в сфере гражданско-правовых отношений и касается векселедателя и лица, предъявившего вексель к оплате. В данном случае такого спора нет. Передача векселей сопровождалась заключением договоров купли-продажи, согласно которым на суммы, указанные в векселях, банк обязался уплатить доход в виде процентов со дня составления векселя. Поэтому банк обоснованно начислял проценты по векселю со дня его составления согласно ст. 5 Положения о переводном и простом векселе. Постановления ФАС УО от 19.08.2004 N Ф09-3369/04-АК и от 31.01.2005 N Ф09-6068/04-АК; ФАС ПО от 29.04.2004 N А57-5923/03-25; ФАС ВВО от 04.03.2005 N А29-5224/2003А. Согласно п. 4 ст. 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде, в виде процентов в соответствии с условиями договора исходя из установленных по долговым обязательствам доходности и срока их действия. Начисление процентов с даты составления векселя до конца отчетного периода в соответствии с условиями выпуска векселя соответствует гл. 25 НК РФ, ст. ст. 265, 269, 272, 328 НК РФ. Применение инспекцией п. 19 Постановления N 33/14 к правоотношениям, касающимся налогообложения, ошибочно. Ссылка инспекции на ст. 43 НК РФ основана на неправильном толковании вексельного законодательства. Постановление ФАС СЗО от 28.01.2004 N А56-18455/03. Банк указывал процентные ставки в векселях, не оговаривая иных дат начисления процентов, следовательно, проценты должны начисляться с даты составления векселей, как это предусмотрено п. 5 Положения о переводном и простом векселе. Комментарий. До Постановлений ВАС РФ N 14161/03 и N 5348/05 налоговые органы считали, что при отсутствии на бланке векселя, погашаемого по предъявлении, но не ранее определенной даты, даты начала начисления процентов уплаченные (начисленные) по нему проценты не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль. ВАС РФ указал, что п. 19 Постановления N 33/14 применяется только в споре между векселедателем и предъявителем векселя по поводу размера процентов, причитающихся предъявителю, при налоговом же споре этот пункт неприменим. Доводы налоговиков основывались на вексельном праве, согласно которому отсутствие в векселе оговорки о начале срока начисления процентов лишает векселедержателя права требования соответствующей суммы процентов при досрочном гашении векселя. Однако вексельное законодательство не запрещает векселедателю по соглашению с векселедержателем выплачивать эти проценты. Инспекция не вправе изменять основание платежа и иначе квалифицировать сделку и волеизъявление сторон, не доказав фиктивность (притворность) сделки в судебном порядке. Пытаясь исключить проценты из расходов налогоплательщика, инспекция изменяла условия сделки, а этих полномочий НК РФ ей не предоставил. По операциям с векселями у векселедателя возникают расходы в виде процентов либо дисконта. Эти расходы для векселедателя - плата за пользование заемными средствами, они включаются во внереализационные расходы и учитываются в порядке ст. 43, подп. 2 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 269, п. 8 ст. 272 и ст. 328 НК РФ. Эти нормы свидетельствуют, что: - расходом признается сумма процентов, начисленных за фактическое время нахождения векселя у третьих лиц, исходя из доходности, установленной эмитентом (векселедателем); - расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного); - расходы в виде процента (дисконта) признаются с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, т.е. нормируются; - расходы в виде процентов по векселю отражаются в сумме, причитающейся по векселю в соответствии с условиями его выпуска (передача, продажа); - расходы в виде процентов (дисконта) признаются осуществленными и включаются в затраты в конце соответствующего отчетного (налогового) периода (для налогоплательщиков, применяющих метод начисления). Понятия "дисконтный вексель" в вексельном законодательстве нет, обычно под ним понимается беспроцентный вексель, размещенный по цене ниже номинала, т.е. с дисконтом. Поскольку дисконт по векселю приравнен к проценту (ст. 43 НК РФ), процентные и дисконтные векселя облагаются налогом по одним и тем же правилам. Таким образом, отсутствие прямого указания даты начисления процентов на векселе не означает, что налогоплательщик не может

342

включить проценты в расходы в целях налогообложения. Вместе с тем во избежание споров рекомендуем по сделкам на передачу векселей указывать на бланке векселей дату начисления процентов (согласно ст. ст. 5 и 77 Положения о переводном и простом векселе на векселе может быть дана оговорка о начислении процентов). При досрочном погашении векселя со сроком обращения "по предъявлении, но не ранее" отрицательная разница (дисконт) признается расходом. Постановление ФАС УО от 03.03.2005 N Ф09-529/05-АК. По мнению инспекции, при досрочном погашении собственного векселя с установленным сроком обращения "по предъявлении, но не ранее" банк неправомерно отнес всю сумму дисконта по векселю в уменьшение налогооблагаемой прибыли, не учитывая реальный срок обращения векселя. Суд указал, что согласно ст. ст. 264, 265 НК РФ перечень расходов является открытым. Расходы банка на уплату сумм отрицательной разницы (дисконта) между ценой реализации и их номинальной стоимостью относятся к другим обоснованным расходам. Начисление уплаченного дисконта по собственным долговым обязательствам банка в соответствии с порядком, определенным п. 5.13 Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях от 05.12.2002 N 205-П, с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ не препятствует включению сумм процентов для целей налогообложения прибыли в расходы. Расход в виде дисконта (процента) по собственному векселю со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее" начисляется исходя из 365 дней плюс срок от даты составления векселя до даты предъявления векселя к платежу (а не по дате "не ранее"). Постановление ФАС СЗО от 14.03.2005 N А56-23225/04. Общество 20.08.2003 реализовало собственный простой вексель, номинальной стоимостью 978260 руб. по цене 900000 руб. Срок оплаты векселя указан "по предъявлении, но не ранее 20.02.2004". Дисконт (заявленный доход) по векселю составил 78260 рублей. В декларации по налогу на прибыль за девять месяцев 2003 г. общество отразило расходы как проценты по договору займа в сумме 17961 руб. Общество считало, что поскольку подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ не установлено, каким образом заранее определить доходность векселя с датой платежа "по предъявлении, но не ранее" и фактическое время пользования заемными средствами, то на основании п. 7 ст. 3 НК РФ под фактическим временем пользования заемными средствами можно считать дату "не ранее". Общество провело следующий расчет: 78260 руб. (сумма дисконта) : 183 дня (с 20.08.2003 по 20.02.2004) x 42 дня (с 20.08.2003 по 30.09.2003) и получило на 30.09.2003 сумму 17961 руб. А по расчету инспекции можно включить в расходы только 5998 руб.: 78260 руб. (сумма дисконта) : 548 дней (365 дней + 183 дня (с 20.08.2003 по 20.02.2004)) x 42 дня (с 20.08.2003 по 30.09.2003), получив тем самым на 30.09.2003 сумму 5998 руб. Инспекция, руководствуясь п. 5.4.1 Методических рекомендаций, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (в настоящее время они не действуют), доначислила налог на прибыль. Суд указал, что инспекция обоснованно доначислила обществу налог на прибыль. Нормами НК РФ прямо не указано, в каком порядке относятся к расходам проценты в случае выдачи векселя со сроком оплаты "по предъявлении, но не ранее" и фиксированным дисконтом. Позиция общества не соответствует ни нормам налогового законодательства, ни нормам гражданского законодательства. Поскольку подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ установлено, что "расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем)", то в условиях, когда невозможно определить соотношение фактического времени и доходности до погашения займа, данный пункт применять нельзя. Приведенный в Методических рекомендациях расчет не противоречит нормам НК РФ, а разъясняет их в интересах налогоплательщиков. В данном случае отсутствуют неустранимые сомнения, противоречия или неясности актов законодательства, следовательно, ссылка общества на п. 7 ст. 3 НК РФ неправомерна. Минфин России в письме от 04.05.2005 N 03-03-01-04/1/226 рассмотрел следующую ситуацию. Компания выпустила вексель с реквизитами: дата составления - 01.03.2004, срок погашения - по предъявлении, но не ранее 21.02.2005, на сумму векселя с 01.03.2004 по 31.03.2004 начислены проценты. Ответ: налогоплательщик должен относить проценты, начисленные с 01.03.2004 по 31.03.2004, к внереализационным расходам равномерно с даты принятия векселя к учету в течение срока обращения векселя, определяемого по ст. 34 Положения о простом и переводном векселе (срок, не ранее которого вексель может быть предъявлен к оплате, увеличенный на один год). В описанной ситуации данный срок будет определяться как период с даты принятия векселя к учету до 21.02.2006 (т.е. по истечении 365 дней с 21.02.2005).

343

Начисление дохода (процентов по долговому обязательству - дисконтному векселю) производится на конец отчетного периода. Постановления ФАС ВСО от 05.10.2005 N А10-1512/05-Ф02-4386/05-С1; ФАС ЗСО от 25.07.2006 N Ф04-4649/2006(24854-А46-37) (операции с векселями третьих лиц). Любое лицо, приобретая вексель по цене ниже номинальной стоимости, указанной в векселе, заведомо знает, что при наступлении срока погашения оно получит доход в виде разницы между номинальной стоимостью векселя и затратами на его приобретение, что делает такой доход заранее заявленным - процентным, и этот доход подпадает под определение п. 3 ст. 43 НК РФ. Следовательно, для вторичных векселедержателей заранее заявленным доходом по дисконтным векселям будет являться доход, рассчитанный исходя из цены приобретения и номинальной стоимости векселя. Поскольку данный доход приравнен к процентному, он при применении метода начисления должен быть учтен в соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ. Постановление ФАС ВСО от 12.01.2006 N А33-326/05-Ф02-6631/05-С1 (операции с собственными векселями). Налогоплательщик реализовал по договорам купли-продажи собственные простые векселя. Инспекция полагала, что доход, полученный от реализации векселей, подлежит налогообложению налогом на прибыль. Суд отметил, что инспекция не учла особенности правовой природы векселя. В данном случае передачей собственного векселя были оформлены заемные отношения. Деньги, полученные при реализации (выдаче) векселей, были возвращены налогоплательщиком при погашении этих векселей. Таким образом, полученные деньги по собственным векселям не могут рассматриваться в качестве дохода, подлежащего налогообложению. Вместе с тем те же особенности правовой природы векселя как документа, подтверждающего возникновение заемных отношений, свидетельствуют о невозможности возникновения отрицательного дисконта при выдаче собственных векселей. Соответственно, указанный дисконт не может быть принят в качестве внереализационного расхода в целях исчисления налога на прибыль. Постановление ФАС СЗО от 22.08.2005 N А56-45142/04. Суд указал, что при определении объекта обложения у держателей ценных бумаг необходимо различать доходы, полученные от реализации ценных бумаг (векселей), порядок ведения налогового учета которых установлен ст. 329 НК РФ, и доходы в виде процентов по долговым обязательствам, порядок ведения учета которых дан в ст. 328 НК РФ. Указанные виды доходов согласно положениям ст. ст. 249 и 250 НК РФ относятся к разным группам: доходы от реализации и внереализационные доходы, и, соответственно, предусмотрен разный порядок их учета. Доходом в силу п. 3 ст. 43 НК РФ признается любой заранее установленный доход, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Согласно п. 1 ст. 328 НК РФ сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую по нормам ст. ст. 271 - 273 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Согласно п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа и иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав доходов на конец соответствующего отчетного периода. Таким образом, дисконт по векселям должен равномерно (ежемесячно или ежеквартально) учитываться как доход в виде процентов по ценным бумагам, долговым обязательствам по строке "Внереализационные доходы" в течение всего срока нахождения векселя на балансе организации, а не только при реализации или погашении векселя. Минфин России в письме от 21.03.2006 N 03-03-04/1/268 сообщил, что для налогоплательщика, выпускающего долговое обязательство, указанная операция для целей налогообложения не признается реализацией ценной бумаги. Суммы, полученные при размещении собственных долговых обязательств, в том числе векселей, не учитываются в составе доходов на основании подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, а средства, уплаченные в счет погашения таких долговых обязательств, - в составе расходов на основании п. 12 ст. 270 НК РФ. Проценты, уплачиваемые по собственным долговым обязательствам, учитываются в порядке ст. 269 НК РФ. Приобретение у эмитента долговых обязательств, в том числе векселей, а также их последующая реализация учитываются для целей налогообложения как приобретение и реализация ценных бумаг (ст. 280 НК РФ). Доходы в виде процента по ценным бумагам, включая процент в виде дисконта по векселям, учитываются для целей налогообложения в соответствии с п. 6 ст. 250 и ст. 328 НК РФ. Налогоплательщик, который приобрел на вторичном рынке вексель с

344

дисконтом, при методе начисления отражает доход в виде дисконта в соответствующей части на конец каждого отчетного (налогового) периода, а также на дату погашения векселя (п. 6 ст. 271 НК РФ). МНС России в п. 14 письма от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@ сообщило, что по дисконтным векселям, приобретенным на вторичном рынке, по итогам отчетного (налогового) периода в составе доходов при методе начисления должен быть учтен (начислен) процент (дисконт). Согласно ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). В соответствии со ст. 328 НК РФ в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями договоров (по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - с условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом ст. 269 НК РФ. Для вторичных векселедержателей заранее заявленным доходом по дисконтным векселям будет доход, рассчитанный исходя из цены приобретения и номинальной стоимости векселя. Комментарий. Обращаем внимание на порядок отражения в декларации по налогу на прибыль в момент реализации векселя ранее начисленного процентного дохода (дисконта). Если налогоплательщик продает вексель, по которому проценты начислялись с даты его составления и учитывались в составе внереализационных доходов, при реализации векселя учтенный ранее для налогообложения доход в виде процентов должен быть отражен в составе внереализационных расходов для исключения повторного налогообложения в стоимости реализованного векселя. Такое правило, во-первых, закреплено в абз. 1 п. 2 ст. 280 НК РФ и, во-вторых, было разъяснено в Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585. В абз. 1 п. 2 ст. 280 НК РФ указывается, что в доход налогоплательщика от реализации ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. В разд. 3 "Порядок заполнения листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" Инструкции указывается, что по строке 040 "Внереализационные расходы" при реализации или ином выбытии (в том числе погашении) ценных бумаг отражается процентный доход по ценным бумагам, кроме государственных или муниципальных ценных бумаг, ранее учтенный по строке 030 "Внереализационные доходы" листа 02. Указанный процентный доход отражается по строке 010 листа 02, или по строке 010 листа 05, или по строке 010 листа 06 в составе выручки от реализации ценных бумаг или дохода от иного выбытия (в том числе погашения). Аналогичный порядок учета процентного дохода при реализации ценных бумаг изложен в письме УМНС России по г. Москве от 20.11.2003 N 2612/65408. Дата начисления процентов (дисконта) по векселям. Постановление ФАС МО от 28.09.2006 N КА-А40/7292-06. Проценты по векселям, в том числе в виде дисконта, банк вправе начислять со дня, следующего за днем зачисления денежных средств в оплату собственных векселей, как дня, с которого фактически используются заемные средства. Постановление ФАС СЗО от 25.07.2003 N А56-40429/02. Инспекция считала необоснованным отнесение к расходам банка процентов, начисленных за день выдачи векселя, так как полагала, что проценты должны начисляться со следующего дня после составления векселя. Суд, ссылаясь на ст. ст. 5 и 77 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341, признал правильным начисление банком процентов с даты составления векселя.

345

ОГЛАВЛЕНИЕ Предисловие Судебная практика по налогу на прибыль Внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ) Датой получения дохода в виде санкций за нарушение договорных обязательств является дата их признания должником или вступления в законную силу решения суда. Включение в договор условия о пенях не означает признания должником долга и его согласия с размером неустойки (п. 3 ст. 250 НК РФ) Безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права внереализационные доходы (п. 8 ст. 250 НК РФ) Дата признания дохода от безвозмездно полученного имущества Экономическая выгода от безвозмездного пользования имуществом, равно как и сбереженные средства в случае освобождения от платы за его пользование признаются доходом Материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными средствами по полученному беспроцентному займу (экономия на процентах) не является объектом обложения налогом У заказчика (застройщика) превышение взноса дольщиков (инвесторов) над затратами по строительству облагается налогом на прибыль и НДС По счетам взаимных расчетов иностранной компании и по целевым поступлениям курсовые разницы не образуются (п. 11 ст. 250 НК РФ) Включение в расходы излишков МПЗ, переданных в производство (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ) (вступил в силу с 01.01.2006) Уменьшение уставного капитала до размера чистых активов не является доходом (п. 16 ст. 250 НК РФ) Для признания кредиторской задолженности доходом налоговый орган обязан исследовать обстоятельства ее возникновения и оценить первичные документы (п. 18 ст. 250 НК РФ) Подписание акта сверки расчетов с кредитором прерывает (увеличивает) срок исковой давности Ликвидация должника, если трехлетний срок исковой давности не истек, не является основанием для включения кредиторской задолженности в доход Отсутствие данных о местонахождении кредитора, если трехлетний срок исковой давности не истек, не является основанием для включения кредиторской задолженности в доход Кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности может быть признана доходом на основании акта инвентаризации Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы (ст. 251 НК РФ) Получение в уставный капитал вклада в виде имущества не является доходом (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ) Налогообложение имущества, полученного безвозмездно от материнской (либо дочерней) компании с долей участия более 50% (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ) Суммы процентов, полученные из бюджета в соответствии с требованиями ст. 176 НК РФ, не учитываются в качестве дохода (подп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ) Списанные перед бюджетом пени и штрафы не включаются в доход (подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ) Возвращенные средства, уплаченные за счет чистой прибыли (ранее не включаемые в расходы), не являются доходом Налогообложение дотаций, полученных из бюджета на покрытие разницы в тарифах и (или) покрытие убытка от реализации Налогообложение доходов от сдачи государственного или муниципального имущества в аренду Доходы, не упомянутые в ст. 251 НК РФ, и средства, израсходованные не по целевому назначению, подлежат налогообложению и в некоммерческих организациях Вступительные, членские и целевые взносы не образуют объект налогообложения у некоммерческих организаций, но и не учитываются в составе расходов любых организаций (подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ) Расходы - обоснованные (экономически оправданные) затраты для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ) Экономическая оправданность затрат определяется не фактическим получением дохода в конкретном налоговом периоде, а их направленностью (целью, стремлением) к получению дохода (результата от деятельности)

346

Экономическая оправданность затрат неравнозначна экономической эффективности. Признание расходов по деятельности, направленной на получение дохода (результата), возможно и при получении убытка Обоснованность расходов - оценочная категория. Полное исключение расходов хотя и увеличит доход, однако не соответствует налоговому законодательству и характеру предпринимательской деятельности Экономически оправданными могут быть и нерациональные затраты, связанные с деятельностью. Эффективность и умение вести бизнес не подлежит оценке налоговым органом Внереализационные расходы не направлены на получение дохода и могут быть экономически неэффективными, но они должны соответствовать осуществляемой деятельности Наличие подразделений, выполняющих аналогичные с исполнителем услуг функции, не влияет на обоснованность фактически оказанных услуг (выполненных работ) Отсутствие лицензий у лиц, оказывающих услуги, не свидетельствует о необоснованности затрат Несоблюдение норм ГК РФ - не основание для непризнания затрат обоснованными Признание расходов обоснованными зависит от условий договоров и обычаев делового оборота Несоблюдение условий государственной регистрации договора не влияет на обоснованность расходов Отсутствие у налогоплательщика технических средств на праве собственности не влияет на обоснованность фактически потребленных материалов и услуг Временной разрыв между датами сдачи работ заказчику и приемки работ от соисполнителей не влияет на обоснованность расходов Расходы, понесенные в пользу третьих лиц, не обоснованны Расходы, не связанные с предпринимательской деятельностью, направленной на получение дохода, не обоснованны Сделки, не имеющие конкретной деловой (коммерческой) цели, необоснованны Неразумные (не связанные с получением дохода) расходы необоснованны. Если расходы несоизмеримы с доходами, их экономическую оправданность должен доказать налогоплательщик При отсутствии у контрагента реальной возможности выполнить работы (оказать услуги) расходы заказчика могут быть признаны необоснованными При отсутствии факта реально понесенных расходов налогооблагаемая база по прибыли не подлежит уменьшению Применение ст. 40 НК для оценки расходов. Несоразмерность цен на приобретаемые товары, работы или услуги рыночному уровню цен должен доказать налоговый орган Отсутствие в ОКОНХ аналогичного вида деятельности не свидетельствует о необоснованности расходов Право на признание понесенных расходов обоснованными не обусловлено исполнением контрагентами установленных гражданским и налоговым законодательством обязанностей. Налогоплательщик не обязан контролировать правоспособность контрагентов по сделкам, налоговый орган должен доказать недобросовестность налогоплательщика В случае недобросовестности контрагента по сделке налогоплательщик несет риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений Получение необоснованной налоговой выгоды и уклонение от уплаты налогов. Применение схем налоговой экономии Расходы - документально подтвержденные затраты (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ) НК РФ не устанавливает специальных требований к оформлению (заполнению) документов. Условием для признания расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать вывод, что расходы фактически произведены В целях налогообложения учитываются расходы, подтвержденные документами, даже если они составлены не по унифицированной форме, но содержат обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Закона РФ "О бухгалтерском учете" Дефекты в первичных документах при наличии иных документов, подтверждающих затраты, не являются основанием для непризнания расходов Налогоплательщик обязан документально обосновать экономическую оправданность расходов Счет-фактура - один из документов, подтверждающих произведенные расходы Налогоплательщик может исправить допущенные ошибки в оформлении первичных документов

347

Условия первоначального договора могут быть изменены или расторгнуты дополнительным соглашением, совершенным в той же форме, что и договор Использование факсимильного воспроизведения подписи руководителя при оформлении первичных документов и счетов-фактур не предусмотрено законодательством Документальное подтверждение расходов на приобретение МПЗ и факта использования (списания) их на производственные цели Неотражение в бухгалтерском учете операций по приобретению материалов при фактическом их использовании в деятельности не основание для непризнания расходов Документальное подтверждение факта ввода объекта амортизируемого имущества в эксплуатацию Документальное подтверждение расходов на строительные и ремонтные работы Документальное подтверждение включения в расходы оказанных услуг Документальное подтверждение расходов на исполнение контрактов с иностранными покупателями Документальное подтверждение расходов на исполнение агентского договора Обоснованность и документальное подтверждение расходов на оказание услуг по переработке давальческого сырья Документальное подтверждение расходов на приобретение товаров (работ, услуг) за наличный расчет Материальные расходы (ст. 254 НК РФ) Производственный инвентарь, специальные инструменты и приспособления, сменное оборудование не являются амортизируемым имуществом (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ) Расходы на спецодежду и униформу - материальные либо прочие расходы Расходы на сверхлимитное потребление электроэнергии, тепла, газа, платежи за простой транспортных средств - материальные расходы (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ) Применение нормативов при списании топлива Расходы на транспортные услуги по перевозке МПЗ могут подтверждаться товарнотранспортными накладными (ТТН) (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ) Расходы на транспортные услуги по перевозке МПЗ могут подтверждаться путевыми листами либо отрывными талонами к ним Расходы на транспортные услуги по перевозке МПЗ могут подтверждаться товарными накладными (ТОРГ-12) Документы, подтверждающие расходы по договору транспортных услуг, отличаются от документов, подтверждающих расходы по договору перевозки товаров Документальное подтверждение расходов при транзитных поставках товаров. Платежи за загрязнение окружающей среды в пределах временно согласованных нормативов - материальные расходы (подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ) Платежи за сброс сточных вод и загрязняющих веществ в систему канализации (в том числе и в части превышения норм допустимых концентраций) - материальные расходы Расходы по вывозу бытовых отходов - материальные расходы Расходы на природоохранные мероприятия - материальные расходы (подп. 1 п. 7 ст. 254 НК РФ) Применение норм естественной убыли, действовавших до 01.01.2002 (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ) Документально подтвержденные потери от порчи - материальные расходы Убытки от пересортицы МПЗ, выявленные при инвентаризации Технологические потери при производстве или транспортировке (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ) Естественные (технологические) потери при транспортировке нефти - материальные расходы Расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ) Оплата труда, начисленная согласно должностным окладам (п. 1 ст. 255 НК РФ) Оплата сверхурочных работ (п. 3 ст. 255 НК РФ) Компенсация за питание членам экипажей воздушных судов (п. 4 ст. 255 НК РФ) Бесплатное предоставление угля пенсионерам, предусмотренное законом Оплата труда во время отпуска, предусмотренного законодательством (п. 7 ст. 255 НК РФ) Оплата проезда в отпуск до границы РФ за счет предприятия (п. 7 ст. 255 НК РФ) Оплата проезда работников к месту отпуска и обратно с нарушением Инструкции Минтруда Оплата проезда в отпуск детей работников - студентов до 24 лет, обучающихся на дневной форме обучения Оплата постельных принадлежностей при проезде к месту отпуска и обратно Использование личного транспорта при проезде в отпуск и обратно Денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с ТК РФ (п. 8 ст. 255 НК РФ)

348

Платежи (взносы) по договору негосударственного пенсионного обеспечения (п. 16 ст. 255 НК РФ) Оплата по договору добровольного медицинского страхования работников Взносы по договору личного страхования (при сокращении срока договора ежегодный лимит в 10 тыс. руб. в год не пересчитывается) Любые начисления работникам, связанные с условиями труда, предусмотренные трудовым или коллективным договором (локальным актом, отраслевым соглашением), - расходы на оплату труда (п. 25 ст. 255 НК РФ) Премии работникам, если они предусмотрены трудовым договором, имеющим ссылки на коллективный договор или локальный акт, - расходы на оплату труда Материальная помощь к отпуску, если она предусмотрена трудовым или коллективным договором, - расходы на оплату труда Материальная помощь руководителю, если она предусмотрена трудовым договором, входит в систему оплаты труда и не имеет исключительного характера, - расходы на оплату труда Выплата 100%-ной компенсации по больничным листам, если она предусмотрена трудовым или коллективным договорами, - расходы на оплату труда Оплата труда в натуральной форме (выдача продукции работникам), если она предусмотрена законодательством, трудовым и (или) коллективным договорами, - расходы на оплату труда Премии к праздникам, юбилеям и знаменательным датам, если они предусмотрены в трудовом договоре и локальных актах, - расходы на оплату труда Премии работникам, не указанные в положении о премировании (локальном акте) и (или) не предусмотренные трудовыми договорами, и иные расходы, не соответствующие критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, не являются расходами на оплату труда Расходы, не относящиеся к оплате труда (начисляемые за счет чистой прибыли), не облагаются ЕСН Амортизируемое имущество (ст. 256 НК РФ) Имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 тыс. руб. признается амортизируемым (абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ) Не подлежат амортизации земельные участки (п. 2 ст. 256 НК РФ) Не подлежат амортизации основные средства, приобретенные за счет бюджетных средств (например, отчислений на ВМСБ) (подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ) Начисление амортизации по объектам внешнего благоустройства и озеленения (подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ) Расходы на благоустройство и озеленение (некапитальные затраты) Начисление амортизации по объектам, переведенным на консервацию и находящимся на реконструкции (п. 3 ст. 256 НК РФ) Порядок определения стоимости амортизируемого имущества (ст. 257 НК РФ) Включение в стоимость основного средства таможенных пошлин и сборов за импортируемое имущество (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ) Включение в стоимость основного средства расходов на командировку, участие в тендере, обследование объектов строительства и иных расходов Амортизационные отчисления, начисленные по безвозмездно полученным основным средствам, с 2002 г. уменьшают налогооблагаемую прибыль Амортизация по полученному в уставный капитал нематериальному активу не уменьшает налогооблагаемую прибыль Расходы на достройку, дооборудование, модернизацию, повлекшие изменение функциональной сущности объекта, увеличивают его первоначальную стоимость (п. 2 ст. 257 НК РФ) Признание расходов на пусконаладочные работы Амортизационные группы (ст. 258 НК РФ) Срок полезного использования основных средств определяется по классификации, утвержденной Правительством РФ от 01.01.2002 N 1 Включение в амортизационные группы объектов, права на которые подлежат государственной регистрации (п. 8 ст. 258 НК РФ) Транспортные средства включаются в состав амортизируемого имущества с момента использования их для извлечения дохода независимо от регистрации в ГИБДД или Гостехнадзоре Методы и порядок расчета сумм амортизации (ст. 259 НК РФ) Понятие отдельных (самостоятельных) объектов амортизируемого имущества и единого инвентарного объекта (абз. 1 п. 2 ст. 259 НК РФ) Объекты, имеющие разную дату ввода и срок эксплуатации, являются отдельными объектами амортизируемого имущества

349

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором он введен в эксплуатацию (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ) Применение коэффициента амортизации, но не выше 2, в отношении основных средств, используемых в условиях агрессивной среды (п. 7 ст. 259 НК РФ) Применение коэффициента амортизации, но не выше 2, в отношении основных средств, работающих в условиях повышенной сменности (п. 7 ст. 259 НК РФ) Применение коэффициента амортизации 0,5 по дорогим автомобилям, принятым на учет до 01.01.2002 Применение коэффициента амортизации 1,5 по дорогим автомобилям, находящимся в лизинге Закрепление порядка начисления амортизации ускоренным методом в учетной политике Определение нормы амортизации по основным средствам, бывшим в употреблении (п. 12 ст. 259 НК РФ) Расходы на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ) Расходы на замену (демонтаж и монтаж) несущих конструкций, перекрытий, пола и ограждений, отделку, перепланировку, установку перегородок, не изменяющие назначение объекта, не улучшающие и не повышающие его показатели, являются расходами на капитальный ремонт (п. 1 ст. 260 НК РФ) Расходы на дооборудование введенного в эксплуатацию инвентарного объекта (не приводящее к изменениям эксплуатационных характеристик объекта) и на приобретение комплектующих не увеличивают его стоимость и не являются приобретением самостоятельного объекта Поддержание объекта в рабочем состоянии и замена его отдельных частей являются ремонтом Расходы на создание временных сооружений не формируют первоначальную стоимость объекта основных средств - являются ремонтом Принадлежность работ к ремонту или реконструкции можно подтвердить заключением специалистов компетентных государственных органов Порядок признания расходов на ремонт основного средства зависит от факта ввода объекта в эксплуатацию Расходы на ремонт объекта, полученного в безвозмездное пользование Расходы на НИОКР (ст. 262 НК РФ) Расходы на НИОКР признаются затратами после завершения исследований (этапов работ) при условии использовании их результатов в производстве (п. 2 ст. 262 НК РФ) Принятые заказчиком работы судом признаны расходами, относящимся к НИОКР Принятые заказчиком работы судом признаны прочими расходами, а не расходами на НИОКР Не перечисленные межотраслевому фонду средства не могут быть отнесены к расходам на НИОКР Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества (ст. 263 НК РФ) Добровольное страхование имущества, указанного в подп. 1 - 7 п. 1 ст. 263 НК РФ Обязательное страхование ответственности за причинение вреда Иные виды обязательного страхования гражданской ответственности, предусмотренные отраслевыми законами Расходы на добровольное и обязательное страхование ответственности владельца транспортных средств Расходы на страхование убытков от перерывов в производстве Страховая премия может быть учтена в целях налогообложения исходя из действительной (рыночной) стоимости имущества, которая может не совпадать с остаточной стоимостью Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (ст. 264 НК РФ) Налоги и сборы, не указанные в ст. 270 НК РФ, - прочие расходы (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) Налоги и сборы, которые налогоплательщик не должен уплачивать, не включаются в расходы Акциз уменьшает базу по налогу на прибыль Расходы на сертификацию (подп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ) Расходы на услуги по охране (подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ) Расходы на услуги вневедомственной охраны (до и после 01.01.2005) - прочие расходы Расходы на оружие и приобретение иных специальных средств защиты Расходы на приобретение кухонной мебели, электроплиты, кофеварки, печи СВЧ, телевизора, холодильника и т.п. - расходы на обеспечение нормальных условий труда (подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ)

350

Расходы на медицинские услуги и (или) лечение работников, в том числе при вредных или тяжелых условиях труда, учитываются в порядке подп. 7 п. 1 ст. 264, п. 25 ст. 255, подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (но не по ст. 275.1 НК РФ) Расходы на экологическую (чистую) воду - расходы на обеспечение нормальных условий труда Бесплатная выдача молока (иных равноценных продуктов) на вредном производстве и (или) выплаты денежных компенсаций вместо продуктов соответствуют нормам подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ Расходы на подбор персонала по договору оказания информационных услуг не являются расходами, поименованными в подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ Расходы на гарантийный ремонт и замену товара (подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ) Лизингодатель, на балансе которого не числится лизинговое имущество, вправе включать в расходы затраты на приобретение лизингового имущества по мере получения лизинговых платежей Лизингодатель, учитывающий на своем балансе лизинговое имущество, вправе включать амортизацию в расходы независимо от поступления лизинговых платежей. Лизингополучатель, учитывающий на своем балансе имущество, лизинговые платежи включает в расходы после принятия к учету имущества У лизингодателя расходы на доставку не увеличивают стоимость объекта лизинга только в том случае, если объект лизинга уже введен в эксплуатацию Лизингодатель должен документально подтвердить расходы на ремонт переданного в лизинг имущества Иные расходы лизингодателя, непосредственно не связанные с передачей имущества в лизинг У лизингополучателя расходами являются лизинговые платежи (включающие стоимость предмета лизинга, и в том случае, если основное средство учитывается на балансе лизингодателя) У лизингополучателя согласованная в договоре с лизингодателем выкупная стоимость лизингового имущества не включается в расходы, составляющие лизинговые платежи У лизингополучателя расходами являются лизинговые платежи за вычетом сумм амортизации по основным средствам, если они учитываются на балансе лизингополучателя Если договором какие-либо расходы, связанные с приобретением лизингового имущества, возложены на лизингодателя, они у лизингополучателя не учитываются У лизингополучателя предусмотренные договором лизинга расходы, связанные с приобретением лизингового имущества, могут быть учтены в целях налогообложения Расходы лизингополучателя по договору возвратного лизинга При отсутствии договора аренды или его государственной регистрации расходы (арендные платежи, ремонт) могут быть учтены в целях налогообложения Предусмотренные договором аренды расходы, связанные с использованием арендованного объекта, уменьшают налогооблагаемую прибыль Расходы на ремонт и содержание объектов могут быть признаны арендодателем либо арендатором (если по договору аренды возмещение их арендодателем не предусмотрено) Расходы на текущий и капитальный ремонт арендуемых транспортных средств без экипажа признаются только у арендатора Расходы на платную стоянку арендованного служебного автомобиля Экономическое обоснование затрат на аренду помещения, находящегося в другом регионе У субарендатора затраты на коммунальные услуги признаются на основании выставленных арендатором (абонентом) счетов Документальное подтверждение расходов на содержание транспорта (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ) Расходы на командировки (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ) Расходы на командировки члена правления общества Расходы на командировку работников, принятых по совместительству Документальным подтверждением командировки являются приказ о командировании (либо командировочное удостоверение) и авансовый отчет Авансовые отчеты по командировкам должны быть утверждены Расходы на оплату двухместного номера в гостинице обоснованы Затраты на заказ и возврат билетов и взимаемый при покупке билета сервисный сбор относятся к командировочным расходам Расходы на оплату медицинской страховки в зарубежной командировке и на добровольное личное страхование на случай наступления смерти застрахованного работника Расходы на оплату услуг связи и использование личного автомобиля в командировке Расходы на обслуживание в VIP-зале аэропорта

351

Расходы на фрахт самолета для перевозки сотрудников к месту командировки Суточные при командировках на один день Расходы на оплату услуг такси (в том числе при направлении или пребывании в командировке) Расходы на проезд вахтовиков от места жительства к месту работы (подп. 12.1 п. 1 ст. 264 НК РФ) Расходы на информационно-консультационные и аналогичные услуги (подп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ) Расходы на услуги при отсутствии в штате работников с аналогичными обязанностями Расходы на услуги в тех случаях, когда в штате есть работники с аналогичными обязанностями Расходы на услуги адвоката Расходы на услуги аутсорсинга Расходы на аудиторские услуги (подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ) Расходы на аудиторские услуги, оказанные субподрядчиком, не имеющим лицензии и не прошедшим конкурсный отбор Расходы на питание и проезд аудиторов, предусмотренные договором Расходы на управление и услуги по предоставлению персонала (подп. 18 и 19 п. 1 ст. 264 НК РФ) Расходы на услуги по предоставлению иностранного персонала Расходы на оформление в МИД РФ приглашений иностранных специалистов Представительские расходы, связанные с официальным приемом и (или) обслуживанием других организаций (подп. 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 НК РФ) Приобретение продуктов питания и алкогольных напитков - представительские расходы Расходы на проезд и гостиничное обслуживание (проживание и питание) участвующих в переговорах делегаций, а также членов совета директоров - представительские расходы Расходы на приобретение подарков и цветов, врученных делегации - представительские расходы Расходы по доставке принимаемой делегации к месту проведения переговоров, являющемуся, по мнению инспекции, местом отдыха, - представительские расходы Документальное подтверждение представительских расходов Отличие представительских расходов от расходов на рекламу Расходы на завтраки и обеды сотрудников не относятся к представительским Расходы на банкет и культурную программу в честь юбилея организации или проведение регионального совещания не являются представительскими Расходы на телефонные переговоры и мобильную связь (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ) Расходы на услуги связи, подтвержденные трудовым договором (контрактом) с работником, должностными обязанностями или приказом о закреплении телефона за работником Расходы на использование сети Интернет Расходы на услуги почты по рассылке извещений о дивидендах, а также услуги банка и почты за выдачу наличных акционерам Расходы на приобретение и настройку программного обеспечения (неисключительных прав) (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ) Расходы на создание автоматизированных систем управления (программных комплексов) Расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка (подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ) Расходы на рекламу производимых или реализуемых товаров (работ, услуг) (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ) Передача продукции и подарков покупателям Расходы на амортизацию и эксплуатацию оборудования, размещаемого производителем продукции у покупателей, реализующих его продукцию, - прочие затраты Документальное подтверждение расходов на рекламу и списания сувенирной продукции Включение в расходы сувениров с логотипом компании Признание расходов на рекламу при нарушении Закона о рекламе и (или) отсутствие права на товарный знак передаваемых подарков Расходы на размещение в средствах массовой информации материалов, связанных с деятельностью налогоплательщика Расходы на создание имиджевых видеофильмов Расходы на рекламные щиты и плакаты Если международным договором России установлены иные правила, нормирование расходов на рекламу, нормативы, установленные НК РФ, не применяются Взносы в некоммерческие и международные организации (подп. 29 и 30 п. 1 ст. 264 НК РФ) Расходы на подготовку и освоение новых производств (подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ)

352

Периодические платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ) Платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю (подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ) Расходы на услуги независимых оценщиков Расходы по договорам, заключенным с предпринимателями (подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ) Расходы на содержание органов Госэнергонадзора (подп. 46 п. 1 ст. 264 НК РФ) Потери от брака (подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ) Расходы на содержание столовой (применение норм подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ) Расходы на оплату питания работников (применение норм п. 4 ст. 255 с учетом п. 25 ст. 270 НК РФ) Расходы на содержание столовой (применение норм ст. 275.1 НК РФ) Расходы предприятия на издание убыточной газеты связаны с производственной деятельностью (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) Расходы на выпуск обязательных экземпляров печатных изданий связаны с производственной деятельностью (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) Расходы на обучение и повышение квалификации работников (п. 3 ст. 264 НК РФ) Расходы на лекции, стажировки, семинары, не сопровождающиеся аттестацией и выдачей документа об образовании, не подпадают под нормы п. 3 ст. 264 НК РФ Несоблюдение условий выданной лицензии не является основанием для непризнания расходов на обучение Внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ) Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) Расходы в виде процентов по кредиту (займу), использованному на предоставление беспроцентных займов дочерним организациям и третьим лицам Проценты по долговым обязательствам (в том числе полученные на приобретение основных средств и ценных бумаг) подлежат включению в расходы единовременно Увеличение долгового обязательства при заключении договора новации (замене одного векселя на другой) является внереализационным расходом, уменьшающим налогооблагаемую прибыль Проценты по инвестиционному налоговому кредиту уменьшают налогооблагаемую прибыль Проценты по долговым обязательствам, не подлежащие признанию в качестве расходов Отсутствие раздельного учета процентов по каждой сделке не является основанием для непризнания начисленных процентов в целях налогообложения Начисленные и уплаченные в день получения кредита проценты могут быть включены в расходы Расходы по договору овердрафта не являются процентами по кредиту Расходы на организацию выпуска собственных и обслуживание приобретенных ценных бумаг являются внереализационными (подп. 3 и 4 п. 1 ст. 265 НК РФ) Отрицательная курсовая разница по кредитам уменьшает налогооблагаемую прибыль (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ) Налогообложение суммовой разницы в связи с пересчетом курса иностранной валюты в рубли, возникающей на дату получения и возврата заемных обязательств (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ) Расходы на ликвидацию основных средств и объектов незавершенного строительства (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ) Налоговый учет сумм "входного" НДС, включенного подрядчиком в стоимость услуг по демонтажу основных средств Судебные расходы и арбитражные сборы (подп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ) Затраты на аннулированные (снятые с производства) заказы и затраты на производство, не давшее продукции (подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ) Расходы по операциям с тарой (подп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ) Расходы в виде признанных или присужденных штрафов и иных санкций (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ) Включение в расходы санкций за нарушение условий договоров с государственными органами Включение в расходы сбора за право проезда тяжеловесного транспорта по дорогам общего пользования Включение в расходы взысканных решением суда в бюджет сумм неосновательного обогащения Расходы на возмещение причиненного ущерба (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ) Включение в расходы ущерба, причиненного дорожно-транспортным происшествием

353

Расходы по возмещению репутационного вреда не тождественны понятию "ущерб" Включение в расходы выплат в возмещение ущерба в пользу работников Расходы на услуги банков (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ) Расходы на открытие работникам банковских карт и проведение операций по карточным счетам Расходы на проведение собраний акционеров (подп. 16 п. 1 ст. 265 НК РФ) Расходы на обслуживание мобилизационных мощностей (подп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ) Расходы в виде премии (скидки) покупателю (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ) Убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем периоде, внереализационные расходы (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ) Расходы признаются таковыми в том налоговом периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем периоде пересчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ) Применение правил подп. 1 п. 2 ст. 265 либо п. 1 ст. 54 НК РФ по операциям прошлых налоговых периодов при изменении условий сделок или при возврате товара Налогооблагаемая база не может быть уточнена, если срок исковой давности по сделке истек Потери от простоев (подп. 3 и 4 п. 2 ст. 265 НК РФ) Факт отсутствия виновных в недостаче (хищении) подтверждается копией постановления органов УВД о приостановлении уголовного дела (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ) Дата признания убытков от хищений Потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и чрезвычайных ситуаций (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ) Безнадежные долги (подп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 НК РФ) Если срок исковой давности истек, долг безнадежен независимо от действий кредитора по взысканию долга. Неоправданность расходов должна быть доказана налоговым органом Дебиторская задолженность может быть признана безнадежной и на основании акта государственного органа. Определяющее значение имеет вероятность исполнения судебного акта Акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания долга, постановление об окончании исполнительного производства (возврат исполнительного документа), истечение срока предъявления исполнительного листа к исполнению - не основания для признания долга безнадежным Дебиторская задолженность может быть признана безнадежной и в связи с ликвидацией должника Основания для признания безнадежным долгом дебиторской задолженности предприятиябанкрота Документальное подтверждение включения в расходы безнадежной дебиторской задолженности Непринятие мер к возмещению долга и недобросовестность налогоплательщика - основания для непризнания дебиторской задолженности безнадежной Оплата текущих платежей не является погашением ранее возникшего долга и не должна продлевать срок исковой давности Срок, в течение которого безнадежную задолженность необходимо включить во внереализационные расходы Расходы на формирование резерва по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ) Резерв по сомнительным долгам создается с учетом условий договора о погашении задолженности При формировании резерва по сомнительным долгам недопустимы ограничения, не предусмотренные нормами гл. 25 НК РФ Резерв по сомнительным долгам может быть создан и в отношении дебитора при удержании его имущества либо при получении имущества от должника в аренду Резерв по сомнительным долгам не создается в отношении дебиторской задолженности переходного периода (возникшей до 01.01.2002) Резерв по сомнительным долгам может быть создан в отношении аффилированных лиц До внесения Законом N 58-ФЗ поправок в гл. 25 НК РФ резерв по сомнительным долгам мог быть создан не только в отношении задолженности в связи с реализацией товаров (работ, услуг) Не может быть включен в резерв долг, присужденный по решению суда Включенная в резерв по сомнительным долгам задолженность должна быть документально подтверждена (в том числе и данными инвентаризации)

354

Образование резерва по сомнительным долгам в результате реорганизации налогоплательщика в форме преобразования Резерв может быть сформирован и на основании приказа, дополняющего учетную политику Если налогоплательщик в учетной политике принял решение о формирования резерва, но не сформировал его, списание сомнительных долгов во внереализационные расходы неправомерно Начисленный резерв сомнительных долгов не может быть скорректирован налоговым органом по результатам камеральной проверки При формировании резерва по сомнительным долгам суммы дебиторской задолженности включают налоги, предъявленные покупателям, но при определении 10-процентного ограничения по выручке эти налоги исключаются Десятипроцентное ограничение по выручке от реализации подсчитывается без учета доходов от реализации ценных бумаг (векселей) При переносе ранее созданного резерва на следующий отчетный (налоговый) период сумма вновь создаваемого резерва уменьшается на сумму остатка резерва предыдущего отчетного периода Сумма резерва, использованная в отчетном периоде на покрытие убытков, при формировании резерва в следующем отчетном (налоговом) периоде не учитывается (уменьшает остаток резерва предыдущего периода, переносимого на следующий период) Если учетная политика в отношении создания резерва по сомнительным долгам не меняется, неиспользованный резерв переносится на следующий налоговый период, при этом расходы предыдущего года на сумму начисленного резерва не корректируются Резерв по сомнительным долгам может быть сформирован и выборочно в части отдельных долгов Если в предыдущем налоговом периоде резерв сомнительных долгов не создавался, долги этого предыдущего налогового периода не должны участвовать при формировании резерва текущего периода Неиспользованный остаток резерва подлежит включению в доходы предыдущего года Безнадежный долг, не включенный в созданный резерв по сомнительным долгам, может быть отнесен в уменьшение резерва по другим сомнительным долгам либо списан во внереализационные расходы Определение расходов при реализации товаров и имущественных прав (ст. 268 НК РФ) Убыток от реализации амортизируемого имущества включается в расходы равными долями в течение оставшегося срока полезного использования объекта (п. 3 ст. 268 НК РФ) Убыток от реализации объекта незавершенного строительства учитывается в целях налогообложения единовременно Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам (ст. 269 НК РФ) Признание расходов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях (абз. 2, 3 п. 1 ст. 269 НК РФ) Применяемая ставка ЦБ РФ в целях признания расходов по долговым обязательствам Налогообложение вознаграждения по договору факторинга (применение норм п. 1 ст. 269 НК РФ) Признание расходов по контролируемой задолженности (п. п. 2 - 4 ст. 269 НК РФ) Нормы ст. 269 НК РФ не применимы в отношении долговых обязательств российской компании, в которой участвует резидент ФРГ Расходы, не учитываемые в целях налогообложения (ст. 270 НК РФ) Комиссионер (агент) произведенные за комитента (принципала) расходы не учитывает при налогообложении, если условиями договора иное не предусмотрено (подп. 9 ст. 270 НК РФ) Операции с курсовыми разницами у комиссионера (агента) У комиссионера выручка комитента и компенсируемые затраты не являются ни доходами, ни расходами, однако если сумму компенсации понесенных расходов комиссионер включил в доходы, то эту же сумму он может включить и в расходы Применение норм п. 16 ст. 270 НК РФ к недополученным в связи с добровольным отказом (мировым соглашением) суммам по договору Применение норм п. 19 ст. 270 НК РФ к расходам по доначислению НДС по истечении 180 дней с даты отгрузки товара на экспорт Применение норм п. 21 ст. 270 НК РФ к выплатам вознаграждений членам совета директоров Применение норм п. 26 ст. 270 к расходам на перевозку работников к месту работы, когда данные расходы предусмотрены коллективным договором Расходы на приобретение проездных билетов для работников Расходы на подписку на ненормативно-техническую литературу (п. 29 ст. 270 НК РФ) Порядок признания доходов при методе начисления (ст. 271 НК РФ)

355

Признание доходов по производствам с длительным технологическим циклом (абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ) Передача продукции (работ, услуг) в структурные подразделения налогоплательщика не является объектом реализации и не признается доходом Дата получения дохода при поставке товаров по контракту с иностранным покупателем Порядок признания дохода у заказчика-застройщика по инвестиционным договорам Дата перехода права собственности и получения дохода от продажи недвижимого имущества Условия договора о моменте перехода права собственности в целях налогообложения должны оцениваться исходя из фактических отношений сторон. Переход прав собственности по оплате не является основанием для неотражения дохода Датой получения дохода от реализации услуг суд признал дату оказания услуг, предусмотренную договором, а не дату ежемесячно выставляемых заказчикам счетов Доходы начисляются при фактическом исполнении договоров (на основании актов выполненных работ, принятых заказчиком) Для признания поступивших сумм выручкой (доходом) необходим факт реализации товара. Суммы, поступившие до этого момента, считаются авансами Доходы могут быть скорректированы на сумму отказов покупателей и недогрузов Возврат товара продавцу, если право собственности на него не перешло к покупателю, не является реализацией товара Применение правил подп. 6 п. 4 ст. 271 либо п. 1 ст. 54 НК РФ при выявлении излишне начисленных в прошлые годы налогов, ранее включенных в расходы По выданным займам и ценным бумагам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным на конец отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК РФ) Порядок признания расходов при методе начисления (ст. 272 НК РФ) Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся исходя из условий сделок (абз. 1 и 2 п. 1 ст. 272 НК РФ) Признание расходов на предпроектные разработки и получение разрешений Признание расходов на внесение изменений в учредительные документы Признание расходов на получение лицензии Признание арендатором расходов на приобретение права заключения договора аренды Распределение расходов по видам деятельности производится только в случае невозможности их прямого разделения (абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ) Расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены к конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов (абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ) Дата признания материальных расходов (п. 2 ст. 272 НК РФ) Признание расходов на ремонтно-строительные работы Признание расходов на присоединение (доступ) к телефонной сети Признание расходов на подписку на периодические издания Признание расходов на начисление отпускных Расходы на страхование признаются на дату перечисления денежных средств, а по разовым платежам (если договор заключен на срок более одного отчетного периода) - равномерно в течение срока действия договора Страховые взносы на обязательное пенсионное, социальное, медицинское страхование и страхование от несчастных случаев признаются на дату их начисления, а не в периоде их уплаты Дата включения в расходы (начисления) налогов и сборов (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ) Дата включения в расходы вывозных таможенных пошлин - дата составления временной декларации Датой признания расходов может являться дата предъявления (получения налогоплательщиком) документов, служащих основанием для проведения расчетов (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ) Датой признания расходов может являться последний день отчетного периода фактического оказания услуг, а не дата получения (подписания, утверждения) документов (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ) Датой признания расходов может являться дата расчетов в соответствии с условиями договора (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ) Датой признания расходов может являться дата акцепта (подписания) руководителем предъявленных документов, служащих основанием для проведения расчетов (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ)

356

Дата признания должником расходов в виде штрафов, пеней и иных санкций (подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ) Расходы по долговым обязательствам признаются на конец соответствующего отчетного периода независимо от времени оплаты обязательств (п. 8 ст. 272 НК РФ) Налоговая база (ст. 274 НК РФ) Доходы и расходы по деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, не участвуют при исчислении налогооблагаемой прибыли по основной деятельности (п. 2 ст. 274 НК РФ) Выполнение условий для перехода на уплату ЕНВД Применение норм ст. 40 НК для оценки доходов (п. 6 ст. 274 НК РФ) Особенности определения налоговой базы по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ) До внесения Законом N 58-ФЗ изменений в ст. 275.1 НК РФ (до 01.01.2006) она не применялась к подразделениям, не являющимся обособленными (абз. 1 ст. 275.1 НК РФ) До внесения Законом N 58-ФЗ изменений в ст. 275.1 НК РФ (до 01.01.2006) она применялась только в отношении операций по реализации услуг, но не работ или товарной продукции (абз. 2 ст. 275.1 НК РФ) Расходы на содержание объектов непроизводственной сферы не учитываются в целях налогообложения Убытки по объектам ОПХ признаются для целей налогообложения при соблюдении условий абз. 5 - 9 ст. 275.1 НК РФ Соблюдение условий абз. 5 - 9 ст. 275.1 НК РФ может быть подтверждено независимыми организациями Условия абз. 5 - 9 ст. 275.1 НК РФ соблюдены, если реализация услуг производится по утвержденным органами власти тарифам Статья 275.1 НК РФ не ограничивает налогоплательщика в выборе организаций, являющихся специализированными Из смысла ст. 275.1 НК РФ не следует, что стоимость услуг и расходы в аналогичных специализированных организациях должны быть абсолютно одинаковыми Условия абз. 5 - 9 ст. 275.1 НК РФ не предусматривают сопоставление расходов коммерческой и специализированной бюджетной организации, получающей дотации, по этому одному критерию Доказательства правомерности уменьшения налоговой базы на убытки ОПХ должны быть представлены налоговым органом Нормативы расходов на содержание объектов ОПХ для градообразующих предприятий утверждаются органами местного самоуправления (абз. 10 ст. 275.1 НК РФ) Градообразующее предприятие убытки по объектам ОПХ может учесть либо на основании норм абз. 10 ст. 275.1 НК РФ, либо на основании норм абз. 5 - 9 ст. 275.1 НК РФ Убытки градообразующих организаций по ОПХ учитываются, если на соответствующей территории отсутствует специализированная организация, осуществляющая аналогичную деятельность Признание у неградообразующих организаций убытков по ОПХ при отсутствии на территории муниципального образования специализированных организаций, осуществляющих аналогичную деятельность (до 2006 г.) У градообразующих предприятий при отсутствии доходов от деятельности ОПХ расходы на содержание ОПХ могут уменьшать налогооблагаемую прибыль Понятие "градообразующая организация" дано в п. п. 1 и 2 ст. 169 Закона N 127-ФЗ Учет внереализационных расходов, связанных с деятельностью ОПХ Определение налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный капитал (ст. 277 НК РФ) Первоначальная стоимость имущества, полученного в уставный капитал, равна его остаточной стоимости по данным налогового учета участника (п. 1 ст. 277 НК РФ). До внесения изменений Законом N 58-ФЗ стоимость имущества, полученного в уставный капитал, могла определяться и иными способами При продаже полученного эмитентом имущества его стоимость уменьшает налогооблагаемую прибыль. Участник при реализации имущественных прав расходы на их приобретение полностью учитывает в целях налогообложения Превышение оценочной стоимости имущества, переданного в уставный капитал, над остаточной стоимостью не включается в объект обложения налогом на прибыль у эмитента и у участника Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования (ст. 279 НК РФ)

357

Не являются доходом приобретенные права требования долга до момента их реализации (последующей уступки или прекращения обязательства) Признание убытка по сделке уступки права требования долга (п. 2 ст. 279 НК РФ) и (или) при реализации финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ) в уменьшение налогооблагаемой прибыли В уменьшение доходов, полученных от реализации прав требования долга, могут быть учтены только реальные расходы, понесенные в связи с приобретением этого права требования При списании на убытки безнадежной дебиторской задолженности, приобретенной по договору цессии, в уменьшение налогооблагаемой базы могут быть отнесены только реальные расходы, понесенные в связи с приобретением списываемого долга Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ) Убытки от операций с ценными бумагами у непрофессиональных участников рынка ценных бумаг учитываются только при наличии прибыли от операций с такой категорией ценных бумаг Убыток от основных видов деятельности и прибыль от операций с ценными бумагами составляют единую налоговую базу Операции с векселями, полученными от покупателей и передаваемыми контрагентам для погашения кредиторской задолженности, а также с собственными векселями, используемыми как средство платежа за товары (работы, услуги), не являются реализацией ценных бумаг Операции с векселями, выпущенными (используемыми) для оформления заемных отношений Расходы на приобретение и реализацию ценных бумаг (абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ) Определение судами расчетной цены реализуемых акций, не имеющих рыночных котировок (абз. 2 подп. 2 п. 6 ст. 280 НК РФ) При соблюдении норм п. 3 ст. 280 НК для целей налогообложения принимается рыночная котировка ценной бумаги, определяемая как средневзвешенная цена по сделкам, совершенным через организатора торговли Невключенные в котировочные листы ценные бумаги, несмотря на то что они допущены к торгам, являются необращающимися на организованном рынке (ст. 3 п. 280 НК РФ) Перенос убытков на будущее (ст. 283 НК РФ) Налогоплательщик, понесший в предыдущем налоговом периоде (периодах) убыток, вправе перенести всю сумму убытка или любую его часть на будущее, указав его в декларации любого отчетного периода Убыток переходного периода может быть учтен в целях налогообложения в 2002 г. либо перенесен на будущее Документальное подтверждение наличия убытка При переносе в порядке ст. 283 НК РФ убытков, полученных до 01.01.2002, сумма убытка определялась по данным годового бухгалтерского отчета о прибылях и убытках Льгота по убыткам прошлых лет не уменьшается на суммы превышения лимитов, норм и нормативов, установленных законодательством Убыток по курсовым разницам за 1998 г. определяется по данным бухгалтерского учета и не зависит от периода погашения кредиторской задолженности в иностранной валюте Налогоплательщик-правопреемник, присоединивший к себе после 01.01.2002 другое предприятие, вправе уменьшить налогооблагаемую базу на сумму убытков, полученных от присоединенного предприятия Налогообложение иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство и получающих доходы от источников в РФ (ст. 309 НК РФ) Источник выплаты дохода (российская организация) может не удерживать налога с доходов при соблюдении норм п. 2 ст. 309 и п. 2 ст. 310 НК РФ Налоговый учет. Общие положения (ст. 313 НК РФ) Отсутствие регистров налогового учета не является основанием для непризнания расходов Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию (ст. 318 НК РФ) Состав прямых расходов для целей налогообложения прибыли Материальные затраты, указанные в подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, являются прямыми расходами Расходы по цехам, непосредственно не участвующим в процессе производства продукции, являются косвенными затратами Материалы, используемые при эксплуатации основных средств, на основании подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ являются косвенными расходами Расходы на оплату труда цехового персонала являются косвенными Амортизация зданий, непосредственно не участвующих в производственном процессе, является косвенными затратами

358

Порядок оценки остатков незавершенного производства (ст. 319 НК РФ) Распределение прямых расходов на остатки НЗП по одному из методов, указанных в ст. 319 НК РФ при осуществлении разных видов деятельности, привело к неполной уплате налога на прибыль Налогоплательщик, занимающийся разработкой недр и разведкой месторождений, сумму прямых расходов на остаток НЗП распределяет пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции При оказании услуг расчет НЗП мог проводиться исходя из суммы прямых расходов, относящихся к незавершенным заказам в общем объеме выполняемых заказов Налогоплательщик при определении объема выполняемых заказов может самостоятельно выбирать показатель стоимости заказа, указав этот показатель в приказе об учетной политике В расчет стоимости остатка НЗП в качестве выполненных и незавершенных работ включается стоимость договора, а не стоимость отдельных этапов работ Порядок определения расходов по торговым операциям (ст. 320 НК РФ) Погрузочно-разгрузочные работы и услуги временного хранения на таможенном складе относятся к прямым расходам (расходам на доставку) и подлежат распределению на стоимость товаров, реализованных в текущем периоде, и на стоимость остатка нереализованных товаров Транспортные расходы, не включенные в цену товаров, являются косвенными затратами Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями (ст. 321.1 НК РФ) Получаемый бюджетными учреждениями доход от оказания платных услуг подлежит включению в налоговую базу по прибыли (не является средствами целевого финансирования) (п. 1 ст. 321.1 НК РФ) Бюджетные учреждения сначала должны исчислить налог на доходы с прибыли, полученной ими от коммерческой деятельности, и лишь после этого вправе направить чистую прибыль на покрытие недостатка бюджетного финансирования (абз. 5 п. 1 ст. 321.1 НК РФ) В целях налогообложения прибыли не учитываются целевое финансирование и поступления на содержание бюджетных учреждений (п. 2 ст. 321.1 НК РФ) Использование благотворительной помощи необходимо подтвердить документально Если сметой доходов и расходов не предусмотрено бюджетное финансирование, то расходы (при соблюдении норм п. 1 ст. 252 НК РФ) могут быть учтены в уменьшение доходов от предпринимательской деятельности (п. 3 ст. 321.1 НК РФ) Расходы на ремонт основных средств, приобретенных за счет бюджетного финансирования, используемых как в коммерческой, так и некоммерческой деятельности, могли уменьшать налогооблагаемую прибыль как до, так и после внесения изменений в ст. 321.1 НК РФ Законом N 58-ФЗ Амортизация основных средств, приобретенных за счет коммерческой деятельности, могла уменьшать налогооблагаемую прибыль как до, так и после внесения изменений в ст. 321.1 НК РФ Законом N 58-ФЗ Амортизация и расходы на аренду основных средств, полученных в рамках целевого финансирования, не уменьшают налогооблагаемую прибыль Зачисление доходов от коммерческой деятельности на бюджетный счет не влияет на порядок их налогообложения При нормировании расходов, принимаемых в целях налогообложения, учитывается общий фонд оплаты труда, начисленный как по предпринимательской деятельности, так и за счет бюджетного финансирования Налоговый учет расходов на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ) Создание резерва на предстоящий капитальный ремонт при одновременном включении в расходы текущего ремонта основных средств ст. 324 НК РФ не предусмотрено Если в резерве аккумулируются средства для проведения особо сложных видов ремонта, предельная сумма резерва, сложившаяся за последние три года, не имеет значения (абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ) Возможность переноса недоиспользованного на конец налогового периода остатка средств резерва предстоящих расходов на ремонт на следующий год (коллизия норм абз. 7 и 8 п. 2 ст. 324 НК РФ) Если фактические расходы на ремонт основных средств в налоговом периоде не производились, то накопленный на конец года резерв на финансирование ремонта на конец налогового периода подлежит включению во внереализационные доходы (абз. 7 п. 2 ст. 324 НК РФ) Учет расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и на выплату ежегодного вознаграждения (ст. 324.1 НК РФ)

359