Основы балансоведения. Учебн. пособ

Ф Е Д Е РАЛ Ь Н О Е АГ Е Н Т С Т В О П О О БРАЗО В АН И Ю Г О С У Д АРС Т В Е Н Н О Е О БРАЗО В АТ Е Л Ь Н О Е У Ч РЕ Ж Д Е Н И Е В Ы С Ш Е Г О П РО Ф Е С С И О Н АЛ Ь Н О Г О О БРАЗО В АН И Я В О РО Н Е Ж С КИ Й Г О С У Д АРС Т В Е Н Н Ы Й У Н И В Е РС И Т Е Т

С .В . Булгак ова

О С Н О ВЫ Б А Л А Н С О ВЕ Д Е Н И Я П особие по специальности 080109 (060500) – Бухгалтер ск ий учет, анализ и аудит

В О РО Н Е Ж 2005

2

ББК 65.052 Б 90 У твер ж дено научно-м етодическим советом эк оном ическ ого ф ак ультетаВ ор онеж ск ого государ ственного универ ситета П р оток ол № 3 от31 м ар та2005 г. Рек ом ендовано каф едр ой бухгалтер ского учета эконом ического ф акультета В ор онеж ск ого государ ственного универ ситета для студентов 5 кур саи м агистр овнапр авления « Бухгалтер ский учети аудит» .

Рецензент к .э .н., доц. В .П . Боч а р ов

Б улгако ва С .В. Б 90 О сновы балансоведения : учеб. пособие / С .В . Булгакова. – В ор онеж : В ор онеж . гос. ун-т, 2005. - 92 с. ISBN 5-9273-0853-8 О тр аж ены теор етическ ие основы балансоведения к ак науки, пр едставлены его истор ические пр едпосы лк и и этапы ф ор м ир ования вконтек сте м ир ового и отечественного учетного опы та. О хар актер изовано содер ж ание и вклад автор оввр азвитие статической, динам ической и ор ганическ ой балансовы х теор ий. В ы явлены особенности балансовы х постр оений, пр еж де всего наэтапах ж изненного цик лаком м ер ческой ор ганизации. Рассм отр енэконом ическ ий м еханизм ф ор м ир ования пр ом еж уточного и окончательного лик видационны х балансов, р азделительны х и нулевы х балансов. О хар актер изованы последствия балансовы х оценок и балансовы х искаж ений на ф инансовы е р езультаты и стр ук тур у балансов. У чебное пособие содер ж ит контр ольны е вопр осы , пр ак тическ ие задания и тесты по тем ам дисциплины « Бухгалтер ская м ы сльи балансоведение» . Д ля студентов5 к ур са специальности 080901 (060500) – Бухгалтер ск ий учет, анализ и аудит специализации « Бухгалтер ский учет, анализ и аудит в ком м ер ческих ор ганизациях» и м агистр овнапр авления « Бухгалтер ск ий учети аудит» . ББК 65.052 ISBN 5-9273-0853-8

3

1 ВВЕ Д Е Н И Е В Б А Л А Н С О ВЕ Д Е Н И Е . ТЕ О Р Е ТИ ЧЕ С КИ Е О С Н О ВЫ Б УХГА Л Т Е Р С КИ Х Б А Л А Н С О В 1.1. Б алансо ведениекак наука, исто рическиепредпо сы лки ее во зникно вения, э тапы фо рмиро вания. Вкладучены х мира в развитие б алансо ведения Балансоведение м ож етбы тьопр еделено к ак наук ао постр оении бухгалтер ских балансови м етодах исследования хозяйственной деятельности эк оном ическ ого субъ екта на балансовой основе. Д р угим и словам и, балансоведение естьучение о балансах. Развитие науки о бухгалтер ских балансах явилось р езультатом (следствием ) объ ективной необходим ости создания научного подхода к р азр аботке ф ор м ы бухгалтер ского баланса, котор ы й возник и р азвивался пр актически одновр ем енно с двойной записью. П о ф ор м е бухгалтер ский баланс идентиченТ -обр азной ф ор м е бухгалтер ского счета, что позволяет лиш ьф ор м ально визуально воспр иним атьбухгалтер ск ий балансвк ачестве счетной таблицы . Э то сводит см ы сл и содер ж ание баланса к пр остом у счетном у пр ием у. В м есте с тем значение бухгалтер ск ого баланса непр еходящ е. О нпостиж им лиш ь ум озр ительно, и по обр азном у вы р аж ению А.П . Рудановск ий есть « душ а хозяйства» . Бухгалтер ск ий баланс является центр альной учетной к атегор ией, пр едставляет собой квинтэссенцию, ядр о бухгалтер ск ой деятельности. В нем как взер кале отр аж ается все ф инансовое благополучие хозяйствующ его субъ ек та. П оэтом у балансоведение к ак учение о балансах становится основополагающ им в теор ии и пр актик е учета. И значально р азвитие теор ии бухгалтер ского учета сопр овож дало р азвитие балансовы х теор ий. О днако истор ическ и пр ак тическ ая деятельность по ведению учета и составлению балансовы х отчетовпр едш ествовала теор етическ ом у осм ы слению сущ ности и содер ж ания бухгалтер ского баланса. Н аучное осм ы сление балансов явилось следствием длительного пр еобр азования и совер ш енствования учетной пр оцедур ы и балансовой техник и, с одной стор оны , и значительны х изм енений в эк оном ическ ой ж изни общ ества, сдр угой стор оны . С услож нением хозяйственной деятельности, р азвитием товар ноденеж ны х отнош ений и р аспр остр анением капитализм а изучения одной лиш ь ф ор м ы бухгалтер ского баланса оказалось недостаточно. П отр ебовалось теор етическое обоснование тех пр актическ их пр ием ов, котор ы е пр им енялись вучетной пр ак тике. Ф ор м ально, с позиций учетной пр оцедур ы пр актическая учетная задача сводилась к пер еносу остатковиз одной книги (счета) в др угую к нигу - свод счетов (в бухгалтер ский баланс). Э та учетная технология бы ла известна ещ е со вр ем ен Л . П ачоли. П р облем а

4

возник ает, когда насм ену инвентар я как пр остой описи им ущ ества пр иходит необходим ость отр азить вбухгалтер ском балансе не только м атер иальны е, осязаем ы е и неосязаем ы е (напр им ер , нем атер иальны е активы ) объ екты , но и вообр аж аем ы е объ екты , являющ иеся р езультатом действия товар но-денеж ны х взаим оотнош ений, - обязательств(к р едитор ской и дебитор ской задолж енности). Э ти взаим одействия получили р азвитие втеор ии бухгалтер ского учетавообщ е и втеор ии бухгалтер ск их балансов, вчастности. И значально появление баланса обусловливалось объ ек тивной необходим остью составления отчетов о ф инансово-хозяйственной деятельности ср едневек овы х ком паний по к р айней м ер е вслучае их р оспуска или р еор ганизации, что соответствовало тр ебованиям р им ск ого пр ава. В последствии создание балансовы х теор ий явилось р езультатом р азвития счетоведения как науки о бухгалтер ском учете и пр им енения научного подходак р азр аботке ф ор м ы и содер ж ания бухгалтер ского баланса. П отр ебности теор етическ ого обоснования пр ак тическ их пр ием ов, используем ы х вучетной деятельности, пр ивели вконце XIX - начале XX вв. к возник новению науки о бухгалтер ском учете, к отор ую р усский учены й Е .Е . С ивер сназвал счетоведением в отличие от счетоводства – технически-пр оцедур ной, пр актической части (стор оны ) бухгалтер ск ого учета. С четоведение возникло благодар я усилиям зар убеж ны х учены х - Ф . В иллы , Д ж . Чер бони, Ф . Бесты , Й. Ш ер а, Э . Л еоте, А. Г ильбо, атакж е р усских энтузиастоввобласти бухгалтер ского учета– Ф .В . Е зер ского, А.М . В ольф а, Н .И . П опова, Л .И . Г ом бер га. П о м нению пр оф . Я.В . С ок олова [14], счетоведение как теор ия учета и счетоводство как пр ак тик а учета сущ ествуют пар аллельно и сам остоятельно. О пы т зар убеж ны х стр анпозволяет видеть сугубо пр ик ладное назначение м нож ественны х теор ий учета, р азр аботанны х всоответствии с теор ией м ногообр азия балансов Ж .П . С авар и, согласно к отор ы м ф ор м ир уются новы е напр авления пр ак тическ ого бухгалтер ского учета, инновационны е пр ием ы и способы его ведения, тр ансф ор м ир уется хар ак тер использования учетной и отчетной инф ор м ации. П р едпосы лки возникновения балансоведения как учения о балансах м огут бы ть р ассм отр ены вистор ическ ой р етр оспек тиве. С р еди наиболее кр упны х из них, логическ и и истор ически пр едш ествующ их созданию учетны х теор ий, втом числе балансовы х, а такж е возник новению балансоведения как науки, нам и вы деляются следующ ие. 1. XV- сер . XVIII в. (пр им ер но до 1750 г.) – вИ талии, Ш вейцар ии, Англии, Ф р анции ф ор м ир уется пр актическое стр ем ление ф ор м ализовать бухгалтер ск ий баланс, свести весь учет (счета и баланс) к единой ф ор м е – идентиф ицир ованной счетной таблице. О тсутствие теор етических обобщ ений, неум ение пр ак тиковр азобр аться впр ичинно-следственны х связях пр оисходящ их хозяйственны х пр оцессови явлений сводит см ы сл бухгалтер ск ого балансалиш ьк счетном у пр ием у. Ф ор м альны й под ход обеспечивает логик у его визуального воспр иятия, пр еж де всего как им ущ ества, инвентар я. О днако р азвитие отнош ений собственности тр ебуеттеор етическо-

5

го обоснования отр аж ения в бухгалтер ск ом балансе ф актор а товар ноденеж ны х отнош ений – обязательств(задолж енности). В пер вы е научно обоснованную теор ию счетоведения, р азвивш ую впоследствии юр идическое напр авление вбухгалтер ск ом учете, вэтот пер иод пр едлож ил Э . Д егр анж (1795). В основу своей тр ак товки учетаонполож ил хозяйство (объ ек тучета) и его собственникак ак субъ ек тахозяйства (субъ ек т учета). О гр аниченность пр едлагаем ой учетной тр ак товки состоит втом , что к атегор ия собственности не является сугубо учетной категор ией. В последствии потр ебовалась р азр аботка теор етических обобщ ений для обоснования возм ож ности пр едставления собственности вбухгалтер ском балансе вучетны х тер м инах (к ак к апитал). 2. С ер . XVIII – втор . пол. XIX в. – впер иод р азвития пр ом ы ш ленной р еволюции вевр опейск их стр анах (Англии, Г ер м ании и др .) вследствие р азвития к р упной пр ом ы ш ленности, возникновения ценны х бум аг, акционер ны х общ еств, а такж е пр ецедентовбанкр отствнекотор ы х ак ционер ны х общ ествсоздаются потр ебности вф ор м ир овании бухгалтер ского законодательства, р еглам ентир ующ его состав и пр оцедур у составления бухгалтер ск ого баланс и отчета о пр ибы лях и убы тках. Д о конца XIX в. ф ор м ир ование бухгалтер ск ой отчетности пр оисходит бессистем но, на основе собственного пр оф ессионального суж дения бухгалтер ов. П р им енение бухгалтер ам и р азличны х подходовк ф ор м ир ованию стр ук тур ы и содер ж ания балансов, оценк е активови обязательств, зачастую отсутствие учета ам ор тизационны х отчислений создавали р иск вы платы неопр авданно вы сок их дивидендов и, к ак следствие, - пр ецеденты банкр отств акционер ны х общ еств. В этой связи потр ебовалась р азр аботк а бухгалтер ск ого законодательства, р еглам ентир ующ его состави пр оцедур у составления баланса и отчета о пр ибы лях и убы тк ах. К началу Х Х в. этой пр облем ой заинтер есовались не только пр актики и законодатели, но и теор етик и вобласти бухгалтер ского учета, а такж е юр исты , к отор ы е пр едпр иняли попы тки дать теор етическ ое обоснование пр им еняем ой учетной пр актике. В последствии это пр ивело к созданию специальной отр асли учетного знания – бухгалтер ск ого пр ава. 3. Конец XIX – нач. Х Х в. – встр анах Е вр опы (Англия, Г ер м ания и др .), а такж е вС Ш А склады ваются потр ебности ввы делении бухгалтер ск ого баланса в публик уем ы й сегм ент бухгалтер ск ой отчетности. И значально ведение бухгалтер ского учета и составление балансовосущ ествлялось исключительно в интер есах собственников хозяйства, к отор ы е на р анней стадии нер едко вы ступали одновр ем енно и вр оли упр авляющ их. П оэтом у ф ор м ир ование балансов, к ак и ведение учета, бы ло конф иденциальны м , не пр едназначенны м для « постор онних глаз» , осущ ествлялось « в своих интер есах» и пр едназначалось для внутр енних пользователей учетно-отчетной инф ор м ации. О днако пр ецеденты банкр отства акционер ны х общ еств, возник ающ ие в том числе ввиду отсутствия единой стр ук тур ы баланса, единого составастатей и способових оценк и, усилили поним ание содер ж ания бухгалтер ского балансакак отчетао ф инансовом полож ении и

6

р езультатах деятельности хозяйствующ его субъ ек та, а не узко ф ор м ально как сум м ы сальдо счетов. В се это потр ебовало законодательного, деклар ативного вы деления той части бухгалтер ск ого учета, котор ая м ож ет бы ть пр едоставленадля анализаф инансового полож ения (ф инансового анализа) и внеш ним пользователям . Э то пр ивело к том у, что вотдельны х стр анах (пр еж де всего вС Ш А) бухгалтер ск ая отчетностьвизвестном см ы сле стала отделяться от бухгалтер ск ого учета и пр евр ащ аться в сам остоятельны й элем ент общ ей инф ор м ационной базы . С его пом ощ ью инвестор ы (собственник и) и бизнесм ены получали возм ож ность составить опр еделенное пр едставление о хозяйствующ ем субъ ек те как объ ек те учетаи отчетности, не им ея доступа к нем у, а так ж е к его внутр енним инф ор м ационны м источникам . Э то пр ивело к р азр аботк е р еглам ентир ующ его состава, содер ж ания и ф ор м ата пр едставления публикуем ы х балансовы х отчетов. В соответствии с этим подходом балансстал р ассм атр иваться основны м и наиболее достовер ны м источником инф ор м ации о ф ир м е, т.е. наиболее востр ебованны м и значим ы м ср едством ком м уникации [13]. Н еск ольк о иной подход к содер ж анию балансовы х отчетовзаключает всебе нем ецк ая ш кола учения о балансах. С огласно ем у, бухгалтер ск ая отчетностьвообщ е и баланс, вчастности, являясьцентр альной учетной категор ией, опир ается на систем атизир ованную инф ор м ацию, вк лючая бухгалтер ск ую. В этой связи бухгалтер ский баланс является основой инф ор м ационного обеспечения пр оцесса упр авления ф ир м ой. В соответствии с таким подходом баланс вы ступает систем ообр азующ им ядр ом инф ор м ационной базы о ком м ер ческом пр едпр иятии, внаиболее акцентир ованной ф ор м е вы р аж ающ им р езультативность упр авления им . С этих позиций учет тр ак туется как элем ент систем ы упр авления к ом м ер ческ ой ор ганизацией, и, следовательно, все его пр илож ения (отчетность, баланс) долж ны р ассм атр иваться с позиций их влияния на эф ф ективность упр авления хозяйствующ им субъ ектом . В этой связи акцентвучетной пр оцедур е делается не на составление публик уем ой бухгалтер ской отчетности, пр едназначенной внеш ним пользователям (пр еж де всего р еальны м и потенциальны м инвестор ам ), а на исчисление ф инансового р езультата, контр оль затр ат, кальк улир ование себестоим ости и т.п., асам баланср ассм атр ивается основополагающ им ср едством упр авления ор ганизацией. Т ак им обр азом , вцентр е вним ания обоих подходовоказы вается баланс, а совок упность теор етических полож ений и пр ак тическ их р еком ендаций по его постр оению, стр ук тур е, содер ж анию, оценк е статей довольно бы стр о оф ор м ляется всам остоятельное научно-пр ак тическ ое напр авление, получивш ее название балансоведение (вр ам ках нем ецк ой ш колы ) и систем атизир ованны й анализ отчетности с пом ощ ью к оэф ф ициентов(вр ам ках англо-ам ер иканск ой ш колы ) [13]. П р оф . В .В . Ковалеввы деляет так ж е четы р е гр уппы движ ущ их сил (заинтер есованны х лиц), способствовавш их р азвитию этого нового научно-пр ак тического напр авления вучете:

7

бухгалтер ы -теор етики и бухгалтер ы -пр ак тик и способствовали р азвитию балансоведения всилу повы ш ения значим ости балансови бухгалтер ск ого учетавсистем е научны х знаний вообщ е; юр исты р ассм атр ивали баланс к ак основную ф ор м у бухгалтер ской отчетности, используем ую вкачестве доказательной базы вим ущ ественны х спор ах всуде; бизнесм ены , эконом исты , аналитики опр еделяли бухгалтер ский баланс как главное ср едство ком м уникации, пом огающ ее снизить р иск влож ений к апитала; собственник и и м енедж ер ы р ассм атр ивали баланс как к винтэссенцию р езультатов хозяйственной деятельности за опр еделенны й пер иод вр ем ени. В начале Х Х в. особенно вГ ер м ании, С Ш А и России пр оисходит возник новение новой наук и - балансоведения. В 20-е гг. Х Х столетия ш ир ок ое р аспр остр анение получает учетная дисциплина с аналогичны м названием . М ож но вы делить несколько этапов ее становления и р азвития [13]. 1-й этап (1716 – 1900) – ф ор м ир ование пр едпосы лок к возникновению наук и о балансах. С р еди них отм еченны е р анее ф ор м ализация баланса; необходим остьзаконодательствао его ф ор м е, стр ук тур е, содер ж ании и пр авилах ф ор м ир ования; вы деление балансоввпубличны й сегм ентучетаи отчетности. В качестве пр едпосы лок к появлению новой науки так ж е следуетотм етить р азвитие к нигопечатания, способствовавш его р аспр остр анению научны х и пр актических знаний о балансах. У ж е вXVI в. вевр опейских стр анах на национальны х язы ках появляются пер вы е издания по двойной бухгалтер ии и балансам , автор ам и котор ы х являлись: вГ ер м ании – Г . Ш р айбер (1518), Н идер ландах – Я. И м пин (1543), Англии – Х . О лдкастл (1543), И спании – Б. С олор зано (1590). Россия ср еди кр упны х евр опейск их государ ствтого вр ем ени заним ает последнее м есто по р аспр остр анению впечатном виде знаний по ведению учетаи балансам . О тр уде Л . П ачоли, вк отор ом впер вы е упом инается о балансе к ак неотъ ем лем ой части двойной бухгалтер ии, вРоссии бухгалтер ы узнаютлиш ьвк онце XVIII в. К этом у вр ем ени вРоссии ш ир око р аспр остр анены лиш ь р егулятивы (р ук оводства) по бухгалтер ск ом у учету и балансам как отчетны м ф ор м ам . Т ак, В оинский уставП етр а I (1716) впер вы е содер ж итлиш ьупом инания о необходим ости вести учетны е записи. В « Реглам енте … Адм ир алтейства» (1722) пр едставлены пер вы е отр ы вочны е несистем атизир ованны е сведения и р ек ом ендации по ведению учета, а такж е ф ор м ы ж ур наловпо учету денеж ны х и м атер иальны х ср едствс указанием степени ответственности за их осущ ествление. Л иш ь « У каз о банкр отах» (1740) вр еком ендательном вид е отр аж аетпр едписания по ф ор м ир ованию баланса. О днако это не делаетвпоследствии вРоссии балансобязательны м к заполнению док ум ентом , поскольк у онтр адиционно воспр иним ается к ак « внутр еннее дело» ком м ер ческ ой ор ганизации.

8

С 1783 г. вРоссии появляются пер еводны е книги по бухгалтер ском у учету. П ер вая из них – « Ключ к ом м ер ции» . В ней на р усском язы ке пр едставлено содер ж ание двойной бухгалтер ии. О днако к упцы посчитали систем у пр огр ессивной, но тр удной для поним ания и тр удоем к ой для внедр ения. В 1788 г. пр оисходит опубликование к ниги « Н аставление необходим о-нуж ное для р оссийск их к упцов, а более для м олоды х людей» . В ней впер вы е пр едставленбаланс, к отор ы й впоследствии стал р ассм атр иваться отпр авной точк ой целого научного напр авления – балансоведения. Книга пр едставляетсобой р уководство по ведению пр остой бухгалтер ии с пом ощ ью тр ех книг: М ем ор иал, Ж ур нал и Г р от-бух. У четны й пр оцесс пр едполагается осущ ествлять, начиная с И нвентар иум а. И нвентар иум игр ал исключительно важ ную р оль введении хозяйства, т.к. содер ж ал стоим остную оценк у им ущ ества к упца и служ ил основанием для отк р ы тия к ниг в новом пер иоде, а такж е вслучае см ер ти к упца. Кр ом е того, вэтом док ум енте вы водился ф инансовы й р езультат. В 1775 – 1845 гг. публик уются пер вы е ор игинальны е р усские к ниги по бухгалтер ском у учету. И х появление связано с им енам и К.И . Ар нольда (пер вого пр еподавателя по бухгалтер ск ом у учету вРоссии), И . Ахм атова (служ ащ его петер бур гск ой тор говой ф ир м ы ), Э .А. М удр ова (учителя м атем атики и ф изики О лонецка (ны не – г. П етр озаводск а)). О ни способствовали р аспр остр анению элем ентовдвойной бухгалтер ии и сопутствующ их ей ф ор м отчетности, в частности, инвентар ном у балансу, ф ор м ир овали классиф икации счетов, опр еделяли пр едм етбухгалтер ского учета. И х тр уды опр еделили базовы е кр итер ии р оссийского счетоводства, к отор ы е впоследствии стали считаться тр адиционны м и. К « тр адиционалистам » вРоссии относилисьП .И . Рейнбот, А.М . В ольф , Э .Г . В ильденбер г. Благодар я пер еводны м и ор игинальны м книгам по бухгалтер ском у учету послепетр овская Россия знаком ится с пр инципам и двойной бухгалтер ии и пр ием ам и составления бухгалтер ского баланса. О днак о учетвРоссии этого пер иода носит сугубо к онф иденциальны й хар актер , но не из сообр аж ений секр етности или конк ур енции, а ввиду его осущ ествления исключительно винтер есах собственник ови вы полняет сугубо контр ольны е ф ункции. 2-й этап (1901 – 1917) – пр оисходитзар ож дение балансоведения к ак науки. В С Ш А вэтотпер иод стали систем атизир оваться пр инципы упр авления, впоследствии сф ор м ир овавш иеся втеор ию ф ир м ы . В пр илож ение к упр авлению ф ир м ой стали диф ф ер енцир оваться два инф ор м ационны х напр авления – внеш няя инф ор м ация (для внеш них пользователей) и внутр енняя (соответственно – для внутр енних). С уть пер вого – ор иентация на интер есы собственника. О ценка успеш ности ф ир м ы осущ ествляласьнаосновании данны х баланса в к ачестве публик уем ой ф ор м ы бухгалтер ск ой отчетности. Как отм ечалось р анее, вр езультате р азвития такого подхода бухгалтер ск ая отчетность вС Ш А стала визвестной степени отделяться от учета. Развитие тр адиции добр овольного обнар одования бухгалтер ской

9

отчетности вС Ш А и В елик обр итании не случайно – в70-90 гг XIX в. в этих стр анах получили р азвитие ф инансовы е р ы нки и банковское дело. В частности, банки стали тр ебоватьотсвоих клиентов, обр ативш ихся закр едитам и, пр едоставления ф инансовой отчетности для подтвер ж дения собственной к р едито- и платеж еспособности. С уть втор ого напр авления состояла в оценке успеш ности хозяйственной деятельности как с позиций собственников, упр авленческого пер сонала, так и вплане оценки эф ф ективности р аботы сам ого этого пер сонала. В Г ер м ании р азвитие этого напр авления, как и сам о становление и р азвитие теор ии балансов (балансоведения), связано с им енам и учены х: В . Кальм ес, Й.Ф . Ш ер , Г . Н ик лиш , В . Л е Кутр , Э . Ш м аленбах, Э . Косиоль, Ф . Ш м идт. С р еди др угих евр опейск их пр едставителей значителенвк лад Ж . Кур сель-С енеля (Ф р анция). В России становление наук и о балансе сопр яж ено свы ходом всветв 1901 г. пер вой книги на р усском язы к е по балансоведению « О бщ епонятны й отчет ак ционер ны х пр едпр иятий» , написанной З.П . Е взлины м . Книга содер ж ала осм ы сленны й подход к чтению бухгалтер ск ого баланса, вопр осам систем атизации публичной отчетности, ее составу, отр аслевой униф икации, всилу чего ее автор по пр аву считается основополож ник ом р оссийск ой ш колы балансоведения. Я.В . С ок олов[14], В .В . и В ит.В . Ковалевы [13] хар актер изуют вклад и др угих р усских учены х этого пер иода, стоявш их уисток овбалансоведения вРоссии. Т ак , А.К. Рощ аховск ий, р азвивая идеи Е взлина, вм оногр аф ии « Балансы акционер ны х пр едпр иятий» (1910), р ассм атр ивал пр облем у типизации стр ук тур ы баланса, пр едлагая р азр аботать свод законов(пр авил) по составлению отчетности. С его тр удом кор р еспондир ует тр уд Н .С . Ар инуш кина « Балансы ак ционер ны х пр едпр иятий» (1911), вкотор ом пом им о пр очего излож ена эволюция балансов. Н .С . Л унск ий в1909 г. р азр аботал основы нового м етодологического напр авления вучете – балансовой теор ии, к отор ой пр идавал иск лючительно пр икладное значение. В советский пер иод балансоведение получает особое р аспр остр анение, в связи с чем отечественны й учетвплотьдо 40-х гг. Х Х в. ассоциир овался сбалансовы м учетом . Н есм отр я на сущ ественны й вклад р оссийск их учены х в р азвитие науки о балансах напр актик е вРоссии к 1917 г. так и не слож илисьтр адиции ф ор м ир ования униф ицир ованной бухгалтер ской отчетности, включая баланс, как не слож иласьи пр ак тик апубликации бухгалтер ск их балансови др угих ф ор м отчетности. 3-й этап (1917 – 1934) – р азвитие балансоведения как науки. В пер иод после 1917 г. и особенно вгоды Н Э П а вРоссии бы л созданнеобходим ы й базис для дальнейш его ф ор м ир ования балансовой теор ии. П оявились новы е и отечественны е, и пер еводны е источники по вопр осам балансоведения, написанны е восновном вдухе нем ецк ой ш колы учения о балансах. Т ак , А.П . Рудановский (1863 – 1934) пр изнанавтор ом совер ш енно нового учения о пр едм ете и м етоде счетоведения. П од пр едм етом счетове-

10

дения онпоним ал баланс; под м етодом – р егистр ацию, систем атизацию на счетах, оценк у и двойную запись. С читал, что основу науки об учете обеспечиваютбаланс и учение о нем . Балансоведение и счетоведение поним ал как синоним ы . О снову балансоведения видел не вбухгалтер ск ом учете, ав общ их зак онах хозяйственной деятельности. Я.М . Г альпер ин р азделял взгляды Рудановского на баланс. В идел возм ож ности пр испособления ф ор м ата баланса под особенности того или иного хозяйства. Н .А. Блатов(1875-1942) явился автор ом пер вой м оногр аф ии « Балансоведение» (1930), к отор ая считаласьнаучны м тр удом , доступны м для поним ания и использования пр ак тикам и. О нк лассиф ицир овал опр еделения баланса, р азвивал юр идическ ую и эконом ическ ую тр актовк и его актива и пассива. П р едлагал ор игинальны е м етоды постр оения балансаликвидации. И деи Н .А. Блатова р азделяли и др угие пр едставители петер бур гск ой ш колы , вчастности И .П . Богословск ий и Н .С . П ом азков. И .Р. Н иколаев(1877-1942) вы ступал за ор ганизацию бухгалтер ского учетанаоснове баланса. П р едставлял балансне как зер к ало хозяйственной деятельности, а как инф ор м ацию, котор ая м ож ет бы ть использована для упр авления и пр инятия упр авленческ их р еш ений. Разделял взгляды на ак тивбалансак ак р асходы буд ущ их пер иодов, пассив– как доходы буд ущ их пер иодов. Развивал идеи кассового м етода вопр еделении м ом ента р еализации и пр и постр оении баланса. Н .Л . Кипар исовпр идер ж ивался точек зр ения Блатова, пр идавая балансоведению особенную значим ость и вес в систем е счетны х знаний. П одчинял общ ую теор ию учета балансоведению. У твер ж дал дом инир ующ ую р ольбалансавучете, ук азы вал на подлинную р ольсчетовк ак основы для постр оения баланса. В счетоведении вы делял общ ую теор ию учета и общ ее балансоведение. В балансоведении, всвою очер едь, опр еделял два р аздела: постр оение балансаи исследование баланса(т.е. его анализ). Р.Я. В ейцм ан(1894-1981) поним ал балансоведение как частьнаук и о бухгалтер ск ом учете, как ее специальны й р аздел о балансе. О днозначно опр еделял р азличия балансоведения от счетоведения и анализа хозяйственной деятельности. Являлся стор онником отр ы ва анализа баланса от учета. Н ем ецк ая ш к ола балансоведения во м ногом сф ор м ир овала м ир овоззр ение р оссийских бухгалтер ови специалистовпо балансам . Н аиболее известны е им ена нем ецк их балансоведовэтого пер иода: П . Г ер стнер , В . Л еКутр , Ф . Л яйтнер , И .Ф . Ш ер и др . О днако вотличие отРоссии вГ ер м ании наукабалансоведение ник огдане останавливаласвоего р азвития. 4-й этап (с2000 г.) – возр ож дение балансоведения вРоссии. Э тотпер иод связанс им енам и совр ем енны х р оссийских учены х, внесш их значительны й вклад вр азвитие бухгалтер ского учетаи балансоведения. Э то Я.В . С околов, В .В . Ковалев, В .И . Т кач, Н .А. Бр еславцева и др . И х тр удам и ф ор м ир уется совр ем енное поним ание наук и о балансах, акк ум улир ован отечественны й и зар убеж ны й опы тр азвития балансоведения.

11

1.2. Н аучны епо дх о ды к по ниманию сущ но сти б алансо ведения. П редмети мето дб алансо ведения С р азвитием наук и о балансе ср еди отечественны х специалистовпо учету сф ор м ир овались четы р е позиции вотнош ении балансоведения и его м еставсистем е счетоведения. 1) Балансоведение р ассм атр ивается синоним ом счетоведения (А.П . Рудановск ий, Я.М . Г альпер ин). О боснованием этой позиции служ ит то, что счетоведение (ведение счетов) и балансоведение как постр оение балансов есть пр ер огатива бухгалтер ской наук и, бухгалтер ск ого дела. Э то позволяет отож дествлять понятия « теор ия учета» и « теор ия баланса» . В интер есах пользователя бухгалтер ск ой отчетности, напр им ер собственника, баланс м ож ет анализир оваться. Т ак , для достиж ения последней цели А.П . Рудановским бы ла написана м оногр аф ии « Анализ баланса» , котор ая, однако, оказалась по силам только иск уш енном у пр оф ессиональном у бухгалтер у. 2) Балансоведение и счетоведение есть р авнопр авны е счетны е наук и (Н .А. Блатов, Н .С . Ар инуш кин, Н .С .П ом азк ов, И .Р. Н ик олаев). О боснование данной точк и зр ения состояло втом , что обе науки входят всистем у счетны х наук и являются пр ер огативой бухгалтер а. Рассм атр ивая балансоведение как сам остоятельную наук у о теор етических пр инципах постр оения баланса, оценке его статей возм ож но одновр ем енно сэтим отож дествлятьее снаукой об анализе хозяйственной деятельности. 3) Балансоведение есть ядр о счетоведения и игр ает внем ключевую р оль (Н .Л . Кипар исов). В этой позиции балансоведение вы ступает ядр ом балансовой (бухгалтер ской) теор ии. О бщ ая теор ия учета в известном см ы сле им еетподчиненное значение по ср авнению сбалансоведением . Баланс игр ает дом инир ующ ую р оль в учете, счета являются лиш ь инстр ум ентам и к постр оению балансов. Н .Л . Кипар исоввы делял общ ее и специальное балансоведение. О бщ ее балансоведение включает пр инципы постр оения балансов вообщ е, специальное пр едполагает стр уктур ир ование балансовпо отр аслям . 4) Балансоведение и счетоведение р ассм атр иваются как сам остоятельны е науки, пр и этом аналитическ ие возм ож ности баланса долж ны бы ть полож ены воснову новой науки – анализа хозяйственной деятельности (В ейцм ан). Балансоведение пр изнается специальны м р азделом бухгалтер ск ого учета о балансе. О днако анализ только балансаслиш ком узок для оценки успеш ности деятельности пр едпр иятия. Н еобходим весь к ом плек с счетны х записей для вы полнения так ого анализа. П одчер кивая отличия анализабалансаотанализахозяйственной деятельности, В ейцм ан, по сути, вы ступал за ф ор м ир ование новой области знаний – эконом ического (ф инансового) анализа. Н азы вал так ой анализ « счетны м анализом » и отстаивал это название. Н а основании такого подхода впоследствии из балансоведения р азвился анализ хозяйственной деятельности. В 1934 г. вы ш лар аботаВ ейцм ана« М етодикапр еподавания счетного анализа» , после котор ой

12

получаетр азвитие новая наука– анализ хозяйственной деятельности, абалансоведение оказы вается напер иф ер ии области эконом ических знаний. В настоящ ее вр ем я систем абухгалтер ск их балансовр ассм атр ивается как систем абалансового упр авления эк оном ическ им и пр оцессам и. Концентр ир ованное отр аж ение р азвития бухгалтер ской м ы сли пр оявляется всодер ж ании основны х напр авлений учетной теор ии, классическ им и из котор ы х являются юр идическое и эк оном ическое. И стоки юр идического напр авления учетной теор ии возникли вИ спании (Д . дель Кастилло, Г . де Т ек сада, Ф . де Э ск обар ) и Н идер ландах (Я. И м пин, С . ванС тевин, С .Г . Кар динель) XVI-XVIII вв., Ф р анции (Ж . С авар и, С . Рик ар , А. Л еф евр , П . Г ар нье, Р. С аватье) XVII-XVIII вв., ок ончательно сф ор м ир овалисьвнаучную ш к олу вИ талии вXIX в., что связано с им енам и Н . д , Анастасио, Ф . В иллы , Ф . М ар чи, Д ж . Ч ер бони, Д . Росси, Ф . Бесты . Ю р идическое напр авление отр аж ает пр иор итет кр едитор ов пер ед собственникам и: вслучае банкр отства или ликвидации ор ганизации обязательства пер ед кр едитор ам и возм ещ аются впер вую очер едь, чем обеспечивается защ итаих юр идических тр ебований. С бухгалтер ск их балансовы х позиций юр идическое напр авление обеспечивает опр еделение того, достаточно ли у ор ганизации вкаж ды й данны й м ом ент ак тивовдля пок р ы тия всей им еющ ейся кр едитор ской задолж енности. Ю р идическая тр ак товка учета обусловилар азвитие учения об отчетности, в центр е котор ой находится баланс, а такж е пр им енила пр инцип еж егодной отчетности. О на обосновы вает ведение учета на базе его законодательной р еглам ентации, всоответствии скотор ой учетр ассм атр ивается вк ачестве объ ек та пр ава. В р ам ках юр идического напр авления вр азличны х стр анах, втом числе вХ Х в., слож иласьотдельная отр асльпр ава– бухгалтер ск ое пр аво, р еглам ентир уем ая, пр еж де всего, гр аж данским законодательством . С позиций балансового обобщ ения учетной инф ор м ации в р ам к ах юр идическ ой концепции бухгалтер ский учет является учетом статического типа и ассоциир уется с ф инансовы м учетом , им еющ им р етр оспективны й хар ак тер . В к онтексте юр идическ ого получило р азвитие пр оцедур ное напр авление вучете, р азр аботанное пр едставителям и нем ецк ой ш к олы (к . XIX – н. Х Х вв., И . Ш ер , Г . Н иклиш , Э . Ш м аленбах, Э . Косиоль, Ф . Ш м идт). Е го основу составляет пр изнание балансоведения вк ачестве отр асли балансового пр ава. Н ем ецкая систем а учета и отчетности базир уется на р азделении целей налоговой и бухгалтер ск ой (ф инансовой) отчетности. П оследняя стр оится всоответствии с тр ебованиям и Т ор гового кодек са по пр инципу балансовой отчетности и включаетвсебя бухгалтер ск ий баланск ак баланс ак тивов, обязательстви к апиталаи отчето пр ибы лях и убы тк ах как баланс доходови р асходов. П р оцедур ное напр авление основано наф ор м ир овании бухгалтер ск их отчетов, р аск р ы тии их содер ж ания, установлении тесной взаим освязи м еж ду бухгалтер ск им и налоговы м законодательством набазе теор етическ их полож ений балансоведения и пр инциповпр актического ведения бухгалтер ского учета.

13

Э коном ическая интер пр етация баланса тр ак тует ак тив как ак к ум улир ованны е р асходы и пок азы вает, вк ак ую стоим ость обходится собственник у содер ж ание актива. Э коном ическое напр авление вучете (пер воначально Ф р анция, XIX в. – Р.П . Коф ф и, Ж .Кур сель-С енель, Л . С эй, Э . Л еоте, А. Г ильбо, Ж .-Б. Д юм ар ш е) основы вается на вы явлении ф инансового р езультата и необходим ости оценки эф ф ективности хозяйственной деятельности, что тр ебует соизм ер ения доходови р асходов. С огласно эконом ической тр ак товке, учет им еет пер спективны й хар ак тер и связанс ф ор м ир ованием стр атегии ор ганизации в целях повы ш ения эф ф ективности деятельности. В ся истор ия р азвития бухгалтер ской м ы сли доказы вает постепенное вы теснение юр идической тр ак товки учета эконом ической. О д новр ем енно вр ам ках м ногообр азия ины х учетны х (налоговая, упр авленческ ая, социальная и др .) теор ий ф ор м ир уются налоговы е, упр авленческ ие, социальны е и т.п. балансы . В аж ное м есто в наук е балансоведения заним ает опр еделение его пр едм етаи м етода. П р едм етом балансоведения пр инято считать непоср едственно бухгалтер ск ий баланс, ш ир е – совок упность свойствотдельного хозяйства, объ ек тивно пр исущ их ем у по ф ак ту сущ ествования хозяйствующ его субъ екта, независим о от достиж ений науки вобласти бухгалтер ск ого учетаи нор м бухгалтер ск ого законодательства. В целом баланс отр аж ает состояние хозяйства на опр еделенны й м ом ент (состояние статик и) и его изм енения за опр еделенны й пер иод (состояние динам ик и). С тр уктур а и стр оение баланса опр еделяется систем ой счетов. П оэтом у важ но опр еделить м етоды исследования хозяйственной деятельности эконом ического субъ ек та на основе балансового подхода. С р еди м етодовбалансоведения м ож но вы делить[8, 10, 11]: ф ор м ир ование балансовы х отчетов; анализ баланса(по ф ункциям , стр уктур ны м единицам ; по ф ор м е, содер ж анию и стр ук тур е; по динам ик е ак тивови обязательств; по взаим освязям м еж ду счетам и; по м етодике ф ор м ир ования ф инансовы х р езультатов; по влиянию м етодологии бухгалтер ского учета на показатели баланса; по достовер ности балансовы х пок азателей; по возм ож ности пр огнозир ования балансовы х показателей); использование балансовой инф ор м ации (по к атегор иям пользователей (внеш ние и внутр енние) вцелях упр авления денеж ны м и потокам и, инвестициям и, бизнесом ; стр ук тур ны м и подр азделениям и (не являющ им ися юр идическим и лицам и), консолидир ованны м и объ единениям и (являющ им ися юр идическим и лицам и); инф ор м ационны й анализ баланса для пр инятия опер ативны х, так тических, стр атегическ их упр авленческ их р еш ений; балансовое м оделир ование (статическое м оделир ование бухгалтер ск ого баланса, динам ическое м оделир ование отчета о пр ибы лях и убы тках).

14

В опр осы для к онт р оля зна ний 1. Балансоведение как наукао балансах, его м есто втеор ии учета 2. И стор ическ ие пр едпосы лк и возник новения балансоведения 3. Ф ор м ир ование балансоведения как наук и. Э волюция его становления и р азвития. 4. О сновны е научны е подходы к поним анию сущ ности балансоведения. 5. Ю р идическое и эконом ическое напр авления вр азвитии теор ии учета и балансоведения 6. П р едм етбалансоведения 7. М етод балансоведения 8. Бухгалтер ская м ы сль вэволюции воззр ений насодер ж ание и стр ук тур у бухгалтер ских балансов 9. В клад вр азвитие теор ии бухгалтер ских балансовзар убеж ны х и отечественны х учены х 10. П ар адок сы бухгалтер ск ого учета как логическ ая основа возник новения теор ии учетаи теор ии балансов Тест ы 1. Балансоведение естьнаук ао: а) анализе хозяйственной деятельности; б) постр оении бухгалтер ск их балансови м етодах исследования хозяйственны х опер аций; в) теор етическ ом обосновании используем ы х пр ак тическ их пр ием ов составления бухгалтер ск их балансов. 2. С р еди зар убеж ны х учены х основополож ник ам и счетоведения считаются: а) Г . Н иклиш , В . Л е Кутр , Э . Ш м аленбах; б) Н . д , Анастасио, Ф . М ар чи, Д . Росси, Ж . С авар и; в) Ф .В илла, Д ж . Чер бони, Ф .Беста, Й. Ш ер , Э .Л еоте, А. Г ильбо. 3. С четоведение естьнаукао: а) теор ии учета; б) пр ак тик е учета; в) теор ии баланса; г) пр авилах постр оения баланса. 4. С четоводство естьнаукао: а) теор ии учета; б) пр ак тик е учета; в) теор ии баланса; г) пр авилах постр оения баланса. 5. О снову юр идического напр авления вучете составляет: а) пр иор итетсобственниковпер ед кр едитор ам и; б) пр иор итетк р едитор овпер ед собственникам и; в) пр иор итет зак онодательной р еглам ентации учета пер ед пр оф ессиональны м суж дением бухгалтер а.

15

6. С огласно эконом ическом у напр авлению вучете, активесть: а) р асходы будущ их пер иодов; б) оценкастоим ости пр оизведенны х р асходов; в) ак к ум улир ованны е р асходы . 7. И сследование балансакак ср едстваком м уник ации хар ак тер но для: а) нем ецкой ш колы балансоведения; б) англо-ам ер ик анской ш колы балансоведения; в) р оссийской ш колы балансоведения. 8. Базовы е к р итер ии р оссийского счетоводствасф ор м ир овалисьвтр удах: а) Ф .В . Е зер ского, А.М . В ольф а, Н .И . П опова; б) К.И . Ар нольда, И . Ахм атова, Э .А. М удр ова; в) А.П . Рудановск ого, Н .А. Блатова, Н .Л . Кипар исова. 9. Центр альной пр едпосы лк ой возникновения балансоведения как наук и явились: а) необходим остьф ор м ализации бухгалтер ск ого баланса; б) ф ор м ир ование бухгалтер ского законодательства; в) потр ебности впубличности бухгалтер ских балансов; г) отсутствие теор етическ их обобщ ений по стр ук тур е, содер ж анию и постр оению бухгалтер ских балансов. 10. С оздание скр ы ты х р езер вовм ож етпр ивести к ситуации: а) отсутствия пр ибы ли и р остаак тивов; б) отсутствия пр ибы ли и наличия денег; в) наличия пр ибы ли и отсутствия денег; г) р остаак тивови р остапр ибы ли.

2. О С Н О ВН Ы Е Б А Л А Н С О ВЫ Е Т Е О Р И И 2.1. С ущ но сть тео рии статическо го б аланса. О со б енно сти фо рмиро вания и о ценки актива и пассива статическо го б аланса П од балансовы м и теор иям и поним аются теор ии, тр актующ ие ф ор м у и содер ж ание бухгалтер ск их балансовк ак составны х частей бухгалтер ской отчетности, независим о от законодательны х нор м , в соответствии с чем опр еделяются цельи к онцепции бухгалтер ских балансовисходя из их эконом ическ ой пр ир оды и эк оном ическ ого содер ж ания. Классическ им и балансовы м и теор иям и являются: теор ия статическ ого баланса, назы ваем ая такж е статическ ой балансовой теор ией; теор ия динам ического баланса (динам ическая балансовая теор ия); теор ия ор ганического баланса (ор ганическая балансовая теор ия). П од статической теор ией вообщ е поним аютточк у зр ения, спозиций котор ой явления эк оном ическ ой действительности исследуются вне пр о-

16

цесса их изм енений, как бы внеизм енном , засты вш ем состоянии р авновесия элем ентов. О снову статическ ой балансовой концепции составляют пер иодическая оценка им ущ ества и пр овер ка достаточности, либо недостаточности полученны х денеж ны х ср едствотусловной пр одаж и ак тивовор ганизации для погаш ения задолж енности пер ед к р едитор ам и. Т ак им обр азом , цель статического баланса состоит в защ ите интер есовк р едитор ов. В се р асчеты , согласно статическ ой теор ии баланса, сводятся к подготовке отчетности об им ущ ественном (ф инансовом ) состоянии ком м ер ческой ор ганизации и ее к р едитор ской задолж енности и опр еделении того, возникает ли угр оза банкр отства пр и одном ом ентном удовлетвор ении тр ебований кр едитор овзасчетпр одаж и им ущ ествавтек ущ их р ы ночны х ценах. Т еор ия статического баланса р азвивалась последовательно с XIII по XVIII вв. О кончательно сф ор м ир овалась внаучную концепцию вначале Х Х вв. О на явилась р езультатом р азвития юр идического напр авления и инвентар ного (им ущ ественного) подход авбухгалтер ск ом учете. Е е создателем стал бер линский адвокат Г .В . С им он, сф ор м ир овавш ий в начале Х Х в. отдельную, юр идическую, отр асль бухгалтер ск ого учета– балансовое пр аво. В 1861 г. онопубликовал м оногр аф ию по балансовом у пр аву, вк отор ой обосновал юр идическ ую основу статической балансовой теор ии. В законченную балансовую теор ию статическ ую к онцепцию бухгалтер ск ого баланса р азвил И .Ф . Ш ер , а окончательно завер ш ил р азр аботк у вк ачестве бухгалтер ск ого учения Г енр их Н ик лиш . В России статическая балансовая теор ия получила р азвитие благодар я тр удам Н .С . Л унск ого. Н азвание « статическая» теор ия пр инадлеж ит нем ецком у ученом у Э . Ш м аленбаху, создателю динам ической теор ии бухгалтер ского баланса. Д ля р еализации концепции статическ ого баланса бы л введенсугубо юр идический пр ием « ф ик тивной (условной) ликвидации» . О н пр едполагал, что впер иодическ и заданном вр ем енном интер вале пр оводится инвентар изация ак тивовсобственника, оценк а к отор ы х осущ ествляется по тек ущ им р ы ночны м ценам так, как если бы эти ак тивы втек ущ ем пер иоде одном ом ентно пр одавались. И з р ассчитанной таким обр азом стоим ости ак тивоввы читались к р едитор ск ие обязательства собственника. П олученны й р езультат отр аж ал тек ущ ее значение чисты х ак тивов и показы вал: вопер вы х, степень устойчивости ф инансового полож ения ор ганизации; вовтор ы х, степень пр ир ащ ения чисты х ак тивов(капитала собственника) по ср авнению с соответствующ им и пок азателям и пр еды дущ его ср авним ого пер иода. В р аботах [8, 10] пр едставлена общ ая схем астатического баланса (табл. 1). Т аблица1 О бщ ая схем астатического баланса Актив– им ущ ественная м асса Д енеж ны е ср едства П р очее им ущ ество Д ебитор ы С тоим остьценностей (А)

П ассив–р аспр еделение им ущ ественной м ассы Капитал Кр едитор ы Распр еделение ценностей (К + О )

17

Т ак им обр азом , ур авнение статического баланса соответствует основном у балансовом у ур авнению и им еет вид: А = К + О . С тр уктур а статического баланса пок азы вает, что дебитор ы увеличивают балансовое им ущ ество, акр едитор ы – его ум еньш ают. С огласно статическ ой теор ии баланса, р езультат деятельности, т.е. нар ащ ение капитала, м ож но опр еделить только путем ср авнения чисты х ак тивовтек ущ его и пр еды дущ его пер иодов: (А1 – О 1) – (А0 – О 0) = К1 – К0 = Δ К, (1) где А1 и А0 – величинаактивовтек ущ его и пр еды дущ его пер иодовсоответственно; О 1 и О 0 – величина обязательствтек ущ его и пр еды дущ его пер иодовсоответственно; К1 и К0 – величина капитала тек ущ его и пр еды дущ его пер иодасоответственно; Δ К – величинанар ащ ения капиталазапер иод. И з ур авнения (1) очевидно, что основная идея статического баланса состоитвр асчете стоим ости чисты х ак тивов(С Ч А). П р и этом : К1 > К0, т.е. бы тьполож ительной величиной (пр ибы ль), К1 <К0, т.е. бы тьотр ицательной величиной (убы ток ), К1 = К0, т.е. отр аж атьнулевой ф инансовы й р езультат. В р езультате всоответствии со статическ ой концепцией бухгалтер ск ого балансасчет« П р ибы ли и убы тк и» сам остоятельного значения м ож ет не им етьи поэтом ур ассм атр иваться вкачестве субсчетак счету Капитала. Т еор ия статического баланса отр аж ает пр иор итет статической составляющ ей бухгалтер ской отчетности – бухгалтер ского баланса, котор ы й составляется встатическ их категор иях – ак тивы , обязательства, капитал на опр еделенную статичную дату, над динам ической составляющ ей бухгалтер ск ой отчетности – отчетом о пр ибы лях и убы тках. П оследний отр аж ает пр им ат ф инансового р езультата, полученного за пер иод, над оценк ой ф инансового полож ения на опр еделенную дату, составляем ы й в динам ическ их категор иях – доходы и р асходы . И сходя из этого, статический баланс обеспечивает точное отр аж ение стоим ости им ущ ества, но м ож етискаж ать (и искаж ает) ф инансовы е р езультаты деятельности ор ганизации. В клад впоним ание теор ии статического балансавк онце XIX – начале XX вв. внесли учены е р азличны х стр анм ир а. Н аиболее сущ ественная р ольвр азвитии идей балансоведения, вк отор ой вкачестве основополагающ ей, исходной бухгалтер ск ой концепции р ассм атр ивался бухгалтер ск ий баланс, пр инадлеж итИ .Ф . Ш ер у. О снову его теор ии составляетк апитальное ур авнение (постулат Ш ер а): К = А – П , вы водим ое из основного балансового ур авнения: А = К + О . Ш ер понятие « пассив» ассоциир овал спонятием « обязательства» . У р авнение капитала отр аж аетстатик у состояния хозяйственной деятельности. О но составлено в статическ их показателях без динам ических составляющ их. П р исутствие динам ических показателей позволяет пр еобр азоватьк апитальное ур авнение вур авнение вида: А – О = К + П р –У (2) или А –О –К = П р –У (3), где П р – пр ибы ль, У – убы тк и.

18

И з ур авнения (2) видно, что ф инансовы й р езультатотр аж ается непоср едственно на счете Капитала, из ур авнения (3) – на счете П р ибы лей и убы тк ов. С точки зр ения Ш ер а, убы тк и (У ) – это не показатель ф инансового р езультата, это затр аты (р асходы ), увеличивающ ие стоим остьактивов. Э то даетоснования пр еобр азовать начальны й баланс вида: А = К + О впоследующ ий балансвида: А +У = К + О + П р (4). В ур авнении (4) совм ещ ены статическ ие (ак тивы , обязательства, капитал) и динам ические (пр ибы ли и убы тки) показатели. Э то позволило впоследствии создать стр уктур у статик о-динам ическ ого баланса с использованием категор ий доходов(Д ) и р асходов(Р): А+ Р = К + О + Д (5). П р еобр азованны й вар иант ур авнения (5): А – К – О = Д –Р отр аж ает синтез статическ ой и динам ическ ой балансовы х теор ий (И . Бур р ий). П оследовательны м стор онником статическ ой балансовой теор ии и идейны м наследником И .Ф . Ш ер а бы л нем ецк ий учены й Г . Н ик лиш . О н считал, что целью статическ ого баланса является точное отр аж ение стоим ости им ущ ества. Т ак , Г . Н иклиш вы ск азы вался отр ицательно относительно эф ф ек тивности сущ ествовавш ей пр ак тик и обр азования р езер вов. П о действовавш ем у зак онодательству пр едел р езер вов устанавливался в объ ем е уставного капитала. У читы вая, что заем ны й к апитал (обязательства) пр евы ш аетсобственны й внесколько р аз, Г . Н иклиш пр едлагал увеличитьпр едел р езер вовдо сум м ы всего задействованного капитала. Г . Н иклиш такж е доказал, что собственники получают пр ибы ль не только (и не столько) на собственны й, но и (больш ей частью) на пр ивлеченны й капитал и впер вы е вы двинул идею оценки р ентабельности к апитала как отнош ения пр ибы ли к сум м е собственного и заем ного капитала. В 1911 г. Г . Н иклиш создал завер ш енное общ ее учение о статическ ом балансе, котор ое отр аж ало тр адиционны е взгляды на бухгалтер ский баланс [14]: баланс - есть пр еобр азованны й инвентар ь; пассив баланса вк лючает счета собственник ови кр едитор ов; счета баланса подр азделяются на активны е и пассивны е; вы деляются четы р е типа балансовы х изм енений (ак тивны е и пассивны е пер м утации и м одиф ик ации); цель баланса состоит вотр аж ении ф инансового состояния ор ганизации для обеспечения защ иты интер есовкр едитор ов; баланс является ликвидационны м , т.е. его ак тивы р ассм атр иваются по тек ущ им р ы ночны м ценам на дату составления баланса как на м ом ент пр одаж и активов (лик видации ор ганизации). О днако так ой баланс является не р езультатом ликвидации, а пр авовой основой ее пр оведения. П оследователем идей статического баланса вРоссии стал Н .С . Л унск ий. Рассм атр ивал счета элем ентам и бухгалтер ского баланса, что, по его м нению, док азы вало пр иор итет и пер вичность баланса над счетам и впр отивовес точки зр ения пр едставителей петер бур гской ш колы (С ивер с, Бла-

19

тов, П ом азков), к отор ы е, напр отив, видели пр иор итет счетовпер ед балансом . Н .С . Л унск ий совер ш ил вРоссии пер еход к балансовой теор ии. О н ввел понятие « источник ср едств» и объ единил втер м ине « пассив» к р едитор ск ую задолж енность и собственны й к апитал. Т акое поним ание пассива получило всеобщ ее пр изнание вотечественном учете надлительны й пер иод. Рассм атр ивал баланс как пр еобр азованны й инвентар ь, подчер кивал его независим ость от плана счетов. С оздал новое м етодологическ ое напр авление вучете – балансовую теор ию. Е й онпр идал исключительно пр ик ладное значение и р ассм атр ивал к ак пр ием , котор ы й позволяет составлять бухгалтер ск ие пр оводки. В р езультате такого поним ания теор ии учета Л унск им бы л пр едлож енпод ход к дебету и к р едиту счетов: по аналогии с р азм ещ ением ак тива и пассива в бухгалтер ском балансе: слева – дебет, спр ава– к р едитсчетов. Как отм ечаетпр оф . Я.В . С околов[14], теор ия Л унск ого им ела м етодологическ ие недостатки, но получила наибольш ее р аспр остр анение благодар я внеш ней пр остоте и легкости поним ания теор ии бухгалтер ск ого учета. И сходя из возм ож ностей балансовы х вы числений Л унск ий видел необходим ость р азр аботки вопр осованализа хозяйственной деятельности. В аж но отм етить, что статическая балансовая теор ия р еализуется исходя их пр изнания пр инципа непр ер ы вности деятельности. С этим пр инципом вступает впр отивор ечие действовавш ее впоследней четвер ти XIX в. пр авило оценк и способности хозяйствующ его субъ ек та к исполнению своих обязательствлиш ь для худш ей ситуации – вслучае лик видации ор ганизации. Т акой подход пр едполагал опр еделение лиш ь т.н. ликвидационной стоим ости им ущ ества, ане стоим ости им ущ ествапр едпр иятия, пр одолж ающ его свою деятельность. И сходя из этого пр авилаим ущ ество и задолж енность ор ганизации долж ны оцениваться по отдельности, чтобы м ож но бы ло точно установить, вкакой м ер е м огут бы ть удовлетвор ены пр етензии кр едитор ов. С точки зр ения возм ож ности условной лик видации (статики лик видации) важ но бы ло опр еделить, какие ценности м огут бы ть р еализованы по отдельности и оценены по стоим ости р еализации, а не по тек ущ ей балансовой стоим ости. Т аким обр азом , задача сводилась к опр еделению объ ектов оцениваем ого им ущ ества и объ ек тов, вк лючаем ы х в обязательства, для их оценивания встатическом балансе. Т ак , всоставим ущ ества, подлеж ащ его вк лючению вактивстатическ ого баланса, С им онпр едлагал вк лючать не все необходим ы е для будущ ей деятельности объ ек ты , а лиш ь движ им ое и недвиж им ое им ущ ество (т.е. основны е ср едства), дебитор ск ую задолж енность и нем атер иальны е ак тивы [9]. О нне считал им ущ еством и не отр аж ал вотчетности ор ганизации статьи, котор ы е нельзя оценить од нозначно, напр им ер , им идж , ноухау ор ганизации, качество пер сонала, отнош ения с пок упателям и и поставщ икам и. П о нем атер иальны м ак тивам С им онсчитал, что вбалансе м огутбы тьотр аж ены тольк о те из них, если непоср едственно на их пр иобр етение бы ли пр оизведены пер воначальны е р асходы (т.е., что эти нем атер и-

20

альны е ак тивы не созданы всам ой ор ганизации, а пр иобр етены у тр етьих лиц за плату). С им он не вк лючал вим ущ ество (актив) и р азр аботанны й своим и силам и сек р етны й р ецепт. В пассиве статического баланса, по С им ону, долж ен отр аж аться пр еж де всего собственны й к апитал, с подр азделением на акционер ны й капитал и р езер вны е ф онды . В составе р езер вного ф ондаучиты ваются обязательства, не обусловленны е пр авовы м и отнош ениям и (напр им ер , отчисления надополнительное пенсионное обеспечение). В составе пр очих пассивов (заем ного капитала) С им он р ассм атр ивал только обязательства, обусловленны е пр авовы м и отнош ениям и. Т аким обр азом , в к ачестве обязательств пр изнавалась только возникш ая, согласно законодательству, задолж енностьтр етьим лицам , подлеж ащ ая оплате. В статическом балансе, по С им ону, так ж е пр едполагалось учиты вать взаим освязи с пр еды дущ им или последующ им пер иодам и, т.е. отр аж ать в балансе р асходы и доходы будущ их пер иодов. В се затр аты , котор ы е несет хозяйствующ ий субъ ек т втек ущ ем пер иоде для получения дохода вбудущ ем , ф ор м ир овали балансовую статью р асходовбудущ их пер иодов– т.н. ак тивны е антиципации [9]. В се поступления платеж ей вотчетном пер иоде, по котор ы м соответствующ ие р асходы возник нут лиш ь вследующ их пер иодах, пр едставляли собой доходы будущ их пер иодов, или т.н. пассивны е антиципации. П осле опр еделения им ущ естваи обязательстввстатическом балансе, центр альны м вопр осом ок азы валось опр еделение их стоим остной оценки. С им он исходил из пр инципа индивид уальной оценки р азличны х видов им ущ ества и обязательств. О на ск лады вается субъ ективно и пр едполагает стоим ость, по котор ой им ущ ество м ож ет бы ть р еализовано (каж ды й вид им ущ ества вотдельности). У читы вается, что м аксим альной оценкой является общ ая р ы ночная цена. Э тот пр инцип отличается от пр инципа оценивания по пер воначальной стоим ости, согласно к отор ом у ак тивы оцениваются по стоим ости их пр иобр етения или изготовления (наиболее хар ак тер ная оценкасегодня). И спользуя пр инцип индивидуальной оценк и, С им онпр едлагал оценивать по цене пр иобр етения (по пер воначальной стоим ости) только объ ек ты длительного пр оизводственного использования, вчастности, основны е ср едства. И х стоим ость долж на ум еньш аться на сум м у линейной ам ор тизации. С вер х линейной, т.н. дополнительной, м ож етбы тьначислена ам ор тизация втом случае, если невер но опр еделенср ок полезного использования (напр им ер , онзавы ш ен). С им онисходит из пр инципа м иним альной оценки. Э то значит, что в случае ум еньш ения р ы ночной стоим ости объ ектовосновны х ср едствнет необходим ости пр оводить свер хплановую ам ор тизацию. У величение ж е стоим ости объ ек тов основны х ср едств, по С им ону, возм ож но тольк о в случае р ем онта или р асш ир ения основны х ср едств. П р и оценк е дебитор ской задолж енности С им онпр едлагал р езер вир овать ср едства для покр ы тия возм ож ны х убы тк овввиду неплатеж еспоб-

21

ности дебитор ов. С чет р езер ва в данном случае назы вался делькр едер е. С ам а дебитор ская задолж енность подр азделялась на обеспеченную и необеспеченную. В этой связи возникала пр облем а отр аж ения вучете гар антий – залогови пор учительств, а такж е возм ож ны х убы тк овот взяты х на себя собственник ом обязательств. П р и оценке обязательств(напр им ер , банк овск их ссуд) необходим о исходить из их ном инальной стоим ости, т.е. стоим ости, ук азанной вкр едитном договор е и являющ ейся основой для начисления пр оцентов. Н ом инальная стоим ость м ож ет отклоняться к ак от ф ак тическ и полученной в долгсум м ы , так и отсум м ы возм ещ ения (возвр ата). В р езультате возникают р азницы , котор ы е нуж но отр аж ать вбалансе. Е сли ном инальная сум м а ссуды вы ш е сум м ы полученны х ср едств, то хозяйствующ ий субъ ек т долж енотр азитьвак тиве балансат.н. дизаж ио вр азм ер е р азницы и постепенно списы вать его до м ом ента возвр ата ссуды . Е сли сум м а возм ещ ения вы ш е ном инальной стоим ости ссуды , то впассиве балансавр азм ер е р азницы нуж но нар астающ им итогом отр аж атьаж ио до наступления ср окавозвр ата ссуды . Н аиболее слож ную пр облем у пр едставляла такж е оценка ценны х бум аг, к ур с к отор ы х значительно колебался. В учете такж е тр ебовалось вы являтьотклонения (р азницы ): пр евы ш ение к ур совой стоим ости над ном инальной (аж ио) или пр евы ш ение ном инальной стоим ости над кур совой (дизаж ио). П р облем а заключалась втом , чтобы опр еделить, каким обр азом р ассм атр ивать аж ио и дизаж ио: к ак изм енение Капитала или как часть пр оцентов на капитал. Аналогичны м обр азом р еш алась пр облем а, котор ая возник алаи пр и оценке валютны х ак тивов. 2.2. С ущ но сть тео рии динамическо го б аланса. Катего рии до х о до в и расх о до в в динамическо й б алансо во й тео рии П од динам ическ ой теор ией обы чно поним ают теор ию, котор ая изучаетэконом ические явления впр оцессе их изм енения во вр ем ени. О снову динам ической теор ии баланса составляет пер иодическ ое изм ер ение эф ф ективности, т.е. опр еделение показателя р ентабельности, пр еж де всего, р ентабельности к апитала. Цель динам ического баланса состоит взащ ите пр иор итетовсобственник ов. В се р асчеты сводятся к подготовк е отчетности, отр аж ающ ей ф инансовы й р езультат, что м ож ет искаж ать (и иск аж ает) им ущ ественную оценк у. Т еор ия динам ического баланса р азвивалась последовательно с XIV по XX в. пр ак тическ и одновр ем енно со статической. Как завер ш енная учетная к онцепция динам ическая балансовая теор ия сф ор м ир овалась вначале Х Х в. благодар я тр удам нем ецкого эконом истаЭ . Ш м аленбаха. С ущ ность динам ической тр ак товк и учета состоит в обеспечении возм ож ности пер иодическ ого вы явления ф инансового р езультата на осно-

22

ве годовой бухгалтер ской отчетности для опр еделения эф ф ективности хозяйственной деятельности эконом ическ ого субъ екта. В бухгалтер ск ом учете этак онцепция сф ор м ир оваласьдля р еш ения сугубо эконом ических, ане юр идических пр облем : возм ож ности изм ер ения и увеличения пр ибы ли, что тр ебовало постоянного наблюдения задинам ик ой капитала. Э Ш м аленбах дал р асш ир енную тр ак товк у бухгалтер ского баланса: его ак тивонстал р ассм атр ивать как р асходы будущ их пер иодов, а пассив – как доходы будущ их пер иодов. О нобосновал необходим ость введения в бухгалтер ск ий обор от сугубо динам ических учетны х к атегор ий – « доходы » и « р асходы » . О тдавал пр иор итет отчету о пр ибы лях и убы тках по ср авнению сбухгалтер ск им балансом . С огласно динам ическ ой к онцепции, балансовы е статьи долж ны им етьтолько динам ическ ую тр ак товк у, это, вчастности, р асходы буд ущ их пер иодов, ам ор тизация, т.е. те статьи, котор ы е нельзя пр оинвентар изир овать. Т акой подход полностью пр отивопоставляется статической балансовой теор ии, всоответствии с котор ой бухгалтер ский баланс есть пр еобр азованны й инвентар ь. В последствии нем ецк ий учены й Э Косиоль, стор онник динам ическ ого баланса, подвер г р езк ой кр итике взгляды стор онник ов статическ ого напр авления, поскольк у они вы водили баланс из инвентар я. П о м нению Э . Косиоля, это пр иводитк пр отивопоставлению ак тива и пассива баланса, вто вр ем я как ак тиви пассивявляются инстр ум ентом учета движ ения и изм енения стоим ости, ф азам и кр угообор отакапитала. Э . Ш м аленбах опр еделял актив, к р ом е денеж ны х ср едств, как р асходы , к отор ы е ещ е не стали доходам и, т.е. ещ е не пр инесли потенциально возм ож ны х эконом ических вы год. В ы деляются и др угие напр авления этого пр оцесса[9]: р асходы , к отор ы е ещ е не стали затр атам и (напр им ер , пок упка м атер иалов, обор удования); р асходы , к отор ы е ещ е не есть поступления денеж ны х ср едств(дебитор ск ая задолж енность); ценности, котор ы е станут затр атам и впоследствии (м атер иалы , полуф абр икаты ); ценности, к отор ы е станут доходам и впоследствии (готовая пр одук ция); денеж ны е ср едства, находящ иеся вк ассе, нар асчетном счете. Значение бухгалтер ск ого баланса Э . Ш м аленбах видел не в пр едставлении внеш нем у пользователю (кр едитор у) инф ор м ации о ф инансовом полож ении, а вее пр едставлении и пр едставлении инф ор м ации о ф инансовы х р езультатах деятельности сам ом у собственник у для упр авления. О н отдавал пр иор итетотчетности « для себя» пер ед отчетностью « для внеш него пользователя» , считая это лучш им ср едством бор ьбы с возм ож ны м банкр отством . И сходны м пунк том динам ической теор ии является пр инцип непр ер ы вности деятельности, обеспечивающ ий возм ож ность вы явления ф инансового р езультата без « ф ик тивны х лик видаций» и не по окончании всего

23

ж изненного цик ла ор ганизации, а за хозяйственны й год. Д ля этого Э . Ш м аленбах ввел понятие « отчетны й пер иод» , в к ачестве котор ого р ассм атр ивал хозяйственны й год, закотор ы й м ож етбы ть опр еделенф инансовы й р езультат. И сходя из пр инципа « к онечности» деятельности ор ганизации общ ий р езультат опр еделялся к ак р азность м еж ду всем и вы платам и и всем и поступлениям и запер иод ж изненного цик лаф ункционир ования ор ганизации. Э тотр езультатне интер есуетШ м аленбаха. О нр азделяет« полны й пер иод» наотдельны е пер иоды , что является исходны м пунктом его теор ии. Д оходы (по Ш м аленбаху) - это поступления заотчетны й пер иод, т.е. полож ительны е составляющ ие отчетного пер иода. Расходы (по Ш м аленбаху) - это издер ж ки, затр аты отчетного пер иода, т.е. отр ицательны е составляющ ие отчетного пер иода. С огласно динам ическ ой концепции, ф инансовы й р езультат опр еделяется как р азность м еж ду доходам и отчетного пер иода и обусловивш им и их поступление р асходам и, что тр ебуетр азгр аничения по отчетны м пер иодам доходови р асходов. С вой вы вод Ш м аленбах подтвер ж дает пр им ер ом по ам ор тизации. С огласно динам ической теор ии, ам ор тизация пр едставляетсобой не ум еньш ение потр ебительной стоим ости основны х пр оизводственны х ф ондов (статическ ая теор ия), а р аспр еделение по пер иодам эксплуатации затр ат на пр иобр етение основны х ср едств(динам ическая теор ия). Расходы по пр иобр етению пр отивопоставляются вотчете о пр ибы лях и убы тках доходам от эк сплуатации капитала. П р и таком подходе ак тив балансаинтер пр етир уется не как пр еобр азованны й инвентар ь(статическ ая концепция), а как затр аты ор ганизации, пр оизведенны е для получения доходоввбуд ущ ем ; пассив– как будущ ие поступления и нер еализованны е обязательства. Более точно, по Ш м аленбаху, ак тивбаланса – это ещ е нер еализованны е пр едвар ительны е р аботы , пассивбаланса – это нер еализованны е последующ ие р аботы . Н апр им ер , затр аты по пр иобр етению актива (основны х ср едств) станут р асходам и только впер иод использования объ ек таосновны х ср едстви долж ны бы тьпоэтом у пр отивопоставлены вотчете о пр ибы лях и убы тках доходам . В отнош ении пассива как нер еализованны х последующ их р абот: если на отчетную дату им еются обязательства, отр аж аем ы е впассиве баланса, то их необходим о пр отивопоставлять отнесенны м в актив пр едвар ительны м р аботам , к отор ы е, всвою очер едь, воплощ ают увеличение ак тивовор ганизации. О тр аж енны е впассиве последующ ие р аботы осущ ествляются после составления баланса. Е сли, пр едполож ительно, ор ганизация бер ет на себя гар антийны е обязательства, то впассиве следует обр азовать р езер ви на их величину отр азить вотчете о пр ибы лях и убы тках р асходы , поскольк у таким обр азом будутучтены будущ ие вер оятны е затр аты . Д инам ическ ая теор ия исходит из пр инципа оценки по стоим ости: для опр еделения ф инансового р езультатаактивы оцениваются по пер воначальной стоим ости пр иобр етения или изготовления, но не по тек ущ ей р ы ночной цене, что искаж аетф инансовы й р езультат. И счисление ф инансово-

24

го р езультата увязы вается с пр инципом начисления, согласно котор ом у опр еделение пр ибы ли/убы тка пр оисходит в учете по м ом енту пр изнания вы р учки от пр одаж , но не взависим ости от движ ения денеж ны х потоков (поступлений и платеж ей), и с пр инципом соответствия: ф инансовы й р езультат опр еделяется сопоставлением доходови р асходовтолько отчетного пер иода. П р инцип остор ож ности вдинам ической к онцепции пр и ср авнении вы р учк и (доходов) с затр атам и (р асходам и) пр едусм атр ивает вы бор м иним альной из двух вар иантовоценк и стоим ости ак тивов: тек ущ ей р ы ночной цены или стоим ости их пр иобр етения (изготовления). П р инцип остор ож ности р азлично тр актуется встатическ ом и динам ическ ом учете. В статическ ом он пр едполагает не игнор ир ование возм ож ности получения потенциальны х потер ьпо ещ е не пр оданны м активам , вдинам ическом – не пр еувеличение пр ибы ли. Д инам ическ ая концепция обеспечивает взаим освязь бухгалтер ского баланса с к онтр балансом – отчетом о пр ибы лях и убы тк ах. П о теор ии динам ическ ого балансаф инансовы й р езультатпр едставляетсобой изм енения влож енного капитала за опр еделенны й пер иод. Т ак ие изм енения пр оисходят только под воздействием хозяйственной деятельности ор ганизации. В р езультате этой деятельности хозяйствующ ий субъ ект получает доходы (вы р учк у) и несет р асходы (затр аты ), к отор ы е обусловили получение доходов(пр инцип соотнесения доходови р асходов). Ф инансовы й р езультат опр еделяется как р азница м еж ду доходам и и р асходам и и назы вается чисты м р езультатом . П оэтом у отчето пр ибы лях и убы тк ах назы вается ещ е р езультатны м балансом , что ф ор м ально подтвер ж дается р асчетом : Д - Р = Ф Р (чисты й р езультат), где Д – доходы пер иода, Р – р асходы пер иода, Ф Р – ф инансовы й р езультат(пр ибы ль) запер иод. Ч исты й р езультат р авенизм енению собственного капитала, влож енного собственником впр едпр иятие. Д ля р асчета чистого р езультата вдинам ическ ом балансе, так ж е как для р асчетачисты х ак тивоввстатическом балансе, важ на оценка пр оизведенны х р асходов(затр ат). В этих целях, в отличие от статического баланса, где м огут пр им еняться тек ущ ие р ы ночны е цены возм ож ной пр одаж и ак тивов, вдинам ическом балансе пр едпочтительней оказы вается оценк а по ф ак тическ им затр атам пр оизводства или пр иобр етения (по ф ак тической себестоим ости). В заим освязь бухгалтер ск ого баланса с отчетом о пр ибы лях и убы тках пр оявляется в ф ор м ир овании показателей ф инансового р езультата в р езультатном балансе на основании данны х тр ех бухгалтер ск их счетов– 90 « П р одаж и» , 91 « П р очие доходы и р асходы » и 99 « П р ибы ли и убы тки» . П р оцедур а ф ор м ир ования пр ибы лей и убы тковна счете 99 отр аж ает пр оцессф ор м ир ования ф инансового р езультатадеятельности хозяйствующ его субъ ек та. Реф ор м ация бухгалтер ского баланса, пр оводим ая заключительны м и обор отам и счета 99 вкор р еспонденции со счетом 84 « Н ер аспр еделенная пр ибы ль/непок р ы ты й убы ток » , пр иводитк отр аж ению вбухгалтер ск ом балансе сум м ы нар ащ ения капитала за отчетны й пер иод. В соответствии с теор ией динам ического баланса ф ор м ир ование ф инансового р е-

25

зультата отр аж ается вдинам ическом балансе – отчете о пр ибы лях и убы тках, анепоср едственное нар ащ ение капитала– встатическ ом балансе. А.П . Рудановский в20-е гг. Х Х столетия р азвил балансоведение к ак наук у. О нутвер дил две аксиом ы : постулатП ачоли (о р авновеликости сум м ы дебетовы х и кр едитовы х обор отовсчетов) и постулатП изани (о р авновеликости сальдо статических и динам ических счетов) для подтвер ж дения р авенства: А – К – О = Д –Р = П р . В бухгалтер ск ом балансе (статик ахозяйства) и вобор отах р езультатны х счетоввконтр балансе (динам ик ахозяйства) онвидел возм ож ности анализа хозяйственной деятельности. С вязь м еж ду учетам и анализом вэтом случае пр ослеж ивается с пом ощ ью бухгалтер ск ого баланса. И .Р. Н иколаевтакж е р азвивал взгляды на бухгалтер ский учет, основу к отор ого составляетбаланскак р еалистическое отр аж ение действительности хозяйственной деятельности. Разделял идеи динам ической теор ии баланса: р ассм атр ивал ак тиви сальдо счетовбаланса (за исключением денеж ны х ср едств) вкачестве р анее совер ш енны х р асходов, т.е. как р асходов буд ущ их пер иодов. О ценк у балансовы х статей основы вал на ф актической себестоим ости, допуск ая использование р егулир ующ их счетов. В части дебитор ск ой задолж енности пр изнавал создание р езер вов безнадеж ны х долгов. Разделял м нение учены х о балансоведении к ак теор етической основе и пр инципах постр оения баланса и оценки балансовы х статей. О дновр ем енно р ассм атр ивал балансоведение как наук у об анализе хозяйственной деятельности. 2.3. П о нятиеи со держ аниестатико -динамическо го б аланса. С ущ но сть тео рии о рганическо го б аланса Развитие идей статическ ого и динам ического балансов позволило р азр аботать концепцию статик о-динам ического баланса, автор ом котор ой вы ступил И . Бур р ий. О нсинтезир овал идеи Й.Ф . Ш ер а, Г . Н ик лиш а (статический баланс) и Э . Ш м аленбаха (динам ический баланс) и р азр аботал стр ук тур у статико-динам ического баланса на основе совм ещ ения статическ их (ак тивы , обязательства, капитал) и динам ических (доходы и р асходы ) пок азателей. И з теор ии статическ ого баланса за основу статико-динам ическ ого баланса бы ло взято основное балансовое р авенство: А = П ; из теор ии динам ическ ого баланса– р авенство доходови р асходов: Д = Р. Э то дало возм ож ность постр оить стр уктур у статик о-динам ического баланса, котор ая им еетвид: А+ Р = П + Д. (6) С точк и зр ения того, что П = К + О , пр еобр азованны й вид статикодинам ического баланса: А+ Р = К + О + Д. (7)

26

О днако под обязательствам и (О ) И . Бур р ий поним ал заем ны й капитал (К), т.е. егоф ор м уластатик о-динам ического баланса: А+ Р = К + Д. (8) В пр инципе в ур авнении статик о-динам ического баланса находит отр аж ение пр еобр азованная ф ор м ула ур авнения Ш ер р а, к отор ая м ож ет бы тьнаписана: 1) либо вкатегор иях пр ибы ли и убы тк ов: А + У = К + О + П р , 2) либо вкатегор иях доходови р асходов: А + Р = К + О + Д . Д ля более очевидного отр аж ения синтеза статическ их и динам ическ их показателей ур авнение статико-динам ического баланса м ож ет бы ть пр едставлено следующ им обр азом : А – К – О = Д – Р. (9) О днако И . Бур р ий общ ую схем у записей в статико-динам ическом балансе показы ваетвболее р асш ир енной ф ор м е (табл. 2). Т аблица2 С хем азаписей встатик о-динам ическом балансе по И . Бур р ию [12, с. 319] Г р уппасчетов Ак тива П ассива Д оходов Расходов

У У У У

Д ебет величение активов м еньш ение к апитала м еньш ение доходов величение р асходов

+ +

У У У У

Кр едит м еньш ение активов величение капитала величение доходов м еньш ение р асходов

+ + -

П оскольк у и встатическом , и вдинам ическом балансах обеспечивается тож дественность данны х, необходим о вы яснить, чем она обусловливается. В частности, следуетопр еделитьваж ностьпостулатаП изани. И тальянск ий исследователь, создатель науки статм огр аф ии (балансоведения) (от гр еч статм о – баланс, гр аф ия – описание) Э . П изани (18451915) внес значительны й вклад вр азвитие юр идическ ого и эконом ического напр авлений и создание теор ий статического и динам ическ ого балансов. Э . П изани отож дествлял хозяйственную деятельность ор ганизации с м еханизм ом . П оэтом у онввел вучетны й обор от понятие « хозяйственны й м еханизм » для обозначения хозяйственного пр оцессаи двадр угих понятия м еханики – статик а и динам ика. П од динам икой онпоним ал им ущ ественны е счета (счета активов, им ущ ества), под статикой – счета чистого им ущ ества (т.е. счета капитала). Бы л стор онником эк оном ического напр авления вучете, поэтом у тер м ин« счетасобственник ов» отвер гал как юр идическ ий тер м ин. С огласно Э . П изани, любая хозяйственная опер ация включаетвход и вы ход, пр ичем объ ем инф ор м ации на входе р авенобъ ем у инф ор м ации на вы ходе. В бухгалтер ском учете р азличал тр и типа опер аций : статические, динам ические и статик о-динам ические. С татическ ие опер ации, согласно П изани, включают опер ации внутр енние (т.е. изм енение им ущ ества агентов) и внеш ние (т.е. изм енения им ущ ества кор р еспондентов). Д инам ическ ие опер ации подр азделяются на зависящ ие и независящ ие от упр авле-

27

ния. С татико-динам ическ ие опер ации включают одновр ем енно м одиф икации и пер м утации. Т ак ое деление счетовпр ивело к появлению постулата П изани, к отор ы й гласит: сальдо счетовстатических р авно сальдо счетовдинам ических, каж дое из котор ы х р авно сум м е пр ибы ли. Э то означает, что вбаланс вм есто счета « П р ибы ли и убы тк и» вводится несальдир ованны й обор от по р езультатны м счетам . В настоящ ее вр ем я постулат П изани вбухгалтер ск ом учете р еализуется наосновании пр оцед ур ы р еф ор м ации баланса. П остулат Э . П изани внек отор ом см ы сле утвер ж даетпр им ат над постулатом Л .П ачоли: ак тив р авен сум м е к р едитор ской задолж енности и собственного капитала, поскольк у постулат П изани отр аж ает условия нар ащ ения собственного капитала. Е щ е одна к лассическая балансовая теор ия – теор ия ор ганического баланса - наш ла отр аж ение в тр удах нем ецк ого эконом иста Ф . Ш м идта (1882 –1950). О н поним ал любую ор ганизацию (эк оном ическ ий субъ ек т хозяйствования) к ак клетк у ор ганизм а р ы ночного хозяйства. С огласно Ш м идту баланс им еет двуединую цель – отр аж ение ф инансового состояния (статическ ая теор ия) и отр аж ение ф инансового р езультата (динам ическ ая теор ия). Э то создало д уалистический, ком пр ом иссны й подход вбалансовой теор ии. Т еор ия ор ганического баланса основана на анализе к р угообор отакапитала. В этой связи пер востепенное значение пр иобр етает оценка ак тивов. П оскольк у к онъ юнк тур ар ы нка и цены на пр иобр етаем ы е р есур сы м еняются пр актически еж едневно, м ер ой изм ер ения этой к онъ юнктур ы бы л избр андень. Т еор ия Ш м идта пр едполагала составление еж едневного ор ганическ ого баланса. И спользование ор ганического баланса ставило задачей устр анить неустойчивость денеж ного изм ер ителя. Д ля этого пр едполагалось оценк у ак тивоввбалансе пр оизводить не по пер воначальной (ф актической) стоим ости пр иобр етения, а по тек ущ ей стоим ости на м ом ент составления баланса. Н апр им ер , если стоим ость м атер иала на м ом ент его пр иобр етения составляла10 д.е., анаденьсоставления балансар ы ночная стоим остьпр иобр етения оказы валась р авной 8 д.е., то, согласно ор ганической теор ии, в балансе данны й активдолж енбы л бы ть оцененв8 д.е. Т акой подход позволял учиты ватьк онъ юнк тур у р ы нк аи обеспечиватьболее р еалистичную оценк у ф инансового состояния ор ганизации. О днако онпр отивор ечил идее защ иты интер есовк р едитор оввслучае сниж ения р ы ночной стоим ости ак тивов. В оценк е ф инансового р езультата теор ия ор ганического баланса пр едполагала введение понятий « ном инальная пр ибы ль» и « ф ик тивная пр ибы ль» . У словно, если стоим ость пр иобр етения м атер иала 100 д.е., затр аты на его обр аботк у 30 д.е., а р еализованы они бы ли за 150 д.е., то ном инальная пр ибы ль составляет 20 д.е. (150 –130). Е сли ж е стоим ость пр иобр етения м атер иала на день составления баланса 80 д.е., то пр и сохр анении пр еж них условий по стоим ости обр аботк и (30 д.е.) и цене пр одаж и

28

(150 д.е.), пр ибы ль составит 40 д.е. (150 – (80 +30)), из котор ой р еальная пр ибы ль составит 20 д.е. (150 д.е. – 130 д.е.), а остальны е 20 д.е. (130 – 110) покаж ут величину ф ик тивной пр ибы ли, т.е. величину стоим ости, котор ая м огла бы бы ть использована для пр иобр етения нового м атер иала этого вида. Д ля отр аж ения еж едневной динам ики р ы ночной к онъ юнктур ы датой составления ор ганическ ого балансапр иним ается день. Д остоинством ор ганическ ого балансаявляется его возм ож ностьучиты вать р ы ночную эластичность. О днак о м ногим и учены м и ор ганическ ая балансовая теор ия к р итиковалась за пр исутствие ф иктивны х показателей ф инансового р езультата. Значение балансовой теор ии Ш м идта вы сок о оценили пр едставители упр авленческого напр авления втеор ии бухгалтер ск ого учета(англо-ам ер иканск ая ш кола). В опр осы для к онт р оля зна ний 1) П онятие балансовы х теор ий. С ущ ностьтеор ии статическ ого баланса. 2) В к лад впоним ание статического балансаИ .Ф . Ш ер а, Г .Н ик лиш а, Н .С . Л унск ого. 3) О собенности опр еделения р еальной стоим ости им ущ ества, ф ор м ир ования статей активаи пассивавстатическ ом балансе. 4) С пециф икаотр аж ения встатическ ом балансе ам ор тизации объ ек тов, дебитор ск ой и к р едитор ской задолж енности, ценны х бум аги валютны х ак тивов. 5) С ущ ность теор ии динам ического баланса. В клад всоздание теор ии динам ическ ого балансаЭ . Ш м аленбаха, А.П . Рудановского, И .Р. Н иколаева. 6) О собенности отр аж ения ф аз кр угообор ота к апитала, р асходови доходовбудущ их пер иодов, р езер вови ф инансовы х р езультатоввдинам ическ ом балансе. 7) П онятие и содер ж ание статик о-динам ического баланса. 8) О беспечение тож дественности данны х статическ ого и динам ического учета(постулатП изани). 9) Т еор ия ор ганическ ого баланса, его поним ание втр удах Ф . Ш м идта. Тест ы 1. С татическая балансовая теор ия исходитиз пр изнания пр инципа: а) оценк и по стоим ости и остор ож ности; б) начисления; в) непр ер ы вности деятельности; г) соответствия. 2. С огласно статической теор ии баланса, р езультат деятельности хозяйствующ его субъ ектаопр еделяется ср авнением : а) активови пассивовтек ущ его и пр еды дущ его пер иодов; б) чисты х ак тивови чисты х пассивовтекущ его и пр еды д ущ его пер иодов;

29

в) чисты х активовтек ущ его и пр еды дущ его пер иодов; г) чисты х пассивовтек ущ его и пр еды дущ его пер иодов. 3. У р авнение статик о-динам ического балансаим еетвид: а) А – О = К + П р – У ; б) А + Р = К + О + Д ; в) А – К – О = Д –Р = П р ; г) А + Р = К + Д . 4. С огласно динам ическ ой теор ии балансов, ак тивесть: а) акк ум улир ованны е р асходы ; б) р асходы будущ их пер иодов; в) пер воначальная стоим остьпр оизведенны х р асходов; г) р ы ночная стоим остьпр оизведенны х р асходов. 5. Д инам ическая балансовая теор ия исходитиз пр изнания пр инципа: а) оценк и по стоим ости; б) остор ож ности; в) оценк и по стоим ости и остор ож ности. 6. У четф иктивной пр ибы ли и ф ик тивной пр одаж и пр оизводится, согласно балансовой теор ии: а) статическ ой; б) динам ической; в) ор ганической. 7. В активе статического балансаотр аж аются: а) только собственное пр иобр етенное им ущ ество и дебитор ская задолж енность; б) тольк о пр иобр етенны е основны е ср едстваи нем атер иальны е активы ; в) объ ек ты длительного пр оизводственного пользования за м инусом линейной ам ор тизации. 8. С чет р езер ва на покр ы тие сом нительной дебитор ской задолж енности в статическ ом балансе назы вается: а) аж ио; б) дизаж ио; в) делькр едер е. 9. Цель составления динам ического баланса состоит вопр еделении показателя: а) чисты х активов; б) обор ачиваем ости ак тивов; в) р ентабельности; г) ликвидности. 10. С альдо счетовстатическ их р авно сум м е сальдо счетовдинам ических, к аж дое из котор ы х р авно сум м е пр ибы ли, – естьпостулат: а) Л . П ачоли; б) Э . П изани; в) Ж . С авар и.

30

11. С ум м а сальдо счетов аналитическ их р авна сальдо соответствующ их счетовсинтетических – естьпостулат: а) Л . П ачоли; б) Э . П изани; в) Ж . С авар и. 12. С ум м а дебетовы х обор отовсчетовр авна сум м е к р едитовы х обор отов счетов– естьпостулат: а) Л . П ачоли; б) Э . П изани; в) Ж . С авар и.

3. Б А Л А Н С О ВЫ Е П О С Т Р О Е Н И Я И О С О Б Е Н Н О С ТИ С О С Т А ВЛ Е Н И Я Б А Л А Н С О ВЫ Х О Т ЧЕ Т О В Н А Э Т А П А Х Ж И ЗН Е Н Н О ГО Ц И КЛ А КО М М Е Р ЧЕ С КО Й О Р ГА Н И ЗА Ц И И 3.1. С х емы б алансо вы х по стро ений в меж дунаро дно й и ро ссий ско й практике Балансовы й отчет пр едставляетсобой систем у балансовы х показателей, хар актер изующ их пр оцесс и р езультаты хозяйственной деятельности ор ганизации по состоянию на опр еделенны й м ом ент вр ем ени (либо за опр еделенны й пер иод вр ем ени). П оказательбалансового отчета – это к ачественно однор одная величина, им еющ ая количественное значение. Балансовы й отчет как совок упность балансовы х пок азателей хар ак тер изуеттольк о одно однор одное явление спр исущ им и ем у особенностям и (напр им ер , ф инансовое состояние, ф инансовую устойчивость, платеж еспособность, лик видность, эконом ическ ую р езультативность(р ентабельность) и т.д.). В постр оении балансовы х отчетов ор ганизаций р азличны х стр ан им еются особенности. Западноевр опейские балансовы е постр оения, р аспр остр аненны е в Г ер м ании, Ф р анции, отличаютследующ ие хар ак тер истики. Разделы актива бухгалтер ск ого баланса р азм ещ аются впор ядке возр астания степени лик видности входящ их в них статей. В подсчет общ его итога по балансу вк лючается нетто-состояние ак тивовор ганизации, т.е. активы отр аж аются либо только по остаточной стоим ости, либо по тр ем оценочны м показателям : пер воначальной стоим ости, сум м ы начисленной ам ор тизации, к отор ая вы читается, и остаточной стоим ости. Разделы пассива бухгалтер ск ого баланса следуют др уг за др угом в пор ядке возр астания степени востр ебования к апитала, используем ого ор ганизацией. О ценк а отдельны х статей пок азы вается восновном на ур овне ном инальны х сум м поступлений капитала.

31

П о ф ор м е баланс пр едставляетсобой двухстор оннюю таблицу, вкотор ой статьи актива пр отивопоставляются статьям пассива. Завер ш ающ им р азделом активаи пассивабалансаявляется р аздел р езультатов. Английские балансовы е постр оения, пр исущ ие Австр алии, В еликобр итании, Н овой Зеландии, Ю АР, отличаются от западноевр опейск их. В них р азм ещ ение актива и пассива бухгалтер ского баланса с 1967 г. пр оизводится ввиде одностор онней эк оном ической таблицы впоследовательности, пр и котор ой ак тивобы чно является пр одолж ением пассива. С начала указы вается р аздел « Капитал используем ы й» , т.е. собственны й и долгоср очны й заем ны й капитал, а затем – напр авления его использования. Э то м огут бы ть влож ения в основной капитал (активы ), долгоср очны е инвестиции, чисты е (обор отны е) ак тивы . Н ек отор ы е ком пании тут ж е пок азы вают сопоставление обор отного капитала с кр едитор ск ой задолж енностью с вы ходом на р азницу м еж д у ним и, покр ы ваем ую чисты м и обор отны м и ак тивам и. П р и отсутствии этого сопоставления читатель баланса будет ознаком лен лиш ь с р азм ещ ением собственного капиталаи долгоср очного заем ного капитала. Ам ер иканск ие балансовы е постр оения, пр им еняем ы е вС Ш А, Канаде, Японии, М ек сик е и др ., такж е отличаются отзападноевр опейских. Т ак , балансы , публик уем ы е вС Ш А, им еютдр угую стр уктур у. В активе баланса статьи р асполагаются впор ядке падения степени лик видности воценке за вы четом р егулир ующ их сум м . О статк и ам ор тизир уем ы х активовр еж е м огут бы ть указаны втр ех оценках, как вЗападной Е вр опе. В пассиве балансастатьи гр уппир уются сучетом возр астания ср оковиспользования капиталавобор оте ор ганизации. В целях упр ощ ения чтения бухгалтер ск ого балансаи облегчения опр еделения общ епр иняты х р асчетны х пок азателей ф инансового полож ения вактиве вотдельную гр уппу вы деляются лиш ь обор отны е ак тивы (лик видны е ценности), авпассиве – кр аткоср очная задолж енность и собственны й капитал. Результаты отчетного пер иода (пр ибы ли или убы тк и) вбухгалтер ском балансе не показы ваются, о них м ож но судитьпо данны м счета « П р одаж и» вотчете о пр ибы лях и убы тк ах. Н ек отор ы е особенности им еют латиноам ер иканск ие балансовы е постр оения (Бр азилия, Ч или и др .). Ф ор м ир уем ы е здесь балансы восновном соответствуютм етодологии постр оения балансов, пр инятой вС Ш А. О днако некотор ы е стр аны (напр им ер , Бр азилия) р асполагают вбухгалтер ских балансах отдельны е внутр ибалансовы е статьи впоследовательности, пр инятой взападноевр опейских стр анах. О дновр ем енно с этим , как пр авило, пр им еняется едины й пр инцип сведения балансовы х статей во внутр ибалансовой аналитическ ой гр уппир овк е со значительно больш им числом гр упповы х итогов, чем это пр инято в С Ш А. Т акое вар ьир ование в постр оении балансоводной стр аны связано снеобходим остью использования м етодологии учета, пр инятой встр анах инвестор ов, котор ы е вм есте с капиталам и ввозятвстр ану техническ ую док ум ентацию и пр ивы чны е тр ебования к учету.

32

С р авнительны й анализ англо-ам ер иканской и ф р анк о-нем ецк ой балансовы х систем позволяет р азр аботать основы балансовы х постр оений в России, адекватны х совр ем енны м р ы ночны м тр ебованиям . Т ак , англо-ам ер иканск ая балансовая систем а им еет два вар ианта своей р еализации: английский и ам ер иканский. Английский вар иант р ассм атр ивает капитал как остаточны й интер ес вактивах юр идического лица, котор ы й остается после вы читания из активов пассивов (обязательств) по ф ор м уле: К = А – П , где К есть неттоак тивы . В этой связи повы ш енное вним ание уделяется показателю чисты х ак тивов(нетто-активам ). Н аосновании показателя нетто-активовД ж . П онти вы вел ур авнение еж едневного баланса: Ак тив= Капитал + Ф инансовы й р езультат+ П ассив П оскольк у ф инансовы й р езультат есть р азница м еж ду доходам и и р асходам , то ур авнение еж едневного баланса, по П онти, пр иним аетвид : Ак тив= Капитал + Д оходы – Расходы + П ассив, аотсюда Ак тив+ Расходы = Капитал + Д оходы + П ассив, П оследнее ур авнение естьуж е статико-д инам ическ ое ур авнение. В аж нейш ий показатель вэтом ур авнении – Капитал. Д ж . П онти исследовал вопр осо том , вкакой оценк е – ном инальной или ф ак тическ и внесенной сум м е – ондолж енотр аж аться вбухгалтер ском балансе и кр итиковал отр аж ение вбалансе тольк о ф ак тически внесенны х сум м . О нвы ступал за отр аж ение в бухгалтер ском балансе ном инальной сум м ы капитала, а невнесенны е сум м ы пр едлагал отр аж атьвактиве баланса. Т огдаур авнение еж едневного балансапр иним аетвид [8,14]: Ак тив+ Расходы + Разницам еж дувнесенной и ном инальной величиной Капитала= Капитал + Д оходы + П ассив. В аж ность р асчетапок азателя чисты х ак тивовванглийск ом вар ианте балансовы х постр оений подчер кивает и составбухгалтер ской отчетности, котор ая вк лючает: § О тчето пр ибы ли и убы тк ах; § О тчето движ ении собственного капитала; § Баланс; § О тчето движ ении денеж ны х ср едств. Д аж е из последовательности р асполож ения ф ор м отчетности очевиденпр иор итетотчетао пр ибы лях и убы тках. О нзаним аетцентр альное м есто и содер ж ит инф ор м ацию о том , к ак бы ла получена пр ибы ль ор ганизации. Ам ер иканск ий вар иантбалансовой систем ы пр идаетособое значение балансовом у ур авнению: Актив= П ассив(где П = К + О ). П оск ольк у ак тив увеличивается на сум м у им ущ ества, не пр инадлеж ащ его хозяйствующ ем у субъ ек ту на пр аве собственности, это позволяет, вчастности, вС Ш А не вести забалансового учета. Д ля ам ер иканск ого вар ианта балансовы х постр оений хар ак тер но пр едставление капитала вбалансе всинтезир ованном виде как сум м ы соб-

33

ственного к апитала и пр ибы ли. Э то пр иводит к возник новению следующ их особенностей: 1) к счетуКапиталам огутбы тьоткр ы ты двасубсчета: § В лож ения капитала (этот субсчет пр едназначендля учета движ ения и изъ ятия капиталасобственника); § С четпр ибы ли (как субсчетк счетуКапитал); 2) на счете Капитала отр аж ается полностью оплаченная стоим ость капитала. В этой связи О тчет о движ ении собственного капитала пр едставляет собой р асш иф р овк у 1-го субсчета к счету Капитала, а О тчето пр ибы лях и убы тк ах – р асш иф р овк у 2-го субсчетасчетаКапитала. П р отивополож на англо-ам ер иканской ф р анк о-нем ецкая балансовая систем а. В ее р азвитие пр едставители Г ер м ании и Ф р анции внесли р еш ающ ий вклад сточки зр ения теор ии и пр ак тик и балансового упр авления. В соответствии с юр идическ им напр авлением вбухгалтер ск ом учете им и бы ли р азр аботаны основны е тр ебования к бухгалтер ск ом у балансу, ср еди к отор ы х: точность, полнота, ясность(понятность), пр авдивость, пр еем ственность, единство. Т ак, согласно тр ебованию полноты , капитал вбалансе долж енотр аж аться всум м е ном инальной, а не ф ак тически внесенной величины , а р азность пр едлагалось показы вать в ак тиве баланса по стр ок е дебитор ской задолж енности. О днак о пр отивор ечие ситуации заключалось втом , что в соответствии с динам ической концепцией бухгалтер ск ого баланса капитал долж ен отр аж аться в балансе тольк о в сум м е ф актически внесенны х сум м . Н ем ецк ая бухгалтер ская ш кола р азвивала идеи постр оения балансов исходя из ж изненного цикла ор ганизации. С р еди этаповж изненного цикла вы делялисьсоздание, ф ункционир ование, р еор ганизация и ликвидация. Е сли ор ганизация ф унк ционир ует(пр инцип пр одолж ительности деятельности), то стоим ость ее активовбудет им еть м еньш ее значение, чем его будущ ая доходность. Е сли ор ганизация будет ликвидир оваться, то необходим о точно знать, ск олько наличны х денегостанется после пр одаж и ак тивови оплаты всех обязательств. Бухгалтер ск ий балансф ункционир ующ его пр едпр иятия не позволяет знать чистую стоим ость им ущ ества лик видир уем ой ор ганизации, поскольк у вф унк ционир ующ ем пр едпр иятии ак тивы оцениваются по цене пр иобр етения м инус ам ор тизация, что не соответствует р ы ночной стоим ости этого им ущ ества. Т ак им обр азом , для целей р еор ганизации и лик видации используются ины е оценки активовор ганизации. 3.2. Б ух галтерскиеб алансы на э тапесо здания и функцио ниро вания о рганизации В зависим ости от этаповж изненного цикла ор ганизации и целей составления р азличаютбалансы :

34

наэтапе создания – начальны й, вступительны й, учр едительны й; наэтапе ф ункционир ования – пер иодические; на этапах р еор ганизации – соединительны е, р азделительны е, санир уем ы е; наэтапе ликвидации – лик видационны е. Э коном ический см ы сл начального баланса не оставался неизм енны м . Как баланс начинательны й (вступительны й) онбы л известенещ е во вр ем ена Л . П ачоли. Т ак ой баланс составляется тогда, когда заканчивается Г лавная книга(по Л . П ачоли), либо когда закр ы ваются счета Г лавной книги и они готовы к пер еносу и отк р ы тию новой Г лавной к ниги (по А. ди П иетр о). В любом из этих случаевтакой баланср ассм атр ивался вк ачестве отдельного счета. С огласно Кар динелю (Г олландия, XVII в.), баланс начинательны й (онж е вступительны й) – это баланс, к отор ы й составляется на основе И нвентар я и включает, пом им о инвентар я, дебитор ск ую задолж енность и исключаетсум м у собственны х ср едств(к апитала), тем сам ы м устанавливается величина кр едитор ск ой задолж енности (О ) собственника. У р авнение начинательного (вступительного) балансаим еетвид: О = А – К. Л . С эй, ((1826-1896), Ф р анция) под балансом начинательны м уж е поним ал баланс, составленны й на дату отк р ы тия пр едпр иятия, а балансом заключительны м считал лик видационны й баланс пр едпр иятия, т.е. баланс, составленны й надатузак р ы тия пр едпр иятия. Й.Ф . Ш ер балансовое ур авнение: А = К + П (постулат Ш ер а) р ассм атр ивал начальны м балансом . Е го пр еобр азование позволяет отр аж ать р езультаты деятельности пр едпр иятия: А + У = К + П + П р . Э тот баланс Ш ер считал последующ им балансом . Э . Косиоль ((1940), Г ер м ания) вы делял балансы пр едельны е и пр ом еж уточны е. П од пр едельны м и онпоним ал начальны й баланс(т.е. баланс, составленны й на дату « р ож дения» пр едпр иятия) и заключительны й баланс (составленны й надату окончания « ж изни» пр едпр иятия). С читал так ие балансы « м етр икой» пр едпр иятия, его свидетельством о р ож дении. П од пр ом еж уточны м и поним ал балансы , составляем ы е за какой-то отр езок вр ем ени р аботы пр едпр иятия: м есяц, год и т.д. Э волюцию содер ж ания пр етер пел так ж е и вступительны й баланс. Как отм ечалось, Л . П ачоли и Кар динель ассоциир овали баланс вступительны й сбалансом начинательны м . Э . Д егр анж (1795), автор ам ер иканской ф ор м ы счетоводства (Ж ур нал-Г лавной), вкотор ой опр еделил возм ож ности ведения и хр онологическ ой, и систем атической записи водном р егистр е – Ж ур нал-Г лавной книге, пр едусм атр ивал ее ведение с использованием пяти основны х счетов: Касса; Т овар ы ; Д ок ум енты к поступлению (т.е. счета к поступлению – Д ебитор ы ; дебитор ск ая задолж енность); Д ок ум енты к оплате (счета к оплате - Кр едитор ы ; кр едитор ская задолж енность); У бы ткови пр ибы лей, а так ж е тр ех дополнительны х счетов: Капитал, Баланс вступительны й и Баланс заключительны й, т.е. р ассм атр ивал счета балансовкак итоговы е счета, со-

35

ставляем ы е на начало и конец пер иода для опр еделения итоговдеятельности пр едпр иятия. Й.Ф . Ш ер за основу бухгалтер ии пр иним ал баланс. С читал, что она балансом начинается и балансом заканчивается. П оэтом у всякая бухгалтер ия долж наопир аться на вступительны й баланс, котор ы й отвечаетюр идическим тр ебованиям (т.е. составляется на начало деятельности пр едпр иятия, на м ом ентего создания). Зак лючительны м считал баланс лик видационны й, составляем ы й на дату лик видации пр едпр иятия, на м ом ент пр екр ащ ения его деятельности. В пр ом еж утке от вступительного до зак лючительного баланса составляются пр ом еж уточны е балансы , ф ор м ир уем ы е в отр езке от какого-либо м ом ента м еж ду началом и концом опер ационного года. Н .А. Блатов(1930) дал совр ем енную к лассиф икацию балансов, вт.ч. по ср ок ам составления онвы делял: баланс вступительны й (ф ор м ир уем ы й пр и отк р ы тии, обр азовании пр едпр иятия); баланс опер ационны й, пр ом еж уточны й (ф ор м ир уем ы й как начинательны й балансна основе начальны х сальдо счетовили зак лючительны й – составляем ы й наоснове конечны х сальдо счетов); баланс лик видационны й (составляем ы й пр и лик видации пр едпр иятия). У чр едительны й баланс, к ак пр авило, р ассм атр ивался пр ак тическ и аналогом вступительного баланса, составляем ого на дату учр еж дения пр едпр иятия, сф ор м ир ованного исходя из учр едительны х док ум ентов, в соответствии с котор ы м и ф ор м ир уется уставны й к апитал (капитал собственника). Н а этапе ф унк ционир ования ор ганизации тр адиционно вы деляются бухгалтер ск ие балансы пер иодические (м есячны е, к вар тальны е, годовы е). П ер иодические балансы составляются от пер иода к пер иоду в течение ф ункционир ования ор ганизации и пр едставляют собой балансы , составляем ы е впр ом еж утке отначального до зак лючительного баланса. 3.3. Б ух галтерскиеб алансы на э таперео рганизации о рганизации В пр оцессе ж изнедеятельности хозяйствующ ие субъ ек ты м огут пр оходить стадию р еор ганизации. О на связана с тр ансф ор м ацией собственности, движ ением и пер ер аспр еделением к апитала, р азделом им ущ ества. Э ти вопр осы сопр яж ены с юр идическ им оф ор м лением пр ав собственности в ходе р еор ганизации и связанны х с этим р еор ганизационны х пр оцедур и поэтом у р еглам ентир уются гр аж данским и бухгалтер ск им законодательством , вчастности: - Г р аж данск им кодексом РФ (ст. 57-60) [1]; - Ф едер альны м зак оном « О б ак ционер ны х общ ествах» от26 декабр я 1995 г. № 208-Ф З [4];

36

- Ф едер альны м зак оном « О бухгалтер ск ом учете» от21 ок тябр я 1996 г. № 129-Ф З [2]; - пр иказом М инф инаРФ « О ф ор м ах бухгалтер ск ой отчетности ор ганизаций » от22 июля 2003 г. № 67н[5]; - пр иказом М инф ина РФ « О б утвер ж дении П ор ядка оценки стоим ости чисты х ак тивовак ционер ны х общ еств» от 29 январ я 2003 г. № 10н(и № 03-6/П З – Ф К ЦБ России) [7]; - пр иказом М инф ина РФ « О б утвер ж дении М етодических ук азаний по ф ор м ир ованию бухгалтер ской отчетности пр и осущ ествлении р еор ганизации ор ганизаций» от22 м ая 2003 г№ 44н[6]. Реор ганизацией юр идического лица является пр екр ащ ение или иное изм енение его пр авового полож ения, влекущ ее отнош ения пр авопр еем ства юр идических лиц. С т. 57-58 Г р аж данского кодексаРФ (далее – Г К РФ ) устанавливаютвсе возм ож ны е ф ор м ы р еор ганизации юр идическ ого лица. И х пять: слияние, пр исоединение, р азделение, вы деление, пр еобр азование. П р и слиянии одного юр идического лица с др угим (и) юр идическ им лицом они ликвидир уются, все им ущ ественны е пр ава и обязанности к аж дого из них пер еходятк вновьсозданном у (тр етьем у) юр идическом у лицу, обр азованном у вр езультате слияния (всоответствии с пер едаточны м ак том ) (п.1 ст. 58 Г К РФ ). П р и пр исоединении одного юр идическ ого лица к др угом у юр идическ ом у лицу пер вое юр идическое лицо лик видир уется, а все его им ущ ественны е пр ава и обязанности (к ак пр исоединенного юр идического лица) пер еходятко втор ом уюр идическ ом у лицу (всоответствии спер едаточны м ак том ) (п.2 ст. 58 Г К РФ ). П р и р азделении юр идическ ого лица оно лик видир уется, а к возник ш им вр езультате р азделения новы м юр идическим лицам пер еходят всоответствующ их частях им ущ ественны е пр ава и обязанности р еор ганизованного юр идического лица (по р азделительном у балансу) (п.3. ст. 58 Г К РФ ). П р и вы делении из состава юр идического лица одного или неск ольких юр идическ их лиц (либо подр азделений) и создании на их основе новы х юр идических лиц р еор ганизованное юр идическое лицо сохр аняет юр идический статус, ак каж дом уиз вновьобр азованны х юр идическ их лиц пер еходят им ущ ественны е пр ава и обязанности всоответствующ их частях (по р азделительном у балансу) (п.4 ст. 58 Г К РФ ). П р и пр еобр азовании юр идическ ого лица (т.е. изм енении его ор ганизационно-пр авовой ф ор м ы ) изм еняется только его пр авовой статус, а все им ущ ественны е пр ава и обязанности р еор ганизованного юр идического лица пер еходят к вновь возникш ем у (пр еобр азованном у) юр идическ ом у лицу с новы м пр авовы м статусом (всоответствии с пер едаточны м ак том ) (п.5. ст. 58 Г К РФ ). Т ак им обр азом , в соответствии с гр аж данским законодательством р еор ганизация ор ганизации означает пр екр ащ ение его деятельности с пер еходом его им ущ ественны х пр ави обязанностей к др угим юр идическ им

37

лицам на пр авах пр авопр еем ства (вотличие от лик видации юр идического лица, где пр авопр еем ство не возникает). Ю р идическое лицо считается р еор ганизованны м (за иск лючением р еор ганизации вф ор м е пр исоединения) с м ом ента государ ственной р егистр ации вновьвозникш их юр идическ их лиц. П р и р еор ганизации юр идическ ого лица в ф ор м е пр исоединения к нем у др угого юр идического лица пер вое юр идическ ое лицо считается р еор ганизованны м с м ом ента внесения в Е дины й государ ственны й р еестр юр идических лиц записи о пр екр ащ ении деятельности последнего из пр исоединенны х юр идическ их лиц (п.4 ст. 57 Г К РФ ). О бы чно р еор ганизация вы зы вает дополнительны е р асходы , связанны е соценкой и пер еоценкой долей вк апитале и ак ций, начислением и пер ечислением (уплатой) налогов. Безвозм ездно р еор ганизацию м огут пр оводить только государ ственны е ор ганы внутр и своих государ ственны х пр едпр иятий. В соответствии с гр аж данским зак онодательством основны м док ум ентом , к отор ы й составляется пр и р еор ганизации вф ор м е слияния, пр исоединения, пр еобр азования является пер едаточны й акт (т.н. объ единительны й баланс), пр и р еор ганизации вф ор м е р азделения и вы деления – р азделительны й баланс. Н еобходим ость их составления пр и пр оведении р еор ганизационны х пр оцедур содер ж ится вГ К РФ и М етодических указаниях по ф ор м ир ованию бухгалтер ск ой отчетности пр и осущ ествлении р еор ганизации ор ганизаций (далее - М етодическ их указаниях). О днако общ ей м етодики их ф ор м ир ования внастоящ ее вр ем я нет. В соответствии с М етодическим и ук азаниям и пр оведение р еор ганизационны х пр оцедур связано сф ор м ир ованием следующ их док ум ентов: 1) учр едительны х док ум ентовор ганизаций, возник ш их вр езультате р еор ганизации; 2) р еш ения учр едителей о р еор ганизации ор ганизаций; 3) договор ово слиянии или пр исоединении; 4) пер едаточного ак таили р азделительного баланса; 5) док ум ента, подтвер ж дающ его ф актвнесения соответствующ ей записи р егистр ир ующ его ор гана вЕ дины й государ ственны й р еестр юр идическ их лиц о вновьвозникш их ор ганизациях (пр и р еор ганизации вф ор м е слияния, р азделения, вы деления и пр еобр азования), о пр ек р ащ ении деятельности последней из пр исоединенны х ор ганизаций (пр и р еор ганизации вф ор м е пр исоединения). Т ак им обр азом , пер едаточны й акт или р азделительны й баланс являются основны м и док ум ентам и бухгалтер ск ого оф ор м ления, котор ы е сопр овож дают р еор ганизацию и долж ны бы ть составлены пр и пр оведении р еор ганизационны х пр оцедур . С оставление пер едаточного ак та или р азделительного баланса р еком ендуется пр иур очивать к к онцу отчетного пер иода (года) или дате составления пр ом еж уточной (к вар тал, м есяц) бухгалтер ской отчетности, котор ая является основанием для хар ак тер истики и

38

оценки пер едаваем ого им ущ ества и обязательствр еор ганизуем ой ор ганизации. С огласно п.4 М етодическ их указаний, пер едаточны й акт или р азделительны й балансм огутвключатьследующ ие пр илож ения: - бухгалтер ск ую отчетность всоставе, пр едусм отр енном Ф едер альны м зак оном « О бухгалтер ском учете» . Н а ее основе опр еделяется состав им ущ ества и обязательств р еор ганизуем ой ор ганизации, пр оводится их оценка на последнюю отчетную дату пер ед датой оф ор м ления пер едачи им ущ естваи обязательствпр и р еор ганизации ор ганизаций; - акты (описи) инвентар изации им ущ ества и обязательствр еор ганизуем ой ор ганизации, пр оведенной пер ед составлением пер едаточного ак та или р азделительного баланса, что подтвер ж дает их достовер ность (наличие, состояние и оценк у им ущ естваи обязательств); - пер вичны е учетны е док ум енты по м атер иальны м ценностям , пер ечни (описи) иного им ущ ества, подлеж ащ ие пр ием ке-пер едаче пр и р еор ганизации ор ганизаций; - р асш иф р овки (описи) к р едитор ской и дебитор ской задолж енности р еор ганизуем ы х ор ганизаций, включая р асчеты с соответствующ им и бюдж етам и, государ ственны м и внебюдж етны м и ф ондам и (с инф ор м ацией о письм енном уведом лении к р едитор ови дебитор овр еор ганизуем ы х ор ганизаций о пер еходе с м ом ента государ ственной р егистр ации ор ганизации им ущ ества и обязательствпо соответствующ им договор ам и к онтр ак там к пр авопр еем ник у). Оценк а имущест ва и об яза т ельст в р еор га низуемы х ор га низа ций С огласно М етодическим указаниям (п.7), оценк а пер едаваем ого (пр иним аем ого) пр и р еор ганизации им ущ ества и составлении пер едаточного ак та или р азделительного баланса пр оизводится всоответствии с р еш ением учр едителей по остаточной стоим ости, либо тек ущ ей р ы ночной стоим ости, либо иной стоим ости (ф актической себестоим ости М П З, пер воначальной стоим ости ф инансовы х влож ений и т.д.). В ы бор вар иантаоценки пер едаваем ого входе р еор ганизации им ущ ества остается пр ер огативой учр едителей и м ож ет пр ед усм атр иваться вр еш ении учр едителей о р еор ганизации. П р и этом стоим ость им ущ ества, отр аж енного впер едаточном ак те или р азделительном балансе, долж на совпадатьсданны м и, пр едставленны м и впр илож ениях к пер едаточном у ак ту или р азделительном убалансувсоответствующ ей стоим остной оценке. Е сли по р еш ению (договор у) учр едителей пр едусм отр ена оценка им ущ ества по остаточной стоим ости (ф ак тической себестоим ости М П З, пер воначальной стоим ости ф инансовы х влож ений), то эта оценка будет пр им енена и вбухгалтер ском балансе пр ек р ащ ающ ей свою деятельность в ходе р еор ганизации ор ганизации, и в бухгалтер ском балансе вновь возникш ей в р езультате р еор ганизации ор ганизации. Т .е пер едаваем ое им ущ ество будетотр аж ено впер едаточном акте или р азделительном балансе в сум м е, котор ая соответствуетчисловы м показателям бухгалтер ск ой отчетности, являющ ейся основанием для составления этих док ум ентов.

39

Е сли по р еш ению (договор у) учр едителей пр едусм отр ена оценка им ущ ествапо тек ущ ей р ы ночной стоим ости, то онам ож етбы тьпр им енена пр и составлении пер едаточного ак та или р азделительного баланса вновь возник ш ей вр езультате р еор ганизации ор ганизации. В отчетности ор ганизации, пр екр ащ ающ ей свою деятельность вр езультате р еор ганизации, исходя из пр инципа непр ер ы вности деятельности, будет пр им енена оценка по истор ической стоим ости всум м е, котор ая пр иведена и соответствует числовы м пок азателям бухгалтер ск ой отчетности, являющ ейся основанием для составления этих док ум ентов. С огласно М етодическим ук азаниям (п.8), оценк а обязательствр еор ганизуем ой ор ганизации впер едаточном ак те или р азделительном балансе отр аж ается всум м е, по котор ой к р едитор ск ая задолж енность бы ла отр аж ена вбухгалтер ском учете, с учетом сум м убы тков, подлеж ащ их возм ещ ению к р едитор ам и всоответствии сзаконодательством РФ . О ценка подлеж ащ их вы к упу ак ций ак ционер ного общ ества вуставном к апитале ор ганизаций по тр ебованию акционер ов осущ ествляется в соответствии с зак онодательством РФ по цене не ниж е их тек ущ ей р ы ночной стоим ости, опр еделенной акционер ны м общ еством в установленном пор ядке. П р и аннулир овании вы к упленны х вустановленном пор ядке р еор ганизуем ой ор ганизацией собственны х ак ций после вы полнения всех пр едусм отр енны х пр оцедур на ном инальную стоим ость акций вбухгалтер ском учете отр аж ается ум еньш ение уставного к апитала. В озникающ ая пр и этом р азницам еж ду ф ак тическ им и затр атам и навы к уп акций и ном инальной их стоим остью относится на ф инансовы е р езультаты р еор ганизуем ой ор ганизации вкачестве опер ационны х доходов(р асходов) (п.8). Ф ор м ир ование заключительной бухгалтер ской отчетности пр и осущ ествлении р еор ганизации ор ганизаций ставит целью зак р ы тие счетов учета пр ибы лей и убы тк овпо счету 99 « П р ибы ли и убы тк и» вк ор р еспонденции со счетом 84 « Н ер аспр еделенная пр ибы ль(непокр ы ты й убы ток)» и напр авлением (р аспр еделением ) сум м ы чистой пр ибы ли на цели, опр еделенны е р еш ением (договор ом ) учр едителей. П оэтом у заключительная бухгалтер ская отчетность р еор ганизуем ы х ор ганизаций составляется на день, пр едш ествующ ий дате внесения вЕ дины й государ ственны й р еестр юр идическ их лиц соответствующ ей записи: - о возникш их ор ганизациях – пр и р еор ганизации вф ор м е слияния, р азделения и пр еобр азования; - о пр ек р ащ ении деятельности последней из пр исоединенны х ор ганизаций – пр и р еор ганизации вф ор м е пр исоединения (п.9 М етодических указаний). Заключительная бухгалтер ск ая отчетность р еор ганизованны х ор ганизаций составляется всоответствии с: - П БУ 4/99 « Бухгалтер ская отчетностьор ганизации» ; - пр иказом М инф ина РФ № 67н« О ф ор м ах бухгалтер ской отчетности ор ганизаций» .

40

С оставлению зак лючительной бухгалтер ской отчетности р еор ганизуем ы х ор ганизаций пр едш ествуютследующ ие р еор ганизационны е пр оцедур ы : 1) пр оведение собр ания учр едителей (собственник ов). О но опр еделяет: § долю учр едительного весакаж дого собственникавуставном капитале р азделяющ егося юр идического лица (пр и р азделении юр идического лица); § ср оки пр оведения инвентар изации им ущ естваи обязательств; § способы оценк и и пер еоценк и им ущ ества; 2) пр оведение инвентар изации им ущ ества и обязательств. И нвентар изация является важ ны м способом обеспечения достовер ности бухгалтер ск ого учета и отчетности. В ходе ее пр овер яются и док ум ентально подтвер ж даются наличие и состояние им ущ ества и обязательствр еор ганизуем ой ор ганизации на опр еделенную дату. И нвентар изация пр оводится всоответствии с М етодическим и указаниям и по инвентар изации им ущ ества и обязательств, утвер ж денны м и М инф ином РФ ; 3) оценк а и пер еоценка им ущ ества и обязательств. В соответствии с М етодическим и указаниям и оценка им ущ ества осущ ествляется по остаточной стоим ости, либо по текущ ей р ы ночной стоим ости, либо по иной стоим ости. Н еобходим ость в пер еоценке им ущ ества возник ает с целью вы явления р еальной стоим ости р еор ганизуем ы х ор ганизаций. В ы бор вар ианта оценки и пер еоценк а им ущ ества пр и р еор ганизации ор ганизации опр еделяются учр едителям и (собственник ам и). Э то значит, что совок упность им ущ ества, пер еоцененного собственникам и, м ож ет бы ть пр еднам ер енно иск аж енавпользупоследних; 4) « р асчистка баланса» . П р оводится до составления р азделительны х балансов. С остоит всписании пр иш едш его внегодность им ущ ества, нер еальны х к о взы сканию сум м впр еделах пр едоставленны х пр едпр иятию пр ав. С писание р еком ендуется пр оводить по согласованию с налоговы м и служ бам и для избеж ания их пр отестовнар еш ение о списании убы тков. М етодическ им и ук азаниям и опр еделено, что все опер ации, связанны е стекущ ей деятельностью ор ганизации, так ие, как : пр одаж атовар но-м атер иальны х ценностей, пр оведение р асчетовск р едитор ам и, начисление ам ор тизации по пер едаваем ом у им ущ еству, начисление оплаты тр удар аботникам , р асчеты по налогам и сбор ам с соответствующ им и бюдж етам и и по обязательны м платеж ам вгосудар ственны е внебюдж етны е ф онды , списание р асходовбуд ущ их пер иодов, не под леж ащ их вк лючению впер едаточны й ак тили р азделительны й баланс(напр им ер , напр иобр етение лицензии наосущ ествление деятельности, пр ава накотор ую не подлеж атпер едаче в пор ядке пр авопр еем ства, и др . р асходы аналогичного хар ак тер а), атак ж е р асходы всвязи ср еор ганизацией, пр оизведенны е впер иод с даты утвер ж дения р азделительного баланса до даты внесения в Е дины й

41

государ ственны й р еестр юр идическ их лиц соответствующ ей записи о возникш их ор ганизациях, долж ны найти отр аж ение взак лючительной бухгалтер ск ой отчетности ор ганизаций, пр екр ащ ающ их свою деятельность всвязи ср еор ганизацией (пп. 16, 22, 28 и 36 М етодических указаний). Д ата пер едачи им ущ ества и обязательствр еор ганизуем ой ор ганизации на основе пер едаточного ак та или р азделительного баланса м ож ет не совпадать с датой внесения вЕ дины й государ ственны й р еестр юр идическ их лиц соответствующ ей записи о возникновении новы х ор ганизаций, либо пр ек р ащ ении деятельности послед ней из пр исоединенны х ор ганизаций. В возник ающ ий пр ом еж уток вр ем ени м еж ду этим и датам и р еор ганизуем ая ор ганизация в установленном пор ядке составляет и пр едставляет пр ом еж уточную и (или) годовую бухгалтер ск ую отчетность (п. 10 М етодическ их ук азаний). В этом случае числовы е пок азатели пр ом еж уточной и (или) годовой бухгалтер ск ой отчетности, а затем заключительной бухгалтер ской отчетности м огут не соответствовать данны м пер едаточного ак та или р азделительного баланса. В озникающ ие вэтот пер иод изм енения встоим ости пер едаваем ого им ущ ества и обязательствследует р аскр ы вать впояснительной записке к пр ом еж уточной и (или) годовой бухгалтер ской отчетности, либо к зак лючительной бухгалтер ск ой отчетности. Е сли пер едаточны й ак т или р азделительны й баланс составляются непоср едственно пер ед пр едставлением соответствующ их док ум ентовдля государ ственной р егистр ации возник ш их (пр екр ативш их деятельность) р еор ганизуем ы х ор ганизаций, а так ж е если оценка пер едаваем ого им ущ ества пр оводится по остаточной стоим ости (ф ак тической себестоим ости, пер воначальной стоим ости), а обязательства – всум м е, по котор ой задолж енность бы ла отр аж ена вбухгалтер ск ом учете, то числовы е пок азатели пр ом еж уточной и (или) годовой и заключительной бухгалтер ской отчетности м огутсоответствовать данны м пер едаточного акта или р азделительного баланса. М етодическ им и указаниям и однозначно р еш енвопр ос о пор ядк е отр аж ения вбухгалтер ск ом учете пер едачи им ущ ества и обязательстввпор ядке пр авопр еем ства пр и р еор ганизации. В п. 11 М етодическ их ук азаний установлено, что пер едачаим ущ ества и обязательстввпр оцессе р еор ганизации по пер едаточном у ак ту или р азделительном у балансу отодной ор ганизации к др угой впор ядке универ сального пр авопр еем ства: 1) не р ассм атр ивается для целей бухгалтер ского учета к ак пр одаж а им ущ естваи обязательствили как безвозм ездная пер едача; 2) бухгалтер ским и записям и не отр аж ается. Ф ор м ир ование вступительной бухгалтер ской отчетности, возник ш ей вр езультате р еор ганизации ор ганизаций, пр оисходит на начало отчетного пер иода(дату государ ственной р егистр ации юр идического лица) наоснове пер едаточного ак та, атак ж е данны х зак лючительной бухгалтер ской отчетности р еор ганизуем ы х ор ганизаций. О сновное вним ание пр и этом уделяется ф ор м ир ованию числовы х показателей об им ущ естве и обязательствах.

42

П р и р еор ганизации юр идического лица вф ор м е слияния (пр исоединения) м ож ет пр оисходить совпадение долж ник а и к р едитор а водном лице. В этом случае наблюдается пр ек р ащ ение взаим ны х обязательств. Т огда во вступительны й бухгалтер ский балансне вк лючаются: 1) числовы е пок азатели, отр аж ающ ие взаим ную дебитор ск ую и кр едитор ск ую задолж енность м еж ду р еор ганизуем ы м и ор ганизациям и, включая р асчеты по дивидендам ; 2) ф инансовы е влож ения одних р еор ганизуем ы х ор ганизаций вуставны е капиталы др угих р еор ганизуем ы х ор ганизаций; 3) ины е ак тивы и обязательства, хар актер изующ ие взаим ны е р асчеты р еор ганизуем ы х ор ганизаций, включая пр ибы ли и убы тк и в р езультате взаим ны х опер аций (п. 13 М етодическ их указаний). П р и р еор ганизации юр идическ ого лица вф ор м е слияния, пр исоединения и пр еобр азования вступительны й бухгалтер ский баланс р еор ганизуем ой ор ганизации ф ор м ир уется на основе данны х пер едаточного ак та и постр очного объ единения (сум м ир ования или вы читания пр и наличии непок р ы ты х убы тковпр ош лы х лет) числовы х показателей заключительной бухгалтер ск ой отчетности. П р и этом учиты вается, что: 1) тек ущ ие опер ации, связанны е с р еор ганизацией, отр аж аются в пр ом еж уточной (годовой) бухгалтер ской отчетности; 2) числовы е показатели по взаим ны м р асчетам исключаются; 3) пр иним аются во вним ание особенности, связанны е с ур егулир ованием появивш ейся вр езультате р еор ганизации р азницы м еж ду стоим остью чисты х ак тивов и величиной уставного к апитала в р азделе « Капитал и р езер вы » . П р и р еор ганизации вф ор м е слияния ф ор м ир ование новой собственности м ож етбы тьвы р аж ено следующ им обр азом (табл. 3). Т аблица3 Реор ганизация вф ор м е слияния С обст- У ставны й венник и капитал 1 2 3 4 И того:

25 30 45 100

Чисты е активы 25 30 45 100

П о пер едаточном уакту 25 30 45 100

У р егулир ование собственности (25) (30) (45) 100 100

У р егулир ованная собственность 100 100

Ф ор м ир ование новой собственности пр и р еор ганизации в ф ор м е пр исоединения м ож етбы тьвы р аж ено следующ им обр азом (табл. 4). М етод постр очного сум м ир ования пр и совпадении числовы х показателей р аздела « Капитал и р езер вы » со стоим остью чисты х ак тивовне тр ебует дополнительны х пояснений. О собенности возникают, если всоответствии с договор ом учр едителей (собственников) величина уставного капиталавозникш ей ор ганизации увеличивается или ум еньш ается по ср ав нению

43

Т аблица4 Реор ганизация вф ор м е пр исоединения С обст- У ставны й венник и капитал 1 2 3 И того:

25 30 45 100

Чисты е активы 25 30 45 100

П о пер едаточном уакту 25 30 45 100

У р егулир ование собственности (25) 70 (45) 0

У р егулир ованная собственность 100 100

с сум м ой уставны х капиталовр еор ганизуем ы х ор ганизаций, а такж е, если величина уставного капитала пр авопр еем ник ане совпадаетсо стоим остью чисты х ак тивов. Э то пр оисходит, если вдоговор е учр едителей содер ж ится р еш ение о пор ядк е конвер тации (обм ена) акций (долей, паев) р еор ганизуем ы х вф ор м е слияния (пр исоединения) ор ганизаций вакции (на доли, паи) возник ш ей вр езультате р еор ганизации ор ганизации. В этом случае пр оисходит ур егулир ование числовы х пок азателей р аздела « Капитал и р езер вы » бухгалтер ской отчетности пр авопр еем ника. О сущ ествляется это в соответствии с пп. 19, 22 и 44 М етодических указаний следующ им обр азом . 1) В случае, если договор ом о слиянии (пр исоединении, пр еобр азовании) пр едусм отр ено увеличение уставного к апитала возникш ей ор ганизации по ср авнению с сум м ой уставны х капиталовр еор ганизуем ы х ор ганизаций, вт.ч. за счет собственны х источниковучаствующ их вр еор ганизации ор ганизаций (добавочного капитала, нер аспр еделенной пр ибы ли и т.п.), то во вступительном бухгалтер ск ом балансе возник ш ей ор ганизации отр аж ается величина уставного капитала, заф иксир ованная в договор е о слиянии (пр исоединении, пр еобр азовании). 2) В случае, если договор ом о слиянии (пр исоединении, пр еобр азовании) пр едусм отр ено ум еньш ение уставного капитала возникш ей ор ганизации по ср авнению с сум м ой уставны х капиталовр еор ганизуем ы х ор ганизаций, то во вступительном бухгалтер ском балансе возникш ей ор ганизации отр аж ается величина уставного к апитала, заф иксир ованная вдоговор е о слиянии (пр исоединении, пр еобр азовании), а р азница подлеж ит ур егулир ованию во вступительном бухгалтер ском балансе пр авопр еем ника вр азделе « Капитал и р езер вы » числовы м показателем « Н ер аспр еделенная пр ибы ль(непок р ы ты й убы ток )» . 3) В случае, если величина уставного капитала, пр едусм отр енная договор ом о слиянии (пр исоединении, пр еобр азовании), не совпадает со стоим остью чисты х активоввозник ш ей ор ганизации, то числовы е показатели р аздела « Капитал и р езер вы » вступительного баланса ф ор м ир уются в следующ ем пор ядке: А) В случае пр евы ш ения пр и конвер тации акций стоим ости чисты х ак тивов, возникш ей в р езультате слияния (пр исоединения) ор ганизации

44

над величиной уставного капитала, числовы е показатели р аздела« Капитал и р езер вы » вступительного бухгалтер ск ого баланса ф ор м ир уются вр азм ер е стоим ости чисты х активовс подр азделением науставны й капитал и добавочны й к апитал (пр евы ш ение стоим ости чисты х активовнад совок упной ном инальной стоим остью акций). Б) В остальны х случаях, если стоим ость чисты х ак тивоввозник ш ей ор ганизации ок аж ется больш е величины уставного к апитала, р азница подлеж итур егулир ованию во вступительном бухгалтер ском балансе вр азделе « Капитал и р езер вы » числовы м пок азателем « Н ер аспр еделенная пр ибы ль (непокр ы ты й убы ток)» . В ) В случае, если стоим остьчисты х ак тивоввозникш ей ор ганизации окаж ется м еньш е величины уставного к апитала, р азница подлеж ит ур егулир ованию во вступительном бухгалтер ском балансе вр азделе « Капитал и р езер вы » числовы м показателем « Н ер аспр еделенная пр ибы ль (непок р ы ты й убы ток )» вкр углы х скобках. В о всех пер ечисленны х случаях никак их бухгалтер ских записей не пр оизводится. С огласно п. 21 М етодических указаний ор ганизация, у котор ой в пр оцессе пр исоединения к ней др угой (др угих) ор ганизаций на основании р еш ения учр едителей изм еняется тольк о объ ем им ущ ества и обязательств и тек ущ ий отчетны й год не пр ер ы вается, зак р ы тие счетовучета пр ибы лей и убы тк оввбухгалтер ск ом балансе не пр оизводити зак лючительную бухгалтер ск ую отчетностьне ф ор м ир ует. О дним из наиболее слож ны х вопр осовр аздела собственности является пр авильное составление р азделительного баланса. Актуальность таких балансоввозр астаетпр и р азделе им ущ ества(собственности). П р и р еор ганизации юр идического лица вф ор м е р азделения и вы деления вступительны й бухгалтер ск ий баланс р еор ганизуем ой ор ганизации ф ор м ир уется на основе данны х р азделительного баланса и постр очного р азделения числовы х показателей бухгалтер ск ой отчетности р еор ганизуем ой ор ганизации. П р и этом р азделение числовы х показателей отчета о пр ибы лях и убы тках не пр оизводится, поскольк у на день, пр едш ествующ ий внесению в Е дины й р еестр госуд ар ственной р егистр ации юр идическ их лиц записи о возникш их ор ганизациях, пр ек р ащ ающ ая свою деятельность ор ганизация вы полняет учетны е записи по закр ы тию последнего отчетного года по счетам учета пр одаж (счет 90), учета пр очих доходови р асходов(счет 91), ф ор м ир ует ф инансовы й р езультат – нер аспр еделенную пр ибы ль (непокр ы ты й убы ток ) для составления заключительной бухгалтер ск ой отчетности ср азделением соответствующ их числовы х показателей вр азр езе возникш их ор ганизаций согласно р азделительном у балансу. П р и ф ор м ир овании р азделительного балансаучиты вается, что: 1) до внесения вЕ дины й государ ственны й р еестр юр идическ их лиц записи о возникш их пр и р еор ганизации ор ганизациях все р асходы , связанны е с тек ущ ей деятельностью, а такж е р асход ы по р еор ганизации, отр аж ают-

45

ся на соответствующ их счетах бухгалтер ского учета в составе затр ат р еор ганизуем ой ор ганизации; 2) пр иним аются во вним ание особенности, связанны е с ур егулир ованием появивш ейся в р езультате р еор ганизации р азницы м еж ду стоим остью чисты х ак тивови величиной уставного капитала вр азделе « Капитал и р езер вы » . Ф ор м ир ование новой собственности пр и р еор ганизации в ф ор м е р азделения влитер атур е пр едставлено следующ им обр азом (табл. 5): Т аблица5 Реор ганизация вф ор м е р азделения [8, 10] С обст- У ставны й венник и капитал

1 2 3 И того:

25 30 45 100

Чисты е активы (ЧА) 25 30 45 100

Ч А по р азделительном у балансу 22 35 43 100

О тклонение Ч А по р азделительном у балансу (3) 5 (2) 0

У р егулир ование р аспр еделения собственности 3 (5) 2 0

О собенности ф ор м ир ования числовы х пок азателей р аздела « Капитал и р езер вы » пр и р еор ганизации вф ор м е р азделения (вы деления) аналогичны тем , котор ы е возникают пр и р еор ганизации вф ор м е слияния, пр исоединения, пр еобр азования. И ны е особенности возникают, если всоответствии с договор ом учр едителей (собственник ов) величина уставного капитала возник ш их ор ганизаций увеличивается или ум еньш ается по ср авнению ссум м ой уставны х капиталовр еор ганизуем ы х ор ганизаций, а такж е, если величина уставного капитала пр авопр еем ник а не совпадает со стоим остью чисты х ак тивов. Э то пр оисходит, если вдоговор е учр едителей содер ж ится р еш ение о пор ядке к онвер тации (обм ена) ак ций (долей, паев) р еор ганизуем ы х вф ор м е р азделения (вы деления) ор ганизаций вакции (на доли, паи) возник ш их в р езультате р еор ганизации ор ганизации. В этом случае пр оисходит ур егулир ование числовы х показателей р аздела « Капитал и р езер вы » (п. 32 М етодических указаний). Как и пр и р еор ганизации вф ор м е слияния (пр исоединения), числовой показатель « Д обавочны й капитал» затр агивается только пр и к онвер тации акций вчасти эм иссионного дохода. В о всех остальны х случаях ур егулир ование появляющ ейся в р езультате р еор ганизации р азницы м еж ду стоим остью чисты х ак тивови величиной уставного капитала вр азделе « Капитал и р езер вы » во вступительном бухгалтер ском балансе возникш ей вр езультате р еор ганизации вф ор м е р азделения ор ганизации пр оизводится числовы м показателем « Н ер аспр еделенная пр ибы ль (непокр ы ты й убы ток)» . Е сли эта р азница отр ицательна, то она отр аж ается вбалансе вк р углы х ск обках. В о всех пер ечисленны х случаях ник аких записей вбухгалтер ск ом учете не пр оизводится.

46

3.4. Б ух галтерскиеб алансы на э тапеликвидации о рганизации. О со б енно сти фо рмиро вания про меж уто чно го и о ко нчательно го ликвидацио нны х б алансо в Э коном ическая ситуация, пр и к отор ой ор ганизация пр екр ащ ает деятельность без пер ехода пр ави обязанностей впор ядке пр авопр еем ства к др угим лицам , назы вается лик видацией ор ганизации (вотличие отслучаев р еор ганизации, когдапр авопр еем ство сохр аняется). С огласно ст. 61 Г К РФ юр идическое лицо м ож етбы тьликвидир овано всвязи: систечением ср ока, накотор ы й создано юр идическое лицо; сдостиж ением цели, р ади котор ой создано юр идическое лицо; с пр изнанием судом недействительной р егистр ации юр идического лица; с осущ ествлением деятельности без надлеж ащ его р азр еш ения (лицензии) либо деятельности, запр ещ енной законом , либо деятельности снеоднокр атны м и и гр убы м и нар уш ениям и закона, атакж е вследствие пр изнания юр идического лицанесостоятельны м (банкр отом ). В настоящ ее вр ем я пр оцедур а лик видации ор ганизации-банкр ота (конк ур сное пр оизводство) р еглам ентир уется Г р аж данским кодек сом РФ и Ф едер альны м законом РФ « О несостоятельности (банк р отстве)» от 26 ок тябр я 2002 г. № 127-Ф З. Н есостоятельностью (банк р отством ) пр изнается пр изнанная ар битр аж ны м судом неспособность долж ник а вполном объ ем е удовлетвор ить тр ебования к р едитор ов по денеж ны м обязательствам и (или) исполнить обязанностьпо уплате обязательны х платеж ей. П р изнакам и банк р отстваюр идического лицаявляется неспособность удовлетвор ить тр ебования кр едитор ов по денеж ны м обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательны х платеж ей втечение 3-х м есяцевсдаты , когдаони долж ны бы тьисполнены . П р изнаки банк р отства м огут пр оявиться на любом этапе ж изненного цик ла ор ганизации (создание, р ост, зр елость, упадок ) и пр ивести к пр оцедур е лик видации ор ганизации-банк р ота и, следовательно, к отказу от одного из основополагающ их допущ ений (пр инципов) бухгалтер ского учете – непр ер ы вности деятельности. Разбир ательство дел о банкр отстве пр оизводится вар битр аж ном суде. П р и р ассм отр ении дела о банкр отстве юр идического лица-долж ник а пр им еняются следующ ие пр оцедур ы банк р отства: наблюдение, ф инансовое оздор овление, внеш нее упр авление, к онк ур сное пр оизводство, м ир овое соглаш ение. П р инятие ар битр аж ны м судом р еш ения о пр изнании долж ника банк р отом влечетзасобой откр ы тие к онк ур сного пр оизводства(т.е. ликвидацию ор ганизации-банкр ота). П р оцесс лик видации ор ганизации сопр яж енс составлением ликвидационного баланса. В ликвидационном балансе долж на бы ть отр аж ена исчер пы вающ ая инф ор м ация об им ущ естве ор ганизации и источник ах его

47

ф ор м ир ования нам ом ентлик видации. П оэтом у составление ликвидационного баланса пр едставляет собой конечную цель пр оцесса лик видации ор ганизации-банк р ота(к онк ур сного пр оизводства). П о ф ор м е ликвидационны й баланс является инвентар ны м , сальдовы м . О нм ож ет бы ть постр оен без взаим освязи с последним пер иодическ им бухгалтер ским балансом , без детализации убы тк ов, полученны х до и после конк ур сного пр оизводства, без р аск р ы тия р езультатов оценк и его объ ектов. О собенностью ликвидационного баланса является то, что внем содер ж ится инф ор м ация о состоянии им ущ ества и задолж енности пер ед кр едитор ам и, составленная винтер есах кр едитор ов, и условиях обеспечения их тр ебований. П оэтом у в лик видационном балансе стр ук тур а, состав и оценкастатей активаи пассивабуд утотличаться отпр им еняем ы х впер иодическ ом бухгалтер ском балансе. Т ак, вликвидационном балансе отр аж аются сум м а тр ебований кр едитор ов; наличие, состояние и р ы ночная стоим ость им ущ ества. Разность м еж ду этим и величинам и дает сум м у убы тка, т.е. величинудеф ицитаср едствор ганизации-банкр ота. П р оцесслик видации ор ганизации-банк р отадлится не м енее 1 годаи состоитиз двух основны х этапов: 1) ф ор м ир ование к онк ур сной м ассы (им ущ ественного к ом плекса) ор ганизации-долж ника, опр еделение всей совок упности пр едъ являем ы х к долж ник утр ебований кр едитор ов; 2) погаш ение пр едъ являем ы х тр ебований кр едитор ов за счет конк ур сной м ассы ор ганизации-банкр ота. В соответствии сэтапам и конк ур сного пр оизводствавпр оцессе лик видации составляются пр ом еж уточны й (П Л Б) и ок ончательны й (О Л Б) ликвидационны е балансы . В настоящ ее вр ем я нет четк ого нор м ативного опр еделения понятий « пр ом еж уточны й ликвидационны й баланс» и « ок ончательны й ликвидационны й баланс» , к ак нети законодательно закр епленны х м етодик их ф ор м ир ования. П р ом еж уточны й лик видационны й баланс (согласно п.2. ст.63 Г К РФ ) составляется после окончания ср ок а пр едъ явления тр ебований к р едитор ам и и долж енсодер ж ать сведения о составе им ущ ества лик видир уем ого юр идического лица, пер ечне пр едъ явленны х тр ебований и р езультатах их р ассм отр ения. Ф едер альны й законРФ « О несостоятельности (банк р отстве)» № 127-Ф З не содер ж итопр еделения и не пр едусм атр иваетпр оцедур у составления пр ом еж уточного лик видационного баланса. О к ончательны й лик видационны й баланс (согласно п.5 ст. 63 Г К РФ назы ваем ы й лик видационны м балансом ) составляется после завер ш ения р асчетовск р едитор ам и и утвер ж дается учр едителям и (участник ам и) юр идическ ого лица или ор ганом , пр инявш им р еш ение о ликвидации юр идическ ого лица. Ф едер альны й законРФ « О несостоятельности (банк р отстве)» № 127-Ф З так ж е не содер ж итопр еделения и не пр едусм атр иваетпр оцедур у составления окончательного лик видационного баланса.

48

П р ом еж уточны й ликвидационны й баланс м ож етбы ть опр еделенк ак систем а показателей, хар ак тер изующ их им ущ ественное и ф инансовое полож ение ор ганизации, к отор ы й отр аж ает величину р еальной конк ур сной м ассы (актив), сум м ы пр едъ явленны х и непр едъ явленны х тр ебований кр едитор ов, собственны й капитал ор ганизации (пассив). П р оцесс постр оения пр ом еж уточного лик видационного балансапр оходитнеск ольк о этапов. 1-й этап - ф ор м ир ование ак тива пр ом еж уточного лик видационного баланса. Н а этом этапе опр еделяется величина конк ур сной м ассы лик видир уем ой ор ганизации, пр оводится ее анализ, напр авленны й навы явление им ущ ества, способного дать р еальны е денеж ны е ср едства для пок р ы тия задолж енности пер ед к р едитор ам и. Н а этом ж е этапе пр оизводится очистка им ущ ественного потенциала ор ганизации-банкр ота от статей баланса, отр аж ающ их им ущ ество, не пр инадлеж ащ ее ор ганизации на пр аве собственности, им ущ ество, потер явш ее стоим остную оценк у вследствие откр ы тия конк ур сного пр оизводства, и т.д. В целом пр оизводится ф ор м ир ование конк ур сной м ассы и им ущ ества, не вк лючаем ого вконк ур сную м ассу. Конк ур сную м ассу (согласно п.1. ст. 131 Ф едер ального зак она № 127-Ф З) составляет все им ущ ество долж ника на м ом ент откр ы тия конкур сного пр оизводства и вы явленное входе конк ур сного пр оизводства. В ходе к онк ур сного пр оизводства оно подлеж ит пр одаж е. В ы р ученны е от пр одаж и ср едстваподлеж атнапр авлению напогаш ение тр ебований к р едитор ов. К им ущ еству, не вк лючаем ом у вк онк ур сную м ассу (иск лючаем ом у из нее) относятся: им ущ ество, изъ ятое из обор ота; им ущ ественны е пр ава, связанны е с личностью долж ника; иное пр едусм отр енное Ф едер альны м законом № 127-Ф З им ущ ество. В составиного им ущ ества входят: дош кольны е обр азовательны е учр еж дения, общ еобр азовательны е учр еж дения, лечебны е учр еж дения, спор тивны е соор уж ения, объ екты к ом м унальной инф р астр ук тур ы , относящ иеся к систем ам ж изнеобеспечения (т.н. социально значим ы е объ екты ), атакж е ж илищ ны й ф онд социального использования (пп. 4-5 ст. 132 Ф едер ального зак она№ 127-Ф З). И м ущ ество, изъ ятое из обор ота, подлеж ит пер едаче по назначению (собственник у). В составе им ущ ества долж ника отдельно учиты вается и подлеж ит обязательной оценке им ущ ество, являющ ееся пр едм етом залога. В ходе конк ур сного пр оизводства возникают р асходы , котор ы е погаш аются засчетк онк ур сной м ассы долж ник авне очер еди: судебны е р асходы долж ника, вт.ч. р асходы на опубликование сообщ ений, пр едусм отр енны х Ф едер альны м законом № 127-Ф З; р асходы , связанны е с вы платой вознагр аж дения ар битр аж ном у упр авляющ ем у, р еестр одер ж ателю; тек ущ ие ком м унальны е и эксплуатационны е платеж и, необходим ы е для осущ ествления деятельности долж ника; тр ебования кр едитор ов, возникш ие впер иод после пр инятия ар битр аж ны м судом заявления о пр изнании долж ник абанкр отом и до пр изнания

49

долж ник а банкр отом , а так ж е тр ебования к р едитор овпо денеж ны м обязательствам , возникш ие входе конк ур сного пр оизводства; задолж енность по зар аботной плате, возникш ая после пр инятия ар битр аж ны м судом заявления о пр изнании долж ник абанкр отом , и по оплате тр удар аботник овдолж ника, начисленная за пер иод к онк ур сного пр оизводства; ины е связанны е с пр оведением конк ур сного пр оизводства р асходы (напр им ер , вознагр аж дение независим ого оценщ икаи т.д.). П р и ф ор м ир овании актива пр ом еж уточного ликвидационного балансаособое вним ание уделяется р ядуобъ ек товбухгалтер ск ого наблюдения. 1) Н ем атер иальны е активы . П р оцессих пр одаж и и пр еобр азования в денеж ную ф ор м у для целей конк ур сного пр оизводства связансо следующ им огр аничениям и: - лицензии на осущ ествление опр еделенны х видовдеятельности пр и лик видации ор ганизации тер яютсвою юр идическ ую силу и встоим остную оценк у конк ур сной м ассы не включаются (аннулир уются) (ст. 13 Ф едер альны й закон« О лицензир овании опр еделенны х видовдеятельности» от 25.09.98 г. № 158-Ф З); - товар ны е знак и и знаки обслуж ивания – аннулир уются (Роспатент 27.06.96 г., р егистр ация вМ инюсте России 24 июля 1996 г. № 1132); - ор ганизационны е р асходы (т.е. р асходы , связанны е с обр азованием юр идического лица, пр изнанны е всоответствии с учр едительны м и док ум ентам и вкладам и вуставны й капитал), атак ж е деловая р епутация ор ганизации – аннулир уются и списы ваются на убы тк и всвязи с пр ек р ащ ением деятельности ор ганизации ввиду ее банкр отства и потер и деловой р епутации. И сключение в составе нем атер иальны х ак тивов составляют пр ава, возник ш ие на основе автор ских и ины х договор овна пр оизведения науки, литер атур ы , иск усства, ноу-хау пр и условии, что ор ганизация является их собственник ом . В этом случае необходим о пр оизвести их оценк у и вы ставитьнапр одаж у. В ар битр аж ной пр ак тик е такие случаи довольно р едки. Т ак им обр азом , входе ф ор м ир ования к онк ур сной м ассы список нем атер иальны х ак тивов, входящ их в им ущ ественны й ком плекс ор ганизации-долж ника, и хар ак тер изующ ий его актив, долж ен бы ть значительно сокр ащ енвследствие списания части нем атер иальны х ак тивовнаубы тки. 2) Н Д С по пр иобр етенны м ценностям . О бы чно не р ассм атр ивается источником ф ор м ир ования к онк ур сной м ассы ор ганизации-банкр ота вследствие того, что данная стр ока в бухгалтер ском балансе показы вает задолж енность государ ства пер ед пр едпр иятием по Н Д С и не м ож ет стать источником р еальны х денеж ны х ср едств. 3) Д ебитор ск ая задолж енность тр ебует детального р ассм отр ения. Д ля целей ф ор м ир ования пр ом еж уточного лик видационного балансанеобходим о вы явить неистр ебованную (безнадеж ную) дебитор ск ую задолж енностьстем , чтобы исключитьее из составаактивапр ом еж уточного лик видационного баланса.

50

И стр ебованная, но не полученная вср ок дебитор ская задолж енность делится на2 вида: а) дебитор ск ая задолж енность, по к отор ой истек ср ок исковой давности; б) др угие долги, не р еальны е для взы скания. С р ок исковой давности по дебитор ской задолж енности устанавливается в 3 года, если договор ом м еж ду ор ганизациям и не пр едусм отр ены др угие ср оки (ст. 196 Г К РФ ). П р и отнесении дебитор ской задолж енности к не р еальной для взы скания следуетпом нить, что обязательстваор ганизации-дебитор а пр екр ащ аются лиш ь пр и его лик видации как юр идического лица (ст. 419 Г К РФ ). Т аким обр азом , тяж елое ф инансовое полож ение и недостаточность денеж ны х ср едствне являются основанием для неисполнения своих обязательств. Э то обстоятельство не даетзаконного основания для списания такой дебитор ской задолж енности вубы тки. П оэтом у входе инвентар изации дебитор ской задолж енности так ая не р еальная для взы ск ания задолж енность вы является и относится на счет р езер ва сом нительны х долговили ф инансовы е р езультаты ор ганизации. У читы вая, что р езер всом нительны х долговсоздается исключительно из полученной ор ганизацией пр ибы ли, а ор ганизация, находящ аяся в пр оцессе конк ур сного пр оизводства, убы точна, истр ебованная дебитор ск ая задолж енность, по к отор ой истек ср ок исковой давности, списы вается на ф инансовы е р езультаты ор ганизации (убы ток) по истечении ср ока иск овой давности. У читы вается такая дебитор ск ая задолж енностьвсоставе внер еализационны х р асходовор ганизации. 2-й этап - пр оведение инвентар изации им ущ ества долж ник а (ст. 130 Ф едер ального закона № 127-Ф З). В пр оцессе инвентар изации не всегда возм ож но вы явить р еальную к онк ур сную м ассу. Д ля этого пр ивлекаются дополнительны е сведения из ком итета по упр авлению им ущ еством , р егистр ационной палаты , Г И БД Д У В Д , тер р итор иального зем ельного к ом итета. И нвентар изация им ущ ества долж ника пр извана м иним изир овать искаж ения данны х ликвидационны х балансов. Э ти иск аж ения м огут возник нуть из-за отсутствия пр еем ственности м еж ду пер иодическим и лик видационны м балансов, атак ж е вследствие: - некачественно пр оведенной инвентар изации (что пр иводит к искаж ению данны х о составе и стоим ости конк ур сной м ассы ); -неполной р асш иф р овк и статей пер иод ического баланса на последнюю датунаоснове новой гр уппир овки пок азателей. В целом инвентар изация им ущ ествадолж никанапр авленанасоблюдение пр инципа полноты отр аж ения ф актовхозяйственной ж изни и последовательности пр едставления инф ор м ации вотчетны х ф ор м ах даж е вусловиях лик видации ор ганизации-банк р ота, т.е. пр екр ащ ения ее деятельности. 3-й этап - пр оведение оценки им ущ ества долж ника (ст. 130 Ф едер ального зак она № 127-Ф З). В ходе этого этапа долж на бы ть пр оведена оценка инвентар ны х объ ек товс учетом р ы ночны х цен(пер еоценка). Д ля

51

осущ ествления указанной деятельности конк ур сны м упр авляющ им пр ивлекаются независим ы е оценщ ик и. О собенностью оценки обор отны х ак тивовдолж ника по ср авнению с его внеобор отны м и ак тивам и вы ступает оценка дебитор ской задолж енности. О сновной целью оценки дебитор ск ой задолж енности впер иод ф ор м ир ования пр ом еж уточного лик видационного баланса является вы явление ее р ы ночной стоим ости и опр еделение возм ож ности ее р еализации и получения р еальны х денеж ны х ср едств. Д ля опр еделения степени р еализуем ости дебитор ск ой задолж енности пр едлагается р азбитьее на3 гр уппы : 1) дебитор ская задолж енность пр оср оченная и не пр оср оченная ор ганизаций сустойчивы м ф инансовы м полож ением ; 2) дебитор ская задолж енность не пр оср оченная ор ганизаций снеустойчивы м ф инансовы м полож ением ; 3) дебитор ская задолж енность пр оср оченная ор ганизаций с неустойчивы м ф инансовы м полож ением . Т ак ая гр уппир овка позволяет вы делить ту дебитор ск ую задолж енность, по котор ой получить р еальны е денеж ны е ср едства пр актически невозм ож но всилу р азличны х обстоятельств. Н апр им ер , получить денеж ны е ср едства от отсутствующ его ф изическ ого или юр идического лица пр актически невозм ож но. В подобны х случаях с согласия к р едитор овтак ую задолж енностьм ож но отнести к сом нительной для взы скания и не включать вконк ур сную м ассу долж ника. Е е м ож но списать на убы тки (без ум еньш ения налогооблагаем ой базы ), но пр и этом она долж на отр аж аться за бухгалтер ск им балансом втечение 5 лет см ом ентасписания для наблюдения за возм ож ностью ее взы скания вслучае изм енения им ущ ественного полож ения долж ника. У читы вая, что пр оцесс списания дебитор ской задолж енности р ассм атр ивается впер иод конк ур сного пр оизводства, ср ок пр оведения к отор ого значительно ниж е установленны х 5 лет для наблюдения за сом нительной дебитор ск ой задолж енностью (конк ур сное пр оизводство вводится ср оком на год и м ож етпр одлеваться по ходатайству не более чем на6 м есяцев), эта задолж енность будет аннулир ована в м ом ент зак р ы тия конкур сного пр оизводства и составления окончательного лик видационного баланса. Д ля пр авильного ф ор м ир ования пассива пр ом еж уточного лик видационного балансаваж ной бухгалтер ской задачей становится достовер ное и полное отр аж ение всей сум м ы обязательствлик видир уем ой ор ганизации. Д анны е бухгалтер ских док ум ентовне всегда содер ж ат тр ебуем ую инф ор м ацию. С целью уточнения обязательствор ганизации-долж ника пр оводится их инвентар изация. П р и этом пр оцесс пр оведения инвентар изации обязательствотличается от пр оцесса инвентар изации им ущ ества, составляющ его к онк ур сную м ассу. И нвентар изация обязательствлик видир уем ой ор ганизации пр оходитследующ ие этапы .

52

П ер вы й этап - опублик ование впечати сообщ ения о лик видации ор ганизации. В нем устанавливается ср ок (не м енее 2-х м есяцевсо дня опублик ования), втечение к отор ого к р едитор м ож ет пр едъ явить пр етензии ор ганизации-долж ник у. О дновр ем енно с этим к онк ур сны й упр авляющ ий на основе им еющ ейся инф ор м ации об обязательствах ор ганизации-долж ника обязанр азослать уведом ления к аж дом у кр едитор у суказанием сум м ы обязательствпер ед ним и пр осьбой пр едоставить завер енны е копии док ум ентов, подтвер ж дающ их задолж енность ор ганизации-долж ник а пер ед к р едитор ом . В ы явленны е входе инвентар изации неучтенны е обязательства пер ед кр едитор ам и, завер енны е док ум ентально, долж ны бы ть восстановлены (учтены ) насчетах бухгалтер ского учета. В тор ой этап - после опр еделения совок упности пр едъ являем ы х к долж ник у пр етензий пр оводится анализ к р едитор ской задолж енности по ср окам ее возникновения. Е го основная цель – вы явление кр едитор ской задолж енности систек ш им ср оком исковой давности. С р ок исковой давности такой задолж енности - 3 года (ст. 191 Г К РФ ). Н евостр ебованная кр едитор ская задолж енность со ср оком возникновения более 3 лет всоставе внер еализационны х доходовдолж на бы ть списана на пр ибы ль ор ганизации-долж ника. Т р етий этап - пр оведение гр уппир овки обязательствдля целей конкур сного пр оизводства, т.е. по степени очер едности, и составление р еестр а тр ебований к р едитор ов. С огласно ст. 64 Г К РФ пр и лик видации юр идического лица тр ебования кр едитор овудовлетвор яются вследующ ей очер едности: 1-я очер едь – тр ебования гр аж дан, пер ед котор ы м и ор ганизациядолж ник несет ответственность за пр ичинение вр еда ж изни или здор овью путем капитализации соответствующ их повр ем енны х платеж ей. 2-я очер едь – обязательства по вы плате вы ходного пособия и оплате тр уда лицам , р аботающ им по тр удовом у договор у, а так ж е вознагр аж дений по автор ским и лицензионны м договор ам . 3-я очер едь – обязательствак р едитор ов, тр ебования к отор ы х обеспечены залогом им ущ ествалик видир уем ой ор ганизации. 4-я очер едь – обязательства по платеж ам вбюдж ет р азличны х ур овней и внебюдж етны е ф онды . 5-я очер едь – тр ебования остальны х к р едитор ов. У довлетвор яются тр ебования конк ур сны х к р едитор ов (ф изическ их и юр идических лиц, им еющ их к долж ник у им ущ ественны е тр ебования, не обеспеченны е залогом ). В не очер еди удовлетвор яются обязательства, связанны е с р ассм отр ением дела о несостоятельности, включая р асходы по экспер тизе, вы плате вознагр аж дения конк ур сном у упр авляющ ем у и т.п. Э то обязательства нулевой очер еди. О собенность удовлетвор ения тр ебований кр едитор овсостоит втом , что согласно п.2. ст. 64 Г К РФ тр ебования к аж дой очер еди удовлетвор яются после полного удовлетвор ения тр ебований пр еды дущ ей очер еди. П р и

53

недостаточности им ущ ества лик видир уем ого юр идическ ого лица оно р аспр еделяется м еж ду к р едитор ам и соответствующ ей очер еди пр опор ционально сум м ам тр ебований, подлеж ащ их удовлетвор ению, всоответствии с р еестр ом . Т .е. тр ебования кр едитор ов последующ их очер едей в таком случае вообщ е не будут удовлетвор ены (погаш ены ). Т р ебования кр едитор ов, не удовлетвор енны е из-за недостаточности им ущ ествалик видир уем ого юр идического лица, считаются погаш енны м и. П огаш енны м и так ж е считаются тр ебования кр едитор ов, не пр изнанны е лик видационной к ом иссией, если кр едитор не обр ащ ался сиск ом всуд. В случае, если вы р учк а от пр одаж и им ущ ества, составляющ его конкур сную м ассу, пр евы сит сум м у тр ебований кр едитор ови объ ем внеочер едны х вы плат, то оставш иеся после ок ончания р асчетовср едства пер едаются учр едителям (участник ам ) юр идического лица(п.7 ст.63 Г К РФ ). Как пр авило, учр едительны м и док ум ентам и пр едусм атр ивается р аспр еделение этих ср едствпр опор ционально р азм ер у доли каж дого участник а вуставном капитале ор ганизации. В случае, если им ущ ество, котор ое пр едлагалось к пр одаж е, не бы ло пр одано впр оцессе к онк ур сного пр оизводства, оно так ж е долж но бы тьпер едано участник ам по их заявлениям . Т огда, поскольк у балансовы й учет уставного капитала по каж дом у участнику ликвидир уем ой ор ганизации не ведется, целесообр азно обобщ ить инф ор м ацию о р азм ер ах обязательственны х пр авучастник оввотнош ении ор ганизации на специальном забалансовом счете. С ледует отм етить, что очер едность удовлетвор ения тр ебований кр едитор ов, установленная ст. 134 Ф едер ального закона№ 127-Ф З, вступаетв пр отивор ечие с очер едностью, пр едусм отр енной ст. 64 Г К РФ . С огласно ст. 134 Ф едер ального закона № 127-Ф З установлена следующ ая очер едность. В не очер еди за счет конк ур сной м ассы удовлетвор яются тек ущ ие обязательства, к котор ы м относятся: судебны е р асходы долж ника, вт.ч. р асходы на опубликование сообщ ений о тор гах, о ликвидации; р асходы , связанны е с вы платой вознагр аж дения ар битр аж ном у упр авляющ ем у, р еестр одер ж ателю; тек ущ ие ком м унальны е и эксплуатационны е платеж и, необходим ы е для осущ ествления деятельности долж ника; тр ебования кр едитор ов, возникш ие впер иод после пр инятия ар битр аж ны м судом заявления о пр изнании долж ника банкр отом и до пр изнания долж ник а банкр отом , а такж е тр ебования кр едитор ов по денеж ны м обязательствам , возник ш ие в ходе к онк ур сного пр оизводства; задолж енность по зар аботной плате, возникш ая после пр инятия ар битр аж ны м судом заявления о пр изнании долж ник абанкр отом , и по оплате тр уда р аботник ов долж ника, начисленная за пер иод конк ур сного пр оизводства;

54

ины е связанны е с пр оведением конк ур сного пр оизводства р асходы (напр им ер , вознагр аж дение независим ого оценщ ик аи т.д.). В не очер еди такж е погаш аются р асходы напр оведение м ер опр иятий по недопущ ению техногенны х и (или) эк ологическ их катастр оф вслучае, если пр екр ащ ение деятельности ор ганизации долж никаповлечеттак овы е. 1-я очер едь– пр оводятся р асчеты по тр ебованиям гр аж дан, пер ед к отор ы м и долж ник несет ответственность за пр ичинение вр еда ж изни или здор овью, путем капитализации соответствующ их повр ем енны х платеж ей, атак ж е ком пенсация м ор ального вр еда; 2-я очер едь – пр оводятся р асчеты по вы плате вы ходны х пособий и оплате тр уда лиц, р аботающ их или р аботавш их по тр удовом у договор у, и по вы плате вознагр аж дений по автор ским договор ам ; 3-я очер едь– пр оизводятся р асчеты сдр угим и к р едитор ам и. Т р ебования кр едитор ов по обязательствам , обеспеченны м залогом им ущ ества долж ника, учиты ваются всоставе тр ебований кр едитор ов3-й очер еди. У довлетвор яются они за счет ср едств, полученны х от пр одаж и пр едм етовзалога (ст. 138). П р одаж а пр едм етовзалога осущ ествляется путем пр оведения отк р ы ты х тор гов. Д ля устр анения ук азанного несоответствия вопр еделении очер едности погаш ения тр ебований к р едитор ов нам и пр едлагается обязательства пер ед кр едитор ам и 3-й очер еди пр едставлять вр азделе « О бязательства» пр ом еж уточного и ок ончательного лик видационного баланса с подр азделением « втом числе» и отр аж ением на субсчетах 76/3 четвер того пор ядка. Н апр им ер , для этого м огутбы тьиспользованы следующ ие субсчета: 3-я очер едь– задолж енностьпо пр очим к р едитор ам (76/3), втом числе: - обязательны м платеж ам вбюдж ет(76/31); - платеж ам во внебюдж етны е ф онды (76/32); - обязательствам , обеспеченны м залогом (76/33); - гр аж данск о-пр авовы м обязательствам (76/34); - ш тр аф ам , пеням , неустойк ам (76/35); - тр ебованиям , заявленны м после ср ок а(76/36); - неудовлетвор енны м тр ебованиям (76/37) и т.д. Т ак ж е из р аздела« Капитал и р езер вы » для целей ф ор м ир ования пассивапр ом еж уточного лик видационного балансаисключаются собственны е ак ции, вы к упленны е у акционер ов. С огласно П р ик азу М инф ина РФ « О б утвер ж дении П ор ядка оценк и стоим ости чисты х ак тивовакционер ны х общ еств» собственны е ак ции, вы к упленны е у акционер ов, исключаются пр и р асчете стоим ости чисты х активов, поскольк у не м огутотр аж атьим ущ ественны й к ом плек с ор ганизации. С ледовательно, они долж ны бы ть исключены из пассива пр ом еж уточного лик видационного баланса, т.е. списаны на убы тки ор ганизации. Аналогично пр оизводится списание ср едствцелевого ф инансир ования. П осле пр оведения пр едставленны х пр оцедур собственны й к апитал пр ом еж уточного лик видационного баланса будет пр едставлен уставны м ,

55

добавочны м и р езер вны м к апиталом , атакж е нер аспр еделенной пр ибы лью (убы тк ам и) пр ош лы х лет и отчетного года (т.е. за пер иод к онк ур сного пр оизводства). П осле к ор р ек тир овки актива и пассива бухгалтер ского баланса, ф ор м ир ующ ей тр ебования к р едитор ов и конк ур сную м ассу, пр оисходит постр оение пр ом еж уточного лик видационного баланса. П осле пр оведения инвентар изации и оценки им ущ ества долж ник а, а такж е ф ор м ир ования пр ом еж уточного ликвидационного баланса конк ур сны й упр авляющ ий пр иступает к пр одаж е им ущ ества долж ника на откр ы ты х тор гах – заключительной стадии конк ур сного пр оизводства. П осле пр одаж и им ущ ества и завер ш ения р асчетовс кр едитор ам и за счет ср едств, полученны х от пр одаж и конк ур сной м ассы или пер едачи собственности ор ганизации-банк р ота к р едитор у, пр оисходит ф ор м ир ования окончательного лик видационного баланса. В соответствии с п.5 ст. 65 Г К РФ после завер ш ения р асчетовс кр едитор ам и лик видационная ком иссия составляет лик видационны й баланс. О кончательны й лик видационны й баланс утвер ж дается общ им собр анием кр едитор ов, учр едителям и ор ганизации, согласовы вается с ор ганам и, осущ ествляющ им и государ ственную р егистр ацию этой ор ганизации. О кончательны й лик видационны й баланс содер ж ит инф ор м ацию об итогах конк ур сного пр оизводства, в т.ч. об удовлетвор енны х и оставш ихся без удовлетвор ения тр ебованиях к р едитор ов. Н еудовлетвор енны е тр ебования к р едитор ов отр аж аются в ок ончательном лик видационном балансе на тех ж е счетах, на котор ы х они бы ли учтены впр ом еж уточном лик видационном балансе. Ак тиви пассивок ончательного лик вид ационного баланса пр едставляются вдвух датах: наначало отчетного пер иода (т.е. наначало конк ур сного пр оизводства) и наконец отчетного пер иода(т.е. по завер ш ению конкур сного пр оизводства). Ак тивок ончательного лик видационного баланса на начало отчетного пер иода пр едставляет собой актив пр ом еж уточного лик видационного баланса, т.е. р еальную к онк ур сную м ассу ор ганизации-долж ника. Ак тив окончательного ликвидационного баланса на к онец отчетного пер иода показы ваетр езультаты р еализации к онк ур сной м ассы , т.е. составляется после удовлетвор ения тр ебований кр едитор ов. О ндолж енбы ть р авеннулю, что свидетельствует об отсутствии каких-либо ср едств у ор ганизациибанкр ота. П ассивок ончательного лик видационного баланса на начало отчетного пер иодапр едставляетсобой сведения: - о к апитале ор ганизации (нер аспр еделенном убы тке пр ош лы х лет, нер аспр еделенной пр ибы ли (убы тк е) отчетного пер иода, уставном капитале ор ганизации и т.п.); - пр едъ являем ы е пр етензии к р едитор ов; - пр очее. П ассивок ончательного ликвидационного баланса на к онец отчетного пер иода пр едставлен убы ткам и ор ганизации-банк р ота, сф ор м ир ован-

56

ны м и запер иод к ак до откр ы тия конк ур сного пр оизводства, так и завр ем я, потр ебовавш ееся на лик видацию, а так ж е неудовлетвор енны м и пр етензиям и кр едитор ов, оставш им ися после полного р аспр еделения конк ур сной м ассы ор ганизации-долж ника. О ни подлеж ат погаш ению из-за невозм ож ности их удовлетвор ения. И тог пассива окончательного лик видационного баланса на конец отчетного пер иода (т.е. на м ом ент лик видации ор ганизации), как и активэтого баланса, долж енбы ть р авеннулю. Т ак им обр азом , окончательны й лик видационны й баланс р аск р ы вает инф ор м ацию о том , какие субъ екты и вк ак ом объ ем е « пр иняли участие» впок р ы тии убы тков несостоятельной ор ганизации. П р и ликвидации ор ганизации лик видационны й баланс закр ы вается пр оводк ам и: Д т99 Кт90-9 – списаны убы тк и отосновной деятельности; Д т99 Кт91-9 – списаны убы тки отпр очей деятельности; Д т 99 Кт 80 – зачислены вуставны й к апитал ср едства, оставш иеся после погаш ения обязательствпр и лик видации ор ганизации-банкр ота. Н а основании р езультатовинвентар изации и оценк и ак тивовор ганизации, а такж е составления ликвидационны х бухгалтер ск их записей ф ор м ир уется: - обор отны й пр ом еж уточны й ликвидационны й баланс; - сальдовы й ок ончательны й ликвидационны й баланс. Алгор итм составления ликвидационны х бухгалтер ск их пр оводок р азр аботанпр оф . Н .А. Бр еславцевой. П од ликвидационной бухгалтер ской пр оводк ой она поним ает « учетную пр оцедур у, основанную на пр инципе двойной записи, ком плекс котор ы х им еет целью составление лик видационного или нулевого балансового отчета» [8, с. 381]. П р оф . Н .А Бр еславцевой такж е р азр аботан алгор итм ликвидационны х записей, к отор ы й вк лючаетследующ ие этапы [8]. 1) В се им ущ ество ор ганизации, отр аж енное в пер иодическ ом бухгалтер ском балансе, обр азует конк ур сную м ассу (ак тивы ), в к отор ую вк лючаются все объ ек ты , пр инадлеж ащ ие ор ганизации, с подр азделением насвободны е отобязательстви залож енны е. 2) В ак тивы не вк лючается им ущ ество, не пр инадлеж ащ ее ор ганизации на пр аве собственности, ар ендованное им ущ ество, м атер иалы , пр иняты е в пер ер аботк у, находящ иеся на ответственном хр анении, ком иссии, им ущ ество р аботник овор ганизации. 3) О ценка ак тивов ор ганизации пр оизводится в пор ядк е, установленном законодательством РФ вконтек сте с конк р етны м и случаям и, договор ам и, соглаш ениям и. 4) П р одаж а ак тивовпр оизводится по степени их лик видности (начиная со 2-го по 1-й р азделы ак тивабаланса). 5) У довлетвор ение обязательств(начиная с 5-го по 3-й р азделы пассивабаланса) пр оизводится всоответствии с установленной очер едностью удовлетвор ения тр ебований к р едитор ови списания денеж ны х ср едствсо счета(ст. 64, ст. 855 Г К РФ ).

57

6) П р и недостаточности ср едствпоследовательно используются источники, р асполож енны е в4-м р азделе пассивабаланса. 7) И м ущ ество, являющ ееся пр едм етом залога, обеспечения обязательстви платеж ей, вы данны х и полученны х, напр авляется на погаш ение соответствующ их обязательствпр ям ы м путем всоответствии с наступивш ей очер едностью погаш ения обязательств. П р им ер ы пр ак тического составления ликвидационны х бухгалтер ск их пр оводок пр едставлены вр азделе « П р ак тические задания» данного учебного пособия. 3.5. Э ко но мический мех анизм со ставления нулево го б алансо во го о тчета и нулевы х б ух галтерских про во до к Н улевой баланссоставляется вэконом ической ситуации, к огдаор ганизация не лик видир уется, а пр одолж ает свою деятельность, но пр етер певает р еор ганизационны е пр оцедур ы (слияние, пр исоединение, р азделение, вы деление, пр еобр азование и др . ситуации). В се эти ситуации связаны с пр авопр еем ством и упр авлением им ущ еством . Н улевой балансовы й отчет является бухгалтер ским м еханизм ом опр еделения балансовой р ы ночной или оценочной стоим ости ор ганизации, составляем ы й на основе систем ны х бухгалтер ск их пр оводок по условной пр одаж е (р еализации) отдельны х элем ентовактивовор ганизации вцелях опр еделения ее р еальной стоим ости и последовательного удовлетвор ения обязательствор ганизации. Э коном ическ ий м еханизм составления нулевого балансового отчета аналогиченм еханизм у составления лик видационного балансаи сводится к последовательном у удовлетвор ению обязательствор ганизации, погаш ению дебитор ской задолж енности, пр одаж е м атер иальны х ценностей, основны х ср едств, нем атер иальны х ак тивовна основе условного (либо р еального) пр евр ащ ения всех ак тивов, дебитор ск ой и к р едитор ск ой задолж енности вденьги. Э коном ический м еханизм составления нулевы х балансовоснованна концепции оценки стоим ости (ценности) пр едпр иятия. Т ак, Р. Х олт(С Ш А) оценк у и анализ собственности, атак ж е пр оцессы упр авления ею надействующ ем пр едпр иятии основал на к онцепции создания (сохр анения) стоим ости (ценности) пр едпр иятия. В р аботе [8] пр едставленр яд показателей стоим ости пр едпр иятия, с пом ощ ью к отор ы х м ож ет бы ть охар ак тер изована собственность эк оном ическ ого субъ екта. В частности, это пок азатели оценки стоим ости пр едпр иятия по балансу, т.н. « чистая балансовая стоим ость пр едпр иятия» . Э том у ур овню оценки соответствуют пок азатели: « чистая стоим ость им ущ ества» (сум м а активов в балансовой оценке), « собственны й капитал» , « стоим ость чисты х ак тивов» , « стоим ость чисты х пассивов» , « р ы ночная стоим остьпр едпр иятия» . С ум м а ак тивоввбалансовой оценке – это величина, котор ая исключаетзадолж енностьучр едителей по их вкладам вуставны й к апитал.

58

С тоим ость чисты х активов(С Ч А) опр еделяется путем вы читания из сум м ак тивовор ганизации сум м ы ее обязательств. Э то активы , свободны е отобязательств, что соответствуетпонятию « собственны й капитал» . П оказатель используется, пр еж де всего, для оценк и степени ликвидности ор ганизации; не отр аж аетслож ивш ейся к онъ юнк тур ы р ы нк а и не хар ак тер изуетбуд ущ ую пр ибы ль. С тоим ость чисты х пассивов(С Ч П ) соответствует показателю « стоим ости капитала» . РасчетС Ч П ведется по ф ор м уле: С ЧП = С К – С к86 + С д19 + С к98, где С К – величина собственного капитала (сальдо по счетам 80, 82, 83, 84); С к86 – сальдо счета86 « Целевое ф инансир ование» ; С д19 – сальдо счета19 « Н Д С по пр иобр етенны м ценностям » ; С к98 – сальдо счета98 « Д оходы будущ их пер иодов» . Ры ночная стоим ость пр едпр иятия исчисляется по данны м ликвидационного или нулевого балансов. Ассоциир уется с р ы ночной стоим остью ак тивовк ом м ер ческ ой ор ганизации. Н улевой баланс составляется аналогично ликвидационном у балансу, но вситуациях, связанны х спр авопр еем ством и упр авлением им ущ еством , на основании нулевы х бухгалтер ских пр оводок (аналогичны х лик видационны м ). Ф ор м ир уется онна основании составления т.н. нулевы х бухгалтер ск их пр оводок , эконом ический м еханизм ф ор м ир ования котор ы х аналогичен м еханизм у составления лик видационны х учетны х записей. О сновное пр актическое их отличие зак лючается втом , что нулевы е бухгалтер ск ие пр оводк и составляются, к ак пр авило, пр и условной лик видации эк оном ическ ого субъ ек та. Н а основании пр оведения нулевы х бухгалтер ск их записей вак тиве нулевого балансаостаются счетаденеж ны х ср едств, впассиве – некотор ы е собственны е источники ор ганизации взависим ости от ее им ущ ественного полож ения: уставны й, р езер вны й капитал, целевое ф инансир ование, нер аспр еделенная пр ибы льпр ош лы х лети отчетного года. Е сли собственны й к апитал использованполностью, то нулевой баланс будет составленс нулевы м или даж е отр ицательны х итогом . П олученная внулевом балансе сум м а по ак тиву и пассиву хар актер изуетнеттоак тивы и нетто-пассивы , т.е. чистую р ы ночную стоим ость им ущ ества ком м ер ческой ор ганизации [8]. В опр осы для к онт р оля зна ний 1. П онятие балансовы х отчетов, схем ы их постр оения вм еж дунар одной и р оссийской пр ак тике 2. С р авнительны й анализ англо-ам ер иканск ой и ф р анк о-нем ецкой балансовы х систем

59

3. Балансовы е отчеты наэтапе создания ор ганизации: начальны й, вступительны й, учр едительны й бухгалтер ск ие балансы 4. Бухгалтер ск ие балансы на этапе ф ункционир ования ор ганизации: пер иодические (м есячны е, квар тальны е, годовы е) балансы , р азличия м еж ду ним и 5. Бухгалтер ск ие балансы на этапе р еор ганизации ор ганизации: Н ор м ативно-пр авовая и м етодологическая база объ единительны х и р азделительны х балансов 6. Алгор итм пр оведения р еор ганизационны х пр оцед ур и оценка им ущ еств и обязательств пр и р еор ганизации ор ганизаций. С оставление и оценкастатей р азделительны х балансов 7. Ф ор м ир ование заключительной бухгалтер ской отчетности пр и р еор ганизации ор ганизаций 8. П ер едаточны й ак т. Ф ор м ир ование вступительного бухгалтер ского баланса пр и р еор ганизации вф ор м е слияния, пр исоединения и пр еобр азования 9. Разделительны й баланс. Ф ор м ир ование вступительного бухгалтер ского балансапр и р еор ганизации вф ор м е р азделения и вы деления 10. Бухгалтер ск ие балансы наэтапе лик видации ор ганизации. Н ор м ативнопр авовая и м етодологическая базаликвидационны х балансов 11. Ф ор м ир ование ак тива (конк ур сной м ассы ) пр ом еж уточного лик видационного баланса 12. Ф ор м ир ование пассивапр ом еж уточного ликвидационного баланса 13. Ф ор м ир ование окончательного лик видационного баланса 14. О собенности составления лик видационны х бухгалтер ских пр оводок 15. Э к оном ический м еханизм составления нулевого балансового отчета 16. О собенности составления нулевы х бухгалтер ских пр оводок Тест ы 1. И з состава ЗАО « Ф ак тор » вы деляются два юр идических лица – О О О « В ер тикаль» и О О О « О м ега» . Д атам и государ ственной р егистр ации новы х ор ганизаций являются 19.10.2004 г. и 16.11.2004 г. соответственно. Завер ш ение р еор ганизации ЗАО « Ф актор » опр еделяется датой: а) 19.10.2004 г.; б) 16.11.2004 г.; в) 01.12.2004 г. 2. Разм ещ ение статей актива баланса впор ядке возр астания степени лик видности хар ак тер но для стр ан: а) Австр алия, В еликобр итания, Н овая Зеландия, Ю АР; б) Канада, М ексик а, С Ш А, Япония; в) Г ер м ания, Россия, Ф р анция. 3. П оказательнетто-ак тивовотр аж ается вбухгалтер ских балансах: а) англо-ам ер ик анской балансовой систем ы (английский вар иант);

60

б) англо-ам ер ик анской балансовой систем ы (ам ер иканский вар иант); в) латиноам ер иканской балансовой систем ы ; г) ф р анко-нем ецк ой балансовой систем ы . 4. Баланс, ф ор м ир уем ы й наоснове начальны х сальдо счетов, является: а) вступительны м , пр ом еж уточны м , опер ационны м ; б) вступительны м , пр ом еж уточны м , лик видационны м ; в) вступительны м , пр ом еж уточны м , пр едельны м . 5. П р и слиянии одного юр идического лицасдр угим : а) пер вое юр идическ ое лицо лик видир уется, а все его им ущ ественны е пр ава и обязанности пер еходят ко втор ом у юр идическ ом у лицу (на основании пер едаточного ак та); б) пер вое юр идическ ое лицо лик видир уется, а все его им ущ ественны е пр ава и обязанности пер еходят к вновь созданном у юр идическом у лицу (наосновании пер едаточного ак та); в) обаюр идических лицаликвидир уются, авсе их им ущ ественны е пр аваи обязанности пер еходятк вновьсозданном у (тр етьем у) юр идическ ом улицу(наосновании пер едаточного акта). 6. Реор ганизованное юр идическое лицо сохр аняет юр идический статус, а его им ущ ественны е пр ава и обязанности пер еходят всоответствующ их частях к новы м юр идическим лицам по р азделительном у балансу пр и пр оцедур е: а) р азделения; б) вы деления; в) пр еобр азования. 7. С оветдир ек тор овЗАО « С пек тр » 28.03.2004 г. пр иним ает р еш ение втечение 2004 г. пр овести р еор ганизацию вф ор м е р азделения, вр езультате к отор ой возникнут два новы х юр идических лица – О О О « С игнал» и О О О « М ега-полис» . Разделительны й балансм ож етбы тьпр иур оченк : а) 28.03.2004 г.; б) 01.04.2004 г.; в) 01.07.2004 г., либо 01.10.2004 г., либо01.01.2005 г. 8. О ценк а им ущ ества по тек ущ ей р ы ночной стоим ости по р еш ению (договор у) учр едителей м ож ет бы ть пр им енена пр и составлении пер едаточного актаили р азделительного балансак: а) вновьвозникш ей вр езультате р еор ганизации ор ганизации; б) пр екр ащ ающ ей свою деятельность входе р еор ганизации ор ганизации; в) ор ганизации, им ущ ество и обязательства котор ой невозм ож но оценитьпо остаточной стоим ости. 9. Заключительны й бухгалтер ск ий баланс р еор ганизуем ы х ор ганизаций составляется: а) на дату внесения в Е дины й государ ственны й р еестр юр идических лиц соответствующ ей записи; б) надень, пр едш ествующ ий дате внесения вЕ дины й государ ственны й р еестр юр идическ их лиц соответствующ ей записи;

61

в) надень, последующ ий дате внесения вЕ дины й государ ственны й р еестр юр идических лиц соответствующ ей записи. 10. П ер едача им ущ ества впор ядк е пр авопр еем ства пр и р еор ганизации ор ганизации: а) оф ор м ляется бухгалтер ским и записям и как пр одаж а им ущ ества и обязательств; б) оф ор м ляется бухгалтер ск им и записям и как безвозм ездная пер едача им ущ естваи обязательств; в) бухгалтер ск им и записям и не оф ор м ляется. 11. П р и р еор ганизации юр идического лица вф ор м е слияния, пр исоединения и пр еобр азования вступительны й бухгалтер ск ий баланс р еор ганизуем ы х ор ганизаций ф ор м ир уется наосновании: а) пер едаточного акта; б) постр очного объ единения числовы х показателей заключительны х бухгалтер ск их балансовр еор ганизуем ы х ор ганизаций; в) пер едаточного акта и постр очного объ единения числовы х показателей зак лючительны х бухгалтер ских балансовр еор ганизуем ы х ор ганизаций. 12. П р и р еор ганизации юр идического лица вф ор м е р азделения и вы деления вступительны й бухгалтер ск ий баланср еор ганизуем ы х ор ганизаций ф ор м ир уется наосновании данны х: а) р азделительного баланса; б) постр очного р азделения числовы х показателей бухгалтер ск ого балансар еор ганизуем ой ор ганизации; в) р азделительного баланса и постр очного р азделения числовы х показателей бухгалтер ск ой отчетности р еор ганизуем ой ор ганизации. 13. П р оведение пр оцед ур ы конк ур сного пр оизводства сопр овож дается составлением : а) лик видационного баланса; б) р азделительного баланса; в) объ единительного баланса. 14. Конкур сная м ассапр едставляетсобой величину им ущ ества: а) долж ник анам ом ентоткр ы тия конк ур сного пр оизводства; б) изъ ятого из обор ота; в) ввиде социально значим ы х объ ек тов. 15. Целью составления пр ом еж уточного ликвидационного баланса является: а) вы явление дебитор ской задолж енности, не р еальной для взы скания долж ником ; б) ф ор м ир ование р еальной величины к онк ур сной м ассы , пр едъ явленной и непр едъ явленной к р едитор ской задолж енности, собственного капиталадолж ник а. в) вы явление пр едъ явленной и непр едъ явленной кр едитор ской задолж енности долж ник а.

62

16. Целью ф ор м ир ования окончательного лик видационного баланса является: а) опр еделение величины тр ебований к р едитор ов, удовлетвор енны х и не удовлетвор енны х после завер ш ения р асчетовск р едитор ам и; б) пр иведение валюты этого балансак нулю; в) отр аж ение величины непок р ы ты х убы тков. 17. Л ик видационны й баланссоставляется вситуации, к огдаор ганизация: а) пр екр ащ аетдеятельность без пер еход а пр ави обязанностей впор ядке пр авопр еем ствак др угим юр идическим лицам ; б) пр ек р ащ аетдеятельностьспер еходом пр ави обязанностей впор ядке пр авопр еем ствак др угим юр идическ им лицам ; в) пр оизводит р еор ганизационны е пр оцедур ы в связи с угр озой банкр отства. 18. П ок азательстоим ости чисты х активов: а) отр аж аетслож ивш уюся к онъ юнктур ур ы нк а; б) хар ак тер изуетбудущ ую пр ибы льор ганизации; в) используется для оценки степени лик видности ор ганизации; г) соответствуетпоказателю « стоим остькапитала» .

4. Б А Л А Н С О ВА Я П О Л И Т И КА КО М М Е Р ЧЕ С КО Й О Р ГА Н И ЗА Ц И И 4.1. П о нятиеи цели б алансо во й по литики, о сно вны еприемы и спо со б ы еео сущ ествления О т хар актер а упр авления ор ганизацией зависят ур овень ее благополучия, тек ущ ие успехи и возм ож ности р азвития. П оэтом у деловая политика ор ганизации напр авлена на достиж ение целей ком м ер ческ ой ор ганизации и долж на соотноситься с р ук оводящ им и началам и и пр инципам и ее деятельности. С оставной частью и одновр ем енно ср едством деловой политик и ор ганизации, пр еж де всего, акционер ного общ ества, является балансовая политика. О сущ ествление балансовой политик и пр оизводится, к ак пр авило, винтер есах сам ой ор ганизации, еесобственник ов. П од балансовой политикой м ож но поним ать осознанное воздействие на ф ор м у и содер ж ание публик уем ы х балансов. В более ш ир ок ом см ы сле балансовая политика пр едставляетсобой целенапр авленное ф ор м ир ование баланса винтер есах собственник ови ор ганизации вцелом , осущ ествляем ое, как пр авило, вр ам ках сущ ествующ его бухгалтер ск ого и налогового законодательства на основе соблюдения общ епр иняты х пр инципов, действующ их пр и составлении балансовы х отчетов. П оэтом у балансовая поли-

63

тик апр едполагаеттак ж е и м ер опр иятия по изм енению стр уктур ы капитала и величины ф инансового р езультатасцелью оказания влияния набаланс. В этой связи цель балансовой политик и состоит впр еднам ер енном ф ор м ир овании бухгалтер ских балансовтаким обр азом , чтобы пр едставить итоги деятельности ор ганизации, ее ф инансовое состояние и ф инансовы е р езультаты вблагопр иятном для ор ганизации свете. В аж но опр еделить м отивы , к отор ы е побуж дают р ук оводителей ор ганизаций осущ ествлять балансовую политик у, напр авленную на составление бухгалтер ск ого баланса так им обр азом , чтобы скр ы вать истинное полож ение вещ ей относительно ф инансового состояния и ф инансовы х р езультатовдеятельности ор ганизации. Заинтер есованностьвосущ ествлении балансовой политики пр оявляютр азны е гр уппы пользователей. В м ир овой пр актике вы деляются нек отор ы е из них [16]. Т ак , ор ганизация вцелом как хозяйствующ ий субъ ек т стр ем ится к обеспечению устойчивого эконом ическ ого р оста путем постоянного сам овозобновления собственны х усилий, что позволяет пр отивостоять воздействиям конк ур ентови конъ юнктур ы р ы ночной ср еды . П оэтом у она заинтер есована внапр авлении полученной пр ибы ли на р асш ир ение деятельности ор ганизации. Ак ционер ы (собственники) м огут им еть ины е интер есы пр и оценке ф инансового благополучия ор ганизации. О ни напр авлены на получение возм ож но больш его пр оцента на влож енны й к апитал, т.е. на получение вы соких дивидендов. Д ля устр анения этой опасности ор ганизация м ож ет использовать ср едства оставить акционер оввневедении относительно истинной величины пр ибы ли. Г лавны й собственник, к ак пр авило, влад еющ ий всей инф ор м ацией, в пер иоды деятельности ор ганизации с вы сокой пр ибы лью м ож ет бы ть заинтер есован в пр едставлении ф инансовы х р езультатов в худш ем виде с тем , чтобы пр и низк ом к ур се акций закупить на бир ж е больш е акций и увеличить таким обр азом свою долю вкапитале ор ганизации. В пер иоды неудовлетвор ительного р азвития ор ганизации, т.е. вгоды с низкой пр ибы лью, онм ож ет бы ть, напр отив, заинтер есованвпр едставлении вбалансе более устойчивого ф инансового полож ения с тем , чтобы пр одать свои ак ции без убы тковпо вы соком у к ур су. Кр ом е того, к р упны й ак ционер , интер есы котор ого вцелом совпадают с интер есам и ор ганизации, являясь членом наблюдательного совета, отнюдь не заинтер есованвинф ор м ир овании др угих акционер овоб истинном полож ении дел. М енедж ер ы ор ганизации (участвующ ие в составлении баланса и пр едставляющ ие его на р ассм отр ение и утвер ж дение в наблюдательны й совет) м огут бы ть заинтер есованы вдинам ик е бир ж евого к ур са акций ор ганизации с тем , чтобы спек улир овать им и на бир ж е. Кр ом е того, р уководство ор ганизации м ож ет считать нецелесообр азны м инф ор м ир ование ак ционер ови общ ественности, вт.ч. к онк ур ентов, о вы сок их пр ибы лях. Э то обы чно связано стем , что:

64

во-пер вы х, вы сок ие показатели деятельности, возм ож но, нельзя будетполучитьвбудущ ем ; во-втор ы х, в пер иоды с более низк им или неудовлетвор ительны м ф инансовы м р езультатом потр ебуется больш ая м аневр енность в отр аж ении ф инансового состояния. П оэтом у р ук оводство ор ганизации обы чно заинтер есовано вр авном ер ном отр аж ении вбалансе пр ибы ли ор ганизации, без к аких-либо ее к олебаний; в-тр етьих, конк ур енты успеш но р азвивающ ихся ор ганизаций будут стар аться ознаком иться с ведением дел, вы явить источники получения пр ибы ли и учр едитьк онк ур ир ующ ие пр едпр иятия. Т ак им обр азом , достиж ение цели балансовой политики пр иводит к пр еднам ер енном у иск аж ению (заниж ению либо завы ш ению) р азм ер а пр ибы лей с тем , чтобы либо ск р ы ть истинное ф инансовое полож ение, либо снизить величину дивидендов, вы плачиваем ы х акционер ам , либо ввести в заблуж дение к онк ур ентовотносительно собственного ф инансового благополучия, а такж е ум еньш ить бр ем я налогооблож ения, р асш ир ить р езер вны й капитал и т.п. П р едм етом балансовой политики всегда вы ступает только внеш ний баланс, т.е. баланс, составляем ы й специально для публик ации. Э то тот единственны й баланс, скотор ы м м огутознаком иться внеш ние пользователи бухгалтер ской отчетности – акционер ы , кр едитор ы , сотр удник и ор ганизации, пр едставители С М И , общ ественность. Т ак ой баланс, к ак и публикуем ая отчетность, дает огр аниченную инф ор м ацию о деятельности к ом м ер ческ их ор ганизаций вусловиях р ы ночной эконом ики, поск ольк у: 1) вней отр аж аются данны е не всех сф ер деятельности; 2) достовер ность публик уем ы х показателей опр еделяется тр ебованиям и, пр едъ являем ы м и к опублик ованию, пр еж де всего ф инансовы х показателей деятельности ор ганизации; 3) пок азатели публик уем ы х балансоввзначительной степени ук р упнены , всилу чего обладаютбольш ей способностью к сглаж иванию тех р еальны х явлений, котор ы е им еются вдеятельности ор ганизации. И спользование инф ор м ации стаким и хар актер истик ам и значительно суж аетвозм ож ности достовер ной оценк и р еального полож ения дел эконом ического субъ ек та, огр аничивая их тем и сведениям и, котор ы е р еглам ентир ованы законодательством и пр авилам и о публик ации отчетны х данны х. П оэтом у внеш ние пользователи обы чно заинтер есованы вполучении дополнительны х сведений о деятельности ор ганизаций, однак о для их получения необходим ы весом ы е основания. Т ак, дополнительны е сведения им еют возм ож ность получить, напр им ер , банки, пр едлагая ор ганизациям , нуж дающ им ся впр едоставлении им к р едита, заполнить собственны е, детализир ованны е ф ор м ы ф инансовой отчетности; бир ж и – от ор ганизаций, ценны е бум аги котор ы х им еют к отир овк и. В условиях обеспечения инф ор м ационной безопасности эти сведения не становятся достоянием общ ественности.

65

И стинное ф инансовое состояние ор ганизации отр аж ают, как пр авило, т.н. внутр енние балансы , пр едназначенны е для р ук оводителей. В нутр енние балансы и отчеты о пр ибы лях и убы тках составляются по ины м , чем публик уем ы е балансы , к р итер иям . Цель так их внутр енних балансов состоит вотр аж ении истинного полож ения дел вор ганизации для обеспечения возм ож ности пр овести анализ ликвидности, поскольк у отсутствие (либо нехватка) лик видны х активовявляется основной пр ичиной банк р отстваор ганизации. В м ир овой пр актике сущ ествуют опр еделенны е пр ием ы пр оведения (осущ ествления) балансовой политики [16, 17]. Т ак , балансовая политик а м ож ет осущ ествляется до даты составления балансового отчета, а так ж е после даты составления балансового отчета. В пер вом случае суть балансовой политик и сводится к отр аж ению всех хозяйственны х опер аций, создающ их или изм еняющ их общ ую кар тину ф инансового состояния ор ганизации, к их док ум ентальном у подтвер ж дению, т.е. аккум уляции док ум ентов, подтвер ж дающ их зак лючение договор ов, сделок , пр етензий и т.п. С р еди м ер осущ ествления балансовой политик и до даты составления балансового отчетавы деляются: осущ ествление к апиталовлож ений восновны е ср едстваи начисление ам ор тизации по ним ; отср очка введения в эк сплуатацию новы х объ ек тов основны х ср едств; пр одаж аненуж ного обор удования; дисконтир ование векселей, инк ассир ование тр ебований; уск ор ение или зам едление вы писки счетов-ф ак тур ; пер енесение пр ибы ли на более поздние ср оки путем доср очного отр аж ения на счетах затр атлибо включения доходовна счета пр одаж с опозданием , атакж е пер енесение пр ибы ли наболее р анние ср оки путем включения затр ат и р асходоввсчета с опозданием или доср очного отнесения в счетадоходов). В о втор ом случае подр азум евается возм ож ность изм енения итогов балансасцелью влияния нар азм ер налогови дивидендов, атакж е отр аж ения опер аций, лиш ь ф ор м ально изм еняющ их стр уктур у и содер ж ание баланса. Н апр им ер , это м ож ет бы ть лиш ь ф ор м альная (м иним альная) р асш иф р овка баланса и отчета о пр ибы ли и убы тках по доходам и р асходам , ф ор м альны й пер ечень (р асш иф р овка) дебитор ской и кр едитор ской задолж енности без указания ср оковее погаш ения по каж дом у дебитор у и к р едитор у вотдельности и т.д. С р еди др угих м ер по осущ ествлению балансовой политик и после даты составления балансового отчетавы деляются: использование р азличны х способовсписаний стоим ости ам ор тизир уем ы х объ ек тов, атакж е р азличны е способы оценки стоим ости М П З; повы ш ение балансовой стоим ости обор отны х и внеобор отны х ак тивов; всевозм ож ны е отчисления (по сом нительны м долгам , неясны м обязательствам , пенсиям , вы ходны м пособиям , непр едусм отр енны м р ем онт-

66

ны м р аботам , инвестициям ), тек ущ им сделк ам , налогам ; пер енос скр ы ты х р езер вов. С ледует отм етить, что осущ ествление ук азанны х м ер в р еальной действительности далеко не безопасно. В се м ер опр иятия по пр оведению балансовой политик и долж ны осущ ествляться в р ам к ах действующ его бухгалтер ск ого и налогового зак онодательства. П оэтом у ср еди основны х напр авлений пр оведения балансовой политик и вр ам ках действующ его законодательствавы деляются: политик аоценки стоим ости ак тивови обязательств; политик аф ор м ир ования убы ткови пр ибы ли, вт.ч. с учетом ам ор тизации, пер еноса убы ткови пр ибы лей пр ош лы х лет на счета ф инансового р езультата отчетного года, создания систем ы р езер вов(отчисления вр езер вны й к апитал, ликвидация р езер вови т.п.). П р и этом пр ибы ль по бухгалтер ском у зак онодательству м ож етне соответствоватьпр ибы ли по налоговом узаконодательству; политик аначисления и вы платдивидендов; политик а стр уктур ы баланса и р асш иф р овк и его статей (это м ож ет бы ть указание или сокр ы тие лик видности, более или м енее подр обная р асш иф р овкадоходови р асходови т.п.); политик а вобласти дополнительной инф ор м ации (т.е. ее пр едоставление или непр едоставление акционер ам , С М И , общ ественности) и т.п. В р езультате р еализации балансовой политик и м ож ет бы ть ок азано р азное влияние на ф инансовы е р езультаты деятельности ор ганизации. В частности, вы деляют[16]: пр ям ое воздействие на показатели баланса и ф инансовое состояние ор ганизации. Т ак , пр иобр етение обор удования втек ущ ем году с тем , чтобы увеличить р азм ер ам ор тизации, пр иводитк пр ям ом у изм енению стр ук тур ы активови к апиталавбалансе; косвенное воздействие на показатели баланса и ф инансовое состояние ор ганизации. Т акое пр оисходит пр и использовании возм ож ностей, котор ы е пр едоставляюе бухгалтер ское и налоговое законодательство, в оценке М П З; пр оизведение вуалир ования баланса без пр ям ы х и к освенны х последствий для баланса. С тепень завуалир ованности баланса зависит, вчастности, от детальности р асш иф р овк и ком понентов пр ибы ли (доходов и р асходов); ф ор м альное изм енение стр ук тур ы им ущ ества и к апитала за счет изм енения схем ы (стр ук тур ы ) баланса, стр ук тур ы р абочего планасчетов. Л юбы е м ер опр иятия, связанны е сосущ ествлением балансовой политик и и оказанием влияния на ф инансовы е р езультаты ком м ер ческой ор ганизации, осущ ествляются по р еш ению р ук оводстваэтой ор ганизации и сопр яж ены с вы соким и пр оф ессиональны м и качествам и исполнителей. П р и этом не следует забы вать и о нор м ах пр оф ессиональной этики бухгалтер ов, пр едусм атр ивающ их вы сок ую честность всвоей пр оф ессии нар яду с ком петентностью и конф иденциальностью.

67

4.2.Виды б алансо вы х искаж ений , их влияниена до сто верно сть б алансо во й инфо рмации. Вуалиро ваниеи фальсификация б алансо в В аж ную р оль пр и пр инятии р еш ений относительно эф ф ективного упр авления и делового сотр удничества игр аетинф ор м ация о деятельности ор ганизации, доступ к котор ой пользователи получают поср едством бухгалтер ской отчетности. Э то повы ш ает значение погр еш ностей и искаж ений вбухгалтер ском балансе. С огласно тр ебования достовер ности (П р инципы М С Ф О , п.3. ст.6 П БУ 4/99 « Бухгалтер ская отчетностьор ганизации» ) бухгалтер ск ая отчетность долж на обеспечивать полное и достовер ное пр едставление о ф инансовом полож ении ор ганизации, ф инансовы х р езультатах ее деятельности и изм енениях вее ф инансовом полож ении. П олной и достовер ной м ож ет считаться бухгалтер ск ая отчетность, сф ор м ир ованная исходя из пр авил, установленны х нор м ативны м и ак там и по бухгалтер ск ом у учету. Ак туальность пр облем ы р еальности и д остовер ности бухгалтер ских балансовбы ла отм ечена ещ е Й.Ф . Ш ер ом . О нопр еделял основны е задачи вуалир ования балансов: сокр ы тие деловы х ф актов, им ущ ественного полож ения или обязательствор ганизации, затуш евы вания их сцелью пр идания им неясного вида [17, с. 455]. Как отм ечалось р анее, м отивы для искаж ений бухгалтер ских балансов р азличны , их оценить достаточно слож но. С р еди совр ем енны х пр ичинбалансовы х иск аж ений м ож но вы делить: - несовер ш енство м етодологии бухгалтер ского учета; - пр отивор ечия вбухгалтер ск ом и налоговом зак онодательстве; - возм ож ностьоставаться иск аж ениям незам еченны м и. И скаж ения в балансах возм ож но классиф ицир овать по р азличны м пр изнакам : по степени влияния на достовер ность балансовы х отчетов– сущ ественны е и несущ ественны е; по хар актер у возник новения – непр еднам ер енны е и пр еднам ер енны е. П р еднам ер енны е, всвою очер едь, подр азделяются на не пр отивор ечащ ие законодательству (вуалир ование баланса) и пр отивор ечащ ие законодательству (ф альсиф икация баланса). Кр ом е того, по способу отр аж ения вбалансе искаж ениям и являются неполнота учета ф актов хозяйственной деятельности, необоснованность учетны х записей, ош ибки впер иодизации, ош ибки воценк е, непр авильное или недостаточно полное отр аж ение инф ор м ации вбалансе. Н есущ ественны м и пр изнаются иск аж ения, пр опуск (игнор ир ование) котор ы х не изм енит показатели бухгалтер ского баланса так им обр азом , что это введет взаблуж дение пользователей, к отор ы е м огут пр инять невер ны е р еш ения наоснове такой балансовой инф ор м ации. С ущ ественны м и являются искаж ения, к отор ы е пр евы ш ают р асчетны й ур овень сущ ественности, пр едусм отр енны й стандар там и аудитор ской

68

деятельности. Н апр им ер , по балансовой пр ибы ли – это 5%, по валовом у объ ем у р еализации (без Н Д С ) – 2%, по собственном у к апиталу – 10%, по валюте баланса – 2%, по общ им затр атам пр едпр иятия – 2%. Кр ом е того, отдельны е статьи баланса м огут содер ж ать больш е ош ибок, чем др угие. П оэтом у пр едставляется целесообр азны м устанавливать ур овни сущ ественности по наиболее значим ы м статьям баланса, напр им ер , по тем , удельны й вескотор ы х ввалюте балансапр евы ш ает1%. С ущ ественны е иск аж ения хар ак тер изуются р азной степенью р аспр остр анения неточности. Н апр им ер , непр авильное отр аж ение сальдо по счетам денеж ны х ср едствили дебитор ск ой задолж енности ок азы вает воздействие тольк о на эти счета, поэтом у не являются р аспр остр аненны м и. О ш ибка пр и учете объ ем ов пр одаж , напр отив, сущ ественно влияет не тольк о на сам объ ем пр одаж , но и на сальдо дебитор ской задолж енности, величину пр ибы ли, сум м у налоговы х платеж ей, р азм ер р еинвестир ованной пр ибы ли, всилу чего пр едставляет собой вы сш ую степень р аспр остр анения неточности. Н епр еднам ер енны м и пр изнаются иск аж ения ввиде ош ибки, совер ш енной в р езультате нек ом петентности, халатности, невним ательности, вы званны е несовер ш енством бухгалтер ского либо налогового зак онодательства. Н епр еднам ер енны е иск аж ения делятся на техническ ие (возникающ ие пр и составлении р асчетовналоговы х платеж ей, по невним ательности, непр авильном пер еносе сальдо по счетам и т.п.) и бухгалтер ские, возник ающ ие вр езультате непр авильного отр аж ения ф ак тов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтер ск ого учета, что пр иводит к искаж ению р езультатовф инансово-хозяйственной деятельности ор ганизации. П р еднам ер енны м и назы ваются иск аж ения, сущ ествующ ие как инстр ум ентбалансовой политики. О ни обусловлены опр еделенны м и м отивам и, пр ичинам и и целям и, побуж дающ им и р ук оводителей ор ганизаций вести балансовую политик у, напр авленную на искаж ение ф инансового и им ущ ественного состояния ор ганизации и р езультатовее деятельности. П р еднам ер енны е искаж ения подр азделяются на непр отивор ечащ ие зак онодательству (вуалир ование баланса) и пр отивор ечащ ие законодательству (ф альсиф икация баланса). В уалир ование баланса – это лиш ение баланса его конк р етности, опр еделенности, вследствие чего создается возм ож ность получения вы водов, пр отивор ечащ их действительности. Э то позволяет ск р ы ть отр ицательны е м ом енты деятельности ор ганизации или затр удняет их обнар уж ение. В частности, неж елание показать отр ицательны е м ом енты в пр оцессе пр оизводства отдельны х видов пр од укции пр иводит к обезличенном у учету пр оизводственны х затр ат, к отказу от р азгр аничения затр ат м еж ду отчетны м и пер иодам и, списанию затр ат не по их действительном у назначению и т.п. Ф альсиф икация баланса– это совок упность пр ием ов, напр авляющ их эк оном ическ ую инф ор м ацию по пути подм ены одних показателей др угим и, создания пр евр атного пр едставления о состоянии ор ганизации, к ачест-

69

ве р езультатовее деятельности. Ф альсиф икации балансовобы чно используются для пр ивлечения инвестиций. О сновны м и пр ием ам и ф альсиф икации балансов чащ е всего назы ваются: завы ш ения доходов для подъ ем а бир ж евой стоим ости ак ций данной ор ганизации; иск аж ение аналитических данны х балансов, на основе котор ы х р ассчиты ваются пок азатели ликвидности и ф инансовой устойчивости ор ганизации. В р езультате ф альсиф ик ации балансов появляются настор аж ивающ ие пр изнаки ф инансового и делового неблагополучия ор ганизации: - необы чайно вы сокие пр оцентны е ставки годовы х; - осущ ествление инвестиций, не пр едставляющ их делового интер еса; - давление на инвестор овс тем , чтобы последние как м ож но бы стр ее совер ш или влож ения своих ср едств; - действия, сопр овож дающ иеся пр оцедур ам и банкр отства; - поиск возм ож ностей для уклонения или ум еньш ения налогов; - пр едставление циф р и док ум ентов, не пр ош едш их гласную пр овер к у; - необходим остьдостиж ения успехак р упны х займ ов; - поиск инвестор овдля вы платы уж е им еющ ихся долгов; - невозм ож ность для инвестор а вы йти из дела или вер нуть свои влож ения; - пр едвар ительное установление пр ивлекательны х пр оцентов на влож енны й капитал, котор ы е в данны й м ом ент не м огут бы ть р еалистичны м и; - инвестиции, подр азум евающ ие пр одолж ение инф ляции. П р еднам ер енны е иск аж ения (вуалир ование и ф альсиф икация балансов) м огут бы ть вы званы действиям и упр авленческ ого пер сонала и наем ны м и р аботникам и. И скаж ения, вы званны е действиям и упр авленческ ого пер сонала, м огут бы ть отр егулир ованы по линии укр епления внутр иф ир м енного контр оля, упр ощ ения чр езвы чайно слож ной ор ганизационной стр ук тур ы . П р еднам ер енны е искаж ения, вы званны е действиям и наем ны х р аботников (м атер иально-ответственны х лиц, вы полняющ их ф ункции получения, хр анения и отпуска денеж ны х ср едств и м атер иальны х ценностей), р егулир уются сугубо юр идическ им и нор м ам и. Н еполнота учета ф ак товхозяйственной деятельности часто возникает из-за недостаточного знания пр авил учета и пр иводит к заниж ению балансовы х данны х. Н апр им ер , учет по кассовом у м етод у вм есто м етода начисления пр иводит к иск аж ению в опр еделении доходов и р асходов пер иода. Н еобоснованность учетны х данны х означает, что ф акт хозяйственной деятельности отр аж енвбалансе без достаточны х нато оснований. Т ипичны й пр им ер – включение вбаланс им ущ ества, на котор ое ор ганизация не им еетпр авасобственности (напр им ер , ар ендованны х основны х ср едств,

70

товар ов, полученны х на ком иссию, век селей и др угих ценны х бум аг, взяты х взалог, и т.п.). О ш ибки впер иодизации чащ е всего связаны с невер ны м р аспр еделением опер аций по учетны м пер иодам , т.н. « р аннее и позднее зак р ы тие счетов» . В пер вом случае это пр иводитк зак р ы тию счетадо отчетной даты и отр аж ению опер ации отчетного годанасчетах следующ его года. В о втор ом случае – все наобор от: счетзакр ы вается после отчетной даты , аопер ации, к отор ы е следовало бы отр азить вследующ ем пер иоде, включаются в счета отчетного года. Раннее закр ы тие счетовпр иводит к заниж ению отчетны х данны х, апозднее – к их завы ш ению. О ш ибки воценке пр едполагают, что вбалансе непр авильно оценены и пр едставлены ак тивы и пассивы . Н апр им ер , невер но пр иведена пер еоценка основны х ср едств; не списана безнадеж ная дебитор ская задолж енность, непр авильно оценены основны е ср едства и м атер иальнопр оизводственны е запасы , невер но р ассчитана ам ор тизация, не списаны недостачи м атер иалов, не опр еделена стоим ость незавер ш енного пр оизводства и т.п. Л юбая из этих ош ибок ведет к завы ш ению или заниж ению итогабалансаи ф инансовы х р езультатов. Н епр авильное или недостаточное отр аж ение инф ор м ации вбалансе возник ает из-за непр авильного пер еноса сальдо счетов(напр им ер , взаим ного сальдир ования дебитор ской и кр едитор ской задолж енности); отр аж ения активовф илиалов, вы деленны х на сам остоятельны й баланс, не по соответствующ им статьям (основны е ср едства, запасы , денеж ны е ср едства), а по статьям дебитор ской задолж енности; отр аж ения задолж енности поставщ икам по статье « П р очие дебитор ы » ; отр аж ения убы тковили пр евы ш ения использования пр ибы ли над ее величиной – по статье « П р очие ак тивы » и т.п., атак ж е отсутствия пояснений и р асш иф р овок , тр ебуем ы х к ак по р оссийск им , так и м еж дунар одны м стандар там . И м еются опр еделенны е особенности осущ ествления балансовой политик и пр и составлении к онсолидир ованного баланса. Т ак, ср еди м ер , осущ ествляем ы х в р ам ках м еж дунар одны х к онцер нов, вы деляются [16]: пер ем ещ ение пр ибы ли встр аны с невы соким налоговы м бр ем енем ; пер ем ещ ение лик видны х ср едствна те пр едпр иятия, где эти ср едства нуж ны для составления соответствующ его баланса. Как пр авило, для достиж ения названны х целей осущ ествляются поставки пр едпр иятиям того ж е к онцер на; устанавливаются р асчетны е (тр ансф ер тны е) цены внутр и ор ганизаций концер на; осущ ествляется пр одаж а патентов, лицензий и ценны х бум аг; пр оизводится пер евод лик видны х ак тивов; пр оводится пер едача невы годны х сделок пр едпр иятиям , к отор ы е не д олж ны публик овать свои балансовы е отчеты . В к ачестве м отивов, побуж дающ их концер ны пр иним ать эти м ер ы , вы деляются: пер ем ещ ение пр ибы ли в« налоговы е оазисы » ; блок ир ование м елк их ак ционер ов; поддер ж ание или повы ш ение к р едитоспособности; доср очное составление баланса, т.е. пер еход на следующ ий « балансовы й год» , пр еж де всего тогда, когда в ближ айш ей пер спективе пр едвидятся

71

р езкие изм енения в ф инансовом полож ении ор ганизации; пр иобр етение обор удования или ины х ак тивовбез их особой необходим ости; пр отоколир ование ком м ер ческ их или ф инансовы х опер аций или отк аз отних; р азук р упнение пр едпр иятия для создания более или м енее р ентабельны х; взаим ное участие ф ир м и т.п. В аж ное м есто вр егулир овании балансовзаним ает оценк а актива и пассива, к отор ая м ож етосущ ествляться с вар иациям и. К наиболее р аспр остр аненны м способам р егулир ования оценки актива относятся уск ор енная ам ор тизация, вар ьир ование стоим ости М П З, введение « ф иктивны х» активов, оплатабестовар ны х счетови т.п. У скор енная ам ор тизация позволяет доср очно (до наступления ср ок а м ор ального либо ф изическ ого износаам ор тизир уем ы х объ ек тов) создавать р езер вденеж ны х ср едств. Кр ом е того, повы ш ение ам ор тизационны х сум м пр иводитк сниж ению пок азателя пр ибы ли отчетного пер иода. В ар ьир ование оценк ой М П З такж е оказы вает сер ьезное влияние на пок азатель пр ибы ли вбухгалтер ском балансе. Т ак, использование способа Ф И Ф О пр иводитк заниж ению балансовой стоим ости М П З и, следовательно, к завы ш ению показателя пр ибы ли. П р им енение способаЛ И Ф О , напр отив, способствует завы ш ению стоим ости М П З, отр аж енной вбухгалтер ск ом балансе, и заниж ению показателя пр ибы ли. О дним из способовсниж ения стоим ости оценки запасовявляется создание оценочны х р езер вов. В м еж дунар одной пр ак тике пр и их создании пр иним ается во вним ание стоим ость М П З по цене их возм ож ной пр од аж и (р ы ночная цена, ликвидационная стоим ость). Э к оном ический м еханизм влияния создания оценочны х р езер вовнапоказательпр ибы ли отчетного пер иода, отр аж аем ы й вбухгалтер ск ом балансе, состоит втом , что с учетом указанного р езер ва М П З в балансе отр аж аются внетто-состоянии. О ценочны е р езер вы пр и этом вы ступаютр егулир ующ ей балансовой статьей, что пр иводитк сниж ению валюты баланса на сум м у этого р езер ва. В пассиве р егулир ование пр оизводится путем ум еньш ения показателя пр ибы ли. В качестве др угих способов р егулир ования статей ак тива баланса м огут использоваться введение дополнительны х балансовы х статей, изъ ятие денеж ны х ср едствна оплату бестовар ны х счетови т.п. В се эти способы создают возм ож ность к ор р ек тир овать тольк о одну статью в пассиве бухгалтер ск ого баланса – пр ибы ль отчетного пер иода. В м есте с тем сущ ествуютспособы р егулир ования и др угих пассивны х статей баланса. К наиболее р аспр остр аненны м из них относятся: отчисление части пр ибы ли в обязательны е р езер вы , обр азование р езер ва пер еоценки ам ор тизир уем ы х объ ектов, пер еоценка зак упленны х акций до их ном инала, введение дополнительны х пассивны х статей и т.п. Т ак , обр азование обязательны х р езер вовза счет пр ибы ли является пр ям ы м незавуалир ованны м способом ум еньш ения пок азателя пр ибы ли отчетного пер иода. И спользование этой р егулир ующ ей опер ации пр иводитк появлению одной или нескольк их статей р езер воввпассиве баланса.

72

П р и этом показатель нер аспр еделенной пр ибы ли вбухгалтер ском балансе ум еньш ается. И спользование м еханизм а создания р езер ва пер еоценк и ам ор тизир уем ы х объ ек тов, для р еализации котор ого вотечественной ученой пр ак тик е используются счет и соответствующ ая балансовая статья « Д обавочны й к апитал» , пр иводит к увеличению общ его итога бухгалтер ск ого баланса ввиду сниж ения стоим ости указанны х объ ек товпо ср авнению с их аналогам и. Д анны й м еханизм пр им еним вусловиях действия инф ляции. В этой связи пер еоцененная стоим ость указанны х объ ек товне м ож ет бы ть отнесенанасчетпр ибы ли отчетного пер иода, отр аж аем ой вбухгалтер ск ом балансе, поскольк у не является ф инансовы м р езультатом этого пер иода. П оэтом у вданной ситуации используется специальны й счет и отдельная балансовая статья – добавочны й капитал, поскольк у по своей пр ир оде он является дополнительны м (добавочны м ) капиталом . О чевидно, что использование р ассм атр иваем ой опер ации будет пр иводить к сниж ению пр ибы ли отчетного пер иода, отр аж аем ой вбухгалтер ск ом балансе. Регулир ование стр уктур ы баланса, что ок азы вает влияние на его показатели, достигается такж е использованием балансовы х статей « Расходы буд ущ их пер иодов» , « Д оходы будущ их пер иодов» , « Резер впр едстоящ их р асходов» . Т ак, р егулир ующ ее влияние двух последних ук азанны х балансовы х статей пр оявляется втом , что благодар я введению сум м р езер вов пр едстоящ их р асходови доходовбудущ их пер иодовувеличиваются тек ущ ие р асходы и сокр ащ аются тек ущ ие доходы , а значит, ум еньш ается величинапр ибы ли отчетного пер иода. С тр ук тур а ак тива баланса м еняется и пр и вы делении сум м р асходов будущ их пер иодови пр едстоящ их р асходов. И х добавление к валюте активабухгалтер ск ого балансапр иводитк увеличению пр ибы ли, отр аж аем ой в балансе за пер иод, поск ольк у р асходы будущ их пер иодов пр оизводятся пр едвар ительно, но относятся к последующ им пер иодам , к огда и будут вк лючены вр езультаты деятельности. Л юбы е из названны х здесь р егулир ующ их во вр ем ени статей доходови р асходовм огут бы ть пр едставлены вбухгалтер ском балансе одновр ем енно и влюбой из возм ож ны х к ом бинаций, что зависит от наличия такого р одадоходови р асходов, атак ж е отсубъ ективного пр оф ессионального суж дения составителей бухгалтер ской отчетности. Т ак им обр азом , показатель пр ибы ли, отр аж аем ы й в бухгалтер ск ом балансе как публик уем ы й показатель р езультатны х счетов, пр етер певает р егулир ующ ее воздействие поср едством р егулир овки отдельны х балансовы х статей, напр им ер , пр и р аспр еделении доходов и р асходов м еж д у см еж ны м и отчетны м и пер иодам и, начислением дополнительны х ам ор тизационны х сум м , отчислениям и вр езер вы и т.п. В м есте с тем пок азатели тек ущ их р асходовм огут р егулир оваться так ж е и взависим ости от избр анной м етодологии р аспр еделения накладны х р асходов. П оследние м огут влиять на показатели баланса ввиду их р аспр еделения м еж ду готовой пр одук цией и незавер ш енны м пр оизводством , м еж ду готовой пр одукцией (р а-

73

ботам и, услугам и) для пр одаж и и пр оизведенной для собственного потр ебления, м еж ду пр оданной и непр оданной вотчетном пер иоде готовой пр одук цией. Л юбой из этих способовоказы вает влияние как на величину текущ их р асходов, так и показательпр ибы ли отчетного пер иода. В опр осы для к онт р оля зна ний 1. П онятие, цели и сущ ностьбалансовой политик и 2. О сновны е пр ием ы и способы осущ ествления балансовой политик и ор ганизации, пути ее р еализации 3. В лияние балансовой политики на ф инансовы е р езультаты деятельности ор ганизации 4. И ск аж ения вбалансовы х отчетах и их влияние на пр авдивость (достовер ность) балансовы х данны х (балансовой инф ор м ации) 5. В иды балансовы х иск аж ений, их хар актер истик а 6. В уалир ование и ф альсиф ик ация балансов, их особенности, пр ием ы и последствия осущ ествления 7. О собенности балансовой политики пр и составлении к онсолидир ованного баланса Тест ы 1. П оследствиям и ак цепта векселя долж ник а, пр оизведенного до составления баланса, будут: а) ум еньш ение дебитор ск ой задолж енности; б) увеличение дебитор ск ой задолж енности; в) отр аж ение вбалансе пр ибы ли опер ационного пер иода. 2. Результатны й баланс тем вбольш ей степени соответствует пр инципам пр авдивости и ясности, чем : а) больш е пер ед составлением баланса пр оизведено к ом пенсаций м еж дустатьям и пр ибы лей и убы тков; б) м еньш е пер ед составлением баланса пр оизведено к ом пенсаций м еж дустатьям и пр ибы лей и убы тков; в) больш е после составления баланса пр оизведено к ом пенсаций м еж ду статьям и пр ибы лей и убы тк ов; г) м еньш е после составления баланса пр оизведено к ом пенсаций м еж ду статьям и пр ибы лей и убы тк ов. 3. В ы сок ая оценкастатей ак тивабалансадостигается: а) заниж ением пок упной или заготовительной стоим ости ак тивов; б) слиш ком низкой оценк ой пр и списании ак тива; в) оценк ой обязательстввболее низкой сум м е. 4. С оздание скр ы ты х р езер вовпр иводитк : а) пр опуск устатей ак тива;

74

б) слиш ком вы сок им списаниям ак тива, т.е. списаниям по стоим ости, к отор ая пр евы ш аетпок упную стоим остьактива; в) созданию пониж енной оценк и ак тивов, когда по объ ек там актива списы вается сум м а, пр евосходящ ая ф ак тически пр оисш едш ее ум еньш ение стоим ости. 5. П оследствиям и списания затр ат на пр иобр етение актива нем едленно в р асходы пер иодаявляется: а) увеличение ф инансового р езультата; б) ум еньш ение ф инансового р езультата; в) увеличение активабаланса. 6. С пособам и ум ы ш ленного увеличения пр ибы ли вбалансе являются: а) создание ск р ы ты х р езер вов; б) пер еносскр ы ты х р езер вов; в) лик видация ск р ы ты х р езер вов. 7. О ш ибк а, вы званная несовер ш енством бухгалтер ского или налогового законодательства, является пр им ер ом : а) несущ ественны х искаж ений вбалансе; б) сущ ественны х искаж ений вбалансе; в) пр еднам ер енны х искаж ений вбалансе; г) непр еднам ер енны х иск аж ений вбалансе. 8. Н епр еднам ер енны е искаж ения вбалансе: а) пр иводятк иск аж ению р езультатовф инансово-хозяйственной деятельности ор ганизации; б) не пр иводят к искаж ению р езультатовф инансово-хозяйственной деятельности ор ганизации; в) побуж дают р уководство осущ ествлять балансовую политик у ор ганизации. 9. О безличенны й учетпр оизводственны х запасовявляется пр ием ом : а) ф альсиф икации баланса; б) вуалир ования баланса; в) недостаточного отр аж ения инф ор м ации вбалансе. 10. Н есписание безнадеж ной дебитор ской задолж енности пр иводитк : а) завы ш ению итогабалансаи заниж ению ф инансового р езультата; б) заниж ению итогабалансаи завы ш ению ф инансового р езультата; в) взаим ном у сальдир ованию дебитор ской и к р едитор ской задолж енности. 11. Раннее зак р ы тие счетовпр иводитк : а) завы ш ению отчетны х данны х; б) заниж ению отчетны х данны х; в) отр аж ению опер аций отчетного годанасчетах следующ его года. 12. Агр егир ование показателей и сальдир ование счетов, когда этого делать не следует, является пр им ер ом : а) ф альсиф икации баланса; б) вуалир ования баланса; в) ош ибок воценке статей баланса.

75

П Р А КТ И ЧЕ С КИ Е ЗА Д А Н И Я З адание 1 1) И спользуя инвентар ьО О О « Г ам м а» , сф ор м ир овать вступительны й бухгалтер ск ий баланс. 2) О тр азить движ ение ср едств в р езультате хозяйственны х опер аций на бухгалтер ских счетах Г лавной книги. 3) С оставитьзак лючительны й бухгалтер ск ий баланс. Исходны е да нны е: О О О « Г ам м а» осущ ествляет пр одаж у пр одукции, р ук оводствуясь согласно учетной политик е пр инципом начисления. И м еется инвентар ьнаначало пер иода(табл. 1) и Ж ур нал р егистр ации хозяйственны х опер аций (табл. 2). Та б лица 1 И нвентар ьО О О « Г ам м а» , ты с. р . С татьи

С ум м а

Внео б о ро тны еактивы Здание (пер воначальная стоим ость) (накопленная ам ор тизация) О бор удование (пер воначальная стоим ость) (нак опленная ам ор тизация) И того О б о ро тны еактивы С ы р ье и м атер иалы Г отовая пр одук ция Н Д С по пр иобр етенны м ценностям Д ебитор ская задолж енность(платеж и по котор ой ож идаются м енее чем чер ез 12 м есяцевпослеотчетной даты ) Ф инансовы е влож ения Д енеж ны е ср едства р асчетны й счет касса И того ВСЕ Г О Кредито рская задо лж енно сть (о б язательства) П оставщ ики и подр ядчик и П ер ед бюдж етом П ер ед пер соналом по оплате тр уда И того С о б ственны й капитал ВСЕ Г О

240,7 62,4 178,3 26,7 329,9 133,7 35,7 26,7 80,2 17,8 26,8 8,9 329,8 659,7 160,5 17,9 20,1 198,5 461,2 659,7

76

Та б лица 2 Ж ур нал р егистр ации хозяйственны х опер аций, ты с. р . С одер ж ание хозяйственны х опер аций 1 1. О пр иходованы м атер иалы отпоставщ ик а 2. У чтенН Д С по пр иобр етенны м м атер иалам 3. О тпущ ены со складавосновное пр оизводство м атер иалы 4. П олученкр аткоср очны й кр едитбанк а 5. П р иобр етенстанок 6. С танок введенвэксплуатацию 7. У чтенН Д С по пр иобр етенном устанк у 8. О плаченастоим остьпр иобр етенного станк а 9. В ы ставленавзачетбюдж етусум м ауплаченного застанок Н Д С 10. Н ачисленаоплататр удар аботникам основного пр оизводства 11. У дер ж анН Д Ф Л отоплаты тр удар аботник ов 12. О пр иходовананаск лад поступивш ая из пр оизводстваготовая пр одук ция 13. О тгр уж енапок упателям готовая пр одук ция, вк лючая Н Д С 14. Н ачисленвбюдж етН Д С по пр оданной готовой пр одукции 15. С писанасебестоим остьпр оданной готовой пр одукции 16. П оступили платеж и отпок упателей запр оданную готовую пр одукцию 17. П оступили вкассу деньги навы дачу оплаты тр удар аботникам 18. В ы данаиз кассы оплататр удар аботник ам 19. П огаш еназадолж енностьпер ед поставщ икам и сы р ья 20. В ы ставленавзачетбюдж ету сум м аН Д С , относящ аяся к оплаченном усы р ью 21. П огаш еназадолж енностьпер ед бюдж етом 22. П олучены пр оценты по ф инансовы м в лож ениям 23. Н ачисленаам ор тизация 24. С писанф инансовы й р езультатзаотчетны й пер иод по основной деятельности (сум м у опр еделить)

Кор р еспонС ум м а денция Дт Кт 2 3 4 21,4 3,6 44,6 53,5 45,0 45,0 7,5 52,5 7,5 24,9 6,0 64,4 160,5 26,7 74,9 115,8 39,2 32,1 53,5 8,9 17,8 1,8 37,4

?

77

Ок онч а ние т а б л. 2 1 25. Н ачислены и уплачены пр оценты по полученном ук р едиту банк а 26. В р езультате пож ар асписаначастьим ущ ества: а) остаточная стоим ость б) начисленная к м ом енту пож ар аам ор тизация 27. Н ачисленналогнаим ущ ество запер иод 28. С писанф инансовы й р езультатпо пр очим видам деятельности (сум м уопр еделить) 29. Н ачисленналогнапр ибы льзаотчетны й пер иод по р асчету 24% (сум м у опр еделить) 30. Реф ор м ация баланса(сум м уопр еделить)

2

3

4

5,4 19,6 26,7 1,6 ? ? ?

М ет одич еск ие ук а за ния: 1) Кор р еспонденцию счетовотр азить вЖ ур нале р егистр ации хозяйственны х опер аций. Ф ор м ир ование вступительного и зак лючительного бухгалтер ск ого баланса, откр ы тие счетовГ лавной к ниги и р азноск у вних хозяйственны х опер аций вы полнитьсам остоятельно. 2) Расш ир енны й вар иантр еш ения пр едполагаетф ор м ир ование отчета о пр ибы лях и убы тках и отчета о движ ении денеж ны х ср едствна к онец отчетного пер иода(вы полнитьсам остоятельно). З адание 2. С ф ор м ир овать числовы е пок азатели вступительного бухгалтер ского баланса пр и р еор ганизации ор ганизаций вф ор м е слияния, обр ативособое вним ание начисловы е пок азатели р аздела« Капитал и р езер вы » . Исходны е да нн ы е: О О О « В ектор » и О О О « Д он» р еор ганизуются в ф ор м е слияния и создают ЗАО « В ега-Д он» . Ч исловы е пок азатели об им ущ естве и обязательствах во вступительной бухгалтер ск ой отчетности на основе утвер ж денны х вустановленном пор ядк е пер едаточного акта и заключительной бухгалтер ск ой отчетности р еор ганизованны х ор ганизаций пр едставлены втабл. 3. З адание 3. И спользуя данны е табл. 3, сф ор м ир овать числовы е показатели вступительного бухгалтер ск ого баланса вр езультате р еор ганизации в ф ор м е р азделения (р азделительны й баланс), пр иним ая во вним ание условие, что ЗАО « В ега-Д он» осущ ествляет р еор ганизацию (р азделение), вр езультате котор ой создаются 2 ор ганизации – О О О « В ектор » и О О О « Д он» (табл. 4).

78

Та б лица 3 Числовы е пок азатели об им ущ естве и обязательствах р еор ганизованны х вф ор м е слияния ор ганизаций, ты с. р . О р ганизации

П ок азатели

В необор отны е активы О бор отны е активы БАЛ АН С К апит ал и ре зе рвы Уст а вны й к а пит а л Доб а воч ны й к а пит а л Н ер а спр еделенна я пр иб ы ль / непокр ыт ый уб ы т ок Д олгоср очны еобязательства Кр аткоср очны еобязательства БАЛ АН С Ч ист ы е акт ивы

О О О « В ектор »

О О О « Дон»

2452

8716

16503

13524

18955

22240

927

11253

8600

3577

-

-

200

450

9228

6960

18955 9527

22240 14830

ЗАО « В егаД он»

П р и р авенстве уставного капиталачисты м ак тивам вслувслучае чае увели- ум ень чения ш ения уставуставного ного капик апиталаза тала счет добавочногок апитала

18000

П р и несовпадении уставного капиталасо стоим остью чисты х ак тивов вслувслувслучае чае чае пр епр епр евы ш е- вы ш е- вы ш ения ния ния чисты х чисты х уставак тиак тиного вов вовнад к апипр и велитала к ончиной над вевер та- уставличиции ного ной акций капи- чисты х тала активов

14000

20000

30000

79

Та б лица 4 Числовы е пок азатели об им ущ естве и обязательствах р еор ганизованны х вф ор м е р азделения ор ганизаций, ты с. р . П оказатели

В необор отны е активы О бор отны е активы БАЛ АН С К апит ал ире зе рвы Уст а вны й к а пит а л Доб а воч ны й к а пит а л Н ер а спр еделенна я пр иб ы ль / непокр ыт ый уб ы т ок Д олгоср очны е обязательства Кр аткоср очны е обязательства БАЛ АН С Ч ист ы е акт ивы

ЗАО « В егаДон»

П р и р авенствеуставП р и несовпадении уставного к апиталасо ного капитала(У К) стоим остью чисты х ак тивов чисты м активам (ЧА) вслувслучае вслучае вслучае вслучае пр ечае ум еньш ения пр евы ш ения пр евы ш ения вы ш ения У К увелиУ К ЧА пр и конЧА над венад величичения вер тации личиной У К ной ЧА У К за акций счет добавочного капитала О р ганизации О О О « В ек тор » (1) и О О О « Д он» (2) 1 2 1 2 1 2 1 2 1 2

800

10000

927

11253

927

11253

10000

16000

80

З адание 4. С ф ор м ир овать конк ур сную м ассу О АО « Э ф р о» , вы деливр асходы на конк ур сное пр оизводство и исключив им ущ ество, иск лючаем ое из конкур сной м ассы . Исходны е да нн ы е: О АО « Э ф р о» осущ ествляет пр оцедур у конк ур сного пр оизводства. В составе им ущ естваи р асходов, связанны х спр оцедур ой банкр отства долж ник а, вы деляются (вты с. р .): незавер ш енное стр оительством здание энер гетического цеха – 10022; готовая пр од укция на ск ладе – 263; кор пус детск ого сада – 1130; р асходы на опубликование сообщ ения о введении пр оцедур ы к онк ур сного пр оизводства – 6; тек ущ ие ком м унальны е и эк сплуатационны е платеж и, связанны е с осущ ествлением деятельности О АО « Э ф р о» входе пр оцедур ы конк ур сного пр оизводства 135; сы р ье и м атер иалы – 4822; Н Д С по пр иобр етенны м ценностям – 3323; задолж енность по оплате тр уда р аботников, начисленная после пр инятия ар битр аж ны м судом р еш ения о пр изнании долж ник а банкр отом – 48; здания летнего оздор овительного лагер я – 787; незавер ш енное пр оизводство – 12931; лицензии на осущ ествление опр еделенны х видов деятельности – 150; задолж енность по оплате тр уда р аботников, начисленная в пер иод конк ур сного пр оизводства – 67; р асходы на уведом ление кр едитор ов о возбуж дении пр оцедур ы к онк ур сного пр оизводства – 14; тр ебования кр едитор ов по денеж ны м обязательствам , возник ш им в ходе к онк ур сного пр оизводства– 237; р асходы будущ их пер иодов– 55; денеж ны е ср едствав кассе – 3; р асходы на пр оведение анализа ф инансового состояния – 42; ор ганизационны е р асходы – 9; здание м едсанчасти – 1084; пр оизводственны е здания и обор удование – 22257; р асходы на пр оведение инвентар изации – 7; р асходы наоплату услугспециализир ованны х ор ганизаций, пр оводящ их оценк у им ущ ества О АО « Э ф р о» – 31; р асходы на пр оведение собр ания кр едитор ов– 16; тр ебования к р едитор ов, возникш ие впер иод до пр изнания О АО « Э ф р о» банкр отом (после пр инятия ар битр аж ны м судом заявления о пр изнании О АО « Э ф р о» банкр отом ) – 54; к р аткоср очны е ф инансовы е влож ения – 250; товар ны й знак – 700; р асходы по обеспечению сохр анности им ущ ества долж ник а – 11; ж ивотны е на вы р ащ ивании и отк ор м е – 2079; спор тивны е соор уж ения и обор удование стадиона – 867; р асходы на опублик ование сведений о тор гах – 45; к р аткоср очная задолж енность пок упателей – 2872; р асходы по вы плате вознагр аж дения конк ур сном у упр авляющ ем у – 30; пр очие дебитор ы – 2403; пр очие судебны е р асходы долж ника – 29; ж илищ ны й ф онд - 3617; пр очие обор отны е ак тивы – 194. З адание 5. Н а основании бухгалтер ск ого баланса на начало к онк ур сного пр оизводства и ж ур нала хозяйственны х опер аций за пер иод его пр оведения сф ор м ир овать: а) пр ом еж уточны й лик видационны й баланс(табл. 7);

81

б) ок ончательны й ликвидационны й баланс(табл. 8). Исходны е да нны е: 12 январ я 2004 г. ар битр аж ны й суд пр инял р еш ение о лик видации О О О « Бр из» и начале конк ур сного пр оизводства. Бухгалтер ский баланс на последнюю отчетную дату – 01.01.2004 г. им еет вид (табл. 5). П осле откр ы тия конк ур сного пр оизводства лик видационной ком иссией пр оизведены инвентар изация и пер еоценка им ущ ества, сф ор м ир ованр еестр тр ебований кр едитор ов. Ж ур нал р егистр ации хозяйственны х опер аций (табл. 6) отр аж ает ф ак ты хозяйственной деятельности по пр оцедур е банкр отстваО О О « Бр из» . Та б лица 5 Бухгалтер ск ий балансО О О « Бр из» на1 январ я 2004 г., ты с. р . АКТ И В Н аим енования статей

С ум м а

1

2

В нео бо ро т ны е акт ивы Н ем атер иальны е ак тивы О сновны е ср едства Н езавер ш енное стр оительств о Д олгоср очны е ф инансовы е влож ения Ит ого по р а зделу

51 335 39 425

О бо ро т ны е акт ивы Запасы , вт.ч. сы р ье и м атер иалы

1700 36

готовая пр одукция Н Д С попр иобр етенны м ценностям Д ебитор ская задолж енность

1664 -

(платеж и по котор ой ож идаются более чем чер ез 12 м есяцевпосле отчетной даты )

Д ебитор ская задолж енность (платеж и по котор ой ож идаются м енее чем чер ез 12 м есяцевпосле отчетной даты )

Кр аткоср очны е ф инансовы е влож ения Д енеж ны е ср едства Ит ого по р а зделу БАЛ АН С

-

П АС С И В Н аим енования статей

С ум м а

3

4

К апит ал и ре зе рвы У ставны й капитал Д обавочны й к апитал Резер вны й капитал С обственны е акции, вы к упленны е уакционер ов Н епокр ы ты й убы ток пр ош лы х лет Н епокр ы ты й убы ток отчетного года Ит ого по р а зделу До л го сро чны е о бязат е л ьст ва Займ ы и к р едиты Ит ого по р а зделу К рат ко сро чны е о бязат е л ьст ва Займ ы и кр едиты

Кр едитор ск ая задолж енность, вт.ч. 13102 поставщ ики и подр ядчики пер ед бюдж етом 8310 пер ед внебюдж етны м и 421 ф ондам и по оплате тр уда 23533 Ит ого по р а зделу 23958 БАЛ АН С

23 1958 6

(2) (70410) (21865) (90290)

-

19765 94483 28995 42323 17317 5848 114248 23958

82

Та б лица 6 Ж ур нал р егистр ации хозяйственны х опер аций О О О « Бр из» пр и конк ур сном пр оизводстве, ты с. р . С одер ж ание опер аций

С ум м а

1 1. Аннулир ованы нем атер иальны е ак тивы (лицензии и товар ны й знак ) 1.1. С писанаам ор тизация, начисленная по аннулир ованны м нем атер иальны м активам (лицензиям и товар ном у знак у) 1.2. С писанаостаточная стоим остьаннулир ованны х нем атер иальны х ак тивов(лицензий и товар ного знака) 1.3. О тр аж енф инансовы й р езультатотсписания аннулир ованны х нем атер иальны х ак тивов(лицензий и товар ного знака) 2. И ск люченаиз конк ур сной м ассы стоим остьсобственны х ак ций, вы к упленны х р анее у акционер ов 2.1. С писанастоим остьсобственны х акций, вы к упленны х р анее у акционер ов 2.2. О тр аж енф инансовы й р езультатотсписания собственны х акций, вы к упленны х р анее уакционер ов 3. С писананевостр ебованная дебитор ск ая задолж енностьсистекш им ср оком исковой давности 4.С писанадебитор ская задолж енность, не р еальная для взы скания 4.1. С писананаубы ток дебитор ская задолж енность, не р еальная для взы скания 4.2. О тр аж енаназабалансовом счете списанная вубы ток дебитор ская задолж енность, не р еальная для взы ск ания 5. С писаны м атер иалы вследствие негодности 5.1. О тр аж енастоим остьсписания м атер иаловвследствие негодности 5.2. О тр аж енф инансовы й р езультатотсписания м атер иаловвследствие их негодности

2

20

?

?

?

?

564

152

?

35 ?

Кор р еспонденция Дт Кт 3 4

83

П р одолж ение т а б л. 6 1 6. В осстановлены объ екты О С на счетах бухгалтер ск ого учета на основе данны х инвентар изационны х актов– 12 ты с. р . 6.1.О тр аж енапер воначальная стоим остьвосстановленны х объ ектовО С 6.2.Н ачисленаам ор тизация восстановленны х объ ектовО С 7. С писаначастькр аткоср очны х ф инансовы х влож ений по р езультатам инвентар изации 7.1. С писанастоим остькр атк оср очны х ф инансовы х влож ений 7.2. О тр аж енф инансовы й р езультатотсписания к р аткоср очны х ф инансовы х влож ений 8. С тоим остьО С всвязи сих пер еоценк ой сниж енанасум м у124 ты с. р . 8.1. С ниж енапер воначальная стоим ость объ ектовО С 8.2. С ниж енасум м аам ор тизации по пер еоцененны м объ ектам О С 9. В осстановлены насчетах бухгалтер ск ого учетавы явленны е входе инвентар изации неучтенны е обязательства 10. С писанакр едитор ская задолж енностьс истекш им ср ок ом иск овой давности 11. О тр аж еназадолж енностьпо оплате тр уда, вы плате вы ходны х пособий и вознагр аж дений, пр ичитающ ихся по автор ск им и лицензионны м договор ам 12. О тр аж еназадолж енностьпо к р едиту банк аК, тр ебования к отор ого обеспечены залогом 13. О тр аж еназадолж енностьпо обязательны м платеж ам вбюдж еты р азличны х ур овней 14. О тр аж еназадолж енностьпо платеж ам в П енсионны й ф онд РФ 15. О тр аж еназадолж енностьпо платеж ам пени вбюдж ет 16. О тр аж еназадолж енностьпо уплате пени в П енсионны й ф онд РФ

2

14 2

660

660

170 46

878 118

5848 15315

31804 12821 10519 4496

3

4

84

Ок онч а ние т а б л. 6 17. О тр аж еназадолж енностьпо к р едиту банк аМ , тр ебования котор ого не обеспечены залогом 18. О тр аж еназадолж енностьпер ед поставщ иком Б 19. У точненр азм ер тр ебований банкаМ по р еестр у 20. О тр аж еназадолж енностьпер ед независим ы м оценщ ик ом по экспер тизе (оказанию услуг) 21. О тр аж еназадолж енностьпо вы плате вознагр аж дения к онк ур сном у упр авляющ ем у

3950 29755 500

8 26

М ет одич еск ие ук а за ния: 1) Д ля составления пр ом еж уточного лик видационного баланса П Л Б (табл. 7) необходим о пр оизвести р азноск у хозяйственны х опер аций по бухгалтер ск им счетам и сф ор м ир овать обор отную ведом ость (пр овер очны й пр ом еж уточны й ликвидационны й баланс) - вы полнитьсам остоятельно. 2) П о р езультатам инвентар изации и оценк и дебитор ской задолж енности вы явлено, что дебитор ская задолж енностьор ганизаций снеустойчивы м ф инансовы м полож ением составляет8754 ты с. р . 3) Д ля составления окончательного ликвидационного баланса О Л Б (табл. 8) сф ор м ир овать лик видационны е бухгалтер ск ие записи по пр одаж е конк ур сной м ассы и удовлетвор ению тр ебований к р едитор ов в установленной законодательством очер едности. Д ля этого необходим о сф ор м ир овать Ж ур нал ликвидационны х пр оводок (табл. 9). П р и составлении лик видационны х бухгалтер ск их пр оводок, пом им о соблюдения очер едности погаш ения задолж енности пер ед к р едитор ам и, учесть последовательность пр одаж и активовисходя из их лик видности. П р и недостаточности у О О О « Бр из» лик видны х активовнапр авить на покр ы тие убы тковуставны й, добавочны й и р езер вны й капитал. 4) В целях упр ощ ения пр оводим ы х р асчетовналогооблож ение опер аций пр одаж и к онк ур сной м ассы вданном задании не р ассм атр ивать. 5) Д ля составления окончательного ликвидационного баланса по р езультатам лик видационны х пр оводок пр оизвести р азноск у хозяйственны х опер аций по бухгалтер ск им счетам и сф ор м ир овать обор отную ведом ость (пр овер очны й О Л Б) – вы полнитьсам остоятельно. 6) П р и составлении ликвидационны х бухгалтер ск их пр оводок необходим о учесть, что: § пр одаж ная стоим остьценны х бум аг– 8800 ты с. р .; § погаш ение задолж енности платеж еспособны х дебитор ов– 3632 ты с. р .; § пр одаж ная стоим остьобъ ектовосновны х ср едств– 275 ты с. р .; § пр одаж ная стоим ость незавер ш енного стр оительством объ ек товосновны х ср едств– 56 ты с. р .;

85

§ пр одаж ная стоим остьм атер иалов– 6 ты с. р .; § пр одаж ная стоим остьготовой пр одукции – 1100 ты с. р . 7) Д ля учетаобязательствиспользоватьсубсчетак счету76: 76/0 – внеочер едны е обязательства; 76/1 – обязательствапер вой очер еди; 76/2 – обязательствавтор ой очер еди; 76/3 – обязательстватр етьей очер еди, вт.ч.: 76/31 – обязательствапо платеж ам вбюдж ет; 76/32 – обязательствапо платеж ам во внебюдж етны е ф онды ; 76/33 – обязательства, обеспеченны е залогом ; 76/34 – гр аж данск о-пр авовы е обязательства; 76/35 – обязательствапо ш тр аф ам , пени, неустойкам . Та б лица 7 П р ом еж уточны й ликвидационны й балансО О О « Бр из» , ты с. р . АКТ И В Н аим енования статей В нео бо ро т ны е акт ивы Н ем атер иальны е ак тивы О сновны е ср едства Н езавер ш енное стр оительств о Д олгоср очны е ф инансовы е влож ения Ит ого по р а зделу О бо ро т ны е акт ивы Запасы , вт.ч. сы р ье и м атер иалы готовая пр одукция затр аты Д ебитор ская задолж енность вт.ч. дебитор ская задолж енностьор ганизаций снеустойчивы м ф инансовы м полож ением Кр аткоср очны е ф инансовы е влож ения Д енеж ны е ср едства Ит ого по р а зделу Расхо ды на ко нкурсно е про изво дст во Ит ого по р а зделу БАЛ АН С

С ум м а

П АС С И В Н аим енования статей К апит ал и ре зе рвы У ставны й капитал Д обавочны й капитал Резер вны й капитал Н епок р ы ты й убы ток до м ом ентаотк р ы тия конкур сного пр оизводства Н епок р ы ты й убы ток на м ом ентсоставления П Л Б Ит ого по р а зделу О бязат е л ьст ва В не очер еди П ер вой очер еди В тор ой очер еди Т р етьей очер еди вт.ч. платеж и вбюдж ет платеж и во внебюдж етны е ф онды обеспеченны е залогом гр аж данско-пр авовы е ш тр аф ы , пени, неустойки Ит ого по р а зделу БАЛ АН С

С ум м а

-

86

Та б лица 8 О к ончательны й лик видационны й балансО О О « Бр из» , ты с. р . ПЛ Б АКТ И В

Ко нкурсная масса В нео борот ны е акт ивы Н ем атер иальны е актив ы О сновны е ср едства Н езавер ш енное стр оительство Д олгоср очны е ф инансовы е влож ения Ит ого по р а зделу: О бо ро т ны е акт ивы Запасы , вт.ч.: сы р ье и м атер иалы готовая пр од укция затр аты Д ебитор ская задолж енность Кр аткоср очны е ф инансовы е влож ения Д енеж ны е ср едства Ит ого по р а зделу: Р асх о ды на ко нкурсно епро изво дство Э кспер тиза, оценка, вознагр аж дение конкур сном у упр авляющ ем у Ит ого по р а зделу: БАЛ АН С

П осле пр одаж и к онк ур сной м ассы

П АС С И В

К апит ал и ре зе рвы У ставны й капитал Д обавочны й капитал Резер вны й к апитал Н епок р ы ты й убы ток до м ом ентаоткр ы тия к онк ур сного пр оизводства Н епок р ы ты й убы ток нам ом ентсоставления О Л Б Ит ого по р а зделу: О бязат е л ьст ва В не очер еди П ер вой очер еди В тор ой очер еди Т р етьей очер еди вт.ч.: платеж и вбюдж ет платеж и во внебюдж етны е ф онды обеспеченны е залогом гр аж данскопр авовы е ш тр аф ы , пени, неустойки

Ит ого по р а зделу: БАЛ АН С

П Л Б П осле пр одаж и к онк ур сной м ассы

87

Та б лица 9 Л ик видационны е бухгалтер ские пр оводк и, ты с. р . С одер ж ание опер аций

С ум м а

1 1. П олностью погаш еназадолж енностьпер ед внеочер едны м и кр едитор ам и 2. С писы ваются р асходы будущ их пер иодовна убы ток ор ганизации-банк р ота 3. Ч астично погаш еназадолж енностьпер ед к р едитор ам и втор ой очер еди 4. С писанабалансовая стоим остьценны х бум аг пр и их пр одаж е 5. О тр аж енавы р учк аотпр одаж и ценны х бум аг 6. О тр аж ено поступление вы р учк и отпр одаж и ценны х бум агнар асчетны й счет 7. О пр еделенф инансовы й р езультатотпр одаж и ценны х бум аг 8. Ч астично погаш енадебитор ская задолж енностьплатеж еспособны х ор ганизаций 9. С писана на убы тки ор ганизации-банк р ота без ум еньш ения налогооблагаем ой пр ибы ли дебитор ская задолж енность ор ганизаций снеустойчивы м ф инансовы м полож ением О дновр ем енно: С писанная наубы ток без ум еньш ения налогооблагаем ой пр ибы ли дебитор ская задолж енность отр аж ается забалансом втечение 5 летсм ом ентасписания для наблюдения завозм ож ностью ее взы ск ания вслучае изм енения им ущ ественного полож ения долж ника

2

10. С писанапер воначальная стоим остьО С пр и их пр одаж е 11. С писанасум м аначисленной ам ор тизации О С пр и их пр одаж е 12. О тр аж енавы р учкаотпр одаж и О С 13. О тр аж ено поступление вы р учки отпр одаж и О С нар асчетны й счет 14. С писанаостаточная стоим остьО С пр и их пр одаж е 15. С писанаам ор тизация восстановленны х пр и инвентар изации объ ек товО С пр и их пр одаж е

34 34 387 7650 8800 8800 ? 36321

8754

8754 179 (44) 275 275 223 2

Кор р еспонденция Дт Кт 3 4

88

Ок онч а ние т а б л. 9 1 16. О тр аж енф инансовы й р езультатотпр одаж и О С 17. С писанастоим остьнезавер ш енны х стр оительством объ ек товО С пр и их пр одаж е 18. О тр аж енавы р учкаотпр одаж и незавер ш енны х стр оительством объ ектовО С 19. О тр аж ено поступление вы р учки отпр одаж и незавер ш енны х стр оительством объ ектовО С 20. О пр еделени списанф инансовы й р езультатот пр одаж и незавер ш енны х стр оительством объ ектов 21. С писанабалансовая стоим остьм атер иалов пр и их пр одаж е 22. О тр аж енавы р учкаотпр одаж и м атер иалов 23. О тр аж ено поступление вы р учки отпр одаж и м атер иаловнар асчетны й счет 24. О пр еделени списанф инансовы й р езультатот пр одаж и м атер иалов 25. С писанабалансовая стоим остьпр оданной готовой пр одукции 26. О тр аж енавы р учкаотпр одаж и готовой пр одукции 27. О тр аж ено поступление вы р учки отпр одаж и готовой пр одукции нар асчетны й счет 28. О пр еделени списанф инансовы й р езультатот пр одаж и готовой пр од укции 29. П олностью погаш еназадолж енностьпер ед к р едитор ам и втор ой очер еди (засчетвы р учки, поступивш ей нар асчетны й счетотпр одаж и им ущ ества) 30. Частично погаш еназадолж енностьпер ед к р едитор ам и тр етьей очер еди (по обязательны м платеж ам вбюдж ет) засчетвы р учк и, поступивш ей нар асчетны й счетотпр одаж и им ущ ества 31. В видунедостаточности у ликвидир уем ого юр идического лицаим ущ естваи др угих лик видны х активовнапокр ы тие убы тковнапр авляются: уставны й к апитал, добавочны й к апитал, р езер вны й капитал

2 ? 39 56 56

? 1 6 6 ? 1664 1100 1100 ?

?

?

? ? ?

3

4

89

1. 2. 3.

4. 5. 6.

7.

8.

С писо к литературы О сновная литер атур а Г р аж данский к одексРоссийск ой Ф едер ации. Части пер вая и втор ая : М . : И Н Ф РА-М – Н О РМ А, 1997. – 560 с. О бухгалтер ск ом учете : ф едер . зак онот 21 ноябр я 1996 г. № 129-Ф З // С обр ание законодательстваРФ . – 1996. - № 48. – С т. 5369. О несостоятельности (банкр отстве) : ф едер . законот26 ок тябр я 2002 г. № 127-Ф З // П р илож ение к ж ур налу « Бухгалтер ский учет» . – 2003. - № 1. – С . 2-37; - № 2. – С . 2-36. О б ак ционер ны х общ ествах : ф едер . зак онот26 декабр я 1995 г. № 208Ф З // С обр ание законодательстваРФ . – 1996. - № 1. – С т. 1. О ф ор м ах бухгалтер ской отчетности ор ганизаций : пр иказ М ин. ф инансовРФ , 22 июля 2003 г., № 67н// Ф ин. газ. – 2003. - № 33. – С . 1-6. О б утвер ж дении М етодическ их ук азаний по ф ор м ир ованию бухгалтер ской отчетности пр и осущ ествлении р еор ганизации ор ганизаций : пр ик аз М ин. ф инансовРФ , 20 м ая 2003 г., № 44н// Ф ин. газ. – 2003. - № 27.С . 1-4. О б утвер ж дении П ор ядка оценки стоим ости чисты х ак тивовакционер ны х общ еств: пр ик аз М ин. ф инансовРФ , 29 январ я 2003 г., № 10н// Ф ин. газ. –2003. - № 12. – С . 2. Балансоведение : учеб. пособие для студ. вузов/ [под р ед. Н .А. Бр еславцевой]. – Ростовн/Д ону : Ф еникс, 2004. – 480 с.

Д ополнительная литер атур а 9. Бетге Й. Балансоведение : пер . с нем . / Й. Бетге. – М . : И зд-во « Бухгалтер ский учет» , 2000. – 454 с. 10. Бр еславцева Н .А. Балансоведение : учеб. пособие / Н .А. Бр еславцева, В .И . Т кач, В .А. Кузьм енко. – М . : И зд-во П р иор , 2001. – 160 с. 11. БулгаковаС .В . Бухгалтер ск ая м ы сль и балансоведение : учеб. пособие / С .В . Булгак ова. – В ор онеж : В ор онеж . гос. ун-т, 2003. – 32 с. 12. КовалевВ .В . Ф инансовы й анализ: м етоды и пр оцедур ы / В .В . Ковалев. – М . : Ф инансы и статистика, 2002. – 560 с. 13. КовалевВ .В . Ф инансовая отчетность и ее анализ : учеб. пособие / В .В . Ковалев, В ит. В . Ковалев. – М . : Т К В елби, И зд-во П р оспект, 2004. – 432 с. 14. С ок оловЯ.В . Бухгалтер ский учет: отистоковдо наш их дней : учеб. пособие для студ. вузов/ Я.В . С ок олов. – М . : Аудит, Ю Н И Т И , 1996. – 638 с. 15. С отникова Л .В . Бухгалтер ская отчетность ор ганизации / Л .В . С отникова. – М . : И П Б России : И нф ор м . агент-во « И П БР-БИ Н Ф А» , 2005. – 363 с. 16. Х айер В . Как р аботатьвЕ вр опе // http: // www.voronezh.net 17. Ш ер р Й. Бухгалтер ия и баланс : пер . с нем . / Й. Ш ер р . – М . : И зд-во « Э к оном ическ ая ж изнь» , 1925. – 575 с.

90

С О Д Е РЖ АН И Е В ведение вбалансоведение. Т еор етические основы бухгалтер ских балансов. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 1.1. Балансоведение как наук а, истор ические пр едпосы лки ее возникновения, этапы ф ор м ир ования. В клад учены х м ир авр азвитие балансоведения . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .3 1.2. Н аучны е подходы к поним анию сущ ности балансоведения. П р едм ет и м етод балансоведения . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .11 В опр осы для контр оля знаний . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .14 Т есты . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .14

1.

2. О сновны е балансовы е теор ии . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15 2.1. С ущ ность теор ии статическ ого баланса. О собенности ф ор м ир ования и оценки активаи пассивастатического баланса. . . . . . . . . . . . . . . .15 2.2. С ущ ность теор ии динам ическ ого баланса. Категор ии доходовр асходоввдинам ическ ой балансовой теор ии . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 2.3. П онятие и содер ж ание статико-динам ическ ого баланса. С ущ ность теор ии ор ганического баланса. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 В опр осы для контр оля знаний . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28 Т есты . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28 Балансовы е постр оения и особенности составления балансовы х отчетовнаэтапах ж изненного циклаком м ер ческой ор ганизации . . . . . . . 30 3.1. С хем ы балансовы х постр оений вм еж дунар одной и р оссийской пр ак тик е . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 3.2. Бухгалтер ск ие балансы наэтапе создания и ф унк ционир ования ор ганизации . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 3.3. Бухгалтер ск ие балансы наэтапе р еор ганизации ор ганизации . . . . . 35 3.4. Бухгалтер ск ие балансы на этапе ликвидации ор ганизации. О собенности ф ор м ир ования пр ом еж уточного и окончательного лик видационны х балансов. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .46 3.5. Э коном ический м еханизм составления нулевого балансового отчета и нулевы х бухгалтер ск их пр оводок . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .57 В опр осы для контр оля знаний . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58 Т есты . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59

3.

4. Балансовая политик ак ом м ер ческ ой ор ганизации . . . . . . . . . . . . . . . . .62 4.1. П онятие и цели балансовой политик и ор ганизации, основны е пр ием ы и способы ее осущ ествления . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .62 4.2. В иды балансовы х иск аж ений, их влияние на достовер ность балансовой инф ор м ации. В уалир ование и ф альсиф ик ация балансов. . . . . . 67 В опр осы для контр оля знаний . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 Т есты . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 П р актические задания . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75 С писок литер атур ы . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .89 С одер ж ание . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90

91

Автор БулгаковаС ветланаВ ик тор овна Редактор БунинаТ .Д .

О тпечатано нам нож ительной технике эк оном ическ ого ф акультета В ор онеж ского государ ственного универ ситета Заказ № 370 от7 апр еля 2005 г. Т ир аж 50 экз.