1
НАЛОГИ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ Учебник для вузов Под ред. д. э. н., проф. М. В. Романовского и проф. О. В. Врублевской
Рекомендовано Министерством общего и профессионального образования Российской Федерации в качестве учебника для студентов высших учебных заведений
ПИТЕР®
САНКТ-ПЕТЕРБУРГ Москва • Харьков • Минск 2000
НАЛОГИ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ Серия «Учебники для вузов» Под редакцией д. э. н., проф.М. В. Романовского и проф. О. В. Врублевской Рецензенты: д.э. н. А. П. Казак и д. э. ч. Л. И. Сергеева Главный редактор Заведующий редакцией Выпускающий редактор Редактор Художественный редактор Верстка Корректоры
В. Усманов Л. Волкова В. Земских Ю. Каптуревский В. Земских Е. Трофимова Л. Ванькаева, М. Одинокова Н. Солнцева, Н. Тюрина
ББК65.010.8я7 УДК 336.2(075) Н23 Налоги и налогообложение / Под ред. Романовского М. В., Врублевской О. В.-СПБ : Питер, 2000. – 528 с.: ил. – (Серия «Учебники для вузов»). ISBN 5-272-00229-6 2
Вы держите в руках один из самых подробных отечественных учебников по налогам и налогообложению, написанных с учетом последних изменений в российском законодательстве. В книге даются основы теории налогообложения и налогового права, раскрывается структура и принципы построения налоговой системы Российской Федерации, изложен порядок уплаты основных налогов РФ, описываются налоги развитых стран и стран СНГ. Учебник предназначен для студентов экономических вузов всех форм обучения, аспирантов, преподавателей. Он будет также полезен широкому кругу читателей, интересующихся проблемами государственных финансов и налогообложения. © Романовский М. В., Врублевская О. В. и др., 2000 © Серия, оформление, Издательский дом «Питер», 2000 Все права защищены. Никакая часть данной книги не может быть воспроизведена в какой бы то ни было форме без письменного разрешения владельцев авторских прав.
ISBN 5-272-00229-6 ЗАО «Питер Бук». 196105, Санкт-Петербург, Благодатная ул., д. 67. Лицензия ИД № 01940 от 05.06.00. Налоговая льгота - общероссийский классификатор продукции ОК 005-93, том 2; 953000 - книги и брошюры. Подписано в печать 25.07.00. Формат 70х1001/16 Усл. П. Л. 43,86. тираж 5000 экз. Заказ № 1332. Отпечатано с готовых диапозитивов в ГПП «Печатный двор» Министерства РФ по делам печати, Телерадиовещания и средств массовых коммуникаций. 197110, Санкт-Петербург, Чкаловский пр.,15
ВВЕДЕНИЕ Курс «Налоги и налогообложение» является одним из важнейших при подготовке специалистов как в области государственных финансов, так и в области управления финансами хозяйствующих субъектов, бухгалтерского учета и аудита. Определенное отставание теоретических разработок в области налогообложения применительно к условиям современной России вызывает очевидные практические трудности у хозяйствующих субъектов, финансовых служб, занимающихся территориальным планированием контингентов налоговых поступлений, налоговых и других органов, осуществляющих налоговый контроль. Противоречиво и постоянно изменяется налоговое законодательство Российской Федерации. Необходимость написания данного учебника обусловлена и тем, что в недалеком прошлом проблемы налогообложения интересовали сравнительно узкий круг профессионалов. Сегодня эти вопросы являются насущными практически для всех: руководителей предприятий и главных бухгалтеров; администраций каждого территориального образования; многочисленной армии налогоплательщиков; специалистов финансовой и налоговой систем. Государству необходимо соединить несоединимое: обеспечить надежную финансовую базу для выполнения своих функций; создать налоговый режим, обеспечивающий стабильное развитие предприятий; убедить население в необходимости полной и своевременной уплаты налогов; обеспечить эффективный контроль налоговых процедур. На решение этих задач нацелены соответствующие разделы учебника. Авторы посчитали возможным отойти от сложившегося в начале 1990-х гг. порядка подачи материала. Прежде чем углубленно знакомиться с технологией управления налогообложением, налоговым администрированием (раздел 8), студенты изучают основы теории налогообложения (гл. 1), правовое регулирование налоговых отношений (гл. 2), эволюцию налоговой системы России и ее общую характеристику (гл. 3, 4). В гл. 5-18 подробно рассматривается порядок исчисления налогов, сборов, других платежей, взимаемых на территории Российской Федерации. Управление налогообложением представлено всеми составляющими этого важнейшего для экономики процесса: прогнозированием, планированием, регулированием, контролем. Следует отметить определенные новации. Так, налоговый контроль (гл. 21) освещается значительно 3
шире принятых в учебниках рамок, в этой главе впервые представлена и методика экономического анализа состояния расчетов с бюджетом. Достаточно подробно рассматриваются налоговые системы экономически развитых зарубежных стран (раздел 9), налоговые системы стран СНГ (раздел 10), другие проблемы. Широкая палитра представленных в учебнике теоретических и практических вопросов налогообложения в России, странах СНГ, ряде зарубежных стран позволяет детально осветить концептуальные направления реформирования налогообложения (раздел 11). Учебник содержит большой пакет иллюстративных материалов. Предлагаемый учебник продолжает серию подобных изданий кафедры: «Бюджетная система Российской Федерации» (1999 г.), «Финансы» (2000 г.), «Финансы организаций (предприятий)» (2000 г.). Их публикация была вызвана необходимостью систематизации накопленного в России в 1990-х гг. опыта функционирования финансов и финансового менеджмента в переходный период; желанием проанализировать возможные пути реформирования бюджетной и налоговой системы в целях решения глобальных задач развития экономики, социальных отраслей. Не менее важная цель – обеспечение студентов добротными учебниками практически по всем специализациям специальности «Финансы и кредит», выдержанными в едином ключе, в рамках ленинградской финансовой школы. Эта задача представляется особенно актуальной, поскольку подготовка специалистов по финансам и кредиту осуществляется во многих непрофильных ВУЗах и их филиалах, не располагающих пока достаточно подготовленным составом преподавателей. Три предыдущих учебника кафедры оказались востребованными студентами и преподавателями, получили положительные отзывы. Это позволяет авторам надеяться на полезность и настоящего учебника. Вместе с тем, авторы хорошо представляют себе, что в условиях постоянного реформирования налоговой системы России и, в частности, коренных ее изменений в связи с предполагаемым принятием в 2000 г. Федеральным Собранием РФ II части Налогового Кодекса, часть материалов учебника потребует серьезного обновления. Поэтому при прочтении соответствующих глав, посвященных конкретным налогам, читателю необходимо будет познакомиться с новейшими изменениями в действующем налоговом законодательстве. Последние основные законодательные изменения в нем нами учтены по состоянию на 1.05.2000г. Будем признательны за все высказанные замечания и предложения. Учебник подготовлен авторским коллективом в составе: Банхаева Ф. X., д. э. н., гл. 19: п. 2; Барабаш А. Я., гл. 21: п. 6,8; Баранова Л. Г., к. э. н., гл. 5: п.1-6; гл. 6 (совм. с Леонтьевым В. Е.); гл. 9; гл. 16; Беляева Т. П., гл. 3: п. 4, 5; гл. 18; Вайс Е. А., гл. 1: п. 1 (совм. с Романовским М, В.); гл. 13; гл. 19: п. 4 (совм. с Лазаревой Н. В.); Врублевская О. В., к. э. н., введение (совм. с Романовским М. В.); гл. 19: п.1 (совм. с Сомоевым Р. Г.); Вылкова Е. С., к. э. н., гл. 15; Гусейнова Г. М., к. э. н., гл. 25 (совм. с Юсифовым Ф. Г.); Демин С. В., к. э. н., гл. 19: п. 3; Иванова Н. Г., к. э. н., гл. 2, гл. 10; Кацюба И. А., гл. 21: п.1; Косарева Т. Е., к. э. н., гл. 4: п. 2; гл. 12; гл. 14; Лазарева Н. В., к. э. н., гл. 19: п. 4 (совм. с Вайс Е. А.); Леонтьев В. Е., д. э. н., гл. 6 (совм. с Барановой Л. Г.); Лескова Н. Е., к, э. н., гл. 1: п. 5; гл. 22 (совм. с Соловьевым К.А.); гл. 24; Любавский С. Л., гл. 20: п. 1 (совм. с Сомоевым Р. Г.), п. 2 (совм. с Назаровым Н. Н.); п. 3 (совм. с Назаровым Н. Н.); Мазурова И. И., к.э. н., гл.21:п.9; Назаров Н. Н., к. э. н., гл.1: п. 4 (совм. с Романовским М. В.); гл. 20: п. 2 (совм. с Любавским С. Л.), п. 3 (совм. с Любавским С. Л.); Петухова Р. А., гл. 11; Попова Р. Г., к.э.н., гл. 5: п. 7; Романовский М. В., д.э.н., введение (совм. с Врублевской О. В.); гл. 1: п. 1 (совм. с Вайс Е. А.); п. 2, 4
3, 4 (совм. с Назаровым Н. Н.); гл. 4: п. 1; гл. 26; Сабаити Б. М., д.э.н., гл. 3: п. 1, 2, 3; Соловьев К.А., к.э.н., гл. 1: п. 6; гл .21: п. 2,3,4,5,7; гл. 22 (совм. с Лесковой Н. Е.); гл.23; Сомоев Р. Г., д. э.н., гл. 19: п. 1 (совм. с Врублевской О. В.); гл. 20: п.1 (совм. с Любавским С. Л.); ЩербаньГ.Б.,к.э.н.,гл.17; Юринова Л. А., к. э. н., гл. 7; гл. 8; Юсифов Ф. Г.,К. э. н., гл. 25 (совм. с Гусейновой Г. М.).
I РАЗДЕЛ. МЕТОДОЛОГИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ «Никакое общество никогда не в состоянии обходиться без налогов». Ф. Нитти (1868-1953 г.), итальянский экономист «В жизни несомненны только смерть и налоги». Б. Франклин (1706-1790 г.), американский просветитель «Налоги для того, кто их выплачивает, – признак не рабства, а свободы». А. Смит (1723-1790 г.), английский экономист Крылатые слова видных экономистов и философа о налогах лишний раз подчеркивают необходимость глубокого теоретического и практического изучения известного с глубокой древности феномена «общественного бытия», «клеточки», из которой «вырастали» все финансовые системы государств. Вот почему в предлагаемом вашему вниманию учебнике мы достаточно подробно освещаем вопросы истории возникновения налогов и развития теории налогообложения.
ГЛАВА 1. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ТЕОРИИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ После изучения материалов этой главы вы сможете: раскрыть экономическое содержание налогов и его развитие; объяснить различие функции и роли налогов; классифицировать систему налогов; определить основные понятия, характеризующие применение налогов; определить главные закономерности развития теорий налогообложения и их периодику; ознакомиться с основными положениями фискальной политики кейнсианцев; дать характеристику основных положений теории «экономики предложениям и ее отношения к налогообложению; ознакомиться с основными причинами появления новой области науки – «экономики общественного сектора» и новых подходов к современным задачам налогообложения; определить перспективные направления дальнейшего развития налоговых теорий. 1.1. Экономическое содержание налогов, его эволюция Сегодня для реформируемой России более чем актуальна мысль редко цитируемого сегодня великого экономиста К. Маркса: «В налогах воплощено экономическое выражение существования государства. Чиновники и попы, солдаты и балетные танцовщицы, школьные учителя и полицейские, греческие музеи и готические башни, цивильный лист и табель о рангах – все эти сказочные создания в зародыше покоятся в одном общем семени – в налогах» [4, с. 308-309]. Действительно, по прогнозу Минфина Российской Федерации, более 93 % доходов федерального бюджета России в 2001 г. будет формироваться за счет налоговых поступлений (для сравнения: в 2000 5
г. – 84,7 %). Все перечисленные К. Марксом современные представители общественных сословий «съедают» более 50 % расходной части бюджета и постоянно «выторговывают» для себя различные налоговые послабления. Достаточно вспомнить беседу бывшего министра налогового ведомства с «беднейшими» представителями российской эстрады, уговаривавшего «звезд»: «Ребята, давайте жить дружно и хотя бы немного платите налоги» или известный телевизионный кич: «Заплати налоги и спи спокойно». Сюда же можно отнести и многочисленные предложения по введению «экзотических налоговых систем», выдвигаемых как маститыми академиками, так и многочисленными представителями различных объединений налогоплательщиков, предложения отдельных депутатов Федерального собрания РФ, которые в пылу популистких идей предлагают вообще отказаться от налогов, по крайней мере «самых противных», с их точки зрения, даже не задумываясь о том, чем будут восполнены доходы государства, которое по инерции пытается сохранить почти социалистическую структуру социальных расходов. В России дело обстоит так, что одна немногочисленная армия «изобретателей» налогов (не более тысячи человек) противостоит огромной армии налогоплательщиков, не отличающихся высокой налоговой моралью и отлично приспосабливающихся к любым «налоговым ловушкам», умело их обходя как законными, так и незаконными способами, считая совершенно правомерным обман государства, которое в свою очередь неоднократно испытывало терпение граждан очередными «изменениями правил игры» (как правило, в свою пользу) в сфере финансов и денежного обращения. Выбирая из известных постулатов выдающегося философа Ф. Бэкона «Священный долг каждого гражданина – платить налоги» и классика политической экономики А. Смита о том, что «всякий налог плох», российский предприниматель и просто гражданин предпочитает последний. Так, даже после июльских (2000 г.) «налоговых новаций» правительства, направленных в принципе на облегчение налогового бремени реальных производителей, резкое снижение ставки подоходного налога с физических лиц (до 13 %) согласно опросу, проведенному независимым центром «Российское общественное мнение и исследование рынка» [15, с. 2], большинство респондентов (52,1 %) считают, что практически любой россиянин воспользуется возможностью ухода от налогов, 28,1 % придерживаются мнения о том, что в данной ситуации станут «уклонистами» далеко не все, 11,1 % предполагают, что никто не упустит такой шанс (остальные затруднились с ответом). Надо сказать, что реакция российского населения на «налоговые новации» государства всегда была мгновенной, причем направленные на уход от налогов всеми возможными способами практические действия «приправляются» изрядной долей юмора. Так, например, в начале 1941 г. в СССР был введен налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан в размере 6 % от суммы начисленной заработной платы. Естественно, он не пользовался большой популярностью среди населения, тем более что этот налог должны были выплачивать все супружеские пары на следующий день после вступления в брак (власти явно игнорировали время, необходимое для рождения ребенка). В 1950-х гг. известная писательница Вера Панова записала в Архангельской области такую частушку: «Девушки-подружки, до чего мы дожили, что берегли, лелеяли – на то налог наложили». Итак налоги, налоговая политика, налоговая система, налогообложение постоянно находятся в центре внимания всего общества в любом государстве, однако далеко не все, кто высказывает различные суждения о налогах глубоко разбираются в их экономическом содержании, природе и социальном назначении. Налог – одно из основных понятий финансовой науки. Проблемы правильного понимания его природы обусловлены тем, что налог – понятие не только экономическое, но и правовое, социальное, философское. Налогообложение как элемент экономического строя общества присуще всем государственным системам как рыночного, так и нерыночного типа хозяйствования. Процесс взимания налогов осуществляется государством и, более того, является его функцией. Определение понятия «налог» тесно связано с категорией «государство». Оно зависит не только от раскрывающих данное понятие теоретических концепций, господствовавших в определенное время у каких-либо наций и народов, но и от уровня развития самого государства, состояния его экономики 6
(базиса) и социально-политических отношений. Знакомства с налоговой системой достаточно для того, чтобы судить о том, на какой ступени развития находится государство. Если в налоговой системе сделан акцент на косвенное и имущественное налогообложение, то, вероятнее всего, мы имеем дело со слаборазвитой в промышленном отношении страной. Если же в структуре налогов преобладают прямые налоги, объектом которых выступают доходы граждан, то это свидетельствует о том, что речь идет о высокоразвитой экономике. На каждом этапе развития общества понятие «налог» все более уточняется, дополняется новыми характеристиками. Данный процесс осуществляется одновременно с развитием теоретических воззрений на государство, на основные цели его функционирования, формы существования и методы управления обществом. Налоги выступают необходимым звеном экономических отношений, и в силу этого во всех экономических теориях прошлого и настоящего времени авторы обязательно рассматривают проблемы налогообложения, стремятся определить место налогов в экономической системе, их назначение и варианты построения систем взимания налогов. И все они сталкиваются с принципиальным вопросом о происхождении налогов, причинах и условиях их возникновения [З]. Начальные формы налогообложения следует искать в жертвоприношениях храмам, поскольку последним на заре развития человечества выполнялись важнейшие функции в организации общественной жизни. Отсюда требования к определенным жертвам в пользу храма, которые постепенно стали носить более или менее систематический характер, вследствие чего «приношение» постепенно превратилось в «выплату или сбор». В развитии налогообложения можно выделить несколько периодов, каждый из которых повлиял на процесс выяснения сути понятия «налог», история которого берет начало с библейских времен. На каждом историческом этапе определение налога дополнялось какими-то ранее не известными деталями. Более того, на определенных этапах развития человеческой мысли данная категория получала принципиально иное, не похожее на предыдущие определение. Первый этап охватывает собою Древний мир, когда понятия «налог» еще не существовало. В классическом Древнем мире (Рим, Афины, Спарта) государство представляло собой республику, что буквально переводится как «общественное дело», дело всех его граждан. Учреждений и ведомств с оплачиваемыми чиновничьими должностями в то время не существовало. Избранные государственные служащие финансировали исполнение своих обязанностей из собственных средств, а в случае необходимости осуществления крупных работ обращались за помощью сограждан. Поскольку осуществление управления государством не предполагало расходования каких-либо общественных средств, оно и не нуждалось в значительных поступлениях в казну. Налоги, за исключением периодов ведения войн, взимались с побежденных народов и с иноземцев и воспринимались как выражение зависимости. Взиманием налогов занимались так называемые мытари. В средневековом обществе налоги все еще не могут быть отнесены к основным источникам доходов государства, для процесса их взимания характерны высокая степень добровольности и близость к понятию «жертва» (что заметно даже в названиях налогов). Так, например, название наиболее распространенного в средневековье налога происходит в переводе с немецкого от слова «просьба». Во Франции понятие «налог» соответствует понятию «помощь», в Германии – «поддержка», «опора»*. Отличительной чертой взимавшихся в те времена налогов была самостоятельность оценки возможностей налогоплательщика по внесению необходимой суммы в казну государства. Например, так называемая налоговая клятва, принесения которой требовали от граждан городов и в которой они должны были декларировать свою налоговую задолженность на основе имеющегося у них состояния, была скорее торжественным обещанием, изъявлением доброй воли, нежели заявления должника о своем имущественном положении [З]. * В 1908 г. Э. Селигманом было проведено специальное этимологическое исследование, результаты которого дают своеобразный срез развития понятия налога в человеческой истории. «В начале господствующей является идея дара. В средние века индивидуум делает подарок правительству. Идея дара находит свое выражение в латинском термине donum и в английском – benevolence. На второй ступени правительство смиренно умоляло или просило народ о поддержке. Этой идее соответствовало латинское слово ргесапит, которое употреблялось на континенте несколько столетий, а также германское Bede (от beten – просить). На третьей стадии мы встречаемся с идеей помощи, оказываемой государству. Эта идея нашла себе выражение в латинском adiiitoriiim, английском aid и французском aide. На четвертой стадии появляется идея о жертве, приносимой индивидуумом в интересах государства. Он теперь отказывается от чего-либо в интересах общественного блага. Эта идея из старофранцузского gabelle, в современном немецком Ahgabe, в латинском – dazio. На пятой стадии у плательщика развивается чувство долга, обязанности, которому соответствует английское duty. Лишь на шестой стадии мы встречаем идею принуждения со стороны государства. Эту идею мы видим в английском impost или imposition, также во французском impot и итальянском imposts. На седьмой, и последней, стадии мы видим идею определенной доли или оклада, 7
установленных правительством вне всякой зависимости от воли плательщика. Эту идею мы видим в английском термине scot...»[8, с. 53].
Уже на ранних этапах развития экономической мысли налог рассматривался как безэквивалентный платеж, т. е. лица, уплатившие его, не получали взамен от государства ни благ, ни особых прав. На данном этапе налог выступает индивидуально безэквивалентным движением денежных средств от индивидуума к государству, причем сначала даже не собственно к государству, а, возможно, частному лицу, так как сборщики налогов, внеся определенную сумму в казну, стремились к обеспечению прибыльности своей деятельности. Для государства XVI-начала XVII в. был характерен сословный уклад. В то время основной его формой была монархия, еще не располагавшая регулярными налоговыми поступлениями и покрывавшая расходы на содержание двора, судебных органов и государственной администрации в основном за счет доходов от использовавшихся в финансовом отношении регалий и собственных доменов. Доходы от этих источников не могли быть существенно увеличены в течение непродолжительного периода времени, а расходы государства росли более высокими темпами, чем его доходы, поэтому получил распространение принцип, в соответствии с которым при возникновении чрезвычайных потребностей властители обращались к целевым налоговым поступлениям. На данном этапе развития «налог» выступает как индивидуально безэквивалентное движение денежных средств от индивидуума к государству, предполагающее наличие определенной цели, а именно покрытия конкретных, объявленных обществу расходов государства. По мере развития и усложнения общественных отношений государство расширяет участие в жизни граждан, его расходы возрастают, а потому оно вынуждено изыскивать пути получения дополнительных доходов. Ведение постоянных войн, содержание армии как в военное, так и в мирное время и многие другие требующие соответствующего финансирования расходы привели к тому, что налоги постепенно становятся основным источником государственных доходов. В силу того что для существования власти доходов от эксплуатации собственности совершенно недостаточно, а самосознание населения уже настолько высоко, что простое изъятие необходимых казне денег невозможно, возникают теории, объясняющие и, более того, оправдывающие налогообложение. Эти теории получили название индивидуалистических, а основывались они на идее невмешательства государства в экономику. Сначала определение налога и его обоснование дали так называемые теория обмена, а затем теория страхования, в соответствии с которыми индивидуум, уплачивая налог, либо приобретает определенные блага у государства (теория обмена), либо страхует себя от рисков, возникающих при владении чем-либо (теория страхования). И в том, и в другом случае налогоплательщик не просто жертвует власти часть своего имущества, а приобретает определенные выгоды. В основе этих теорий лежит представление о договорном происхождении государства*. Таким образом, в рассматриваемый период налог является индивидуально безэквивалентным движением денежных средств от индивидуума к государству с целью формирования денежного фонда, используемого для выполнения государством своих функций. Особо место в индивидуалистических теориях налога принадлежит представителям классической политической экономии в лице А.Смита, Д. Рикардо и их последователей, которые внесли огромный вклад в разработку проблем экономической теории налога. В трактовке налога А. Смит занимал позиции теории обмена, но дополнил ее принципами построения налоговой системы. Анализ теории А. Смита позволяет сделать вывод о том, что на данном этапе развитие экономической мысли в качестве налога рассматривалось лишь то движение денежных средств в пользу государства, которое основывалось на четырех принципах обложения, защищающих интересы лица, выплачивающего налог, и получивших название «декларация прав плательщика» (более подробно см. п. 1.5.). В определении налога классики привнесли нечто принципиально новое, а именно понятие справедливости налогообложения, без соблюдения которой, налог возможно перестает быть налогом и переходит в разряд штрафов, налагаемых государством, либо приобретает черты вымогательства или даже грабежа. Таким образом, налог – это индивидуально безэквивалентное движение денежных средств от индивидуума к государству с целью формирования денежного фонда, используемого для выполнения государством своих функций, причем налог должен изыматься с соблюдением определенных принципов, обеспечивающих справедливость (по отношению к платильщику) и достижение большей эффективности взимания налогов. * Эта идея подтверждается такими высказываниями великих авторитетов того периода: «Налог – часть, которую каждый 8
гражданин дает из своего имущества для того, чтобы получить охрану остальной части или пользоваться ею с большим удовольствием» (Ш. Монтескье (1699-1755)); «Уплачивать налог означает отдавать часть своего имущества, чтобы сохранить остальное» (Вольтер (1694-1778г.)).
В первой половине XIX в. разрабатывается теория наслаждения, которая представляет ту же идею, что и теория обмена (принцип возмездности в отношениях между государством и плательщиком), только с нескольких позиций. «Наслаждение» в данном случае доставляют блага, предоставляемые государством обществу, за что население страны должно платить налоги. В дальнейшем постулат о правовом государстве приводит финансовую науку к идее принудительного характера налога и к появлению новых теорий: теории жертвы и теории коллективных (общественных) потребностей. Эти теории рассматривали налог как необходимое участие в покрытии государственных расходов, как обязанность, вытекающую из самой идеи государства и из тех потребностей общества, которые удовлетворяются государством. И здесь в определение налога добавляется понимание того, что налогообложение имеет императивный характер и является индивидуально безэквивалентным движением денежных средств от индивидуума к государству, осуществляемым на основании принуждения со стороны власти, имеющим целью формирование денежного фонда, используемого для выполнения государством своих функций. При этом при взимании налога должны соблюдаться принципы справедливости по отношению к плательщику и достижения большей эффективности взимания налогов. В XVII–первой трети XIX в. в экономических теориях господствовала идея о невмешательстве государства в экономику: предполагалось, что свободная конкуренция и рыночный механизм установления равновесия между спросом и предложением обеспечивают экономическую эффективность. Марксизм придал налогу не свойственный ему как экономической категории классовый характер и акцентировал взгляд на налоги как на орудие классовой борьбы и эксплуатации трудящихся. Соответственно в экономической литературе советского периода налоги рассматриваются как «дополнительная форма эксплуатации трудящихся». Великая депрессия ознаменовала начало кризиса всей существовавшей системы целей и методов управления государством в условиях свободной конкуренции и ограниченного вмешательства в сферу предпринимательства. Соответственно появляется и новая парадигма в развитии экономической науки. Дж. М. Кейнс, автор «Общей теории занятости, процентов и денег», обосновал, в числе прочего, необходимость использования фискальной политики и, в частности, налогов для регулирования экономики. Впервые налог рассматривался не только как способ изъятия средств, необходимых государству для выполнения своих функций, но и указывалось на его роль в регулировании экономических отношений общества. Используя налоги, государство получает возможность изменения структуры производства, сдерживания или ускорения некоторых процессов, что может способствовать экономическому процветанию общества. Подобный взгляд на налоги был закреплен в 1980-х гг., например в § 3 «Положения о налогах и платежах», основного налогового закона ФРГ, где государство определяет, что: «Налоги – это денежные платежи, которые не представляют собой встречного исполнения обязательства за какую-либо особую услугу и которые возлагаются публично-правовым институтом для получения доходов на всех тех, чьи фактические обязательства соответствуют тому, чтобы закон мог возложить на них обязанность исполнять обязательства; извлечение доходов может быть побочной целью» [3, с. 42]. Итак, определение налога звучит на данном этапе следующим образом: налог - это индивидуально безэквивалентное движение денежных средств от индивидуума к государству, осуществляемое на основании принуждения со стороны власти, имеющее целью формирование денежного фонда, используемого для выполнения государством своих функций. При этом налог должен взиматься с соблюдением принципов справедливости по отношению к плательщику и достижения большей эффективности взимания налогов. Налог также является эффективным рычагом воздействия государства на экономику. В период с 1945 до середины 1970-х гг. в капиталистическом мире произошли события, которые вывели мировую экономику и все ее проблемы на принципиально новый уровень. Научно-технический прогресс, глобализация экономики, соединение одновременно циклического, структурного, экологического, энергетического кризисов – все это привело к переосмыслению методов государственного воздействия на экономику. Формируется экономическая теория предложения, представители которой выступают за самостоятельную, не зависимую от денежной, бюджетную 9
политику, обосновывая потенциал налогового регулирования экономики. Основным направлением реформы государственного регулирования экономики считается радикальная реформа системы налогообложения в сторону значительного улучшения предельных налоговых ставок (более подробно см. п. 1.5). На данном этапе практически все экономисты разделяют положение о необходимости налогообложения, проведены различия между налогом, сбором, пошлиной и иными платежам в бюджет, доказана возможность регулирования экономики посредством налогов. Особую актуальность приобретает разрешение вопросов о том, каким должен быть уровень налоговых изъятий, чтобы воздействие на экономические процессы в обществе осуществлялось с максимально возможным положительным эффектом. Как определить оптимальный уровень налогообложения, не приводящий к нежелательным последствиям? Для того чтобы ответить на поставленный вопрос, формулируется зависимость между величиной налоговой ставки и объемом поступлений налогов в бюджет, известная в экономической науке как эффект А. Лаффера. Данная зависимость занимает важное место в теории экономики предложений. Кроме того, выведение этой взаимосвязи отражает дальнейший ход научной мысли в части теоретического определения понятия «налог». Налог – это индивидуальное безэквивалентное движение денежных средств от индивидуума к государству, осуществляемое на основании принуждения со стороны власти, имеющее целью формирование денежного фонда, используемого для выполнения государством своих функций. При этом налог должен взиматься с соблюдением принципов справедливости по отношению к плательщику и достижения большей эффективности взимания налогов. Налог также является эффективным рычагом воздействия государства на экономику, но для положительного влияния налогообложения на народное хозяйство необходимо установление оптимального предельного уровня налоговых изъятий, индивидуальный для каждой страны. Одновременно с развитием теории экономики предложения в послевоенный период в странах с развитыми рыночными структурами сформировалась новая наука – экономика общественного сектора, представляющая иную, чем прежде, систему взглядов на роли государства и налогов в экономике, государственные финансы. Налоги рассматриваются не как способ мобилизации средств для содержания неких надэкономических структур, а, скорее, в качестве формы, которую приобретают затраты на производство разнообразных общественных благ, предоставляемых государством своим гражданам. Предполагается, что государство, подобно другим производителям товаров и услуг, должно получать ресурсы лишь постольку, поскольку ему удается продемонстрировать потребителям (налогоплательщикам) свою способность удовлетворять их запросы лучше потенциальных конкурентов из числа частных фирм. Кроме того, за потребителями остается бесспорное право добиваться минимизации своих затрат (налогов), т. е. возникает требование возвратности налогов как в масштабах общества, так и для каждого налогоплательщика. Единственным смыслом и оправданием налогов в демократическом обществе считается максимальное удовлетворение спроса налогоплательщиков на общественные блага. В результате определение налога получает несколько иное звучание. При установлении общих условий налогообложения необходимо рассчитать не просто предельный уровень налоговых ставок, а их конкретную величину, что может быть произведено подобно составлению сметы на производство определенных услуг. В современных демократических государствах, в условиях когда органы власти все в большей степени подотчетны гражданам, усиливается акцент на принципе возвратности уплаченных обществом налогов, причем речь идет о «налоговой отдаче» даже для конкретного плательщика. Кроме того, принцип возвратности налогов предполагает более эффективное расходование правительством налоговых поступлений. В результате мы получаем возможность определить понятие «налог». Налог – это индивидуально безэквивалентное движение денежных средств от индивидуума к государству, осуществляемое на основании принуждения со стороны власти, имеющее целью формирование денежного фонда, используемого для выполнения государством своих функций. При этом должны соблюдаться принципы справедливости по отношению к плательщику и достижения большей эффективности взимания налогов. Налог также является эффективным рычагом воздействия государства на экономику, но для положительного влияния налогообложения на народное хозяйство необходимо установление оптимального (предельного) уровня налоговых изъятий, индивидуального для каждой страны. Возможно, читателя утомило приведение нескольких изменяющихся определений налога, но наша цель состояла в том, чтобы показать, что понятие налога есть эволюционирующая категория, 10
содержание которой изменяется вслед за развитием породившего его государства. В любом случае конкретное содержание налога всегда определяется тремя факторами: • экономическим строем общества; • социальной политикой государства; • конкретными целями стратегии развития государства. Следует иметь в виду, что на протяжении многотысячелетней истории существования налоги всегда были только денежными отношениями. Но деньги – товар, принявший металлическую, а тем более бумажную форму относительно недавно. На Руси первым выделившимся в качестве посредника для обмена товаром был скот (в сущности, первые деньги). Следовательно, подати (термин «налог» появился значительно позже), взимаемые скотом, следует считать уже денежными, а не натуральными. Если же отношения имеют натуральную форму, то это не налоги, а натуральные сборы, подати, повинности. Термин «подати» мы трактуем шире, чем «налоги». «Налоги» – понятие более узкое, имеющее свои отличительные признаки. Первоначально денежные отношения, устанавливаемые государством (государем), носили непостоянный, бессистемный характер. Они устанавливались по мере возникновения необходимости покрытия денежных расходов. Такие непостоянные денежные отношения тоже нельзя считать налогами. Только тогда, когда товарно-денежные отношения в обществе получали достаточную степень развития, отношения по формированию государственной казны принимали исключительно денежную форму, превращаясь в постоянный и основной доход. Только тогда налоги как экономическая категория складываются окончательно. В наиболее обобщенной форме налоги определяются как императивные денежные отношения без предоставления субъекту налога какого-либо эквивалента, в процессе которых образуется бюджетный фонд. Первым признаком налога является императивность. Императивность предполагает отношения власти и подчинения. Применительно к налогам это означает то, что субъект налога не вправе отказаться от выполнения возложенной на него обязанности по внесению оклада налога в бюджетный фонд. При невыполнении обязательств государство применяет заранее определенные санкции. Второй отличительный признак налога – смена формы собственности. Посредством налогов часть собственности индивидуума (корпорации) в денежной форме переходит в государственную, при этом образуется централизованный денежный фонд (бюджетный фонд). Суммы налогов поступают только в бюджетный фонд, в котором обезличиваются. Поэтому налоги не являются целевыми отношениями. Этот признак позволяет отличить их от сборов (целевой сбор на содержание правоохранительных органов, сбор на нужды образовательных учреждений, курортный сбор). Важный отличительный признак налогов – безвозвратность и безвозмездность, т. е. оклад налога никогда не возвращается субъекту налога, и последний при этом не получает ничего взамен: ни права участия в каких-либо хозяйственных операциях, ни права пользования материальными и нематериальными объектами, ни нрава какого-либо действия (ввоза, вывоза товаров), ни документа. Этот признак выделяет пошлины из налогов. Взносы в государственные внебюджетные фонды (Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Фонд обязательного медицинского страхования и Фонд занятости) никоим образом не относятся к налогам, так как не обладают указанными выше признаками. Они (взносы) носят целевой и возвратный характер и при этом не поступают в бюджетный фонд. Поэтому введенный в июле 2000 г. термин «единый социальный налог» представляется нам теоретически необоснованным. И в заключение приведем определение налога, данное в I части Налогового кодекса РФ, в котором под налогом понимается «обязательный индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им по праву собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств с целью финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований». 1.2. Функции налогов Определив экономическое содержание налога и отличительные его признаки, кратко рассмотрим различные трактовки «функций» налога как экономической категории. Следует отметить, что в 11
отечественной и зарубежной литературе единое мнение по этому вопросу отсутствует. Так, в учебном пособии «Налоги» под редакцией Д.Г. Черника [6] отмечается, что налоги выполняют главную распределительную функцию, контрольную функцию и стимулирующую подфункцию*. Большинство авторов признают две налоговые функции: фискальную и регулирующую. В учебнике Т. Ф. Юткиной «Налоги и налогообложение» [16] автор считает, что «налог» не исполняет никаких функций. Последние есть атрибут только системы налогообложения, так как «теоретически потенциал налога как экономической категории реализует система налогообложения, которой и свойственны определенные функции» [16, с. 85] – соответственно фискальная и распределительная. В современном же учебнике белорусских авторов [7] выделяются 3 функции налогов: фискальная, стимулирующая и регулирующая. * Читателям, знакомым с учебником -«Финансы» [13], вряд ли требуется дополнительная аргументация по поводу такой трактовки функций экономической категории.
Известно, что функции любой экономической категории выражают ее общественное назначение, присущее именно данной категории. Государственные финансы – не распределительная, а перераспределительная категория, т. е. на их основе перераспределяется на макроуровне то, что уже было распределено на микроуровне; на восстановление потребленных средств производства (с), выплату заработной платы и социальные платежи (v) и прибавочный продукт (m). Таким образом, распределение совокупного продукта на с + v + m в условиях рынка производится под воздействием рыночных отношений, спроса и предложения на факторы производства, предпринимательских интересов и интересов наемных рабочих (профсоюзов). Государство вмешивается в этот процесс опосредованно, устанавливая «правила игры» (гражданское и трудовое законодательство), регламентируя порядок начисления амортизации, формирования затрат, относимых на себестоимость продукта (или налоговых вычетов), устанавливая минимальные ставки заработной платы, ставки социальных и налоговых платежей и т. д. Государство только в определенной степени регулирует этот процесс. Реальное же перераспределение происходит с помощью финансов и налогов, и прежде всего на макроуровне. Поэтому попытка наделить распределительной функцией налоги как экономическую категорию вряд ли оправдана. В действительности, исходя из глубинной экономической сущности самого понятия налога, ему имманентна единственная фискальная функция, которая достаточно ярко проявляется на всех исторических этапах его развития и является атрибутом налога – нет денежных перечислений в бюджетный фонд – нет и налога. Государственным финансам как экономической категории присущи функции формирования и использования денежных фондов, обеспечивающих выполнение государством своих задач [13]. Налогам как относительно самостоятельной подсистеме более сложной системы государственных финансов присуща прежде всего их первая функция - «формирование бюджетного фонда государства», т. е. фискальная, в которой полностью и проявляется общественное назначение этой категории – обеспечение государства необходимыми ему для выполнения своих функций финансовыми ресурсами. Именно эта основная функция налогов характерна для всех государств, в бюджетах которых доля налоговых поступлений колеблется от 80 до 95 % (в России в 2001 г. – около 93 %). Поэтому утверждения ряда авторов, что «акцент на фискальном предназначении налогообложения превращает эту систему из воспроизводственного фактора в механизм административного изъятия чистого дохода у предприятий и организаций» [16, с. 91], есть не что иное, как просто «словоблудие», поскольку налоги и налоговые системы и существуют, потому что государство должно обеспечивать при их посредстве получение средств для покрытия своих расходов. Политические призывы о понижении фискальной значимости налогов, также есть не что иное, как популистский лозунг, и речь должна идти не о снижении фискальной значимости налогов, а о снижении налогового бремени и расширении налоговой базы. Уровень налогового бремени по странам в международной статистике определяется показателем удельного веса налоговых поступлений в валовом внутреннем продукте. Так, в середине 1990-х гг. доля налоговых доходов в ВВП (с учетом социальных отчислений) составляла от 29,8 % (США) до 55,3 % (Швеция), в странах ЕС – 40,8 %, в России в 2000 г. – 41,0 % (в том числе в федеральный бюджет - 18,2 %),в 2001 г. – 39,1 %). При этом доля налоговых доходов в федеральном бюджете России имеет тенденцию к повышению с 88,1 % в 2000 г. до 92,7 % в 2001 г., а при принятии части II Налогового кодекса – до 93,4 % (см. рис. 1.1). 12
При этом доля в налоговых поступлениях «наиболее фискальных» налогов – косвенных существенно возрастает, что видно из данных, приведенных в рис. 1.2 и 1.3. Во многих развитых странах в настоящее время проводятся налоговые реформы, но какой-либо тенденции к снижению налоговых поступлений в государственные бюджеты не прослеживается, начиная с середины 1980-х гг. в некоторых из них предпринимаются серьезные попытки снижения налоговых ставок (в русле теории экономики предложения). Практически до начала 1830-х гг. фискальная функция являлась единственной присущей налогам. Как вытекает из содержания п. 1.1, налоги, как и другие общественные явления, определенным образом эволюционируют, их глубинное экономическое содержание по мере развития государственного устройства, главными ориентирами которого уже становится обеспечение экономического роста и социального спокойствия, изменяется. Исходя из теорий Дж. Кейнса «о встроенных регуляторах» (бюджете и налогах), последние превращаются в инструменты экономического регулирования. Частные случаи, когда введение налогов диктуется не фискальными интересами государства, а достижением определенных целей в стимулировании экономического роста, снятии социальной напряженности, улучшении качества жизни населения страны, приобретают черты системного характера. Так, например, в США, а также в странах ЕС обсуждается и уже частично внедряется идея введения так называемых «зеленых» налогов, призванных как в определенной степени пополнять государственные бюджеты, так и «работать» на охрану природы. Так, в США уже подготовлены ставки восьми «зеленых» налогов (на выбросы углерода, производство бумаги, продажу пестицидов, фреонов, выбросы двуокиси серы и т. д.). Применение этих налогов направлено пена расширение налогооблагаемой базы, а как раз на ее сокращение (на смену фискальной функции приходит регулирующая). Все это и позволяет нам в отличие от ранее занятой позиции о наличии у налога единственной фискальной функции [13] утверждать, что на определенном этапе своего развития экономическое содержание налогов проявляется и в функции регулирования. Последняя, естественно, тесно связана с первой, фискальной, и наиболее полно реализуется в налоговой системе в целом, создавая некоторые преимущества отдельным приоритетным отраслям и зонам, стимулируя отдельные виды деятельности и достижение определенных, не фискальных, а социальных целей. Регулирующая функция проявляется при проведении целенаправленной налоговой политики, построении самой налоговой системы, включающей в себя как определенные льготные режимы налогообложения, так и возможности снижения «обычных» ставок налогов. Фискальные потери вследствие реализации регулирующей функции налога достаточно ощутимы. В табл. 1.1 приведены расчетные данные Министерства финансов РФ по оценке доходов бюджетной системы в связи с предоставлением налоговых льгот, из которых видно, что в условиях проводимых налоговых реформ в Российской Федерации четко прослеживаются две противоположные тенденции – снижение фискальной значимости налогов и сокращение удельного веса льгот в общей сумме налоговых доходов. Логическим решением этой проблемы является расширение налогооблагаемой базы и некоторое снижение ставок по наиболее значимым налогам, в частности с доходов физических лиц, и ликвидация или снижение «оборотных» налогов.
13
14
15
Таблица 1.1. Оценка потерь доходов бюджетной системы РФ в связи с предоставлением налоговых льгот в 2001 г. * Налоговые доходы и льготы
Оценка налоговых льгот исходя из предусмотренного в проекте бюджета РФ В условиях С учетом предложений действующего по введению II части законодательства Налогового кодекса Всего, млрд руб.
Налоговые доходы бюджетной системы – сумма в % к ВВП Налоговые льготы, предоставляемые в соответствии с федеральным налоговым законодательством, – сумма в % к ВВП Удельный вес льгот в общей сумме налоговых доходов
1665,3
в том Всего, млрд руб. числе вфедераль ный б 977,3 1724,0
в том числе вфедераль ный б 1078,2
24,49
14,37
25,35
15,86
363,4
184,1
309,9
127,7
5,34
2,71
4,56
1,88
17,9
15,9
15,2
10,6
* Данные Министерства финансов Российской Федерации.
Из рис. 1.4-1.5 следует, что снижение потерь от ликвидации некоторых льгот значительно выше в федеральном бюджете, чем в консолидированном. Хотелось бы отметить один важный момент в развитии мировой системы налогообложения. Глобализация мирохозяйственных связей, интеграционные процессы, создание международных корпораций требуют определенного единообразия и в построении налоговых систем различных стран. Проведение налоговых реформ и налогового регулирования должно быть не изолировано в отдельной стране, а осуществляться с учетом мирового теоретического и практического опыта, сложившихся международных связей, поскольку налоги представляют для предпринимателей «специфические издержки производства», в значительной степени влияющие на формирование отпускных цен на продукцию и услуги и, соответственно, их конкурентоспособность (более подробно см. п. 1.5). Что же касается других присваиваемых налогам функций (контрольная, стимулирующая), то они не имеют никакого отношения к налогу как экономической категории, а являются функциями государства в системе управления процессом налогообложения. В целом использование налогов в общей системе государственного управления может быть представлено упрощенной схемой (см. рис. 1.6).
16
Рис. 1.4
17
Рис. 1.5
18
1.3. Элементы налога и основная налоговая терминология Развивающиеся в течение нескольких тысячелетий налоговые теория и практика выработали огромное количество специальных налоговых терминов, которые достаточно прочно укоренились и широко используются в разработке налогового законодательства. И хотя в области налогов и налогообложения не существует единых стандартов (в отличие от бухгалтерского учета и аудита), в большинстве стран мира получили распространение следующие общепризнанные названия элементов налогов и налоговая терминология. Элементы налога – отражают социально-экономическую сущность налога, его родовые признаки. Характеристика элементов налога (налоговая терминология) используется в законодательных актах и нормативных документах государства, определяющих условия налогообложения, его организации, порядок исчисления и взимания налогов, его администрирование. В практике налогообложения распространены и общепризнаны в большинстве стран мира следующие элементы налогов и налоговая терминология. Налогообложение – процесс установления и взимания налогов в стране, определение видов, объектов величин налоговых ставок, носителей налогов, порядка их уплаты, круга юридических и физических лиц в соответствии с выработанной налоговой политикой принципами их установления*. * Существуют и другие определения налогообложения, пожалуй, наиболее «туманное» из них приведено в учебнике Т, Ф. Юткиной: «Налогообложение – это определенная совокупность экономических (финансовых) и организационноправовых отношений, складывающихся на базе объективного процесса перераспределения преимущественно денежной формы стоимости и выражающих собой одностороннее, безэквивалентное, принудительно-властное изъятие части доходов корпоративных и индивидуальных собственников в общегосударственное пользование».[16, с. 35]. По нашему мнению, автор поставил своей целью «научно оформить» в качестве «экономико-правовой категории» налогообложения реальный процесс взимания налогов.
Субъект налога (налогоплательщик) – это физическое либо юридическое лицо, на которое законом возложена обязанность по внесению оклада налога в бюджетный фонд. При определенных условиях субъект налога может переложить уплату налога на другого субъекта, который и будет действительным носителем налога, или фактическим конечным плательщиком. Это различие связано с явлением переложения налогов. Носитель налога – физическое или юридическое лицо, уплачивающее оклад налога субъекту налога, а не государству. В действительности субъект и носитель налога не совпадают только тогда, когда существуют условия для его переложения. Классический пример переложения налога - косвенный 19
налог. Тогда субъектом налога является производитель, продавец товара, а носителем налога потребитель товара. Объект налога (объект обложения) – имущество, доход, предмет, добавленная стоимость, отдельные виды деятельности и др., которые служат основанием для обложения налогом. Объекты налога многообразны. К ним относятся недвижимое имущество – земельные участки, дома, строения и т. п.; движимое имущество – ценные бумаги, денежные средства (на счетах в банке, в кассе хозяйствующего субъекта); предметы потребления – чай, сахар, соль и т. д.; доходы – заработная плата, прибыль, рента и др. Источник налога – доход субъекта либо носителя налога, из которого вносится оклад налога. Например: источником налога на прибыль является прибыль, подоходного налога – заработная плата, доходы лиц, работающих не по найму, дивиденды по акциям и т. д. Источник может совпадать с объектом налога, примером может служить подоходный налог с рабочих и служащих: объект налога – заработная плата (она же источник налога). Единица (масштаб) налога – единица измерения объекта налога, принятая за основу для исчисления оклада налога. Такой единицей по подоходному налогу может служить один рубль дохода, по поземельному налогу – единица измерения площади (0,01 га, квадратный метр). Ставка налога – размер налога, установленный на единицу налога. Ставка может устанавливаться в абсолютных суммах (в рублях) либо в процентах. Различают четыре метода: твердые (или равные), пропорциональные, прогрессивные, регрессивные ставки. Оклад налога – сумма налога, исчисленная на весь объект налога за определенный период времени, подлежащая внесению в бюджетный фонд. В действительности, в момент установления государством налога как отношения, возлагающего обязанности на субъект, никаких денежных платежей не осуществляется. И только тогда, когда конкретный субъект по определенному налогу исчислит оклад налога и внесет его в бюджетный фонд, осуществится платеж (уплата денег). Налоговый период – время, определяющее период исчисления оклада налога, и сроки внесения последнего в бюджетный фонд (например ежедекадно, один раз в месяц, один раз в квартал, один раз в год). Налоговая квота – доля оклада налога в источнике налога. Она может быть исчислена по конкретному налогу, а также в целом по субъекту налога (по совокупному налогу). Налоговая квота отражает тяжесть налогового бремени, она показывает, какую часть доходов плательщика изымает каждый отдельный налог и все налоги в совокупности. Налоговая льгота – снижение размера (тяжести) налогообложения. Могут применяться следующие льготы: введение налогооблагаемого минимума – освобождение от налога части объекта налога; установление налогового иммунитета – освобождение от налогов отдельных лиц или категорий плательщиков (дипломаты); понижение ставок налога; уменьшение оклада налога; предоставление налогового кредита (отсрочка внесения оклада налога); изъятие из налогообложения части объекта налога; освобождение от отдельных видов налогов и ряд других. Налоговая политика – комплекс мероприятий в области налогов, направленный на достижение каких-либо целей. Налоговые льготы служат проявлением налоговой политики. Налоговый кадастр – перечень объектов налога с указанием их доходности. Применяют земельный, подомовой и др. кадастры; они служат определению средней потенциальной доходности объекта налогов – земли, строений и т. д. Система налогов – совокупность и структура налогов страны в соответствии с их классификацией, установленной в законодательном порядке. Переложение налогов – полное или частичное перенесение налога его плательщиком на другое лицо, с которым оно вступает в различные экономические отношения и которое становится носителем налога. Проблема переложения – одна из самых сложных в финансовой науке. Механизмы переложения налогов весьма разнообразны. В частности, различают переложение налогов прямое и обратное. Прямое переложение налогов совершается посредством включения налога в цену. Так происходит с налогами на потребление, когда фигурирующий в качестве налогоплательщика производитель или торговец перекладывает налог на потребителя в повышенной цене. Обратное переложение налогов выражается в понижении цены и имеет место, например, при продаже земли, домов, акций, облигаций, когда налог переносится на продавца посредством вычета из продажной цены капитализированной суммы налога. Проблемами переложения налогов занимались такие видные российские ученые, как Н. Тургенев, И. Озеров, А. Тривус и др. 20
Налоговый иммунитет – освобождение лиц, занимающих особо привилегированное положение, от обязанности платить налоги. Налоговая декларация – официальное документальное заявление налогоплательщика о полученных им подлежащих налогообложению доходах за определенный период и о распространяющихся на них налоговых скидках и льготах. Обычно заполняется по определенной, регламентированной форме непосредственно декларантом. Налоговое бремя – обобщенная характеристика действия налогов, указывающая на долю изъятий в совокупном доходе государства, а также в доходах отдельных категорий плательщиков. Наиболее распространенным показателем налогового бремени является доля налогов в ВВП. Налоговое обязательство – экономическое отношение, в силу которого налогоплательщик обязан выполнить все необходимые требования по исчислению и уплате налога, а государство в лице уполномоченных органов вправе требовать от налогоплательщика исполнения этого обязательства. Налоговое обязательство существует при наличии обстоятельств, установленных налоговым законодательством страны. Налоговая квота – налоговая ставка, выраженная в процентах к доходу налогоплательщика. Налоговая оговорка – условие во внешнеторговых контрактах, договорах об оказании услуг, кредитных соглашениях, устанавливающее, что каждая из договаривающихся сторон обязуется уплатить за свой счет все налоги и сборы, полагающиеся по данной сделке на территории своей страны. Налоговая оговорка регулирует отношения между экспортерами и импортерами по поводу уплаты налогов. Налоговые каникулы – установленный законом срок, в течение которого определенная группа предприятий, фирм, организаций освобождается от уплаты того или иного налога. Инвестиционный налоговый кредит – скидка с налога на прибыль корпорации, предоставляемая при приобретении новых средств производства. Налогообложение двойное – неоднократное обложение одного и того же объекта налога. Налогообложение двойное распространено во всех странах, например, при обложении доходов предприятия с последующим обложением образующихся из них индивидуальных доходов. Оно может иметь место также при взимании налогов разными государствами (в случае отсутствия межгосударственных налоговых соглашений), при обложении государственными и местными налогами и в некоторых других случаях. Налогоплательщики – юридические и физические лица, которые в соответствии с законом обязаны уплачивать налоги. Юридическое лицо – организация, учреждение, предприятие, фирма, выступающие в качестве единого самостоятельного носителя прав и обязанностей, имеющая следующие признаки: • независимость существования от входящих в его состав отдельных лиц; • наличие имущества, обособленного от имущества участников; • право приобретать, пользоваться и распоряжаться собственностью; • право осуществлять от своего имени экономические операции; • право выступать от своего имени в суде в качестве истца или ответчика; • самостоятельная имущественная ответственность. Юридическое лицо имеет свое фирменное наименование, устав (юридический адрес), а также печать и расчетный счет в банке. Юридическое лицо проходит государственную регистрацию и заносится в государственный реестр. Физическое лицо – гражданин, участвующий в экономической деятельности и выступающий в качестве полноправного ее субъекта. К физическим лицам относят граждан данной страны; иностранных граждан, лиц без гражданства, которые действуют в экономике в качестве самостоятельных фигур, обладают правом лично проводить определенные хозяйственные операции, регулировать экономические отношения с другими лицами и организациями, вступать в отношения с юридическими лицами. Физическое лицо действует от собственного имени, не нуждается в создании и регистрации фирмы, предприятия (что необходимо юридическим лицам). Налоговый агент – лицо, на которое в силу принятых актов налогового законодательства возлагаются обязанности по исчислению в соответствующий бюджет (бюджетный фонд) налога или сбора. Таможенная пошлина – вид налога, взимаемого государственными органами, таможенными службами с провозимых через государственную границу товаров по ставкам таможенного тарифа. 21
Таможенный тариф – свод ставок таможенных пошлин с указанием ставок таможенного налога на единицу данного товара. Таможенные льготы – преимущество в виде снижения или отмены таможенных пошлин и ограничений, предоставляемое отдельным юридическим и физическим лицам. Резидент – юридическое или физическое лицо, постоянно зарегистрированное или постоянно проживающее в данной стране. Резиденты обязаны в своих экономических действиях придерживаться законов данной страны, платить налоги в соответствии с законами и нормами этой страны. Нерезидент: 1) юридическое лицо, действующее в данной стране, но зарегистрированное как субъект хозяйствования в другой; 2) физическое лицо, действующее в одной стране, но постоянно проживающее в другой. Для нерезидентов могут быть установлены особые правила налогообложения. 1.4. Классификация налогов Значительное место в теории налогов занимает вопрос их классификации, т. е. системной группировки налогов по различным признакам. Обычно в научной литературе используется специальный термин – таксономия. Классификация налогов имеет не только научно-познавательный характер, но и практические цели, такие как более обоснованное применение налогов, проведение необходимых аналитических расчетов, составление отчетности и т. д. Многообразие налоговых классификаций, группировок и признаков, положенных в основу различными исследователям, в определенной степени отражает эволюцию налогов (см. п. 1.1), а также позиции ученых относительно выбора исходных классификационных признаков. Экономическая наука не относится к точным, таким, как, например, химия. И классификационную таблицу налогов, хотя бы в какой-то степени, приближающейся к точности классификационной таблицы химических элементов Д. Менделеева, построить практически невозможно. Многие выдающиеся ученые-экономисты, занимающиеся в своих налоговых исследованиях таксономией, так и не пришли к единой точке зрения по обоснованию классификационных признаков и особых свойств системы налогов*. Соответственно и в учебной литературе вряд ли можно найти два учебника с полностью одинаковыми классификационными признаками [6,7,13,16]. . *См., например, работы Н. И. Тургенева, А. А. Тривуса, А. А. Соколова, А. И. Янжула и др. российских авторов.
Классификации налогов помогают составить более полное представление об изучаемом предмете. Следует отметить, что они носят условный характер и в зависимости от целей анализа, проводимого исследователями, имеют тот или иной срез, так как все без исключения налоги в различной степени влияют на все стороны хозяйственной деятельности и по природе своей всегда оказывают комплексное воздействие на экономику. Обилие классификаций убедительно доказывает, что невозможно выделить один критерий, по которому налоги можно было бы отнести к той или иной группе. Границы деления подвижны, поэтому при разграничении налогов имеется в виду их доминирующее влияние на какую-либо из групп экономических показателей. Как альтернативу всем предложенным классификациям можно рассматривать имеющую длительную историю идею введения единого налога, которая периодически появлялась в проектах различных реформаторов и трудах экономистов разных эпох (И. Т. Посошков, Дж. Милль, Ф. Кенэ и др.). Так, в США в конце XIX в. значительную поддержку получило движение за единый налог на землю; в «Коммунистическом манифесте» К. Маркса выдвигалось требование замены всех существующих видов налогов единым прогрессивным налогом. Положительный пример – введение в СССР в 1923 г. вместо множества налогов на крестьян (продовольственного налога, трудгужналога, подворно-денежного налога, общегражданского сбора, местных налогов) единого сельскохозяйственного налога, что оказало позитивное воздействие на развитие товарно-денежного обращения. Следует отметить, что этот значительно упростивший налоговую систему налог был ориентирован не на всю совокупность налогоплательщиков, а лишь на определенную категорию – крестьян (единый налог не всегда означает, что он единственный). Аналог такого решения – введение в конце 90-х гг. в России вмененного налога. Современными западными экономистами постулируется идея введения всеобщего налога на совокупные потребительские расходы взамен подоходного налога. Несостоятельность доктрины по 22
введению единого (единственного) налога была аргументирование доказана еще в начале XX в. российскими учеными. Как подчёркивал А. А. Соколов, «множественность доходоприносящих объектов приводит и к множественности налогов», ни одна налоговая база не является всеобъемлющей. До сих пор не утихают дискуссии о необходимом количестве налогов. С одной стороны, введение многочисленных налогов позволяет более широко охватить все стороны хозяйственной жизни и активно влиять на них, но при этом существенно возрастают административные издержки по взиманию и контролю за поступлением налогов. Переход на единый налог упрощает систему учета и уплаты, но затрудняет выбор оптимальной налогооблагаемой базы и не позволяет в полной мере реализовать функции налогов, учитывать иногда разнонаправленное изменение макроэкономических показателей. Поэтому наиболее существенным является вопрос не о количестве, а о качестве вводимых и собираемых налогов, об их адекватности целям налоговой политики, преследуемым государством в данном конкретном периоде с учетом всех внутренних и внешних социально-экономических факторов. Наиболее распространенной классификацией налогов является их разделение на прямые и косвенные. Такое деление налогов известно с глубокой древности. (В Римской империи взимались и налог с наследства, и налог с оборота.) Одна из первых классификаций налогов была построена на основе критерия перелагаемости налогов (XVII в.). Считалось, что доходы землевладельцев должны облагаться «прямым налогом», а все остальные являются перелагаемыми (косвенными). А. Смит, исходя из своей теории факторов производства (земля, труд, капитал), добавил к числу прямых налогов (с доходов землевладельцев) еще два – налоги на предпринимательскую прибыль владельца капитала и заработную плату наемных рабочих. К косвенным налогам А. Смит относил все те налоги, которые связаны с расходами и перелагаются на потребителей товаров и услуг. Таким образом, был принят первый действующий классификационный признак – разделение налогов на прямые и косвенные. Исторически в теории налогов сложились три основные концепции их подразделения на прямые и косвенные. Сторонники первой считают, что примером такого деления является теоретическая возможность переложения налогов с номинального плательщика на конечного потребителя. В теории налогов дискуссии по этому вопросу занимают одно из центральных мест, поскольку переложение в значительной степени влияет на реальное распределение налогового бремени. Прямые налоги непосредственно падают на плательщика (производителя или потребителя) и не могут быть переложены путем включения в продажные цены товаров, остальные же налоги относятся к косвенным. Это является лишь теоретическим предположением, ибо на практике может происходить иное. Иногда действительно очень сложно выявить конечного плательщика, и в целом ряде случаев законодатель, сознательно устанавливая налог, предполагает его переложение (налоги с оборота, акцизы). Как правило, законодатель всегда стоит перед выбором формы налогообложения, ибо здесь необходимо оценить все плюсы и минусы различных форм. Прежде всего при введении того или иного налога исходят из тактических и стратегических целей государства, учитывают уровень социальноэкономического развития страны и фискального аппарата. Так, введение косвенных налогов предполагает организационную программу взимания, но при этом слишком высоки затраты по контролю; введение прямых налогов сопряжено с высокими затратами по их учету и (относительно косвенных налогов) невысокими административными издержками по контролю. Общепризнанным является то, что взимание косвенных налогов менее болезненно и «незаметно» для плательщиков, кроме того, система косвенного налогообложения обеспечивает устойчивость доходов бюджета, особенно в условиях инфляции. В частности, А. А. Соколов аргументирование доказал несостоятельность критерия переложения налогов, который был положен учеными в основу классификации всех налогов. Мы отмечали, что чем выше уровень экономического развития страны, тем больший удельный вес в общей сумме налоговых поступлений занимают прямые налоги (см. п. 1.1). В налоговых системах высокоразвитых стран доминирующее положение занимают прямые налоги, их доля составляет более 50 % в общей сумме налоговых поступлений. В целом ряде стран важнейшим источником доходов бюджетов выступает прямое налогообложение личных доходов граждан и прибыли предприятий. Это относится, в частности, к Дании (59,9 % в общем объеме налоговых поступлений), Австралии (55,6 %), Финляндии (41,5 %), США (42,2 %). В России в 2000 г. прямое налогообложение личных доходов граждан и прибыли предприятий в общем объеме налоговых поступлений должно составить 31,3 % (в 2001 г.-32,7%). 23
Доминанта косвенного налогообложения четко прослеживается в структуре доходов федерального бюджета России – от 11,1 % к ВВП (в 1992 г.) до 17,6% к ВВП (2000 г.). Следует отметить, что именно в федеральном бюджете удельный вес косвенных налогов наиболее высок, и в последние годы их доля увеличивается (см. рис. 1.3). Наиболее высок удельный вес доходов от обложения товаров и услуг в странах, отличающихся, как правило, умеренным уровнем экономического развития (Греция – 44,6 %; Португалия – 42 % в общей сумме налоговых поступлений). Ряд исследователей доказывают, что прямые налоги всегда увязаны с доходом налогоплательщика (взимаются посредством именных списков и кадастров), а косвенные имеют отношение к ценам на потребление и связаны только с продажей товаров (как правило, налоги на товары и услуги). Сторонники третьего направления утверждают, что прямые налоги связаны непосредственно с характеристикой плательщика и взимаются с его дохода или собственности, а косвенные – с той деятельности, которой он занимается. При этом косвенные налоги определяются опосредованным путем, исходя из размеров расходов плательщика. Несмотря на различные подходы к рассмотрению деления налогов на прямые и косвенные, общим для них является установление окончательного плательщика налога. Ряд современных экономистов говорят об аморфности понятия косвенного и прямого налогообложения, утверждая, что: • во-первых, при определенных условиях косвенный налог может превратиться в прямой, и наоборот (так, налог на прибыль на монопольном рынке через механизм цен принимает черты косвенного обложения); • во-вторых, окончательное распределение налогового бремени является лишь допущением, так как степень переноса не равна нулю в случае с прямыми налогами, ни 100 %, в случае с косвенными налогами (безусловно, в этом есть рациональное зерно, но от этого классическое понимание косвенных налогов не изменяется). Ключевым, определяющим разницу между прямыми и косвенными налогами, критерием является то, что первые могут быть скорректированы с учетом индивидуальных характеристик налогоплательщика, в то время как последними облагаются трансакции (сделки, соглашения) вне зависимости от характеристик продавца и покупателя. Отличительная черта косвенного налога состоит в том, что никакая личностная характеристика, за исключением покупаемого товара на определенном рынке, не влияет на сумму платежа. Само понятие «косвенный» заключается в том, что влияние налога на доход конечного потребителя происходит через его расходы в определенной части цены приобретения товара. Таким образом, деление налогов на прямые и косвенные имеет огромное значение для экономики и, несмотря на определенную условность принципа «переложения», он активно используется в таксономии. На рис. 1.7 представлена несколько упрощенная классификация налогов, применительно к налоговой системе России. Дадим некоторые пояснения к данной классификации. Реальные налоги построены без учета личности плательщика и уровня доходности объекта обложения. Сам факт наличия имущества является основанием для обложения. Первыми видами реальных налогов были поземельный и подомовой. К реальным налогам относятся также промысловый налог, налог на ценные бумаги. Личные налоги в мировой практике налогообложения представлены следующими видами: подоходный налог с населения, поимущественный налог, подушный налог, налог с наследства и дарений, налог на прибыль с корпораций, налог на сверхприбыль, налог на прирост капитала и др. Косвенные налоги, как уже отмечалось, – это налоги на товары и услуги, устанавливаемые в виде надбавки к цене или тарифу и взимаемые в процессе потребления товаров и услуг. К косвенным налогам относятся акцизы, государственные фискальные монополии, таможенные пошлины. Косвенные налоги имеют длительную историю. В настоящее время акцизы делятся на индивидуальные (обложение по сырью, полуфабрикатам, готовой продукции, мощности оборудования) и универсальные. Универсальный косвенный налог часто называют налогом с оборота. Универсальные косвенные налоги делятся на однократные, многократные и налог на добавленную стоимость (более подробно см. гл. 8 и 9). Государственные фискальные монополии делятся на полные и частичные, представляющие полную или частичную монополию государства на производство и продажу некоторых товаров (спиртные напитки, табачные изделия, соль, спички, пиво). Основная цель их взимания состоит в увеличении доходов государственного бюджета (более подробно см. гл. 11). 24
Самую сложную структуру имеют таможенные пошлины, которые классифицируются по четырем признакам: происхождению, целям, характеру взимания, характеру отношений (более подробно см. гл. 11). По происхождению таможенные пошлины делятся на внутренние, транзитные, экспортные (вывозные) и импортные (ввозные). По целям различают восемь видов таможенных пошлин: фискальные, протекционные, сверхпротекционные, уравнительные, антидемпинговые, дискриминационные, преференциальные и статистические.
По характеру взимания (по ставкам) различают специфические, адвалорные (взимаемые в процентном отношении к таможенной стоимости товара) и кумулятивные (смешанные) таможенные пошлины. По характеру отношений пошлины делятся на конвенционные и автономные. Конвенционная пошлина представляет собой платеж по международному договору, устанавливающему принципы таможенного режима присоединившихся к конвенции стран с общими правилами осуществления таможенного контроля и взимания таможенных пошлин. Автономная пошлина – вид таможенного тарифа, который устанавливается правительством страны в законодательном порядке. Для него в отличие от договорного тарифа характерны более высокие ставки. Выделяют также возвратные и дифференциальные таможенные пошлины. Таможенная пошлина возвратная – сумма ввозных таможенных пошлин, подлежащая возврату при вывозе продукции, полученной в результате переработки ввезенного товара; она применяется как способ повышения конкурентоспособности. Таможенная пошлина дифференциальная – вид пошлины, предусматривающий различные ставки на один и тот же товар, например, импортируемый из разных стран либо экспортируемый в разное время года. Одним из классификационных признаков налогов является их деление на общие и специальные 25
(целевые). Общие налоги обезличиваются и поступают в единую кассу государств. Они предназначены для финансирования общегосударственных мероприятий. Специальные целевые налоги имеют строго определенное назначение и обычно формируют внебюджетные фонды (пенсионный, социального страхования, обязательного медицинского страхования, дорожные фонды и др.). Такое деление сложилось исторически, когда не существовало бюджета, а функционировали различные фонды, счета и действовали преимущественно целевые налоги*. * Мы отмечали, что не все целевые налоги следует относить к понятиям налог. Так, введенный в России в 2000 г. «социальный налог» правильнее было бы назвать «социальными отчислениями» или «социальными платежами», так как он не носит безвозвратного, безэквивалентного характера.
По принадлежности органов и уровню управления налоги классифицируются в зависимости от органа, который взимает налог и в распоряжение которого он поступает. По этому классификационному признаку налоги различаются следующим образом: 1. В унитарных (единых) государствах бюджетная система состоит, как правило, из двух основных звеньев – республиканского и местных бюджетов. Соответственно существуют: государственные налоги, устанавливаемые верховной властью, которые взимаются на основе государственного законодательства и поступают в госбюджет; местные налоги, взимаемые местными органами самоуправления на соответствующей территории и поступающие в местные бюджеты (более подробно см. раздел IX). Такая бюджетная система функционирует во Франции, Италии, Японии, где имеются центральный и местные бюджеты. 2. В федеративных государствах бюджетная система состоит из трех основных звеньев. В США, например, имеются федеральный бюджет, бюджеты штатов (членов федерации) и местные бюджеты. Аналогичная бюджетная система функционирует в Германии, где членами федерации являются земли, имеющие бюджеты земель. Для России также характерно трехзвенное бюджетное устройство: федеральный бюджет, региональные бюджеты (территориальные бюджеты субъектов федерации) и местные бюджеты. Соответственно и налоги в федеральном государстве делятся на федеральные налоги, налоги субъектов федерации, местные налоги. В последние годы появляются особые виды межгосударственных налогов. Так в Европейском Сообществе действует единый налог на импортную продукцию (из третьих стран) сельскохозяйственного производства, средства которого поступают в бюджет этого сообщества. Возможно появление особых видов межгосударственных налогов в рамках СНГ для финансирования совместных межгосударственных программ. При разделении налогов по классификационному признаку, отражающему полноту прав использования налоговых сумм, различают закрепленные и регулирующие налоги. Закрепленные налоги представляют собой налоги, которые полностью В твердо фиксированной доле (в процентах) на постоянной либо долговременной основе поступают в соответствующий бюджет, за которым они закреплены. Регулирующие налоги – налоги, используемые для регулирования поступлений в нижестоящие бюджеты в виде процентных отчислений от налогов по ставкам (нормативам), утвержденным в установленном порядке на очередной финансовый год. 1.5. Современные теории налоговых отношений В конце XVII в., когда домены были в значительной степени разорены, а доходы от регалий не могли удовлетворить растущие потребности, многие государства Европы испытывают острую нужду в стабильных источниках доходов, и это обстоятельство активизирует финансовую мысль. Появляются труды знаменитых английских философов и экономистов Т. Гоббса и Д. Локка, в которых особое внимание уделяется налогам. Проблемы налогообложения находились в центре внимания немецких финансистов Д. Юсти и И. Зонненфельса, французских физиократов Ф. Кенэ, А. Тюрго, О. Мирабо и многих других. Как уже отмечалось в п. 1.1, огромное внимание исследованиям в области налогов уделяли великие английские экономисты А. Смит и Д. Рикардо. Мы не будем подробно рассматривать содержание этих теорий поскольку они описываются в различных печатных изданиях и данный параграф не преследует цели их повторения. Но для понимания причин возникновения и развития современных налоговых 26
теорий, необходимо обозначить основные исторические точки «поворотных» принципов в «извилинах» теоретической финансовой мысли. Следует отметить, что негативное и даже психологически-агрессивное отношение к налогам у населения и ученых древнего мира и эпохи феодализма основывалось на объективном экономическом фундаменте. Так, в период феодализма основным источником доходов, и государственных в том числе, являлась земля. Производственная мотивация была ориентирована на потребление, государство не выполняло ни хозяйственных, ни регулирующих функций, но уже нуждалось в стабильно оплачиваемом аппарате управления. Низкий уровень развития товарно-денежных отношений не позволял соизмерять эффективность различных экономических процессов в стоимостной форме. Эти факторы определяли произвол в сборе налоговых платежей (откупа), бессистемность и отсутствие правовой регламентации (естественно, несовместимой с абсолютными монархиями), произвол королевской власти в расходовании собранных средств и беззащитность всех основных плательщиков. Такое налогообложение справедливо воспринималось и населением и учеными как форма узаконенного грабежа. Если вспомнить о налоговом иммунитете дворянства, духовенства и королевской фамилии, то становится понятным нежелание властей обеспечить хотя бы видимость налоговой справедливости. По мере буржуазных революций в Старом и Новом свете (XVII-XIX вв.) экономический базис общества принципиально изменяется, побеждает новая экономическая формация, новая модель воспроизводства и государственного управления, а значит, формируется новое отношение общества к налогам. Б. Франклин в Северной Америке изрекает сакраментальную фразу о том, что «платить налоги и умереть должен каждый», во время Великой Французской революции М. Робеспьер предлагает как доказательство гражданства Франции «лепту вдовы» и т. д. В основе приведенных нами и многих других изречений – четкое понимание новой роли налогов. Буржуазные государства практически не имели какой-либо приносящей доходы собственности, не имели возможности продавать должности. В то же время им необходимо было создавать и содержать достаточно громоздкий аппарат управления. Основной новый правящий класс– буржуазия организовывала производство уже не ради потребления, а ради максимизации прибыли и не имела ни желания, ни возможности делиться с государством своими доходами. Поэтому возникла потребность в регламентации налоговых платежей государством и контроле над действиями правительства со стороны общества в лице его представителей в парламенте. Начиная с А. Смита, многочисленные теоретики уже не отрицают налоги как форму изъятия, а, наоборот, признают ее как одну из самых приемлемых для капиталистической системы. И на протяжении почти 150 лет (конец XVIII-первая треть XX в.) проблемы налогообложения находятся в центре внимания крупнейших ученых Запада и России. О налогах писали К. Маркс, Ф. Лассаль, К. Pay, А. Вагнер, Э. Сакс, Ф. Нитти, Н. Тургенев, И. Озеров, М. Кули-шер, И. Янжул и многие другие. При всем разнообразии рассматриваемых аспектов проблемы и анализируемых временных периодов во всех этих трудах прослеживается подход к экономической сущности налога как к естественному регулятору, поскольку любая величина налогового изъятия не могла быть нейтральной, она либо ослабляла воспроизводственные функции частных хозяйств, либо увеличивала. Поэтому так важно было теоретически обосновать объемы и сроки налогообложения, сферы изъятия (доходы, рента, потребление), подсчитать издержки, правильно выбрать объекты обложения, оценить их и установить ставки налогов. Налоговая политика и налоговая практика капитализма свободной конкуренции часто не имели ничего общего с рассуждениями теоретиков (тем самым многократно практически доказывалась правота их рассуждений). Правительствам почти всегда необходимы были денежные средства в значительно больших размерах, чем те, которые они могли получить у населения, не обременяя экономику (особенно если государство вело войну). И, сосредоточив в своих руках всю полноту юридической власти, правительства часто не могли устоять перед соблазном одним росчерком пера увеличить свои доходы. Однако следствием такого рода решений становилось снижение темпов экономического роста, изменение позиций в международной иерархии и серьезные социальные конфликты (вплоть до революций), Чему немало примеров дает история. Времена изменяются, возникают новые серьезные проблемы, и наука начинает поиск принципиально новых концепций. Такой поворотной точкой принято считать кризис мировой капиталистической системы 1930-х гг. и появление теории Дж. Кейнса, которая иногда опровергала, а чаще дополняла «классиков» новыми знаниями об экономическом мире. Обоснование необходимости создания системы государственного регулирования и претворение этих идей в жизнь не могло не внести серьезные коррективы в отношении такой существенной стороны экономической действительности, как 27
налогообложение. Впервые оно рассматривалось не только как надежный «канал доставки» денежных средств от населения в бюджетные фонды, но и как сознательно используемый регулятор нормы потребления, накопления и формирования оптимальной структуры воспроизводства. Эти взгляды нашли свое отражение в разработке основ фискальной политики как самим Дж. Кейнсом, так и его многочисленными последователями (А. Лернером, Э. Хансеном и др.). Приверженцы кейнсианства предлагали «жесткую налоговую политику», предусматривавшую «систему повышенного налогообложения крупных доходов и наследства и льготного обложения низких доходов, стимулируя склонность к сбережениям». Дж. Кейнс считал, что именно такая политика отвечает одновременно двум основным требованиям: экономической целесообразности и социальной справедливости, так как сглаживает несправедливое распределение богатства и доходов и одновременно благоприятствует росту капитала. «Если налоговая политика преднамеренно используется в качестве инструмента, с помощью которого должно быть достигнуто более справедливое распределение доходов, она будет, конечно, оказывать еще более сильное влияние на увеличение склонности к потреблению». В истории экономических учений этап 1940-первой половины 1970-х гг. принято именовать «веком кейнсианства», имея в виду, что данное направление играло доминирующую роль в академических и правительственных кругах экономически развитых капиталистических стран. Но кейнсианская теория могла возникнуть и совершить переворот только при определенных исторических условиях. Этим условием, составляющим исходную посылку экономической модели в теории Дж. Кейнса выступала депрессивная ситуация в производстве, когда имеющиеся ресурсы не использовались и существовала возможность для искусственного увеличения совокупного спроса. На первом плане тогда стояла проблема занятости и недогрузки мощностей. Поэтому для основной модели Дж. Кейнса характерна статичность, когда все экономические процессы рассматриваются в рамках краткосрочного периода, а размеры производства не изменяются во времени. С середины 1970-х гг. инфляция, спровоцированная наряду с другими причинами повышенным вниманием правительств к увеличению совокупного спроса через непроизводительные бюджетные расходы, стала постоянным параметром макроэкономической динамики. По мере стабилизации экономики кардинальным образом изменяются и задачи ее развития – на передний план выдвигаются проблемы экономического роста, экономическая реальность требует новых концепций макрорегулирования. Общая схема расположения школ экономической мысли Запада (1940-первая половина 1970-х гг.) была следующей: впереди – доминирующий кейнсианский центр (определяющий политику всех американских президентов от Г. Трумэна до Дж. Картера), который разделился на две неравные группировки – ортодоксальных, хрестоматийных, кейнсианцев в лице Э. Хансена, Д. Хикса, П. Са-муэльсона и др., и «левых» кейнсианцев, или неокейнсианцев, – Дж. Робинсон, П. Сраффа, Н. Калдор и др. Справа находилась «умеренная оппозиция» в лице западногерманских неолибералов В. Ойкена, А. Мюллер-Армака, Л. Эрхарда и др. (занимает промежуточное положение между неоклассикой и кейнсианством). В самих США сформировалась прогрессивная оппозиция в лице неоклассиков, лидером которой являлся М.Фридмэн, а также представители экономической теории предложения М. Фелдстайн и А. Лаффер, выступающие за свободу предпринимательства и невмешательство государства в экономику. В «левом углу» схемы находятся концепции институционально-социологического направления, доводящие идею государственного регулирования до требований целенаправленной социальной политики и индикативного планирования – Дж. К. Гэлбрэйт, Ф. Перру, Дж. М. Кларк, Г. Мюрдаль и др. Период 1970-х гг. явился временем «второго кризиса экономической теории» Запада XX в., под которым прежде всего подразумевают кризис кейнсианства как генеральной концепции государственного воздействия на экономику через совокупный спрос и приоритет налогово-бюджетной политики с акцентом на политику дефицитного финансирования. Выдвигаются требования сбалансированности бюджета путем резкого сокращения социальных программ, доли ВВП, перераспределяемой через бюджет, умеренных налогов. На этой волне, усилиями главным образом экономистов США, формируется теория экономики предложения. Ее сторонники, так называемые сэплайсайдеры, представляют неоклассическую экономическую теорию на базе идейного наследия Ф. фон Хайека, теории предельной эффективности факторов производства и современного монетаризма. Именно здесь отчетливо просматривается водораздел с кейнсианством (в отличие от монетаристов, все таки учитывающих кейнсианский анализ совокупного спроса). Вместе с тем приверженцы экономики предложения выступают за самостоятельную, 28
независимую от денежной, бюджетную политику, ибо твердо уверены в высокой эффективности налогового регулирования экономики. Авторы этой концепции отстаивают тезис о необходимости перехода к долгосрочному государственному регулированию предложения факторов производства. 1970-1980-е гг. отмечены усилением влияния сэплайсайдеров как на развитие мировой экономической мысли, так и на принципы формирования экономической политики ряда ведущих западных стран. После кейнсианских «провалов» ее сторонники сумели достаточно убедительно ответить на поставленные хозяйственной практикой вопросы и предложить конструктивные варианты решения многих проблем западной экономики 1970-х гг. По их мнению, такие формы государственного вмешательства в экономику, как кейнси-анское антициклическое регулирование, бюджетное перераспределение доходов, подавление инфляции и т. д. признаются вредными, расстраивающими механизмы рынка и порождающими хозяйственные трудности. Главным фактором роста безработицы считается система государственного социального обеспечения. Кроме того, государственные затраты на социальные цели изменяют соотношение между расходуемой и сберегательной частями денежных доходов, так как в результате расчета на финансовую помощь государства в пенсионный период увеличивается доля текущего потребления. В результате происходит снижение доли сбережений в совокупном доходе, уменьшаются объемы кредитных ресурсов и источников накопления, что в свою очередь вызывает замедление экономического роста. В отличие от монетаристов сторонники теории предложения считают главными причинами непредвиденной инфляции высокие налоговые ставки и полностью отвергают бюджетный дефицит. Им удалось основательно разобраться в механизме его отрицательного воздействия на расширенное воспроизводство, особенно при таком методе покрытия, как долговые обязательства. В этом случае государство, стараясь не допустить ускорения инфляции, вынуждено размещать на финансовых рынках основную массу своих ценных бумаг и превращается в конкурента частных фирм, изымая у частного сектора кредитные ресурсы. Последние перенаправляются в сферу государственного потребления, где используются главным образам непроизводительно. Приверженцы этой теории советуют государству полностью «перекрыть» бюджетный канал непредвиденной инфляции и изменять предложение денег иными путями, избегая дефицита бюджета. Центральное место в концепции принадлежит проблеме сбережений, недостаток которых обусловлен несовершенством налоговой системы, уменьшением реальных доходов, остающихся после налогообложения, когда начинает действовать механизм сокращения личных сбережений. Если же наряду с непомерно высоким налогообложением прибыли имеет место инфляция, то вероятность снижения дивидендов существенно возрастает, что побуждает акционеров воздержаться от инвестиций. В том же направлении действует и дополнительный инфляционный налог, равный обычному налогу, умноженному на темп инфляции. Новые концепции безработицы, инфляции и экономической динамики образуют теоретический фундамент, на котором основывается неоконсервативный проект реформы государственного регулирования экономики. В качестве основного ее направления рассматривается радикальная реформа системы налогообложения в сторону значительного уменьшения предельных налоговых ставок. Предусматривается, что это снижение должно быть дифференцированным, пропорционально его предельной .эффективности. Предлагается в большей степени сократить те виды налогов, которые дают максимально предельную отдачу с точки зрения роста накопления капитала и занятости. В первую очередь, это относится к налогам на доходы от капиталовложений. Существенная роль отвдилась также реформе налогообложения лиц с высокими доходами, так как их отличает большая склонность к сбережениям. В снижении налоговых ставок неоконсерваторы видят магистральный путь к решению многих проблем современной экономики. Долгосрочным последствием снижения налоговых ставок должен стать не рост бюджетного дефицита, а его сокрашение. Эти закономерности были математически исследованы, и результат известен в мировой экономической науке как эффект А. Лаффера (см. рис. 1.8).
29
Рис. 1.8. Кривая А. Лаффера Кривая отражает взаимосвязь между величиной ставки налогов и объемом поступления их в государственный бюджет. При повышении ставки доходы государства за счет налогов вначале увеличиваются, но только до определенной границы (точки А), после чего повышение налоговой ставки уменьшает налоговые поступления до точки В. Высокие налоги снижают стимулы производства и уменьшают налоговые доходы государства. Вместе с тем кривая не дает точного ответа, при какой ставке налогов их поступления максимальны, так как она различна для разных стран и зависит от многих факторов: размера и структуры государственного сектора, налоговой политики и т. д. В 1980-е гг. ряд принципов теории предложения был положен в основу экономической политики правительств США, Великобритании и ряда других экономически развитых стран. Не все результаты ее применения оказались эффективными, но очевидно, что многие положения теории предложения получили свое подтверждение. Неоконсерваторы доказали необходимость перестройки системы государственного регулирования. Магистраль такой перестройки проходит через всемерную мобилизацию созидательного потенциала рынка, максимальное использование его возможностей. Современная западная экономическая мысль представлена несколькими крупными школами, каждая из которых имеет ряд направлений. Некоторые из них базируются непосредственно на основных постулатах кейнсианства, другие им противоречат. Но при всей противоположности взглядов, практически все представители современных научных школ признают, что развитые государства функционируют в условиях смешанной экономики, требующей государственного регулирования. В последнее двадцатилетие формируется и в настоящее время развивается относительно новая наука – экономика общественного сектора, представляющая несколько иную, чем прежде, систему взглядов на роль государства и теорию государственных финансов. Общественный сектор представляет собой совокупность всех ресурсов экономики, находящихся в распоряжении государства. Под государственными ресурсами подразумевается вся собственность и все денежные (в основном бюджетные) фонды. Но так как любые действия государства в условиях рынка опосредуются финансовыми институтами, то, не умоляя роли государственной собственности, наиболее универсальным инструментом воздействия признается бюджет. Поэтому в центре внимания экономики общественного сектора находятся в первую очередь государственные финансы. Особенность этой дисциплины состоит в том, что она рассматривает государство даже не качестве регулирующей структуры, а в общем ряду субъектов экономической деятельности, которые должны поставлять обществу конкретные экономические блага с необходимой эффективностью. Экономика общественного сектора призвана также объяснить, как государство изыскивает средства для достижения этих целей, как расходуются полученные ресурсы, определить рациональные принципы его деятельности. Однако, помещая государство в общий ряд участников экономической деятельности, учитывается его принципиальное отличие от других субъектов рыночного хозяйства, заключающих свои сделки добровольно, – государство и его органы всегда обладают правом принуждения в рамках и на основе законов. В основе всех прежних взглядов на роль государства и систему его денежных фондов лежала необходимость целесообразного перераспределения доходов, ресурсов и имущества в соответствии с принципами социальной справедливости. Но природа перераспределительных процессов такова, что очень часто их результатом становится конфликт интересов, так как улучшение положения одной группы индивидов происходит за счет ухудшения другой. Согласно новой системе взглядов речь идет о 30
желательной Парето-оптимизации. Парето-улучшением называется такое изменение в ходе экономических процессов, которое повышает уровень благосостояния хотя бы для одного из участников, если при этом не допускается снижение уровня благосостояния никого из других. По мнению многих экономистов, современный свободный рынок в любом государстве вследствие ограниченной (а потому и несовершенной) конкуренции, внешнего воздействия и неполноты информации обязательно имеет серьезные изъяны («провалы рынка», «ошибки рынка»), т. е. попадает в ситуации, когда свободное действие рыночных сил не обеспечивает Парето-оптимального использования ресурсов. В этих зонах должен функционировать общественный сектор (желательно, на принципах Парето-оптимизации). Поскольку отличительной чертой государства является законное право принуждения, имеет смысл использование потенциала общественного сектора в тех случаях, когда издержки и негативные последствия принуждения как минимум уравновешиваются его позитивными последствиями, т. е. потери для каждого индивида в отдельности, а не только для общества в целом, должны быть сбалансированы приобретениями. Прежде всего государство призвано обеспечить экономически эффективное удовлетворение потребностей своих граждан в общественных благах в таких отраслях, как образование, здравоохранение, культура, транспорт и связь, энергетика, коммунальное хозяйство (на уровне социальной достаточности, а не минимальното потребления). Выполнение этих функций на соответствующем уровне в основном и определяет масштабы общественного сектора в каждом государстве на определенном временном отрезке. Какими бы принципами не руководствовалось государство в своем отношении к формированию денежных фондов, из которых финансируется производство общественных благ (перераспределение или «парето»), перед правительством всегда будет стоять проблема выбора между справедливостью в распределении и эффективностью в производстве. Например, согласно и «классическим», и «кейнсианским» понятиям налоговой справедливости, система налогообложения должна содержать высокие налоги на «богатых» и низкие на «бедных», так как только таким образом может быть создан финансовый источник будущей социальной поддержки. Каждое общество должно искать свой оптимум в соответствии с национальным менталитетом и сложившейся системой взглядов в отношении принципов общественной справедливости с учетом реальных общественных возможностей. Поиск такого оптимума, технически очень сложная и не всегда выполнимая задача, ибо, с одной стороны, имеются высокие объективные потребности в государственном финансировании, а с другой – ограниченность реальных источников доходов. Даже в высокоразвитых странах поиск ведется в надежде хотя бы частичного разрешения данного противоречия. В частности, соответствующая обеспеченная обстоятельной математической аргументацией система была разработана неокейнсианцами Н. Калдором и Дж. Р. Хиксом [17]. В теории экономики общественного сектора в ее понимании роли и назначения государства соответственно серьезно скорректированы взгляды на роль конкретных финансовых институтов. В этой связи, например, налоги рассматриваются не как способ мобилизации средств на содержание неких неэкономических структур, а, скорее, в качестве формы, которую приобретают затраты на производство разнообразных общественных благ, поставляемых государством своим гражданам. Предполагается, что государство и его органы, подобно другим производителям товаров и услуг, должны получать ресурсы лишь постольку, поскольку им удается продемонстрировать потребителям (налогоплательщикам) свою способность удовлетворять их запросы лучше потенциальных конкурентов. Кроме того, за потребителями остается бесспорное право добиваться минимизации своих затрат (налогов), т. е. налицо требование ощутимой возвратности налогов как в масштабах общества, так и для каждого налогоплательщика. И единственным смыслом и оправданием налогов в демократическом обществе считаются максимальное удовлетворение спроса налогоплательщиков на общественные блага и признание его гражданами принципов перераспределения доходов. Выделяют два основных принципа дифференциации налогов: принцип получаемых выгод и принцип платежеспособности. Первому отвечают различия в величине налогового бремени в соответствии с различиями в полезности действий государства для разных налогоплательщиков. Второй принцип предполагает соразмерность налогообложения, но не субъективной данности, а объективной способности отдельных плательщиков нести налоговое бремя. На практике этот принцип трудно заменить каким-либо другим. Какой бы конкретный принцип ни был положен в основу относительного равенства налоговых обязательств, «демократическое» налогообложение предусматривает, во-первых, равенство по горизонтали и, во-вторых, равенство по вертикали. Первое – это непосредственное равенство 31
обязательств для всех лиц, находящихся в одинаковом положении с точки зрения принятых принципов; второе – соответствие дифференциации налоговых обязательств различиям в их положении. Оба принципа по сути выражают идею запрета на дискриминацию в налогообложении После выбора принципов налогообложения в целом и расчета необходимой суммы следует сформировать общую структуру системы, т. е. выбрать конкретные виды налогов и рассчитать их ставки. Такие расчеты осуществляются на базе анализа воздействия налогов на рыночное поведение производителей и потребителей, что позволяет выявить искажающее влияние налогов и, правильно подбирая их характеристики, добиваться относительного уменьшения нежелательных искажений (под искажением обычно подразумевается их влияние на эффективность). Приверженцы теории экономики общественного сектора большое внимание уделяют обеспечению возможности общественного контроля за формированием и результатами действия налоговой системы, анализируют различные варианты как перемещения налогов, так и экономические результаты избыточного налогового бремени. Последние представляет собой денежный эквивалент потерь полезности, которые вызываются эффектом замещения, обусловленным налогообложением. Эффект замещения выражает деформирующее воздействие налога, отрицательным результатом которого является искажение соотношения цен, на основе которых осуществляется перераспределение ресурсов. В настоящее время возрастает внимание к вопросам теории и практики налогообложения, возникает настоятельная потребность в новых разработках. Итак, исходя из рассмотренного материала мы можем сформулировать следующие выводы: • по мере возрастания роли налоговых отношений в XVII в. в Европе возникают первые научные налоговые теории; • на протяжении почти трех веков «налоговедение» активно развивается в рамках науки о государственных финансах; • предметом исследования науки о налогах в период «классического» капитализма является сущность налога как новой экономической (финансовой) категории, правила его взимания, методика выбора объектов, определение тяжести налогового бремени, расчет экономических последствий и т. д.; • налогообложение как объективный экономический процесс не может рассматриваться изолированно от роли государства в экономике в целом и общих задач финансовой и налоговой политики в частности, что обусловливает особое внимание к проблемам прагматического использования финансовых (налоговых) рычагов в системе государственного регулирования; • вторая «революция» в истории экономической мысли Запада в середине 1970-х гг. вносит существенные коррективы во взгляды на значимость фискальной политики, появляется теория «экономики предложения», в которой ведущая роль отводится налогообложению; • в рамках теории экономики общественного сектора рассматриваются вопросы, связанные с новыми взглядами на налогообложение (усиление акцента на возвратность налогов). В современных условиях налогообложение, помимо того, что оно представляет собой главный фискальный канал, превращается в мощнейший регулятор финансовых и денежных потоков как в рамках национальной экономики, так и в системе движения международного капитала. Последнее обстоятельство и определяет постоянный интерес представителей экономических наук именно к этой сфере финансовых отношений. Изменения теоретических подходов к налогообложению, естественно, не остаются в рамках только самой теории. Они активно и непосредственно влияют и на развитие налоговых систем практически всех развитых стран, тенденции реформирования которых рассмотрены в гл. 22. 1.6. Налоговая политика в системе государственного регулирования экономики Для обеспечения процесса постоянного поступательного экономического развития и успешного преодоления кризисных явлений правительство каждой страны использует арсенал методов, имеющихся в системе государственного воздействия на экономику, в соответствии с принятой теоретической концепцией регулирования экономики и выбранной моделью экономического развития (см. п. 1.5). В послевоенный период истории действовали три основные модели экономического развития, каждая из которых отводила свое место системе государственного регулирования экономики и роли налогов и налоговой политики в этом процессе. Первая из них – «либеральная» модель». Наиболее последовательно либеральная стратегия развития 32
национальной экономики реализуется правительствами таких государств, как США и Великобритания. Правительства этих стран влияют на субъекты экономики в пределах, минимально необходимых для поддержания социального и экономического порядка, а в остальном полагаются на законы рынка. Объем налоговых изъятий устанавливается на том минимальном уровне, который способен обеспечить государство финансовыми ресурсами, достаточными для выполнения присущих ему функций. Вторая модель – «планово-административная экономика». Ее важнейшая черта – высокий уровень государственного регулирования, когда практически все предприятия принадлежат государству и управляются органами власти директивным методом. В данной модели экономического развития значение налоговой политики минимально, поскольку государство не решало вопрос распределения прибыли предприятия между собой, с одной стороны, и собственниками (акционерами) предприятия, управляющими (высшими менеджерами) и работниками предприятия – с другой. Государство изымало в бюджет основную часть прибыли юридического лица, за исключением той ее индивидуально установленной для каждого предприятия части, которая считалась нормативно необходимой для финансирования развития субъекта хозяйствования согласно утвержденному государственному плану. Третья модель – это условно называемая модель «стратегии ускоренного развития». Считается, что конструирование этой модели началось в Японии после Второй мировой войны. В рамках этой модели широко распространились методы, предполагавшие руководящую роль правительства в определении отраслей, имеющих наиболее высокий потенциал роста. Для налоговой политики, которую применяют страны, исповедующие стратегию ускоренного развития, характерно большое количество целевых налоговых льгот, которые призваны повысить эффективность политики государственного влияния на экономику. Кроме того, основная тяжесть налогового бремени перенесена посредством прогрессивной шкалы подоходного налога с корпораций на физических лиц. Таким образом, очевидно, что роль налоговой политики в государственном регулировании экономики в странах модели «ускоренного экономического развития» достаточно высока. Все эти три модели сходны в одном – даже в странах, экономическая политика которых исповедует либерализм, существуют государственное регулирование экономики и налоговая политика как его составная часть. Государственное регулирование экономики связано с выполнением государством комплекса присущих ему экономических функций, важнейшими из которых являются: • обеспечение законодательной базы и общественной атмосферы, способствующей эффективному функционированию экономики; • обеспечение конкурентоспособности экономики и защита национального производства; • обеспечение процесса социально справедливого перераспределения доходов и национального богатства; • оптимизация структуры национальной экономики посредством перераспределения ресурсов сообразно целям, обозначенным в долгосрочной стратегии развития; • сглаживание влияния экономических циклов на национальную экономику, стимулирование экономического роста. Все вышеперечисленные функции государства в большей или меньшей степени отражаются в налоговой политике, реализуемой властями с помощью системы целенаправленных мероприятий, проводимых в области налогов и налогообложения. Приход к власти различных политических партий, имеющих различные взгляды на налогообложение и государственное вмешательство в управление экономикой, может повлиять на ход экономического развития либо путем предоставления частному бизнесу больших свобод, нежели ранее, или же посредством интенсификации государственных интервенций. Даже в наиболее либеральной экономике США правительство играет важную роль в установлении законодательных границ экономической жизни, оказывает услуги по поддержанию правопорядка, контролирует уровень загрязнения окружающей среды и регулирует предпринимательскую деятельность. Методы государственного регулирования условно подразделяются на прямые и косвенные. Прямые основываются на властно-распорядительных отношениях, а косвенные, к которым относится и политика в сфере налогообложения, предполагают создание экономической заинтересованности или незаинтересованности в определенных действиях. Как правило, косвенные экономические методы государственного регулирования более удачно вписываются в существующую реальность, и поэтому в рамках рыночной системы они получили наиболее широкое распространение. Как уже отмечалось в п. 1.1, ученые, исследовавшие проблемы налогообложения и налогового 33
регулирования в системе государственного регулирования, давали налогам различные определения. Все они, однако, подчеркивают следующие особенности: • тесную связь налогов с государственной властью, для которой они являются важнейшим источником доходов; • принудительный, законодательно установленный характер платежей; • влияние налогов на экономические процессы. Анализируя бюджеты России и промышленно-развитых стран, нельзя не отметить тот факт, что в настоящее время на долю налогов, являющихся важнейшим средством формирования финансовых ресурсов государства, приходится от 70 до 90 % всех бюджетных поступлений. Таким образом, мировая практика доказала, что главным источником мобилизации средств в казну являются именно налоги. Конечно, государство может использовать для покрытия расходов государственные займы, но их необходимо возвращать и уплачивать проценты, что также требует дополнительных налоговых поступлений. Кроме того, государство может прибегнуть к выпуску денег в обращение, однако это может привести к «раскручиванию маховика» инфляции и чревато тяжелыми экономическими последствиями. В результате остается главный источник государственных доходов – налоги. Налоговая политика является одной из наиболее острых проблем современного государства, а ее разработка требует решения все более сложных задач. Одна из основных причин этого – интеграция национальных экономик и всемирная конкуренция за инвестиции. В таких условиях при прочих равных факторах некоторое увеличение налогового бремени по сравнению с государствами-конкурентами порождает бегство инвестиций, соответственное уменьшение налогооблагаемой базы и конечное снижение объема средств, мобилизуемых в бюджеты различных уровней. Следовательно, одним из факторов конкурентной борьбы за перераспределение инвестиционных потоков является государственное регулирование экономики и продуманная налоговая политика, как его составляющий элемент. Эта проблема касается не только инвестиций, но и конкурентоспособности национальных производителей, поскольку налоги (как косвенные, так и прямые) являются ценообразующим фактором. Это означает, что при прочих равных условиях обретение конкурентных преимуществ национальным производством страны, налоговое бремя в которой ниже, чем у соперничающих государств. Например, предполагаемое снижение налогов в Германии в 2000 г. заставляет в условиях интеграции стран ЕС предпринимать адекватные меры для поддержания конкурентоспособности национального производства правительства Франции и Испании. Таким образом, можно говорить о том, что в условиях глобализации мировой экономики возникает эффект «налогового домино». Отсюда можно сделать важный для формирования национальной налоговой политики вывод: налоговая политика любого государства должна строиться во взаимосвязи и под определенным влиянием налоговых реформ, проведенных странами – крупными экономическими партнерами данного государства. Этот вывод имеет особое значение, поскольку международные организации (например, ОЭСР) иногда практикуют применение различных санкций к товарам из стран, налоговая система которых противоречит стандартам, принятым данными организациями. Отсюда очевидно, что ориентация на нестандартную налоговую систему обречена на неудачу даже в тех случаях, когда она представляется весьма привлекательной для достижения текущих экономических и политических целей. Следует учитывать и тот факт, что сущность налоговой политики каждой страны определяется различными факторами, такими как общенациональные цели государства, соотношение между различными формами собственности, политический строй. Концепцию построения национальной экономики и национальную налоговую политику разрабатывают государственные органы власти и управления, то есть стоящие в настоящее время у власти политические силы. Налоговая политика государства отражает тип, степень и цель государственного вмешательства в экономику и изменяется в зависимости от ситуации в ней. Как уже отмечалось, она представляет собой систему мероприятий государства в области налогов и является составной частью финансовой политики. Содержание и цели налоговой политики обусловлены социально-экономическим строем общества, социальными группами, стоящими у власти, стратегическими целями, определяющими развитие национальной экономики, и международными обязательствами в сфере государственных финансов. Задачи налоговой политики сводятся к обеспечению государства финансовыми ресурсами, созданию условий для регулирования хозяйства страны в целом, сглаживанию возникающего в процессе рыночных отношений неравенства в уровнях доходов населения. Всю совокупность задач налоговой 34
политики можно условно разделить на три основные группы: • фискальная – мобилизация денежных средств в бюджеты всех уровней для обеспечения государства необходимыми для выполнения его функций финансовыми ресурсами; • экономическая, или регулирующая, – направлена на повышение уровня экономического развития государства, оживление деловой и предпринимательской активности в стране и международных экономических связей, содействие решению социальных проблем; • контролирующая – контроль за деятельностью субъектов экономики. Одна из основных задач государственной налоговой политики на современном этапе – создание благоприятных условий для активной финансово-хозяйственной деятельности субъектов экономики и стимулирование экономического роста посредством достижения оптимального сочетания личных и общественных интересов, т. е. оптимального соотношения между средствами, остающимися в распоряжении налогоплательщика, и средствами, которые перераспределяются через налоговый и бюджетный механизмы. Условно выделяют три возможных типа налоговой политики: Первый тип – высокий уровень налогообложения, то есть политика, характеризующаяся максимальным увеличением налогового бремени. При этом пути неизбежно возникновение ситуации, когда повышение уровня налогообложения не сопровождается приростом поступлений в бюджеты различных уровней (см. рис. 1.8). Второй тип налоговой политики – низкое налоговое бремя, когда государство максимально учитывает не только собственные фискальные интересы, но и интересы налогоплательщика; Такая политика способствует скорейшему развитию экономики, особенно ее реального сектора, поскольку обеспечивает наиболее благоприятный налоговый и инвестиционный климат (уровень налогообложения ниже, чем в других странах, идет широкий приток иностранных инвестиций, в том числе экспортно-ориентированных, и соответственно возрастает уровень конкурентоспособности национальной экономики). Налоговое бремя на субъекты предпринимательства существенно смягчено, но государственные социальные программы значительно урезаны, так как бюджетные доходы сокращаются. Третий тип – налоговая политика с достаточно существенным уровнем налогообложения как для корпораций, так и для физических лиц, который компенсируется для граждан страны высоким уровнем социальной защиты, существованием множества государственных социальных гарантий и программ. Для налоговой политики стран, которые имеют долгосрочную концепцию построения национальной экономики, характерны следующие черты: • четкое определение проблем, стоящих перед экономикой страны; • ранжирование целей по степени их важности и концентрация усилий на достижении наиболее важных из них; • проведение аналитической работы и изучение зарубежного опыта налоговых реформ, четкое представление об экономических результатах, выгодах и потерях при осуществлении каждой из программ реформирования; • оценка эффективности реализации подобных программ в прошлом; • анализ имеющихся в распоряжении инструментов; • анализ исходных условий; • корректировка политики с учетом национальной специфики и специфики момента времени. На практике налоговая политика осуществляется через налоговый механизм, который представляет собой совокупность организационно-правовых форм и методов управления налогообложением. Государство придает этому механизму юридическую форму посредством налогового законодательства. Для поддержания высокой эффективности государственной налоговой политики необходимо поддерживать определенные пропорции между прямыми и косвенными налогами с учетом специфики конкретной страны. К проблеме ориентирования налоговой системы страны на прямые или косвенные налоги существуют два подхода. В основе первого подхода лежит положение о том, что те физические и юридические лица, которые имеют более высокие доходы, должны платить и более высокие налоги по сравнению с теми, кто не располагает ни высокими доходами, ни дорогостоящей собственностью (принцип платежеспособности ). Второй подход основан на том, что более высокие налоги должен платить тот, кто получает большую выгоду от предоставляемых обществом услуг, что рассматривается как реализация принципа 35
справедливости, поскольку именно эти категории населения и должны оплатить услуги, предоставляемые обществом за счет бюджетных средств. Основной, однако, недостаток обеих концепций заключается в том, что, во-первых, определить сумму тех благ, которые отдельные налогоплательщики получают от существования армии и органов охраны правопорядка, не представляется возможным, а во-вторых, методики по измерению возможности уплаты налогов для каждого налогоплательщика отсутствуют. Для достижения целей, стоящих перед налоговой политикой, устранения возникающих диспропорций функционирования налогового механизма, государство использует различные инструменты и в, частности, такие, как конкретные виды налогов и их элементы, объекты, субъекты, льготы, сроки уплаты, ставки, санкции. Специфика института налоговых льгот определяется видами налогов, методиками расчета, целями их использования и странами их применения. Мировая практика выработала оптимальный комплекс принципов организации налогового регулирования. К ним, в частности, относятся следующие: • применение налоговых льгот не носит избирательного характера; • инвестиционные льготы предоставляются исключительно плательщикам, обеспечивающим выполнение государственных инвестиционных программ и заданные объемы производства; • применение льгот не должно наносить существенного ущерба государственным экономическим интересам; • порядок действия налоговых льгот определяется законом и не подлежит существенным корректировкам на местном уровне. Другим важным инструментом государственного налогового регулирования экономики являются налоговые санкции. Их роль двойственна, так как, во-первых, они обеспечивают исполнение налогового законодательства (санкции применяются за ненадлежащее выполнение обязательств перед бюджетом или внебюджетными фондами), а во-вторых, они ориентируют хозяйствующие субъекты на использование в своей деятельности более эффективных форм хозяйствования. Вместе с тем нельзя не отметить, что действенность санкций зависит от эффективной работы контролирующих и карающих органов. Таким образом, рассматривая основные инструменты налогового регулирования, мы можем сказать, что по своему характеру налоговое регулирование экономики может быть стимулирующим или сдерживающим. При разработке налоговой политики необходимо учитывать мнение всех сторон налоговых отношений. С одной стороны, это стремление субъектов экономики к минимизации налогов, а с другой – интересы государства, которое исходит из необходимости полной реализации своих функций. Для продуманной налоговой политики одним из самых важных моментов является правильное определение оптимального размера налогового бремени. Для этого необходимо провести серьезную аналитическую работу по достижению компромисса между государством и налогоплательщиками. Контрольные вопросы 1. Что такое элементы налога? 2. Назовите основные элементы налога. 3. Дайте определение понятия «налогообложения». 4. Как рассчитывается налоговое бремя? 5. Что такое переложение налогов и какие формы оно принимает? 6. Что такое система налогов? 7. Какой термин обозначает классификация налогов? 8. Назовите основополагающие признаки классификации налогов. 9. Объясните, в чем преимущество множественности объектов налогов. 10. Как влияет состояние экономического развития страны на сочетание прямых и косвенных налогов? 11. Приведите примеры прямых и косвенных налогов. 12. Перечислите основные этапы периодизации развития налоговых теорий. 13. В чем состоит новизна кейнсианского подхода к роли налогообложения? 14. Каковы основные положения налоговой теории представителей «экономики предложения» ? 15. Определите сущность «эффекта Лаффера». 36
16. Дайте характеристику новизне восприятия налогообложения в «экономике общественного сектора». 17. Охарактеризуйте возможные типы налоговой политики современного государства. 18. Назовите основные инструменты налогового регулирования. 19. Проанализируйте задачи налоговой политики. 20. Опишите три основные модели экономического развития, существовавшие в XX веке, и их основные особенности. 21. Назовите черты налоговой политики стран, имеющих долгосрочную концепцию построения национальной экономики. 22. Каковы принципы организации налогового регулирования, выработанные мировой практикой? 23. Проанализируйте влияние налоговой политики на конкурентоспособность национального производства. Список литературы 1. Ishi H. The Japanese Tax System. – Oxford: Clarendon press, second edition, 1993. 2. Бюджетная система РФ. / Под ред. М. В. Романовского и О. В. Врублевской. – М.: Юрайт,2000. 3. Все начиналось с десятины: перевод с нем. / Общ, ред. и вступит, ст. В. Е. Лапина. – М.: Прогресс, 1992, 408 с. 4. Маркс К., Энгельс Ф. Соч. Т.4, с. 308-309. 5. Курс экономической теории: Учебное пособие. – М.: Дис, 1997. 6. Налоги: Учебное пособие / Под ред. Д. Г. Черника. – 4-е изд., пререраб. и доп. М.: Финансы и статистика, 1999, 544 с. 7. Налоги: Учебник / Под общ. ред. Н. Е. Заяц, Т. И. Василевской. - Мн.БГЭУ, 2000, 368 с. 8. О налогах занимательно и всерьез. – М.: Фонд им. И. Д. Сытина, 1997. 9. Современные экономические теории Запада/ под ред. Марковой А. Н. –М.: Финстатинформ. 1996 10. Стиглиц Дж. Ю. Экономика государственного сектора, – М ИНФРА-М, 1997 11. Сумароков В. Н. Государственные финансы в системе макроэкономического регулирования. – М.: Финансы и статистика, 1996. 12. Тихоцкая И. С. Налоговая система Японии. – М.:.РАН, Институт востоковедения, 1995. 13. Финансы: Учебник для вузов / Под ред. проф. М. В. Романовского, проф. О. В. Врублевской, Б. М. Сабанти. - М.: Перспектива, 2000, 520 с. 14. Худокормов А. Г. История экономических учений: Учебник.– М.: ИНФРА-М, 1998. 15. «Экономика и жизнь», № 26 июнь, 2000 г. С. 2. 16. Юткина Т. Ф. Налоги и налогообложение: учебник. – М.: ИНФРА-М, 1998,429 с. 17. Якобсон Л. И. Экономика общественного сектора. Основы теории государственных финансов: Учебник для вузов. – М.: Аспект пресс, 1996. 18. Кулишер И. М. Очерки финансовой науки. Петроград: Наука и школа, 1919. 19. Озеров И. X. Основы финансовой науки, СПб и Московский университеты, изд. 4, – М.,1911. 20. Пушкарева В. М. История финансовой мысли и политика налогов: Учебное пособие - М.: ИнфраМ, 1996. 21. Тривус А. Налоги как орудие экономической политики. Баку, 1925. 22. Тургенев Н. Опыт теории налогов. М.: Госфиниздат, 1937. 23. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. – М.: Финансы Юнити. 1998.
ГЛАВА 2. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГОВЫХ ОТНОШЕНИЙ После прочтения данной главы вы сможете: • определить основные стадии развития налогового законодательства РФ; • перечислить базовые законы, регулировавшие налоговые отношения до принятия Налогового кодекса РФ; • сформулировать компетенцию Правительства РФ в области налоговых отношений; • определить, какие конституционные права и гарантии получили развитие в Налоговом кодексе РФ; • перечислить состав участников налоговых отношений; 37
• классифицировать налоги по уровням налоговой системы РФ; • определить права органов власти субъектов Федерации и местного самоуправления в сфере налогообложения; • назвать компетенцию исполнительных органов власти по регулированию налогообложения. 2.1. Система нормативных документов, регулирующих налоговые отношения В конце 1991 г. был принят, а в 1992 г. введен в действие Закон РФ от 27.12.91 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в РФ», который определил основные принципы новой, коренным образом отличной от системы платежей в бюджет советского периода, налоговой системы. Этот документ определил принципиально новую налоговую систему, коренным образом отличавшуюся от советской системы платежей в бюджет. Можно сказать, что в 1992 г. произошла радикальная налоговая реформа, и была сделана попытка создать налоговую систему, отвечающую требованиям рыночной экономики. Закон «Об основах налоговой системы в РФ» установил общие принципы ее построения, структуру, организацию сбора налогов, контроля за их взиманием, права и обязанности налогоплательщиков, перечень налогов и сборов, ряд иных основополагающих положений налоговой системы. Этот закон являлся базовым документом в сфере налогообложения вплоть до 1999 г., когда все его статьи, за исключением статей, определяющих перечень налогов России, были отменены. К числу основных нормативных актов в сфере налоговых правоотношений, можно отнести и Закон РСФСР от 21.03.91 № 943-1 «О государственной налоговой службе в РСФСР», регулирующий вопросы организации сбора и контроля налогов, прав и ответственности налоговых органов. (После введения в действие НК РФ данный закон был переименован в Закон «О налоговых органах Российской Федерации»). Система налоговых органов в РФ определена нормативно-правовой базой. Действующим законодательством предусмотрено, что налоговые органы Российской Федерации представляют собой единую систему контроля за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей. Единая централизованная система налоговых органов включает в себя Министерство Российской Федерации по налогам и сборам (МНС) и его территориальные органы. МНС является также органом валютного контроля и выполняет функции, связанные с осуществлением им валютного контроля, в порядке, определяемом Правительством РФ. Кроме упомянутых базовых налоговых законов, налоговое законодательство России включает в себя ряд законов об отдельных налогах, в которых определены элементы каждого конкретного налога. Помимо собственно законов при рассмотрении нормативно-правовой базы, регулирующей налогообложение в России, следует упомянуть Постановления Правительства РФ, в которых рассматриваются налоговые вопросы, отнесенные к его ведению. Постановления Правительства РФ по налогам принимаются во исполнение соответствующих законодательных актов. Например, в ст. 4 Закона РФ от 27.12.91 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» дается поручение Правительству РФ определить состав затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). Эти полномочия Правительство реализовало своим Постановлением от 05.08.92 JM° 552, названным «Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов». Правительство как орган исполнительной власти не уполномочено самостоятельно принимать решения о введении или отмене тех или иных налогов; ему лишь предоставлено право представлять в Государственную Думу Федерального .Собрания России соответствующие законопроекты в рамках реализации права законодательной инициативы. Окончательное решение о налоговых законопроектах, внесенных Правительством, принимает федеральный орган законодательной власти. Организационнометодическую работу по налогам проводят Министерство РФ по налогам и сборам, Государственный таможенный комитет и Министерство финансов РФ, которые разрабатывают инструкции, письма, разъяснения и другие нормативные акты по отдельным вопросам применения тех или иных положений законодательных актов о налогах и сборах. Следует особо отметить инструкции МНС РФ, которые выполняют функции методического обеспечения налогообложения. Каждому закону об отдельном налоге соответствует инструкция МНС, которая подробно описывает правила налогообложения и регламентирует специфические моменты в сфере налогообложения. Нормативные акты министерств и ведомств по налогам представляют собой огромный пакет 38
документов, иногда противоречащих законам и друг другу. Для решения этой проблемы было необходимо принять единый свод документов, регламентирующих основные аспекты налогообложения, поэтому уже с 1995 г. стоял вопрос о принятии Налогового кодекса РФ. Однако первая попытка (1996 г.) не увенчалась успехом. Только в 1998 г. была принята I часть Налогового кодекса РФ (Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ, вступил с силу 01.01.1999) -базового акта, определившего основные общие положения системы налогообложения в России. II часть Налогового кодекса, или специальная часть, рассмотрение которой намечено в 2000 г., будет состоять из глав, каждая из которых детально регламентирует посвященных конкретному налогу. Таким образом, Налоговый кодекс РФ станет документом прямого действия, регламентирующим основные правила взимания налогов в стране. Через полгода после вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ в нее был внесен целый пакет поправок на основании Федерального закона от 09.07.1999 № 154-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть I Налогового кодекса РФ» (изменения затронули 100 статей, дополнительно были введены 9 новых статей). В большинстве случае поправки содержали серьезные изменения и новшества в правовом регулировании порядка налогообложения, прав и обязанностей, а также ответственности участников отношений, установленных законодательством о налогах и сборах. Рассмотрим далее основные положения Налогового кодекса РФ (НК РФ) с учетом изменений от 9 июля 1999 г. 2.2. Налоговый кодекс – правовая основа налоговой системы Российской Федерации 2.2.1. Исходные положения НК РФ В НК РФ были законодательно закреплены и получили дальнейшее развитие конституционные права и гарантии, а также обязанности граждан и предприятий, например такие, как: • обязанность каждого платить законно установленные налоги; • о невозможности лишения кого-либо имущества иначе как по решению суда; • о непридании законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, обратной силы; • о недопущении установления на территории РФ налогов и сборов, нарушающих единое экономическое пространство, и введения каких-либо препятствий для свободного перемещения товаров, работ, услуг, денежных средств; • запрет на дискриминационный характер налогов и недопустимость их различного применения исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Частью первой Налогового кодекса установлено, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования. В НК РФ также установлены основные начала законодательства о налогах и сборах, представлен перечень налогов, изложены права и обязанности участников налоговых отношений. В Кодексе определяются понятия «налог», «сбор», элементы налогов, и многие другие. В целом в НК РФ даны определения свыше 60 понятий (см. приложение «Глоссарий НК РФ»), многие из которых являются смежными с другими отраслями права. Кодекс определил специальные налоговые режимы – особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени. К специальным налоговым режимам относятся: • упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства; • система налогообложения в свободных экономических зонах; • система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции. Отдельный раздел Кодекса установил правила исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в 39
банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. Также в кодексе подробно регламентируются налоговые правонарушения и ответственность за них. Важно отметить, что по сравнению с ранее действовавшим законодательством Налоговый кодекс РФ значительно снизил размер налоговых санкций, однако увеличил их разнообразие. Последний раздел НК РФ посвящен вопросам обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц. Далее рассмотрим подробнее отдельные положения НК РФ. 2.2.2. Субъекты налоговых отношений Участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются: 1) организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками или плательщиками сборов; 2) организации и физические лица, признаваемые налоговыми агентами; 3) Министерство Российской Федерации по налогам и сборам и его подразделения в Российской Федерации (налоговые органы); 4) Государственный таможенный комитет Российской Федерации и его подразделения (таможенные органы); 5) государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов (сборщики налогов и сборов); 6) Министерство финансов Российской Федерации, министерства финансов республик, финансовые управления (департаменты, отделы) администраций краев, областей, городов Москвы и СанктПетербурга, автономной области, автономных округов, районов и городов (финансовые органы), иные уполномоченные органы – при решении вопросов об отсрочке и о рассрочке уплаты налогов и сборов; 7) органы государственных внебюджетных фондов; 8) Федеральная служба налоговой полиции Российской Федерации и ее территориальные подразделения (органы налоговой полиции) – при решении вопросов, отнесенных к их компетенции. Можно видеть, что в состав участников налоговых отношений включены органы внебюджетных фондов, а также органы налоговой полиции. Следует подчеркнуть, что органы полиции являются участниками налоговых отношений только при решении вопросов, отнесенных НК РФ к их компетенции. В действительности перечень участников налоговых отношений намного шире, чем это записано в НК РФ. Очевидно, что участниками налоговых отношений являются представители налогоплательщиков, управляющие и опекуны, банки, нотариусы и другие лица, которые несут обязанности в соответствии с Налоговым кодексом и наделены необходимыми правами, т. е. обладают правосубьектностью. Поэтому перечень, установленный в статье 9 НК РФ, не следует рассматривать как ограниченный. Права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов подробно анализируются в главе 21. 2.2.3. Учет и налогообложение обособленных подразделений налогоплательщиков В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. Обособленное подразделение организации – любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, а также в собственности которой находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как 40
по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. Отметим однако, что эта норма будет действовать в полном объеме только со вступлением в действие II (специальной) части НК РФ. До этого момента структурные подразделения уплачивают налоги в соответствии с действующим федеральным законодательством, регулирующим порядок уплаты налогов филиалами и представительствами, не имеющими отдельного баланса и (или) расчетного счета. Например, как установлено в Законе РФ «О налоге на добавленную стоимость», филиалы и представительства являются самостоятельными налогоплательщиками, поэтому до введения в действие II части НК РФ они будут исчислять и уплачивать НДС в порядке, определенном в Законе, исполняя обязанности головной организации. Принципиальным моментом для юридического признания субъекта экономической активности в качестве самостоятельного налогоплательщика является тот факт, что налогоплательщиками или плательщиками сборов могут быть признаны только организации и физические лица, а филиалы и обособленные подразделения, имеющие баланс и расчетный счет, и имевшие ранее статус самостоятельных налогоплательщиков, утрачивают этот статус. Кодекс по-прежнему предусматривает возможность уплаты этими подразделениями налогов, но не в порядке исполнения обязанности налогоплательщика-филиала, а в качестве исполнения надлежащих обязанностей головной организации по месту нахождения филиалов и других обособленных подразделений. Соответствующий порядок должен быть законодательно установлен при принятии специальной части НК РФ. Таким образом, филиалы и обособленные подразделения не должны регистрироваться в налоговых органах, вести учет доходов и расходов и исполнять иные обязанности налогоплательщика, даже если данные филиалы имеют права дочерней организации; все обязанности налогоплательщика возлагаются Налоговым кодексом на организацию, учредившую данные обособленные подразделения, поскольку только организация (юридическое лицо) обладает полной правоспособностью и может полностью отвечать по своим обязательствам перед кредиторами и бюджетом. Именно эта организация и обязана встать на учет по месту нахождения своих обособленных подразделений и имущества, подлежащего налогообложению, она же несет ответственность за правильность учета и исполнения обязанностей налогоплательщика. Вместе с тем НК РФ не содержит правил исполнения обязанностей организации на территории, на которой обособленные подразделения осуществляют функции головной организации. Статья 5 Вводного закона не содержит ссылки на часть 2 статьи 19, которая позволила бы до введения в действие части II НК РФ руководствоваться правилами действующих законов об отдельных налогах. В результате возникла проблема законодательной неурегулированности уплаты налогов филиалами и обособленными подразделениями. (Разъяснение МНС о том, что филиалы должны в 1999 г. платить налоги по тем же правилам, как и в 1998 г. разрядило ситуацию, однако данное разъяснение юридически не легитимно.) Законодательством не установлено, что именно следует понимать под территорией, на которой организация осуществляет свою деятельность через филиал, и включает ли это понятие только территорию фактического присутствия филиала или оно распространяется на территории, где организация совершает продажи и заключает контракты. Также НК РФ не определяет и понятия «место деятельности организации». Все это можно сформулировать как проблему определения статуса локального налогового резидентства организации. Внесенные в НК РФ дополнения также полностью не сняли этой проблемы, особенно в отношении периода 1999 г. 2.2.4. Понятие «реализация» и принципы определения иены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения Понятие «реализации» дано в статье 39 части I Налогового кодекса. Согласно п. 1 этой статьи реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в некоторых случаях – на безвозмездной основе. Поясним, что некоторые из этих случаев обусловлены нюансами федерального 41
законодательства, действующего до вступление в силу II части НК РФ. Так, если Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость» предусматривает налогообложение при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), то эта норма действует и в свете НК РФ. Согласно статье 39 части I Налогового кодекса РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг: • осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики); • передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации; • передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью; • передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов); • передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между участниками; • передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества; • передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного и (или) муниципального фонда при проведении приватизации; • изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ; • иные операции в случаях, предусмотренных в НК РФ. Примечательно, в общем случае для признания реализацией передачи собственности (выполнения работ, оказания услуг) необходим факт возмездности данной операции, т. е. факт получения продавцом какого-либо вознаграждения. Вместе с тем, из приведенного правила возмездности реализации возможны и исключения в случаях, если они прямо приведены в Кодексе. С. Д. Шаталов справедливо отмечает, что, решив специально описать в Налоговом кодексе все возможные исключения, могущие возникнуть из этого правила, российский законодатель пошел весьма нетрадиционным для мировой юридической практики путем, поскольку для контроля гораздо проще установить, что безвозмездная передача товаров (оказание работ или выполнение услуг) является полноценной реализацией, поскольку при сравнении ее с возмездной передачей разница существует лишь в цене реализации, и оговорить случаи, когда такие операции не будут признаваться реализацией. Данная статья НК имеет целый ряд упущений. Например, существенным упущением Налогового кодекса является возможность применения термина «реализации товаров, работ или услуг» только по отношению к продавцамюридическим лицам и частным предпринимателям, но не физическим лицам. Таким образом, законодатель не дает возможности применять данный термин к случаям, когда продавцом является физическое лицо. Нет однозначного ответа и на вопрос, как следует квалифицировать случаи использования произведенных товаров (работ, услуг) внутри организации для цели собственного потребления. Международная практика (и сложившаяся до принятия НК практика налогообложения в РФ) трактует подобное использование товаров (работ, услуг) как реализацию, однако Налоговый кодекс не предусматривает такой нормы, следовательно, не допускает возможности рассматривать подобные сделки как реализацию по причине отсутствия существенных юридических признаков реализации. Нет ясности по данному вопросу и в связи с налогообложением операций по созданию производственных объектов хозяйственным способом. Только поправки к Закону об НДС (Закон от 02.01.2000 № 36-ФЗ), которые предусмотрели возмещение или зачет НДС по таким операциям позволили определить необходимость начисления НДС по этим операциям и, следовательно, косвенно прийти к выводу об отнесении данных операций к операциям по реализации. Не дюется в данной статье и ответы на 42
вопросы, касающиеся места реализации. Для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: 1) между взаимозависимыми лицами; 2) по товарообменным (бартерным) операциям; 3) при совершении внешнеторговых сделок; 4) при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам), в пределах непродолжительного периода времени. Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: 1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 %; 2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 3) лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого; 4) лица могут быть признаны взаимозависимыми по решению суда. В случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных, а при их отсутствии – однородных товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или ее за. Идентичными товарами признаются товары, имеющие одинаково характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения, производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться. Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонетов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения. При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги учитывается информация о сделках, заключенных на момент реализации этого товара по идентичным (однородным) товарам в сопоставимых условиях. Учитываются, в частности, такие условия сделок, как количество поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые при сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. Используются также официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. Пример 2.1. Организация оптовой торговли за отчетный период реализовала две партии одинаковой обуви: 1) 600 единиц по 1000 руб.; 2) 100 единиц по 500 руб. По второй операции выявлено отклонение цены по сравнению с первой операцией более чем на 20 %, поэтому налоговые органы вправе проверить правильность применения цен для целей налогообложения. В ходе проверки установлено, что рыночная цена на идентичную обувь составляет 1100 руб. Цены второй операции отклоняются от рыночной цены более чем на 20 %. Таким образом, 43
налоговые органы вправе вынести мотивированное решение о доначислении налогов и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этих операций определялись по рыночным ценам (см. табл. 2.1). Корректировки производятся для налога на прибыль, НДС, других налогов, объектом обложения которых является выручка от реализованной продукции (работ, услуг). Доначисление налогов осуществляется за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов («чистой прибыли»). Практически при варианте отсутствия нормативно-правовой базы, позволяющей эффективно контролировать цены сделок, особенно с оффшорными компаниями, потери бюджета вследствие уклонения от налогообложения при применения искаженных цен сделок достаточно велики. Поэтому сегодня налоговое законодательство большинства стран мира предусматривает специальные правила налогообложения для «корректировки» для целей налогообложения цен сделок между зависимыми партнерами. Российское же налоговое законодательство, недавно столкнувшееся с этой проблемой, пока не имеет эффективных механизмов ее решения, Налоговый кодекс также крайне затрудняет этот контроль, не позволяет использовать грубые аналоговые механизмы, а существующие информационная, материальная, кадровая и правовая базы не позволяют использовать сложные инструменты по контролю за трансфертным ценообразованием, которые применяют контролирующие органы западных стран. Таблица 2.1. Расчет налогов по рыночным ценам Объем сделки
Цена сделки
1
2
100
500
Выручка исходя Рыночная Выручка исходя База для из цены сделки цена из рыночной доначисления (гр. 1 • гр. 2) цены (гр. 1 • гр. 4) налогов и пеней (гр. 5 - гр. 3) .3 4 5 6 50000
1100
110000
60000
2.3. Полномочия органов законодательной и исполнительной власти различных уровней в области налогообложения Налоговая система РФ имеет трехуровневый характер; в соответствии с Налоговым кодексом налоги Российской Федерации подразделяются на федеральные, региональные и местные. Трехуровневая система была определена также Законом РФ «Об основах налоговой системы РФ», однако сам перечень налогов был несколько иным. В переходный период, пока не принята и не введена в действие специальная часть НК РФ, перечень налогов определяется в соответствии с Законом РФ «Об основах налоговой системы РФ». С принятием специальной части НК РФ перечень налогов будет регламентироваться Кодексом. Классификация налогов по Закону РФ «Об основах налоговой системы РФ» и по НК РФ приводится в табл. 2.2. Как можно видеть, перечни налогов существенно различаются и Налоговый кодекс РФ значительно сократил число налогов. Федеральные налоги и сборы устанавливаются НК РФ и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации. Региональные налоги и сборы, устанавливаемые и вводимые в действие в соответствии с Кодексом и законами субъектов РФ, обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов РФ. При установлении регионального налога законодательными органами субъектов РФ определяются следующие элементы налогообложения: налоговые ставки в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки уплаты налога, а также формы отчетности по данному региональному налогу. Иные элементы налогообложения устанавливаются НК РФ. При установлении регионального налога законодательными органами субъектов РФ могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Местные налоги и сборы, устанавливаемые и вводимые в действие в соответствии с Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления, обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований. Местные налоги и сборы в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге устанавливаются и вводятся в действие законами этих городов. 44
Список налогов России является закрытым. Это означает, что никакой орган власти, за исключением Федерального Собрания России, не может изменить перечень налогов и ввести налог, не предусмотренный перечнем . Таблица 2.2. Классификация налогов Российской Федерации В соответствии с Законом «Об основах налоговой системы РФ»
В соответствии с Налоговым кодексом
Федеральные налоги 1. Налог на добавленную стоимость 2. Акцизы на отдельные группы и виды товаров 3. Налог на доходы банков 4. Налог на доходы от страховой деятельности 5. Налог с биржевой деятельности (биржевой налог) 6. Налог на операции с ценными бумагами 7. Таможенная пошлина 8. Отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы 9. Платежи за пользование природными ресурсами 10. Подоходный налог (налог на прибыль) с предприятий 11. Подоходный налог с физических лиц 12. Налоги, служащие источниками образования дорожных фондов 13. Гербовый сбор 14. Государственная пошлина 15. Налог с имущества, переходящего в порядке наследования дарения 16. Сбор за использование наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний 17. Налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте года 18. Налог на игорный бизнес 19. Сбор за пограничное оформление 20. Плата за пользование водными объектами 21. Сборы за выдачу лицензий и право на-производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции 22. Налог на отдельные виды транспортных средств
1. Налог на добавленную стоимость 2. Акцизы на отдельные виды товаров (услуг) и отдельные минерального сырья 3. Налог на прибыль (доход) организаций 4. Налог на доходы от капитала 5. Подоходный налог с лиц 6. Взносы в государственные социальные внебюджетные 7. Государственная пошлина 8. Таможенная пошлина и таможенные сборы 9. Налог на пользование недрами 10. Налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы 11. Налог на дополнительный доход от добычи углеводородов 12. Сбор за право пользования объектами животного мира и ' водными биологическими ресурсами 13. Лесной налог 14. Водный налог 15. Экологический налог 16. Федеральные лицензионные • сборы ,
Региональные налоги 1. Налог на имущество предприятий 2. Лесной доход 3. Сбор на нужды образовательных учреждений 4. Налог с продаж 5. Единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности
1. Налог на имущество организаций 2. Налог на недвижимость 3. Дорожный налог 4. Транспортный налог 5. Налог с продаж 6. Налог на игорный бизнес 7. Региональные лицензионные сборы
Местные налоги 1. Налог на имущество физических лиц 2. Земельный налог 3. Регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью 4. Налог на строительство объектов производственного назначения в курортной зоне
1. Земельный налог 2. Налог на имущество лиц 3. Налог на рекламу 4. Налог на наследование или дарение
5. Курортный сбор 5. Местные лицензионные сборы 6. Сбор за право торговли 7. Целевые сборы с граждан и предприятий, учреждений, организаций независимо от их организационно-правовых форм на содержание милиции, на благоустройство территорий, на нужды образования и другие цели 8. Налог на рекламу 9. Налог на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компьютеров 10. Сбор с владельцев собак 11. Лицензионный сбор за право торговли винно-водочными изделиями 12. Лицензионный сбор за право проведения местных аукционов и лотерей 13. Сбор за выдачу ордера на квартиру 14. Сбор за парковку автотранспорта 15. Сбор за право использования местной символики 16. Сбор за участие в бегах на ипподромах 17. Сбор за выигрыш на бегах 18. Сбор с лиц, участвующих в игре на тотализаторе на ипподроме 19. Сбор со сделок, совершаемых на биржах, за
45
исключением сделок, предусмотренных законодательными актами о налогообложении операций с ценными бумагами 20. Сбор за право проведения кино- и телесъемок 21. Сбор за уборку территорий населенных пунктов 22. Сбор за открытие игорного бизнеса (установка игровых автоматов и другого оборудования с вещевым или денежным выигрышем, карточных столов, рулетки и иных средств для игры) 23. Налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы
Однако так было не всегда. В 1994-1996 гг. в соответствии с Указом Президента РФ № 2268 от 22.12.93 «О формировании республиканского бюджета Российской Федерации и взаимоотношениях с бюджетами субъектов Российской Федерации в 1994 году» законодательные (представительные) органы власти субъектов Федерации, в том числе органы местного самоуправления, имели право вводить на своей территории любые налоги сверх установленного перечня. Такое на первый взгляд демократическое право породило огромную волну произвола и дискриминации налогоплательщиков со стороны субфедеральных и местных структур. Поэтому в целях сохранения единства экономического пространства страны налоговый перечень был «закрыт». Следует отметить, что НК РФ сократил права органов власти субъектов Федерации и местного самоуправления в сфере налогообложения. Норма, записанная в Законе РФ «Об основах налоговой системы РФ» и предоставлявшая органам национально-государственных и административнотерриториальных образований право вводить дополнительные льготы по федеральным налогам в пределах сумм налогов, зачисляемых в их бюджеты, утратила силу с 01.01.1999 со вступлением в действие первой части Налогового кодекса РФ. После вступления в силу указанного акта были внесены изменения в Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (см. Закон РФ от 31.3.99 № 62-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций"»), вследствие чего исчезло право предоставления дополнительных льгот. В проекте специальной части НК РФ, глава 23 «Налог на доход организаций», также отсутствует возможность для органов власти субъектов Федерации и местного самоуправления устанавливать дополнительные льготы. Указанное обстоятельство является отрицательным фактом, ограничивающим возможности влияния региональных и местных органов власти на процессы экономического развития территорий и проведения эффективной экономической политики. В отношении исполнительных органов власти НК РФ регламентирует, что федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления, органы государственных внебюджетных фондов в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Государственный таможенный комитет Российской Федерации при издании указанных актов руководствуется также таможенным законодательством Российской Федерации. Министерство Российской Федерации по налогам и сборам, Министерство финансов Российской Федерации, Государственный таможенный комитет Российской Федерации, органы государственных внебюджетных фондов издают обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах. Таким образом, перечисленные выше органы издают акты нормативного характера только для своих подразделений, но они не имеют обязательной силы для налогоплательщиков и плательщиков сборов. В то же время налогоплательщики могут использовать необязательные для них документы в своей деятельности справочно. В мае 2000 г. Правительство РФ представило на рассмотрение в Федеральное собрание пакет поправок в Налоговый кодекс РФ, где предлагается унифицировать содержащиеся в различных статьях части первой Кодекса положения, уточнить используемые отдельные понятия и институты, определить новые понятия, а также устранить имеющиеся в тексте неточности. Кроме того, изменяются положения Кодекса, регулирующие: • исполнение обязанности по исчислению и уплате налогов и сборов. В частности, предлагается признать обязанность налогоплательщика по уплате налога исполненной со дня списания банком соответствующих денежных средств со счета налогоплательщика; • представление налоговой декларации и внесения в нее изменений, а также порядок исправления ошибок, допущенных при исчислении налоговой базы организациями и индивидуальными предпринимателями. Предлагается предусмотреть, что в случае, если налогоплательщик 46
самостоятельно исправил обнаруженные им ошибки в представленной в налоговый орган декларации и до подачи соответствующего заявления в налоговый орган принял все возможные меры для обеспечения уплаты налога, сдав платежное поручение в банк на перечисление налога в бюджет, указанное обстоятельство может быть признано смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения даже при отсутствии на счетах налогоплательщика в банках денежных средств, достаточных для уплаты налога; • проведение зачета и возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов и сборов. При этом предлагается возложить обязанность по принятию решения о возврате излишне уплаченных и зачисленных в бюджет сумм налогов на налоговые органы, а обязанность по возврату средств из федерального бюджета – на органы федерального казначейства, из бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов – на соответствующие финансовые органы по представлению налоговых органов; • порядок предоставления налогоплательщикам отсрочек, рассрочек, налоговых кредитов и инвестиционных налоговых кредитов. В частности, в целях обеспечения обоснованности принятия решения уполномоченным органом о предоставлении налогоплательщикам инвестиционного налогового кредита предлагается возложить обязанность на Минэкономики* России представлять налогоплательщикам заключения об эффективности инвестиционного проекта и целесообразности предоставления инвестиционного налогового кредита; • размер пени и порядок уплаты банками пени в случаях несвоевременного исполнения ими поручений налогоплательщиков и инкассовых поручений налоговых органов на перечисление сумм налогов и сборов в бюджеты и государственные внебюджетные фонды. Предлагается распространить на банки порядок начисления и уплаты пени, применяемый в настоящее время в отношении налогоплательщиков и налоговых агентов. Процентную ставку пени предлагается принять равной одной трехсотой ставки рефинансирования ЦБ РФ, уменьшив ее для банков в два раза по сравнению с действующей для них процентной ставкой. При этом предусматривается введение штрафа за совершение банками указанного нарушения законодательства о налогах и сборах в размере 60 % от неперечисленной банками суммы налога или сбора; • срок давности привлечения организаций к ответственности за совершение нарушений законодательства о налогах и сборах. Предлагается указанный срок увеличить с трех до пяти лет; • систему ответственности за совершение налоговых правонарушений. В частности, предлагается установить, что штраф за нарушение организацией правил учета и составления отчетности может применяться только в том случае, если нарушение указанных правил повлекло занижение налоговой базы и неуплату налога. * В настоящее время – Министерство экономического развития и торговли.
Следует отметить, что частые изменения в налоговом законодательстве существенно затрудняют осуществление хозяйственной деятельности, а кроме того, снижают ценность самого Налогового кодекса – основополагающего налогового акта страны. Стабильная налоговая система должна стать основным направлением государственной политики в области налоговой реформы в Российской Федерации. Контрольные вопросы 1. Назовите уровни нормативного регулирования налогообложения в РФ. 2. Является ли МНС РФ органом валютного контроля? 3. Когда считается исполненной обязанность налогоплательщика по уплате налога? 4. Могут ли органы власти субъектов Федерации и местного самоуправления устанавливать налоги вне перечня, содержащегося в федеральном законодательстве? 5. На основании каких документов вводятся в действие региональные и местные налоги? Список литературы 1. Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А. Н., Зарипов В. М. Комментарий изменений и дополнений к Налоговому кодексу РФ, части первой (постатейный) / Под ред. А. В. Брызгалина. М.: «Аналитикапресс»,1999, – 232 с. 47
2. Изменения и дополнения в Налоговый кодекс РФ (с комментариями). Сборник нормативнометодических материалов. Вып. 4. – СПб.: Изд-во СПБГУЭФ, 1999. -144 с. 3. Глинкин А. А. Понятие «реализация» товаров (работ, услуг) в свете Налогового кодекса РФ/ Консультант. № 7.1999. С. 39-42. 4. Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части I (по главам) //Нормативные акты для бухгалтера. № 15.1999. С. 8-92. 5. Закон РФ от 21.03.91 № 943-1 «О налоговых органах в РФ». 6. Закон РФ от 27.12.91 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в РФ». 7. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.98 № 146-ФЗ. 8. Закон РФ от 31.07.98 № 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации». 9. Закон РФ от 30.03.99 № 51-ФЗ «О приостановлении действия пункта 1 статьи 5 части первой Налогового кодекса Российской Федерации». 10. Закон РФ от 09.07.99 № 154-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации». 11. Закон РФ от 09.07.99 № 155-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации"». 12. Закон РФ от 02.01.00 № 13-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации».
II РАЗДЕЛ . ЭВОЛЮЦИЯ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ РОССИИ ГЛАВА 3. ГЕНЕЗИС НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В РОССИИ После изучения материалов данной главы вы сможете: • перечислить основные этапы развития налогообложения в Древней Руси; • привести примеры взимаемых в разные периоды времени налогов и сборов; • назвать период появления косвенного налогообложения на Руси и его формы; • перечислить основные этапы развития налогообложения в России в XVII-XIX вв.; • привести примеры взимаемых в этот период налогов и сборов; • перечислить направления реформирования налогообложения при Петре I; • отметить особенности исчисления и значимость промыслового налога; • перечислить этапы восстановления налоговой системы после перехода к НЭПу; • сформулировать цели и задачи налоговой системы периода НЭПа; • назвать прямые и косвенные налоги, взимаемые в период НЭПа. • привести причины реорганизации налоговой системы в 30-е гг.; • дать характеристику двухканальной системы изъятия прибыли в бюджет; • перечислить изменения налогообложения населения в годы Великой Отечественной войны; • сравнить налоговые системы периода НЭПа и периода административно-командного управления экономикой. 3.1. Развитие налогообложения в Древней Руси Понятие «Древнерусское государство» довольно условно. Действительно, славянские племена появились на будущих русских землях после нашествия гуннов в V– VI вв. Первое централизованное государство – Киевская Русь – возникает в IX в., а через 150 лет начинается его распад на независимые княжества. В XIII в. татары покоряют Русь, а в XIV в. начинается объединение русских земель вокруг Московского княжества (Иван Калита). Процесс образования русского государства во главе с Москвой завершается в 1521 г. и с этого времени правомерно говорить о генезисе налогов и системе налогов в России. Первыми государственными образованиями древней Руси были родовые общины, основывавшиеся на натуральном способе ведения хозяйства, определявшем натуральные формы налогов и повинностей. «Феодальные отношения были еще слабыми. Князь не жаловал своей дружине земель и не заводил своего хозяйства, а облагал свободное и полусвободное население – общинников-смердов данью. Первоначально размер этой дани не был регламентирован. Рента-дань потреблялась князем и дружиной, 48
а ее остатки продавались в Византию. Кроме дани население было обязано платить в пользу князя торговые и судебные пошлины, выполнять определенные натуральные повинности» [6, с. 22]. В вопросах обложения подданных первые русские князья вели себя, как завоеватели; их интересовало не укрепление базы собственной власти – хозяйств подданных, а временные выгоды. Основной формой налогов в рассматриваемый период выступала дань. Потребности князя на первых порах ограничивались расходами по содержанию дружины, которые в известной мере покрывались военной добычей. С укреплением княжеской власти, необходимостью увеличения поступлений в княжескую казну (строительство Киева и ряда других городов) происходит некоторое упорядочение налоговой системы. К этому времени налаживается и торговля с соседними странами. Упорядочение взимания дани и оброка было вызвано еще и сопротивлением народа против произвола в собирании податей. По свидетельству летописцев, такое упорядочение связывается с княгиней Ольгой, которая была вынуждена установить размер и порядок взимания дани с древлян, убивших ее мужа Игоря за попытку вторичного ее сбора [20]. Ольга лично объездила Древлянскую землю и установила в ней «уставы» и «уроки». Под уставом, вероятно, следует понимать всякое установление, определение того, как и что делать (в применении к повинностям Древлянской земли), а под уроками – любые обязательные повинности, которые необходимо было исполнить к определенным срокам [24, с. 126]. Размер дани определялся в целом для каждого племени отдельно. Первоначально это была плата за защиту дружиной князя общинных земель. Известны две формы дани – повоз и полюдье. Повоз доставляли сами плательщики, а полюдье собиралось князем или его дружиной. С развитием производительных сил и производственных отношений и расширением границ государства усложняются и формы налогов. Если на первых стадиях образования Киевской Руси, когда все функции государства сводились к обороне границ и их расширению, его потребности ограничивались расходами по содержанию княжеского двора и дружины, то позднее возникла необходимость в общественных постройках (города, укрепления, церкви, дороги и т. п.), содержании аппарата управления, поддержании внутреннего порядка, финансировании посольств и т. д. Налоги собирались в нескольких формах: дань, оброк, подать, урок, дары, поклоны, кормы, поборы. Подать – собирательный термин, равнозначный налогу и объединяющий и дань, и оброк, и урок. Однако если дань устанавливалась произвольно и собиралась любыми ценностями, в том числе и людьми, то оброки взимались с определенного предмета, а уроки определялись по размеру и по времени поступления. В Х в. возникают и развиваются княжеские хозяйства, что приводит к переводу части податей на денежную основу. Возникновение денежных налогов стало возможным благодаря росту торговли Киева с соседними государствами, что обеспечивало приток золота и серебра. Развивается и внутренняя торговля, что было следствием возникновения городов и связанного с этим процессом углубления общественного разделения труда. Данный процесс обусловливает появление пошлин с внешней торговли. Наконец, интенсивное строительство городов, крепостей, дорог приводит к возникновению личных повинностей. Незадолго до распада Древнерусского государства, с XI в., в княжеском дворе появляется ряд должностей, связанных со сбором налогов: данщики, мытники, вирники, пятенщики. Объектом обложения выступал дом, дым, т. е. само хозяйство, размер которого и его экономические возможности первоначально не учитывались. Более высокой ступенью обложения стало введенное в период упорядочивания обложение по числу членов хозяйства. К моменту распада Древнерусского государства на отдельные княжества объектом обложения становится земля. Во времена удельных княжеств окладные единицы, равно как и размеры и виды податей различались. Однако в большинстве княжеств в качестве основы обложения выступала соха. Особенностью этой сугубо русской окладной единицы является уравнительный принцип. Соха включала в себя земельный участок определенного размера с учетом качества земли, к которому приписывалось тяглое население. Хозяйство, включенное в соху, несло коллективную ответственность за полноту и своевременность уплаты подати. Внутри сохи действовал раскладочный принцип. Все налоговые платежи крестьян носили натуральный характер. В этот период времени власть над подданными полностью принадлежала князю, а значит, в его пользу выполняли все повинности свободные крестьяне. (Феодальная знать формируется позднее из числа дружинников и родственников князя.) С развитием городов и укреплений возникают связанные со строительными работами личные повинности, четкий перечень которых отсутствует. Изучение исторических источников позволяет сделать вывод о том, что возникновение внутренних пошлин связано с появлением христианства. По свидетельству «Устава Великого Князя Киевского и всея Руси» духовенство собирало для своих нужд пошлины во время устраиваемых в храмовые 49
праздники ярмарок [28, с. 73]. Во многих источниках упоминается и о развитии пошлин с внешней торговли [7, с. 40-41 ]. Уже в первых договорах, заключенных с Византией в Х в., особо оговариваются, регламентируются правила торговли с целью обеспечения поступлений в княжескую казну торговой пошлины. Некоторые из князей с целью увеличения своих доходов ограничивали или запрещали ввоз и вывоз определенных товаров (оружие, соль, золото, серебро). Но князья и сами занимались торговлей. Правомерно предположить, что первоначально, в условиях относительной неразвитости торгового капитала, внешняя торговля развивалась на комиссионных началах, т. е. исходным товаром русских купцов становилась собираемая князем с подданных в натуральной форме дань, а также доходы от хозяйства князя и его дружинников. Процесс возникновения крупных городов совпал с периодом разложения Киевской Руси. В XII в. Киев перестал быть столицей единого государства, которое распалось на 12 самостоятельных княжеств. В налоговой политике этого периода какое-либо единообразие отсутствовало, в пределах каждого феодального княжества существовала своя система. В соответствии с закономерностями развития феодальной системы продолжался процесс закабаления крестьян. Налоги остаются натуральными. Денежные доходы казны не играют решающей роли; прежде всего деньги выполняют функцию средства накопления. Возрастает значение в доходах дани с побежденных и добычи от набегов. Ссылаясь на уставную грамоту 1150 г., Д. И. Багалей отмечал: «Эта грамота имеет для нас очень важное значение, раскрывая перед нами систему княжеских налогов (в Смоленском княжестве). Некоторые из этих налогов заранее точно определялись, размер других, наоборот, не мог быть точно обозначен, например таможенная и торговая пошлины. Способы собирания дани были различны: иногда они собирались непосредственно княжескими чиновниками, иногда отдавались на откуп частным лицам, а иногда самой общине, которая и делала разверстку между членами. Каждый уплачивал налоги сообразно со своими доходами. Об этом прямо свидетельствует выражение грамоты: "А в тех погостах платит каждый свою дань по силе, кто что может" [24, с. 174]. Особого внимания среди налогов Киевской Руси заслуживают торговые пошлины и сборы, объединяемые термином «мыт». «Сбор мыта производился преимущественно деньгами» [23, с. 9]. Разнородные (по месту взимания и времени) пошлины делились на две группы: заставные, взимаемые до начала торговли за проезд, и торговые. К заставным пошлинам относились побережные (с пристававших к берегу судов и лодок), перевоз (на паромах и лодках), мостовщина (за проезд через мост), костки (за проезд по большим, охраняемым дорогам – не за груз, а с самих торговых людей. Основная форма торговых сборов – явление, явка, взимаемая и поголовно с торговых людей, и с грузов. Взыскивались сборы за хранение товара (гостиное), поступавшие не в казну князя, а в пользу местных феодалов. Внутренние пошлины значительно сдерживали развитие торговли, поскольку их количество и размер никак не регламентировались. Мы не можем определить точно размеры налогов и сборов, нельзя достоверно и утверждать, что нам известны все формы и методы изъятия части доходов населения. Значительный вклад в исследованиями генезиса налоговой и инансовой систем России внесли экономисты XIX в., и в частности Ю. Гагемейстер, Д. Толстой, А. Лаппо-Данилевский, Е. Осокин, П. Милюков, В. Кури, И. Блех, И. Рудченко, В. Лебедев и др. (Мы не упоминаем работ историков, но без сбора и обработки первичных материалов невозможны были бы и изыскания ученых-экономистов.) Особую ценность для истории отечественной экономической (в том числе и финансовой) науки имеют древние русские письменные памятники-летописи: Русская Правда» и «Поучения Владимира Мономаха» [22]. О развитых денежных отношениях (денежная единица – кун, куны) и отношениях кредита-займа свидетельствуют не только наличие в «Правде» специальных терминов («долг», «исто», «истое», «рез»), но и специальные статьи, регулирующие отношения между кредитором и должником. Различались три вида кредитных отношений: дача «кун в рез» (т. е. предоставление денежного займа под проценты); «истое» – дача денег в рост под проценты; «настав в мед», «жито в присоп» – предоставление ссуд в натуральной форме (мед, жито). Оговаривался и размер надбавки при возвращении этих ссуд. Однако в этом русском законодательном акте налоговые отношения между князем и подданными никак не регламентируются, и наше представление о них базируется на данных летописей и других церковных сочинений. Развитие финансовой системы Руси было приостановлено в XIII в. татаро-монгольским нашествием. Завоеватели обложили Русь тяжелой поголовной данью. Кроме постоянной дани взимались различные 50
сборы (отрывочные летописные и литературные источники не дают возможности установить точные размеры и перечень этих чрезвычайных сборов и налогов). Постепенно к концу XIII в. право собирать дань перешло от чиновников Золотой Орды к великим русским князьям [3, с. 169], которые добивались такого права личными унижениями и богатыми дарами завоевателям. Естественно, русский князь не мог собирать меньшую сумму дани, чем он должен был внести в Орду. Право сбора дани было одним из основных способов обогащения великих князей и укрепления их могущества. Характерной особенностью всего периода становления централизованного русского государства во главе с Москвой, завершившегося в 1521 г., является превышение расходов над доходами и непроизводительное расходование государственных средств (более 90 % доходов направлялось на военные нужды – оборона рубежей, освобождение от татаро-монгольского ига, объединение русских княжеств в централизованное государство). В условиях натурального хозяйства и низкого уровня развития производительных сил основным материальным богатством являлась земля. Вот почему основные усилия феодальной верхушки были направлены на сосредоточение в своих руках земли как основы военной мощи. Расчеты со «служилыми людьми» производились землей. Возникает Поместный приказ, задача которого заключалась в точном распределении земельных участков сообразно занимаемой должности и своевременном их возвращении государству по смерти «служилого человека». Денежные выплаты из казны стали производиться лишь с XVI в., что было связано с привлечением к государственной службе охранявших южные границы государства казаков. В этом регионе земля была свободна и в достаточном количестве, поэтому казна, контролировавшая поступления золота и серебра, была вынуждена расстаться с частью из них. Но плата за нее была мизерной даже по тем безденежным временам – 3 рубля серебром за пять лет службы. Становление Московского государства сопровождалось возникновением органов управления, что требовало поиска постоянных источников как для их содержания, так и для нужд государства в целом. В этот период государственные доходы и доходы великого князя, как и во времена Киевской Руси, не отделялись друг от друга. «Государь рассматривался не как глава государства, а как вотчинник; оттого доходы князя не отделялись от доходов, служивших для удовлетворения государственных нужд» [10, с. 22]. Налоговая система развивалась по трем направлениям: основу налогового обложения составляли прямые натуральные налоги на нужды централизованного государства; все большее значение получали косвенные налоги, имевшие, как правило, денежный характер; формировалась система дополнительных сборов и повинностей для содержания местных органов власти. При этом прав был А. Лаппо-Данилевский, утверждавший, что податная система Московского государства «не вызвана была творческой деятельностью теоретической мысли; она сложилась под влиянием долговременного процесса, постепенного нарастания и определения потребностей великого князя, его вольных, невольных слуг и государства в связи с развитием способов и средств, направленных к удовлетворению этих потребностей» [11, с. I]. Главным в этом процессе был переход от многочисленных и непостоянных налогов и сборов к системе имущественного о6ложения. В условиях, когда основным богатством и средством производства была земля, она и только она могла выступать объектом обложения. Земля расписывалась на равномерные участки, называемые сохой, которые и выступали как окладная единица. Но эта общая для России тенденция далеко не сразу привела к единообразию налоговой системы. В первой четверти XVII в. в отдельных частях Московского государства сохраняется пестрота налогов и способов их взимания. Посошная система возникает во времена удельных княжеств, однако всеобщей окладной единицей становится лишь с образованием Московской Руси. С 1490 по 1505 гг. правительство проводит посошную опись, в которой были учтены как земельные угодья, так и само население (были составлены так называемые писцовые книги)[17,с.50-51]. Первоначально соха как окладная единица была невелика. Так, новгородская соха включала в себя три обжи. В. Даль в своем «Толковом словаре живого великорусского языка» сообщает, что обжа составляет количество пашни, которое «человек с лошадью вспашет в рабочий день», т. е. около пяти десятин. К XVI в. московская соха равнялась уже 400 десятинам доброй земли (800 четей). Посошное обложение исходило из качества земли. В московской сохе это учитывалось по соотношению 4:5:6, т.е. 800 четей доброй земли, 1000 четей–средней, 1200 четей худшей земли. (Кроме чети применялась единица выть, равная 12 четей). Однако посошное обложение учитывало не только размеры земли, но, проживающее на ней число людей. Все население делилось на тяглое и нетяглое. К нетяглому населению, т. е. обладавшему налоговым 51
иммунитетом, относились первоначально духовенство, служилые люди всех чинов и купцы как русские, так и иностранные. В случае купли или получения в дар черных земель в данную категорию попадали монастыри и церкви. Черными землями и людьми назывались те, которые были занесены в податные книги – очерненные. Неопределенность включавшейся в соху земельной меры отягощалась и неясностями в определении подлежащих обложению податями людей, так как в обоих случаях кроме количественных учитывались и качественные показатели. Какие-либо объективные критерии качества земель или имущественного состояния податного сословия отсутствовали. Кроме того, осуществлявшие учет писцы делали множество ошибок (в России не было системы подготовки и обучения служилых людей). По данным Д. Толстого, соха включала в себя 392 двора [28, с. 12], а по мнению В. Даля, – от 3 до 60 дворов. Более точно известно содержание сохи для городского населения: «Судя по сошным записям, взаимоотношение различных классов посадского населения определялось по их зажиточности, следующею пропорцией: 1:2:4:8:24. На этом основании в сохе полагалось дворов лучших людей 40, средних людей 80, молодших 160, охудалых или слободских 320, а бобыльских изб960»[23,с.25]. Развитие местных органов у правления приводит к возникновению дополнительной системы платежей. Государственное управление на местах осуществляли наместник и волостели из числа потомственных бояр (и реже дворян), права которых регулировались жалованными грамотами. При вступлении их в должность местное население должно было заплатить «въезжие» и регулярно, трижды в год – «корм». За наместником сохранялось право вместо натурального «корма» требовать денежное содержание. К примеру, новобрачные обязаны были уплачивать «новоженный убрус», сумма которого возрастала, если девушка (или вдова) выходила замуж в другую волость. Наместник получал с населения и судебные пошлины за производство суда. При объезде подопечного округа наместник получал бесплатно ночлег, пропитание и лошадей для переезда. (Интересно отметить, что защитой от чрезмерных расходов было запрещение наместнику ночевать там, где обедал, и наоборот). С конца XIV в. произвол в установлении размеров поборов с населения начинает ограничиваться уставными грамотами – «кормленщик получает доходный список с книг, как ему корм и всякие пошлины собирать, а населению предоставлено право челобиться на злоупотребления наместников. Вместе с тем сборы начинают приурочиваться к определенному времени, производится денежная их оценка, а наместникам, волостелям и их людям иногда прямо предписывается сбирать вместо натуральных денежные сборы. Таким образом, прежние неопределенные натуральные кормы превращаются в более точные денежные доходы» [11, с. 6-7]. В целом платежи населения по системе кормлений производились в дополнение к централизованным податям. Постепенно система посошного обложения распространилась не только на крестьян, но и посадских людей. Во второй половине XVI в. законодательно были установлены размеры сохи как единой окладной единицы России. Система общегосударственных налогов того времени отражает уровень развития производительных сил эпохи, а значит, основным объектом обложения остается земля. Но увеличение и укрепление «государева хозяйства» (в отличие от вотчинного, феодального), за счет которого покрываются потребности царского двора в необходимых продуктах, приводит к постепенному переводу посошной подати на денежную основу. Развитие прямого окладного обложения по «сошному письму» приводит к превращению сохи в окладную единицу для целого ряда других прямых налогов. Речь идет о полоняничных деньгах, взимаемых как чрезвычайный налог при возникновении необходимости в купле пленных, в ямской повинности (либо натурой, либо деньгами), в поворотной подати (чрезвычайный налог для содержания армии в военное время), в подати на городовое и засечное дело, в пищальных деньгах и других налогах, сборах и повинностях. Все они взимались также на основе сошного письма, правда, при этом употреблялась более мелкая окладная единица – выть или обжа. Кроме указанных прямых налогов в XV-XVI вв. все большее значение приобретают денежные налоги, но не как общая тенденция, а в отношении отдельных местностей и групп тяглового населения. Государство взимало налоги и сборы деньгами и натурой (хлеб, воск, лошади, меха и т. д.). Наибольшее значение имели меха. В Сибири ежегодно собирали подать (ясак) - «440 сороков соболей, 5 сороков куниц, 180 черно-бурых лисиц» [30, с. 2]. И наконец, посошная система приводила к значительной неравномерности в обложении отдельных хозяйств. Государство на основе писцовых книг определяло общую сумму налога, которая распределялась по уездам, волостям и деревням (в чем и состоит суть окладной системы). Определение 52
величины налога на двор производилось по раскладочному принципу. В последнем случае учитывалось имущественное положение отдельных лиц. При раскладе же по уездам, волостям, деревням исходили из субъективных оценок и опыта прошлых лет. Важной особенностью русской окладной системы был и наделовый принцип, лежащий в определении величины сохи. Однако объективных критериев не было, понятия лучшая или худшая земля, естественно, носили относительный характер и земля, отнесенная к другой группе, в разных местах не могла быть сопоставимой по качеству, стало быть, и по доходности. Кроме основной подати с населения взимаются, как и раньше, полоняничная деньга, ямская повинность, поворотная подать и другие пошлины и сборы. Расширяются различного рода повинности. На рубеже XV–XVI вв. в России зарождается косвенное обложение. Возникают государственные регалии, кабацкие сборы, возрастают пошлины (т. е. увеличивается их число). Появление косвенных налогов – свидетельство расширения товарно-денежных отношений, что является закономерным в условиях увеличения городского населения и роста крупных земледельческих хозяйств (дворян, монастырей, бояр). Изменение социально-экономических условий к середине XVI в. потребовало реорганизации государственного управления и соответственно реорганизации системы доходов и расходов государства. По уложению о службе с вотчин и поместий (1555 г.) служилым людям (которые несли военную или иную государеву службу) были установлены земельные наделы в зависимости от родовитости и чина по службе. Впервые им было определено и постоянное денежное жалованье – сверх земельных наделов. Интересно отметить, что такие наделы переходили к старшему сыну лишь при условии, что он поступал на военную или иную государеву службу, В противном случае земельный надел возвращался в казну. С целью увеличения доходов казны вводится монополия и на продажу хлеба, пеньки, ревеня, меда и т. д. (казна скупала товары на внутреннем рынке по твердым ценам для перепродажи по более высоким ценам за границу). Был запрещен вывоз из страны денег, золотых и серебряных изделий. Данная практика перекликалась с получившей широкое распространение в Европе политикой меркантилизма, но в России она диктовалась не только необходимостью накопления денег в условиях неразвитости товарно-денежных отношений, но и отсутствием собственной добычи золота и серебра. Возрастание же потребности в денежных поступлениях было связано не только с ростом военных расходов, но и расширением аппарата управления (после ликвидация наместничества), переведенного частично на денежное содержание. Увеличение государственных расходов России потребовало реорганизации налоговой системы. Отмена кормления в 1555 г. привела к установлению нового налога – «кормленного откупа», который поступал непосредственно в казну. Его сбором занимались организованные по территориальному принципу «чети», или «четверти», – первые специальные финансовые учреждения в России. Необходимость вооружения стрелецких полков привела к выделению новых налогов – «пищальных денег» и «емчужных». В денежной форме взимался налог на городовое и засечное дело. Вся Сибирь и отдаленные поселения вносили стрелецкие и казачьи деньги, во всей России вводилась ратная повинность*. * Ратная повинность означает обязательную (личную) воинскую повинность, но некоторые категории населения могли выплатить повинность деньгами и не служить в армии.
В ряду налоговых мероприятий важнейшим было совершенствование посошного обложения. Многие века налоговые поступления со стороны крестьянства служили экономической основой России как государства. В соответствии с реформой Ивана Грозного размер сохи повсеместно стал составлять 800– 1200 четвертей (400–600 десятин). Соха как единица обложения включала не только земельный надел, но и определенное количество крестьянских дворов (обычный расчет – исходя из двух десятин пахотной земли на семью, однако допускались довольно значительные местные отклонения). Налоги с крестьян, как и прежде, носили окладной характер, т. е. на все семьи, входящие в соху, устанавливался общий налог, что значительно упрощало его сбор. Такая налоговая система требовала периодической переписи поземельных угодий, которые проводились через 40–50 лет. Таким образом, налоговая система России на протяжении XII–XIII вв. складывалась под воздействием требований хозяйственной жизни. С развитием товарно-денежных отношений, изменением социально-экономических условий и расширением. границ государства налоговая система постепенно усложнялась. 53
3.2. Налогообложение в России XVII–XIX вв. В XVII в. сменившее «спокойное правление» Бориса Годунова «смутное время» и связанные с ним события негативно отразились как на состоянии государственной казны, так и на материальном положении хозяйств дворян и крестьян. Новый царский дом Романовых был поставлен перед необходимостью внесения существенных изменений во всю податную систему. В первой четверти XVII в. налоговая система существенно не изменилась. Формирование государственных доходов происходило за счет таких источников, как подати, сборы, регалии, доходы от государственных имуществ, займы и операции с денежными знаками. Подати строились по-разному для низшего, среднего и высшего сословий. Низшие сословия, т. е. крестьяне, являлись основными плательщиками государственных доходов. Объектом обложения продолжает выступать «соха» – земля с учетом проживающих на ней людей. Хотя основой обложения выступает земля, некоторые подати взимались по числу дворов – подводы для государевых гонцов и обозов, для провоза иностранных послов, подати с бобылей (хозяйства, не имевшие земли), жалованье должностным лицам (натуральная подать), набор служилых людей или плата за них, поворотная (или подымная) подать. Посадские люди платили оброки по душам и по промыслам (а если занимались огородничеством, бортничеством и т. п., то и по угодьям)** . Продолжала действовать окладная система, т. е. налог определялся с сохи, внутри же действовал раскладочный принцип, для чего тяглое сословие делилось на три группы – лучшие люди, средние люди и «молодчие». * Начиная с 1615 г. Окончательно такая система была узаконена в 1634 г. Дань от оброка отличалась тем, что первая взималась На пахотной земле.
Принципы обложения и раскладки платежей были достаточно полно определены в регламенте государственной Камер-коллегии 1710г. (документ выражает отношения, которые сложились еще в XVII в., поэтому правомерно распространить его и на рассматриваемый период): «I. Все окладные земские подати зело крепко, по состоянию натуры и обстоятельству провинций, как могут придать и по цене полевых плодов и прочих товаров, и по другим потребным резонам и обретающимся обстоятельствам определены были; 2. Чтобы меж великими и нижними, убогими и богатыми по пропорции надлежащи равенство в осмотрении иметь, и ни ктоб от надлежащего более другаго уволен, или отягчен не был, ибо ежели оное учинится, то утесненные убогие дворы и пашню оставят, а государственные доходы со временем весьма умалятся, и бедных плачь привлечет гнев Божий на все Государство» [28, с. 22-23]. Конечно, не божьего гнева боялись авторы этого документа, а уменьшения государственных доходов при разорении крестьянских хозяйств вследствие неправильной раскладочной системы. Однако в этом отношении даются лишь рекомендации – соблюдение пропорций, чтобы никто не был обижен. В то же время по окладной системе учитывалась реально сложившаяся конъюнктура для отдельных регионов страны (т. е. в XVII в. отсутствовали объективные критерии определения размера налога по уездам, волостям и деревням). Особая система обложения применялась к людям, занимающимся торговлей и промыслом. Подать с них взималась в соответствии с состоянием. К ним применялась и окладная система, для чего они были объединены в сохи, но уже не по размеру земельных наделов, а по имущественному состоянию. При определении же имущественного состояния исходили как из заявления самого торговца, так и из других косвенных источников. Торговые люди делились на сотни. В Москве было четыре таких сотни – гости, гостиная, суконная и черная, а в прочих городах и посадах – посадские и слободские люди. Эти группы носили замкнутый характер, т. е. для уплаты налогов были объединены в сохи. Одну соху могли составлять 40 лучших дворов, 80 средних и 160 молодших, или 320 слободских дворов, или 960 бобыльских. «Переходя в высшие сотни, торговые люди должны были жить непременно в Москве или же, в противном случае, нести двойное тягло – и в Москве, и в прежних городах» [23, с. 23]. О размере обложения известно лишь, что купцы платили десятую деньгу: т. е. 10 % со стоимости товара. По всем остальным группам торговых людей, как и по крестьянам, размер подати, скорее всего, дифференцировался с учетом конъюнктуры, т. е. потребностей государства и урожая (определявшего всю хозяйственную жизнь и торговлю, а значит и налоги посадских людей). С целью упорядочения обложения в 1693 г. была сделана перепись посадских людей (а в 1705 г. купеческого состояния). Сбор податей проводился выборным старостой и его помощниками-целовальниками, которых также 54
выбирали сами крестьяне. Последние за эту деятельность не получали никакой платы или льгот (они следили за правильностью раскладки и своевременностью платежей), а староста освобождался от податей и пошлин. Кроме податей, в России существовала система личных повинностей, включавшая в себя ямскую повинность, ратную (рекрутскую) повинность; повинность дел городового, домового, острожного, засечного и губного; мостовщину; повинность содержания государевых лошадей и пр. Ямская повинность родилась из обязанностей жителей России бесплатно предоставлять лошадей татарским чиновникам. С середины XIV столетия для обеспечения должностных лиц и гонцов стали устраиваться ямские слободы. Эта повинность была и натуральной, и денежной. В денежной форме (ямщина, ямские деньги) подать платили жители сел, далеких от основных дорог (жалованье ямщикам). Размер ямских денег твердо был установлен в 1589 г. – 10 руб. с сохи. Остальное тягловое население содержало ямские дворы и обеспечивало их лошадьми, подводами, кормом, а так же выделяло из своей среды ямских охотников. В отличие от ямщины и ямских денег натуральные ямские повинности назывались ямскою посохою. Ратная повинность (ратные запросы) была введена при Иване IV и носила преимущественно натуральный характер – стрелецкие и казачьи хлебные запасы. Отдаленные селения (и вся Сибирь) платили стрелецкие и казачьи деньги. Плательщиками денежных ратных запросов выступали также посадские люди и бобыли. Размеры стрелецких и казачьих хлебных запасов часто менялись. При этом если первоначально с посадских людей и обывателей мест, отдаленных от Москвы, налог взимался деньгами, то с 1661 г. – только натурой, что привело к росту цен на хлеб. Поэтому указанным группам населения опять было разрешено платить налог в денежной форме. Все селения выделяли ратных людей для службы в армии. Объектом обложения выступала соха (и крестьянская, и посадская). Опять-таки отдаленные села, а также малолюдные могли вносить ратную повинность деньгами. Купечество вместо рекрутов могло вносить в казну деньги. Третей составляющей ратной повинности была обязанность крестьян пополнять конные полки лошадьми. При этом высшие ратные чины (офицеры) имели право требовать от жителей лошадей, подводы и проводников. Во время войны население было обязано вносить дополнительно на прокорм армии продукты или деньги (с отдаленных мест). Частью ратной повинности выступала и обязанность односельчан снабжать ратника вооружением и продуктами на несколько месяцев. Денежная часть от ратной повинности поступала в казну (т. е. имели место финансовые отношения). Третья группа повинностей была связана с расширением городского строительства и укреплением границ государство. Взимание их происходило также по сохам без каких-либо исключений. Применялись три формы выполнения повинности: личным трудом, материалами и деньгами. Данная повинность носила целевой характер и в казну не поступала (по крайней мере, не должна была поступать). Мостовщина взималась по аналогии с податью со всех, кто имел землю или двор, и заключалась в обязанности строить и содержать в исправном состоянии дороги и мосты. Эта повинность исполнялась либо личным участием, либо путем внесения денег. Повинность содержания государевых лошадей с финансовой точки зрения не представляет интереса. Она заслуживает внимание как одна из форм покрытия статей государственных расходов. Повинность выполняли в основном монастыри, хотя она могла быть возложена и на другие владевшие землями сословия. В целом это была почетная повинность, однако в случае падежа взыскивалась стоимость павших лошадей. Шестая группа повинностей включает в себя пять видов работ, которые выполнялись тягловым населением и распространялись в основном на тех крестьян, которые жили недалеко от государевых земель или около городов. Сюда входили обязанности по участию в копании и прочистке прудов в государевых землях, колке и перевозке льда, обработке государевых полей, перевозке камней, извести, дров к местам строек. Замену отработки денежным платежом допускала только одна из этих повинностей. Речь идет о туковых или закосных деньгах, вносимых вместо обязанности косить и свозить в определенное место траву с государевых лугов. Денежный характер носили многочисленные сборы, куда включались таможенные платежи, судебные издержки, платежи должностным лицам, все чрезвычайные взносы. Одним из наиболее «древних» видов сборов являлись таможенные сборы, которые по принятой классификации можно разделить на три группы: внутренние, внешние и транзитные. Наиболее запутанную систему представляют внутренние пошлины, которые взимались с каждого товара отдельно и не один раз, в соответствии с количеством и качеством реализуемых товаров. Характерной особенностью внутренних пошлин является многократность обложения. Ставки пошлин законом не устанавливались и варьировались на местах с учетом спроса, предложения и других соображений. До 1700 г. пошлины взимало не только правительство, но и отдельные землевладельцы 55
как в денежной форме, так и натурой (до 1697 г.). Д. Толстой описывал различные виды внутренних пошлин: тамга, весчее, контарное, подъемное и припуск, руказнобная пошлина, дрягильская пошлина, померное, восмничее, пятенное, свальное, привязная пошлина, роговое, явка. Они применялись либо одновременно, либо избирательно в зависимости от специализации торгового места (продажа скота, зерна, дров и т. д.). Часть пошлин шла в доход казны, а часть – на покрытие расходов по обслуживанию рынка. Внутренние пошлины как источник государственных доходов просуществовали в России до 1753 г. Внешние пошлины не играли большой роли в доходах казны в силу неразвитости торговых связей и носили односторонний характер, так как ими облагались лишь ввозимые товары. Отсюда и их общее название – заставные пошлины. Заставные пошлины включали в себя мыт, побережное, отвод, шестовину, перевоз, мостовщину. Все он носили внешний характер и не имели отношения к стоимости груза и виду товара. По внешним основаниям (т. е. наименование товара ввозимого или вывозимого, качество и количество его) взимались ввозные или вывозные пошлины. Виды и размеры пошлин зависели от политики в отношении того или иного государства, от потребности в товаре, от урожая и ряда других причин. Торговля с иностранными государствами (и ввоз, и вывоз) регулировались центральными органами государственной власти. В первой четверти XVII в. как внешняя, так и внутренняя торговля значительно сокращаются и до конца века объем торговли так и не достиг показателей века XVI, с чем связано снижение роли пошлин как источника доходов. «По именному указу 25 октября 1653 г., взамен целой пестрой массы веками возникавших, проезжих и рыночных торговых сборов, введена была единая, так называемая рублевая пошлина, взимавшаяся по 10 денег от рубля с продаваемых товаров» [23, с. 37]. С иностранных купцов взималось на 2 алтына больше (за исключением Архангельского порта). Особенностью таможенного обложения в России являлось применение одновременно и откупов, и системы государственного взимания пошлин. Транзитная пошлина не могла получить в России большого распространения. Известно всего два государственных акта, регулирующих подобного рода операции: в 1567 г. была разрешена торговля Англии с Персией через Россию, а в 1667 г. – исфаганская армянская компания получила право провозить товары через Россию. Остальные виды сборов, такие как судебные издержки, платежи должностным лицам и чрезвычайные взносы, могут быть причислены к финансам в различной степени. В XVII в. судебные издержки взимались в денежной форме. Они, как правило, не являлись источниками доходов государства, но сокращали величину его расходов. Система чрезвычайных сборов носила нерегулярный характер, так как их введение было связано с военными расходами. Такие сборы уплачивались крестьянами в натуральной форме, а посадскими людьми – в денежной. Сборы проводились по окладному принципу между общинами и по раскладочному, внутри них. Регалии не являются изобретением какой-то одной страны. Они возникают независимо друг от друга в разных странах, что естественно для условий феодализма, когда в качестве основной формы богатства выступала земля и ее продукты. Однако частное владение землей и натуральный характер производственных отношений не позволяли обеспечить денежное наполнение постоянно возрастающих государственных расходов. Как правило, регалии являются либо причиной, либо следствием развития отдельных производств и их отрыва от натурального хозяйства, точнее от земледелия. Роль отдельных регалий в разных странах различна. Так, распространенная в Европе табачная регалия была введена в России лишь в 1748 г. В то же время изобилие хлеба при отсутствии рынков сбыта (в том числе из-за плохих дорог) привело к тому, что в России винная регалия была «возведена» в ранг важнейшего источника денежных доходов государства. В XVII в. в России были известны следующие регалии: винная, соляная, емчужная, монетная, звериная, почтовая, регалия поташная и смольчужная, регалия ревеня. Нет необходимости давать оценку регалиям как форме косвенного обложения. Монопольное право производства или торговли (третий вариант – монополия и на производство, и на реализацию) позволяло государству превратить регалии в важнейший источник государственных денежных доходов. Отношения по поводу регалий можно назвать финансовыми. Кратко рассмотрим винную регалию. В чем состоят причины ее распространения? В относительно урожайные годы зерновые не находили сбыта, а при перегоне хлеба в вино упрощались и проблема перевозки, и проблема хранения. В своем развитии винная регалия прошла несколько стадий: • производство концентрировалось в частных винокурнях (право перегонки хлеба в вино предоставлялось только помещикам), а реализацией занималось государство; 56
• и производство, и реализация в руках государства; • откупная система реализации; • производство было сосредоточено или у помещиков, или у государства, а реализация осуществлялась через выборных кабатчиков по твердым ценам. Когда производством занимались помещики, поступления в казну обеспечивались через систему цен – вино закупалось у производителей по низким ценам, а продавалось по высоким. «В 1670-х гг. ведро водки обходилось казне в 60 коп., а продавалось ведрами – по рублю, кружками по 1 руб. 50 коп., а чарками – 2 руб. ведро» [30, с. 16]. Прообразом установленной в 1705 г. соляной регалии была соляная пошлина 1646 г. В России варка соли находилась преимущественно в частных руках (в основном потреблялась соль Строгановых). Введение соляной пошлины (две гривны на пуд) преследовало цель обеспечения поступления в казну необходимой суммы денег и отмены остальных сборов. Предполагалось, что пошлина ляжет равной долей на всех плательщиков, но, как и всякий косвенный налог на предметы первой необходимости, соляная пошлина не учитывала имущественное положение отдельных групп населения. Для не имевшего денежных доходов основного населения России она была настолько тяжелым бременем, что вызвала «соляной бунт». Начало монетной регалии относится к 1539 г. Доход казны обеспечивался выпуском монет большей нарицательной стоимости, чем их фактическая стоимость. Финансовые реформы 1654 и 1656 гг. предусматривали выпуск медных денег взамен серебряных. Идея обозначения на деньгах большей цены, чем стоимость металла, из которого они чеканены, принадлежала, по свидетельству В. Ключевского, Ф. М. Ртищеву [9, с. 286]. Медные деньги были выпущены по курсу серебряных. Емчужная регалия в XVII в. не имела важного значения из-за редкости в частном владении огнестрельного оружия. Регалия распространялась и на производство, и на продажу селитры. Звериная регалия распространялась наловлю дорогих зверей, соколов, кречетов, ястребов, а также на рыбу, составляющую предмет государственных промыслов. В последнем случае собирался оброк. Почтовая регалия возникает с 1665 г., когда в России была основана почта. Поташная и смольчужная регалии не имели особого значения для доходов казны и были призваны обеспечить сохранность лесов от массовых порубок. При Петре I дополнительно к регалии законом были установлены 30-верстные границы порубок леса вдоль рек. Государственные имущества в России были представлены лесами и землями сельскохозяйственного пользования. До XVIII в. не делалось даже попыток отделить государственные доходы от доходов государя. В этот период управление земельным богатством казны заключалось в контроле за выдачей наделов служилым людям. В XVII в. начали создаваться государственные хлебные запасы на случай войны или неурожайного года (строились «запасные магазины»). С 1630 г. была установлена зависимость надела от числа душ мужского пола, что, как предполагалось, должно было привести к увеличению поступлений податей в казну, поскольку такой порядок распределения земли должен был ликвидировать бросовые необрабатываемые (из-за нехватки рабочих рук в том или ином дворе) земли. Лесные богатства России практически не приносили доходов казне, так как лес шел лишь на жилищное строительство и дрова. Значение леса возрастает с началом строительства деревянных укреплений вдоль южных границ государства. Государственный кредит как источник доходов приобретает важное значение лишь в середине XVIII в., но отдельные попытки пополнения казны за счет займов предпринимались еще Иваном Грозным. В 1613 г. царь обратился к Строгановым, а духовенство от его имени – ко всем городам с просьбой о займе на нужды армии. Добровольный заем был незначительным, и тогда казна прибегла к принудительным заимствованиям «у монастырей и у наиболее богатых купцов и промышленников на условиях выплаты долга посредством зачета причитающихся с них налогов и пошлин и предоставления льгот. Так, в порядке добровольного займа от Строгановых было получено 3000 руб., а по принудительному займу - 40 000 руб.» [30, с. 6-9]. Второй принудительный заем был проведен в связи с войной с Польшей в 1632-1634 гг. Существенным источником пополнения казны были конфискации. Правомерно предположить, что нередко причиной политических гонений становилось имущественное положение преследуемых. Однако четкие указания на такого рода основания конфискаций в научной литературе отсутствуют. Таким образом, в формировании доходов государства участвовали все классы и группы населения страны, причем на смену случайным податям и налогам пришла стройная система с учетом особенностей формирования доходов в разных регионах и у различных групп населения. 57
Создание единого государства способствовало усилению роли торговли и выделению торгового капитала, т. е. зарождению капиталистических отношений в недрах феодализма XVII в. В частности, неудобства исчисления и громоздкость по-сошной системы привели в 1678-1679 гг. к замене посошного обложения подворным. Многие сборы и налоги были либо отменены, либо слиты. Остались неизменными налоги общегосударственного значения – стрелецкий, ямской и по-лонячный сборы (последние два были слиты в один и взимались в размере 10 коп. со двора церковных крестьян и 5 коп. – с дворцовых и помещичьих). В рассматриваемый период возрастает значение чрезвычайных налогов, введенных в середине XVII в., – запросных денег и процентных. В различные годы запросные деньги платились крестьянами по разным ставкам – от 25 коп. до 1 руб. со двора, а процентные – торговыми и посадскими людьми также в неодинаковых размерах (пятая, десятая и двадцатая деньга). От чрезвычайных налогов освобождались дворяне и духовенство. Таким образом, в XVII в. в России формируется финансовая система – основную часть налогов составляют денежные изъятия. «Прямые налоги не были главной статьей государственных доходов, первое место в бюджете занимали косвенные налоги» [33,с.82]. В 1680 г. на долю косвенных налогов приходилось 56% всех денежных доходов государства, а на долю прямых обыкновенных – 24,6 % [23,с. 49]. Наряду с другими факторами на формирование финансовой системы России значительное влияние оказали реформы в области управления. Так, создание Приказа счетных дел привело к созданию системы счетоводства и отчетности по доходам и расходам государства, к составлению росписи доходов и расходов (прообраза государственного бюджета). «В конце 1630-х гг. был создан Приказ счетных дел... Этот приказ учитывал доходы и расходы центральных и местных учреждений, проверял расходование средств, отпущенных воеводам, армии, послам и другим должностным лицам, рассматривал отчеты земских выборных и проверял их приходно-расходные книги... В результате улучшения финансового учета возникли зачатки росписи государственных доходов и расходов (имеется в виду роспись на 1680 г.)» [30,с. 19]. Единый орган, которому было бы вменено право контроля над доходами и расходами государства, в XVII в. отсутствовал. Для осуществления своих функций почти все приказы имели закрепленные за ними доходные источники. Сбором налогов и даже их расходованием одновременно ведали несколько приказов, и в частности в разные годы XVII в. – Приказ новой четверти (кабацкие сборы), Приказ большого прихода, Приказ большой казны (ему подчинялся Денежный двор, занимающийся чеканкой монет), Приказ сбора пятинных и запросных денег, Приказ денежной раздачи, Приказ денежного сбора (при введении чрезвычайного налога «десятая деньга») и т. д. Уже во второй половине XVII в. в России формируются предпосылки для экономических преобразований – зарождалось мануфактурное производство, развивались города, расширялись торговые связи между отдельными регионами страны, укреплялись товарно-денежные отношения, подкрепленные переводом натуральной налоговой системы на денежную основу. Благодаря реформаторской деятельности Петра I в первой четверти XVIII в все эти процессы ускорились. Проведение активной экономической политики требовало принципиальной перестройки финансовой системы, и системы формирования доходов государства, и системы расходов. Ведомственный принцип уже не отвечал духу времени. Кроме качественного изменения экономической политики изменение финансовой системы было вызвано огромным ростом государственных расходов, и в первую очередь военных. Немаловажную роль в изменении финансовой системы сыграли реорганизации административного деления страны и системы государственных органов. Окончательное формирование финансовой системы России относится к первой половине XIX в. Роль Петра I в экономическом и социальном преобразовании, несомненно, трудно переоценить – его неустанная жажда реформ ускорила естественные процессы развития феодального государства. Петровский период, и в этом, несомненно, личная заслуга Петра I, дает нам яркий пример обратного воздействия надстройки на базис – экономическая и финансовая политика государства были направлены на экономическое развитие России. Дорогостоящие войны преследовали, в частности, цель обеспечения свободных кратчайших путей в Европу и на Ближний Восток. Задача финансового обеспечения войн и стала первой важнейшей проблемой всей экономической политики правительства. Петр I понимал, что мелкое натуральное крестьянское хозяйство не в состоянии обеспечить возрастающие потребностей государства. Вот почему государство уделяло повышенное внимание развитию торговли и промышленности. Постоянные войны за расширение и укрепление границ требовали увеличения притока финансовых 58
ресурсов. В целях обеспечения денежных сборов в казну вводятся всевозможные дополнительные налоги – рекрутский, корабельный, драгунский и т. д. Финансовый аппарат России не справлялся с задачей обеспечения государственных потребностей деньгами. Возник институт «государевых прибалыциков», занимающихся разработкой новых финансовых мероприятий. И прежде всего новое развитие получило прямое обложение. С 1704 г. вводится целый ряд новых сборов – хомутный, шапочный, с бороды и т. д., возрастает и размер подворного обложения. Подворный налог (в виде штрафа за уклонение от государственной службы) распространяется и на дворян – от 50 до 125 руб. (обычная норма налога с тяглого двора – 2,5 руб.). Особо тяжелыми были натуральные налоги и повинности, а также денежные налоги, связанные со строительством Петербурга и организацией морского флота. Двойной гнет несли крестьяне, ибо эксплуататорские классы перекладывали на них свое налоговое бремя. Кроме обязанностей по подвозке строительных материалов, корабельного леса, строительства кораблей дорог и общественных построек крестьянам были вменены дополнительный хлебный сбор для нужд армии и флота (общая потребность раскладывалась по дворам), и обязанность по поставкам лошадей для армии (из расчета одна лошадь с 40 дворов или 12 руб.). Был введен целый ряд налогов на купцов и ремесленников: налог с мельниц, постоялых дворов, с наемных углов (25 % годового дохода), с заводов и фабрик, на заготовление амуниции (4 алтына со двора) и т. д. В эпоху Петра резко возросло число и бремя денежных налогов. Только обычных налогов, взимавшихся из года в год, было около 30, а в Поволжье и Приуралье – еще больше. О характере налогов и сборов говорят следующие факты: в 1710 г. был издан указ о сборе денег с крестьянских дворов и купецких людей на наем подвод под артиллерийские и иные припасы; в том же году – о сборе в Московской губернии со всех доходов по деньге с рубля; в 1712 г. – о ежегодном сборе с губерний 20 тыс. руб. на изготовление и обжигание в Петербурге извести; в 1713 г. – «О приуготовлении на полки, которые при фельдмаршале Шереметеве, вина, уксуса и пива, и о сборе для сего денег со всех губерний с дворового числа»; в том же 1713 г. – о сборе денег с каждого двора на фураж для армейских полков в С.-Петербургской губернии; в 1714 г. – о денежном сборе «на строение домов на Котлине острове»; в 1717 г. – о сборе денег для поставки провианта в С.-Петербургский «магазейн»; в 1721 г. – о сборе денег на провиант и всякие морские припасы к предстоящей морской кампании, о сборе денег на построение Ладожского канала и т. д. Действительно, даже простой перечень вновь введенных налогов достаточно красноречиво говорит об их характере: налог на бани (взимаемый с высших чиновников в размере 3 руб. в год, с дворян – 1 руб., с крестьян – 10 коп.), сапожный налог, шапочный, за прорубку проруби, с печных труб и т. д. Хрестоматийными стали налог на бороды (от 100 руб. с купцов гостиной сотни до 1 коп. с крестьян при въезде и выезде из города), брачный налог, глазной налог и т. д. Особенно тяжелой была финансовая эксплуатация народов Поволжья и Приуралья: татар, башкир, удмуртов, марийцев, мордовцев; 25 % всего взрослого мужского населения этих народов несли повинность по охране, заготовке и подвозу корабельного леса. В 1704 г. через прибалыциков на эти народы было возложено 72 налога. Возрастающее количество налогов и рост налогового бремени, непрестанные войны приводили к росту недоимок, к бегству крестьян, к сокращению населения. Даже в районах, удаленных от военных действий, численность населения уменьшилась за петровское время на 1/3 (например, в Вологодской губернии население сократилось с 1678по 1710 гг. почти на 40%). При Петре I развивались и косвенные налоги – пошлины, монополии, регалии. Кроме ранее действовавших монополий на водку, поташ, смолу, ревень и других добавляются монополии на соль, деготь, икру, игральные приспособления. При этом широко использовался метод откупов. Так, в России было запрещено разведение табака и табачное дело было отдано в откуп английскому адмиралу Кармертеру. Пошлины все более приобретали протекционистский характер, и их ставки колебались от 5 до 37 % в зависимости от вида товара. При помощи высоких пошлин ограничивался вывоз некоторых видов сырья и ввоз товаров, которые производились внутри страны (в 1724 г. высшая ставка была доведена до 75 %). Петровское правительство использовало как доходный источник и монетную регалию, с целью чего скупалось вся произведенная в стране медь. На производство монет шли даже пушки и колокола. Значительный доход приносила и система конфискаций и штрафов. Однако вся эта сложная дорогостоящая налоговая система оказалась не в состоянии удовлетворить потребности государства. «Важнейшей частью финансовой политики Петра является его налоговая политика. Огромный рост расходов, связанный с ведением войн и проведением многосторонней преобразовательной деятельности Петра, постоянно приковывал внимание петровского правительства к финансовому состоянию 59
государства. Нужно признать, что финансовая, а точнее, даже фискальная деятельность занимала весьма большое место во всей экономической деятельности Петра и его правительства» [27, с. 258]. Общий принцип определения величины требуемых расходов при Петре не изменился – за основу бралась потребность государства в основных постоянных расходах, главной статьей которых были военных расходы. В 1711 г. была завершена реорганизация армии, она стала регулярной. Русская армия включала в себя 33 полка кавалерии, 42 полевых пехотных полка и 43 гарнизонных полка. Был определен численный состав и норма расхода на каждый полк (по типам), установлен размер оклада офицерам. Установленная численность и нормы расходов позволили точно определить потребность государства на содержание армии – более 2,7 млн руб. ежегодно. В основу налогового обложения была принята перепись 1677-1678 гг. по восьми губерниям (Московская, С.-Петербургская, Киевская, Смоленская, Архангельская, Казанская, Азовская, Сибирская) по которым исходя из числа дворов, объединенных в доли, были расписаны как армейские, так и другие расходы. В одну долю входило 5536 дворов. (Данные о количестве долей в отдельных губерниях свидетельствуют, что принятое административное деление было не очень удачным. Так, в Московской губернии было 44,5 долей, а в Киевской – только 5). Расчеты позволяют определить, что только на содержание армии каждый крестьянский двор платил 3 руб. 13 коп. В связи с некоторыми изменениями в структуре и численности армии и изменением норм расходов в 1720 г. общая потребность государства на содержание армии составила 4 млн руб. Разрыв между доходами и расходами породил ряд проектов по реорганизации обложения. Ф. С. Салтыков, А. А. Курбатов, Я. С. Юрлов и другие, ссылаясь на опыт Швеции, в которой подушное обложение позволяло содержать хорошо вооруженное регулярное войско, предлагали заменить подворное обложение подушным [18]. Для реформы налогового обложения в 1722–1724 гг. была проведена перепись мужского населения. По данным на 1722 г., в России числилось 5 млн душ мужского населения, на которых и разделили потребные на содержание войск 4 млн руб. Полученная сумма в 80 коп. и была утверждена как ставка налога на податную душу. Данная система не учитывала состояние хозяйства – его доходность, обремененность долгами, доход на одного члена семьи и способствовала дальнейшему расслоению сельского населения, его капитализации. Была сохранена старая система круговой поруки – общество отвечало за поступление налога с умерших и беглых крестьян (до следующей ревизии). По завершении переписи в 1724 г. число податных душ составляло 5570 тыс., что позволило снизить ставку налога на 6 коп., а в следующем году еще на 4 коп. Ставка налога в 72 коп. существовала в России до конца XVIII в. Для городского населения ставка налога была установлена в размере 1 руб. 20 коп., казенные крестьяне кроме подушного налога платили еще 40 коп. в виде денежного оброка. Из установленных в 1722 г. окладов налога следует, что первоначальная ставка для всего податного населения составляла 1 руб. 20 коп. (исходя из 6 млн руб. государственных расходов). С помещичьих крестьян налог был снижен на 40 коп. в пользу землевладельцев. Фактически помещичьи крестьяне платили значительно большие суммы, так как на них была возложена и часть налога, падающая на дворовых людей. Реорганизация податного обложения привела к значительному росту прямых доходов. Значительно сократился удельный вес косвенных налогов. По государственной росписи доходов и расходов на 1723 г. приведены следующие данные. Подушная подать с помещичьих крестьян – 3220 тыс. руб., с государственных крестьян – 1243 тыс. руб., с посадских людей – 212 тыс. руб. (в том числе 10 тыс. руб. денежного сбора взамен рекрутов), всего 5096 тыс. руб. Косвенные налоги и сборы давали казне 4100 тыс. руб. Основными источниками доходов являлись таможенные сборы – 656 тыс. руб., соляный доход – 612 тыс. руб., кабацкие доходы – 585 тыс. руб., монетный доход – 216 тыс. руб. и т. д. Общая сумма расходов была определена в 9578 тыс. руб., т. е. почти на 400 тыс. руб. больше доходов. Полученные средства направлялись на укрепление крепостей и содержание войска – 5352 тыс. руб., на флот – 1547 тыс. руб., на строительство – 662 тыс. руб., на двор и центральный аппарат – 450 тыс. руб., на посольства, подарки иностранным государям и секретные расходы – 762 тыс. руб., на содержание Академии наук и Морской академии – 47 тыс. руб., на богадельни и госпитали – 35 тыс. руб. и т. д. Из росписи видно, что основная часть государственных доходов использовалась на непроизводительные цели. Таким образом, сформировавшаяся к XVIII в. громоздкая и дорогостоящая налоговая система была заменена относительно простой системой подушного обложения. Как и предшествующие посошная и подворная системы, новая система прямого обложения не учитывала имущественного состояния (что 60
является общим свойством всех личных налогов). В истории России XIX в. характеризуется таким важнейшим событием, как отмена крепостного права. Развитие товарно-денежных отношений диктовало необходимость замены натуральных налогов и повинностей денежными налогами. Для координации деятельности по сбору налогов в 1802 г. было создано Министерство финансов, однако каких-либо существенных изменений в налоговой системе России в первой половине XIX в. не произошло (если не считать подоходный налог на помещиков, введенный на время войны с Наполеоном и отмененный в 1819 г.). Отмена крепостного права привела не только к появлению «неналоговых» выкупных платежей, но и к изменениям в налоговой системе. Налоги с основного податного сословия – крестьян (а на их долю приходилось 76 % всех налогов) по форме не изменились, т. е. главным прямым налогом оставалась подушная подать. 0В 1862 г. ставка подушной подати с крестьян была увеличена до 1 руб. (в Сибири– 90 коп.), с мещан – до 1,5 руб. В 1863 г. подушная подать с мещан была увеличена еще на 25 коп. Оброчная подать в 1861 г. была увеличена в 2,25 раза до 3,30 руб., а в 1862 г. под видом дополнительного сбора и оброчная подать была увеличена от 1,5 до 9 коп. с десятины годной к возделыванию земли. Наибольшие изменения были внесены в прямые налоги с городского населения: были введены налоги на недвижимое имущество, пошлины за право торговли и на промыслы. Пошлина за право торговли и на промыслы была разделена на две части – на патентный сбор и сбор за билеты на торговые и промысловые заведения. Размеры сборов были дифференцированы: патентный сбор для мелочной торговли составлял 8-20 руб., для купцов второй гильдии 25-65 руб. и для купцов первой гильдии – 265 руб. в год. Еще больше был дифференцирован сбор за билеты –от 2 до 30 руб. (всего было установлено 15 ставок в зависимости от объема оборота и класса местности). Местные налоги были представлены земскими сборами. Средняя сумма земского сбора была установлена в 34,25 коп. с податной души, с дифференциацией от 14 до 40 коп. по различным губерниям. В конце XIX в. существенно возросла роль косвенных налогов, и, прежде всего питейных налогов. К началу XX в. в России действовали следующие косвенные налоги: налоги на сахар, спички, нефть, табак, пиво, фруктово-виноградные вина, питейная монополия, таможенные налоги и сборы, налоги с наследства, гербовые пошлины. В систему косвенных налогов следует включить доход от монопольной цены на продукцию казенной промышленности и монопольных тарифов на железнодорожные перевозки. Наиболее значительными прямыми налогами были выкупные платежи, поземельный налог (введен в 1875 г.) и промысловый налог. 3.3. Система налогообложения в России в начале XX в. Налоговая система России начала XX в. характеризуется превалированием роли косвенного обложения в формировании доходной части бюджета. Исходя из того что 82 % населения России проживало в сельской местности, а прямые налоги с крестьян составляли всего 8 % доходов бюджета, правомерно сделать вывод о том, что бюджет мог формироваться только за счет косвенных налогов. Государственный бюджет России строился на общих с европейскими странами принципах, т. е. не включал в себя местные бюджеты и делился на обыкновенный и чрезвычайный. Доходы обыкновенного бюджета подразделялись на следующие группы: прямые налоги, косвенные налоги, пошлины, правительственные регалии, казенные имущества и капиталы, отчуждение государственных имуществ (т. е. доходы от их реализации), выкупные платежи (отмененные в 1905 г.), возмещение расходов государственного казначейства (сюда включались поступления в счет ранее выданных ссуд) и прочие доходы. Наиболее многочисленную группу составляли прямые налоги, которые делились на пять групп. 1. Налоги и сборы с недвижимых имуществ: • государственный поземельный налог; • налог с недвижимых имуществ в городах, посадах и местечках; • сбор с недвижимых имуществ в пригородных местностях Петрограда на содержание полиции; • налоги с недвижимых имуществ в губерниях Царства Польского (подымная подать); • поземельная подать с колонистов; • государственная оброчная и поземельная подать в губерниях Сибири; • государственная оброчная подать в областях Акмолинской, Семипалатинской, Семиреченской, Уральской и Тургайской (кибиточная подать); 61
• государственная оброчная подать в Закавказье, Тверской и Кубанской областях; • денежный сбор с ясачных вогулов Пермской губернии, установленный взамен ясачной подати. 2. Налоги с торговли и промышленности: • государственный промысловый налог; • особые сборы с торговли и промышленности. 3. Налоги с денежных капиталов: • сбор с доходов от денежных капиталов; • сбор со специальных текущих счетов. 4. Подати и личные налоги: • подушные и душевая оброчные подати в некоторых местностях Сибири; • подушные подати с евреев-землевладельцев; • подать со скота у киргизов Внутренней орды и у калмыков Астраханской губернии; • кибиточная подать; • ясак с кочевых и бродячих инородцев; • временный сбор с бывших зависимых поселян Дагестанской области и Закатальского округа; • налог взамен исполнения воинской повинности в натуре в Кавказском крае и в Ставропольской губернии; • ярмарочный сбор в городе Нижнем Новгороде. 5. Государственный квартирный налог. Из анализа видов прямых налогов можно сделать два важных вывода. Во-первых, какой-либо единый принцип, на котором была бы построена система прямых налогов, отсутствовал. В ней одновременно присутствовали не только реальные и личные налоги, но и такие архаичные их формы, как оброк, ясак, подымный налог. Во-вторых, налоговая система отражала национальную политику царской России, основанную на угнетении окраинных народов. В 1875 г. был введен поземельный налог, ставки по которому (пересмотренные в 1884 г.) были дифференцированы по губерниям и колебались от 0,25 коп. (Архангельская) до 17 коп. (Подольская) с десятины удобной земли и леса. Ставки устанавливались индивидуально для каждой губернии с правом дифференциации внутри губернии. Сумма поземельного налога устанавливалась централизованно для губернии исходя из средней ставки и из площади земли и леса. Губернские земские собрания распределяли налог между уездами, а последние – между плательщиками. Общая сумма поземельного налога не превышала 10 млн рублей. Система поземельного обложения позволяла помещикам перекладывать налоги на крестьянские массы, что облегчалось раскладочной системой, т. е. отсутствием обязательных для всех земледельцев единых ставок. Закон устанавливал лишь среднюю для губернии ставку и общую сумму налога. Дальнейшее распределение налога было в руках земств, т. е. тех же помещиков. Оброчные подати взимались при отведении крестьянам государственных земель. Общий размер подати устанавливался централизованно с последующей раскладкой по землепользователям. Налог с недвижимых имуществ был установлен в 1863 г. взамен подушной подати с мещан. Он исчислялся в размере 6 % (в Польше 8 %) со среднего чистого дохода. Средний доход определялся на основании кадастров. Городские поселения делились на 6 групп, для каждой из которых применялись 45 видов ставок. Интересно отметить, что часть поступлений налога (12,5 %) обращалась в доход местных органов власти. Объектом обложения выступали доходы от сдачи в наем помещений под жилье и торговопромышленные заведения. Помещения, не сдаваемые в наем, от обложения не освобождались. Если поземельные налоги платили только крестьяне и помещики, то налог с недвижимого имущества приходился уже на капиталистов и помещиков, т. е. владельцев строений. Однако основным видом налогов, уплачиваемых промышленными и торговыми капиталистами, был государственный промысловый налог. Промысловое обложение было введено в России в 1824 г., а в 1885 г. были введены дополнительные процентный и раскладочный сборы в зависимости от уровня доходности. В 1898 г. был введен новый порядок промыслового обложения. Государственный промысловый налог состоял из двух частей: основного и дополнительного. Основной промысловый налог на личные занятия взимался либо в твердых суммах, либо в рублях с каждых 100 руб. дохода, либо в процентах от суммы вознаграждения (от 1 % с суммы до 100 руб. до 7 % при доходе свыше 20 тыс. руб.). Применение той или иной системы взимания налога зависело от рода занятий и должности. Система взимания оговаривалась законом. 62
Второй вид основного промыслового налога взимался при выборе промысловых свидетельств. Вся территория России делилась на 4 класса (кроме Москвы и Петербурга). Дальнейшее деление производилось по четырем критериям: по характеру деятельности, по числу рабочих, по доходу, по внешним признакам. В зависимости от этих признаков устанавливалась твердая сумма основного промыслового налога. Дополнительный промысловый налог взимался по-разному с акционерных и частных предприятий. Оба типа предприятий платили процентный сбор с прибыли при условии, что отношение чистой прибыли к основному капиталу превышало 3 %. Ставки процентного сбора имели незначительную прогрессию – от 3 до 6 % прибыли. С суммы прибыли, превышающей 10 % стоимости основного капитала, взималось 11%. Акционерные предприятия платили, кроме того, дополнительный промысловый налог в виде налога с капитала, а прочие предприятия – раскладочный сбор. Налог с капитала носил, скорее, номинальный характер – его ставки не зависели от размера капитала и составляли 15 коп. со 100 руб., т. е. 0,15 %. Однако и эта сумма налога фактически не взималась – в эту сумму зачитывался основной промысловый налог. Только дополнительный промысловый налог - 11 % прибыли (если она превышала 10 % стоимости капитала) и еще 0,15 % стоимости капитала, т. е. наиболее рентабельные предприятия платили от 12 до 15 % прибыли. Платежи более мелких предприятий не превышали 5-10 % прибыли. Еще более льготным было взимание раскладочного сбора, так как предприятия облагались только из той суммы прибыли, которая в 30 раз превышала оклад основного промыслового налога. Сбор взимался в размере одного рубля с каждых 30 руб. указанного превышения прибыли. Не очень обременительными были и налоги с других групп капиталистов – 5 % с денежных капиталистов и 0,216 % годовых со специальных текущих счетов, открываемых под заклад процентных бумаг. Четвертая группа прямых налогов – «Подати и личные налоги» не только носили дискриминационный характер, но ложились тяжелым бременем на плечи трудящихся. Плательщиками подушной и оброчной податей выступали крестьяне ряда местностей Сибири, проживающие на государственных землях. К этой группе причисляли крестьян из ссыльных и всех инородцев. Сумма налога на душу превышала 3-5 руб., причем она могла значительно возрастать в связи с раскладочным принципом взимания. Объектами обложения коренного населения Средней Азии и Северного Кавказа выступали либо скот, либо их жилища. Коренное население Сибири платило ясак шкурами зверей либо деньгами (в некоторых местах и тем и другим). Взимание этой группы налогов поручалось местной феодальной знати. Закон устанавливал систему поощрения за бездоимочное взимание налога, что приводило к усилению налогового гнета в национальных окраинах. Как видно, система прямого обложения отличалась огромной пестротой, во-первых, и существенными различиями в тяжести обложения для имущих и неимущих классов, во-вторых. Прямое обложение, как правило, не учитывает уровня доходности субъектов обложения. В лучшем случае за основу обложения принимается нормативная доходность, а в большинстве случаев (для крестьянства) речь шла о модифицированной системе личного обложения. Косвенные налоги включали в себя 6 видов: питейный доход, табачный доход, сахарный доход, нефтяной доход, спичечный доход и таможенные пошлины. Уже в самой идее налоговой реформы, ориентированной на переложение налогового бремени на плечи трудящихся, на рост косвенного обложения, особенно доходов от винной монополии, проявлялись не только классовый подход, но и проблемы с дефицитом бюджета. Такая система могла обеспечить потребности государственного бюджета России только при относительно высокой доле заработной платы в национальном доходе. Царское правительство и рассчитывало переложить всю тяжесть обложения на трудящихся: «...во всех прогрессирующих в экономическом отношении странах потребление быстро возрастает. Без всяких изменений в размерах самого налога косвенное обложение дает государству все более и более возрастающий доход вследствие увеличения численности населения, роста благосостояния и т. д.» [2, с. 473]. Война с Японией потребовала увеличения государственных расходов и принятия мер по увеличению доходов бюджета, важнейшими из которых были следующие. • С 1 октября 1908 г. была повышена цена казенного вина. В результате в 1909 г. поступления от казенной продажи питей возросли по сравнению с 1907 г. на 50 млн руб. • В 1909 г. была изменена система обложения табака. Прирост поступлений от табачного дохода в 1910 г. (по сравнению с 1908 г.) составил 8,1 млн руб. (т.е. 15%). • Изменение таможенных пошлин только на Дальнем Востоке в 1909 г. обеспечило их рост более чем 63
на 3 млн руб. ежегодно. • В 1910 г. была изменена система обложения городских недвижимых имуществ, что увеличило поступление по ним (в 1912 г.) на 9 млн руб. (почти на 43 %). • Министерство финансов приступило к разработке предложения о введении подоходного налога, налога с недвижимых имуществ в уездных поселениях, военного налога, об изменении промыслового налога, об изменении налога с наследства, о гербовом сборе. 1 августа 1914г. началась Первая мировая война, самая кровопролитная и дорогостоящая из пережитых Россией к тому моменту войн. «По некоторым подсчетам стоимость всех войн, происходивших в течение столетия, предшествовавшего Первой мировой войне, равнялась 33 млрд рублей. Между тем военные расходы одной только России с июля 1914г. до конца 1917 г. составили около 50 млрд руб.» [21, с. 225]. До конца 1914 г. были изменены ставки обложения по 12 видам косвенных налогов (акцизы со спирта, спичек, табака и т. п.) и введены два новых налога (с железнодорожных грузов и налог на хлопок). Были увеличены ставки обложения по всем видам прямых налогов, введен налог на телефонные аппараты (в размере 10 руб.). Даже в условиях военного времени царское правительство продолжало несправедливую налоговую политику. Так, налог с недвижимых имуществ был повышен лишь до 8 % (до войны – 6 % средней чистой доходности), а оклады кибиточной подати – на 100 %. Ставки поземельного налога, падавшего в основном на крестьян, были повышены с 0,25 до 0,75 коп. (низшие ставки) и с 17 до 29,5 коп. (высшие ставки). В то же время оклады основного промыслового налога были повышены лишь на 50 %. В 1915-1916 гг., несколько раз увеличивались ставки действующих налогов. Так, акциз с нефти, увеличенный в 1914 г. на 50 %, в 1916 г. возрастает на 100 %; акциз со спичек был увеличен в 1914 г. на 50-100 %, а в 1915 г. - на 80-140 %; акциз с сахара – на 14 %, а затем на 60 %; акциз с табака и табачных изделий - на 25-33 % в 1914 г. и на 100-344 % в 1916 г.). В 1915 - 1916 гг. вводятся судебные сборы, акцизы с виноградных и плодово-ягодных вин (до 4 руб. 80 коп. с ведра), увеличенные затем на 200 %, сбор с театральных билетов, сбор с билетов на тотализаторы, акциз с чая (до 1 руб. с фунта). После победы Февральской революции Временное правительство безуспешно пыталось ввести обложение сверхприбыли промышленных предприятий. Были приняты Закон о единовременном налоге на доход и Закон о повышении ставок обложения подоходного налога, введенного в России в 1916 г. Налог на военную сверхприбыль был реорганизован в налог на прирост прибылей торгово-промышленных предприятий и вознаграждения личных промысловых занятий. В августе 1917г. было принято решение об увеличении косвенного обложения через расширение государственных монополий (сахар, табак, спички, чай, кофе). Однако частые смены состава Временного правительства и незначительный период его пребывания у власти не позволяют говорить о каких-либо практических результатах его налогового законотворчества. 3.4. Налогообложение в России периода НЭПа С первых дней существования пролетарского государства экономическая политика была направлена на выживание хозяйственного механизма, экономический подъем страны. Экономическая программа большевистской партии, принятая в предреволюционный период, предусматривала, в частности, следующие требования: установление прогрессирующего подоходного налога; отмену косвенных налогов на предметы первой необходимости; установление высоких налогов на предметы роскоши. В первое время после революции правительство не устанавливало новых налогов (кроме штрафов). Декретом от 07.12.1917 г. предписывалось лишь обязательное взимание налогов, введенных Временным правительством, – подоходного, единовременного и налога на прирост прибылей, падающих исключительно на имущие классы. Отмена частной собственности на землю и национализация промышленности привели к сокращению применения подоходного обложения. Местным органам власти для покрытия собственных нужд разрешалось проводить конфискации и взимать контрибуции и разовые сборы с национализированных предприятий. Поскольку в этот период система прямого обложения не смогла выполнить задачу формирования доходов бюджета, продолжали существовать косвенные налоги: таможенные сборы; сборы со спирта и питей; табачный доход и доход с папиросных гильз и бумаги; спичечный доход; нефтяной доход; сахарный доход; чайный доход. Начавшаяся Гражданская война коренным образом изменила политику государства. Товарные отношения в промышленности все больше вытеснялись административным подходом к решению 64
экономических проблем, внедрялось сметное финансирование (прообраз нынешней системы бюджетирования) и натуральные формы связи между предприятиями. Финансовые меры формирования доходов государства полностью были ликвидированы. Расчеты между госпредприятиями производились путем записей, а затем через бюджет. Сокращение роли финансов в период «военного коммунизма» было вынужденной мерой. Военное положение страны требовало максимальной концентрации в руках государства всех материальных и трудовых ресурсов при нарушении нормальных хозяйственных связей в условиях разрухи и оккупации значительной территории. Значительные изменения в экономическую, в том числе и в финансовую, политику РСФСР внес Декрет ВЦИК «О замене продовольственной и сырьевой разверстки натуральным налогом» от 21.03.1921 г.. В соответствии с ним предусматривалась замена разверстки натуральным налогом; разрешение свободного оборота сельскохозяйственных продуктов и кустарных изделий; предоставление кооперативам большей свободы в развитии хозяйственного почина; меры поощрения местной промышленности; поощрение всякого хозяйственного почина, который мог бы способствовать быстрому подъему промышленности и сельского хозяйства. Мероприятия новой экономической политики и восстановление товарно-денежных отношений привели к быстрому воссозданию системы финансов, и в первую очередь – налогов. Учитывая состояние налогового аппарата, первоначально вводились налоги в наиболее простых формах (подворные, подушные). Налоговая система характеризовалась многократностью обложения и множественностью налогов, что объяснялось необходимостью обложения различных сфер деятельности частного капитала и интересами государственного и местных бюджетов. Возрожденная налоговая система включала прямые и косвенные налоги, пошлины, сборы. При организации налоговой системы, в соответствии с рекомендациями XI съезда партии РКП (б), применялись заимствованные из дореволюционной практики, но с соответствующими изменениями формы налогообложения. Порядок изъятия налогов и сборов в бюджет для государственных и частных предприятий был в основном одинаковым, но для последних устанавливались более высокие ставки налогов. Натуральный налог был значительно меньше продразверстки и строился по принципу множественности натуральных налогов на различную сельскохозяйственную продукцию. Большое количество натуральных налогов не обеспечивало достаточной прогрессивности налогообложения и не создавало заинтересованности в развитии отдельных отраслей сельского хозяйства, что потребовало изменения системы обложения. Уже в марте 1922 г. все натуральные налоги были унифицированы в единый натуральный налог, который взимался в пудах ржи или пшеницы. Налог носил прогрессивный характер. Для различных по мощности хозяйств он устанавливался с учетом количества пашни и сенокоса, едоков в хозяйстве и средней урожайности в районе. Низкая квалификация налогового аппарата и техническое несовершенство взимания налогов при одновременном существенном росте потребности государства в доходах явились причиной введения наиболее простых видов налогов и сборов, с акцентом на реальные налоги. В этот период действовали следующие налоги: налог со строений в городской местности; денежный подворный налог в сельской местности; квартирный налог; налог на домашнюю прислугу; налоги с городских и пригородных садов и огородов; налог на право охоты; сбор с владельцев транспортных средств (в том числе и велосипедов); сбор с грузов, привозимых и вывозимых по железным и водным путям сообщения; сбор за пользование общественными весами; сбор с пригоняемого на рынок для продажи скота; сбор с извозного промысла; сбор с отпускаемой на корню древесины; прописочный сбор и др. Первым денежным налогом в условиях НЭПа был введенный в действие в июле 1921г. промысловый налог, который взимался с частных торговых и промышленных предприятий и состоял из двух частей: патентного и уравнительного сборов. Взимание патентного сбора позволяло осуществить регистрацию предприятия в финансовых органах и получить поступления в бюджет вперед за определенный срок, что имело существенное значение в условиях большой нестабильности работы частных торговых предприятий. Уравнительный сбор позволял усилить обложение предпринимателей, получавших более крупные доходы (взимался ежемесячно в размере 3 % с оборота предприятия). С 1922 г. промысловый налог взимался на общих основаниях также с государственных, кооперативных, коммунальных и общественных предприятий. В последствии уравнительный сбор дифференцировался в зависимости от типа предприятия (государственное, кооперативное, частное) и являлся действенным рычагом вытеснения частного капитала. Натурализация хозяйства в период «военного коммунизма» не могла не затронуть и оплату труда, 65
что усложняло восстановление денежных налогов в первый период НЭПа. Однако перевод предприятий на хозяйственный расчет, внедрение принципа материальной заинтересованности позволили внести существенные изменения в формы оплаты труда, вследствие чего заработная плата приобрела преимущественно денежное выражение. Снижение удельного веса натуральной части заработной платы происходило весьма высокими темпами. Если в январе 1922 г. доля натуральных выплат составляла 77,5 % общего заработка работающих, то в июне того же года она снизилась до 54 %, а в январе 1923 г. – до 21,1 %. В сентябре 1923 г. натуральная часть заработной платы работающих по всей стране в среднем составляла уже только 8,9 % общего заработка, что послужило основой дальнейшего развития системы налогообложения. С 1922 г. в тех случаях, когда доходы частных лиц и доходы рабочих и служащих от работы по найму превышали определенный размер, с них начал взиматься подоходно-поимущественный налог (сельское население освобождалось от его уплаты). Налог исчислялся по ступенчатой прогрессивной шкале и взимался по полугодиям из совокупного дохода, определяемого по декларациям налогоплательщиков. Использование необлагаемого минимума при исчислении подоходного налога позволило освободить от налога лиц с небольшими доходами и заработками. Впоследствии в порядок взимания налога были внесены существенные изменения, направленные на усиление дифференциации размеров обложения по источнику и характеру получаемых доходов, расширение круга плательщиков и повышение прогрессивности обложения. В дальнейшем поимущественное обложение в составе подоходного налога было отменено. В конце 1922 г. вводится налог с наследства, который уплачивал каждый наследник в отдельности в размере от 1 до 4 % от стоимости доли наследованного имущества. Взимание подоходного налога с государственных и кооперативных организаций началось в 1923 г. При этом использовалась пропорциональная ставка 8 %, а облагаемая прибыль исчислялась налоговыми органами как разница между валовыми доходами и расходами предприятия и не совпадала с балансовой прибылью. В этом же году в сельской местности был введен единый сельскохозяйственный налог. Первоначально он взимался частично натурой, частично деньгами, а с 1924 г. – полностью в денежной форме. Введение данного налога позволило унифицировать в единый платеж большое количество ранее уплачиваемых налогов: натуральный налог; трудгужналог (трансформированный из трудовой и гужевой повинности); общегражданский налог для оказания помощи голодающим; единовременный общегражданский налог для помощи сельскому хозяйству; подворно-денежный налог, поступающий в местные бюджеты на местные нужды, и целый ряд других местных налогов. Наиболее крупным из местных налогов был налог со строений, взимались также налоги с транспортных средств, налог со скота и ряд других мелких сборов. В формирующейся налоговой системе РСФСР особое место занимали постоянно действующие специальные налоги. Первым из них был рентный налог, введенный в ноябре 1923 г. Основным его назначением являлось упорядочение взимания арендной платы с земель как застроенных, так и незастроенных, находившихся в черте городских поселений и предоставленных транспорту. Взимался налог в виде основной и дополнительной ренты. Основная рента взималась по одной ставке для отдельного города независимо от доходности земли и поступала в государственный бюджет. При исчислении дополнительной ренты учитывали доходность участка, эта часть налога поступала в доходы местных бюджетов. В 1925 г. был введен специальный военный налог, который уплачивали не призванные в армию мужчины в возрасте от 21 до 40 лет. В течение первых двух лет налог взимался в повышенном размере – 25 % от уплачиваемых этими лицами окладов подоходного и сельскохозяйственного налогов. Поступления от военного налога расходовались исключительно на оказание помощи инвалидам Гражданской войны. Дальнейшее развитие товарно-денежных отношений в стране и возрождение рынка ценных бумаг потребовали введения государственных пошлин: гербового сбора, канцелярского сбора, нотариального сбора, судебных пошлин, портовых сборов, консульских сборов и ирригационного сбора (в Туркестане). Наибольшее финансовое значение имел гербовый сбор, которым оплачивались документы, связанные с торговыми и биржевыми сделками, заключением договоров, оформлением завещаний, обращением векселей, акций, облигаций. После перехода к НЭПу и одновременно с формированием системы прямого налогообложения государство вводит косвенные налоги в виде акцизов на отдельные товары. Техника их взимания в сравнении с прямыми налогами была менее сложной, и, кроме того, они отвечали принципу массовости налогообложения. В условиях отсутствия квалифицированного налогового аппарата косвенные налоги 66
превратились в наиболее эффективный источник доходов бюджета. В области косвенных налогов (равно как и прямых) задача финансовых органов заключалась в перенесении основной тяжести налогового бремени на имущие классы и слои населения. С этой целью акцизы дифференцировались в зависимости от качества изделий, продажной цены, круга потребителей. Первый косвенный налог (акциз на виноградные, плодово-ягодные и изюмные вина) был введен в ноябре 1921 г., а немного позднее были введены акцизы на спички, табачные и гильзовые изделия. В течение 1924 г. были введены акцизы на следующие товары: на пиво, мед, квас, фруктовые минеральные воды, на спирт (для технических целей), на соль; на нефтяные продукты (керосин, нефтяные масла, бензин); на сахар, сахарин и другие сладкие вещества; на восковые, и озокеритовые свечи; на чай, кофе, цикорий, дрожжи; на коньяк и водочные изделия. Такой широкий круг акцизов был обусловлен бюджетными интересами. Дифференциация ставок акцизов была направлена на регулирование уровня потребления различных групп населения. В последующие годы вводятся новые акцизы (на текстильные изделия; на наливки, настойки; на резиновые калоши) и совершенствуется система их взимания. Кроме того, были введены таможенные сборы на ввозимые и вывозимые товары. Созданная в годы НЭПа налоговая система при всех ее недостатках позволила решить стоявшие перед государством задачи. Суммы налоговых поступлений в бюджет неуклонно возрастали (см. табл. 3.1). В первые годы НЭПа налоговые поступления являлись основным источником доходов государственного бюджета, но по мере развития народного хозяйства их доля сокращалась с 63,14 % в 1922/1923 г. до 48,13 % в 1927/1928 г. [19, с. 76], а поступления неналоговых доходов возрастала. В последующие годы в систему взимания как прямых, так и косвенных налогов неоднократно вносились существенные изменения, связанные с усилением прогрессивности налогообложения, повышением необлагаемого минимума, введением ряда льгот для государственной и кооперативной промышленности. При всем их разнообразии суть сводилась к одному – вытеснению частного капитала. Проводимая государством в дальнейшем налоговая политика исходила не из всесторонне взвешенного анализа жизнеспособности того или иного общественного экономического уклада, полезности его для страны, а из упрощенно понимаемых потребностей пролетарского государства в форсированной социализации народного хозяйства. ТаблицаЗ.1. Налоговые доходы бюджета в 1922/1923-1927/1928 гг. (млн руб.) [19,с.80] Название налогов
1922/23 1923/24 1924/25 1925/26 1926/27 1927/28
Всего налогов
584,0
991,1
1603,4
2192,9
3000,6
3522,8
в том числе: 176,5 сельскохозяйственный промысловый налог 118,2
231,0
326,2
251,2
357,9
354,2
233,6
323,5
482,9
675,8
703,9
подоходный налог
12,7
75,9
113,3
185,9
246,4
295,6
акцизы
103,5
240,6
507,8
841,6
1209,9
1491,2
таможенный доход
66,8
67,4
101,9
150,6
189,4
259,7
3.5. Налоги в условиях централизованного планирования и управления экономикой Усиление централизации в народном хозяйстве и реорганизация управления промышленностью потребовали существенных изменений в области финансов. Многочисленные формы обложения и методы изъятий доходов государственных, кооперативных и частных предприятий (всего насчитывалось 86 различных платежей) потеряли актуальность, оказались ненужными. Крупным мероприятием в перестройке финансовой работы явилась налоговая реформа 1930 г., которая привела к изменению системы платежей предприятий в бюджет и введению двухканальной системы изъятия: отчислений от прибыли и налога с оборота, в котором было объединено множество налогов и сборов, в частности промысловый налог в виде уравнительного сбора и некоторые другие прямые налоги; акцизы (косвенные налоги); плата за эксплуатацию лесов, разработку залежей полезных ископаемых и за рыбную ловлю (рентные доходы). Некоторые прежние платежи сохранились. С этого 67
момента и до начала 1990-х гг. в СССР юридически (но не фактически) перестали существовать косвенные налоги. Платежи, объединенные в налог с оборота, давали бюджету к 1930 г. 61,6 % всех доходов, в том числе акцизы – 29,0 % и промысловый налог – 21,5 %. Поступления от налога с оборота стали самым крупным доходным источником государственного бюджета. Неуклонно повышалась не только общая сумма налога с оборота, но и удельный вес его в составе всех бюджетных доходов. В 1938 г. сумма поступивших налогов составила 80411 млн руб. (из 127 571 млн бюджетных доходов), или более 63% [26, с. II]. Одновременно с налоговой осуществлялись кредитная реформа и перестройка управления промышленностью, сопровождавшиеся максимальной концентрацией прибыли в бюджете. В 1930 г. норма отчислений прибыли в бюджет была определена в 81 %, а для отдельных отраслей и предприятий ВСНХ и Наркомфин имели право увеличить норму. В связи с обострением проблемы устойчивости доходов государственного бюджета в 1931 г. вместо практиковавшегося ежеквартального перечисления доли от реально полученной (а не плановой) прибыли было принято положение о ежемесячном перечислении в бюджет установленной доли плановой прибыли. Данная система перечислений в бюджет сохранилась (в основных своих чертах) до конца 1980-х гг. В 1932 г. общие нормы распределения прибыли были вообще отменены, и в бюджет могла быть изъята вся плановая прибыль, а за предприятием закреплялась лишь часть сверхплановой прибыли. Материальное поощрение работников осуществлялось за счет экономии расходов и не могло превышать 1 % фонда заработной платы. Прибыль в основной своей массе перестала быть источником материального стимулирования, социального и технического развития предприятия. В годы третьей пятилетки в действующую систему взимания налога с оборота был внесен ряд упрощений и изменений. Было сокращено количество ставок налога с оборота, отменены бюджетные наценки и бюджетные разницы по некоторым промышленным товарам, но, несмотря на это, поступления от налога с оборота на долгие годы стали основным доходом государственного бюджета. Правительство последовательно проводило политику централизованного управления и планирования народного хозяйства, что отрицательно сказалось на формировании хозяйственного механизма и развитии товарно-денежных отношений. Ряд негативных черт финансовой системы, сложившейся в 1930-х гг., сохранились до начала 1990-х гг. (предпринимавшиеся попытки усовершенствования хозяйственного механизма не принесли ожидаемых результатов), препятствуя развитию самостоятельности и инициативы предприятий. В годы Великой Отечественной войны в финансовой системе и финансовых органах какие-либо принципиальные изменения не осуществлялись. Некоторые коррективы были внесены лишь в финансовую, и в частности в налоговую, политику. В результате временной потери ряда важнейших промышленных районов сократилась или полностью приостановилась хозяйственная деятельность на огромных территориях, что неизбежно отразилось на структуре государственных доходов. Резко снизились доходы от налога с оборота и отчислений от прибыли. Поступления от налога с оборота уменьшились с 105,9 млрд руб. в 1940 г. до 66,4 млрд руб. в 1942 г.; отчислений от прибыли – с 21,7 млрд руб. до 15,3 млрд руб. в 1942 г. [19, с. 253]. В дальнейшем по мере восстановления и развития производства доходы бюджета от народного хозяйства стали постепенно возрастать, и в 1945 г. поступления налога с оборота и отчислений от прибыли составили почти половину всех доходов государственного бюджета. За время войны были введены новые налоги, пересмотрены и изменены существующие. Если до войны налоги с населения составляли в доходах бюджета примерно 5 %, то в военные годы они возросли до 13 %. Рост налоговых поступлений в начале войны был обеспечен за счет введенной в 1941 г. 100 % надбавки к сельскохозяйственному и подоходному налогам, которая была отменена в 1942 г. в связи с появлением военного налога. В основу построения военного налога был доложен принцип подушного обложения, что позволило увеличить контингент плательщиков за счет лиц, ранее не являвшихся плательщиками налогов. За период 1942-1945 гг. поступления военного налога в бюджет составили свыше 72 млрд руб., что сыграло важную роль в финансировании военных расходов и в изъятии денежной массы из обращения [12, с. 207]. В этот период (в конце 1941 г.) был также введен налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан, предназначенный для покрытия государственных расходов на оказание помощи одиноким и многодетным матерям, а также на содержание и воспитание детей, родители которых погибли во время войны. С 1944 г. его стали уплачивать и граждане, имевшие одного или двух детей. Хотя налог вводился как временный, он просуществовал длительный период и был отменен в 1980-е гг. 68
Поступления от этого налога являлись дополнительным источником покрытия расходов на оказание материальной помощи одиноким и многодетным матерям и на содержание детских учреждений. К этому времени плательщиками налога являлись все (кроме одиноких женщин) не имеющие детей граждане. В годы войны были внесены серьезные изменения в действующие налоги: пересмотрены ставки сельскохозяйственного налога; усилена дифференциация ставок подоходного налога, изменен порядок его взимания; отменен культсбор. Для увеличения доходов местных бюджетов в качестве обязательных платежей были введены налог со строений, земельная рента, разовый сбор на колхозных рынках. Местным Советам на своей территории в городах разрешалось вводить сбор с владельцев скота. В послевоенные годы государственный бюджет был подчинен решению важнейшей задачи – ликвидации последствий войны и восстановлению разрушенного хозяйства страны. Рост поступлений в бюджет в виде налога с оборота и отчислений от прибыли восстановленных промышленных предприятий позволил несколько снизить налоги с населения. С 1 января 1946 г. был отменен военный налог, с сентября того же года повышен необлагаемый минимум для рабочих и служащих. В последующие годы были внесены существенные изменения в сельскохозяйственный и подоходный налоги. В 1951 г. были несколько повышены ставки подоходного налога, налога с доходов некооперированных кустарно-ремесленных промыслов. В рассматриваемый период население было обязано уплачивать следующие налоги: подоходный налог с населения; налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан СССР; сельскохозяйственный налог; налог с владельцев строений; земельный налог; налог с владельцев транспортных средств. Помимо налогов на территориях союзных республик взимались местные сборы с населения, которые устанавливались республиканскими органами власти в целях частичного возмещения расходов по организации туризма, любительского рыболовства и охоты и других услуг, оказываемых гражданам, и поступали в бюджеты республик. Налоги с населения представляли собой дополнительный источник формирования доходной базы государственного бюджета. Их доля в доходах бюджета была относительно невелика: в 1940 г. - 5,2 %, в 1960 г. - 7,3 %, в 1970 г. - 8,1 %, в 1980 г, -8,1 %, в 1985 г. – 7,7 %. [14,630] Суммы поступлений налогов с населения в бюджет постоянно возрастали, что было обусловлено увеличением фонда заработной платы трудящихся и возрождением и развитием индивидуальной трудовой деятельности. Поскольку государственные и кооперативные организации не смогли удовлетворить постоянно возраставший спрос населения на товары и услуги, в ноябре 1986г. Верховный Совет СССР принял Закон об индивидуальной трудовой деятельности. Ориентируясь на постепенную отмену налогов с населения, государство повышало необлагаемый минимум заработной платы трудящихся, который к началу 1990-х гг. достиг 80 руб. В это же время происходят серьезные изменения во взаимоотношениях государства с предприятиями: ослабляется администрирование, устанавливаются отчисления в доход государства от прибыли предприятий в виде твердо фиксированного процента (норматива), развиваются индивидуальная трудовая деятельность и кооперативное движение и т. д. В связи с этим становится необходимым установление новых, более эффективных отношений предприятий с государством. Одним из условий формирования основ рыночной экономики становится создание новой налоговой системы. *** Авторы настоящей главы не смогли избежать некоторой описательности, что связано с рассмотрением огромного временного отрезка истории России. Более детального анализа требовали бы такие поворотные в истории Отечества документы и личности, как «Уложение царя Алексея Михайловича», преобразования в экономике и финансах Петра I, финансовый план графа Сперанского, переход на европейскую бюджетную систему под руководством Татаринова, налоговая и денежная реформы графа Витте и многое другое. Авторы не включили в главу большой исторический материал, связанный с выпуском денег и использованием эмиссии как источника формирования доходов бюджета. Полагаем, что эмиссионный доход является скрытой формой налогообложения. И наконец, опыт изучения налогов и налоговой политики России еще раз свидетельствует о необходимости сочетания уровня развития экономики и размера налогообложения. При спаде экономического развития сумма налоговых изъятий должна быть минимальной – тогда образуются 69
инвестиционные возможности, при экономическом подъеме размер налогов должен возрастать, чтобы не стимулировать кризис. При реформировании налоговой системы в настоящее время весьма полезно, как нам представляется, обратиться к истории налогообложения в России с тем, чтобы избежать ошибок и максимально учесть все позитивные моменты. Контрольные вопросы 1. Назовите основные этапы развития налогообложения в Древней Руси. 2. Приведите примеры взимаемых в разные периоды налогов и сборов. 3. Когда и в каких формах появилось на Руси косвенное налогообложение? 4. Перечислите основные этапы развития налогообложения в России в XVII-XIX вв. 5. Приведите примеры взимаемых в этот период налогов и сборов. 6. Назовите направления реформирования налогообложения при Петре I. 7. Проведите классификацию прямых налогов в России начала XX века и назовите налоги каждой группы. 8. Охарактеризуйте особенности исчисления и значимости промыслового налога. 9. Назовите прямые налоги периода НЭП. Дайте их краткую характеристику. 10. Чем объясняется необходимость введения в период НЭПа косвенного налогообложения? 11. Каковы причины проведения налоговой реформы 30-х годов? 12. Дайте характеристику двухканальной системы изъятия прибыли в бюджет. 13. Перечислите налоги, взимаемые с населения в годы Великой Отечественной войны. Дайте их характеристику. 14. В чем состоит отличие отчислений от прибыли и налога на прибыль? 15. Дайте сравнительный анализ системы налогообложения периода НЭПа и периода административно-командного управления экономикой. Список литературы 1. Веселовский С. Сошное письмо. - М., 1915, т. 1. 2. Витте С. Ю. Конспект лекций о Народном и государственном хозяйстве. 3. Греков Б., Якубовский А. Золотая Орда. - Л., 1937. 4. Дементьев Г. Государственные доходы и расходы России и положение государственного казначейства за время авойны с Германией и Австро-Венгрией до конца 1917 г.-Пг., 1917. 5. Дьяченко В. П. История финансов СССР. – М.: Наука, 1978. 6. Ерошкин Н. П. История государственных учреждений дореволюционной России. 3-е изд., доп. М., 1983. 7. История русской экономической мысли. - М., 1955, т. 1. 8. Каштанов С. М. Финансы средневековой Руси. - М., Наука, 1988. 9. Ключевский В. Курс русской истории. – Пг., 1918. 10. Кури В. О прямых налогах в древней Руси. - Казань, 1855. 11. Лаппо-Данилевский А. Организация прямого обложения в Московском государстве со времен смуты до эпохи преобразований. - СПб., 1890. 12. Марьяхин Г. Л. Очерки истории налогов с населения в СССР. М.: Финансы, 1964. 13. Налоги: Сборник декретов, инструкций, циркуляров за 1921-1922 г.г. Пг. – М.: Издание финансово-экономического бюро НКФ, 1922. 14. Народное хозяйство СССР за 70 лет. – М.: Статистика, 1987. 15. Незабытовский В. А. Собрание сочинений. – Киев, 1884. 16. Орлов А. С. Владимир Мономах. – М.– Л., 1946. 17. Осокин Е. О понятии промыслового налога и об историческом его развитии в России. – Казань, 1856. 18. Павлов-Сильванский Н. Проекты реформ в записках современников Петра Великого. - СПб., 1897. . 19. Плотников К. Н. Очерки истории бюджета Советского государства. – М.: Госфиниздат, 1954. . 20. Повесть временных лет. – М.– Л., 1950, ч; 1. 70
21. Погребинский А. П. Очерки истории финансов дореволюционной России. - М.: Госфиниздат, 1954. 22. Правда Русская. Под ред. Б. Д. Грекова. – М. – Л., 1940. 23. Рудченко И. Исторический очерк обложения торговли и промыслов в России. СПб., 1893. ... 24. Русская история. Курс Д. И. Багалея, составленный по его лекциям. Харьков, 1909, ч.1. 25. Сабанти Б. М. Модель финансов социалистического государства. Нальчик: издательство «Эльбрус», 1989. 26. Социалистическое строительство Союза ССР (1933-1938 г.г.). Статистический сборник.. – М. – Л.,1939. 27. Спиридонова Е. В. Экономическая политика и экономические взгляды Петра I. - М., 1952. 28. Толстой Д. История финансовых учреждений России со времен основания государства до кончины императрицы Екатерины II - СПб, 1846. 29. Уланов В. Финансовые реформы царя Алексея Михайловича и «гиль» 1662 г. Б. м., Б. г. (экземпляр работы хранится в фонде СПбГУЭ и Ф. 30. Финансы русского государства XVI-XVII вв. - ВЗИНО. 31. Фридман Н. Наша финансовая система. Опыт характеристики. - СПб., 1905. 32. Экономическая жизнь СССР. Хроника событий и фактов. 1917-1959. – М.: Государственное научное издательство «Советская энциклопедия», 1961. 33. Экономическая история СССР. - М., 1967.
III РАЗДЕЛ. ОРГАНИЗАЦИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ГЛАВА 4. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, ЕЕ СТРУКТУРА И ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ ПОСТРОЕНИЯ
После изучения этой главы вы сможете: • дать оценку экономической целесообразности введения налоговой системы, введенной в России с 1 января 1992 г.; • объяснить причины глубокого финансового кризиса, возникшего к началу 90-х гг. в России; • охарактеризовать элементы налоговой системы России; • назвать важнейшие налоги и их распределение по видам бюджетов; • изложить основные принципы построения налоговой системы РФ; • ознакомиться с задачами, решение которых содержится в Положениях налогового кодекса РФ; • охарактеризовать структуру федеральных, региональных и местных налогов и сборов. 4.1. Экономические условия введения налоговой системы России в 1992 г. В материалах гл. 3 была изложена краткая история налогообложения в России и СССР. Здесь следует добавить, что в Советском союзе налоги в целом в идеологическом смысле рассматривались, как чуждый для социалистического государства элемент. Считалось, что между государственными предприятиями и государством в рамках единой социалистической собственности не может быть налоговых отношений, «поскольку чистый доход, созданный в государственном секторе, полностью принадлежит государству». Из 268,2 млрд руб. прибыли, созданной в 1989 г., 98,7 % было создано на государственных предприятиях, из которых 36 % внесено в бюджет и 64 % оставлено в народном хозяйстве [1, с. 175]. Изъятие прибыли происходило в различных формах (плата «за фонды», «трудовые ресурсы» и «отчисления от прибыли»), в дальнейшем замененных индивидуальными нормативами платежей для каждого предприятия. Поскольку, как мы отмечали, официальная идеология не допускала возможности налоговых отношений с предприятиями, основной платеж из прибыли и получил название «отчисления», что внутренне вуалировало его по сути дела налоговую форму. Манипуляция со словом «отчисления» не нова в истории. Еще Плутарх, описывая нравы афинян, представлял их очень учтивыми и вежливыми людьми, приводя следующий пример. Они (афиняне) никогда не называли гетер гетерами, предпочитая называть их «приятельницами», также неприлично было, например, спросить у гражданина: «Как обстоят у тебя дела с уплатой налогов?». В этом случае «неприятное» слово «налог» заменялось словом «отчисления», т. е. спрашивали: «Заплатил ли ты отчисления?». 71
Такая «идеологическая стыдливость» социалистического периода и приводила к утверждениям, что налог с оборота в СССР имел только «внешнюю форму налога» и им не являлся, а по сути дела налог на прибыль получил название «отчисления». Появление во второй половине 1980-х гг. в СССР предприятий других форм собственности (акционерных, кооперативных, с участием иностранного капитала «совместных» и др.), разрушение идеологических установок и постепенное изменение экономического строя общества создали условия для отказа от устаревшего догматического подхода к налогам «как форме дополнительной эксплуатации трудящихся», и уже с 1 января 1991 г. был введен в действие Закон СССР «О налогах с предприятий, объединений и организаций», который установил следующие общесоюзные налоги: налог на прибыль, налог с оборота, налог на экспорт и импорт, налог на фонд оплаты труда колхозников, налог на прирост средств, направляемых на потребление, налог на доходы. Следует отметить, что принятию закона предшествовала длительная дискуссия о целесообразности введения «ступенчатой» или «плоской» шкалы ставок налога на прибыль, в ходе которой был преодолен соблазн использовать американскую ступенчатую систему налогообложения прибыли корпораций (такая система была принята, к примеру, в Эстонии, но от нее быстро отказались). Таким образом, основой налогообложения предприятий уже с 1991 г. стал налог на прибыль. Максимальная ставка налога составляла 45 %, из которых 22 % направлялись в союзный бюджет. Платежи, поступающие в республиканские и местные бюджеты, могли вноситься как в виде налога на прибыль, так и в форме платежей за трудовые и природные ресурсы. Общая сумма платежей (за исключением платежей за природные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции) не должна была превышать 23 % облагаемой прибыли. Ставки платежей за трудовые и природные ресурсы с учетом данного ограничения устанавливали республиканские и местные органы государственной власти. В случае превышения предельного нормативного уровня рентабельности на прибыль, соответствующую этому превышению, устанавливались повышенные ставки обложения. Для отдельных плательщиков были установлены другие размеры ставок. Для государственных специализированных и коммерческих банков –55%; совместных предприятий при доле иностранного участника в уставном фонде более 30 % ставка налога на прибыль составляла 30 %. Прибыль иностранных юридических лиц от деятельности в СССР подлежала обложению также по ставке 30 %. Стимулирование развития отдельных предприятий и отраслей и использования прибыли на цели расширения производства осуществлялось через обширную систему льгот по налогу на прибыль. Налог на экспорт и импорт представлял собой форму изъятия государством дохода, образующегося в результате различий в уровнях внешнеторговых и внутренних цен. Налог мог исчисляться по ставкам в процентах к внешнеторговой стоимости товаров или в виде разницы между ценами. Налог, регулирующий расходование средств, направляемых на потребление, был введен вместо налога на прирост фонда оплаты труда. Его цель состояла в урегулировании пропорций между накоплением и потреблением на предприятиях. Обложению подлежало превышение средств, направляемых на потребление, по сравнению с необлагаемым минимумом. Необлагаемый размер исчисляется путем умножения величины хозрасчетного дохода текущего периода на долю этих средств за соответствующий период в предыдущем году с учетом коэффициента, обеспечивающего опережающий рост хозрасчетного дохода*. * «Хозрасчетный доход» – выручка от реализации за вычетом материальных затрат, этот показатель применяли как одну из моделей «полного хозрасчета» в конце 1980-х гг.
Доходы, получаемые предприятиями, объединениями и организациями от принадлежащих им акций, облигаций и других ценных бумаг и от долевого участия в совместных предприятиях, облагались по ставке 15 %. Таким образом, Россия «в наследство от СССР» получила уже определенный, довольно противоречивый, но «задел» для создания собственной налоговой системы. Важно, что к налогообложению прибыли стала привыкать огромная армия предпринимателей, бухгалтеров и финансистов. Введение Закона «О налогах с предприятий, объединений и организаций» по сути дела совпало с процессом распада СССР. Парламент России во главе с Президентом Б. Ельциным, пытаясь ослабить СССР, начал бездумную «войну» против М. Горбачева, который в какой-то степени повторил судьбу Луи Бонапарта. Известно, чтобы свергнуть короля, французская буржуазия отказалась платить налоги. История повторилась. Чтобы перевести крупнейшие союзные предприятия в подчинение Правительству 72
Российской Федерации, было устроено «президентское перетягивание канатов» (предприятиям, переходившим под «российские знамена», ставка налога на прибыль уменьшалась с 22до19%).М. Горбачев ответил на вызов, и предприятиям, изъявлявшим желание остаться в подчинении союзных министерств, налоговые ставки также снижались. Естественно, какие-либо экономические основы для этого отсутствовали, налоговая база резко сокращалась, возрастало количество убыточных предприятий, разрывались сложившиеся хозяйственные связи. Отказ от перечислений налогов республиками, входившими в состав СССР, прежде всего прибалтийскими, практически полностью обескровил союзный бюджет, который по сути дела развалился, все выпадающие доходы при неизменных расходах покрывались за счет «печатного станка», что привело к безудержной инфляции и пустым полкам в магазинах. По расчетам специалистов общая масса денег по состоянию на декабрь 1991 г. была настолько велика, что при действующих тогда ценах (при курсе 1 руб. = $ 0,7), для удовлетворения выраженного в рублях «платежеспособного спроса» населения СССР не хватило бы запасов товаров всего мира. Это и предопределило необходимость установления свободного рыночного ценообразования на подавляющую массу продукции, товаров и услуг с 1 января 1992 г. Приведем некоторые статистические данные, характеризующие динамику экономики Российской Федерации (см. табл. 4.1). Очевидно, что они, как говорится, не нуждаются в комментариях. Таблица 4.1. Динамика некоторых экономических показателей в Российской Федерации в 1990-1993 гг. (млрд руб., %)* Экономический показатель
1990
1991
1992
1993
Денежная эмиссия
X
89,3
1513,0
10904,8
Доходы бюджета РФ
159,5
310
5327,6
49730
Расходы бюджета РФ
154
347,8
5969,5
57674
-37,6
-641,9
-7943,6
12,1
12,0
15,8
26,1
9,4
75,4
64,8
Превышение доходов над расходами (+), +8,5 расходов над доходами (-) Дефицит бюджета в % к доходам Сводный индекс цен на товары (к X предыдущему году) Индекс объема промышленной продукции 99,9 (1989 г. - 100 %)
2,6 91,9
* Рассчитано по: Российский статистический ежегодник. М.: Госкомстат России, 1994. с. 269, 270,288, 296.
Следует отметить, что в течение длительного периода государственный бюджет СССР практически (по официальным данным) не имел дефицита. Однако начиная с конца 80-х гг. он стал стремительно нарастать. Несколько упрощенно, для краткости – без соответствующих статистических выкладок, можем назвать следующие причины финансового кризиса СССР, выразившегося прежде всего в неуправляемой инфляции 1991 г.: • резкое возрастание оборонных расходов в связи с войной (и ее последствиями) в Афганистане; • бездумная антиалкогольная компания середины 1980-х гг. обусловила сокращение налоговых доходов более чем на 30 %; • Чернобыльская катастрофа и ликвидация ее последствий; • перевод ряда республик (прибалтийских) на взнос одноканального налога в союзный бюджет; • падение собираемости налогов. Все это в значительной степени предопределило распад СССР, а перед правительством России встала сложнейшая задача – в кратчайший срок сформировать самостоятельную налоговую систему страны. 4.2. Современная налоговая система РФ, ее элементы, принципы построения, тенденции развития Действующая ныне система налогообложения была введена в 1991-1992 гг. Проводившаяся 73
налоговая реформа была вызвана тем, что экономические преобразования потребовали разработки принципиально новой налоговой политики. Одним из ее элементов была попытка осуществления учета значимости налогов как наиболее действенного инструмента регулирования развивающихся рыночных отношений. Предполагалось, что налоговая система позволит ограничить стихийность рыночных отношений, воздействовать на формирование производственной и социальной инфраструктур, добиться снижения инфляции. Налоги – это одна из самых формализуемых частей общественных договоренностей. Если налоги платятся неохотно и их собираемость невелика, значит, налогоплательщики считают, что сумма, которую они должны отдать на содержание государства, не соответствует его полезности. Собираемость налогов в 1998 г, в России составила 68 %. При этом надо помнить, что начисление налогов происходило на легальный бизнес, а по оценке Росстаткомитета нелегальный бизнес составлял до 25 % ВВП. Блок необходимых законов, нормативно обеспечивающих налоговую систему Российской Федерации, был принят в конце 1991 г. Закон «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», вступивший в силу с 1 января 1992 г., был призван реализовать следующие основные принципы построения налоговой системы: • единый подход в вопросах налогообложения, включая предоставление права на получение налоговых льгот, а также защиту законных интересов всех налогоплательщиков; • четкое разграничение прав по установлению и взиманию налоговых платежей между различными уровнями власти; • приоритет норм, установленных налоговым законодательством, над иными законодательнонормативными актами, не относящимися к нормам налогового права, однако в той или иной мере затрагивающими вопросы налогообложения; • однократность налогообложения, означающая, что один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за установленный законом период налогообложения; • определение конкретного перечня прав и обязанностей налогоплательщиков, с одной стороны, и налоговых органов – с другой. В соответствии с законом «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» на территории России взимаются налоги, сборы и пошлины, образующие налоговую систему. Но действующая с 1992 г. налоговая система РФ оказалась крайне несовершенной в силу множества причин, и прежде всего – отсутствия единой законодательной и нормативной базы налогообложения, а также: • многочисленности нормативных документов и частого несоответствия законов и подзаконных актов, регулирующих налоговые отношения, законам других отраслей права, имеющим отношение к вопросам регулирования налоговых отношений; • нестабильности налогового законодательства, что ограничивает горизонт планирования хозяйствующих субъектов; • чрезмерно жестких норм ответственности за нарушение налогового законодательства; • большого количества налогов (более 100), что затрудняло расчеты плательщиков налогов с бюджетом; • достаточно высокой налоговой нагрузки (в условиях потери предприятиями собственных оборотных средств в связи с галопирующей инфляцией), не позволяющей налоговой системе реализовывать свою регулирующую функцию. Необходимость реформирования сложившейся налоговой системы России была, как уже указывалось выше, очевидной. Принятый Государственной Думой Налоговый кодекс РФ (часть I) был введен в действие 1 января 1999 г. Предполагалось, что он позволит решить следующие важнейшие задачи: • построение стабильной, единой для РФ налоговой системы с правовым механизмом взаимодействия всех ее элементов в рамках единого налогового правового пространства; • развитие налогового федерализма, позволяющего обеспечить федеральный, региональные и местные бюджеты закрепленными за ними и гарантированными налоговыми источниками доходами; • создание рациональной налоговой системы, обеспечивающей достижение баланса общегосударственных и частных интересов и способствующей развитию предпринимательства, активизации инвестиционной деятельности, увеличению богатства государства и его граждан; • снижение общего налогового бремени (до 32,4 % ВВП) и уменьшение числа налогов (до 28); • формирование единой налоговой правовой базы; 74
• совершенствование системы ответственности плательщиков за нарушение налогового законодательства. Особо важными для налогоплательщиков являются следующие положения Налогового кодекса (НК). Во-первых, НК содержит норму о том, что обязанность по уплате налога считается исполненной, если налогоплательщик подал в установленный для уплаты налога срок в банк платежное поручение при наличии достаточных средств на счете. Во-вторых, НК содержит положение о невозможности придания обратной силы налоговому законодательству, ухудшающему положение налогоплательщиков, и требование об опубликовании актов законодательства о налогах и сборах не менее чем за один месяц до вступления их в силу. В основу НК положен принцип справедливости, означающий, что каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы, основанные на признании всеобщности и равенства налогообложения. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и применяться исходя из политических, идеологических, этнических и других различий между налогоплательщиками. Не допускается установление дифференцированных ставок налогов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Наиболее актуальным вопросом, который нашел свое решение в НК, явился налоговый федерализм, т. е. распределение полномочий федеральных органов власти, органов власти субъектов РФ и органов местного самоуправления. Эти полномочия распределены между уровнями власти и местным самоуправлением исходя из положения о том, что все федеральные, региональные и местные налоги и сборы являются элементами единой налоговой системы РФ. Предусматривается установление правовых механизмов взаимодействия этих элементов. Органам законодательной власти субъектов РФ и органам местного самоуправления предоставляется право самостоятельно устанавливать и прекращать действие региональных и местных налогов (сборов), изменять их ставки, предоставлять налоговые льготы. Согласно I части НК в Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные налоги и сборы; налоги и сборы субъектов РФ; местные налоги и сборы. Федеральные налоги и сборы устанавливаются действующим НК и обязательны к уплате на всей территории РФ. К ним относятся: 1) налог на добавленную стоимость; 2) акцизы на отдельные виды товаров (услуг) и отдельные виды минерального сырья; 3) налог на прибыль (доход) организаций; 4) налог на доходы от капитала; 5) подоходный налог с физических лиц; 6) взносы в государственные социальные внебюджетные фонды; 7) государственная пошлина; 8) таможенная пошлина и таможенные сборы; 9) налог на пользование недрами; 10) налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы; 11) налог на дополнительный доход от добычи углеводородов; 12) сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами; 13) лесной налог; 14) водный налог; 15) экологический налог; 16) федеральные лицензионные сборы. Региональные налоги и сборы помимо НК РФ устанавливаются законами субъектов Российской Федерации и обязательны к уплате на их территории. К ним относятся: 1) налог на имущество организаций; 2) налог на недвижимость; 3) дорожный налог; 4) транспортный налог; 5) налог с продаж; 6) налог на игорный бизнес; 7) региональные лицензионные сборы. При введении в действие налога на недвижимость прекращается действие налога на имущество организаций, налога на имущество физических лиц и земельного налога. Местные налога и сборы в рамках НК РФ устанавливаются нормативными правовыми актами 75
представительных органов местного самоуправления и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований. К местным налогам и сборам относятся: 1) земельный налог; 2) налог на имущество физических лиц; 3) налог на рекламу; 4) налог на наследование или дарение; 5) местные лицензионные сборы. Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; налоговые льготы; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога. Все элементы налогообложения определяются законодательными органами власти соответствующего уровня. При совершенствовании налоговой системы Российской Федерации необходимо учитывать, что воздействие налогов на экономику происходит не прямо, а опосредованно, проявляется с некоторым опозданием, так как осуществляется через участие государства в распределении и перераспределении ВВП. Налоги должны быть важнейшим инструментом сглаживания экономических циклов, а также регулятором инвестиций. С помощью налогового регулирования государство создает необходимые условия для ускорения накопления капитала в наиболее перспективных с точки зрения научнотехнического прогресса отраслях, а также в малорентабельных, но социально необходимых сферах производства. Снижение налоговых ставкок должно положительно отразиться на стимулах к труду и предпринимательской активности, что приведет к росту производительности труда и увеличению выпуска продукции, потребительского спроса вследствие роста необлагаемого дохода. Все это будет способствовать увеличению государственных доходов (что ограничит необходимость вмешательства государства в эффективные сектора экономики), сдерживанию роста цен и инфляции, выходу «на свет» теневой экономики. О необходимости принципиальных изменений налоговой политики государства свидетельствует ряд показателей. Так, налоговые сборы в РФ по отношению к денежной массе (М2) в 1994-1995 гг. составляли 200 %, а к 1998 г. данное соотношение снизилось до 150 % (см. рис, 4.1), в то время как в США оно составляет 34 %. Такое положение дел означает, что налоговая система в России постоянно выводит из обращения частного сектора слишком большую часть «живых» денег, что в свою очередь ведет к возникновению долгов и неплатежей (см. рис. 4.2). Тяжелое бремя налогов приводит к тому, что в условиях легального ведения бизнеса предприятия не способны даже к простому воспроизводству. Поэтому платежи крупных налогоплательщиков постепенно снижаются (см. рис. 4.3). В качестве приоритетных направлений реформирования налоговой системы известными ученымиэкономистами, правительством РФ предлагается поэтапное решение следующих наиболее важных задач: отмена исчисляемых от показателей выручки «оборотных» налогов; снижение суммарного налогообложения фонда оплаты труда; пересмотр правил формирования базы налога на прибыль и других налогов; изменение принципов налогообложения пользования природными ресурсами; отмена «мелких» налогов. России нужна такая налоговая система, которая бы не тормозила развитие хозяйства, а являлась мощным импульсом к подъему экономики страны. Более подробно с концептуальными и практическими мерами по реформированию налоговой системы России вы познакомитесь в гл. 26. Контрольные вопросы 1. Изложите основные принципы построения современной налоговой системы РФ. 76
2. Перечислите задачи, на решение которых направлены положения Налогового кодекса РФ 3. Приведите структуру: федеральных налогов и сборов, региональных налогов и сборов и местных налогов и сборов, действующих на 1 июля 2000 г. Список литературы Нормативные документы 1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая. В редакции Федеральных законов РФ от 30.03.99 № 51-ФЗ и 9.07.99 № 154-ФЗ. 2. Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от27.12.1991 г. № 2118-1 (с изменениями и дополнениями). Дополнительная литература 1. Государственные финансы: Учебник / Под. ред. В. М. Федосова. – Киев: Наукова Думка,1991. 2. Бюджетная система Российской Федерации:Учебник / Под ред. М. В. Романовского, О. Врублевской. – М.: Юрайт, 1999. 3. Окунева Л. П. Налоги и налогообложение в России: Учебник. М.: Финстатинформ, 1996. 4. Черник Д. Г. Налоги в рыночной экономике. М.: ЮНИТИ: Финансы, 1997.
77
IV РАЗДЕЛ. НАЛОГООБЛАЖЕНИЕ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ ГЛАВА 5. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ (ЛОХОЛ) ПРЕДПРИЯТИЙ (ОРГАНИЗАЦИЙ) После изучения материалов данной главы вы сможете: • объяснить экономическую природу налога на прибыль (доход); • показать роль налога на прибыль в формировании бюджетных доходов; • дать характеристику налога на прибыль как инструмента налогового регулирования экономики; • объяснить методику формирования налоговой базы для уплаты налога на прибыль; • правильно применить льготы и исчислить налог на прибыль с указанием конкретных сроков уплаты в бюджет; • дать характеристику порядка налогообложения субъектов малого предпринимательства; • сделать расчет единого налога при упрощенной системе налогообложения учета и отчетности; • сделать расчет единого налога на вмененный доход по отдельным видам деятельности. 78
5.1. Место и роль налога на прибыль в налоговой системе РФ. Плательщики налога на прибыль 5.1.1. Место и роль налога на прибыль в налоговой системе Налог на прибыль – важнейший элемент системы прямых налогов, широко используемый в различных модификациях в налоговых системах стран с развитой рыночной экономикой. Введение в СССР в 1991 г. налога на прибыль [8] во многом послужило символом перехода от административных методов управления к формированию рыночных методов хозяйствования, так как по своей экономической сущности налог на прибыль – типично рыночный налог, в определенном смысле – квинтэссенция рыночных отношений. Прибыль является главным побудительным мотивом развития предпринимательской деятельности в условиях рыночной экономики. При этом «налогообложение прибыли и его решающие параметры серьезно воздействуют на направления и структуру капиталовложений, поскольку компании часто инвестируют, прежде всего, на основе налоговых соображений и только потом учитывают норму прибыли»[1, с. 29]. В первые годы проведения налоговой реформы в России процедура взимания налога на прибыль характеризовалась жестким администрированием, проявлявшимся, в частности, в налогообложении сумм превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной [5]. По мере накопления опыта функционирования субъектов хозяйственных отношений в условиях рынка налог на прибыль постепенно «освобождался» от нерыночных элементов. Как и любой другой налог, налог на прибыль выполняет прежде всего фискальную функцию, но его значение как источника бюджетного дохода по мере развития российской экономики постепенно изменялось. Если на первом этапе налоговой реформы налог на прибыль играл ведущую роль в формировании доходов государства и был вторым по величине налогом после НДС, то в дальнейшем его доля постепенно сокращалась. Это обстоятельство было вызвано как объективными, так и субъективными причинами. Искусственно поддерживаемая ценовой политикой государства рентабельность предприятий в начале налоговой реформы обеспечивала инфляционный рост налоговых поступлений. В дальнейшем изменение конъюнктуры мировых рынков, а также сложный процесс адаптации к новым для российских хозяйственников рыночным отношениям неминуемо привели к росту числа убыточных предприятий. Высокий уровень налоговых изъятий из прибыли породил «бегство от прибыли» хозяйствующих субъектов с целью уклонения от уплаты налога. С 1995 г. наметилась тенденция абсолютного и относительного снижения доли налога на прибыль в структуре доходов федерального бюджета. Показатели удельного веса налога на прибыль в общей сумме доходов бюджета РФ и соотношение налога на прибыль и косвенных налогов (НДС и акцизов) в доходах федерального бюджета представлены в табл. 5.1*. Таблица 5.1. Удельный вес налогов в доходах федерального бюджета РФ в 1994-2000 гг., % Виды налогов
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
Налог на прибыль
17,7
20,0
15,9
17,6
13,1
7,6
8,0
НДС
31,8
33,0
36,5
39,6
38,4
30,3
34,8
Акцизы
5,7
6,3
12,7
17,5
21,4
18,4
15,0
НДС
-14,1
-13,0
-20,6
-22,0
-25,3
-22,7
-26,8
акцизов
+12,0
+13,7
+3,2
+0,1
-8,3
-10,8
-7,0
Отключение (+, –) от удельного веса налога на прибыль:
* Таблица составлена на основе законов о федеральном бюджете.
Как видно из приведенных данных, в 1994 г. удельный вес налога на прибыль лишь на 2,1 пункта был меньше удельного веса косвенных налогов (-14,1 +12,0), а в 2000 г. – уже на 34 пункта (-26,8, -7,0). Изменение соотношения в пользу косвенных налогов свидетельствует о негативных тенденциях в налоговой и бюджетной политике государства, о недооценке регулирующей роли прямых налогов, а также неспособности налоговых администраций организовать эффективный налоговый контроль за 79
сбором прямых налогов. Аналогичная тенденция прослеживается и в структуре региональных бюджетов, даже с учетом того, что доля налога на прибыль в доходах субъектов РФ существенно выше, чем в федеральном бюджете. Так, например, удельный вес налога на прибыль в доходной части бюджета Петербурга снизился с 37,6 % в 1994 г. до 13,2 % в 1999 г., при соответствующем росте доли косвенных налогов (в 1999 г, доля косвенных налогов в бюджете Петербурга (с учетом налога с продаж) составила 32,6%). Помимо сугубо фискальных задач налог на прибыль выполняет важнейшую задачу налогового регулятора экономики. Манипулирование такими инструментами налогового механизма, как налоговые ставки и льготы, позволяет стимулировать, а при определенных условиях – ограничивать развитие тех или иных видов деятельности. Мировой опыт свидетельствует о том, что при превышении допустимого предела налоговых изъятий из прибыли снижается деловая и прежде всего инвестиционная активность хозяйствующих субъектов и, как следствие, создается реальная угроза оживления теневой экономики. Американский экономист А. Лаффер, исследовавший зависимость между степенью прогрессивности налогообложения и доходов государственного бюджета, сделал вывод о том, что «...чем выше налоговые ставки, тем более сильный побудительный мотив будет у индивидуумов для уклонения от них» [21]. В то же время снижение налоговых ставок не только стимулирует развитие деловой активности, но и приводит к повышению поступлений в бюджет как за счет расширения налоговой базы вследствие роста производства, так и нивелирования мотивации негативного поведения налогоплательщиков. Согласно исследованиям А. Лаффера, предложившего знаменитую «кривую зависимости налоговых ставок и роста производства», предельно допустимый уровень налоговых изъятий из прибыли составляет 35 %. Несмотря на то что формально уровень ставок налога на прибыль в РФ не превышает допустимого предела, суммарное налоговое бремя на производителя значительно выше за счет давления на величину полученного дохода оборотных и иных налогов. Поэтому важнейшим направлением налоговой политики государства должно быть снижение налоговой нагрузки вообще и налога на прибыль в частности. 5.1.2. Плателыиики налога на прибыль Плательщиками налога на прибыль являются предприятия и организации (в том числе бюджетные), являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ, включая кредитные, страховые организации, а также созданные на территории России предприятия с иностранными инвестициями, международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность. Налогоплательщики, имеющие в своем составе филиалы и иные обособленные подразделения, обязаны исчислять и уплачивать налог по месту нахождения каждого из них. При этом сумма налога, подлежащего уплате в соответствующие региональные бюджеты, рассчитывается исходя из региональных коэффициентов и налоговой базы. Региональный коэффициент определяется по формуле: (А+В)/2, где А – удельный вес балансовой стоимости основных средств и нематериальных объектов налогоплательщика, приходящихся на все обособленные структурные подразделения, расположенные в соответствующем регионе, в общей балансовой стоимости основных средств и нематериальных объектов налогоплательщика; В – удельный вес среднесписочной численности работников, занятых на соответствующих обособленных структурных подразделениях региона, в среднесписочной численности работников соответствующего налогоплательщика. По выбору налогоплательщика, вместо показателя удельного веса среднесписочной численности работников может быть применен показатель удельного веса затрат на оплату труда, приходящихся на это подразделение, в общих затратах на оплату труда налогоплательщика. Не являются плательщиками налога на прибыль: • предприятия любых организационно-правовых форм по прибыли от произведенной ими сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции, а также от произведенной и переработанной на данном предприятии собственной сельскохозяйственной продукции, за исключением предприятий индустриального типа; • организации, осуществляющие деятельность в сферах, в отношении которых принято решение соответствующим органом власти субъекта Российской Федерации о переводе их на уплату единого налога на вмененный доход; 80
• организации, применяющие упрощенную систему учета и налогообложения; • организации по прибыли, полученной от предпринимательской деятельности в сфере игорного бизнеса. 5.2. Определение налогооблагаемой базы 5.2.1. Объект налогообложения Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую и иные характеристики объекта налогообложения. Согласно действующему законодательству, объектом налогообложения является валовая прибыль, включающая в себя: • прибыль от реализации товаров, работ и услуг; • прибыль от реализации основных фондов и иного имущества; • доходы от операций, непосредственно не связанных с реализацией, уменьшенные на сумму расходов по таким операциям. При этом налогообложению подлежит прибыль, полученная налогоплательщиком в налоговом периоде как от источников в РФ, так и за ее пределами. Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Важнейшим направлением налоговой реформы является изменение порядка формирования затрат, принимаемых к вычету при определении налоговой базы. В отличие от строго регламентированного перечня расходов, учитываемых в составе себестоимости продукции (работ, услуг), предполагается принимать к вычету все необходимые, обоснованные и документально подтвержденные расходы, осуществляемые для производства, продвижения на рынок и реализации товаров, работ и услуг. При этом предполагается снять ограничения на возможность отнесения на затраты расходов на рекламу, обучение персонала, по имущественному страхованию и страхованию коммерческих рисков, а также на выплату процентов по заемным средствам. Существенное влияние на величину налоговой базы окажет изменение порядка амортизации основных средств и нематериальных активов. Так, вместо дифференцированной системы амортизационных норм будут использоваться укрупненные амортизационные группы. При этом значительно сокращаются сроки амортизации, вводится нелинейная амортизация, предоставляющая предприятиям возможность в первые годы эксплуатации имущества относить на расходы значительную часть его стоимости. Весьма прогрессивным является решение о предоставлении права налогоплательщикам вычитать наряду с производственными расходами затраты по расширению производства, внедрению достижений научно-технического прогресса. С этой целью вводится механизм капитализации расходов с последующей их амортизацией, что позволит форсировать процесс обновления материально-технической базы отечественных производителей. В частности, будут капитализироваться расходы, которые не могут единовременно относиться на затраты предприятий в соответствующем налоговом периоде (например, научноисследовательские и опытно-конструкторские работы, расходы на разведку, подготовку и освоение природных месторождений и тому подобные расходы). Прибыль от реализации товаров, работ и услуг определяется как разница между выручкой от реализации товаров, работ и услуг и затратами на их производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции, работ и услуг. Выручка от реализации товаров, работ и услуг формируется на основе рыночных цен. Рыночные цены определяются в соответствии с принципами, изложенными в ст. 40 Налогового кодекса. Согласно данной статье, для целей налогообложения принимаются цены, указанные сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эти цены соответствуют уровню рыночных цен. При этом налоговые органы вправе проверять правильность применения цен лишь по следующим сделкам: • между взаимозависимыми лицами; • по товарообменным (бартерным) операциям; • при совершении внешнеторговых сделок; • при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам, (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. В случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг) в ту или иную сторону более чем 81
на 20 %, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги). Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за ее пределами. При определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) исключаются суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщиком покупателю, суммы акцизов по подакцизным товарам и налог с продаж. Предприятия, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность, исключают из выручки также экспортные пошлины. Проектом специальной части Налогового кодекса предусматривается следующий порядок формирования прибыли от реализации товаров (работ, услуг): доходы организации (выручка от реализации товаров, работ, услуг) уменьшаются на принимаемые к вычету затраты. Под затратами, принимаемыми к вычету, понимается выраженная в денежной форме оценка расходов, осуществленных налогоплательщиком исключительно для производства, продвижения на рынок и (или) реализации товаров (работ, услуг), сопровождения, гарантийного надзора и устранения недостатков, выявленных в процессе эксплуатации, а также затрат на подготовку и освоение производства, подготовку кадров и других издержек, связанных с извлечением прибыли. К вычету принимаются только необходимые, обоснованные и документально подтвержденные затраты. Указанные затраты принимаются к вычету в тех налоговых (отчетных) периодах, в которых признаются осуществленными налогоплательщиком в соответствии с применяемой им учетной политикой. В настоящее время аналогом категории вычетов выступает себестоимость продукции, работ и услуг. Для целей налогообложения себестоимость формируется в соответствии со специальным Положением [16]. Поскольку до 1996 г. «бухгалтерская и налоговая себестоимость» полностью совпадали, Положение в равной степени служило целям налогового и бухгалтерского учета. Впоследствии налоговый учет начал оформляться в самостоятельный блок учетных отношений, поэтому бухгалтерская себестоимость перестала рассматриваться в качестве базы для налогообложения. Первоначально налоговая себестоимость формировалась путем корректировки фактической себестоимости в части нормируемых расходов (представительских, командировочных, расходов на рекламу, подготовку кадров и др.). В дальнейшем, ввиду несоответствия регулируемого Положением порядка формирования «налоговой себестоимости» и себестоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета, корректировка приняла глобальный характер. Наиболее ярко это несоответствие проявилось после вступления в силу ПБУ/10 «Расходы организации». Следует отметить, что расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом – нормальное явление для рыночной экономики. Налоговый учет призван формировать налоговую базу, а бухгалтерский – обеспечивать информацией внутренних и внешних пользователей (собственников, учредителей, инвесторов, кредиторов) о фактическом состоянии дел. Однако нынешний усложненный порядок формирования налоговой себестоимости объясняется не столько объективными различиями налогового и бухгалтерского учета, сколько несовершенством нормативной базы. Прибыль от реализации основных фондов и иного имущества предприятия определяется в виде разницы между продажной ценой и первоначальной (остаточной) стоимостью этих фондов и имущества, увеличенной на индекс инфляции. Применение индекса инфляции позволяет скорректировать финансовый результат от реализации имущества в сторону ее уменьшения. Следует заметить, что индекс инфляции используется только для целей налогообложения, в то время как в бухгалтерском учете все операции по реализации основных фондов и иного имущества отражаются в обычном порядке. Исходя из действующей методики исчисления индекса-дефлятора, индекс инфляции может быть применен при определении прибыли от реализации основных фондов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, а также сырья, материалов и других аналогичных ценностей. При реализации иных имущественных объектов индекс инфляции не применяется. Если имущество приобретено в первом квартале, а реализуется, например, во втором, то применяется индекс инфляции 82
только второго квартала. Соответственно, при реализации в третьем квартале имущества, приобретенного в первом, применяются индексы второго и третьего кварталов и т. д. В общем виде зависимость между кварталом приобретения и кварталом реализации имущества, а также применяемым при этом индексом инфляции может быть представлена в следующем виде (см. табл. 5.2). Доходы, не связанные с реализацией товаров (работ, услуг) включают, в частности, доходы: . • от долевого участия в деятельности других организаций; • доходы (дивиденды, проценты) по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, принадлежащим предприятию, включая доходы по государственным ценным бумагам РФ, государственным облигациям субъектов Российской Федерации и муниципальным облигациям; • от сдачи имущества в аренду; • в виде сумм признанных (причитающихся к получению) штрафов, пени или иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств; • в виде распределяемой в пользу налогоплательщика прибыли от его участия в простом товариществе; • в виде прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном периоде; • в виде положительных курсовых разниц по валютным счетам, а также по операциям с иностранной валютой; • в виде процентов, начисленных обслуживающими кредитными организациями по остаткам средств на расчетных и других счетах в этих кредитных организациях; Таблица 5.2 Год приобретения
Квартал приобретения
Квартал реализации отчетном году
Индекс инфляции в отчетного квартала
Предыдущий
I
I
-
II
I u II
-
III
I, II и III
-
IV
I, II, III и IV
Отчетный
I
I
Не применяется
-
I
II
II
-
1
111
11 и III
-
I
IV
II, III и IV
-
II
II
Не применяется
-
II
III
III
-
II
IV
III и IV
-
III
III
Не применяется
–
III
IV
IV
-
IV
IV
Не применяется
в связи с истечением установленного законодательством РФ срока исковой давности или по другим основаниям; в виде процентов, начисленных налогоплательщику при несвоевременном возврате излишне уплаченных или излишне взысканных налогов; прибыль, полученная инвестором при исполнении соглашения о разделе продукции; в виде безвозмездно полученного имущества. При этом не учитывается для целей налогообложения стоимость оборудования, безвозмездно полученного атомными электростанциями для повышения их безопасности; горно-шахтного оборудования, используемого для производственных целей от других шахт (разрезов), передаваемого в рамках одного российского юридического лица либо в системе угольного бассейна, либо угольной отрасли; стоимость имущества, полученного организациями пожарной охраны на безвозмездной 83
основе от физических лиц и организаций, и другого имущества в соответствии с законодательством РФ; другие доходы, непосредственно не связанные с реализацией товаров, работ и услуг.
В состав расходов, не связанных с реализацией товаров, работ и услуг, в частности, включаются: • налоги, относимые в соответствии с действующим законодательством на финансовые результаты (налог на имущество предприятий, налог на рекламу и др.); • отрицательные курсовые разницы по валютным счетам и операциям с валютой; • причитающиеся к уплате суммы пени и штрафных санкций за нарушение условий хозяйственных договоров; • другие расходы, учитываемые в соответствии с законодательством РФ в составе финансовых результатов. Следует отметить, что термин внереализационные доходы как составная часть валовой прибыли отнюдь не идентичен аналогичному понятию, используемому в бухгалтерском учете. Так, согласно ПБУ/9 «Доходы организации», доходы от сдачи имущества в аренду, доходы от участия в уставных 84
капиталах других организаций и некоторые другие могут быть расценены как операционные доходы или доходы от обычных видов деятельности с включением их в состав выручки от реализации продукции (работ, услуг) исходя из правила существенности. Несмотря на то что выручка для целей налогообложения должна определяться согласно учетной политике организации «по оплате» или «начислению», доходы, включаемые в состав внереализационных согласно Закону «О налоге на прибыль», учитываются при налогообложении только «по начислению» [19], что создает дополнительные трудности при расчете налоговой базы. Процесс формирования валовой прибыли представлен на рис. 5.1. 5.2.2. Определение налоговой базы Если валовая прибыль представляет собой результат корректировки балансовой прибыли, формируемой по правилам бухгалтерского учета, то налоговая база определяется путем корректировки валовой прибыли, которая осуществляется в двух направлениях: • уменьшение валовой прибыли на суммы доходов, облагаемых налогом на прибыль (доход) в ином порядке, чем прибыль от обычных для данного предприятия видов деятельности, или не подлежащих налогообложению; • уменьшение валовой прибыли на суммы расходов, осуществляемых за счет собственных средств предприятия, а также прибыли от отдельных видов деятельности, не учитываемых при налогообложении. В первом случае валовая прибыль уменьшается на суммы: • доходов в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предприятию-акционеру и удостоверяющим право владельца этих ценных бумаг на участие в распределении прибыли предприятия-эмитента, а также доходов в виде процентов, полученных владельцами государственных ценных бумаг РФ, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и ценных бумаг органов местного самоуправления; • доходов от долевого участия в деятельности других предприятий, кроме доходов, полученных за пределами РФ; • доходов казино, иных игорных домов (мест) и другого игорного бизнеса, видеосалонов (видеопоказа), от проката носителей с аудио-, видеозаписями, игровыми и иными программами (аудио-, видеокассеты, компакт-диски, дискеты и другие носители) и записей на них, определяемых как разница между выручкой, получаемой от реализации этих услуг, и расходами (включая расходы на оплату труда) на эти услуги; • организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность в области игорного бизнеса, уплачивается налог на игорный бизнес в соответствии с Федеральным законом от 31 июля 1998 г. № 142-ФЗ «О налоге на игорный бизнес»; • прибыли от посреднических операций и сделок, если ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, отличается от установленной по основному виду деятельности ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации. К посредническим операциям и сделкам относится деятельность предприятия, выступающего в роли комиссионера или поверенного в договоре комиссии или поручения. Решением Высшего арбитражного суда РФ к посредническим операциям и сделкам отнесены также сделки, совершаемые в рамках агентских договоров; • прибыли от страховой деятельности, если ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, отличается от установленной по основному виду деятельности ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ; прибыли от осуществления отдельных банковских операций и сделок, если ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, отличается от установленной по основному виду деятельности ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации; • прибыли от реализации произведенной сельскохозяйственной и охото-хозяйственной продукции, а также от реализации произведенной и переработанной на данном предприятии сельскохозяйственной продукции собственного производства; • прибыли, полученной инвестором при исполнении соглашения о разделе продукции. Во втором случае валовая прибыль уменьшается на сумму налоговых скидок (льгот), относящихся к первой и второй группам налоговых льгот (см. раздел 5.3). В общем виде формирование налоговой базы для уплаты налога на прибыль может быть 85
представлено в виде схемы (см. рис. 5.2). 5.3. Налоговые льготы Налоговые льготы – это предоставляемые отдельным категориям плательщиков (в сравнении с другими) преимущества, включая освобождение от уплаты налогов или уменьшение их размеров. Предоставляемые налогоплательщикам, в соответствии с действующим законодательством льготы по налогу на прибыль могут быть сгруппированы в соответствии со следующими признаками:
1. Исключение из налогооблагаемой прибыли отдельных видов затрат, произведенных за счет чистой прибыли предприятий (организаций). 2. Полное освобождение от налогообложения отдельных организаций и прибыли от отдельных видов деятельности. 86
3. Освобождение от налога на прибыль на определенный срок. 4. Снижение налоговых ставок для отдельных категорий налогоплательщиков. Льготы первой группы учитываются при формировании налоговой базы. Наибольший интерес с позиций налогового регулирования представляет льгота, связанная с уменьшением налогооблагаемой прибыли на величину средств, инвестированных в сферу материального производства. Несмотря на то что на протяжении ряда лет уменьшение налогооблагаемой прибыли является единственной инвестиционной льготой (не считая инвестиционного налогового кредита, который практически не использовался предприятиями в силу недостаточной разработки нормативной базы), положение о ней подвергается частым изменениям (далеко не всегда оправданным). До 1996 г. льгота предоставлялась предприятиям и организациям всех отраслей хозяйства, вкладывающих средства как в производственную, так и непроизводственную сферу [5], а в настоящее время – только предприятиям сферы материального производства, осуществляющим финансирование капитальных вложений производственного назначения, в том числе в порядке долевого участия. В то же время предприятия и организации, вкладывающие средства в жилищное строительство, получают право на льготу независимо от того, в какой отрасли народного хозяйства они осуществляют свою деятельность. Ограничение льготы рамками производственных капитальных вложений можно расценить как шаг в верном направлении, так как государственным интересам соответствует стимулирование инвестиций в реальный экономический сектор. Тем не менее целесообразно исследовать возможность дальнейшей дифференциации льгот, связанных с финансированием капитальных вложений. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (приказ МФ РФ от 30.12.93 г. № 160), под долгосрочными инвестициями понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования, включая осуществление капитального строительства в форме нового строительства, реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы, приобретение зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов основных средств. Таким образом, объектами льготиро-вания по федеральному законодательству становятся объекты основных средств, как принимающие, так и не принимающие непосредственного участия в процессе производства продукции. Поскольку целью инвестиций является увеличение выпуска продукции в соответствии с потребностями общества, льготировать следует только вложения средств в активную часть производственных фондов при условии ввода объектов в эксплуатацию (в настоящее время льгота предоставляется по фактически произведенным капитальным вложениям, независимо от срока ввода объектов в эксплуатацию). Тем самым усиливается стимулирующая роль налоговой льготы, а также достигается расширение налоговой базы за счет сокращения неэффективных с точки зрения достижения конечного результата льгот. Следует отметить, что льготированию подлежат не только прямые инвестиции из чистой прибыли предприятий, но и средства, направленные на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам. Непременным условием предоставления предприятиям инвестиционной налоговой льготы является направление средств на развитие их собственной производственной базы. Поэтому, если в течение двух лет с момента получения льготы объекты, на приобретение или строительство которых была получена льгота, будут реализованы или переданы безвозмездно, предприятию придется увеличить налогооблагаемую прибыль отчетного периода на остаточную стоимость основных средств или величину затрат по объектам, строительство которых не завершено, в пределах полученной льготы. Следует иметь в виду, что под развитием собственной производственной базы понимается вложение средств в развитие как головных предприятий, так и их филиалов и иных обособленных подразделений, так как имущество таких подразделений является неотъемлемой частью единого имущественного комплекса предприятий. В то же время вложение средств в дочерние предприятия не может рассматриваться в режиме льготирования, поскольку дочерние общества являются самостоятельными юридическими лицами, обладающими собственной производственной базой. Технически размер льготы определяется следующим образом: из суммы фактически произведенных затрат, учтенных по счету «Капитальные вложения», исключаются суммы износа, начисленного по основным средствам предприятия с начала года на отчетную дату. Смысл данного условия заключается в том, что предприятия обязаны в первую очередь направлять на финансирование капитальных вложений суммы накопленных амортизационных отчислений, специально предназначенных для этих целей, а в недостающей части – чистую прибыль. Следующей по значению льготой первой группы является уменьшение налогооблагаемой прибыли на 87
величину затрат, связанных с содержанием объектов социально-культурной сферы и жилищного фонда. В перечень льготируемых объектов включены объекты и учреждения здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детские дошкольные учреждения и лагеря отдыха, дома престарелых и инвалидов, а также жилищный фонд. Льгота предоставляется как организациям, на балансе которых находятся указанные объекты и учреждения, так и организациям, принимающим долевое участие в их содержании. Фактором, ограничивающим применение льготы, являются нормативы расходов, установленные местными органами государственной власти. Например, Законом Санкт-Петербурга установлен норматив таких расходов в размере 6 % от балансовой прибыли предприятий, осуществляющих содержание указанных объектов [7]. Налогооблагаемая прибыль уменьшается также на суммы расходов организаций на благотворительность*. Перечень таких расходов, установленный Законом РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», является исчерпывающим и не может быть расширен по собственному усмотрению организаций. Данная льгота ограничена 3 %, а по ряду расходов 5 % от налогооблагаемой прибыли, причем общая сумма взносов не может превышать 5 % налогооблагаемой прибыли. Рассмотрим порядок предоставления данной льготы на следующем примере. * Взносы на благотворительность включают взносы, связанные с реабилитацией программ переквалификации офицеров и социальной защиты воинов-интернационалистов, воевавших в Афганистане, и военнослужащих, увольняемых в запас, в экологические и оздоровительные фонды на восстановление объектов культурного и природного наследия, общественным организациям инвалидов, их предприятиям, учреждениям и объединениям, общероссийским общественным объединениям, специализирующимся на решении проблем национального развития и межнациональных отношений, в фонды поддержки образования и творчества, детским и молодежным общественным объединениям, религиозным организациям (объединениям), предприятиям, учреждениям и организациям здравоохранения, народного образования, социального обеспечения и спорта, природным заповедникам, национальным дендрологическим паркам, ботаническим садам, но не более 3% облагаемой налогом прибыли, а государственным учреждениям и организациям культуры и искусства, архивной службы, творческим союзам и иным объединениям творческих работников, в чернобыльские благотворительные организации, в том числе в международные, и их фонды - не более 55 налогооблагаемой прибыли (п. 4.1.2. Инструкции ГНС РФ от 10.08.95 № 37 «О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий (организаций)»).
Налогооблагаемая прибыль предприятия в отчетном периоде составила 100 тыс. руб. В этом же периоде предприятие перечислило на благотворительные цели 8 тыс. руб., в том числе государственному музею – 5 тыс. руб. (что составляет 5 % от налогооблагаемой прибыли), общественной молодежной организации – 3 тыс. руб. (3 % от налогооблагаемой прибыли). Несмотря на то что в каждом конкретном случае норматив расходов не превышен, льгота может быть предоставлена только в размере 5 тыс. руб., т. е. не более 5 % налогооблагаемой прибыли. Позитивную роль играет льгота, связанная с переносом убытков на будущее. Суть ее состоит в том, что организации, получившие убыток (убытки) в предыдущем (их) налоговом периоде, вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль в отчетном налоговом периоде па всю сумму полученных ими убытков или на часть ее (т. е. перенести убытки на будущее). Организация вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение пяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором он получен. В соответствии с действующим законодательством предприятия имеют право на перенос убытка только от реализации продукции (работ, услуг) равными долями на пять лет. Однако в специальной части Налогового кодекса предусмотрена возможность переноса на будущее всей суммы полученного в предыдущем налоговом периоде убытка уже в первый год после его получения. Действующим законом «О налоге на прибыль» предусмотрено общее ограничение льгот первой группы: сумма всех перечисленных выше льгот не может уменьшать величину налога, рассчитанного без учета льгот, более чем на 50 %. Это означает, что минимальный размер налога на прибыль, подлежащий взносу в бюджет при наличии льгот, составляет половину суммы, рассчитанной без их учета. Порядок применения указанного ограничения приведен в табл. 5.3. В целях упрощения расчета для определения суммы затрат, подлежащих льготированию с учетом ограничений, целесообразно указанные затраты сравнивать с половиной суммы налогооблагаемой прибыли (без учета льгот). Так, во втором варианте таблицы сумма льгот на 2000 руб. больше, чем половина налогооблагаемой прибыли [7000 - (10 000/2)], следовательно, льготироваться будут только затраты в пределах 5000руб. Таблица 5.3. Порядок применения ограничения льгот первой группы по налогу на прибыль 88
Показатели
Вариант I, руб.
Вариант II, руб.
Вариант руб.
1. Налогооблагаемая прибыль*
10000
10000
10000
2. Общая сумма льгот
4000
7000
-
3. Налогооблагаемая прибыль с учетом льгот
6000
3000
10 000
4. Налог на прибыль (30 %)
1800
900
3000
5. 50 % от налога без учета льгот
-
-
1500
6. Подлежит взносу в бюджет
1800
1500
3000
III,
* Под налогооблагаемой прибылью понимается валовая прибыль, уменьшенная на сумму доходов, облагаемых в ином режиме, а также льгот второй группы.
Вторую группу льгот составляет освобождение от налога на прибыль, в частности, следующих организаций: • религиозных объединений и предприятий, находящихся в их собственности, от культовой деятельности в части, направляемой на осуществление их уставной деятельности; • общественных организаций инвалидов и находящихся в их собственности учреждений и предприятий; • специализированных протезно-ортопедических предприятий; • лечебно-производственных мастерских психиатрических и психоневрологических учреждений в части, направляемой на улучшение труда и быта больных; • специализированных реставрационных предприятий в части прибыли, направленной на реставрацию; • предприятий, находящихся (передислоцированных) в регионах, пострадавших от радиоактивного загрязнения вследствие чернобыльской и других радиационных катастроф, получающих прибыль от проектно-конструкторских, строительно-монтажных, автотранспортных и ремонтных работ, изготовления строительных конструкций и деталей. Условием получения этой льготы является определение доли прибыли от выполнения этих видов работ – не менее 50 %; при меньшей доле освобождается от налогообложения только часть прибыли, полученная в результате выполнения этих работ; • музеев, библиотек, филармонических коллективов, государственных муниципальных театров; государственных и муниципальных домов культуры, цирков, парков культуры и отдыха, зоопарков. Кроме того, освобождается от налога прибыль: • от производства технических средств профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов; • полученная редакциями средств массовой информации, издательствами, организациями по распространению периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой в части, зачисляемой в федеральный бюджет; • от производства продукции традиционных народных, а также народных художественных промыслов. Поскольку большинство льгот второй группы имеют социальную направленность, они сохранены и в специальной части Налогового кодекса. В то же время льгота, связанная с освобождением от налогообложения прибыли средств массовой информации, ограничена во времени (действие данной льготы прекращается 01.01.2002 г.), при этом не исключена и досрочная ее отмена. Третья группа налоговых льгот включает льготу в виде освобождения от налогообложения на два года с момента государственной регистрации прибыли малых предприятий, осуществляющих производство и одновременно переработку сельскохозяйственной продукции, производство продовольственных товаров, товаров народного потребления, строительных материалов, медицинской техники, лекарственных средств и изделий медицинского назначения, строительство объектов производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные 89
работы) – при условии, что выручка от указанных видов деятельности превышает 70 % общей суммы выручки от реализации продукции, работ и услуг. Четвертая группа налоговых льгот связана с понижением налоговых ставок малым предприятиям, осуществляющим деятельность в перечисленных выше отраслях, в третий и четвертый год работы после государственной регистрации. В третий год такие предприятия уплачивают налог в размере.25 % от установленной ставки, а в четвертый – 50 %. Льгота предоставляется при условии, что выручка от указанных видов деятельности превышает 90 % общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). В эту группу включается также льгота для предприятий, использующих труд инвалидов, в виде понижения налоговой ставки на 50 % при условии, что инвалиды составляют не менее 50 % численности штатных работников предприятий. Данная льгота носит ярко выраженный социальный характер, так как преследует цель стимулирования создания рабочих мест для инвалидов. Однако нельзя не заметить, что такого рода льготы нередко становятся лазейкой для недобросовестных плательщиков, создают возможность уклонения от уплаты налогов, в связи с чем возможно дальнейшее ужесточение условий предоставления социальных льгот. 5.4. Ставки, порядок и сроки уплаты налога на прибыль К исчисленной с учетом льгот налогооблагаемой прибыли применяются установленные ставки налога на прибыль. Налог на прибыль в части, зачисляемой в федеральный бюджет, рассчитывается по ставке 11 %. Ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджеты субъектов РФ, устанавливаются органами законодательной или исполнительной власти субъектов федерации. При этом предельная ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъектов федерации, не может превышать 19 %, а по прибыли, полученной от отдельных банковских, страховых и посреднических операций, соответственно 27 %. Таким образом, предельная ставка налога на прибыль предприятий составляет 30 %, а по банковской, страховой и посреднической деятельности – 38 %. Ставки налога на прибыль, а также состав налоговых льгот могут изменяться при утверждении федерального бюджета на предстоящий финансовый год. Сумма налога на прибыль определятся предприятиями самостоятельно на основании учета и отчетности. Предприятия имеют право уплачивать налог на прибыль по одному из следующих вариантов. 1. Предприятия уплачивают налог на прибыль ежемесячно нарастающим итогом с начала года. При этом объектом налогообложения является фактическая прибыль за истекший месяц. В этом случае налог уплачивается не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным. Например, налог с фактически полученной в январе прибыли уплачивается не позднее 25 февраля, прибыли, полученной в январе-феврале – не позднее 25 марта, прибыли за январьмарт – не позднее 25 апреля и т. д. 2. Второй вариант состоит в том, что в течение квартала все предприятия, за исключением малых, а также бюджетных организаций, производят авансовые взносы налога, исходя из предполагаемой суммы прибыли на квартал и установленной ставки налога. Уплата авансовых взносов производится не позднее 15 числа каждого месяца равными долями в размере 1/3 квартальной суммы налога, исчисленной исходя из предполагаемой прибыли на квартал. По окончании квартала, полугодия, девяти месяцев и года предприятия исчисляют сумму налога нарастающим итогом с начала года исходя из фактически полученной прибыли с учетом предоставленных льгот и ставки налога, а также с учетом ранее начисленных платежей. Суммы налога, исчисленные исходя из фактически полученной прибыли, вносятся предприятиями в доход бюджета по квартальным расчетам в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерских отчетов, а по годовым расчетам – в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета и баланса за год. Излишне внесенные суммы налога, выявленные при сравнении налога от фактической прибыли и авансовых платежей, засчитываются в счет очередных платежей или возвращаются налогоплательщику на основании его письменного заявления. Разница между суммой налога, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и фактическими авансовыми взносами налога за истекший квартал подлежит уточнению на сумму, рассчитанную исходя из процента за пользование банковским кредитом, 90
установленного в истекшем квартале ЦБ РФ. Расчет дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета) производится по следующей формуле: Ц Д(В)=(ФН-АП)х4 где Д (В) – сумма дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета); ФН – налог, рассчитанный исходя из фактически полученной прибыли; АП – сумма авансовых платежей по налогу на прибыль; Ц – ставка рефинансирования ЦБ РФ за соответствующий квартал. Например, авансовые платежи, рассчитанные исходя их предполагаемой прибыли на первый квартал 2000 г., составили 3000 руб., а налог от фактически полученной прибыли за квартал - 3500 руб. Ставка рефинансирования ЦБ РФ за I квартал 2000 г. принимается равной 45 % (в виду частого изменения ставок в целях налогообложения учитывается ставка ЦБ по состоянию на 15-е число второго месяца отчетного квартала). В приведенном выше примере сумма дополнительных платежей составит 56,25 руб. [(3500 - 3000) • 45 %/4]. Порядок расчета налога от фактической прибыли рассмотрим на следующем примере. Валовая прибыль предприятия составила в отчетном периоде 10 500 руб. Дивиденды по акциям, принадлежащим предприятию, - 500 руб. Таблица 5.4 Показатели
По данным По данным плательщика налоговой инспекции 1
2
1. Валовая прибыль, всего
3
10500
2. Из валовой прибыли, подлежащей налогообложению, исключаются: а) доходы, полученные в виде дивидендов по акциям и процентов по государственным ценным бумагам, принадлежащим предприятию б) доходы, полученные от долевого участия в других предприятиях в) сумма разницы между выручкой и расходами, включая расходы на оплату труда, от услуг казино, и другого игорного бизнеса, видео-салопов, видео-показа, проката видео-, аудиокассет и записи на них г) прибыль от посреднических операций д) прибыль от страховой деятельности с) прибыль от осуществления отдельных банковских операций и сделок ж) с доходов в виде дивидендов и доходов от долевого участия, выплачиваемых инвестором в соответствии с соглашением о разделе продукции
500 -
-
3. Сумма отчислений в резервный или другие аналогичные фонды (до 21.01.97)
.–
4. Льготы по налогу на прибыль в части прибыли, не подлежащей налогообложению согласно п. 4.6 Инструкции
800
5. Льготы по налогу на прибыль согласно пп. 4.1, 4.3, 4.4, 4.5, 4.9 Инструкции (по специальным расчетам)
3200
Таблица 5.4. (продолжение) 1
2
6. Налогооблагаемая прибыль (стр. 1 - стр. 2 стр. 3 - стр. 4 - стр. 5) .^
6000
7. Ставка налога на прибыль, всего в % в том числе: а) в федеральный бюджет б) в бюджеты республик в составе РФ, бюджеты краев, областей, Москвы и Санкт-Петербурга, автономных образовании в) в бюджеты районов, городов, районов в городах, поселков, сельских населенных пунктов .
30 11
3
19 -
91
8. Сумма налога на прибыль, всего в том числе: а) в федеральный бюджет (стр. 6 • стр. 7«а») : 100 6) в бюджеты республик в составе РФ, бюджеты краев, областей, Москвы и Санкт-Петербурга, автономных образований (стр. 6 • стр. 7«б»): 100 в) в бюджеты районов, городов, районов в городах, поселков, сельских населенных пунктов (стр. 6 • стр. 7«в») : 100
9. Сумма арендной платы (за вычетом амортизационных отчислений (износа)), подлежащая взносу в бюджет и исключаемая из налога на прибыль
1800 660 1140 -
-
10. Причитается в бюджет налога на прибыль, всего (стр. 8 - стр. 9) : в том числе: а) в 4)едеральныи бюджет , 6) в бюджеты республик в составе РФ, бюджеты краев, областей, Москвы и Санкт-Петербурга, автономных образований в) в бюджеты районов, городов, районов в городах, поселков, сельских населенных пунктов
1800
11. Начислено в бюджет налога на прибыль, всего в том числе: а) в федеральный бюджет б) в бюджеты республик в составе РФ, бюджеты краев, областей, i Москвы и Санкт-Петербурга, автономных образований в) в бюджеты районов, городов, районов в городах, поселков, сельских населенных пунктов
1700 623 1077
12.К доплате по сроку: а) в федеральный бюджет : б) в бюджеты республик в составе РФ, бюджеты краев, областей, Москвы и Санкт-Петербурга, автономных образований в) в бюджеты районов, городов, районов в городах, поселков, сельских населенных пунктов 13. К уменьшению: а) по федеральному бюджету б) по бюджетам республик в составе РФ, бюджетам краев, областей, Москвы и Санкт-Петербурга, автономных образований в) по бюджетам районов, городов, районов в городах, поселков, , сельских населенных пунктов
660 1140 -
-
37 63 -
– -
Прибыль от отдельных видов деятельности, не облагаемая налогом, – 800 руб. Расходы, произведенные за счет чистой прибыли предприятия, исключаемые из налогооблагаемой прибыли, – 3200 руб. Налогооблагаемая прибыль (налоговая база) при этом составит: 10500 - 500 - 800 - 3200 = 6000 руб. Налог на прибыль, рассчитанный по ставке 30 %, составит 1800 руб. (6000 • 30 %), в том числе в федеральный бюджет РФ – 660 руб. (6000 • 11 %), в бюджет субъекта РФ-1140 руб. (6000-19%). В течение предыдущего отчетного периода налог был уплачен в размере 1500 руб., в том числе в федеральный бюджет РФ – 550 руб., в бюджет субъекта РФ - 950 руб. Авансовые платежи в текущем квартале составили 200 руб., в том числе в федеральный бюджет РФ – 73 руб., в бюджет субъекта РФ – 127 руб. Следовательно, по очередному сроку предприятие должно заплатить в федеральный бюджет 37 руб. (660 - 550 - 73), в бюджет субъекта РФ - 63 руб. (1140 - 950 127). Расчет налога от фактической прибыли оформляется в виде таблицы 5.4. 5.5. Налог на отдельные вилы доходов В действующей налоговой системе налог на доходы от ценных бумаг, равно как и налог на доходы от долевого участия в деятельности других предприятий, несмотря на наличие самостоятельного объекта налогообложения, а также собственной системы исчисления и уплаты, рассматривается не автономно, а как дополнение к налогу на прибыль. В этой связи налогообложение доходов предприятий от инвестиций в ценные бумаги, а также в создание других предприятий регулируется единым законом «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и соответствующей ему инструкцией по налогу на прибыль. Эту «несправедливость» призван устранить Налоговый кодекс, согласно которому на федеральном уровне вводится самостоятельный налог – налог на доходы от капитала. 92
В настоящее время предприятия уплачивают налог с дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предприятию-акционеру и удостоверяющим право владельца этих ценных бумаг на участие в распределении прибыли предприятия-эмитента, а также доходов в виде процентов, полученных владельцами государственных ценных бумаг РФ, государственных ценных бумаг субъектов РФ и ценных бумаг органов местного самоуправления. Налог с перечисленных доходов удерживается у источника выплаты (за исключением отдельных видов государственных ценных бумаг) этих доходов по ставке 15 %. Таким образом, к предприятию-получателю эти доходы поступают за вычетом удержанного налога. Поэтому при расчете налога на прибыль указанные выше доходы должны быть исключены из налогооблагаемой базы во избежание двойного налогообложения. Исчисление и уплата в бюджет налога на доходы (проценты) по государственным ценным бумагам РФ, государственным ценным бумагам субъектов РФ и ценным бумагам органов местного самоуправления, доход по которым определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения (ГКО) или в виде накопленного купонного дохода (по остальным ценным бумагам), осуществляются владельцем бумаги (продавцом). С доходов в виде процентов, полученных владельцем по государственным ценным бумагам РФ, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и ценным бумагам местного самоуправления, удержание налога производится в момент выплаты соответствующего дохода источником выплаты. Расчеты в налоговые инспекции по налогам с доходов по государственным ценным бумагам представляются в произвольной форме ежемесячно не позднее 10-го числа месяца, следующего за отчетным: • по месту нахождения плательщика налога – если им является владелец (продавец) государственных ценных бумаг РФ, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации, ценных бумаг органов местного самоуправления. Уплата налога производится в пятидневный срок со дня, установленного для представления расчета для владельца бумаг (продавца); • по месту нахождения лица, удерживающего налог у источника выплаты доходов (платежного агента) при проведении расчетов с владельцами государственных ценных бумаг РФ, государственных ценных бумаг субъектов РФ и ценных бумаг органов местного самоуправления. Уплата налога производится лицом, удерживающим налог у источника в пятидневный срок со дня начисления доходов владельцам государственных ценных бумаг при погашении ценных бумаг или очередного купона. Аналогичный порядок налогообложения действует и в отношении дивидендов, полученных от долевого участия в других предприятиях. Если предприятие само является источником выплаты дивидендов, то расчет налога на дивиденды, выплачиваемые собственникам акций или учредителям, представляется предприятием в налоговые органы по месту своего нахождения в пятидневный срок со дня начисления доходов акционерам (учредителям), но не позднее десятидневного срока после распределения этих доходов. Уплата налогов в бюджет производится в пятидневный срок со дня, установленного для представления расчета. Выплата дивидендов осуществляется предприятием за счет чистой прибыли, остающейся в его распоряжении после уплаты налогов и иных обязательных платежей. Следует отметить, что организации, выплачивающие дивиденды и удерживающие налог на доходы, выступают в роли налоговых агентов и несут ответственность за полноту удержания и своевременность перечисления налога на доходы в соответствии со статьей 123 Налогового кодекса. В самостоятельном режиме облагаются доходы от предпринимательской деятельности в сфере развлекательного бизнеса (доходы видеосалонов, видеопоказа), от проката носителей с аудио-, видеозаписями, игровыми и иными программами (аудио-, видеокассеты, компакт-диски, дискеты и другие носители и записей на них). Эти доходы определяются в виде разницы между выручкой от реализации таких услуг и расходами, включаемыми в себестоимость услуг, за исключением расходов на оплату труда. Налог на указанные доходы рассчитывается ежемесячно нарастающим итогом с начала года. Расчет налога представляется налогоплательщиками в налоговый орган по месту своего нахождения не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным. Уплачивается налог в пятидневный срок представления расчета. 5.6. Налог на доходы от капитала В соответствии с проектом специальной части Налогового кодекса, налогоплательщиками налога на 93
доходы от капитала признаются организации и физические лица, получающие доходы в виде дивидендов, процентов (кроме доходов, получаемых организациями, осуществляющими банковскую деятельность, по предоставлению кредитов, гарантий, расчетно-кассовому обслуживанию; страховых премий или премий по перестрахованию; штрафов или пени за нарушение договорных или долговых обязательств, а также вознаграждений комиссионерам или посредникам), условных дивидендов. При этом условными дивидендами признается репатриируемая иностранной организацией прибыль (доходы), полученная этой организацией от осуществления экономической деятельности в РФ через постоянное представительство, если указанные доходы относятся к доходам от источников в Российской Федерации. При формировании налоговой базы учитывается следующее: если дивиденды выплачиваются в форме распределения имущества, налоговая база определяется исходя из рыночной стоимости распределяемого имущества на дату принятия решения о таком распределении. Налоговая база в отношении доходов по государственным ценным бумагам определяется как проценты, начисленные за время нахождения указанной ценной бумаги в собственности налогоплательщика, а в отношении процентов по счетам в кредитных организациях – как проценты, начисленные налогоплательщику за отчетный (налоговый) период. У физических лиц в налоговую базу включаются доходы в виде дивидендов и процентов (в том числе по счетам в российских кредитных организациях), полученные физическими лицами от российских и иностранных организаций в российской или иностранной валюте, проценты, полученные от физических лиц резидентов и нерезидентов РФ в российской или иностранной валюте. По проекту Налогового кодекса предусматривается установить следующие ставки налога: 15 % по доходам от дивидендов и 12 % по доходам от процентов, начисленных по государственным ценным бумагам РФ, государственным облигациям субъектов Российской Федерации и муниципальным облигациям за время их нахождения у налогоплательщика, а также физическим лицам за отчетный (налоговый) период по полученным процентам (включая проценты по ценным бумагам, по счетам в российских кредитных организациях, кроме счетов, открываемых в связи с ведением предпринимательской деятельности), если этот процент по доходам, выплачиваемым в рублях за соответствующий отчетный (налоговый) период, не превышает средней ставки рефинансирования ЦБ РФ (по доходам, выплачиваемым в валюте, – 9 % годовых). Кроме того, устанавливается ставка 30 % по доходам от процентов, полученным организацией, а также по полученным физическими лицами за отчетный (налоговый) период процентам (включая проценты по ценным бумагам, по счетам в российских кредитных организациях, кроме счетов, открываемых в связи с ведением предпринимательской деятельности), – в части, превышающей процент по доходам, выплачиваемым в рублях за соответствующий отчетный (налоговый) период, соответствующий средней ставке рефинансирования ЦБ РФ (по доходам, выплачиваемым в валюте, – 9 % годовых). Вводится также нулевая ставка по дивидендам, в том числе условным дивидендам, полученным российскими организациями или физическими лицами-резидентами РФ, либо иностранными организациями или физическими лицами-резидентами государств, с которыми у РФ имеется соглашение об устранении двойного налогообложения дивидендов от источников доходов в Российской Федерации (при этом ставка 0 процентов применяется только в отношении дивидендов, выплачиваемых из прибыли, с которой был уплачен налог на прибыль); по дивидендам, выплачиваемым инвестиционным фондом из сумм дивидендов, процентов и доходов от реализации ценных бумаг, полученных этим фондом за налоговый период; по доходам, получаемым простыми товариществами, партнерствами, паевыми инвестиционными фондами и иными аналогичными образованиями. Если источником доходов налогоплательщика является российская организация, обязанность по удержанию налога из доходов налогоплательщика и его уплате в бюджет возлагается на этот источник доходов. Сумма налога удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате таких доходов и перечисляется в бюджет в течение 10 дней со дня выплаты дохода. Если источником доходов является физическое лицо, а лицом, получающим доход, – организация, обязанность по уплате налога возлагается на последнюю. Сумма исчисленного налога уплачивается в бюджет при каждой выплате. Сумма исчисленного налога уплачивается в бюджет в течение 10 дней по окончании отчетного периода. Налогоплательщики, получающие доходы от источников за пределами РФ, обязаны доначислить и уплатить сумму превышения налога на доходы от капитала, рассчитанную в соответствии с российским налоговым законодательством, над суммой налога, исчисленной и уплаченной по месту нахождения источника дохода в том случае, если источник дохода находится в стране, с которой заключен договор 94
об устранении двойного налогообложения (в том случае, если источник дохода находится в стране, с которой не заключено соглашение об устранении двойного налогообложения, удержанный источником дохода по месту его нахождения налог к зачету при исчислении налога не принимается). Следует отметить, что в соответствии с принятой Правительством РФ программой стабилизации экономики предусматривается реализация первоочередных мер, направленных, в частности, на расширение объекта подоходного налогообложения физических лиц за счет включения в него всех доходов, выплачиваемых им финансово-кредитными учреждениями, включая проценты по вкладам и ряд других. Это обстоятельство может привести к определенной корректировке положений Налогового кодекса в части расширения базы налогообложения доходов от капитала. 5.7. Особенности налогообложения субъектов малого бизнеса. Налог на вмененный доход В современных условиях предприятия-субъекты малого предпринимательства и индивидуальные предприниматели могут платить налоги либо в общеустановленном налоговым законодательством порядке, либо могут перейти на упрощенную систему налогообложения в соответствии с Федеральным законом «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства». Кроме того, Федеральный закон «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» предусматривает особый порядок расчета единого налога для малых предприятий и индивидуальных предпринимателей, занимающихся определенными видами деятельности. По состоянию на 1 января 1999 г. число малых предприятий в России составляло 868 008, среднесписочная численность их работников – 6207,8 тыс. человек, объем произведенной ими продукции (услуг) – 1 261 908 руб. [20, с. 280]. В соответствии с Федеральным законом «Об упрощенной системе налогообложения учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» от 29.12.95 г. предусматривается возможность замены на добровольной основе совокупности установленных законодательством РФ федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности субъектов малого предпринимательства за отчетный период. При этом сохраняется действующая система уплаты таможенных платежей, государственных пошлин, налога на приобретение автотранспортных средств, лицензионных сборов, отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды. На упрощенную систему налогообложения учета и отчетности имеют право перейти индивидуальные предприниматели и организации с предельной численностью работников (включая работающих по договорам подряда и иным договорам гражданско-правового характера) до 15 человек независимо от вида осуществляемой ими деятельности. При этом совокупный размер валовой выручки в течение года, предшествующего кварталу, в котором происходит подача документов на применение упрощенной системы налогообложения, не должен превышать 100000-кратного МРОТ. Организации, занятые производством подакцизной продукции, страховщики, инвестиционные фонды, кредитные организации, предприятия игорного и развлекательного бизнеса, профессиональные участники рынка ценных бумаг не подпадают под действие упрощенной системы налогообложения. Объектом обложения единым налогом организаций в упрощенной системе налогообложения может быть: 1. Совокупный доход. Его размер определяется как разница между валовой выручкой и стоимостью использованных в процессе производства продукции, работ и услуг материальных ценностей, эксплуатационных расходов, текущего ремонта, затрат на аренду помещений и транспортных средств, уплату процентов за пользование кредитными ресурсами банков (в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ плюс 3 %), оказанных услуг, а также сумм НДС, уплаченных поставщикам, налога на приобретение автотранспортных средств, отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды, уплаченных таможенных платежей, государственных пошлин и лицензионных сборов. 2. Валовая выручка. Ее величина определяется как сумма денежных поступлений от реализации товаров, работ и услуг, реализации имущества, а также внереализационных доходов. Для исчисления единого налога применяются следующие ставки единого налога: • если объектом обложения является совокупный доход: - федеральный бюджет – 10 % от совокупного дохода; - в бюджет субъекта РФ и в местный бюджет в суммарном размере не более 20 % совокупного дохода; 95
• если объектом обложения является валовая выручка: - в федеральный бюджет – 3,33 % от валовой выручки; - в бюджет субъекта РФ и местный бюджет – в размере не более 6,67 % от суммы валовой выручки. Конкретные ставки единого налога в зависимости от вида осуществляемой деятельности, а также пропорции распределения налоговых платежей между субъектами РФ и местными бюджетами устанавливаются решением органа государственной власти субъекта РФ. Налоговыми органами по месту постановки на налоговый учет организаций и индивидуальных предпринимателей выдается сроком на 1 календарный год патент, который является официальным документом, удостоверяющим право применения субъектами малого предпринимательства упрощенной системы налогообложения. Годовая стоимость патента устанавливается с учетом ставок единого налога в зависимости от вида деятельности. Оплата стоимости патента засчитывается в счет обязательств по уплате единого налога. При получении патента в налоговом органе организация или индивидуальный предприниматель предъявляет для регистрации книгу учета доходов и расходов, на 1-й странице которой налоговый орган фиксирует регистрационный номер патента и дату его выдачи. По истечении срока действия патента по заявлению организации налоговый орган выдает патент на очередной (годичный) срок действия с регистрацией в книге учета доходов и расходов. Форма книги учета доходов и расходов и порядок отражения в ней хозяйственных операций субъектами малого предпринимательства устанавливаются Министерством финансов РФ. Для отдельных видов деятельности Федеральный закон от 31.07.98 г. № 148-93 предусматривает введение действия единого налога на вмененный доход. Единый налог на вмененный доход устанавливается и вводится органами государственной власти субъектов РФ. При введении единого налога на вмененный доход на территориях соответствующих субъектов РФ плательщики этого налога не уплачивают платежи в государственные внебюджетные фонды, федеральные, региональные, местные налоги и сборы, за исключением государственных пошлин, таможенных платежей и пошлин, лицензионных и регистрационных сборов, налога на приобретение транспортных средств, налога на владельцев транспортных средств, земельного налога, налога на покупку иностранных денежных знаков, подоходного налога, уплачиваемого физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, с любых доходов, за исключением доходов, подпадающих под обложение единым налогом на вмененный доход. Плательщиками единого налога на вмененный доход являются организации и предприниматели, осуществляющие деятельность без образования юридического лица в следующих сферах: • оказание ремонтно-строительных услуг (строительство завершенных зданий, сооружений или их частей, оборудование зданий, подготовка строительного участка, ремонт зданий, сооружений, благоустройство территорий); • оказание бытовых услуг физическим лицам (ремонт обуви, изделия из кожи, меха, пошив и ремонт одежды, ремонт бытовой техники, сервисное обслуживание автотранспортных средств и т. д.); • оказание физическим лицам парикмахерских, медицинских, косметологических услуг, ветеринарных и зооуслуг; • оказание консультаций, бухгалтерских, аудиторских, юридических услуг, обучение, репетиторство, преподавание и др.; • общественное питание (с численностью работающих до 50 человек); • розничная торговля через магазины (численностью до 30 человек), палатки, рынки, ларьки и т. д.; • розничная торговля ГСМ; • оказание автотранспортных услуг (с численностью работающих до 100 человек); • оказание на коммерческой основе услуг по перевозке пассажиров маршрутными такси; • оказание услуг по предоставлению автомобильных стоянок и гаражей; • деятельность организаций по сбору металлолома. Объектом обложения является вмененный доход по вышеуказанным видам деятельности на очередной календарный месяц, а налоговый период устанавливается в один квартал. Под вмененным доходом понимается потенциально возможный валовый доход плательщика за вычетом потенциально необходимых затрат. Вмененный доход рассчитывается с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение дохода, на основе статистических данных налоговых проверок, а также оценки независимых организаций. Сумма единого налога на вмененный доход зависит от: 96
• базовой доходности – условной доходности в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя (единица площади, численность работающих, единица производственной мощности и др.), характеризующего определенный вид деятельности в различных сопоставимых условиях; • установленной ставки единого налога – 20 % вмененного дохода; • повышающих (понижающих) коэффициентов базовой доходности, отражающих степень влияния того или иного фактора (место деятельности, сезонность, вид деятельности, возможность использования дополнительной инфраструктуры и т. д.) на результат деятельности. Рекомендуемая правительством РФ формула расчета единого налога на вмененный доход выглядит следующим образом [14]: M=CxNxDxExFxJ, V=MxO,2, где V – сумма вмененного дохода, М – сумма единого налога на вмененный доход, С – базовая доходность на единицу физического показателя, N – количество единиц физического показателя, D, F,J,E– повышающие (понижающие) коэффициенты, 0,2 – ставка единого налога на вмененный доход. Рекомендуемые физические показатели, базовая доходность и корректирующие коэффициенты разрабатываются правительством РФ и доводятся по каждому виду деятельности до субъектов РФ, которые могут либо использовать их при расчете единого налога, либо вводить в эти формулы дополнительные показатели, позволяющие наиболее точно оценить доходность различных видов бизнеса. Сумма уплаченного единого налога зачисляется в федеральный бюджет, государственные внебюджетные фонды, а также в бюджеты субъектов РФ в следующих размерах: • в федеральный бюджет – 25 % общей суммы единого налога, из которых 4 % направляется в Федеральный дорожный фонд; • в государственные внебюджетные фонды – 25 % общей суммы единого налога, из них: - в Пенсионный фонд РФ – 18,35 %; - в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования – 0,125 %; - в Территориальные фонды обязательного медицинского страхования – 2,15%; - в Фонд социального страхования РФ – 3,425 %; - в Государственный фонд занятости РФ – 0,95 %; • в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты – 50 % общей суммы единого налога, из которых 15 % могут направляться в территориальные дорожные фонды. По состоянию на 01.01.2000 г. региональные законодательные акты о введении единого налога на вмененный доход были приняты в 35 субъектах РФ; в остальных республиках, краях и областях законопроекты находятся на рассмотрении в законодательных (представительных) органах власти. По прогнозам Министерства РФ по налогам и сборам поступление от единого налога на вмененный доход в 2000 г. составит 12,5 млрд рублей (2 % от всех поступлений налогов и сборов в консолидированный бюджет) [15]. Контрольные вопросы 1. Каково значение налога на прибыль в налоговой системе России? 2. Какие факторы влияют на размер поступлений налога на прибыль в бюджет? 3. В чем состоит роль налога на прибыль как налогового регулятора экономики? 4. Каков допустимый предел налоговых изъятий из прибыли хозяйствующих субъектов, при превышении которого возможен спад деловой активности? 5. Кто является плательщиком налога на прибыль? 6. Что является объектом обложения налогом на прибыль? 7. Как определяется прибыль от реализации продукции (работ, услуг)? 8. Что такое рыночная цена товаров (работ, услуг)? 9. Как определить прибыль от реализации основных фондов и иного имущества предприятия 97
(организации)? 10. Как формируется налоговая база для уплаты налога на прибыль? 11. Дайте определение налоговой льготы. 12. Какие группы налоговых льгот по уплате налога на прибыль вы знаете? 13. Какие расходы, произведенные за счет чистой прибыли, подлежат исключению из налогооблагаемой прибыли? 14. Назовите льготы социального характера. 15. По какой ставке уплачивается налог на прибыль в федеральный бюджет? Кто устанавливает ставки налога, зачисляемого в бюджеты субъектов РФ? 16. В чем заключается порядок расчета налога на прибыль? 17. Как рассчитываются суммы дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета)? 18. Перечислите доходы, подпадающие под налогообложение налогом на доходы. 19. По каким ценным бумагам налог уплачивается у источника выплаты? 20. В какие сроки представляются расчеты и уплачивается налог на доходы? 21. Приведите порядок обложения доходов от видеосалонов (видеопоказа)? 22. Что является объектом обложения единым налогом при упрощенной системе налогообложения? 23. Кто является плательщиком единого налога на вмененный доход? 24. Что представляет собой вмененный доход? 25. Какие виды доходов облагаются налогом на доходы от капитала? Список литературы 1. «The OECD Observer», July 1987. 2. Брызгалин А. В., Берник В. Р., Попов О. Н., Головкин А. Н. Профессиональный комментарий к налогу на прибыль. – М.: Аналитика-Пресс, 1998. 3. Бюджетная система РФ: Учебник / М. В. Романовский и др.; Под ред. М. В. Романовского, О. В. Врублевской – 2-е изд., испр. и перераб. – М.: Юрайт, 2000. . 4. Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27.12.91 г. № 2116-1 (с изменениями и дополнениями). 5. Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27.12.91 г. №2116-1. 6. Закон РФ от 31.12.95 г. № 227-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ от 27.12.91 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций». 7. Закон Санкт-Петербурга от 30.12.99 г. № 252-34 «О некоторых вопросах налогообложения в 20002003 гг.». 8. Закон СССР «О налогах с предприятий, объединений и организаций» от 14.06.90 г. 9. Инструкция ГНС РФ «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» от 10.08.95 г. № 37 (с изменениями и дополнениями). 10. Мазурова И. И., Сысоева Г. Ф., Романовский М. В. Бухгалтерский учет и налоги: взгляд в 2000 год: Методическая разработка. - СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 1999. 11. Налоги: Учебное пособие / Под ред. Д. Г. Черника. - М.: Финансы и статистика, 1997. 12. Налоговый кодекс РФ. Специальная часть. КС - «Интернет»: Http/www. consultant, ru. 13. Налоговый кодекс РФ. Часть I. 14. Письмо Правительства РФ от 07.09.98 г. № 44-35 п-П5. 15. Письмо Министерства по налогам и сборам от 01.03.1999 г. «О введении в действие Закона «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности». 16. Положение о составе затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Утверждено постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552 (с учетом изменений и дополнений)*. 17. Постановление Правительства РФ «О порядке расчетов с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов РФ по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного счета (текущего, корреспондентского) счета» от 01.04.94 г. №660. 18. Постановление Правительства РФ «Об утверждении индекса инфляции, применяемого для индексации стоимости основных фондов и иного имущества предприятия при их реализации в целях 98
определения налогооблагаемой прибыли» от 21.03.96 г. №315. 19. Приложение № 11 к инструкции ГНС РФ от 10.08.95 г. № 37 «О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций». 20. Российский статистический ежегодник, 1999, с. 280 21. Экономическая теория: учебник для вузов / Под ред. Добрынина А. И., Тарасеви-чаЛ.С.- Изд-во СПбУЭиФ, 2000. 22. Юткина Т. Ф. Налоги и налогообложение: учебник. - М., ЮНИТИ. * В дальнейшем ссылка на это постановление дается в сокращенном варианте : Постановление Правительства РФ от 5 августа 1999 г. № 552.
ГЛАВА 6. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ИМУЩЕСТВА ПРЕДПРИЯТИЙ После изучения данной главы вы сможете: • дать характеристику имущественных налогов; • объяснить порядок расчета налога на имущество; • рассказать о перспективах имущественных налогов с учетом положений Налогового кодекса; • охарактеризовать налог на недвижимость. 6.1. Налог на имущество предприятий Налог на имущество предприятий, являясь важнейшим налогом в системе имущественного налогообложения в Российской Федерации, до настоящего времени не играет сколько-нибудь заметной роли в формировании доходной базы соответствующих бюджетов. Согласно действующему законодательству, налог на имущество зачисляется равными долями в бюджеты субъектов РФ, а также местные бюджеты, однако его доля в системе бюджетных доходов занимает не более 3,5 %. В перспективе роль имущественных налогов так и бюджетной системе должна повыситься. Основное достоинство имущественных налогов заключается в высокой степени стабильности налогооблагаемой базы, а значит, они менее всего подвержены колебаниям в течение налогооблагаемого периода и не зависят от результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятий, что позволяет рассматривать их в качестве стабильных доходных источников бюджетов соответствующих уровней. Наиболее перспективным является переход от традиционного имущественного налогообложения, во многом базирующегося на принципах взимания «платы за фонды», к налогообложению недвижимости, когда в качестве объекта обложения выступают не только запасы и затраты, но и стоимость земельных участков. В настоящее время плательщиками налога на имущество являются: • предприятия, организации и учреждения, включая предприятия с иностранными инвестициями, считающиеся юридическими лицами по законодательству РФ; • филиалы и другие обособленные подразделения предприятий» имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет; • иностранные юридические лица, международные объединения и их обособленные подразделения, имеющие имущество на территории РФ. Предприятия, в состав которых входят территориально обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего) счета, перечисляют налог в бюджет по месту нахождения филиала. Сумма налога, зачисляемого головным предприятием в бюджет по месту нахождения филиала, определяется как произведение налоговой ставки, действующей на территории того субъекта РФ, где расположен филиал, и стоимости имущества филиала. В этом случае сумма налога, подлежащего уплате в бюджет по месту расположения главного предприятия, определяется как разница между суммой, исчисленной в целом по предприятию, и суммой, уплаченной по месту нахождения территориально обособленного филиала. Объектом налогообложения являются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе налогоплательщика. Основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы учитываются по остаточной стоимости. Для предприятий, осуществляющих какие-либо работы в рамках договора о совместной деятельности, установлен особый порядок налогообложения имущества, как объединенного, так и созданного либо приобретенного в результате этой деятельности. Поскольку объединенное имущество 99
не является самостоятельным объектом налогообложения, оно учитывается при расчете налога на имущество у того участника договора, который передал это имущество дня осуществления совместной деятельности. Что же касается созданного или приобретенного в результате совместной деятельности имущества, то оно учитывается у каждого участника в соответствии с установленной долей по договору. Для целей налогообложения определяются: • налогооблагаемый период; • среднегодовая стоимость имущества; • налогооблагаемая база. Налогооблагаемым периодом является календарный год, отчетными периодами – I квартал отчетного года, I полугодие и 9 месяцев. Если предприятие учреждено не с начала года, то налогооблагаемый период определяется в зависимости от конкретного срока учреждения предприятия: • при учреждении в первой половине квартала (до 15-го числа 2-го месяца каждого квартала) период создания принимается за полный квартал; • при учреждении во второй половине квартала налогооблагаемый период начинается с 1-го числа месяца, следующего за кварталом учреждения. Например, предприятие было зарегистрировало 15 февраля 2000 г., т. е. в первой половине I квартала (15-го числа второго месяца квартала), его налогооблагаемый период начинается с начала первого квартала. Среднегодовая стоимость имущества рассчитывается на основе данных о стоимости имущества, включаемого в налогооблагаемую базу на 1-е число первого месяца каждого квартала года за соответствующий налогооблагаемый период. Расчет производится по формулам, приведенным в табл. 6.1. Таблица 6.1 Налогооблагаемый период
Формулы расчета
I квартал
(1/2 стоимости имущества на 1.01. отчетного года + ½ стоимости на 1.04.):4
I полугодие
(1/2 стоимости имущества на 1.01. отчетного года + полная стоимость имущества на 1.04 + 1/2 стоимости имущества на 1.07) : 4
9 месяцев
(1/2 стоимости имущества на 1.01 отчетного года + полная стоимость имущества на 1.04, 1.07 + 1/2 стоимости имущества на 1.10): 4
год
(1/2 стоимости имущества на 1.01 отчетного года + полная стоимость на 1.04, 1.07, 1.10 + 1/2 стоимости имущества на 1.01 следующего за отчетным года) : 4
Налогооблагаемая база рассчитывается на основе данных об отражаемых в активе баланса остатках по следующим счетам бухгалтерского учета: 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (за вычетом суммы износа); 04 «Нематериальные активы» (за вычетом суммы износа, учитываемого на счете 05 «Амортизация нематериальных активов»); 10 «Материалы»; 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» (за минусом сумм износа, учитываемого на счете 13 «Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов»); 15 «Заготовление и приобретение материалов»; 16 «Отклонение в стоимости материалов»; 20 «Основное производство»; 21 «Полуфабрикаты собственного производства»; 23 «Вспомогательные производства»; 29 «Обслуживание производства и хозяйства»; 30 «Некапитальные работы»; 31 «Расходы будущих периодов»; 36 «Выполненные этапы по незавершенным работам»; 100
40 «Готовая продукция»; 41 «Товары»; 44 «Издержки обращения»; 45 «Товары отгруженные». В налогооблагаемой базе учитываются также прочие запасы и затраты, отражаемые по статье «Прочие запасы и затраты» раздела II актива баланса. В расчетах налогооблагаемой базы остаточная стоимость основных фондов (средств) исчисляется плательщиками по восстановительной стоимости, начиная с даты переоценки. При определении налогооблагаемой базы учитывается стоимость имущества, освобождаемого от налога в соответствии с действующим законодательством. Льготы по налогу на имущество можно разделить на две группы. К первой из них относятся льготы, связанные с полным освобождением каких-либо организаций от данного налога. В частности, от налога освобождается имущество: бюджетных учреждений и организаций, органов законодательной (представительной) и исполнительной власти, органов местного самоуправления, Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования РФ, Государственного фонда занятости населения РФ, Федерального фонда обязательного медицинского страхования; коллегий адвокатов и их структурных подразделений; предприятий по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции, выращиванию, лову и переработке рыбы и морепродуктов при условии, что выручка от указанных видов деятельности составляет не менее 70 % общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг); специализированных протезно-ортопедических предприятий; используемое исключительно для нужд образования и культуры. К нуждам образования и культуры относится имущество, используемое для дошкольных и других учреждений образования, учебно-производственных комбинатов и учебных участков, учебно-опытных, опытных хозяйств, мастерских, цехов, ведущих подготовку и переподготовку рабочих и специалистов; оздоровительных спортивных лагерей и лагерей труда и отдыха для детей и учащейся молодежи; центров, клубов и кружков (в сфере образования); предприятий и организаций, выпускающих или реализующих учебно-техническую продукцию, наглядные пособия и оборудование для учебных заведений, осуществляющих снабжение, ремонт и хозяйственное обслуживание учреждений образования (в доле, относящейся к указанной продукции, работам и услугам); курсовой сети по профессиональной подготовке и переподготовке населения; детских экскурсионно-туристических организаций, а также других учреждений и организаций, деятельность которых отвечает целям образования: стационарных и передвижных клубов (домов и дворцов культуры); библиотек; музеев; зоопарков; парков культуры и отдыха; социально-культурных специализированных и многофункциональных комплексов и объединений; научно-методических центров творчества и культурнопросветительной работы; театров, стационарных и передвижных цирков; филармоний; кинопроката; кинотеатров; киноустановок; киностудий; планетариев; религиозных объединений и организаций, национально-культурных обществ; предприятий народных художественных промыслов. К народным художественным промыслам относятся все виды производства художественных изделий утилитарного или декоративного назначения, основанные на преемственности, исторически сложившихся традициях народного декоративно-прикладного искусства. В свою очередь, к изделиям народных художественных промыслов относятся изделия признанного художественного достоинства, при изготовлении которых применяется ручной или механизированный творческий труд художников и мастеров, развиваются традиции народного искусства, сохраняются стилистические особенности данного промысла, а к предприятиям народных художественных промыслов – предприятия, в объеме промышленной продукции которых изделия народных художественных промыслов составляют не менее 50 % (пункт 2 Указа Президента Российской Федерации от 7 октября 1994 г. № 1987 «О мерах государственной поддержки народных художественных промыслов»); используемое для образования страхового и сезонного запасов на предприятиях, связанных с сезонным (природно-климатическим) циклом поставок и работ, а также запасов, созданных в соответствии с решениями федеральных органов исполнительной власти, соответствующих 101
органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления. К таким запасам относятся, в частности: – материальные ценности предприятий, законсервированные в соответствии с указанным порядком; – материальные ценности жилищно-строительных, дачно-строительных и гаражных кооперативов, садоводческих товариществ; – материальные ценности общественных объединений, ассоциаций, осуществляющих свою деятельность за счет целевых взносов граждан и отчислений предприятий и организаций из оставшейся в их распоряжении после уплаты налогов и других обязательных платежей. Общественные объединения, ассоциации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, в том числе по ведению приносящих доход внереализационных операций, таких как сдача в аренду имущества или хранение средств на депозитных счетах в банках, являются плательщиками налога на имущество в общеустановленном порядке. Уплата налога производится за период осуществления предпринимательской деятельности. Не рассматривается как предпринимательская деятельность: отраженное в договоре на расчетно-кассовое обслуживание обязательство банка по уплате общественным объединениям и ассоциациям процента за остаток средств на расчетном (текущем) счете; операции общественных организаций инвалидов, а также других предприятий, учреждений и организаций, в которых инвалиды составляют не менее 50 % от общего числа работников. (Под общим числом работников понимается среднесписочная численность предприятия, учреждения и организации, в которую включаются работники, состоящие в штате, а также совместители (без внутренних) и работники, выполняющие работу по договору подряда и другим договорам гражданско-правового характера); научно-исследовательских учреждений, предприятий и организаций Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств, составляющих их научно-исследовательскую, опытнопроизводственную или экспериментальную базу; государственных научных центров, а также научно-исследовательских, конструкторских учреждений (организаций), опытных и опытно-экспериментальных предприятий независимо от организационно-правовых форм и форм собственности, в объеме работ которых за отчетный год научно-исследовательские, опытно-конструкторские и экспериментальные работы составляют не менее 70 %, а также их филиалов и других аналогичных подразделений, имеющих отдельный баланс и расчетный (текущий) счет, при соблюдении указанных условий; используемое (предназначенное) исключительно для отдыха или оздоровления детей в возрасте до 18 лет; предприятий, учреждений, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы; Российского фонда федерального имущества, фондов имущества субъектов РФ, районов (за исключением районов в городах), городов (за исключением городов районного подчинения); специализированных предприятий (по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации), производящих медицинские и ветеринарные иммунобиологические препараты, предназначенные для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями; органов управления и подразделений Государственной противопожарной службы при осуществлении ими своих функций, установленных законодательством РФ; иностранных и российских юридических лиц, используемых на период реализации целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства, создания, строительства и содержания центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей, осуществлющих за счет займов, кредитов и безвозмездной финансовой помощи, предоставляемых международными организациями и правительствами иностранных государств, иностранными юридическими и физическими лицами в соответствии с межправительственными и межгосударственными соглашениями, а также соглашениями, подписанными по поручению Правительства Российской Федерации уполномоченными им органами государственного управления; профессиональных аварийно-спасательных служб, профессиональных аварийноспасательных формирований. 102
Вторая группа льгот связана с освобождением от налога отдельных видов имущества, принадлежащего предприятию. Для целей налогообложения стоимость имущества предприятия уменьшается на балансовую стоимость (за вычетом суммы износа по соответствующим объектам): объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщиков. К объектам жилищно-коммунальной сферы, в частности, относятся: жилой фонд; гостиницы (без туристических); дома и общежития для приезжих; коммунальное хозяйство; объекты внешнего благоустройства; улично-дорожная сеть; искусственные сооружения; объекты инженерной защиты города; зеленые насаждения общего пользования; уличное освещение; сооружения санитарной уборки городов; здания и подсобные сооружения дорожно-мостового, зеленого хозяйства и инженерной защиты городов; сооружение и оборудование пляжей и переправ; элементы простейшего водоснабжения; объекты коммунального и бытового водоснабжения; очистные сооружения водопровода и канализации со всем оборудованием, механизмами, арматурой и емкостями, все виды водозаборных сооружений, артезианские скважины, сети водопровода и канализации с сооружениями на них, насосные и воздуходувные станции, водонапорные башни; объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения и для коммунально-бытовых нужд; районные и другие тепловые сети; районные и другие котельные; участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства. К объектам социально-культурной сферы относятся: объекты культуры и искусства, образования, физкультуры и спорта, здравоохранения, социального обеспечения и непроизводственных видов бытового обслуживания населения. Под балансовой стоимостью объекта понимеются .стоимость его имущества по статьям актива баланса, отражающим объект налогообложения; объектов, используемых исключительно для охраны природы, пожарной безопасности или гражданской обороны; имущества, используемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, выращивания, лова и переработки рыбы; ледоколов, судов с ядерными энергетическими установками и судов атомнотехнологического обслуживания; магистральных трубопроводов, железнодорожных путей сообщения, в том числе подъездных путей, принадлежащих железной дороге, автомобильных дорог общего пользования, линий связи и энергопередачи, а также сооружений, предназначенных для поддержания в эксплуатационном состоянии указанных объектов; спутников связи; земли; специализированных судов, механизмов и оборудования, необходимых для использования не более трех месяцев в году для обеспечения нормального функционирования различных видов транспорта, а также автомобильных дорог общего пользования; эталонного и стендового оборудования территориальных органов Комитета Российской Федерации по стандартизации, метрологии и сертификации; мобилизационного резерва и мобилизационных мощностей. В целях правильного применения льгот предприятия обязаны обеспечить раздельный учет имущества. Законодательные (представительные) органы субъектов РФ, органы местного самоуправления могут устанавливать для отдельных категорий плательщиков дополнительные льготы по налогу в пределах сумм, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации. Расчет налога осуществляется на основе среднегодовой стоимости имущества за соответствующий налогооблагаемый период и ставки налога, установленной на текущий календарный год органами законодательной (представительной) власти субъектов РФ. Предельный размер ставки устанавливается Законом Российской Федерации. В настоящее время предельный размер ставки налога на имущество в целом по России составляет 2 %. Сумма налога исчисляется предприятиями ежеквартально нарастающим итогом с начала года с учетом стоимости имущества, освобождаемого от налога в соответствии с предоставленными льготами. 6.2. Налог на недвижимость 103
Проектом специальной части Налогового кодекса предусмотрена поэтапная замена действующих ныне имущественных налогов на налог на недвижимость, который должен вводиться на региональном уровне. Конкретный порядок налогообложения недвижимости на территории субъектов РФ будет устанавливаться законами, принимаемыми законодательным (представительным) органом власти субъектов Российской Федерации. С момента введения в действие закона о налоге на недвижимость на территории соответствующего субъекта РФ прекращается действие законов, определяющих порядок исчисления и уплаты налога на имущество организаций, земельного налога и налога на имущество физических лиц. Плательщиками налога признаются организации и физические лица, которые являются собственниками недвижимости, выступающей в качестве объектов налогообложения. Объектами налогообложения признаются находящиеся на территории субъекта РФ земельные участки, здания, строения, сооружения (в том числе подземные), жилые и нежилые помещения, а также доли в таких объектах недвижимости, находящихся в долевой собственности, а также объекты незавершенного строительства. Порядок включения объектов незавершенного строительства в состав налогооблагаемой недвижимости определяется органами власти субъектов РФ, ответственными за проведение политики в области строительства, архитектуры, градостроительства и жилищно-коммунального хозяйства. Не относятся к объектам налогообложения следующие виды недвижимости: 1) недвижимость органов государственной власти и управления, ЦБ РФ и его учреждений, органов местного самоуправления, бюджетных организаций; 2) недвижимость, находящаяся в собственности, пользовании или на ином законном основании у религиозных организаций или организаций инвалидов;, 3) недвижимость, находящаяся в собственности иностранных государств или международных организаций в соответствии с действующими международными договорами, одной из сторон которых является РФ; 4) недвижимость мобилизационного назначения, испытательные полигоны, снаряжательные базы, аэродромы и иные объекты особого назначения; 5) недвижимость предприятий (организаций) государственного резерва. Налоговая база в отношении каждого объекта налогообложения определяется исходя из оценки его рыночной стоимости, которая производится ежегодно на подведомственной территории специальной организацией по оценке и налоговому учету недвижимости, создаваемой органом власти субъекта РФ. Проектом Налогового кодекса предусмотрена налоговая льгота в отношении объектов жилого назначения: налогооблагаемая база на недвижимость жилого назначения должна составлять не более 10 % от оценки рыночной стоимости. Вместо данной налоговой льготы законодательные (представительные) органы власти субъектов РФ вправе установить иные налоговые льготы, обеспечивающие социальные гарантии для населения. Налог на недвижимость рассчитывается по ставкам, определяемым документами законодательных (представительных) органов власти субъектов Российской Федерации. В то же время, согласно проекту Налогового кодекса, максимальная ставка налога не может превышать 2 %. При этом допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от использования недвижимости, категорий налогоплательщиков или иных обстоятельств, предусмотренных законом о налоге, принимаемом законодательным (представительным) органом власти субъекта РФ. Однако установление индивидуальных налоговых ставок для отдельных налогоплательщиков не допускается. Сумма налога определяется ежегодно в отношении каждого объекта налогообложения исходя из налоговой базы, исчисленной по состоянию на 1 января соответствующего налогового периода. Сумма налога определяется налоговыми органами по месту нахождения объекта налогообложения. При переходе права собственности, владения или пользования объектом налогообложения от одного лица к другому, приводящем к смене налогоплательщика в отношении этого объекта, в течение календарного года налог уплачивается первоначальным и последующим налогоплательщиками в долях, пропорциональных налоговым периодам. При получении объекта налогообложения в порядке наследования либо дарения обязанность по исполнению налогового обязательства в отношении полученного объекта в части, не исполненной первоначальным налогоплательщиком, возлагается на нового собственника. В отношении вновь созданных либо уничтоженных (полностью разрушенных) объектов налогообложения налог уплачивается в доле, пропорциональной продолжительности соответствующего налогового периода в отношении указанного объекта. При этом первым днем налогового периода в 104
отношении вновь созданного объекта признается день регистрации права собственности на него. Извещение об уплате налога вручается каждому налогоплательщику налоговым органом не позднее 31 марта текущего налогового периода. Порядок и сроки уплаты налога устанавливаются законом о налоге, принимаемым законодательным (представительным) органом власти субъекта РФ. Контрольные вопросы 1. В чем состоят достоинства и недостатки имущественных налогов? 2. Что является объектом налогообложения налогом на имущество предприятий? 3. Как рассчитывается среднегодовая стоимость имущества? Какие льготы по налогу на имущество вы знаете? 4. Кто является плательщиком налога на недвижимость? 5. Что является объектом обложения налогом на недвижимость? Как определяется налоговая база для уплаты налога на недвижимость? Список литературы 1. Налоговый кодекс РФ. Часть I. 2. Налоговый кодекс РФ. Специальная часть. КС. - «Интернет»: Http/www. consultant, ru. 3. Закон РФ «О налоге на имущество предприятий» от 13.12.91 г. № 2030-1 (с изменениями и дополнениями). 4. Инструкция ГИС РФ «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» от 08.06.95 г. № 33 (с изменениями дополнениями). Дополнительная литература: 1. Бюджетная система РФ: Учебник / М. В. Романовский и др.; Под ред. М. В. Романовского, О. В. Врублевской, 2-е изд., испр. и перераб. - М.: Юрайт, 2000. 2. Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А. В. Брызгалина. - М.: Аналитика-Пресс, 1997.
ГЛАВА 7. ПЛАТЕЖИ ЗА ПРИРОДНЫЕ РЕСУРСЫ После изучения материалов данной главы вы сможете: • дать характеристику сущности платежей за природные ресурсы; • получить представление о методах экономической оценки природных ресурсов, исследованных экономической наукой; • ознакомиться с порядком исчисления и внесения в бюджет платы за пользование водными объектами, лесного дохода, платы за землю и платежей за пользование недрами; • узнать о перспективах совершенствования платежей за природные ресурсы. 7.1. Значение платежей за природные ресурсы Формирование государственной политики в области воспроизводства, использования и охраны природных ресурсов становится обязательным условием успешной реализации экономических реформ в нашей стране. Территория России составляет около 1/8 части мировой суши. Мы занимаем третье место в мире после Австралии и Канады по землеобеспеченности и площади пашни на одного жителя, но состояние наших земельных ресурсов оценивается как неблагополучное, значительная их часть нуждается в восстановлении плодородия. В России сосредоточено более 20 % мировых запасов пресных и подземных вод, и в то же время современное состояние водных источников и систем централизованного водоснабжения в силу многих причин не гарантирует требуемого качества питьевой воды. Российская Федерация занимает одно из ведущих мест в мире по запасам минерального сырья и топливно-энергетических ресурсов. Разведанные запасы нефти, газа, угля достигают 13-36 % мировых запасов, железных и никелевых руд – 30 %. Воспроизводство же минерально-сырьевой базы год от года ухудшается. Леса России составляют 22 % лесных ресурсов планеты и занимают 69 % территории страны, причем ценные хвойные породы составляют 72 % лесного фонда [3, с. 8]. С другой стороны, заготовка 105
древесины в последние годы снижается, не достигая уровня выделяемых расчетных лесосек, весьма велики потери при лесопользовании. Огромный вред ресурсам наносят лесные пожары, вредители, что во многом обусловлено низкой технической оснащенностью службы охраны лесов. Постоянно уменьшаются объемы лесовосстановительных работ. В современных условиях развитие и эффективное использование природно-сырьевой базы России становится главным фактором роста ее экономики. Поэтому платежи за пользование природными ресурсами в системе факторов реализации природно-ресурсной политики государства являются особо значимыми. Установление платежей за природные ресурсы преследует цели экономического регулирования природопользования, стимулирования рационального и комплексного использования различных видов природных ресурсов и охраны окружающей среды, формирования денежных средств для охраны и воспроизводства природных ресурсов в условиях рыночной экономики. Они призваны оказать позитивное влияние на повышение эффективности использования и охраны земель, лесов, водных объектов и недр, добычи и рационального использования минерально-сырьевых ресурсов и продуктов переработки. В соответствии с концепцией государственной экологической политики, изложенной в Законе РФ «Об охране окружающей природной среды» от 19.12.91 г. № 2060-1, плата за природные ресурсы (землю, недра, воду, лес и иную растительность, животный мир, рекреационные и другие природные ресурсы) должна взиматься за: • право пользования и использование природных ресурсов в пределах установленных лимитов; • сверхлимитное и нерациональное использование природных ресурсов; • воспроизводство и охрану природных ресурсов. Иными словами, природные ресурсы подлежат вовлечению в хозяйственный оборот на платной основе. По мнению некоторых российских экономистов, доходная часть государственного бюджета должна формироваться преимущественно или почти полностью за счет платежей за природные ресурсы [13]. В условиях спада производства и недостаточности бюджетных средств в такой богатой ресурсами стране как, Россия, именно платежи за природопользование могут взять на себя фискальную функцию налоговой системы. Однако в настоящее время доля платы за природные ресурсы в доходной части федерального бюджета составляет менее 3 %. В экономической науке исследовались различные методы экономической оценки природных ресурсов и установления размеров платы за их использование. Наиболее удачная группировка этих методов, на наш взгляд, представлена в учебном пособии под редакцией Ю. Б. Осипова и Е. М. Львовой [15, с.169]. 1. Затратный метод. Оценка природных ресурсов определяется по величине затрат на их добычу, освоение или использование. 2. Результативный метод. Экономическую оценку (стоимость) имеют лишь те природные ресурсы, которые приносят доход. Стоимость ресурса определяется денежным выражением первичной продукции, получаемой от эксплуатации природного ресурса, либо разницей между полученным доходом и текущими затратами. 3. Затратно-ресурсный метод. При определении стоимости природного ресурса соединяются затраты на его освоение и доход от его использования. 4. Рентный метод. Лучший ресурс (использование которого дает относительно больший доход при одинаковых затратах) получает большую стоимость; затраты на освоение ресурса ориентированы на некий средний уровень; учитывается факт ограниченности природного ресурса. При рентном подходе обоснована необходимость разделения собственника ресурса и его пользователя для возникновения категории рентных платежей. 5. Воспроизводственный метод. Использование какого-либо природного ресурса подразумевает его восстановление. Стоимость природного ресурса определяется как совокупность затрат, необходимых для воспроизводства (или как компенсация потерь) ресурса на определенный период. 6. Монопольно-ведомственный метод. Размер платежей за пользование природными ресурсами должен соответствовать потребностям финансового обеспечения деятельности специализированных федеральных служб (министерств и ведомств), осуществляющих в настоящее время монопольное распоряжение (управление) природными ресурсами. До налоговой реформы в нашей стране наибольшее распространение получили платежи в виде возмещения затрат на воспроизводство природных ресурсов (отчисления в бюджет на возмещение 106
затрат на геологоразведочные работы, поденная плата, плата за воду, возмещение затрат на рекультивацию земель), но методы определения их размеров были далеки от совершенства. Так, отчисления на геологоразведочные работы не покрывали фактических расходов на их проведение, плата за древесину, отпускаемую на корню, не возмещала расходов лесного хозяйства на лесовосстановление. Современная система платежей за использование природных ресурсов состоит из следующих элементов: • платы за право пользования природными ресурсами, в которой экономически реализуется право собственника ресурсов на получение части прибыли от эксплуатации каждого их вида. Так реализуется абсолютная рента, которая не зависит от финансово-хозяйственных показателей деятельности предприятия. В плату за право пользования природными ресурсами входит и дифференциальная рента, т. е. стоимостная оценка различий в самих ресурсах, которая отражается на эффективности их эксплуатации. Например, месторождение, более благоприятное по горно-геологическим условиям и содержанию полезных ископаемых используется с большим эффектом, чем месторождение с худшими показателями. Очевидно, что получаемый эффект не зависит от вклада предприятия и уже только по этой причине должен быть изъят. Такая мера должна повысить экономическую заинтересованность предприятий в интенсификации использования природных ресурсов, во внедрении новых безотходных технологий; • платы за воспроизводство и охрану природных ресурсов (возмещение затрат на воспроизводство соответствующих ресурсов), которая представляет собой оплачиваемые предприятиями расходы специализированных предприятий и организаций на восстановление вовлеченных в хозяйственную деятельность ресурсов; • штрафных платежей за сверхлимитное использование природных ресурсов. В настоящее время в России сложилась система платежей за природные ресурсы в бюджет и во внебюджетные фонды, включающая в себя платежи в виде платы за недра, платы за пользование водными объектами, платы за землю, платы за лесопользование (лесной доход). 7.2. Платежи за пользование недрами Закон Российской Федерации «О недрах», принятый в 1992 г., содержит правовые и экономические основы, регламентирующие комплексное и рациональное использование и охрану недр, регулирование отношений природопользования государством. Один из методов этого регулирования – введение в бюджет платежей за пользование недрами, иными словами, пользование недрами в РФ становится платным. Пользователями недр могут быть субъекты предпринимательской деятельности независимо от форм собственности, в том числе юридические лица и граждане других государств. В соответствии с ФЗ РФ от 03.03.95 г. № 27-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О недрах» с пользователей недр взимаются платежи за поиск, разведку месторождений полезных ископаемых, их добычу (роялти) и пользование недрами в целях, не связанных с добычей полезных ископаемых, в том числе для строительства и эксплуатации подземных сооружений. Система таких платежей включает в себя сборы за участие в конкурсе (аукционе) и выдачу лицензии; плату за пользование недрами; отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы; акцизы на отдельные виды минерального сырья. Кроме того, с пользователей недр могут взиматься: • плата за землю или акваторию и участок территориального моря; • плата за геологическую информацию о недрах; • другие налоги и сборы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности. Поскольку практически все виды деятельности, связанные с пользованием недрами, требуют получения лицензии, предоставляемой путем проведения конкурсов и аукционов, указанные платежи начинаются со сбора за участие в конкурсе (аукционе) и выдачу лицензии. Его размер определяется исходя из стоимости прямых затрат на подготовку, проведение и подведение итогов конкурса, а также подготовку, оформление и регистрацию выдаваемой лицензии. Со всех пользователей недр взимается плата за пользование недрами, которая включает в себя платежи за поиск и разведку месторождений полезных ископаемых, их добычу и пользование недрами в других целях (например, строительство и эксплуатация подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых). При определении размеров указанных платежей учитываются экономико-географические условия, размер участка недр, виды полезных ископаемых, степень геологической изученности территории и степень риска. Плата за право на поиски и оценку 107
месторождений полезных ископаемых взимается в форме регулярных платежей в течение всего периода их проведения. Платежи за пользование недрами взимаются в виде разовых и (или) регулярных взносов в течение срока реализации предоставленного права. Объектом налогообложения являются: • при проведении поисковых и разведочных работ – договорная (сметная) стоимость работ, по их окончании размеры платежей корректируются с учетом фактической стоимости; • за добычу полезных ископаемых – стоимость добытых полезных ископаемых и сверхнормативных потерь при добыче, а также стоимость использованных отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств; • при пользовании недрами в целях, не связанных с добычей полезных ископаемых, в том числе для строительства и эксплуатации подземных сооружений, – договорная (сметная) стоимость строительства объекта и стоимость предоставленных услуг при его эксплуатации. От платы за пользование недрами освобождаются: • собственники, владельцы земельных участков, осуществляющие добычу общераспространенных полезных ископаемых на принадлежащем им или арендуемом земельном участке непосредственно для своих нужд; • пользователи недр, ведущие региональные геологические, геофизические работы, направленные на изучение недр, геологические работы по прогнозированию землетрясений и исследованию вулканической деятельности, инженерно-геологические изыскания, палеонтологические, геоэкологические изыскания, осуществляющие контроль над режимом подземных вод; • пользователи недр, получившие участки для образования особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное и иное значение (научные и учебные полигоны, геологические заповедники, памятники природы, пещеры и другие подземные полости). Минимальная величина ставки платежа за право на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых составляет 1 % договорной (сметной) стоимости указанных работ, максимальная - 2 %. Конкретный размер платежей зависит от вида полезного ископаемого, экономико-географических условий района и определяется по результатам конкурсов или аукционов. Минимальная величина ставки платежа за право на разведку составляет 3 % годовой сметной стоимости работ, максимальная – 5 %. Конкретный размер платежа определяется органами, предоставляющими лицензию, по результатам конкурсов или аукционов. Названные платежи включаются в издержки поисковых или разведочных работ. Как уже отмечалось, платежи за право на добычу полезных ископаемых осуществляются в форме начального, а также последующих регулярных платежей в течение всего срока добычи. Стартовые размеры разовых платежей определяются Комитетом РФ по геологии и использованию недр по согласованию с Министерством экономики РФ, но их величина не может быть менее 10 % регулярного платежа в расчете на среднегодовую проектную мощность добывающего предприятия. Предельные уровни регулярных платежей дифференцированы по видам полезных ископаемых и установлены в процентах от стоимости добытого минерального сырья (от 1 до 16 %). Плата за пользование недрами может взиматься в форме: денежных платежей; части добытого минерального сырья или иной продукции, производимой пользователями недр; выполнения работ или предоставления услуг; зачета сумм предстоящих платежей в соответствующие бюджеты в качестве долевого вклада в уставный фонд создаваемого горного предприятия. Формы внесения платы утверждаются в лицензии на пользование недрами. Порядок распределения платежей за право пользования недрами между федеральным бюджетом и бюджетами субъектов федерации и местными бюджетами установлен Законом РФ «О недрах» [б]. Платежи за пользование акваторией и участками морского дна взимаются с пользователей недр, осуществляющих на континентальном шельфе и в морской исключительной экономической зоне поиск, разведку, добычу полезных ископаемых. Факторами, влияющими на объем этих платежей, являются размер арендуемой площади и ее конфигурация, мощность водной толщи, цель пользования недрами. Пользователи недр, осуществляющие добычу всех видов полезных ископаемых, разведанных за счет государственных средств, производят отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы. В данном случае в качестве налогооблагаемой базы выступает стоимость первого товарного продукта, полученного и реализованного из фактически добытых полезных ископаемых, прошедших первичную обработку, к которым относят собственно полезные ископаемые (нефть, природный газ, газовый конденсат, уголь и горючие сланцы, товарные руды, подземные воды), слюду, асбест, концентраты 108
цветных, редких и радиоактивных металлов, горно-химического сырья; благородные металлы; алмазы; камнесамоцветное и пьезооптическое сырье; по некоторым полезным ископаемым – стоимость продукции из минерального сырья, полученной с применением перерабатывающих технологий. Ставки отчислений устанавливаются в размерах, обеспечивающих необходимые затраты на воспроизводство минерально-сырьевой базы РФ, и являются едиными для всех пользователей недр, добывающих данный вид минерального сырья. Они определяются как процент к стоимости первого товарного продукта, полученного и реализованного из фактически добытых полезных ископаемых. Минимальная ставка в размере 1,7 % установлена на калийные соли; максимальная ставка (10 %) – на нефть, газ и конденсат. Предусматривается, что при добыче трудноизвлекаемых, некондиционных, ранее списанных запасов полезных ископаемых (при использовании вскрышных и вмещающих пород, отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств) отчисления не производятся. Пользователи недр, осуществляющие геологическую разведку за счет собственных средств или возместившие государству все расходы на поиск и разведку месторождений полезных ископаемых, освобождаются от уплаты указанных отчислений. Отчисления направляются в фонд воспроизводства минерально-сырьевой базы и используются для финансирования работ по государственному геологическому изучению недр и воспроизводству минерально-сырьевой базы. Предложения по объектам отчислений, направляемых в бюджеты различных уровней, разрабатываются Министерством природных ресурсов РФ с участием органов исполнительной власти субъектов РФ, соответствующих федеральных органов исполнительной власти (в части, касающейся конкретных видов полезных ископаемых) и Министерством промышленности, науки и технологии, затем сообщаются Министерству финансов РФ до 1 июня предшествующего года для их учета при подготовке проекта закона о бюджете. После принятия закона о федеральном бюджете на соответствующий год Минприроды России представляет в Министерство по налогам и сборам РФ по каждому предприятию-плательщику данные по объемам отчислений, перечисляемых им в федеральный бюджет и в бюджет субъекта Российской Федерации, в том числе передаваемые с согласия органа исполнительной власти субъекта РФ предприятию-плательщику для самостоятельного финансирования геологоразведочных работ. Указанные показатели доводятся Министерством по налогам и сборам РФ до налоговых инспекций, а последние информируют о них каждое предприятие-плательщика. Сроки уплаты данного платежа в бюджет зависят от величины среднемесячной суммы отчислений и могут быть ежемесячными (с уплатой авансовых взносов) и ежеквартальными. Акцизы устанавливаются на отдельные виды минерального сырья, добываемого из месторождений с относительно лучшими горно-геологическими и экономико-географическими характеристиками. В настоящее время акцизы установлены на нефть, включая газовый конденсат и природный газ. Плательщиками акциза на нефть, включая газовый конденсат, являются организации всех форм собственности, осуществляющие добычу полезных ископаемых, а плательщиками акциза на природный газ – организации и предприятия по транспорту и поставкам газа Российского акционерного общества «Газпром», реализующие газ газосбытовым организациям (перепродавцам) и непосредственно потребителям. Объектом обложения по нефти выступает количество реализованной продукции; по природному газу – стоимость реализованной продукции исходя из государственной регулируемой оптовой цены промышленности. Ставки акцизов на нефть и газовый конденсат дифференцированы по нефтедобывающим предприятиям. Размеры ставок, включаемых в цену минерального сырья (без НДС), установлены в рублях за одну тонну. Действующая и в настоящее время ставка акциза на природный газ с 1 сентября 1995 г. установлена в размере 30 %. Сроки уплаты акцизов определяются в зависимости от величины среднемесячных платежей и могут быть подекадными, ежемесячными и ежеквартальными. С пользователей недр также взимается плата за геологическую информацию, если она получена за счет государственных средств. В целях охраны окружающей природной среды Закон РФ от 19.12.91 г. № 2060-1 [5] ввел плату за загрязнение окружающей среды, 10 % которой поступают в доход федерального бюджета, а в остальной части – в государственные экологические фонды. В пределах утвержденных лимитов плата относится на затраты плательщиков. За сверхлимитное загрязнение окружающей среды плата увеличивается в 5 раз и уплачивается за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов. Однако, поскольку абсолютные суммы таких платежей весьма невелики, их стимулирующий эффект на строительство предприятиями очистных сооружений незначителен. Поэтому вполне целесообразным было бы применение более жестких мер для защиты окружающей 109
среды, в том числе закрытие вредных производств. В проекте Налогового кодекса РФ (часть II) государственное регулирование природопользования методом введения платежей за пользование недрами не претерпело каких-либо существенных изменений. Плата за право пользования недрами будет преобразована в налог на пользование недрами (при этом сохраняется прежний порядок расчетов), а отчисления на воспроизводство минеральносырьевой базы получили название «налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы». Однако срок его действия ограничен – налог будет применяться в течение пяти лет со дня введения Кодекса в действие. В течение этого срока ставка налога будет ежегодно уменьшаться на 16 %. Вместо акцизов на отдельные виды минерального сырья будет введен новый налог на дополнительный доход от добычи углеводородов; плата за загрязнение окружающей среды определена как экологический налог. 7.3. Плата за пользование водными объектами В целях рационального использования природных ресурсов в РФ введена плата за пользование водными объектами. Понятие «водный объект» определено Водным кодексом РФ – это сосредоточение вод на поверхности суши в формах ее рельефа либо в недрах, имеющее границы, объем и черты водного режима. Водный режим – это изменение во времени уровней, расходов и объемов воды в водных объектах. С 1982 по 1998 г. в системе ресурсных платежей рентного характера существовала плата за воду. Однако она была малозначима как доходный источник бюджета, потому что взималась только за воду, забранную из водохозяйственных систем. Так как тарифы за один кубометр потребляемой воды были символическими по своей величине, этот платеж не оказывал влияния на финансовое состояние плательщиков. Введение платы за пользование водными объектами должно устранить эти недостатки. Плату за пользование водными объектами вносят юридические лица, непосредственно осуществляющие пользование ими с применением сооружений, технических средств и устройств, подлежащих лицензированию. Плата взимается: • при заборе воды из поверхностных водных объектов, территориальных морей и внутренних морских вод для ее использования в производственном, технологическом процессе, для собственных, хозяйственных и бытовых нужд; • при сбросе сточных вод, попавших в водные объекты в результате производственной и иной деятельности; • при пользовании водными объектами без изъятия воды и сброса сточных вод: удовлетворение потребности гидроэнергетики в воде; • за использование акватории водных объектов для лесосплава и др. Освобождается от платы использование водных объектов в целях забора воды для ликвидации стихийных бедствий и последствий аварий; для орошения земель сельскохозяйственного назначения, для рыбоводства и воспроизводства водных биологических ресурсов; проведения государственного мониторинга водных объектов; осуществления рекреации лечебными и оздоровительными учреждениями, а также учреждениями для обслуживания инвалидов, ветеранов и детей. Объектом обложения является: • объем забранной из водного объекта воды; • объем продукции (работ, услуг), произведенной при пользовании водными объектами без забора воды (для гидроэлектростанций – количество выработанной электроэнергии; при сплаве леса – объем сплавляемой древесины); • площадь акватории водных объектов; • объем сбрасываемых в водные объекты сточных вод. Минимальные и максимальные ставки платы установлены постановлением Правительства РФ от 22.07.98 г. № 819 по бассейнам рек, озерам, морям и экономическим районам (в пределах установленных лимитов) в рублях за 1000 м3 забора воды и за 1000 м3 броса сточных вод, а также в тысячах рублей за 1 км2 используемой акватории в год; в рублях за 1000 квт. ч. электроэнергии, вырабатываемой ГЭС; в рублях за 1000 м3 сплавляемой древесины на каждые сто километров сплава. Конкретные ставки платы по категориям плательщиков в зависимости от вида пользования водными 110
объектами, состояния водных объектов и с учетом местных условий водообеспечения населения и хозяйственных объектов устанавливаются законодательными (представительными) органами власти субъектов РФ. Ставки платы за забор воды для снабжения населения не должны превышать 30 руб. за 1000 м3. Установленные таким образом ставки увеличиваются в пять раз при заборе воды (кроме водоснабжения населения) и сбросе сточных вод сверх лимитов, а также при пользовании водными объектами без лицензии. Лимиты водопользования устанавливаются специально уполномоченными государственными органами управления использованием и охраной водного фонда. Сумма платы определяется плательщиком самостоятельно по итогам отчетного периода исходя из ставок и величины объекта обложения. Количество забранной воды определяется предприятиями-водопользователями по данным специального журнала первичного учета ее использования. С этой целью по состоянию на 1-е число каждого месяца предприятия производят снятие показателей водоизмерительных приборов. При отсутствии таких приборов забор воды определяется временно, до установления приборов, как объем установленных лимитов водоснабжения, а также на основании учета времени работы технологического оборудования, объема выпускаемой продукции и норм водопотребления, по характеристикам работающих насосов, по суммарному расходу электроэнергии. Могут применяться и другие косвенные методы учета водопотребления. Плательщики вносят начисленную плату за воду не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. Отчетным периодом является: для предпринимателей без образования юридического лица, малых предприятий и плательщиков, использующих акваторию водного объекта, – каждый календарный квартал; для остальных плательщиков – каждый календарный месяц. В эти же сроки плательщики представляют в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию по установленной форме. Сумма платы за пользование водными объектами включается в себестоимость продукции (работ, услуг). Распределение ее между уровнями бюджетов следующее: 40 % суммы платы зачисляется в федеральный бюджет; 60 % – в бюджеты субъектов РФ, на территории которых находятся водные объекты [7]. 7.4. Плата за землю Плата за землю взимается на всей территории РФ. Цель ее введения состоит в стимулировании рационального использования, охраны и освоения земель, повышения плодородия почв, выравнивания социально-экономических условий хозяйствования на землях различного качества, обеспечении развития инфраструктуры в населенных пунктах путем формирования специальных фондов финансирования этих мероприятий. Формами платы являются: земельный налог, арендная плата и нормативная цена земли. Ежегодный земельный налог платят собственники земли, землевладельцы и землепользователи. За земли, переданные в аренду, взимается арендная плата. Для обеспечения экономического регулирования земельных отношений при передаче земли в собственность, установлении коллективнодолевой собственности на землю, передачи по наследству, дарении, получении банковского кредита под залог земельного участка вводится нормативная цена земли. Данный показатель характеризует стоимость участка определенного качества и местоположения исходя из потенциального дохода за расчетный срок окупаемости. Размер земельного налога не зависит от результатов хозяйственной деятельности собственников земли, землевладельцев и устанавливается в виде стабильных платежей за единицу земельной площади в расчете на год. Плательщиками земельного налога и арендной платы выступают организации, включая международные, неправительственные, иностранные юридические лица, граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства, имеющие на территории России земельные участки (в собственности, во владении, пользовании или в аренде). Земельный налог исчисляется исходя из площади земельного участка и утвержденных ставок. Объектами обложения выступают земельные участки вне Зависимости от направлений их использования ( промышленные цели, транспортные коммуникации, лесной фонд, водный фонд, личное подсобное хозяйство, жилищное, дачное, гаражное строительство, садоводство, огородничество, животноводство и т. п.). В облагаемую налогом площадь включаются земли, занятые строениями, сооружениями, санитарно-защитные, технические зоны объектов. Земельная плата устанавливается дифференцирование для земель сельскохозяйственного и несельскохозяйственного использования. Ставки налога за землю сельскохозяйственного назначения учитывают состав угодий, их качество, площадь и местоположение. Средние размеры налога с одного 111
гектара пашни по субъектам РФ установлены Законом РФ «О плате за землю» от 11.10.91 г. № 17381[4]. Органам законодательной (представительной) власти субъектов РФ предоставлено право, исходя из средних размеров налога и кадастровой оценки угодий, определять и утверждать ставки земельного налога по группам почв пашни, а также многолетних насаждений, сенокосов и пастбищ. Ставки налога за землю в городах определяются на основе средних ставок по экономическим районам РФ, категориям городов с учетом их статуса, уровня социально-культурного потенциала, исторической и рекреационной ценности территории. Средние ставки дифференцируются по местоположению и зонам градостроительной ценности территории органами местного самоуправления городов. Налог за часть площади земельного участка сверх установленной нормы отвода взимается в двукратном размере. По земельному налогу установлен ряд льгот. В частности, от уплаты земельного налога полностью освобождаются: • заповедники, национальные и дендрологические парки, ботанические сады; • предприятия, а также граждане, занимающиеся традиционными промыслами в местах проживания и хозяйственной деятельности малочисленных народов и этнических групп, а также народными художественными промыслами и народными ремеслами в местах их традиционного бытования; • научные организации, опытные, экспериментальные и учебно-опытные хозяйства научноисследовательских учреждений и учебных заведений сельско- и лесохозяйственного профиля, а также научные учреждения и организации другого профиля за земельные участки, непосредственно используемые для научных, научно-экспериментальных, учебных целей и для испытаний сортов сельскохозяйственных и лесохозяйственных культур; • учреждения искусства, кинематографии, образования, здравоохранения, финансируемые за счет средств бюджетов различных уровней либо за счет профсоюзов (за исключением курортных учреждений), детские оздоровительные учреждения независимо от источников финансирования, государственные органы охраны природы и памятников истории и культуры, а также религиозные объединения, на земле которых находятся используемые ими здания, охраняемые государством как памятники истории, культуры и архитектуры; • предприятия, учреждения, организации, а также граждане, получившие для сельскохозяйственных нужд нарушенные земли (требующие рекультивации) на первые 10 лет пользования; • земли, занятые полосой слежения вдоль Государственной границы РФ; • земли общего пользования населенных пунктов; • учреждения культуры, физической культуры и спорта, туризма, спортивно-оздоровительной направленности и спортивные сооружения (за исключением деятельности не по профилю спортивных сооружений, физкультурно-спортивных учреждений) независимо от источника финансирования; • высшие учебные заведения, научно-исследовательские учреждения, предприятия и организации Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, государственные научные центры, а также высшие учебные заведения и научноисследовательские учреждения министерств и ведомств РФ по перечню, утвержденному Правительством РФ; • государственные предприятия связи, акционерные общества связи, контрольный пакет акций которых принадлежит государству, обеспечивающие распространение (трансляцию) государственных программ телевидения и радиовещания, а также осуществляющие деятельность в интересах обороны Российской Федерации, государственные предприятия водных путей и гидросооружений Министерства транспорта РФ, предприятия, государственные учреждения и организации морского и речного транспорта, в том числе за земли, покрытые водой и искусственно созданные территории при строительстве гидротехнических сооружений, за земли, занятые федеральными автомобильными дорогами общего пользования, аэродромами, аэропортами и ремонтными заводами гражданской аэронавигации, отнесенными к федеральной собственности; • предприятия, научные организации и научно-исследовательские учреждения за земельные участки, непосредственно используемые для хранения материальных ценностей, заложенных в мобилизационный резерв Российской Федерации; • земли, предоставляемые для обеспечения деятельности органов государственной власти и управления, а также Министерства обороны РФ; • санитарно-курортные и оздоровительные учреждения, учреждения отдыха, находящиеся в государственной и муниципальной, а также в профсоюзной собственности; 112
• внутренние, железнодорожные и пограничные войска, войска гражданской обороны за земли, предоставленные для их размещения для постоянной деятельности; • учреждения и органы уголовно-исполнительной системы; • участники Великой Отечественной войны и граждане, на которых распространены льготы участников Великой Отечественной войны; • инвалиды I и II групп; • Герои Советского Союза, Герои Российской Федерации, Герои Социалистического Труда и др. Налог на землю, расположенную в полосе отвода железных дорог, взимается с предприятий, учреждений и организаций железнодорожного транспорта в размере до 25 % от ставки земельного налога, установленной за сельскохозяйственные угодья. Органы законодательной (представительной) власти субъектов РФ имеют право устанавливать дополнительные льготы по земельному налогу в пределах сумм земельного налога, находящегося в распоряжении соответствующего субъекта РФ. Органы местного самоуправления имеют право устанавливать льготы по земельному налогу в виде частичного освобождения на определенный срок, отсрочки выплаты, понижения ставки земельного налога для определенных плательщиков в пределах суммы налога, остающейся в распоряжении соответствующего органа местного самоуправления. Юридические лица – плательщики земельного налога – исчисляют его самостоятельно и ежегодно не позднее 1 июля представляют в налоговые инспекции по месту нахождения облагаемых объектов налоговую декларацию. Исчисление земельного налога гражданам производится налоговыми инспекциями, которые не позднее 1 августа вручают им налоговое уведомление об уплате налога. Все плательщики уплачивают земельный налог равными долями в два срока: не позднее 15 сентября и 15 ноября. Размер, условия и сроки внесения арендной платы за землю устанавливаются договором, в котором определяется и ее форма (денежная или натуральная). Платежи за землю зачисляются на бюджетные счета соответствующих органов местного самоуправления. Часть средств аккумулируется на уровне бюджетов субъектов РФ, часть – в федеральном бюджете для финансирования централизованных мероприятий. Земельный налог и арендная плата имеют целевое назначение и используются на финансирование мероприятий по землеустройству, ведение земельного кадастра, мониторинг, охрану земель и повышение ее плодородия, на освоение новых земель, компенсацию затрат землепользователей на эти цели и погашения ссуд, выданных под названные мероприятия. Однако ФЗ РФ от 31.12.99 г. «О федеральном бюджете на 2000 год» (статья 24) приостанавливает действие Закона «О плате за землю» № 1738-1 от 11.10.91 г. в части целевого использования земельного налога и арендной платы за земли сельскохозяйственного назначения и устанавливает, что в 2000 г. плательщики земельного налога и арендной платы за земли городов и поселков перечисляют указанные платежи на счета органов федерального казначейства Министерства финансов РФ с последующим их распределением между уровнями бюджетной системы Российской Федерации в следующем объеме: в федеральный бюджет – 30 %; в бюджеты субъектов РФ – 20 %; в бюджеты городов и поселков, иных муниципальных образований - 50 %. Основные изменения, предусмотренные проектом Налогового кодекса РФ (часть II) в действующем в настоящее время земельном налоге, касаются прежде всего налоговой базы. Она принимается равной кадастровой стоимости земельного участка (при ее отсутствии – ее нормативной цене) и рассчитывается на основе нормативов, определяемых по оценочным зонам данной территории. Такой налог будет применяться до введения на данной территории налога на недвижимость. 7.5. Лесной доход Лесной доход представляет собой совокупность платежей за пользование лесными ресурсами, включающими в себя лесные подати и арендную плату за участок лесного фонда, сданный в аренду. Следовательно, пользование лесным фондом в РФ является платным. Лесной доход носит рентный характер, что объясняется естественным различием лесорастительных и транспортных условий в лесном хозяйстве. Будучи доходным источником бюджета, лесной доход призван покрыть расходы государства на воспроизводство древесины. Основное место в составе лесного дохода занимают лесные подати, являющиеся платой, взимаемой за: • древесину, отпускаемую на корню; 113
• заготовку живицы, второстепенных лесоматериалов, сенокошение, выпас скота, промысловую заготовку древесных соков, дикорастущих ягод, грибов, лекарственных растений, технологического сырья, размещение ульев, пасек и другие побочные лесопользования; • использование лесных угодий для нужд охотничьих хозяйств, в оздоровительных, туристических, спортивных и других аналогичных целях. В составе лесных податей взимается и плата за земли лесного фонда. Плательщиками лесных податей за древесину, отпускаемую на корню, выступают лесопользователи, осуществляющие заготовку древесины в лесном фонде РФ, а также в лесных насаждениях, не входящих в лесной фонд (юридические лица, в том числе иностранные и физические лица). Размеры лесных податей определяются по ставкам, установленным за единицу продукции, получаемой при пользовании лесным фондом, а по отдельным видам пользования – по гектарным ставкам эксплуатируемой площади лесного фонда. В соответствии с методическими рекомендациями, утвержденными федеральной службой лесного хозяйства России, минимальные ставки лесных податей за 1 м3 отпускаемой древесины устанавливаются органами власти субъектов РФ по лесотаксовым районам. Минимальные ставки (таксы и рентные надбавки) лесных податей дифференцированы по: • лесотаксовым поясам; • видам основных пород леса: наиболее высокие таксы установлены на бук, дуб, кедр, сосну, а самые низкие – на осину, ольху; • качеству древесины (деловая и дровяная); • ассортиментам деловой древесины (крупная, средняя, мелкая). Кроме того, применяется шкала рентных надбавок к таксам на деловую древесину за 1 м3 в зависимости от показателя ликвидного запаса на один гектар эксплуатационной площади и расстояния вывозки заготовленной древесины от места заготовки до ближайшего пункта сплава или погрузки. Минимальные ставки позволяют определить нижнюю границу рыночной цены используемых лесных ресурсов и применяются при продаже древесины на корню, а также при выдаче разрешений на право пользования другими ресурсами леса с торгов, аукционов и конкурсов в качестве начальной (стартовой) цены. Конкретные ставки и размеры лесных податей устанавливаются органами местного самоуправления по результатам лесных торгов и конкурсов или иным способом, но они не могут быть ниже минимальных ставок. Учет отпускаемой древесины на корню в зависимости от способа рубок производится по площади, числу деревьев, назначенных в рубку, и по количеству заготовленных лесоматериалов. Объект обложения лесными податями – объем древесины на корню, отпускаемой лесопользователям. Для определения объема производится материальная оценка лесосеки или запаса древесины в плотных кубометрах. При этом используются специальные таблицы (разрядов высот и объемов стволов, выхода отдельных сортиментов из деловых стволов), разработанные по лесотаксовым поясам и породам леса. Исчисленная плата за отпуск древесины на корню фиксируется в лесорубочных билетах, выданных на заготовку и вывоз древесины. Мелкий отпуск леса осуществляется по особым ордерам – «Лесорубочным билетам», которые должны быть получены лесопользователями до начала работ по заготовке древесины на разрешенных площадях лесосек. Плата за древесину, отпускаемую на корню, полностью вносится в доход бюджета в том календарном году, на который выделен лесосечный фонд в следующие сроки: 15 февраля – 15 %, 15 марта – 10 %, 15 апреля - 10 %, 15 июня - 10 %, 15 июля - 10 %, 15 сентября - 15 %, 15 ноября – 15 %, 15 декабря – 15 %. В случае отпуска древесины на корню по каждому лесорубочному билету в объеме до 500 м3 сумма платы за древесину по срокам не разбивается, а вносится полностью перед выпиской последнего. При получении лесорубочного билета после наступления срока очередного взноса платы за отпуск древесины на корню лесозаготовители вносят в бюджет все платежи по истекшим срокам. Плата за древесину поступает в бюджеты районов, на территории которых осуществляется пользование лесным массивом. Если отпуск древесины на корню с аукционов (торгов, конкурсов) осуществлен по стоимости, превышающей ставки лесных податей, то 50 % разницы перечисляется на счета органов управления лесным хозяйством. Остальная часть указанной разницы перечисляется в районный (городской) бюджет. В Налоговом кодексе РФ плата за пользование лесным фондом получила название лесного налога. Существенных изменений в действующий механизм исчисления лесного налога вносить не предполагается. Контрольные вопросы 114
1. В чем состоит сущность платежей за природные ресурсы? 2. Какие методы используются при экономической оценке природных ресурсов? 3. Какие элементы включает в себя современная система платежей за использование природных ресурсов? 4. Чем обусловлено введение платы за пользование недрами? 5. Какие платежи включает в себя система платежей за пользование недрами? 6. В какой форме взимаются эти платежи? 7. Какие пользователи недр освобождаются от оплаты за пользование недрами? 8. Какие изменения внесет в платежи за пользование недрами Налоговый кодекс РФ (часть II)? 9. Чем обусловлено введение платы за пользование водными объектами? 10. Кто является плательщиком платы? 11. Как определяется величина платы за пользование водными объектами? 12. Какое потребление воды освобождено от платы? 13. Какие сроки установлены для внесения платы в бюджет? 14. Назовите цель введения платы за землю. 15. Какие формы платы за землю вы знаете? 16. Кто является плательщиком земельного налога? 17. Как исчисляется земельный налог? 18. Назовите основные льготы по земельному налогу. 19. Назовите сроки уплаты земельного налога. 20. Каковы перспективы совершенствования налога? 21. Что такое лесной доход? 22. Что входит в состав лесных податей? 23. Кто является плательщиком лесной подати? 24. Как определяются минимальные и конкретные ставки лесных податей? 25. Как исчисляется плата за отпуск древесины на корню? В какие сроки и в какой бюджет поступает плата за древесину? Список литературы 1. Арсенов В. С., Гранич Л. С. Платное природопользование.– Саратов: «Ареал», 1995. 2. Волков А. А..Кондратьев Г. А. Методологические вопросы совершенствования платежей за природные ресурсы. – М.: НИФИ, 1990. 3. Выскребенцев И. К., Сенокосов Л. Н. Все о налогах за пользование земельными, водными, минерально-сырьевыми ресурсами и имуществом. – М.: «Налоговый вестник», 1999. 4. Закон РСФСР «О плате за землю» от 11.10.91 г. № 1738-1. 5. Закон РСФСР «Об охране окружающей природной среды» от 19.12.91 г. № 2060-1. 6. Закон РФ «О недрах» от 21,02.92 г. №2395-1. 7. Закон РФ «О плате за пользование водными объектами» от 06.05.98 г. № 71-ФЗ. 8. Инструкция ГНС РФ «О порядке и сроках внесения платы за древесину, отпускаемую на корню» от 19.04.94 г. № 25. 9. Инструкция ГНС РФ «О порядке исчисления и внесения в бюджет платы за пользование водными объектами» от 12.08.98 г. № 46. 10. Инструкция ГНС РФ «О порядке исчисления и уплаты отчислений в фонд воспроизводства минерально-сырьевой базы и целевом использовании отчислений на воспроизводство минеральносырьевой базы» от 31.12.96 г. № 44. 11. Инструкция ГНС РФ «О порядке уплаты акцизов на нефть, включая газовый конденсат и природный газ» от 01.11.95 г. № 40. 12. Инструкция ГНС РФ «По применению Закона РФ «О плате за землю» от 21.02.00 г. №56. 13. Ларионов И. К. О налоговой системе России // Финансы. 1995. № 2. 14. Лесной кодекс РФ от 29.01.97 г. № 22-ФЗ. 15. Управление природоохранной деятельностью в Российской Федерации: Учеб. пособие / Под ред. Ю. Б. Осипова, Е. М. Львовой. – М.: Лит. агентство «Варяг», 1996. 115
ГЛАВА 8. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ После изучения материалов данной главы вы сможете: • дать характеристику экономической сущности налога на добавленную стоимость; • показать его роль в формировании доходной базы бюджетов; • определить плательщиков этого налога; • правильно применить льготы по НДС; • исчислить налог с указанием конкретных сроков его уплаты в бюджет. 8.1. Экономическая роль налога на добавленную стоимость Основную роль в российской налоговой системе играют косвенные налоги, к которым относятся налог на добавленную стоимость, акцизы, налог с продаж и таможенные пошлины, занимающие определяющее место в доходах бюджета. Во многих случаях объекты налогообложения для косвенных налогов совпадают, что (с учетом большого числа таких налогов) способствует постоянному росту цен на потребительские товары и услуги. Наиболее существенным из применяемых в РФ косвенных налогов является налог на добавленную стоимость. Налог на добавленную стоимость (НДС) – один из самых молодых из формирующих основную часть доходов бюджетов налогов (предложен французским экономистом М. Лоре в 1954 г., применяется во Франции с 1958 г.). Лежащий же в основе определения НДС показатель добавленной стоимости начал использоваться в статистических целях значительно раньше. Например, в США он применяется с 1870х гг. для характеристики объемов промышленной продукции, а в России он использовался в аналитических целях в период НЭПа [5, с. 90-92]. Необходимость применения показателя добавленной стоимости как объекта налогообложения в европейских странах была обусловлена построением общего рынка. В частности, Римский договор 1957 г. о создании Европейского Экономического Сообщества (ЕЭС) предусматривал разработку и применение мер, направленных на гармонизацию систем косвенного налогообложения стран-членов, а наличие НДС в налоговой системе стало обязательным условием вступления в ЕЭС. Основы современной европейской системы НДС определяются Шестой директивой Совета ЕЭС от 17 мая 1997 г., принятой с целью унификации базы НДС во всех странах-членах Сообщества (что очень важно, так как определенный процент отчислений направляется на формирование общего бюджета ЕЭС). Однако в большинстве стран мира применяются свои собственные системы исчисления и взимания НДС (по состоянию на июнь 1992 г., по данным ОЭСР, НДС применялся в 82 странах)[4,с. 120-121]. Решение задачи развития рыночных отношений в России потребовало реорганизации исчисления и взимания действовавшего до 1992 г. налога с оборота, который более чем на 80 % мобилизовался в бюджет в виде разницы между фиксированными государством розничными и оптовыми ценами. В новых же условиях свободного ценообразования на основе спроса и предложения возможность формирования бюджета посредством налога с оборота в том его виде, в котором он применялся в СССР, исключалась. В то же время государство должно было иметь стабильный источник доходов бюджета, что и предопределило введение в РФ с 1 января 1992 г. налога на добавленную стоимость, что позволило обеспечить равный подход к вовлечению в процесс формирования бюджета всех хозяйствующих субъектов независимо от организационно-правовых форм и форм собственности предприятий. Налог на добавленную стоимость является косвенным налогом, который влияет и на процессы ценообразования, и на структуру потребления. В моделях западных экономических систем он выполняет важную роль в регулировании спроса. Особый акцент на косвенное налогообложение в нашей стране обусловлен необходимостью решения следующих задач: • ориентации на гармонизацию налоговых систем стран Европы; • обеспечения стабильного источника доходов в бюджет; • систематизации доходов. Основная функция НДС - фискальная. В среднем НДС формирует 13,5 % доходов бюджетов в странах, применяющих этот налог, но его доля в бюджетах отдельных государств существенно различается. Так, во Франции НДС составляет 45 % налоговых поступлений в бюджет, а в Нидерландах - 24 % [3, с. 115]. Удельный вес НДС в общей сумме налоговых доходов федерального бюджета России в 1998 г. составил 46,0%, в 1999 г.–44,6%, по проекту бюджета на 2000 г.–41,1 %. Доля доходов от НДС, 116
выраженная в процентах к ВВП, в РФ по проекту бюджета на 1999 г. составила 4,08 %; ожидаемое исполнение – 4,53 %; по проекту на 2000 г. – 5,2 %. Для сравнения: среднее значение этого показателя в европейских странах-членах ОЭСР в 1992 г. составило 7,4 %; минимальное значение – 6,5 % в Германии, максимальное значение – 10,2 % в Греции [4, с. 131]. Для функционирования НДС необходимы соответствующая информационная база, системы учета и контроля. В отечественных бухгалтерских регистрах не предусмотрен порядок отражения величины добавленной стоимости, что не позволяет достоверно определить налогооблагаемый оборот и одновременно усложняет методику исчисления налога. В Законе РФ «О налоге на добавленную стоимость» от 06.12.91 г. № 1992-1 НДС определяется как форма изъятия в бюджет части добавленной стоимости. Добавленная стоимость создается на всех стадиях производства и обращения и определяется в виде разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, относимых на издержки производства и обращения. В то же время методические положения относительно базы налогообложения НДС, которыми руководствуется практика, не совпадают с понятием «добавленная стоимость», что приводит к значительному расширению объекта налогообложения. 8.2. Плательщики налога на добавленную стоимость. Объект обложения, облагаемый оборот Круг плательщиков НДС очень широк. Ими выступают все организации (государственные и муниципальные предприятия, хозяйственные товарищества и общества, учреждения) независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности, имеющие статус юридического лица, согласно законодательству Российской Федерации, и осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность; филиалы, отделения и другие обособленные подразделения организаций (предприятий), находящихся на территории РФ, в случае самостоятельной реализации товаров (работ, услуг). При условии осуществления производственной и иной коммерческой деятельности плательщиками НДС могут быть: предприятия с иностранными инвестициями; международные объединения и иностранные юридические лица. Налог на добавленную стоимость включается поставщиком (продавцом) в цену продукции, реализуемой потребителю (покупателю). Для упрощения расчетов объектом налогообложения у предприятий, производящих продукцию, является не добавленная стоимость, а весь оборот по реализации ими товаров (работ, услуг). С целью исключения двойного налогообложения и взимания налога с добавленной стоимости введен механизм исчисления налога, позволяющий уплачивать в бюджет разность между НДС, полученным от покупателей продукции, и НДС, уплаченным поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг), израсходованных в производственном процессе. Рассмотрим упрощенную схему расчета НДС при прохождении товара через ряд предприятий – от изготовителя сырья до конечного потребителя готовой продукции (см. рис. 8.1). Объектом обложения налогом на добавленную стоимость являются: обороты по реализации на территории РФ товаров, выполненных работ и оказанных услуг; товары, ввозимые на территорию РФ в соответствии с таможенным режимом. Налогом облагается реализация товаров не только собственного производства, но и приобретенных на стороне. При этом товаром считается: продукция (предмет, изделие), здания, сооружения, другие виды недвижимого имущества, электро- и теплоэнергия, газ, вода. При реализации работ НДС облагаются объемы выполненных строительно-монтажных, ремонтных, научно-исследовательских, опытно-конструкторских, технологических, проектно-изыскательских, реставрационных и других работ. Налогом на добавленную стоимость облагается реализация следующих видов услуг: • по сдаче в аренду имущества и объектов недвижимости, в том числе по лизингу;
117
Рис. 8.1. Упрощенная схема расчета НДС • пассажирского, грузового транспорта, транспортировки газа, нефти, нефтепродуктов, электрической и тепловой энергии, услуг по перевозке, разгрузке, перегрузке товаров и их хранению; • посреднических; • связи, бытовых, жилищно-коммунальных; • физической культуры и спорта; • по выполнению заказов торговлей; • рекламных; • инновационных, по обработке данных и информационному обеспечению; • других платных услуг (кроме сдачи земли в аренду). Кроме того, объектами налогообложения выступают: • реализация товаров (работ, услуг) внутри предприятия для собственного потребления, если затраты по ним не относятся на издержки производства и обращения (объекты социально-культурной сферы, капитальное строительство и др.), а также своим работникам; • обмен товаров (работ, услуг) без оплаты их стоимости; • безвозмездная передача или с частичной оплатой товаров (работ, услуг) другим предприятиям, физическим лицам, в том числе работникам предприятия; • обороты по реализации предметов залога и их передаче залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства. В облагаемый оборот начиная с 1996 г. включаются любые полученные организацией денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в том числе суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг), и суммы, полученные в порядке частичной оплаты за реализованные товары (работы, услуги). За облагаемый оборот принимается стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из применяемых цен и тарифов без включения в них НДС, кроме реализации по государственным регулируемым ценам и тарифам, которые включают в себя НДС. При исчислении облагаемого оборота по подакцизным товарам в него входит сумма акциза. С 1 января 1999 г. в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса РФ при исчислении облагаемого оборота применяется фактическая цена (установленная в договоре) реализации товаров (работ, услуг), даже если она ниже себестоимости, т. е., пока не доказано обратное, предполагается, что договорная цена соответствует уровню рыночных цен. Рыночной ценой признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных, однородных товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических условиях. Под рынком понимается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя приобрести товар (работу, услугу) в ближайших регионах РФ или за ее пределами. При определении рыночной цены используются 118
официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках. Налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при значительном колебании (более чем на 20 % в ту или иную сторону) уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени; при совершении внешнеторговых сделок*. * Рассмотрим данное положение на примере. Во время проверки строительной организации налоговая инспекция выявила, что в январе 1999 г. организация реализовала пять однотипных квартир, при этом три из них были проданы по цене 650 тыс. руб., две – по цене 400 тыс. руб. Средняя цена квартиры составляет: (650 • 3 + 400 • 2): 5 = 550 тыс. руб. Доля стоимости квартиры, определенная в размере 20 % от средней цены, составляет: 550-20% - 110 тыс. руб. Анализируя отклонение уровня цен реализованных квартир от средней цены, можно сделать вывод, что реализация трех квартир по цене 650 тыс. руб. укладывается в допустимый интервал колебаний: 550 + 110=660 тыс. руб., а реализация квартир по цене 400 тыс. руб. выходит за 20 %-ое отклонение: 550-110 =440 тыс. руб. Таким образом, цены колеблются в размере, составляющем более 20 %: (550 - 400): 550 • 100 = 27,27 %. В этом случае налоговая инспекция вправе сравнить применяемые организацией цены на проданные квартиры с рыночными. Предположим, что в нашем примере рыночная цена квартиры составила 700 тыс. руб. Тогда налоговая инспекция при определении облагаемого НДС оборота будет исходить из рыночной цены и вынесет решение о доначислении налога с суммы: (700 - 400) • 2 = 600 тыс. руб., а также пеней за его несвоевременную уплату. Более детально принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения, сформулированные в ст. 40 НК РФ, были рассмотрены в главе 5 раздела IV.
В облагаемый оборот не включаются: • средства, зачисляемые в уставные фонды предприятий их учредителями; • внутризаводские обороты, т. е. реализация продукции, работ, услуг для промышленнопроизводствепных нужд между структурными подразделениями одного и того же предприятия; • средства, полученные в виде пая (доли) в натуральной и денежной форме при ликвидации или реорганизации предприятий, в размере, не превышающем их уставной фонд, а также пай (доля) юридического лица при выходе их из организации в размере не выше вступительного взноса; • средства, безвозмездно предоставляемые иностранными организациями в виде гранта на осуществление целевых программ с последующим отчетом об их исполнении; • средства, перечисляемые головной организации обособленными подразделениями из чистой прибыли для осуществления централизованных функций по управлению и для формирования фондов (резервов); • средства, перечисляемые головной организацией своим обособленным подразделениям из централизованных финансовых фондов (резервов); • средства, перечисляемые в благотворительных целях организациям на нужды малоимущих, социально незащищенных категорий граждан, являющихся получателями таких средств; • денежные (спонсорские) средства, направляемые на целевое финансирование некоммерческих организаций, не занимающихся предпринимательской деятельностью (кроме выбывшего имущества). Для строительных, строительно-монтажных и ремонтных организаций облагаемым оборотом считается стоимость реализованной строительной продукции (работ, услуг), определенная в договорных ценах с учетом их изменений в процессе выполнения работ, вызванных повышением (понижением) цен на строительные материалы, тарифов на транспортные и другие виды услуг. Строительно-монтажные работы, выполняемые хозяйственным способом, приравниваются к работам, выполненным на сторону, и облагаются НДС в общеустановленном порядке. С 1 января 2000 г. для предприятий розничной торговли и общественного питания установлен общий порядок определения облагаемого оборота, за который принимается стоимость реализуемых товаров исходя из применяемых цен без включения в них НДС. В таком же порядке определяется облагаемый оборот при аукционной продаже товаров. 8.3. Ставки налога на добавленную стоимость. Льготы по налогу Важным элементом налога являются его ставки. При введении налога на добавленную стоимость в 119
1992 г. была установлена единая ставка 28 %, величина которой была рассчитана исходя из необходимости поддержания доходов бюджета на уровне, обеспечиваемом в предыдущем году налогом с оборота и налогом с продаж, на смену которым пришел НДС. Ставка НДС в России на момент ее введения была значительно выше, чем в других странах. Приведем для сравнения основные ставки налога, действовавшие в 1992 г.: в Австрии –20%, Бельгии – 19,5 %, Дании – 25 %, Франции - 18,6 %, ФРГ - 14 %, Норвегии - 20 %, Швеции - 25 %, Англии -17,5 %, Японии – 6 %. Ставки могут быть дифференцированными. Так, во Франции в 1988 г. действовали четыре ставки налога. Предельная ставка на предметы роскоши, табак, алкоголь – 33,33 %; сокращенная ставка на товары культурнообразовательного назначения – 7 %; минимальная ставка на товары и услуги первой необходимости, включая продукты питания (кроме шоколада, медикаментов, жилья, транспорта), – 5,5 %. В 1989 г. во Франции действовали три ставки: 5,5,18,6,28 %. В 1992 г. – 2,1, 5,5, 18,6 %. Аналогичная ситуация в Италии, где при нормальной ставке 19 % для товаров широкого потребления применяются пониженные ставки – 4 и 9 %, а для предметов роскоши – 38 %. Недолго сохранилась единая ставка НДС и в России. Уже в 1992 г. было введено налогообложение некоторых продовольственных товаров по ставке 15 %. С 1 января 1993 г. базовая ставка была снижена до 20 %, а ставка НДС на все продовольственные товары (за исключением подакцизных) и товары для детей (по перечню, определяемому Правительством РФ) снижена до 10 %. В 1995 г. был сужен и ограничен перечнем, утверждаемым Правительством, круг продовольственных товаров, облагаемых НДС по ставке 10 %. В настоящее время действует основная ставка 20 % и пониженная – 10 % для отдельных продовольственных товаров и товаров для детей, перечень которых утверждается Правительством РФ. Для определения доли налога в продажной цене товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 20 %, применяется расчетная ставка, равная 16,67 % (20:120-100 %), а при ставке 10 % - соответственно 9,09 % (10:110-100 %). Расчетные ставки используются и для исчисления суммы налога при получении от покупателей (заказчиков) за реализуемую продукцию денежных средств в виде финансовой помощи, пополнения фондов специального назначения, авансовых сумм, арендной платы, средств, полученных от взимания штрафов, пеней, неустоек за нарушение обязательств, предусмотренных договором поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг). При определении суммы НДС по горючесмазочным материалам, приобретенным за наличный расчет через АЗС, предъявляемой к возмещению из бюджета, применяется расчетная ставка налога в размере 13,79 %. Это обусловлено тем, что в цену ГСМ включается налог на реализацию горюче-смазочных материалов по ставке 25 %. Являясь косвенным налогом, НДС нейтрален по отношению к результатам финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Однако предоставление льготы повышает конкурентоспособность предприятия, так как позволяет снижать цены на продукцию даже при более высокой себестоимости по сравнению с другими предприятиями, а при равных условиях – получать дополнительную прибыль (до суммы освобождения от налога). Налоговым законодательством установлены льготы по налогу на добавленную стоимость. Их перечень является единым для всей территории РФ и не может быть изменен решениями местных органов власти.
120
Льготы по налогу не распространяются на продукцию, поставляемую в другие государстваучастники СНГ. Рассмотрим наиболее значимые льготы по освобождению от налога на добавленную стоимость (см. рис. 8.2). В том случае, если предприятие производит и реализует одновременно товары (работы, услуги) как подлежащие, так и не подлежащие обложению НДС, то для получения льготы по налогу необходимо ведение раздельного учета затрат по производству и реализации этих товаров (работ, услуг). 8.4. Исчисление НАС и порядок его уплаты в бюджет Базой для расчета налога выступает облагаемый оборот, которым является стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из следующих цен: свободных (рыночных) цен и тарифов без включения в них НДС; государственных регулируемых оптовых цен и тарифов без включения в них НДС; государственных регулируемых розничных цен (за вычетом в соответствующих 121
случаях торговых скидок) и тарифов, включающих в себя НДС. Свободные рыночные цены формируются исходя из затрат, связанных с производством и сбытом продукции, и прибыли, учитывающей конъюнктуру рынка, качество и потребительские свойства товаров (работ, услуг). Предприятия реализуют товары (работы, услуги) по ценам, увеличенным на сумму НДС, рассчитанную по установленной ставке (20 или 10 %). В окончательном виде свободная (рыночная) цена реализации включает в себя полную себестоимость (издержки производства и обращения) этих товаров (работ, услуг); прибыль, акцизы (для подакцизных товаров) и НДС. Ниже приведена схема формирования свободной (рыночной) цены (см. рис. 8.3).
Рис. 8.3. Схема формирования свободной (рыночной) цены По государственным регулируемым оптовым ценам и тарифам, увеличенным на сумму НДС, реализуются продукция топливно-энергетического комплекса и услуги производственно-технического назначения – услуги связи, грузовые транспортные перевозки и др.: Регулируемая цена Цена реализации товара
НДС
По государственным регулируемым розничным ценам и тарифам, включающим в себя НДС, реализуются отдельные (основные) потребительские товары и услуги, оказываемые населению: Регулируемая цена товара, включающая НДС Цена реализации товара Во всех расчетных документах на реализуемую продукцию сумма НДС выделяется отдельной строкой. Под расчетными документами понимаются поручения, требования, реестры чеков и реестры на получение средств с аккредитива, приходные кассовые ордера. При бартерных сделках, предварительной оплате (авансах), расчетах с использованием векселей и зачете взаимных требований НДС должен быть выделен отдельной строкой в первичных учетных документах (счетах, счетахфактурах, накладных, актах выполнения работ и др.). В расчетных и первичных учетных документах по товарам (работам, услугам), освобожденным от налога, делается отметка о том, что НДС не взимается. Банки не вправе принимать к оплате расчетные документы, в которых не выделена сумма НДС. Суммы налога, уплаченные поставщикам за приобретенное для производственных целей сырье, материалы, топливо, комплектующие и другие изделия, работы услуги, основные средства и нематериальные активы, на издержки производства и обращения не относятся, за исключением случаев использования их для производства товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС, по которым не производится возмещение (зачет) налога, уплаченного поставщикам. Для предприятий, реализующих продукцию собственного производства, сумма налога, подлежащего внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги) (оприходованные, принятые на учет), стоимость которых относится на издержки производства 122
и обращения. При использовании в расчетах за поставленные товары, выполненные работы и оказанные услуги векселей, суммы НДС подлежат возмещению из бюджета (зачету) после оплаты векселей денежными средствами. Суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств и нематериальных активов. При этом суммы налога, уплаченные по основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым за счет бюджетных ассигнований, а также вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством объектам независимо от источника финансирования, не принимаются к возмещению из бюджета, а относятся на увеличение их балансовой стоимости. Такой порядок отнесения на инвестиционные расходы «входного» НДС при приобретении основных средств, вводимых в эксплуатацию законченным капитальным строительством, приводит на практике к значительному удорожанию капитальных вложений и может служить препятствием к обновлению основных производственных фондов предприятий. Поэтому с 1 января 2001 г. суммы НДС по вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством объектам, уплаченные подрядным организациям, будут предъявляться к возмещению из бюджета в момент ввода в эксплуатацию объектов капитального строительства. Такой же порядок будет действовать и при выполнении работ хозяйственным способом. Из всех основных средств исключение составляют легковые автомобили и микроавтобусы: НДС, уплаченный при их приобретении, не исключается из общей суммы налога, подлежащей перечислению в бюджет. Этот налог также не увеличивает стоимости произведенной продукции (т. е. не включается в состав затрат на производство и реализацию), а уплачивается за счет соответствующих источников финансирования. Такой же порядок установлен в отношении НДС по закупленным товарам (работам, услугам), использованным на непроизводственные нужды. Однако у сельскохозяйственных предприятий подобный НДС подлежит зачету. С введением в действие II части Налогового кодекса будет возмещаться из бюджета «входной» НДС по приобретенным легковым автомобилям. Если предприятия выпускают и реализуют товары, облагаемые НДС по ставкам 10 и 20 %, они должны вести отдельный учет реализации товаров и НДС в разрезе различных ставок. Расходы на служебные командировки (проезд, оплату за пользование постельными принадлежностями в поезде, расходы по найму жилого помещения) в пределах норм, установленных законодательством, включается в себестоимость продукции (работ, услуг) без НДС. Сумма НДС, предъявляемая к возмещению из бюджета, определяется по расчетной ставке от указанных расходов (в пределах нормы), а сверх нормы – налог возмещению из бюджета не подлежит и относится за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации. Такой же порядок возмещения из бюджета входного НДС применяется и для некоторых других расходов, подлежащих нормированию, установленному законодательством. Это расходы на содержание служебного автотранспорта, компенсация за использование для служебных целей личных легковых автомобилей, представительские расходы. В случае если предприятие приобрело материалы (работы, услуги) для производственных нужд за наличный расчет в розничной торговле или у населения, то НДС расчетным путем не выделяется и к зачету (возмещению) не принимается. Однако если такое приобретение было сделано за наличный расчет у предприятия-изготовителя (организации-изготовителя) или снабженческо-сбытовой, оптовой организации при наличии приходного кассового ордера и накладной на отпуск товаров с выделением суммы НДС отдельной строкой, предъявление налога бюджету производится в общеустановленном порядке (только в пределах лимитов, установленных Указанием ЦБ РФ от 07.10.98 № 375-У). Если в первичных учетных документах и расчетных документах, подтверждающих стоимость приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг), не выделена сумма НДС, исчисление ее расчетным путем не производится и стоимость материалов, включая предполагаемый НДС, учитывается на счете 10 «Материалы» с последующим списанием на издержки производства (обращения). По товарам (работам, услугам), использованным при изготовлении продукции и осуществлении операций, освобожденных от НДС на основании льгот, НДС бюджету не предъявляется, а относится на издержки производства и обращения. В случае превышения подлежащих зачету сумм НДС по товарно-материальным ценностям (работам, услугам), основным средствам и нематериальным активам над суммами налога по реализованным товарам (работам, услугам) разница засчитывается в уплату предстоящих платежей или возмещается налоговыми органами по месту нахождения 123
предприятия на основании представленных предприятием расчетов. Возврат производится в десятидневный срок со дня получения расчета за соответствующий период. Своевременно не включенные в расчет суммы налога по материальным ценностям по истечении трехгодичного срока, исчисляемого с 1-го числа месяца, следующего за отчетным (в котором подлежали вычету НДС, но не были включены в расчет), к зачету не принимаются и не подлежат возврату. Особый порядок уплаты НДС установлен для иностранных предприятий, реализующих товары (работы, услуги) на территории РФ и не состоящих на учете в российском налоговом органе. Российские предприятия, не имеющие подтверждающих сведений о регистрации их иностранных контрагентов в налоговой инспекции, при перечислении средств такому иностранному предприятию удерживают НДС из этих сумм, т. е. выполняют функции налогового агента. После уплаты НДС за иностранного контрагента предприятие – источник выплаты получает право на возмещение НДС по приобретенным товарам (работа, услугам), использованным для производственных целей. Если приобретенные товары (работы, услуги) были направлены на производство продукции, освобожденной от налога, то НДС, уплаченный за иностранное предприятие, относится на издержки производства и обращения. Иностранное предприятие, с которого был удержан налог, имеет право на возмещение налога, уплаченного в бюджет при ввозе товаров на территорию России либо при покупке материальных ресурсов производственного назначения, если эти покупки сделаны на территории РФ. Для этого иностранное предприятие должно стать на учет в качестве налогоплательщика и обратиться в налоговый орган с соответствующим заявлением. Налог не удерживается, если российское предприятие оплачивает импортные товары, ввозимые на территорию России в соответствии с внешнеторговыми контрактами. В данном случае налог взимается таможенными органами на основе таможенной стоимости товара, поэтому удержание налога российским покупателем приведет к двойному налогообложению. С 1 января 1997 г. согласно указу Президента от 8.05.96 № 685 и Постановлению Правительства РФ от 29.07.96 № 914 введен дополнительный инструмент контроля за правильностью осуществления расчетов по НДС - счета фактуры новой формы, призванные фиксировать все операции по отпуску покупателям товаров, выполнению работ и оказанию услуг. С 2000 г. эта норма внесена в Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость» от 06.12.91 № 1992-1. Счета фактуры должны оформляться независимо от того, облагается данная сделка налогом или нет. Соответственно должны оформляться и журналы учета счетов-фактур с регистрацией их в книге продаж и покупок. Счетафактуры выписываются плательщиками НДС (поставщиками товаров, работ, услуг) в двух экземплярах. При регистрации в журнале учета выдаваемых покупателям счетов-фактур им присваивается порядковый номер. Оригинал счета-фактуры передается покупателю не позднее 10 дней после наступления одного из следующих моментов: отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг; получения предоплаты (аванса). Второй экземпляр (копия) остается у поставщика. При получении аванса счет-фактура составляется в одном экземпляре и хранится у поставщика в журнале учета выданных счетов-фактур. Порядок выдачи и учета счетов-фактур можно представить в виде схемы (см. рис. 8.4).
Рис. 8.4. Порядок выдачи и учета счетов-фактур При реализации населению за наличный расчет товаров (работ, услуг) с использованием контрольнокассовых аппаратов требования Постановления Правительства РФ № 914 от 29.07.96 считаются 124
выполненными, если чек, выданный покупателю, содержит следующие реквизиты: наименование продавца; номер контрольно-кассового аппарата; цену товара с НДС. Сроки уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость зависят от суммы ежемесячных платежей. НДС может вноситься в доход бюджета декадными платежами с последующим перерасчетом по итогам работы за месяц; ежемесячно, исходя из фактических оборотов по реализации товаров (работ, услуг) за истекший календарный месяц; ежеквартально – при незначительных суммах ежемесячных платежей. Таким образом, налог уплачивается: • ежемесячно, исходя из фактических оборотов по реализации товаров (работ, услуг) за истекший календарный месяц в срок не позднее 20-го числа следующего месяца – предприятиями со среднемесячными платежами от 3 тыс. руб. до 10 тыс. руб. При этом, если среднемесячные платежи превышают сумму в 10 тыс. руб., то налог вносится в бюджет декадными платежами 15-го и 25-го числа отчетного месяца и 5-го числа следующего месяца в размере 1/3 суммы налога, причитающегося к уплате по последнему месячному расчету. По окончании месяца предприятия исчисляют суммы налога исходя из фактических оборотов за отчетный месяц и с учетом ранее уплаченных декадных платежей вносят недостающие суммы в бюджет не позднее 20-го числа следующего месяца. В случае, когда сумма налога по месячному расчету окажется меньше уплаченной подекадно, разница засчитывается в уплату предстоящих очередных платежей или возвращается плательщику по его письменному заявлению в 10-дневный срок; • с 01.01.00 г. декадные платежи НДС будут отменены; • ежеквартально, исходя из фактических оборотов, по реализации товаров (работ, услуг) за истекший квартал в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, – предприятиями со среднемесячными платежами налога до 3 тысяч рублей; всеми малыми предприятиями независимо от размера среднемесячных платежей, что является своеобразной льготой. Размеры среднемесячного платежа определяются плательщиками самостоятельно по данным за последний квартал. Вновь созданные предприятия и те, которые ранее не являлись плательщиками, платят налог исходя из фактического оборота за каждый истекший месяц. По истечении трех месяцев в зависимости от размера среднемесячного платежа за этот период определяются конкретные сроки уплаты налога. Плательщики в сроки, установленные для уплаты налога за отчетный период, предоставляют налоговым органам по месту своего нахождения расчеты по установленной форме в виде так называемой налоговой декларации* (табл. 8.1). * Рассмотрим порядок расчета НДС на условном примере. Данные для расчета: • выручка от реализации продукции (работ, услуг) в отчетном периоде составила 24 тыс. руб., в том числе НДС – 4 тыс. руб.; • сумма, полученная от покупателя в порядке предварительной оплаты, – 5 тыс. руб.; • сумма НДС, уплаченная с авансов и предоплат в предыдущем отчетном периоде , – 0,8 тыс. руб. (сумма аванса, полученного в предыдущем отчетном .периоде, составила 4,8 тыс. руб.). В течение отчетного периода предприятие приобрело: • материальных ресурсов для производственных нужд на сумму 12 тыс. руб., в том числе НДС – 2 тыс. руб.; из них оплачено – 6 тыс. руб., в том числе НДС – 1 тыс. руб.; • оборудования на сумму 9,6 тыс. руб., в том числе НДС – 1,6 тыс. руб. Оборудование оплачено и принято на учет. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет в отчетном периоде, составит: (4 + (5 • 0,1667) – (1 + + 1,6 + 0,8) ~ 1,48 тыс. руб. Полученные данные внесем в форму расчета (табл. 8.1).
8.5. Налогообложение экспортных операций В настоящее время активно развиваются партнерские отношения между российскими предприятиями и зарубежными фирмами. В связи с этим возникает много вопросов, связанных с налогообложением товаров (работ и услуг), экспортируемых за пределы РФ. Расчет (налоговая декларация) по налогу на добавленную стоимость за 200_г. Таблица 8.1 № п/n
Показатели
1
2
Оборот 3
Ставка
Сумма
НДС, %
НДС, тыс. руб.
4
5
125
1
la
2
3
4
Сумма НДС по приобретенным (оприходованным) ценностям, отражаемая по дебету счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» (соответствующих субсчетов), всего Сумма НДС но оприходованным оплаченным подлежащая списанию с кредита счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» в дебет счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты но НДС», итого (п. 1 + + п. 2 + п. 3 + п. 4) 113 НИХ: 1) по приобретенным материальным ресурсам, МБП, выполненным работам, оказанным услугам производственного характера 2) по нематериальным активам, принятым на учет с 01.01.93, в том числе подлежащие вычету (зачету) в размере невозмещеннои части при их реализации 3) НДС но основным средствам, введенным в эксплуатацию (принятым на учет) с 01.01.93., в том числе подлежащие вычету (зачету) в размере невозмещенной части при их реализации 4) НДС, уплаченный таможенным органам предприятиями и организациями, формирующими цены на импортные товары (продукцию)
х
х
3,60
х
х
2,60
х
X
1,00
х
X
–
х х
X х-
1,60 –
х
X
–
20,00
X
4,00
20,00 – -
20,00 16,67 10,00
4,00 – –
5,00
16,67
0,88
4,80
16,67
0,80
1) уплате в бюджет (стр. 3 + стр. 4) - (стр. 1а + стр. 2 + + стр.5) ,
х
X
1,48
2
3
: 4 <.
5
х
х
-
х
х
–
х х
х х
1,48
х
х
-
х
х
-
Стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, включая материальные ценности, отпущенные на непроизводственные нужды, которые оплачиваются за счет соответствующих источников финансирования (кроме межхозяйственных, и других сельскохозяйственных предприятий и организаций), а также материальные ценности, реализуемые на сторону.всего в том числе:
Сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет по авансам и предоплатам поступившим в отчетном периоде
5
Исключается сумма НДС, исчисленная с авансов и предоплат в предыдущем отчетном периоде, засчитываемая при реализации товаров (работ, услуг)
6
Сумма НДС за отчетный период, подлежащая:
Таблица 8.1. (продолжение) 1 6
2) зачету или возмещению из бюджета (стр. la + + стр. 5) - (стр. 3 + стр. 4) 7 Суммы НДС, внесенные в бюджет в отчетном счет предстоящих платежей, всего в том числе: 7а по декадным (авансовым платежам в размере '/, суммы НДС по последнему месячному расчету предприятий Минсвязи России) платежам 8 Сумма доплаты по настоящему расчету (стр. 6.1 стр. 7) Подлежит зачету (возмещению) (стр. 7 - стр. 6,1) 9 или (стр. 7 + стр. 6.2) 10
Стоимость реализованных товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, всего
Таможенный кодекс (ст. 97-99) определяет понятие экспорта. Экспорт товаров – это таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории РФ без обязательств об их ввозе на эту территорию. Но налогообложение операций внешнеэкономической деятельности со странами дальнего зарубежья и со странами СНГ различно. Как мы уже выяснили, от налога на добавленную стоимость освобождаются экспортируемые за пределы СНГ товары (собственного производства и приобретенные), работы и услуги (в том числе по 126
транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке экспортируемых товаров и по транзиту иностранных грузов через территорию России). Делается это с целью придания большей конкурентоспособности отечественных товаров (работ, услуг) за рубежом. Однако воспользоваться льготой на практике непросто. Для этого нужно руководствоваться перечнем видов работ и услуг, которые для целей налогообложения считаются экспортируемыми [2]. Далее, для обоснования права на льготу при экспорте организация (предприятие) в обязательном порядке представляет в налоговые органы следующие документы: • контракт (или копию) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку экспортируемых товаров, выполнение работ и услуг; • выписку банка, подтверждающую поступления выручки от иностранного лица на счет российского налогоплательщика; • грузовую таможенную декларацию или ее копию с отметкой российского таможенного органа, осуществляющего выпуск товара в режиме экспорта; • копию транспортных, или товаросопроводительных, или таможенных, или любых иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы СНГ. Возмещение (зачет) из бюджета НДС, фактически уплаченного поставщикам материальных ресурсов, выполненных работ, оказанных услуг, использованных при производстве экспортной продукции (работ, услуг), производится при документальном подтверждении реального экспорта. Кроме того, для обоснования права экспортера на возмещение сумм НДС, уплаченных поставщикам в налоговые органы, предоставляются также следующие документы: • договор (заверенная копия) купли-продажи материальных ресурсов, товаров (работ, услуг) между экспортером и поставщиком ТМЦ (работ, услуг), используемых для перепродажи, а также в производстве и реализации поставляемых на экспорт товаров (работ, услуг); • платежные поручения экспортера российскому банку о перечислении с его счета средств за поставленные товары (работы, услуги), включая суммы НДС; • выписки банка, подтверждающие списание средств с расчетного счета экспортера поставщику; • наличие зарегистрированных в журнале учета первых экземпляров счетов-фактур по приобретенным материальным ресурсам, а также в книге покупок. При получении от иностранного партнера стопроцентных авансовых платежей в счет экспорта товаров (работ) российский налогоплательщик имеет право на возмещение из бюджета сумм НДС, уплаченных поставщикам за материальные ресурсы, выполненные работы и оказанные услуги. Это право на возмещение обусловлено тем, что суммы авансовых платежей в счет экспорта облагаются НДС в общеустановленном порядке, за исключением экспортируемых товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла которых составляет свыше шести месяцев. При получении от иностранного лица 100 % авансовых платежей зачет (возмещение) НДС производится при предоставлении в налоговые органы: • выписки банка, подтверждающей поступление этих средств на счет налогоплательщика в российском банке; • копии грузовой таможенной декларации с отметкой российского таможенного органа, осуществляющего выпуск товара в режиме экспорта. В течение 10 дней после даты выпуска товара в соответствии с таможенным режимом экспорта налогоплательщик информирует налоговый орган о вывозе товара. До предоставления документов, подтверждающих законность применения льготы по экспорту, налогоплательщики не отражают в своих налоговых декларациях (расчетах) указанные операции. Однако возврат налога не производится по расчетам, представленным экспортером по истечении трехлетнего срока. В таком случае поставки товаров, выполненные работы и оказанные услуги подлежат обложению НДС. Имея на то основание, налогоплательщик заявляет о льготе и, следовательно, о возмещении входного НДС, предоставляя отдельный расчет (налоговую декларацию) по экспортным операциям. Одновременно с этим предоставляются документы, подтверждающие обоснование льготы. На принципиально иной основе происходит налогообложение при поставке товаров (выполнении работ, оказании услуг) хозяйствующими субъектами стран СНГ. Российские предприятия реализуют свою продукцию в государства-участники СНГ (кроме Украины) с НДС, Эти государства также осуществляют поставку товаров в Россию с НДС по ставкам, установленным их налоговым законодательством. При реализации в России товаров, поступивших из стран СНГ (кроме Украины), суммы НДС, уплаченные в бюджеты этих стран, подлежат зачету у российских налогоплательщиков. 127
Обязательным условием для этого является выделение НДС в счетах, счетах-фактурах, накладных и других учетных документах, подтверждающих стоимость товаров. С 1 февраля 1998 г. товары, производимые па территории Украины и ввозимые на территорию РФ, не облагаются НДС на российской таможне, но при их последующей реализации в России подлежат обложению НДС. 8.6. Особенности исчисления налога на добавленную стоимость в отдельных отраслях хозяйства Услуги грузового и пассажирского транспорта (железнодорожного, авиационного, морского, речного, автомобильного) облагаются налогом на добавленную стоимость. Плательщиками налога по транспортным перевозкам являются: • управления железных дорог, производственные объединения железнодорожного транспорта; • авиакомпании, аэропорты, объединенные авиаотряды, авиационнотехнические базы; • пароходства, порты, отряды аварийно-спасательных работ, бассейновые управления морских путей; • производственные предприятия и объединения автомобильного транспорта. Объектом обложения НДС выступает выручка от перевозки грузов, пассажиров, багажа, грузобагажа и почты. Кроме того, НДС облагаются все виды платных услуг, оказываемых пассажирам при транспортных перевозках (за проживание в комнатах отдыха, матери и ребенка, хранение багажа, за предоставление постельных принадлежностей в поездах и т. д.). Особенности исчисления НДС при оказании платных услуг обусловлены прежде всего порядком формирования цены (тарифа) на услуги. По одним услугам она включает в себя стоимость используемых материалов (ремонт и изготовление обуви, услуги парикмахерских, прачечных, химчисток и т. д.); по другим (пошив одежды и изделий из меха, ремонт автотранспорта, мебели, ювелирных изделий и т. д.) – материалы оплачиваются дополнительно к стоимости услуг. Поэтому в первом случае облагаемый оборот определяется исходя из выручки, полученной за оказанные услуги. В стоимость услуги материалы включаются по цене приобретения (без НДС и торговой надбавки). Исчисление налога производится по расчетной ставке 16,67 %. Во втором случае в облагаемый оборот включается: стоимость выполненных и оплаченных заказчиками услуг; разница между стоимостью материала, полученной с заказчиков и уплаченной поставщикам с учетом НДС, то есть надбавка к цене. Налог исчисляется также по расчетной ставке 16,67 % или 9,09 % (по товарам детского ассортимента). Следует иметь в виду, что НДС не облагаются услуги, оказываемые без взимания платы с потребителя, по ремонту и техническому обслуживанию бытовой радиоаппаратуры и других технически сложных бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации. Это обусловлено включением гарантийного обслуживания в цену производителем товара, который при его реализации уплатил налог в бюджет. Поэтому и средства, полученные от предприятия-изготовителя для осуществления гарантийного обслуживания, не облагаются НДС у организации, оказывающей подобные услуги. Особенности исчисления налога на добавленную стоимость по операциям, осуществляемым финансово-кредитными учреждениями, будут рассмотрены в гл. 15. В проекте Налогового кодекса (II часть) предусматривается дальнейшее совершенствование порядка исчисления и уплаты НДС. Приоритетным в обсуждаемых направлениях налоговой реформы должно стать реальное облегчение налоговой нагрузки на экономику. НДС в настоящее время является основным и наиболее стабильным источником налоговых поступлений федерального бюджета, поэтому больших изменений в его функционировании не предполагается. В частности обсуждается возможность расширения круга налогоплательщиков за счет индивидуальных предпринимателей при объеме их выручки выше определенного уровня, упорядочение системы исчисления НДС путем перехода на метод накоплений при определении налогооблагаемого оборота. Датой фактической реализации товаров (работ, услуг) для исчисления НДС при этом должна быть принята более ранняя: предъявление счетафактуры покупателю, день оплаты товаров (работ, услуг) или день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Важным является предоставление налогоплательщику права предъявлять к возмещению (зачету) сумму входного НДС но мере предъявления счета-фактуры поставщика независимо от факта оплаты товаров (работ, услуг) покупателем (счета-фактуры смогут стать подлинным инструментом налогового контроля). Однако переход на этот порядок может привести к временному ухудшению финансового 128
положения предприятий, поэтому Правительство, предлагая новый механизм исчисления НДС, видит возможность его применения на год позже предполагаемого срока введения в действие Налогового кодекса (II часть). Следующим важным изменением в НДС является переход на новый порядок его уплаты по месту назначения при осуществлении торговых отношений со странами СНГ. В Налоговом кодексе предусмотрено осуществление такого перехода на основе двухсторонних соглашений, заключаемых Правительством РФ с каждой из стран СНГ. Контрольные вопросы 1. Что такое добавленная стоимость? 2. Когда и с какой целью НДС был введен в Российской Федерации? 3. Какова роль НДС в формировании доходной базы бюджета Российской Федерации? 4. Каким условиям должна отвечать организация, чтобы стать самостоятельным плательщиком НДС? 5. Что является объектом обложения НДС? 6. Какие виды работ и услуг облагаются НДС? 7. Какие цены применяются при исчислении облагаемого оборота? 8. В каких случаях налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по сделкам? 9. Каков диапазон ставок НДС, применяемых в странах Западной Европы? 10. Как изменялись ставки НДС в России? Какие ставки НДС действуют в настоящее время? 11. Какова область применения расчетных ставок НДС? 12. Кто устанавливает льготы по НДС? 13. Возможно ли применение льготы при отсутствии раздельного учета затрат и реализации продукции, освобождаемой от НДС и облагаемой налогом? 14. Какие документы необходимо предоставить в налоговые органы для подтверждения реального экспорта товаров (работ, услуг)? 15. Какие дополнительные документы предоставляются в налоговые органы для обоснования права экспортера на возмещение из бюджета сумм входного НДС? 16. Каков предельный срок, в течение которого можно воспользоваться льготой по экспорту товаров (работ, услуг)? 17. Какой порядок обложения НДС стопроцентных авансовых платежей, полученных от иностранного партнера в счет экспорта товаров (работ, услуг)? 18. Применяется ли льгота по экспорту при реализации товаров (работ, услуг) в страны – члены СНГ? 19. Кто является плательщиком НДС по транспортным перевозкам? Что является объектом обложения НДС по этим услугам? 20. Чем обусловлены особенности исчисления НДС при оказании платных услуг? Как определяется облагаемый оборот по платным услугам? Список литературы 1. Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость» от 06.12.91 № 1992-1. 2. Инструкция ГНС РФ «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» от 11.10.95 г. № 39. 3. Мещерякова О. В. Налоговые системы развитых стран мира (справочник). – М., 1995. 4. Останов М. Т. Налоговая реформа и гармонизация налоговых отношений.– СПб, 1997. 5. Тимофеева О. Ф. Налоги в рыночной экономике. – М., 1993. 6. Юткина Т. Ф. Налоги и налогообложение: учебник. – М.: Инфра-М, 1999.
ГЛАВА 9. АКЦИЗЫ После изучения данной главы вы сможете: • дать характеристику акцизов как специфического вида косвенных налогов; • сравнить акцизы с наиболее близким им по форме и содержанию косвенным налогом - налогом на 129
добавленную стоимость и указать принципиальные различия между ними; • показать роль акцизов в формировании доходов бюджетов федерального и регионального уровней; • объяснить порядок расчета и уплаты указанного налога. 9.1. Экономическое содержание акцизов Акцизы – старейшая форма косвенного налогообложения; первое упоминание о них относится к эпохе Древнего Рима. Уже тогда существовали акцизы на соль и некоторые другие предметы массового потребления. С развитием товарно-денежных отношений акцизная форма налогообложения становится доминирующей, но в дальнейшем, по мере развития прямого подоходно-имущественного обложения, роль акцизов постепенно ограничивается. Однако и по сей день акцизы используются в налоговых системах практически всех стран и играют заметную роль в формировании финансовых ресурсов государства. Исторически сложилось так, что объектами акцизного налогообложения являются прежде всего товары массового спроса, что и предопределяет высокую фискальную значимость этих налогов. В СССР в течение более чем шестидесятилетнего периода акцизы не имели самостоятельного значения и были «закамуфлированы» под налог с оборота, будучи, по существу, его неотъемлемой составной частью. В 1992 г. в ходе проведения налоговой реформы в Российской Федерации акцизы вновь были «восстановлены в правах» и вошли в качестве самостоятельного налогового платежа в систему федеральных налогов. Акцизы играют существенную роль в формировании доходов бюджетов всех уровней. Так, удельный вес акцизов в общей сумме доходов федерального бюджета РФ в течение 19972000 гг. составил соответственно 17,5, 21,4, 18,3 и 15,0 %. В то же время нельзя не отметить роль акцизов в формировании бюджетов субъектов федерации. Так, удельный вес акцизов в доходах бюджета Санкт-Петербурга в 1998–1999 гг. составил соответственно 6,5 и 8,5%. Акцизы – разновидность косвенных налогов, но наделенная рядом специфических черт. Во-первых, акциз является индивидуальным налогом на отдельные виды и группы товаров (в то время как НДС – универсальный косвенный налог). Во-вторых, объектом налогообложения является оборот по реализации только товаров, причем перечень подакцизных товаров ограничен всего несколькими наименованиями (тем самым из сферы обложения акцизами выпадают работы и услуги). И в-третьих, акцизы взимаются преимущественно в производственной сфере, в то время как налог на добавленную стоимость – в сфере производства и обращения. В настоящее время акцизами облагаются такие товары, как спирт этиловый из всех видов сырья, спиртосодержащие растворы; алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликеро-водочные изделия, коньяки, вино натуральное, вино специальное и иная пищевая продукция с содержанием этилового спирта более полутора процентов от объема единицы алкогольной продукции, за исключением виноматериалов); пиво; табачные изделия; ювелирные изделия; нефть, включая газовый конденсат; бензин автомобильный; легковые автомобили (за исключением автомобилей с ручным управлением, в том числе ввозимых на территорию России и реализуемых инвалидам); отдельные виды минерального сырья. При этом не облагаются акцизами: коньячный спирт; спирт-сырец; виноматериалы; денатурированная спиртосодержащая продукция, включая денатурированный спирт; спиртосодержащие лекарственные, лечебно-профилактические средства, а также средства, изготавливаемые аптечными учреждениями по индивидуальным рецептам; спиртосодержащие препараты ветеринарного назначения; парфюмерно-косметическая продукция; спиртосодержащие отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, ликеро-водочных изделий, подлежащие дальнейшей переработке; ювелирные изделия, являющиеся предметом культа (за исключением обручальных колец). Кроме того, освобождаются от взимания акциза товары (за исключением легковых автомобилей), ввозимые на таможенную территорию РФ для выполнения работ по соглашениям о разделе продукции лицами, которые являются инвесторами или операторами указанных соглашений, либо другими юридическими лицами, участвующими в выполнении работ по указанным соглашениям на основе договоров (контрактов) с инвесторами, а также добываемые при выполнении соглашений о разделе 130
продукции подакцизные виды минерального сырья и продукты его переработки, предусмотренные указанными соглашениями, если такие товары являются в соответствии с условиями указанных соглашений собственностью инвесторов. В проекте специальной части Налогового кодекса перечень подакцизных товаров расширен за счет горюче-смазочных материалов ввиду проектируемой отмены налога на реализацию ГСМ. 9.2. Плательщики налога, объект налогообложения 9.2.1. Плательщики акцизов Плательщиками акцизов являются: • предприятия и организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ, производящие и реализующие подакцизные товары, в том числе изготовленные из давальческого сырья (т. е. товары, изготовленные из переданного его владельцами сырья без оплаты стоимости другому предприятию для переработки, включая доработку и розлив). Филиалы и иные обособленные подразделения российских предприятий и организаций не могут рассматриваться в качестве самостоятельных налогоплательщиков, но исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов по месту своего нахождения; • иностранные юридические лица, международные организации, филиалы и другие обособленные подразделения иностранных юридических лиц и международных организаций, а также созданные на территории РФ иностранные организации, не имеющие статуса юридического лица, производящие и реализующие подакцизные товары на территории Российской Федерации; • индивидуальные предприниматели, производящие и реализующие подакцизные товары на территории РФ (в том числе товары, изготовленные из давальческого сырья); • предприятия, производящие подакцизные товары, используемые для производства товаров, не облагаемых акцизами, а также собственных нужд; • собственники давальческого сырья по товарам, производимым из давальческого сырья за пределами РФ; • организации, осуществляющие первичную реализацию конфискованных и бесхозяйных подакцизных товаров, а также подакцизных товаров, по которым произошел отказ в пользу государства; • организации, осуществляющие первичную реализацию подакцизных товаров, ввезенных на территорию РФ без таможенного оформления, или использующие эти товары при производстве неподакцизных товаров. Состав плательщиков акцизов по подакцизным товарам, ввозимым на территорию РФ, определяется таможенным законодательством Российской Федерации. 9.2.2. Объект налогообложения Объектом обложения акцизами являются: • по товарам, производимым на территории Российской Федерации: а) для организаций, производящих и реализующих подакцизные товары, на которые установлены процентные (адвалорные) ставки, предназначенные для производства других товаров, не облагаемых акцизами или используемых для собственных нужд, – стоимость товаров по отпускным ценам без учета акциза; б) для организаций, производящих подакцизные товары из давальческого сырья; организаций, осуществляющих первичную реализацию конфискованных и бесхозяйных товаров и товаров, по которым произошел отказ в пользу государства, а также по товарам, ввезенным на территорию РФ без таможенного оформления, на которые установлены адвалорные ставки, – стоимость товаров исходя из максимальных отпускных цен предприятия без учета акциза на момент передачи подакцизных товаров. В случае если предприятие не выпускает аналогичную продукцию из собственного сырья, то объект налогообложения определяется исходя из рыночных отпускных цен без учета акциза, сложившегося на аналогичные товары в данном регионе в предыдущем отчетном периоде; • по реализуемым владельцами давальческого сырья товарам, произведенным за пределами РФ, на которые установлены адвалорные ставки, если владельцы зарегистрированы в качестве налогоплательщиков в РФ, – стоимость реализуемых товаров по отпускным ценам без учета акциза; 131
• по товарам, на которые установлены твердые (специфические) ставки акцизов, – объем реализованных товаров в натуральном выражении; • по реализуемым товарам но ценам ниже рыночных, при натуральной оплате труда такими товарами собственного производства, при обмене с участием таких товаров или передаче их безвозмездно – стоимость товаров исходя из максимальных отпускных цен без учета акциза, установленных на аналогичные товары собственного производства на момент передачи готовых товаров, а при отсутствии таких цен – исходя из рыночных цен без учета акциза, сложившихся в данном регионе в предыдущем отчетном периоде. Если речь в названных ситуациях идет о товарах, на которые установлены твердые (специические) ставки, то объектом обложения выступает объем переданных подакцизных товаров в натуральном выражении; • по импортным товарам объектом налогообложения является таможенная стоимость товара, увеличенная на сумму таможенной пошлины и таможенных сборов, а по товарам, на которые установлены твердые (специфические) ставки, – объем ввозимых на территорию РФ товаров в натуральном выражении; • суммы денежных средств, получаемых предприятиями за производимые и реализуемые подакцизные товары в виде 4л1нансовой помощи, пополнения фондов специального назначения, а также стоимость опциона. Таким образом, порядок определения объекта налогообложения зависит как от места изготовления подакцизного товара (в России или за ее пределами), так и от способа отчуждения товара (реализация на сторону, обмен, безвозмездная передала и т. д.) и вида применяемых ставок (см. рис. 9.1).
132
Рис. 9.1. Порядок определения объекта налогообложения акцизами 9.3. Ставки, порядок исчисления и сроки уплаты акцизов 9.3.1. Ставки акцизов Ставки акцизов являются едиными на всей территории Российской Федерации (за исключением ставок на отдельные виды минерального сырья, дифференцированным по отдельным месторождениям) и подразделяются на следующие виды: в процентах к стоимости товаров по отпускным ценам без учета акцизов – адвалорные ставки; твердые (специфические) ставки в рублях за единицу измерения; ставки авансового платежа в форме приобретения марок акцизного сбора по отдельным видам подакцизных товаров. В 2000 г. акцизы взимались по ставкам, приведенным в табл. 9.1. Таблица 9.1. Ставки акцизов Виды подакцизных товаров Этиловый спирт из всех видов сырья
В процентах или рублях и копейках за единицу измерения 12 руб. за 1 л безводного этилового спирта
133
Алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта свыше 25 %, за исключением вин; спиртосодержащая продукция Алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта от 9 до 25 % включительно, за исключением вин Алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта до 9 % включительно, за исключением вин
84 руб. спирта, товарах 62 руб. спирта, товарах 43 руб. спирта, товарах
за 1 л безводного этилового содержащегося в подакцизных за 1 л безводного этилового содержащегося в подакцизных за 1 л безводного этилового содержащегося в подакцизных
Вина (за исключением натуральных): виноградные 35 руб. за 1 л безводного этилового специальные, оригинальные (крепленые), плодовые спирта, содержащегося в подакцизных (крепленые), вермуты товарах Вина шампанские и вина игристые 9 руб.за 1 л Вина натуральные (за исключением шампанских, 3 руб. за 1 л игристых) Пиво с нормативным (стандартизированным) 90 коп. за 1 л содержанием объемной доли этилового спирта до 8,6 % включительно, в том числе безалкогольное Пиво с нормативным (стандартизированным) 3 руб. за 1 л содержанием объемной доли этилового спирта свыше 8,6% Табачные изделия: Табак трубочный, за трубочного по ГОСТу
исключением
табака 336 руб. за 1 кг
Табак трубочный по ГОСТу
32 руб. за 1 кг
Табак курительный, за исключением табака, 144 руб. за 1 кг используемого в качестве сырья для производства табачной продукции Сигары, за исключением сигар по ГОСТу 7 руб. 20 коп. за 1 штуку Сигары по ГОСТу
2 руб. 40 кои. за 1 штуку
Сигариллы, сигареты с фильтром длиной свыше 85 мм Сигареты с фильтром, за исключением сигарет длиной свыше 85 мм и сигарет 1. 2, 3 и 4-го классов по ГОСТу
60 руб. за 1000 штук
Сигареты с фильтром 1, 2 и 3-го классов по ГОСТу
29 руб. за 1000 штук
Сигареты с фильтром 4-го класса но ГОСТу
19 руб. за 1000 штук
Сигареты без фильтра
7 руб. за 1000 штук
Папиросы 1-го класса
4 руб. 80 коп. за 1000 штук
Ювелирные изделия
5%
Нефть, включая конденсат
стабилизированный
Автомобили легковые с двигателя более 2500 куб. см
рабочим
газовый объемом
41 руб. за 1000 штук
55 руб. за 1 тонну 10%
Бензин автомобильный с октановым числом до «80» включительно
455 руб. за 1 тонну
Бензин автомобильный с иными октановыми числами
585 руб. за 1 тонну
9.3.2. Порядок исчисления акцизов При исчислении акцизов применяется следующий порядок: если подакцизный товар производится из другого подакцизного товара, используемого в качестве сырья, по которому на территории РФ уже был уплачен акциз (в том числе акциз, уплаченный таможенным органам при ввозе подакцизного товара на 134
территорию РФ), сумма подлежащего уплате в бюджет акциза по готовому подакцизному товару уменьшается на сумму акциза, уплаченного по сырью. При исчислении акцизов по винам и напиткам виноградным и плодовым применяется особый порядок зачета акциза, уплаченного по спирту, используемому в качестве сырья. При производстве вина из виноматериалов, изготовленных с использованием этилового спирта из пищевого сырья, сумма акциза по такому спирту, подлежащая зачету, не должна превышать величины, рассчитанной по формуле: 12 ⋅ Квита C= , Кспирта где С – предельная сумма акциза, подлежащая зачету; К – крепость вина (спирта). Если при производстве товаров, не облагаемых акцизами, используется сырье, по которому был уплачен акциз, то сумма такого акциза относится на себестоимость этих товаров. Сумма акциза, уплаченная по подакцизными товарам, которые используются при производстве других подакцизных товаров, но не являются основным сырьем для таких товаров, относится на себестоимость готовых подакцизных товаров. Если предприятие производит подакцизный товар, не реализуемый на сторону и используемый для дальнейшего производства необлагаемого акцизом товара, то сумма акциза списывается на себестоимость не подакцизной продукции. С суммы денежных средств, получаемых организациями за производимые и реализуемые ими товары в виде финансовой помощи, пополнения фондов специального назначения, со стоимости опциона, а также в случае применения для исчисления акциза рыночных цен сумма акциза определяется по следующей формуле: Н⋅А С= , 100% + А где С – сумма акциза; Н – рыночная цена с учетом акциза, или сумма полученных денежных средств, или стоимость опциона; А – ставка акциза в процентах. Особый порядок исчисления и уплаты акциза применяется в отношении товаров, экспортируемых за пределы территории Российской Федерации (кроме товаров, вывезенных в государства-участники СНГ). В момент отгрузки таких товаров налогоплательщики начисляют сумму акциза по установленным ставкам. Начисленная по экспортируемым товарам сумма акциза уплачивается налогоплательщиками в установленные сроки. Однако если до наступления срока уплаты акциза факт экспорта был подтвержден соответствующими документами (набор документов для подтверждения факта реального экспорта аналогичен тому, который требуется при тех же обстоятельствах для освобождения товаров от налога на добавленную стоимость), то сумма акциза, начисленная в момент отгрузки таких товаров, вычитается из начисленной суммы в том отчетном периоде, когда были представлены документы. Сумма акциза, уплаченная по подакцизным товарам, вывезенным за пределы РФ, после представления в течение 90 дней с момента отгрузки товаров документов, подтверждающих экспорт, засчитывается налогоплательщикам в счет предстоящих платежей или возмещается за счет общих поступлений налогов. Если при производстве подакцизных товаров, экспортируемых за пределы Российской Федерации, были использованы в качестве сырья подакцизные товары, по которым был уплачен акциз, то его сумма не относится на себестоимость, а возмещается из бюджета (засчитывается в счет предстоящих платежей) после представления в налоговые органы документов, подтверждающих факт реального экспорта. До подтверждения реального экспорта на сумму уплаченного по сырью акциза уменьшается сумма акциза, начисленная при отгрузке подакцизного товара. При ввозе подакцизных товаров на территорию РФ акцизы уплачиваются до или в момент таможенного оформления товаров. По ряду ввозимых на территорию России товаров (табаку и табачным изделиям, спирту пищевому и винно-водочным изделиям) предусмотрена обязательная маркировка марками акцизного сбора. Приобретение таких марок рассматривается как авансовый платеж, который засчитывается при окончательном расчете сумм акциза, определяемого исходя из облагаемого оборота. По подакцизным товарам, происходящим и ввозимым с территории государств135
участников СНГ, сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, уменьшается на сумму акциза, уплаченную в стране их происхождения. Кроме того, введена маркировка отдельных подакцизных товаров, производимых в РФ. По подакцизным товарам, подлежащим обязательной маркировке, плательщики вносят авансовый платеж по акцизам в размере стоимости покупки марок акцизного сбора, определенной по формуле: А - Атм • Кт, где А – сумма авансового платежа по акцизам (в руб.); Атм – цена одной марки акцизного сбора (в руб.) в установленном размере; Кт – количество подакцизных товаров в натуральном выражении, подлежащих маркировке марками акцизного сбора (в единицах товара). При этом сумма авансового платежа по подакцизным товарам, подлежащим маркировке марками акцизного сбора, засчитывается в данном отчетном периоде при окончательном расчете суммы акциза, подлежащей взносу в бюджет, только в размере авансового платежа, приходящегося на фактический оборот реализованных и промаркированных марками акцизного сбора подакцизных товаров в этом же периоде. 9.3.3. Особенности исчисления акцизов на нефть, включая газовый конденсат, и природный газ Плательщиками акцизов на нефть, включая стабилизированный газовый конденсат, являются предприятия и организации, добывающие и реализующие нефть и стабилизированный газовый конденсат покупателям или перепродавцам. Объектом налогообложения являются объемы реализованной нефти в тоннах (в том числе направленной на собственно переработку, передаваемой на промышленную переработку на давальческой основе или безвозмездно, а также обмененной на другие товары в результате бартерных сделок), а также объемы нефти, экспортируемой за пределы РФ. Уплачиваются акцизы на нефть, включая газовый конденсат, в общеустановленные сроки. Плательщиками акциза на природный газ являются предприятия и организации РАО «Газпром», реализующие транспортированный газотранспортными предприятиями РАО «Газпром» природный газ газосбытовым организациям или непосредственно потребителям. Объектом налогообложения является стоимость реализованного природного газа, определенная исходя из государственной регулируемой цены без НДС. Ставка акциза на природный газ установлена в размере 30 % от цены реализации. При этом акцизами облагаются объемы природного газа как направленные на собственно переработку, так и используемые для собственных нужд. 9.3.4. Сроки уплаты акцизов Акцизы уплачиваются в бюджет в следующие сроки: 1) по подакцизным товарам, реализованным в первой половине отчетного месяца, то есть с 1 -го по 15-е число отчетного месяца, – не позднее 30-го числа месяца, следующего за отчетным; 2) по подакцизным товарам, реализованным во второй половине отчетного месяца (то есть с 16-го числа по последнее число отчетного месяца),– не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным; 3) по природному газу - исходя из фактической реализации не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным. При безвозмездной передаче природного газа, при передаче его в переработку или для собственных нужд, а также при обмене продукции с его участием датой реализации считается день его передачи. Контрольные вопросы 1. В чем заключается экономическая природа акцизов? 2. Каковы причины высокой фискальной значимости акцизов? 3. Сформулируйте различия между НДС и акцизами. 4. Какие товары (группы товаров) облагаются акцизами в РФ? 5. Кто является плательщиком акцизов по законодательству РФ? 136
6. Могут ли в качестве плательщиков акцизов выступать иностранные юридические лица? 7. От чего зависит определение объекта налогообложения акцизами? Попробуйте сформулировать зависимость между отдельными факторами, участвующими в определении объекта налогообложения акцизами. 8. Какие разновидности ставок на подакцизные товары вы знаете? 9. Влияют виды применяемых ставок на формирование объекта налогообложения? 10. Как засчитывается сумма акциза, уплаченная по сырью, использованному при производстве товаров, не облагаемых акцизами? Список литературы 1. Закон РФ от 06.01.91 № 1993-1 «Об акцизах» (в редакции Федерального закона от 2.01.2000 г. №2ФЗ). 2. Инструкция № 47 «О порядке исчисления и уплаты акцизов», утвержденная приказом ГНС РФ от 14.08.98 № БФ-3-03/185 (с учетом изменений и дополнений). 3. Инструкция ГНС РФ от 1.11.95 № 40 «О порядке уплаты акцизов на нефть, включая газовый конденсат и природный газ». 4. Приказ ГТК РФ от 13.07.98 № 487 «О взимании акцизов в отношении товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации». 5. Письмо ГНС РФ от 29.09.98 № 03-2-11 «О плательщиках акцизов при реализации конфискованной продукции».
ГЛАВА 10. НАЛОГ С ПРОДАЖ В ходе изучения материалов данной главы вы сможете: • перечислить плательщиков налога с продаж; • определить объект обложения; • указать направления льгот; • сформулировать права субъектов РФ по взиманию налога; • назвать перспективы функционирования налога с продаж. В июне 1998 г. в налоговой системе РФ появился новый элемент – налог с продаж (региональный налог, который устанавливается и вводится в действие законами субъектов РФ и обязателен к уплате на их территории). По состоянию на 01.10.1999 г. налог с продаж был веден в 74 субъектах Российской Федерации [5]. Федеральное законодательство устанавливает общие принципы взимания этого налога, которые представлены в Федеральном законе от 31.07.1998 г. № 150-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы РФ"»[8]. Порядок, установленный в этом законе, называют «рамочным», т. е. примерным, опорным, так как основные правила по взиманию налога в регионе устанавливают законодательные органы субъектов РФ. Плательщиками налога с продаж являются как российские, так и иностранные и международные юридические лица, их филиалы, представительства и другие обособленные подразделения, а также индивидуальные предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица, самостоятельно реализующие товары (работы, услуги) на территории РФ. Объектом налогообложения по налогу с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет, а именно: • стоимость подакцизных товаров, дорогостоящей мебели, радиотехники, одежды, деликатесных продуктов питания, автомобилей; • мехов, ювелирных изделий, видеопродукции и компакт-дисков; • услуг туристических фирм, связанных с поездками за пределы России (за исключением стран СНГ), а также других товаров и услуг не первой необходимости. Федеральный закон установил широкий перечень льгот по налогу. Например, не является объектом налогообложения по налогу с продаж стоимость: • хлеба, молока, масла растительного, маргарина, круп, сахара, соли, картофеля, продуктов детского и диабетического питания; • детской одежды и обуви; 137
• жилищно-коммунальных услуг, услуг в сфере культуры и искусства.-лекарств; • ритуальных услуг; • услуг в сфере образования. С целью недопущения снижения уровня жизни малообеспеченных групп населения законодательные (представительные) органы власти субъектов Российской Федерации самостоятельно определяют перечень льготируемых товаров (работ, услуг). В табл. 10.1 приводится сравнительный анализ льгот, определенных Федеральным законом и установленных в Санкт-Петербурге в соответствии с Законом Санкт-Петербурга от 07.12.98 г. № 248-57 «О налоге с продаж»[3]. Таблица 10.1. Сравнительный анализ положений Федерального закона и Закона Санкт-Петербурга в части льгот по налогу с продаж Федеральный закон
Закон Санкт-Петербурга
Не является объектом налогообложения по
От налогообложения освобождены операции
налогу с продаж стоимость: - хлеба и хлебобулочных изделий, молока и молокопродуктов, масла растительного, маргарина, круп, сахара, соли, картофеля, продуктов детского и диабетического питания; - детской одежды и обуви; - жилищио-коммунальных услуг, а также услуг по сдаче в наем населению государственных муниципальных жилых помещений, а также по предоставлению жилья в общежитнях; - услуг в сфере культуры и искусства, оказываемых государственными и муниципальными учреждениями и организациями культуры и искусства (театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, клубные учреждения, включая сельские, библиотеки, цирки, лектории, планетарии, парки культуры и отдыха, ботанические сады, зоопарки) при проведении театрально-зрелищных, культурнопросветительских мероприятий, в том числе стоимость входных билетов и абонементов; - лекарств, протезно-ортопедических изделий; - зданий, сооружений, земельных участков и иных объектов, относящихся к недвижимому имуществу, и ценных бумаг; – услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях и уходу за больными и престарелыми; - услуг по перевозке пассажиров транспортом общего пользования муниципального образования (за исключением такси), а также услуг но перевозкам пассажиров в пригородном
реализации: - хлеба и хлебобулочных изделий, молока и молокопродуктон (за исключением масла растительного, маргарина, овощей, сахара, соли, картофеля, продуктов детского и диабетического питания; - детской одежды и обуви; – жилищно-коммунальных услуг и услуг по сдаче внаем населению государственных или муниципальных жилых помещений, а также по предоставлению жилья в общежитиях; - услуг в сфере культуры и искусства, оказываемых государственными и муниципальными учреждениями и организациями культуры и искусства при проведении театрально-зрелищных, культурнопросветительских мероприятий, в том числе стоимость входных билетов и абонементов; - книжной продукции, связанной с культурой, наукой, образованием, а также нотной и изопродукции (за исключением рекламных и эротических изданий); - моющих средств, изготовленных в СанктПетербурге; - изделий медицинского назначения и медицинской техники; - зданий, сооружений, земельных участков и иных объектов, относящихся к недвижимому имуществу, а также ценных бумаг; – услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях и уходу за больными и престарелыми; - услуг по перевозке пассажиров городским
Таблица 10.1 (продолжение) Федеральный закон
Закон Санкт-Петербурга
ообщении морским, речным, автомобильным транспортом; услуг, предоставляемых кредитными организациями, страховщиками, пргосударственными пенсионными фондами, эофессиональными участниками рынка бумаг, оказываемых в рамках их одлежащей лицензированию, а также услуг, доставляемых коллегией адвокатов; - ритуальных услуг похоронных бюро, крематориев, проведения обрядов и елигиозными организациями; услуг, оказываемых уполномоченными этапами государственной власти и органами естного самоуправления, за которые оответствующне виды пошлин и сборов; товаров (работ, услуг), связанных с учебным, учебно-производственным, научным или воспитательным процессом и производимых осударственными и муниципальными образовательными учреждениями;
пассажирским транспортом (кроме такси), в числе маршрутным, а также услуг по пассажиров в пригородном сообщении речным, железнодорожным и автомобильным транспортом (кроме такси, в том числе маршрутного); - услуг, предоставляемых физическим лицам кредитными организациями, страховщиками, профессиональными участниками рынка бумаг, негосударственными пенсионными фондами, в рамках их деятельности, лицензированию, а также услуг, коллегией адвокатов; - ритуальных услуг похоронных бюро, и крематориев, проведение обрядов и религиозными организациями; - услуг, оказываемых уполномоченными органами государственной власти и органами местного самоуправления, за которые соответствующие виды пошлин и сборов; - товаров (работ, услуг), связанных с учебным,
138
путевок (курсовок) в санаторно-курортные и здоровительные учреждения, учреждения тдыха, реализуемых для инвалидов; других товаров первой необходимости по еречню, устанавливаемому представительными) органами субъектов оссийской Федерации с целью недопущения цижения уровня жизни малообеспеченных )упп населения.
учебно-производственным, научным или воспитательным процессом и производимых образовательными учреждениями; - путевок (курсовок) в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, учреждения отдыха, реализуемых для инвалидов, а также детей; - предметов личной гигиены (зубных щеток, мыла туалетного, зубной пасты и зубного порошка, предметов женской гигиены, бумаги, памперсов); - овощей; - макаронных изделий; - яиц и яйцепродуктов; – рыбы живой, море- и рыбопродуктов, за исключением деликатесных; – услуг в сфере физической культуры и спорта, оказываемых организациями физической культуры и спорта для детей и подростков; - услуг почтовой связи; - печатной продукции средств массовой информации (за исключением рекламных и эротических изданий); - товаров школьно-письменных, учебнометодической литературы, производимых предприятиями и организациями СанктПетербурга.
В целях взимания рассматриваемого нами налога к продажам за наличный расчет приравниваются продажи с проведением расчетов посредством кредитных и иных платежных карточек, по расчетным чекам банков, по перечислениям со счетов в банках по поручениям физических лиц, а также передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) населению в обмен на другие товары (работы, услуги). При определении налоговой базы стоимость товаров (работ, услуг) включает налог на добавленную стоимость и акцизы для подакцизных товаров. Ставка налога с продаж устанавливается в размере до 5 %. Например, в Санкт-Петербурге ставка налога с продаж составляет 5 %, а в Москве – 4 %. Сумма налога определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля цены товара без учета налога с продаж и включается налогоплательщиком в цену товара, предъявляемую к оплате покупателю (заказчику). Таким образом, удельный вес налога с продаж в цене товара с учетом налога (при ставке налога 5 %) составит: 5% ⋅100% = 4, 76%. 105% Суммы платежей по налогу с продаж зачисляются в бюджеты субъектов РФ и в местные бюджеты в размере соответственно 40 и 60 % и направляются на социальные нужды малообеспеченных групп населения. Следует отметить, что на практике последнее требование, как правило, не выполняется, потому что средства от взимания налога, поступая в бюджет, расходуются обезличенно, не целевым образом. С введением налога с продаж отменяется такой региональный налог, как сбор на нужды образовательных учреждений, а также 16 неэффективных местных налогов и сборов, таких как за право торговли, сбор за парковку транспорта, налог на содержание жилищного фонда и объектов социальнокультурной сферы, некоторые другие налоги и сборы. Устанавливая налог с продаж, законодательные органы субъектов РФ определяют ставку налога, порядок и сроки уплаты налога, форму отчетности по данному налогу, а также могут устанавливать дополнительный перечень товаров (работ, услуг), реализация которых освобождается от налога с продаж. Фискальное значение налога с продаж для бюджетов субъектов РФ велико. Так, удельный вес налога в общей сумме доходов бюджета Санкт-Петербурга на 2000 г. составляет 12%[4]. Практика взимания налога с продаж вызывает многочисленные проблемы и вопросы. Один из таких вопросов связан с определением объекта обложения в случае экспорта товаров (работ, услуг). Как показывает международная практика налогообложения, экспорт, как правило, освобожден от косвенных налогов. Данная практика продиктована стремлением «защитить» отечественных производителей на международном рынке. Освобождение от налогов при экспорте предусмотрено, например, в нашей стране по НДС, налогу на реализацию ГСМ, акцизам. Одновременно взимаются акцизы и экспортные пошлины на нефть и некоторые другие сырьевые ресурсы, что определяется фискальными интересами 139
государства. Следует отметить, что в проблеме налога с продаж при экспорте существуют правовая и экономическая стороны. С экономической точки зрения введение льготы по экспорту приведет к сокращению доходов бюджетов. Как отразится отмена налога на финансовых показателях деятельности организаций, связанных с наличным денежным обращением в сфере внешнеэкономической деятельности (к примеру, организаций, занимающихся продажей пассажирских билетов)? Снижение налоговой нагрузки на них не будет существенным, так как 5 %-ный налог не является определяющим в ценовой политике и тарифной конкуренции. С правовых позиций проблема может быть решена, если в федеральном законе (так как именно этот документ устанавливает общие правила налогообложения) появится льгота по экспорту. Однако в проекте специальной части Налогового кодекса РФ, записано, что от налога с продаж освобождается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых за пределы территории РФ, перечень которых предусмотрен в законодательстве об НДС. Таким образом, в налоге с продаж определяется льгота по экспорту, а значит, устанавливается связь между отдельными налоговыми законами, что позволяет говорить о единообразии налогообложения. Пресс налога с продаж оказался наиболее существенным для физических лиц-предпринимателей. Вопервых, они являются плательщиками налога с продаж, в том числе и те из них, кто перешел на упрощенную систему налогообложения [2]. Упрощенная система налогообложения (УСН) освободила предпринимателей от уплаты подоходного налога с физических лиц, ограничив их обязанности уплатой стоимости патента, но по другим налогам освобождения не предусмотрены. Данное положение неоднократно разъяснялось представителями МНС и МФ РФ. Тем не менее, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в своем Постановлении от 15.03.2000 г. по делу № А 56-28671/99 указал, что УСН представляет собой специальный налоговой режим (статья 18 Налогового кодекса РФ) [7]. Специальный налоговый режим заменяет общую систему налогов, и, следовательно, с момента перехода предпринимателя на УСН на него не распространяется общая система, в том числе – налог с продаж. Во-вторых, учитывая норму закона о том, что к наличным расчетам в целях взимания налога с продаж приравниваются перечисления со счетов в банках по поручениям физических лиц в уплату товаров (работ, услуг), предприниматели практически всегда обязаны уплачивать налог с продаж при приобретении товаров (работ, услуг), даже если они предназначены для производственных целей и оплачиваются через банк. Такой подход противоречит статье 3 Налогового кодекса РФ, которая гласит, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер (когда различия в начислении связаны с использованием социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев). Поэтому в Санкт-Петербурге, например, применяется следующий подход. Поступления денежных средств со счетов предпринимателей в уплату товаров (работ, услуг) налогом с продаж не облагаются. Вносимые же предпринимателем в банк или Сбербанк наличные денежные средства для последующего зачисления на расчетные счета организаций в уплату товаров (работ, услуг) облагаются налогом с продаж, поскольку рассматриваются как наличная форма оплаты [6]. В проекте специальной части Налогового кодекса РФ предусмотрено, что в налоговую базу не включается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых индивидуальным предпринимателям в безналичном порядке. В заключение рассмотрим перспективы налога с продаж. Если в 1999 г. предполагалось, что этот налог будет носить временный характер, то анализ практики его взимания позволяет сделать выводы о высокой фискальной эффективности налога с продаж. Таким образом, субъекты федерации весьма заинтересованы в сохранении данного налога. Проект специальной части Налогового кодекса РФ и уточнение к нему предусматривают дальнейшее взимание налога с продаж при внесении некоторых коррективов в налогообложение, например вводится льгота по экспорту; уточнено, что реализация товаров (работ, услуг) за наличный расчет подлежит обложению этим налогом; рассмотрен перечень товаров и услуг, реализация которых освобождена от налогообложения (приведено в соответствие с перечнем товаров, облагаемых по пониженной ставке НДС). Важной новацией в уточненном проекте НК является освобождение от этого налога стоимости товаров (работ, услуг), реализуемых индивидуальными предпринимателями для целей предпринимательской деятельности, оплата за которые преоизведена в безналичном порядке (см. также п. 3 гл. 26). С теоретических позиций одновременное применение НДС и налога с продаж не выдерживает никакой критики. Подобное решение имеет место только в налоговой системе Канады. Контрольные вопросы 140
1. На основании какого нормативного документа вводится налог с продаж? 2. Какие товары не облагаются налогом с продаж? 3. Современный порядок обложения налогом с продаж экспортных операций. Предполагается ли в дальнейшем изменение действующего порядка? 4. Какие налоги отменяются с введением налога с продаж? 5. Следует ли исчислять налог с продаж, если расчеты за товары осуществляются с использованием кредитных карт? Список литературы 1. 100 вопросов по налогу с продаж. Ассоциация бухгалтеров Санкт-Петербурга, Институт профессиональных бухгалтеров Санкт-Петербурга, фирма «Кадис». Составители: М. П. Орлов, Е. В. Крейнипа. http://www.kadis.spb.ru/article/100quests.htm. 2. Закон РФ от 29.12.95 г. № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства». 3. Закон Санкт-Петербурга от 07.12.98 г. № 248-57 «О налоге с продаж». 4. Закон Санкт-Петербурга от 29.12.99 г. № 267-33 «О бюджете Санкт-Петербурга на 2000 год». 5. Информация Управления МНС по Санкт-Петербургу и Ленинградской области «О принятии па территории субъектов РФ законов о налоге с продаж» (по состоянию па 01.10.99 г.) // Налоги. СПб. № 20. Октябрь 1999 года. 6. Письмо Управления МНС РФ по Санкт-Петербургу от 24.12.99 г. № 06-12/18421. 7. «Предприниматель Петербурга». № 14. Апрель 2000. С. 8. 8. Федеральный Закон от 31.07.98 г. № 150-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы РФ"».
ГЛАВА 11. ТАМОЖЕННЫЕ ПЛАТЕЖИ После изучения материалов данной главы вы сможете: • дать определение таможенных платежей и уяснить их роль в регулировании внешнеэкономической деятельности; • оценить значение таможенных платежей в формировании доходной части федерального бюджета; • классифицировать таможенные платежи и назвать их виды; • определить сущность и понятие таможенной пошлины; • дать определение таможенного тарифа и перечислить виды ставок таможенных пошлин; • выделить существенные элементы основных таможенных платежей; • правильно применять льготы по ввозной таможенной пошлине и НДС; • объяснить порядок расчета и уплаты основных таможенных платежей. 11.1. Таможенные платежи и их роль в экономической и финансовой политике государства Таможенные платежи занимают особое место в ряду государственных доходов. История таможенного налогообложения России насчитывает более 1000 лет. Издревле на Руси с продаваемых предметов взимались пошлины. Памятник древнерусского права «Русская Правда» (свод законов, в котором большое внимание уделялось таможенному налогообложению) свидетельствует, что таможенная плата за торговлю, или пошлина, была законодательно введена уже в IX в., а «мытник», или сборщик пошлин, рассматривался в ней как защитник интересов купцов и их имущества [9, с. I]. Наибольшего развития пошлины получили во времена татаро-монгольского ига, когда в русском языке появилось слово «тамга»*. В то время все взимаемые при продаже товаров на заставах в городах, селах, слободах, на рынках сборы получили название таможенных, а сборы, которые уплачивались непосредственно на границе, назывались «большой тамгой». И лишь со второй половины XVI в. пошлины, взимаемые на границе, стали отличать от внутренних пошлин и записывать в отдельные книги. 141
* «Тамга» - наложение на товар клейма, печати, разрешающих дальнейший провоз и продажу данного товара. Впоследствии «тамгой» стали называть пошлину, взимаемую при торговле на рынках и ярмарках, место ее уплаты таможней, служивых людей, взыскивающих тамгу, - таможенниками.
На протяжении всей истории России вопросам таможенного налогообложения уделялось большое внимание, что во многом определяется ролью таможенных платежей в развитии национальной промышленности и увеличении доходной части государственного бюджета. В зависимости от политических и экономических условий изменялась и степень вмешательства государства во внешнеэкономическую сферу. Существовавшая в СССР многие годы государственная монополия внешней торговли сменилась общепризнанными в мировой практике экономическими методами государственного регулирования внешнеэкономической деятельности (ВЭД), основная роль в котором принадлежит налоговому регулированию, в свою очередь базирующемуся на применении таможенных налогов и сборов. Использование таможенных платежей как инструмента налогового регулирования при экспорте служит поддержанию рационального соотношения ввоза и вывоза товаров, валютных доходов и расходов на территории РФ, обеспечению условий интеграции национальной экономики в мировую. Применение таможенных платежей при импорте обусловлено, с одной стороны, проведением политики разумного протекционизма, с другой – направлено на регулирование ввоза продукции, не имеющей отечественных аналогов или производящейся в недостаточном для удовлетворения потребностей внутреннего рынка количестве. Вместе с тем таможенные налоги и сборы как при экспорте, так и при импорте способствуют обеспечению поступлений доходов в федеральный бюджет. Таможенные платежи – это налоги, сборы и иные обязательные поступления, взимаемые таможенными органами с участников внешнеэкономической деятельности при ввозе или вывозе товаров и транспортных средств на/с таможенной территории РФ. В соответствии с частью первой Налогового кодекса РФ таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по части взимания таможенных налогов и сборов. Перечень таможенных платежей установлен Таможенным кодексом РФ. В экономической литературе принято условное деление таможенных налогов и сборов на две группы: основные и факультативные [12, с. 347]. К основным таможенным платежам относятся таможенная пошлина, налог на добавленную стоимость, акцизы и таможенные сборы за таможенное оформление, а к факультативным – таможенные сборы за хранение товаров; таможенные сборы за таможенное сопровождение товаров; платежи, взимаемые по единым ставкам, и др. Следует отметить, что понятие «таможенные платежи» значительно уже, чем «платежи, предусмотренные таможенным законодательством», которые помимо таможенных включают такие обязательные платежи, осуществляемые в сфере ВЭД, как средства от реализации конфискатов, проценты за предоставление отсрочки или рассрочки таможенных платежей и др. Классификация таможенных платежей, предусмотренных таможенным законодательством, приведена на рис. 11.1. Существенное значение для практики таможенного налогообложения имеет деление таможенных платежей на налоги – НДС, таможенная пошлина, акциз, и обязательные платежи неналогового характера – различные таможенные сборы, платы и др.
142
Классификация таможенных платежей, предусмотренных в законопроекте нового Таможенного кодекса РФ, в зависимости от их налоговой природы приведена на рис. 11.2. С 2000 г. все средства от взимания таможенных платежей поступают в федеральный бюджет*. В настоящее время в России таможенные доходы составляют от 25 до 40 % доходов федерального бюджета. В федеральном бюджете на 2000 г. учтены таможенные платежи в следующих размерах: НДС – 102 617,8 млн руб., акцизы на товары ввозимые – 3831,6 млн руб., ввозные таможенные пошлины – 87 488,0 млн руб., вывозные таможенные пошлины – 84 495,2 млн руб. Таким образом, основным источником таможенных доходов являются таможенные пошлины, о роли которых в формировании доходной части федерального бюджета за период 1995-2000 гг. позволяют судить данные, приведенные в табл. 11.1. * В соответствии с Федеральным законом от 31.12.99 г. № 227-ФЗ «О федеральном бюджете на 2000 год» был упразднен Фонд развития таможенной системы, в который до 2000 г. поступали таможенные платежи неналогового характера.
Таким образом, в современной России таможенные платежи представляют особую, наиболее 143
динамичную группу налогов на потребление, которые имеют существенное значение с фискальной точки зрения. Общепризнанным классическим инструментом налогового регулирования ВЭД является таможенная пошлина, более подробному изучению которой посвящены следующие параграфы главы. 11.2. Классификация таможенных пошлин, таможенный тариф В экономической литературе прочно закрепилось понятие «таможенная пошлина», но ученые до сих пор не пришли к единому мнению относительно ее экономической сущности, высказываемые точки зрения порой прямо противоречат друг другу.* Как нам представляется, по своей экономической сущности таможенная пошлина (если употреблять именно это название) является не чем иным, как налогом, поскольку, исходя из определения, пошлина предполагает оказание услуги. Если сравнить стоимость услуг, оказываемых таможенными органами участникам ВЭД, с размерами уплачиваемой ими таможенной пошлины, становится *Наибольший интерес в вопросе об экономической сущности пошлин представляют взгляды А. М. Александрова, которые наиболее полно и систематизировано отражены в его работе «Пошлины и налоги на обращение». А. М. Александров определяет пошлины как «особые сборы, односторонне нормируемые публичными союзами и взимаемые с отдельных граждан, учреждений или организаций за услуги некоммерческого и непромышленного характера, оказываемые им этими публичными союзами» [1, с.7]. Резкое отличие пошлин от налогов заключается в том, что пошлины являются платой за услугу, а между услугой и размером пошлины должна существовать тесная взаимосвязь, которая, по мнению А. М. Александрова, заключается в следующем: «Пошлина должна быть самое большое равноценной стоимости услуги, т. е. покрывать все расходы по ее оказанию, или же она может быть даже несколько меньше...Если же пошлина устанавливается в большем размере, т. е. в таком, что за покрытием всех расходов по оказанию той или иной услуги остается еще некоторый излишек, идущий в доход казны, то и этом случае имеется отклонение от пошлинного принципа и пошлина превращается до известной степени в налог, взимаемый лишь в скрытой форме» [1, с.19, 22). Такие пошлины в финансовой литературе получили название «пошлин с налоговым характером». Если же при взимании пошлин имеется момент принуждения со стороны публичных органов власти, то они называются «пошлинными налогами» [1, с. 23].
Рис. 11.2. Классификация таможенных платежей (в соответствии с законопроектом нового Таможенного кодекса РФ) Таблица 11.1. Роль таможенных пошлин в формировании доходов федерального бюджета за период 1995-2000 гг. Доходы федерального бюджета
Сумма таможенных пошлин
ввозных
Сумма вывозных Сумма таможенных пошлин таможенных пошлин всего
144
Удель ный вес в общей сумме доходов, %
Удель ный вес Всего, в млрд общей руб.* сумме налоговы доход %
Удель Удель ный вес Всего, в ный млрд вес в общей руб.* сумме общей налоговы сумме % доход %
Удель Удель ный вес в ный вес в общей общей сумме сумме доходов, налоговы % доходо %
Годы
Всего, млрд руб.*
Из них: В%к налоговы общей е доходы сумме доходов
Всего, млрд руб.*
1995
224400,5
175214,1
78
8563,9
3,8
4,9
16012,0
7,1
9,1
24575,9
11
14
1996
349261,4
282478,4
81
15192,8
4,4
5,4
21931,6
6,3
7,8
37124,4
10,7
13.2
1997
435568,6
374649.5
86
21792,5
5
6
-
-
-
21792,5
5
6
1998
367548,0
306975,7
84
27091,5
7,4
8,8
-
-
-
27091,5
7,4
8,8
1999
473676,1
399499,7
84
60472,0
12,8
15,1
30779,2
6,5
7,7
91251,2
19,3
22,8
2000
797531,0
675039,1
85
87488,0
11
13
84495,2
10,6
12,5
171983,2
21,6
25,5
Примечание. Посчитано по Законам РФ «О федеральном бюджете на 1995-2000 гг.». * С 1998 г. - млн руб.
очевидным, что величина последней значительно превосходит эту стоимость. Кроме того, за сам факт таможенного оформления товаров таможенными органами взимаются сборы в установленном размере, которые и являются по сути платой за услуги. Таким образом, сравнение-таможенных сборов и таможенной пошлины отчетливо демонстрирует нам налоговую природу последней. Таможенные пошлины обладают всеми основными сущностными признаками налога. Так, их уплата носит обязательный характер и обеспечивается государственным принуждением. Основным принципом регулирования налоговых отношений в сфере ВЭД является принцип одностороннего установления государством таможенных пошлин, который запрещает субъектам данных отношений заключать какиелибо соглашения по вопросам размера, оснований, сроков и других аспектов уплаты пошлин. Таможенная пошлина, как и любой налог, не возвращается плательщику, и последнему ничего не предоставляется взамен. Средства от взимания таможенных пошлин поступают в федеральный бюджет, где обезличиваются и выполняют, как и все прочие налоги, фискальную функцию. Итак, таможенная пошлина представляет собой косвенный налог, которым облагается внешнеторговый оборот товаров при пересечении ими таможенной границы. Оплачивается этот налог в конечном счете потребителем, поскольку включается в цену товара, влияя тем самым на его конкурентоспособность. В зависимости от проводимой государством внешнеторговой политики ставки таможенных пошлин могут дифференцирование удорожать товары, перемещаемые через таможенную границу. При взимании таможенных пошлин наиболее ярко проявляется их регулирующая функция, поскольку введение пошлин преследует, кроме всего прочего, цели защиты интересов национальных производителей на внутреннем рынке и регулирования структуры экспорта и импорта товаров. Таможенные пошлины могут быть классифицированы по ряду признаков (см. рис. 11.3). В зависимости от направления перемещения все товары, пересекающие таможенную границу государства, подразделяются на экспортные, импортные и транзитные. Такую же классификацию имеют и таможенные пошлины в зависимости от объекта налогообложения.
145
Рис. 11.3. Классификация таможенных пошлин Экспортные (вывозные) пошлины взимаются при вывозе товаров с таможенной территории государства. Вывозные пошлины на отдельные виды товаров были введены в России в 1992 г. вместо действующего ранее налога на экспорт и просуществовали до середины 1996 г. Отмена пошлин была обусловлена стремлением России стать членом Всемирной торговой организации. В начале 1999 г. в целях стабилизации экономической ситуации, повышения доходов федерального бюджета, а также оперативного регулирования ВЭД взимание вывозных пошлин было возобновлено. В настоящее время экспортные пошлины широко применяются в таможенной практике России и распространяются в основном на топливно-энергетические и другие сырьевые товары (на которые приходится большая часть российского экспорта), а также рыбопродукты, лесоматериалы и др. Применение экспортных пошлин, чем бы ни аргументировалось их введение, преследует чисто фискальные цели.* *Например, Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 г. № 185 «Об утверждении ставок вывозных таможенных пошлин на нефть сырую и нефтепродукты, вывозимые с территории РФ за пределы государств-участников соглашений о Таможенном союзе» утверждена ставка вывозной таможенной пошлины па нефть в размере 20 евро за 1000 кг. Однако в марте 2000 г. Правительственная комиссия по защитным мерам во внешней торговле и таможепно-тарифной политике утвердила иной механизм установления экспортных пошлин на нефть, который предусматривает возможность гибкого, оперативного и автоматического изменения данной ставки в зависимости от мировых цен на нефть. Так, теперь ежемесячно комиссия будет проводить, мониторинг цен на сырую нефть марки Urals по ценам агентства Petroliuiii Argus&Plats. В соответствии с ценой на нефть, которая разбита на 10 интервалов, будет устанавливаться размер экспортной пошлины в диапазоне от 2 евро (при цепе от 12,5 до 15 долларов за баррель) до 48 евро за тонну (при цене свыше 32,5 доллара). Если же цена на нефть будет ниже 12,5 долларов за баррель, то экспортные пошлины взиматься не будут.
Транзитные (провозные) пошлины взимаются за провоз товаров по территории страны. Исторически они не получили большого распространения и существуют лишь в немногих развивающихся странах. В настоящее время транзитные пошлины в России не применяются. Импортные (ввозные) пошлины взимаются при ввозе товаров на таможенную территорию государства и широко применяются во многих странах, в том числе и в РФ. По цели взимания различают фискальные и протекционистские пошлины. Фискальные пошлины выступают в качестве средств бюджетных доходов, как правило, имеют низкие ставки и устанавливаются в основном на потребительские товары, которые не производятся в данной стране или производятся в недостаточном количестве, а протекционистские призваны защитить внутренних товаропроизводителей от иностранной конкуренции и имеют высокие ставки, затрудняющие ввоз товаров. Однако на практике четкого разграничения между фискальными и протекционистскими пошлинами не существует.* *Большую ценность по поводу комплексного характера таможенных пошлин представляют высказывания Д. И. Менделеева, приведенные в его работе «Толковый тариф, или исследование о развитии промышленности России в связи с ее общим таможенным тарифом 1891 года»: «...Во многих случаях таможенные пошлины, нося сперва характер чисто фискальный, становятся со временем протекционистскими, ибо таково свойство таможенных окладов. Так, пошлины на хлопок и виноградные вина в России были чисто фискальными, но становятся уже протекционистскими, потому что под влиянием пошлин стало развиваться русское производство хлопка и потребление русских виноградных вин возросло. Отсюда видно, что резкого различия фискальных пошлин от
протекционистских для таких обширных и еще не развивших своей промышленности стран, как Россия, делать не следует. Ни в законе, ни в его применении нельзя отличить фискальных пошлин от покровительственных, хотя их легко отличить от отсутствия пошлин» [10]. Данное положение актуально и сегодня, поскольку постоянно две функции таможенных пошлин находятся в тесной взаимосвязи. 146
По назначению различают особые и сезонные таможенные пошлины. Вместе с тем особые пошлины являются разновидностью протекционистских, поскольку применяются в целях защиты экономических интересов РФ. Особые и сезонные пошлины носят временный характер. В таможенной практике применяются три вида особых пошлин: специальные, антидемпинговые и компенсационные. Специальные пошлины применяются, если товары импортируются в количествах и на условиях, способных нанести ущерб отечественным производителям подобных товаров, а иногда – в качестве ответной меры на дискриминационные действия других государств. Антидемпинговые пошлины применяются к импортным товарам, которые ввозятся по более низкой цене, чем их нормальная стоимость в стране вывоза, а компенсационные – в случаях ввоза товаров, при производстве или вывозе которых прямо или косвенно использовались субсидии. Антидемпинговые и компенсационные пошлины применяются именно тогда, когда ввоз товаров влечет за собой неблагоприятные последствия для страны-импортера. В некоторых случаях для оперативного регулирования ввоза или вывоза отдельных видов товаров могут применяться упоминавшиеся нами сезонные пошлины. Ставки сезонных пошлин и перечень товаров, на которые они распространяются, должны быть официально опубликованы не позднее чем за 30 дней до начала их применения, а срок их действия не может превышать шести месяцев в году.* * Например, Постановлением Правительства РФ от 28.03.2000 г. № 286 «Об утверждении ставок сезонных пошлин на сахар-сырец и сахар белый, ввозимые на таможенную территорию РФ» утверждены сезонные пошлины на сахар-сырец в размере 40 % от таможенной стоимости и на сахар белый в размере 45 % от таможенной стоимости, но не менее 0,15 евро за 1 кг, и установлен срок их действия - с 15 июня по 15 декабря 2000 г.
Таможенным пошлинам присущи все элементы налоговых обязательств, однако с использованием характерной для них терминологии. Одним из главных элементов таможенной пошлины является ставка, под которой понимается денежный размер пошлины с единицы обложения. Ставки таможенных пошлин приведены в таможенном тарифе. Таможенный тариф представляет собой свод ставок таможенных пошлин, применяемых к товарам, перемещаемым через таможенную границу РФ и систематизированным в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности. То есть в таможенном тарифе устанавливается соответствие между товарной номенклатурой, в которой каждому виду перемещаемого через границу товара соответствует определенная товарная позиция, и ставкой таможенной пошлины [6]. Следует отметить, что ставки таможенных пошлин являются едиными. Они не подлежат изменению в зависимости от статуса лиц, перемещающих товары через таможенную границу РФ, видов сделок и других факторов. Исключением из этого правила могут быть только тарифные льготы. Различают следующие виды ставок таможенных пошлин: • адвалорные (от лат. ad valorem), или ценовые (устанавливаются в процентах к таможенной стоимости товаров); • специфические, или твердые (устанавливаются в фиксированном размере за единицу облагаемых товаров); • комбинированные (представляют собой сочетание адвалорной и специфической ставок). Кроме того, ставки ввозных таможенных пошлин дифференцированы в зависимости от страны происхождения товара. В таможенном тарифе установлены базовые ставки таможенных пошлин. Они применяются к товарам, происходящим из стран, в торгово-политических отношениях с которыми Россия применяет режим наиболее благоприятствуемой нации (РНБ). Если же товары ввозятся из стран, к которым Россия не применяет РНБ, или страна их происхождения не установлена, то базовые ставки увеличиваются в два раза. Такие ставки получили название максимальных. Импортные пошлины широко используются в тарифных преференциях. Так, в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ и происходящих из развивающихся стран-пользователей схемой преференций РФ, ставки таможенных пошлин применяются в размере 75 % от базовых. Такие ставки получили название преференциальных. Если ввозимые товары происходят из слаборазвитых странпользователей схемой преференций РФ и стран-участниц СНГ, таможенные пошлины не применяются [14]. Таким образом, таможенные пошлины по своей экономической сущности являются налогами на потребление, в отношении которых регулирующая функция налогообложения проявляется наиболее ярко и выражается в многообразном воздействии на экономическое положение государства посредством тарифных ставок и льгот, а также санкций за нарушение налогового законодательства по 147
части взимания таможенных платежей. 11.3. Порядок определения таможенных платежей Рассмотрим порядок определения основных таможенных платежей, поскольку именно они наиболее часто используются в практике таможенного налогообложения и формируют основную часть таможенного дохода. Но сначала определим некоторые элементы, являющиеся общими для установления данных налогов. Субъектами (налогоплательщиками) таможенных платежей являются декларанты или иные лица, определяемые Таможенным кодексом РФ. Объектом налогообложения выступают товары, перемещаемые через таможенную границу РФ. Сроком уплаты таможенных платежей является дата принятия таможенной декларации к таможенному оформлению.* Основой для исчисления таможенных платежей является таможенная стоимость товаров. Система определения последней основывается на общих принципах таможенной оценки, принятых в международной практике [22], и законодательно закреплена в Законе РФ «О таможенном тарифе». Таможенная стоимость ввозимых товаров исчисляется самим заявителем на основе одного из следующих методов: по цене сделки с ввозимыми товарами; по цене сделки с идентичными товарами; по цене сделки с однородными товарами; вычитания стоимости; сложения стоимости; резервному методу [3, с.231-237]. *Иными словами, момент возникновения обязательств по уплате таможенных платежей связывается с принятием таможенной декларации (выполняющей роль налоговой декларации) должностным лицом таможенного органа. Однако в исключительных случаях по решению ГТК России плательщику может быть предоставлена отсрочка (рассрочка) уплаты таможенных платежей. Она обеспечивается залогом товаров, гарантией банка или иного кредитного учреждения. За предоставление отсрочки взимаются проценты в соответствии с учетной ставкой по кредитам ЦБР. Следует отметить, что отсрочка (рассрочка) может быть предоставлена только по платежам, имеющим налоговую природу.
Следует отметить, что законодательство определяет особенности исчисления и уплаты таможенных платежей при различных таможенных режимах* (см. табл. 11.2). Остановимся на рассмотрении порядка определения таможенных налогов и сборов при выпуске товаров для свободного обращения.** * Таможенный режим представляет собой совокупность положении, определяющих статус товаров и транспортных средств, перемещаемых через таможенную границу России, для таможенных целей. Такие условия касаются порядка оформления товаров; взимания таможенных платежей и предоставления льгот; определения пределов прав физических и юридических лиц при осуществлении внешнеторговых операций и др. В настоящее время в целях таможенного регулирования Таможенным кодексом РФ предусмотрено 15 таможенных режимов перемещения товаров через таможенную границу России, а именно выпуск товаров для свободного обращения, реимпорт, транзит, таможенный склад, магазин беспошлинной торговли, переработка на (вне) таможенной территории, переработка под таможенным контролем, временный ввоз (вывоз), свободная таможенная зона, свободный склад, экспорт, реэкспорт, уничтожение, отказ в пользу государства. Однако в законопроекте нового Таможенного кодекса, принятого 23.11.99 г. Государственной Думой в первом чтении, число действующих таможенных режимов сокращено с 15 до 13. Так, ликвидируются «реимпорт» и «переработка товаров под таможенным контролем». ** Выпуск товаров для свободного обращения - таможенный режим, при котором ввозимые на таможенную территорию РФ товары остаются постоянно на этой территории без обязательства об их вывозе с этой территории. Этот режим предусматривает обязательную уплату основных таможенных платежей и наиболее часто встречается в практике таможенного налогообложения. По данным пресс-службы ГТК России таможенные платежи за импорт составляют 85-87 % таможенного дохода.
Основные таможенные платежи определяются последовательно по мере возрастания налоговой базы. По общему правилу они исчисляются в валюте заявленной таможенной стоимости товаров, а уплачиваются, согласно Таможенному кодексу, как в валюте РФ, так и в иных валютах, курсы которых котируются ЦБР. Пересчет производится по курсу, действующему на дату принятия таможенной декларации, а при пользовании отсрочкой – на дату фактической уплаты. Исключение составляют лишь таможенные сборы за таможенное оформление товаров, валюта уплаты которых жестко регламентирована. В проекте нового Таможенного кодекса предусмотрена уплата таможенных платежей в валюте РФ. Таможенные сборы за таможенное оформление уплачиваются одновременно с принятием таможенной декларации, поскольку отсрочка по ним не предоставляется. Они взимаются в валюте РФ в размере 0,1 % таможенной стоимости и дополнительно – в иностранной валюте, курс которой котируется ЦБР, в размере 0,05 % таможенной стоимости товаров. Если таможенное оформление производиться вне определенных для этого мест и вне времени работы таможенных органов, 148
таможенные сборы уплачиваются в двойном размере.
149
Налоговая база ввозной таможенной пошлины в зависимости от вида применяемых налоговых ставок определяется как таможенная стоимость товаров или как их объемная характеристика в натуральном выражении (количество, масса, объем и т. п.). Исчисление таможенной пошлины производится по формуле: по адвалорным ставкам Пи = Тс х Сп, где Тс – таможенная стоимость товара, Сп – ставка пошлины в процентах; по специфическим ставкам ОхСпхКе Пи = Кв где О – объемная характеристика товара в натуральном выражении, 150
Сп – ставка таможенной пошлины в евро за единицу товара, Ке – курс евро, установленный ЦБР на дату принятия таможенной декларации, Кв – курс валюты, в которой указана таможенная стоимость товара, установленный ЦБР на дату принятия таможенной декларации. При применении комбинированных ставок исчисление таможенной пошлины производится последовательно. Сначала определяется размер пошлины по твердой ставке, затем – по адвалорной. Уплате подлежит наибольшая из двух величин. Важным элементом любого налога являются налоговые льготы, которые применительно к таможенной пошлине называются тарифными льготами и не могут носить индивидуального характера. Основной вид тарифных льгот – освобождение от уплаты пошлины.* * Льготы в виде освобождения от уплаты пошлины предусмотрены в отношении следующих товаров (за исключением подакцизных): - ввозимых на территорию РФ или вывозимых с этой территории и предназначенных для официального или личного пользования дипломатических представителей иностранных государств; - являющихся продукцией морского промысла российских и арендованных российскими лицами судов, ввозимых на таможенную территорию РФ; - в виде российской и иностранной валюты (кроме используемой для нумизматических целей), а также ценных бумаг; - подлежащих обращению в собственность государства в случаях, предусмотренных законодательством РФ; - ввозимых в качестве вклада в уставный капитал организации с иностранными инвестициями в порядки и сроки, установленные учредительными документами; - ввозимых в качестве гуманитарной помощи и в целях ликвидации последствий катастроф и стихийных бедствий; - транспортных средств, осуществляющих международные перевозки грузов, багажа и пассажиров; - ввозимых на таможенную территорию РФ и вывозимых на благотворительные цели по линии государств, правительств, международных организаций, включая оказание технического содействия; - товаров, ввозимых на таможенную территорию ТФ или вывозимых, в том числе по лизингу, для выполнения работ по соглашению о разделе продукции в соответствии с программой таких работ и со сметой затрат инвестора; - и других.
Налоговой базой акцизов по ввозимым товарам, по которым установлены адвалорные ставки, является таможенная стоимость, увеличенная на сумму таможенной пошлины и сборов за таможенное оформление (см. рис. 11.4). При применении специфических ставок акцизов налоговой базой является объемная характеристика товаров в натуральном выражении (объем, масса, количество). Перечень подакцизных товаров и ставки являются едиными как для внутренних производителей, так и для ввозимых товаров. По товарам, ввозимым из государств-участников СНГ, акцизы, взимаемые таможенным органом, уменьшаются на сумму акциза, уплаченного в стране происхождения товара.
Рис. 11.4. Налоговые базы таможенных налогов при импорте Исчисление акцизов при импорте по адвалорным ставкам производится по формуле: А = (Тс + Пи+Сб) хСа, где А – сумма акциза, Тс – таможенная стоимость товара, Пи– сумма ввозной таможенной пошлины, Сб – таможенные сборы за таможенное оформление, Са – ставка акциза, установленная в %. Исчисление акциза по специфическим ставкам производится по аналогии с внутренними акцизами. Для подакцизных товаров, подлежащих обязательной маркировке, часть акцизов взимается в форме продажи марок акцизного сбора и представляет собой авансовый платеж. Важным условием является то, что акцизный таможенный пост производит продажу импортеру марок только при условии обеспечения уплаты всех таможенных платежей, которая производится в виде внесения причитающихся сумм на депозит таможенного органа либо получения гарантии банка. В последующем 151
при таможенном оформлении производится полная уплата акциза с учетом ранее уплаченного аванса. Налоговой базой налога на добавленную стоимость по ввозимым товарам является таможенная стоимость, увеличенная на сумму ввозной таможенной пошлины, а по подакцизным товарам - и на сумму акциза. Исчисление НДС при импорте производится по следующей формуле: Н = (Ст + Пи + А) х Сн, где Н – сумма налога на добавленную стоимость, Ст – таможенная стоимость ввозимого товара, Пи – сумма ввозной таможенной пошлины, А – сумма акциза, Сн – ставка НДС. К ввозимым товарам применяются ставки НДС, действующие на территории РФ. При ввозе товаров на территорию РФ по НДС предусмотрен ряд льгот. Их можно разделить на три группы. Так, льготы предоставляются в отношении товаров: 1. Помещаемых под таможенные режимы, исключающие возможность реализации на территории России до выпуска для свободного обращения (см. табл. 11.2). 2. Освобожденных от уплаты НДС на территории России в соответствии с внутренним налоговым законодательством [7]. 3. Освобожденных от обложения НДС при ввозе на территорию России.* Важным моментом практики таможенного налогообложения является возможность возмещения (зачета) НДС, уплаченного на таможне по ввозимым для продажи товарам, а также при приобретении предприятиями и организациями импортных сырья, материалов и основных средств для собственных производственных нужд. Так, НДС принимается к возмещению (зачету) у налогоплательщика по мере принятия к учету этих товаров вне зависимости от оплаты их стоимости иностранным поставщикам и факта их реализации на территории РФ. Еще раз выделим основные моменты методики расчета таможенных платежей: • формирование таможенной стоимости товара; • выбор таможенного режима; • определение страны происхождения и кода товара по ТН ВЭД; • применение тарифных и налоговых льгот; • расчет таможенных платежей. В заключение следует отметить, что перспективы таможенного налогообложения связаны с принятием нового Таможенного кодекса РФ, который должен стать законом прямого действия и четко определить права и обязанности участников таможенных правоотношений. В целом новый Таможенный кодекс предполагает упрощение таможенных формальностей и процедур, что должно, в свою очередь, привести к снижению затрат и времени, связанных с таможенным оформлением. Эти меры позволяют, с одной стороны, облегчить осуществление ВЭД законопослушными экспортерами и импортерами, с другой повысить собираемость таможенных платежей. Контрольные вопросы 1. Какова роль таможенных платежей в регулировании ВЭД? 2. Оцените значение таможенных платежей в формировании доходной части федерального бюджета. 3. Дайте определение таможенных платежей. 4. Перечислите виды таможенных платежей. 5. Как классифицируются таможенные платежи? 6. Какова экономическая сущность таможенной пошлины? 7. Дайте определение таможенной пошлины. 8. Как классифицируются таможенные пошлины? 9. Что понимается под таможенным тарифом? 152
10. Перечислите виды ставок таможенных пошлин. 11. Дайте характеристику существенных элементов основных таможенных платежей. 12. Как определяются таможенные сборы за таможенное оформление товаров? 13. Как исчисляется ввозная таможенная пошлина? 14. Каков порядок расчета акцизов по ввозимым товарам? 15. По какой формуле рассчитывается НДС по ввозимым товарам? * Льготы третьей группы предусмотрены приказом ГТК и МНС России от 16.02.2000 г. № 114/ АП-3-03/52 «Об утверждении Инструкции о порядке применения налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ». В последующем они будут установлены специальной частью Налогового кодекса РФ. В частности, от уплаты НДС освобождены товары: – предназначенные для включения в состав основных производственных фондов (за исключением подакцизных), ввозимые иностранным инвестором в качестве вклада в уставный капитал организаций (предприятий) с иностранными инвестициями; – являющиеся гуманитарной помощью; – оборудование и приборы для научно-исследовательских целей; – специальные транспортные средства для нужд медицинской скорой помощи, пожарной охраны, органов МВД при условии подтверждения их целевого назначения; – ввозимые в счет погашения государственных кредитов (за исключением подакцизных); – предназначенные для дипломатического корпуса иностранных государств; – продукция морского промысла, выловленная и (или) произведенная российскими рыбопромышленными предприятиями; – научные периодические издания; – сырье, материалы и оборудование для производства изделий народных художественных промыслов; – товары, происходящие с территории стран-участниц СНГ; – и другие.
Список литературы 1. Александров А. М. Пошлины и налоги на обращение. – Ленинград: Государственное финансовое изд-во СССР, 1929. 2. Балабанов И. Г., Балабанов А. И. Внешнеэкономические связи: Учебное пособие. – М.: Финансы и статистика, 1998. 3. Бюджетная система РФ / Под. ред. проф. М. В. Романовского и проф. О. В. Врублевской. - М.: Юрайт, 1999. С. 231-232. 4. Гусейнова Г. М., Петухова Р. А. Таможенные доходы: Учебное пособие. – СПб: Изд-во СПб ГУ ЭиФ, 1998. 5. Диденко Н. И. Основы внешнеэкономической деятельности в Российской Федерации. – СПб: Издво «Политехника», 1997. 6. Закон РФ от 21.05.93 г. № 5003-1 «О таможенном тарифе» (с изменениями и дополнениями). 7. Закон РФ от 06.12.91 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость». 8. Законопроект Таможенного кодекса РФ, принятого Государственной Думой в первом чтении 23.11.99 г. 9. Ладыженский К. История русского таможенного тарифа.– СПб, 1886. 10. Менделеев Д. И. Толковый тариф, или исследование о развитии промышленности России в связи с ее общим таможенным тарифом 1891 года. – С.-Петербург. Тип. В. Демакова, Новый пер., д. № 7. 1891. 11. Основы внешнеэкономических знаний / Под ред. И. П.Фаминского. – М.: Международные отношения, 1994. 12. Основы налогового права. Учебно-методическое пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева. – М.: Инвест Фонд, 1995. 13. Покровская В. В. Организация и регулирование ВЭД: Учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям и направлениям. - М.: Юристъ,1999. 14. Постановление Правительства РФ от 18.11.99 г. № 1271 «Об утверждении перечня товаров, происходящих из развивающихся и наименее развитых стран, в отношении которых при ввозе на территорию РФ предоставляются тарифные преференции». 153
15. Постановление Правительства РФ от 02.03.2000 г. № 185 «Об утверждении ставок вывозных таможенных пошлин на нефть сырую и нефтепродукты, вывозимые с территории РФ за пределы государств-участников соглашений о Таможенном союзе». 16. Постановление Правительства РФ от 22.01.99 г. «О ставках акциза на природный газ». 17. Постановление Правительства РФ от 22.02.2000 г. № 148 «О Таможенном тарифе РФ - своде ставок ввозных таможенных пошлин и товарной номенклатуры, применяемой при осуществлении внешнеэкономической деятельности». 18. Постановление Правительства РФ от 27.07.96 г. № 908 «О взимании акциза с экспортируемых из РФ нефти и природного газа». 19. Постановление Правительства РФ от 05.11.92 г. № 856 «Об утверждении порядка определения таможенной стоимости товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ». 20. Приказ ГТК России и МНС России от 16.02.2000 г. № 114/АП-3-03/52 «Об утверждении Инструкции о порядке применения налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ». 21. Приказ ГТК России от 13.07.98 г. № 487 «О применении акцизов в отношении товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ». 22. «Соглашение о применении статьи VII ГАТТ», иначе именуемое как «Кодекс о таможенной стоимости ГАТТ». 23. Таможенное право. Учебник для вузо. / Под ред. Проф. Б. Н. Габричидзе. – М.: Изд-во БЕК, 1995. 24. Таможенный кодекс РФ. Принят Постановлением Верховного Совета РФ от 18.07.93 г. № 5223-1 «О введении в действие Таможенного кодекса РФ». 25. Федеральный закон от 31.12.99 г. № 227-ФЗ «О федеральном бюджете на 2000 год».
ГЛАВА 12. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ИНОСТРАННЫХ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ, УПЛАЧИВАЮЩИХ НАЛОГИ НА ТЕРРИТОРИИ РФ После изучения материалов данной главы вы сможете: • определить, в каких случаях возникает обязанность иностранных юридических лиц уплачивать налоги на территории РФ; • изложить порядок постановки на учет в налоговом органе иностранного юридического лица на территории РФ; • сравнить методику исчисления налога на прибыль (доход) и налога на имущество иностранного и российского юридического лица. В настоящее время иностранные инвесторы в России действуют в налоговых условиях, аналогичных правилам налогообложения, установленным для российских организаций. Такой порядок отвечает общемировой практике и является справедливым по отношению ко всем участникам предпринимательской деятельности. Это, в частности, означает, что иностранные инвесторы имеют право на те же льготы, которые установлены действующим законодательством для российских предприятий. Однако в российском налоговой законодательстве существуют и определенные исключения из общего правила, относящиеся именно к налогообложению иностранных компаний, осуществляющих свою деятельность в России. Такие исключения предполагают более простой или льготный режим реализации тех или иных требований, предусмотренных законодательством. Например, иностранные компании освобождены от уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль и имеют возможность уплачивать этот налог по итогам года на основе налоговой декларации. Имеются и другие особенности применения российского налогового законодательства для иностранных компаний, чему и посвящена настоящая глава. Все доходы, получаемые иностранными юридическими лицами от источников на территории Российской Федерации, подразделяются на доходы, получаемые от деятельности через постоянное представительство, и доходы, не связанные с нею. Под постоянным представительством иностранного юридического лица в РФ для целей налогообложения понимается филиал, бюро, контора, агентство, любое другое постоянное место регулярного осуществления деятельности по извлечению дохода на территории России или за границей, 154
а также любые организации и физические лица, уполномоченные иностранными лицами осуществлять представительскую функцию в Российской Федерации. Термин «постоянное представительство» применяется только для определения налогового статуса иностранного юридического лица или его агента и не имеет организационно-правового значения. Иностранные организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность в РФ, обязаны встать на учет в налоговом органе по месту ее осуществления через постоянное представительство. Постановка на налоговый учет указанной категории плательщиков производится на основании: • письменного заявления, написанного на бланке установленного образца в двух экземплярах; • учредительских документов, определенных соответствующим законодательством страны происхождения иностранного юридического лица, легализованных в установленном порядке (с нотариально заверенным переводом на русский язык); • доверенности, выданной иностранным юридическим лицом на лицо, ответственное за предоставление налоговой декларации с указанием паспортных данных поверенного; • документа о платежеспособности иностранного юридического лица, выданного обслуживающим его банком или иным кредитно-финансовым учреждением (с нотариально заверенным переводом на русском языке). При постановке на учет иностранному юридическому лицу налоговым органом присваивается идентификационный номер налогоплательщика. Иностранные организации уплачивают налог на прибыль по месту их постановки на учет в налоговом органе. При определении прибыли иностранных юридических лиц учитываются следующие особенности ее формирования. 1) Налогообложению подлежит только та часть прибыли, которая получена на территории РФ. Для целей налогообложения не учитывается прибыль, полученная иностранной организацией по внешнеторговым операциям, совершаемым от ее имени и связанным с закупкой продукции в РФ. 2) В случаях, когда иностранное юридическое лицо осуществляет деятельность не только в РФ, но и за ее пределами, сумма прибыли может быть определена на основе расчета, согласованного налогоплательщиком с налоговым органом. Постоянные представительства иностранных юридических лиц в РФ осуществляют бухгалтерский учет как самостоятельные хозяйствующие субъекты, ведут регистры бухгалтерского учета: журналы, главные книги, оборотные ведомости, кассовые книги и другие. Однако это не означает, что бухгалтерские регистры должны вестись в соответствии с российскими стандартами. Их форма может быть утверждена головным офисом. Бухгалтерские регистры могут вестись и храниться за границей при условии, что они представляются по первому требованию налоговых органов в приемлемые для них сроки. В противном случае налоговые органы могут потребовать от постоянного представительства вести учет и хранить документы в РФ. В случае, если иностранное юридическое лицо осуществляет деятельность в РФ в нескольких местах, каждое из которых образует постоянное представительство, бухгалтерский учет может вестись в одном месте, но по каждому постоянному представительству в отдельности. Основными требованиями, предъявляемыми к учету, являются: • принцип соответствия, т. е. все доходы и расходы должны относиться к тому периоду, в котором они были получены или израсходованы; • все записи в бухгалтерском учете должны быть подтверждены оправдательными документами; • операции, учитываемые постоянным представительством, должны включать все издержки и доходы, за которые оно несет ответственность, как на территории РФ, так и за границей. Эти операции включают все операции с товарами, денежными средствами, другими активами и услуги, предоставляемые головным офисом иностранного юридического лица или другим его обособленным подразделением постоянному представительству в РФ, а также операции с товарами, денежными средствами, другими активами и услуги, предоставляемые этим постоянным представительством головному офису или другим обособленным подразделениям иностранного юридического лица. Имущество, передаваемое головным офисом постоянному представительству, учитывается последним по его стоимости у головного офиса на момент передачи с учетом фактически произведенных затрат по его транспортировке, установке, таможенных платежей и др. Прибыль в постоянных представительствах иностранных юридических лиц может определяться либо с использованием метода признания выручки от реализации продукции по отгрузке товаров (выполненных работ, оказанных услуг), либо по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных 155
работ, оказанных услуг). Налогообложению подлежит прибыль постоянного представительства, определяемая как разница между выручкой отреализации продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов, других доходов и затратами, непосредственно связанными с осуществлением деятельности иностранного юридического лица в России, включая управленческие и общеадминистративные расходы, понесенные как на территории РФ, так и за границей. В состав расходов постоянного представительства, понесенных за границей, могут включаться только те расходы, которые связаны с осуществлением деятельности постоянного представительства в России, такие как расходы на заработную плату иностранных сотрудников, работающих в постоянном представительстве, командировочные расходы, расходы на подготовку российских сотрудников отделения и другие расходы, понесенные в России и оплаченные головным офисом иностранного юридического лица. 3) В случае, если не представляется возможным прямо определить прибыль, полученную иностранным юридическим лицом в связи с деятельностью в России, предусмотрен ряд последовательно применяемых условных методов, позволяющих расчетным путем определить налоговые обязательства на основании валового дохода из всех источников или на основании расходов, связанных с такой деятельностью. При условном методе расчета прибыли иностранных юридических лиц расчет производится исходя из рентабельности 25 %. Сумма налога определяется плательщиком самостоятельно на основании бухгалтерского учета и отчетности. Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации, не позднее 15 апреля года, следующего за отчетным, представляют в налоговый орган отчет о деятельности в РФ, а также налоговую декларацию. Предприятия с иностранными инвестициями и иностранные юридические лица уплачивают налог на прибыль в безналичном порядке в рублях или, по желанию плательщика, в иностранной валюте, пересчитанной в рубли по курсу ЦБР, действующему на день уплаты налога. До наступления срока платежа иностранные организации обязаны сдать платежные поручения соответствующим учреждениям банка на перечисление налога в бюджет, которые исполняются в первоочередном порядке. Иностранные юридические лица, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, облагаются налогом на доходы у источника выплаты. Налоги по доходам от дивидендов, процентов, от долевого участия в предприятиях с иностранными инвестициями иностранные юридические лица уплачивают по ставке 15 %. Налог по доходам от использования авторских прав, лицензий, от аренды и по другим видам доходов, источник которых находится на территории РФ, уплачивается по ставке 20 %. Суммы доходов от фрахта облагаются налогом по ставке 6 %. Если иностранное юридическое лицо получает доход в виде дивидендов от долевого участия в соответствии с соглашением о разделе продукции, то такой доход налогом не облагается. Налог с доходов иностранных юридических лиц удерживается предприятием, организацией или любым другим лицом, выплачивающим этот доход, при каждом перечислении платежа. Иностранные юридические лица, в соответствии с международными договорами, могут иметь льготы по налогу на доходы. В этом случае налогоплательщик должен в течение года со дня получения дохода подать заявление о снижении или отмене налога в налоговую инспекцию по месту постановки на учет. На основании Федерального закона от 10.02.99 № 32-ФЗ введен особый порядок налогообложения прибыли и доходов при исполнении соглашений о разделе продукции. Суть этого порядка заключается в том, что юридические лица, являющиеся инвесторами соглашений о разделе продукции, определяют облагаемую прибыль, исчисляют и уплачивают налог на прибыль по указанным соглашениям обособленно от налога на прибыль по другим видам деятельности. В течение всего срока действия соглашений о разделе продукции налог на прибыль взимается по ставкам налога, действовавшим на дату подписания указанных соглашений. Объектом обложения является доля прибыльной продукции по рыночным ценам, уменьшенная на сумму платежей за пользование недрами и других затрат по условиям соглашения о разделе продукции. Облагаемая прибыль увеличивается на сумму начисленных расчетных дивидендов, включенных в состав возмещаемых инвесторам затрат. Если в результате этих расчетов возникает отрицательная разница, т. е. затраты с учетом поправочных процентов превышают стоимость принадлежащей инвестору доли прибыльной продукции, то она погашается прибылью в последующие периоды до полного ее возмещения. В период действия соглашения о разделе продукции льготы по налогу на прибыль не применяются. 156
Налог на прибыль (в рамках указанного соглашения) вносится в бюджет субъекта РФ по установленной ставке, на территории которого расположен предоставленный в пользование участок недр или ведутся работы по соглашению о разделе продукции. Место регистрации плательщика в данном случае не имеет значения. Все расчеты в иностранной валюте в целях налогообложения пересчитываются по курсу ЦБР на день составления отчетности. Запрещается включать в договоры и контракты налоговые оговорки, в соответствии с которыми российское предприятие или иностранное юридическое лицо берет на себя обязательство нести расходы по уплате налога другими плательщиками. Иностранные юридические лица, помимо перечисленных налогов, уплачивают налог на добавленную стоимость и налог на имущество. В основном при исчислении этих налогов не возникает каких-либо особенностей для иностранных юридических лиц, отличных от юридических лиц РФ. Поэтому по налогу на добавленную стоимость действуют единые нормативно-правовые акты РФ с выделением отдельных статей, касающихся иностранных юридических лиц. Иностранные юридические лица, имеющие имущество в Российской Федерации, обязаны платить налог на имущество, но с учетом возникающих для иностранных юридических лиц особенностей в отношении данного налога законодательство РФ отдельно определяет порядок его исчисления и уплаты. Учет в налоговых органах иностранных юридических лиц, имеющих имущество в РФ, производится путем их включения в Государственный реестр налогоплательщиков на основании поданного уведомления. На отправку указанного уведомления дается срок 1 месяц с момента возникновения права собственности или получения имущества в аренду с последующим переходом права собственности. Объектом налогообложения имущества иностранных юридических лиц являются основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, запасы, включая находящиеся в РФ на условиях временного ввоза, а также затраты по производству продукции (работ, услуг) указанных организаций в России и расходы будущих периодов. Отнесение имущества к основным средствам, нематериальным активам, запасам, малоценным и быстроизнашивающимся предметам и затратам производится в соответствии с нормативно-правовыми актами РФ. Основой для определения стоимости основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов для целей налогообложения является остаточная стоимость, определяемая исходя из первоначальной стоимости (стоимости приобретения), с учетом начисленного износа по законодательству страны постоянного местопребывания иностранного юридического лица. При этом суммы начисленной амортизации по законодательству страны постоянного местопребывания, принимаемые в уменьшение стоимости имущества, для целей налогообложения не могут превышать за год следующих размеров: • категория А (здания и сооружения) – 5 %; • категория Б (автомобили легковые, конторская мебель и оборудование, компьютеры, информационные системы и средства обработки данных) –25% • категория В (другое имущество) – 15 %. Имущество, приобретаемое в РФ, подлежит оценке в совокупности с имуществом, ввозимым иностранным юридическим лицом из-за границы. Такая оценка производится по цене приобретения имущества отделением или по его стоимости у головного офиса на момент передачи отделению в РФ с учетом фактически произведенных затрат по его транспортировке, установке, таможенных платежей и др. Моментом передачи отделению имущества головного офиса считается дата принятия к оформлению грузовой таможенной декларации. Для определения стоимости имущества в первый год приобретения могут приниматься во внимание также данные, указанные в грузовых таможенных декларациях. В случае отсутствия счетов на приобретение имущества в РФ, а также если стоимость имущества не отражена в выписке из головного офиса, данное имущество учитывается для целей налогообложения по рыночным ценам. Методика расчета налогооблагаемой базы и самого налога на имущество для иностранных юридических лиц в основе своей одинакова. Освобождается от налогообложения имущество в соответствии с принятыми льготами по законодательству РФ и международными договорами, включая имущество дипломатических и приравненных к ним представительств. Конкретные ставки налога устанавливаются законодательными органами субъектов РФ. Если таковые не установлены, применяется максимальная ставка налога, предусмотренная Законом РФ «О налоге на имущество предприятий», которая составляет 2 %. 157
Сумма налога на имущество исчисляется плательщиком самостоятельно ежеквартально, нарастающим итогом с начала года и вносится в бюджет по месту нахождения имущества в установленные сроки. Контрольные вопросы 1. Назовите признаки, которые отличают иностранное юридическое лицо как плательщика налога на прибыль или доход? 2. Какие требования предъявляются к иностранному юридическому лицу при постановке на налоговый учет? 3. Как исчисляется налоговая база? 4. Каков порядок исчисления и уплаты налога на прибыль иностранного юридического лица? 5. Каков порядок исчисления и уплаты налога на имущество иностранных юридических лиц? Список литературы 1. Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (с изменениями и дополнениями). 2 Инструкция ГНС РФ от 16.06.95 № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» (с изменениями и дополнениями). 3. Инструкция ГНС РФ от 15.09.95 № 38. Глава 13. Другие налоги и сборы, взимаемые с юридических лиц После изучения материалов данной главы Вы сможете: • дать характеристику структуры прочих налогов и сборов, взимаемых с юридических лиц; • определить назначение и методику расчета государственной пошлины; • описать порядок исчисления и внесения в бюджет местных налогов и сборов; • обосновать необходимость и направления реформирования системы местного налогообложения. В настоящее время, согласно Закону РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27.12.1991 г. № 2118-1, юридические лица несут обязанность по уплате порядка 40 налогов и сборов, часть из которых взимается также и с физических лиц [З]. В составе налоговых платежей предприятий и организаций можно выделить такие значимые как для государства (с точки зрения формирования доходной базы бюджетов всех уровней), так и для самих предприятий (с учетом сложностей, возникающих в процессе исчисления) налоги и сборы, как НДС, акцизы, налог на прибыль, таможенные пошлины и некоторые другие налоги. Данным платежам юридических и физических лиц принадлежит ведущая роль в процессах формирования налоговых доходов государства. В то же время в законодательстве РФ предусмотрен ряд налогов и сборов, взимание которых обусловлено необходимостью управления территориально-хозяйственным развитием, регулированием отношений собственности и сферы финансово-денежного оборота. К числу налогов, подлежащих уплате на всей территории государства на основании законодательства РФ, относится государственная пошлина, представляющая собой обязательный платеж, взимаемый при совершении юридически значимых действий либо выдаче документов органами государственной власти. Государственная пошлина взимается: • в случае обращения с исковым заявлением как имущественного, так и неимущественного характера в суды общей юрисдикции; • при подаче соответствующего заявления, апелляционной или кассационной жалобы по делам, рассматриваемым в арбитражных судах; • при обращении с запросом, ходатайством или жалобой в Конституционный суд РФ; • за совершение нотариальных действий нотариусами государственных контор или уполномоченными на то должностными лицами органов исполнительной власти, органов местного самоуправления и консульских учреждений; • при совершении действий, связанных с оформлением актов гражданского состояния уполномоченными органами регистрации актов гражданского состояния; • до получения документов по делам, связанным с изменением гражданства, а также с выездом и 158
въездом в РФ, оформляемым органами милиции и отделами виз и регистрации иностранцев. Размер государственной пошлины за совершение действий по юридическому оформлению гражданско-правовых обязательств и выдаче документов регулируется федеральным законодательством и является единым на всей территории РФ. Ставки государственной пошлины зависят от характера совершаемых органами власти действий и устанавливаются в следующих формах: • в твердой сумме, выраженной в рублях; • в процентном либо кратном отношении к сумме минимальной месячной оплаты труда; • в процентном отношении к соответствующей сумме (иска, удостоверяемого договора и т. д.). Государственная пошлина – единственный платеж налогового характера в российской налоговой системе, по которому установлены пропорциональные и регрессивные адвалорные (т. е. выраженные в процентах) ставки. Действующим законодательством РФ предусмотрен достаточно широкий перечень лиц и организаций, освобожденных от уплаты государственной пошлины*. Государственная пошлина зачисляется в федеральный бюджет в полном объеме по делам, рассматриваемым Конституционным судом, Верховным судом и Высшим арбитражным судом. В остальных случаях пошлины зачисляются в доход местного бюджета. * В частности, освобождаются от уплаты государственной пошлины Герои Советского Союза, Герои Российской Федерации, полные кавалеры ордена Славы; участники и инвалиды Великой Отечественной войны; граждане, пострадавшие от радиационных воздействий. Не уплачивают государственную пошлину налоговые, финансовые, таможенные органы и органы по валютному и экспортному контролю по искам о взыскании налогов в бюджет или возврате их из бюджета; органы государственной власти и органы местного самоуправления, обращающиеся в защиту государственных и общественных интересов. Не взимается государственная пошлина с документов по искам о взыскании заработной платы, алиментов, материального ущерба, причиненного преступлением; по делам о расторжении брака; за государственную регистрацию рождения и смерти.
Относительно новым налоговым платежом, подлежащим уплате как юридическими, так и физическими лицами, является сбор за пограничное оформление, внесенный 22 октября 1998 г. в перечень налогов и сборов, содержащийся в Законе РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27.12.91 г. № 2118-1. Взимание сбора осуществляется на основании Закона РФ «О Государственной границе Российской Федерации» от 01.04.93 г. № 4730-1, который устанавливает, что при осуществлении пограничного контроля при выезде из РФ вносится сбор за пограничное оформление, являющийся обязательным платежом на всей территории государства [4]. Данный закон определяет и размеры сбора, взимаемого с лиц, следующих через государственную границу, с владельцев транспортных средств и грузов за досмотр автомобильного, воздушного, морского и железнодорожного транспорта, и устанавливает, что порядок его взимания определяется Правительством РФ. Все суммы поступлений от сбора зачисляются в федеральный бюджет. В связи с вступлением в силу с 1 января 1999 г. первой части Налогового кодекса возник вопрос о действии законов, не относящихся к налоговым, но затрагивающих вопросы уплаты налогов. Так и законом, который в целом регулирует вопросы государственной границы, определен порядок уплаты налогового платежа (сбора за пограничное оформление). До введения в действие налогового кодекса арбитражная практика исходила из того, что налоговые нормы, содержащиеся в подобных законах, являются составной частью налогового законодательства и не противоречат Закону «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Требование об установлении налоговых норм исключительно федеральными законами, принятыми в соответствии с Налоговым кодексом, действует только с 1 января 1999 г., поэтому сбор, установленный до указанной даты, подлежит применению и после 1 января 1999 г. до принятия и вступления в силу второй части Налогового кодекса. В июле 1997 г. в состав федеральных налогов был внесен налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте*. Плательщиками налога являются российские и иностранные юридические лица, а также физические лица, осуществляющие операции по покупке за наличные рубли валюты, чеков, аккредитивов и других аналогичных документов, выраженных в иностранной валюте. Освобождены от уплаты налога организации, деятельность которых полностью финансируется из бюджетов всех уровней, а также ЦБР. Ставка налога устанавливается в размере 1 % от суммы в рублях, уплачиваемой при приобретении иностранной валюты. Удержание налога производится кредитными организациями за счет поступивших от физических и юридических лиц денежных средств в рублях в момент продажи иностранной валюты. Суммы налога на приобретение иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте, распределяются между федеральным бюджетом и 159
бюджетами субъектов РФ в соотношении 60 и 40 % соответственно. * Подробнее порядок исчисления и уплаты данного налога изложен в главе 15.
Налог на операции с ценными бумагами* введен в России с появлением рынка акций, облигаций и иных ценных бумаг и действует с 1 января 1992 г. на основании Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27.12.1991 г.№ 2118-1[3]. Плательщиками налога выступают юридические лица – эмитенты ценных бумаг, подлежащих государственной регистрации. При этом не облагается налогом номинальная сумма выпуска ценных бумаг при осуществлении акционерным обществом первичной эмиссии акций. Ставка налога составляет 0,8 % номинальной суммы выпуска ценных бумаг. Плательщик исчисляет сумму налога самостоятельно и уплачивает ее в федеральный бюджет одновременно с представлением документов на регистрацию эмиссии. Сумма налога на операции с ценными бумагами вносится в бюджет за счет средств, остающихся в распоряжении предприятия после уплаты налогов. * Более подробно порядок исчисления налога изложен в главе 15.
В середине 1999 г. федеральным законом «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «Об основах налоговой системы в РФ» от 08.07.1999 г. № 142-ФЗ был расширен перечень налогов, относящихся к федеральному уровню. В частности, был введен налог на отдельные виды транспортных средств, который представляет собой своеобразный аналог действующего налога с владельцев транспортных средств, но с той разницей, что объектом налогообложения налога на отдельные виды транспортных средств признаются не все виды автомобилей, а лишь автомобили с рабочим объемом двигателя свыше 2500 см3. Законом установлено, что не облагаются Налогом полноприводные автомобили, произведенные на территории РФ, и автомобили, произведенные более чем за 25 лет до дня уплаты налога. Налог на отдельные виды транспортных средств ежегодно уплачивают организации, являющиеся юридическими лицами в соответствии с законодательством Российской Федерации, иностранные организации, находящиеся на территории РФ, и физические лица, являющиеся собственниками транспортных средств либо осуществляющие их эксплуатацию по доверенности. Налог исчисляется плательщиками самостоятельно в отношении каждого транспортного средства, исходя из рабочего объема двигателя данного автомобиля в кубических сантиметрах. Ставки налога зависят от величины объема двигателя: при объеме от 2500 до 3000 см3 ставка на единицу объема составляет 2 руб.; для транспортных средств с объемом двигателя свыше 3000 см3 – 3 руб. Льгот по уплате налога на отдельные виды транспортных средств не предусмотрено, но установлен ряд понижающих коэффициентов, применяемых к ставке налога, в зависимости от года выпуска автомобиля. Суммы поступлений по данному налогу в полном объеме зачисляются в федеральный бюджет. Налогоплательщик уплачивает налог за счет средств, находящихся в его распоряжении после уплаты всех налогов. Законом РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27.12.1992 г. № 2118-1 предусмотрен платный порядок использования государственной символики, выражающийся в установлении сбора за использование наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний. Данный сбор является федеральным, то есть вводится в действие законодательными актами Российской Федерации и взимается на всей ее территории. В числе местных налогов существует аналогичный сбор за право использования местной символики, решение об установлении которого на соответствующей территории принимают органы местного самоуправления. Взимание подобных сборов обусловлено тем, что использование в названиях организаций наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний не всегда соответствует положениям законодательства, регулирующего эти вопросы. Многие организации своими названиями претендуют на общероссийский статус независимо от реальных масштабов деятельности, произвольно используют элементы государственной и местной символики, вводя потребителей их продукции в заблуждение. Плательщиками сбора за использование наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний являются юридические лица, использующие эти наименования в своих названиях. Не являются плательщиками сбора федеральные органы государственной (законодательной, исполнительной и судебной) власти; Центральный банк РФ; государственные внебюджетные фонды РФ; бюджетные учреждения и организации, полностью 160
финансируемые из республиканского бюджета; редакции средств массовой информации (кроме рекламных и эротических изданий). Ставка сбора устанавливается в следующих размерах: 0,5 % от стоимости реализованной продукции, работ и услуг для организаций, осуществляющих предпринимательскую деятельность, и 0,05 % от товарооборота для предприятий, осуществляющих заготовительную, снабженческо-сбытовую и торговую деятельность. Источником уплаты сбора является прибыль предприятий, остающаяся в их распоряжении после налогообложения. Органы местного самоуправления имеют право устанавливать местные налоги из перечня, предусмотренного ст. 21 Закона «Об основах налоговой системы РФ». Рассмотрим некоторые местные налоги, которые взимают в большинстве муниципальных образований. Плательщиками сбора за право использования местной символики являются предприятия, реализующие продукцию с использованием местной символики, к которой относятся гербы, виды городов, местностей, исторических памятников и др. Сбор взимается по ставке 0,5 % от стоимости реализуемой продукции с местной символикой. Налог на рекламу является местным налогом и уплачивается предприятиями в том случае, если они рекламируют свою продукцию на территории города, района или иной административной единицы, где введен этот налог. Объектом налогообложения является стоимость услуг по рекламе (без учета НДС), то есть объем расходов на разработку, издание или изготовление рекламы, рекламные и другие мероприятия, имеющие целью популяризацию товаров и услуг рекламодателя. Налог рассчитывается по ставкам (не превышающим 5 %), установленным местными органами власти. Внесение налога в бюджет может осуществляться и в централизованном порядке, то есть через органы средств массовой информации или рекламные агентства; при этом предприятие, рекламирующее свою продукцию, вместе с оплатой услуги вносит и сумму налога. В случае, когда реклама осуществляется самостоятельно, перечисление налога в бюджет производит непосредственно рекламодатель. Исчисление налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы осуществляется юридическими лицами исходя из объекта обложения – объема реализации товаров, работ и услуг, по ставкам, установленным органами местного самоуправления, причем максимальная ставка налога установлена Законом РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27.12.1992 г.№ 2118-1 на уровне 1,5%. При исчислении сумм налога исключаются расходы предприятий и организаций на содержание жилого фонда и объектов социально-культурной сферы, находящихся на их балансе или финансируемых юридическими лицами в порядке долевого участия. Эти расходы рассчитываются на основании норм, установленных органами местного самоуправления. В перечне налогов, закрепленном в Законе РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27.12.1992 г. № 2118-1, предусматривается ряд сборов, поступающих целевым назначением на финансирование Определенных расходов субъектов Федерации и муниципальных образований. Представительные органы местного самоуправления имеют право устанавливать целевые сборы с граждан и предприятий на содержание милиции, на благоустройство территорий, на нужды образования и другие цели. Максимальные ставки сборов определены Законом РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27.12.1992 г. № 2118-1; конкретные ставки целевых сборов в городах и районах определяются соответствующими органами местного самоуправления, а в поселках и сельских населенных пунктах – на собраниях и сходах жителей. Одной из основных целей проводимой в настоящее время налоговой реформы является формирование рациональной и эффективной налоговой системы, содействующей развитию предпринимательства и накоплению национального богатства. Для достижения поставленной задачи предполагается осуществить комплекс мер, направленных, в частности, на упрощение налоговой системы, на отмену платежей, тормозящих либо искажающих побудительные мотивы экономической и инвестиционной деятельности. Налоги, уплачиваемые с валовых поступлений, не учитывают наличия реальной прибыли и оказывают достаточно сильное давление на предприятия, поэтому перечень налогов, закрепленный в первой части Налогового кодекса, не содержит многих из рассмотренных выше налогов и сборов. Отменяются налоги, взимаемые с выручки, и налоги, имеющие целевое направление использования (налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, целевые сборы с граждан и организаций). Число местных налогов сокращено до пяти, тогда как в Законе РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» к местным относилось 23 налога и сбора. Предполагается отменить налоги, дающие незначительные поступления, а также налоги, взимание которых сопряжено со значительными материальными издержками, а контроль за их уплатой затруднен (к примеру, налог на операции с ценными бумагами). Реализация подобных мер позволит 161
ослабить налоговое бремя и будет способствовать созданию справедливой налоговой системы (подробнее см. гл. 26). Контрольные вопросы 1. Перечислите основные местные налоги, взимаемые в соответствии с Законом РФ «Об основах налоговой системы в РФ» от 27.12.1992 г. № 2118-1. 2. Какова ставка налога на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте? 3. В каких случаях возникает необходимость уплаты государственной пошлины? 4. Что можно выделить общего в порядке исчисления налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и сбора за использование наименований «Россия» и «Российская Федерация»? 5. В каком направлении происходит реформирование системы местных налогов? Список литературы 1. Закон РФ от 09.12.1991 г. №2005-1 «О государственной пошлине» (с изменениями и дополнениями). 2. Закон РФ от 12.12.1991 г. № 2023-1 «О налоге на операции с ценными бумагами» (с изменениями и дополнениями). 3. Закон РФ от 27.12.1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (с изменениями и дополнениями). 4. Закон РФ от 01.04.1993 г. № 4730-1 «О Государственной границе Российской Федерации» (с изменениями и дополнениями). 5. Закон РФ от 02.04.1993 г. № 4737-1 «О сборе за использование наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний». 6. Закон РФ от 21.07.1997 г.№ 120-ФЗ «О налоге на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте» (с изменениями и дополнениями). 7. Налоговый Кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31.07.98 г. №146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.98 г., ред. 02.01.2000 г.). 8. Закон РФ от 08.07.1999 г. № 141-ФЗ «О налоге на отдельные виды транспортных средств».
V РАЗДЕЛ . НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ ГЛАВА 14. НАЛОГИ И СБОРЫ С ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ После изучения главы вы сможете: • изложить экономическую сущность налогов с физических лиц; • определить их структуру; • дать характеристику и освоить методику расчета каждого налога; • указать различия между налогообложением граждан в России и налогообложением граждан в других странах. 14.1. Экономическое содержание и структура налогов с физических лиц Изучение налогов с населения в развитии предоставляет нам возможность сделать выводы о том, что налогообложение граждан в различных странах базировалось на сопоставимых принципах. Первый из них – обязательное участие каждого гражданина в поддержке государства частью своих доходов, второй – обеспечение государством населению определенного набора «неделимых благ». Нарушение этого хрупкого баланса отношений в пользу государства приводит к нежеланию граждан уплачивать налоги и к сокрытию ими своих доходов. Государство должно беречь своих плательщиков, ибо их нельзя поменять. Иначе говоря, плательщика нельзя лишать платежеспособности. В налоговых отношениях государства с гражданами наиболее ярко проявляется действие философского закона единства и борьбы противоположностей. Поэтому действия, осуществляемые в целях удовлетворения 162
фискальных потребностей государства, должны обязательно анализироваться на предмет их возможных социальных последствий. Повышение налогов с населения увеличивает доходы бюджета только на один налоговый период, поскольку уже в следующем база для их уплаты может резко сократиться. Снижение же налогов с граждан стимулирует рост доходов населения, увеличение потребления, рост производства товаров и услуг и, как следствие, рост всех налоговых поступлений. В России взимание налогов с граждан имеет длительную историю, но общая тенденция развития была нарушена продолжительным периодом централизованного управления экономикой страны. После 1917 г. доходы основных слоев населения были крайне низкими. Поэтому в определенные периоды строительства социализма даже самые высокие налоги не имели определяющего значения для государственного бюджета. В СССР прямые налоги с населения формировали лишь 8-9 % доходов бюджета, а доля подоходного налога варьировалась в пределах 6-8 % [10]. Но уже с начала 1990-х гг. в налоговой системе РФ по сумме поступлений налоги с граждан выходят на третье место, уступая только налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость. Отношения физического лица с бюджетом по уплате налогов можно представить следующей схемой (см. рис. 14.1).
Рис. 14.1. Отношения физических лиц с бюджетом по уплате налогов Центральное место в системе налогообложения физических лиц принадлежит подоходному налогу. Удельный вес подоходного налога с физических лиц в доходах федерального бюджета занимает небольшую величину, поскольку основная его часть поступает в бюджеты субъектов федерации (см. табл. 14.1). Таблица 14.1. Удельный вес подоходного налога в доходах федерального бюджета Российской Федерации 163
Наименование
1999 г. утв.
2000 г. утв.
Всего доходов
473676,1
797200,9
Подоходный налог с физических лиц, всего.
25230,8
23928,1
Удельный вес подоходного налога с физических лиц в общей сумме доходов, в %
5,33
3,00
Всего доходов Петербурга
25785,29
34136,39
4803,8
5280,9
18,63
15,47
в
бюджете
Санкт-
Подоходный налог с физических лиц Удельный вес подоходного налога с физических лиц. в бюджете СанктПетербурга, всего в %
Как и любой другой налог, подоходный налог является одним из экономических рычагов государства, с помощью которого оно пытается решить различные трудно совместимые задачи обеспечения достаточных денежных поступлений в бюджеты всех уровней, регулирования уровня доходов населения и соответственно структуры личного потребления и сбережений граждан; стимулирования наиболее рационального использования получаемых доходов, помощи наименее защищенным категориям населения. Подоходное налогообложение обладает большими возможностями воздействия на уровень реальных доходов населения, позволяет с помощью системы льгот, выбора объекта и ставок налогообложения стимулировать стабильные доходы бюджета за счет повышения ставок налога по мере роста заработков граждан. Кроме того, тяжесть бремени индивидуального подоходного налога во многом определяет уровень обложения и другими налогами. Цели взимания и основные черты подоходного налога в России во многом схожи с принятыми во многих промышленно развитых странах аналогичными налогами. Его место в налоговой системе определяется следующими факторами: • подоходный налог является личным налогом, т. е. его объектом является не предполагаемый усредненный доход, а доход, полученный конкретным плательщиком; • подоходный налог большей степени отвечает основным принципам налогообложения – всеобщности, равномерности и эффективности; • налог относительно регулярно поступает в доходы бюджета, что немаловажно с точки зрения пополнения бюджетных средств; • основной способ взимания подоходного налога – у источника выплаты дохода – является достаточно простым и эффективным механизмом контроля за своевременностью перечисления средств в бюджет. Сравнивая налоговое законодательство стран с развитой рыночной экономикой в сфере подоходного налогообложения физических лиц, можно выделить следующие общие черты. Первая. Подоходный налог с физических лиц – один из важнейших источников государственных доходов. Так, поступления от подоходного налога занимают наибольший удельный вес в структуре доходов федерального бюджета США (около 40 %), Великобритании (35 %), Дании (примерно 50 %) [7]. Кроме того, подоходный налог с граждан имеет приоритетное значение в доходах бюджетов таких экономически развитых стран, как Канада, Германия, Австрия, Япония, Норвегия. Вторая. Во всех странах подоходный налог взимается по прогрессивной шкале. Диапазон ставок налога широк: от 0 до 56,8 % во Франции, от 19 до 53 % в Германии, от 10 до 50 % в Австрии и Италии. Предельная ставка подоходного налога в Дании в 1996 году составляла 61 %. Казалось бы, ставки налога очень высоки, но следует учесть, что во всех странах установлены довольно значительные налогооблагаемые минимумы и представлены льготы по различным основаниям. Например, физические лица в Японии уплачивают государственный подоходный налог по прогрессивной шкале, имеющей 5 ставок: 10, 20,30,40, 50 %. Кроме того действует подоходный префектурный налог взимаемый, по трем ставкам: 5, 10 и 15 %, а также существуют местные подоходные налоги. Но кроме налогооблагаемого минимума гражданин может исключить из годового дохода льготы, учитывающие его семейное положение, а также сумму средств, затраченных на лечение. Таким образом, налогооблагаемая база 164
получающего среднюю заработную плату гражданина Японии может быть уменьшена более чем на 30 %. Третья. Во многих странах в результате проведенных реформ произошло резкое сокращение максимальных ставок налога и их количества. Так, до 1986 г. в США действовали 14 ставок подоходного налога, величина которых возрастала с 11 до 50 %. В ходе налоговой реформы 1990-х гг. шкала ставок была упрощена: максимальная ставка снижена до 39,6 %, а число ставок сократилось до 5. Налогообложение доходов граждан Российской Федерации осуществляется на основе принятого в декабре 1991 г. закона «О подоходном налоге с физических лиц»*. Подоходный налог с физических лиц является федеральным налогом, который взимается на всей территории страны по единым ставкам. Данный налог относится к регулирующим налогам, т. е. используется для регулирования доходов нижестоящих бюджетов – в виде процентных отчислений по нормативам, утвержденным в установленном порядке на очередной финансовый год. * До 01.01.2001 г.
Второй по значению налог с населения – налог на имущество физических лиц – играет весьма важную роль в налоговой системе РФ, так как охватывает более 20 млн физических лиц, являющихся собственниками различного вида имущества. Налог на имущество выполняет не только фискальную роль, пополняя доходную базу бюджетов органов местного самоуправления, но и воздействует на формирование структуры личной собственности граждан. Повышение или снижение ставок налога на имущество, предоставление различного рода льгот позволяет уменьшить имущественную дифференциацию населения. Соотношение фискального и регулирующего назначения изменяется в зависимости от задач, которые стоят перед обществом на определенных этапах социальноэкономического развития. Налог на имущество в определенной степени является дополнением к подоходному налогу, что вполне оправданно, так как граждане, направляя свои доходы на приобретение имущества, в ряде случаев «уходят» от подоходного налогообложения, но в то же время у них возникает обязанность уплачивать налог на приобретенное имущество. Основанием для взимания налога на имущество, переходящего в порядке дарения, является признание полученного наследства или дара в качестве дополнительного дохода физического лица. Чем дальше степень родства между наследодателем и наследником, тем меньше наследство является приобретением через собственный труд, тем выше, соответственно, должен быть размер взимаемого налога. Во многих странах действует развитая система имущественного обложения на местных уровнях, охватывающая как собственно имущество, так и его движения в форме продажи, наследования и дарения. О роли имущественных налогов говорит тот факт, что в отдельных странах их доля в общих налоговых поступлениях достигает 13 % (Великобритания, Япония, США), а на местном уровне – до 100 % (Великобритания, Ирландия). В настоящее время к числу взимаемых в Российской Федерации с физических лиц имущественных налогов относятся: налог на имущество; налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения; налог с владельцев транспортных средств. По каждому из перечисленных налогов на федеральном уровне принят закон, в соответствии с которым и регулируется налогообложение населения. 14.2. Подоходный налог с физических лиц Плательщиками подоходного налога являются физические лица – граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства, как имеющие, так и не имеющие постоянное местожительство в РФ. Постоянно проживающими считаются граждане, находящиеся в Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году. Объект налогообложения у физических лиц, имеющих постоянное местожительство в Российской Федерации, – совокупный доход, полученный в календарном году на территории РФ и за ее пределами как в денежной, так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды. При этом у граждан, не имеющих постоянного местожительства в РФ (т. е. проживающих менее 183 дней в календарном году на территории России), подоходным налогом облагаются только доходы, полученные из источников в Российской Федерации. Датой получения доходов в календарном году является дата выплаты дохода физическому лицу. 165
Налог исчисляется и удерживается предприятиями, учреждениями и организациями по истечении каждого месяца с суммы совокупного дохода граждан с начала календарного года. Подоходный налог исчисляется бухгалтерией предприятия и удерживается при выплате работникам заработной платы и иных подлежащих налогообложению сумм. В совокупный доход включаются все полученные гражданином доходы: заработная плата, премии и иные вознаграждения, связанные с выполнением трудовых обязанностей работником, в том числе по совместительству, от выполнения работ по договорам гражданско-правового характера, суммы, полученные в виде дивидендов по акциям, и другие доходы, получаемые в результате распределения прибыли предприятия, включая доходы, образующиеся за счет предоставления работникам материальных и социальных благ. Стоимость материальных и социальных благ, бесплатно предоставляемых предприятием своим работникам, облагается налогом, поскольку при иных условиях они оплачивались бы самостоятельно. К числу таких материальных и социальных благ в частности относят: • оплату стоимости предоставляемых работникам предприятия коммунально-бытовых услуг, разного рода абонементов, подписки на газеты, журналы, книги; питания, проезда к месту работы и обратно; • возмещение платы родителей за детей в детских дошкольных и учебных учреждениях; • разницу в ценах на товары, реализованные работникам по ценам ниже рыночных; • суммы пенсий, назначаемых и выплачиваемых из средств предприятий и организаций в ином порядке, чем это установлено пенсионным законодательством РФ; • суммы отчислений в негосударственные пенсионные фонды; • стоимость имущества, распределяемого в пользу физических лиц при ликвидации организации (кроме ранее внесенных этими лицами долей в уставный капитал); • средства предприятий и организаций, распределенные в пользу физических лиц для целей приобретения товаров, акций, облигаций и увеличения долей в уставном капитале (возврат ранее внесенных паевых взносов работнику предприятия налогом не облагается). В совокупный доход работников предприятия включается также стоимость акций, дополнительно эмитируемых предприятием в процессе увеличения уставного капитала в результате распределения прибыли и безвозмездно передаваемых работникам предприятия. Если увеличение уставного капитала предприятия связано с переоценкой основных фондов, то стоимость дополнительно выпущенных и бесплатно переданных сотрудникам акций налогом не облагается. Подоходный налог со стоимости квартир (жилых домов), если они приобретены предприятием и переданы в собственность работникам, взимается с момента оформления собственности сотрудника на жилье. В 1997 г. в законодательство по подоходному налогообложению впервые введено понятие «материальная выгода по заемным средствам», подлежащая включению в совокупный годовой доход физических лиц. Действие данной нормы распространяется на соответствующие отношения в период с 22 января 1997 г. Применительно к заемным средствам, полученным физическими лицами по договорам займа, материальная выгода определяется в том случае, если средства в денежной или нежной или натуральной форме были выданы на льготных условиях после 21 января 1997 г. независимо от даты составления договора на их выдачу. К льготным условиям может быть отнесена выдача беспроцентной ссуды либо выдача ссуды под процент более низкий, чем 2/^ ставки рефинансирования ЦБ. В совокупный доход не включаются и не облагаются налогом следующие получаемые индивидом по месту основной работы виды доходов: • государственные пособия (кроме пособий по временной нетрудоспособности, в том числе по уходу за больным ребенком); пособия по безработице, по беременности и родам; • все виды пенсий, назначаемых в порядке, установленном пенсионным законодательством РФ, а также дополнительные пенсии, выплачиваемые на условиях добровольного страхования, включая пенсии, выплачиваемые из негосударственных пенсионных фондов; • компенсационные выплаты работникам, выплачиваемые в пределах установленных законодательством норм, кроме компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении. К компенсационным выплатам, в частности, относятся суммы в оплату командировочных расходов; единовременные пособия, суточные и оплата проезда при переводе в другую местность в связи с приемом на работу по предварительному соглашению; компенсация за невыданную спецодежду, за использование личных автомобилей в служебных целях и др. При краткосрочных командировках внутри страны и за ее пределами не облагаются налогом суточные (если их размер не превышает установленных законодательством норм), документально подтвержденные расходы на проезд до места назначения и обратно, страховые и комиссионные сборы, расходы по найму жилого помещения, 166
получение заграничного паспорта и виз, а также по обмену чеков в банке на наличную иностранную валюту; • суммы материальной помощи, оказываемой в связи со стихийными бедствиями и другими чрезвычайными обстоятельствами (независимо от размера), а также суммы материальной помощи, оказываемой работодателями членам семьи умершего работника или сотруднику в связи со смертью членов его семьи; • суммы материальной помощи, оказываемой в других случаях, в пределах 12-кратного размера минимальной месячной оплаты труда (ММОТ); • проценты и выигрыши по вкладам в учреждениях банка и других кредитных учреждениях, находящихся на территории РФ; • алименты у граждан, их получающих; • стоимость получаемых от учреждения подарков в пределах 12-кратного размера ММОТ; • стоимость призов, полученных на конкурсах и соревнованиях в течение года в пределах 12кратного размера ММОТ; • проценты и выигрыши по государственным казначейским обязательствам, облигациям и другим государственным ценным бумагам бывшего СССР, РФ и ее субъектов, а также по облигациям и ценным бумагам, выпущенным органами местного самоуправления, в пределах ставки рефинансирования, установленной ЦБР на период существования вклада; • суммы, получаемые в течение года от продажи квартир, жилых домов, дач, садовых домиков, земельных участков, принадлежащих физическим лицам на правах собственности в пределах 5000кратного размера МРОТ; • суммы, получаемые в течение года от продажи иного имущества в пределах 1000-кратного размера МРОТ; • суммы дивидендов, выплачиваемых физическим лицам в случае их инвестирования внутри предприятия на техническое перевооружение, реконструкцию, включая затраты на научноисследовательские работы; • суммы, уплаченные предприятием своим работникам и членам их семей в порядке компенсации стоимости путевок для детей и подростков в детские и другие оздоровительные учреждения, санаторнокурортные учреждения, специально предназначенные для отдыха родителей с детьми, а также стоимость амбулаторного или стационарного обслуживания своих работников и членов их семей. Также не облагается подоходным налогом стоимость путевок в оздоровительные, санаторно-курортные учреждения, приобретенные за счет средств фонда социального страхования; • суммы стоимости акций или иной имущественной доли (в том числе земельных паев, полученных физическими лицами при приватизации). Таблица 14.2. Перечень основных социально направленных льгот по подоходному налогу с физических лиц, действовавших в 2000 Размер льготы
Лица, имеющие право на данную льготу 1 2 Лица, получившие лучевую болезнь и другие Уменьшение заболевания,а также совокупного ставшие инвалидами налогооблагаемого вследствие чернобыльской годового дохода на 50 000 катастрофы, аварии на руб. производственном объединении «Маяк» и радиационного загрязнения реки Теча
Основания, дающие право на льготу 3 Справка врачебнотрудовой комиссии,специальное удостоверение участника ликвидации последствий аварии на Чернобыльской АЭС и других аварий
Совокупный доход в налогооблагаемом периоде за каждый месяц понижается на
167
5-кратный ММОТ
1. Герои Советского Союза, Герои Российской Федерации и лица, награжденные орденом Славы трех степеней размер 2. Участники Гражданской и Великой Отечественной войн 3. Инвалиды Великой Отечественной войны 4. Инвалиды с детства I и II группы
Книжка героя СССР или РФ, орденская книжка
Справка комиссариата
военного
Удостоверение инвалида Удостоверение инвалида
168
Таблица 14.2. (продолжение) 1
2
3
5-кратный размер МРОТ
5. Пострадавшие от радиационных воздействий 6. Блокадники,узники концентрационных лагерей
Удостоверение специального : образца Удостоверение специального образца
1. Родители,супруги военнослужащих, погибших пострадавших при долга по защите Отечества.
Пенсионное удостоверение со штампом «вдова (вдовец, мать, отец) погибшего война»: справки о гибели военнослужащего или государственного служащего Справка военного комиссариата, свидетельство о праве
3-кратный размер МРОТ
2-кратный размер МРОТ
Сумму дохода в 2-кратном размере МРОТ до месяца, в котором доход, исчисленный
2. Лица, выполнявшие интернациональный долг в Афганистане и других 3. Родитель, супруг, опекун, попечитель па иждивении которого находится инвалид с детства I группы 4. Инвалиды III группы, имеющие престарелых родителей
Пенсионное удостоверение, решение органов опеки и попечительства
Медицинская справка органов . здравоохранения о необходимости постоянного ухода, справка жилищного органа о совместном проживании Выплаченная заработная плата по основному Физические лица, доход которых в течении года не месту работы, декларация о полученном доходе превысил 15 000 руб. -
Выплаченная заработная плата по основному месту работы, декларация о полученном доходе. Вычеты производятся на
нарастающим итогом, не превысил Физические лица, доход которых 15 000 руб. и сумму дохода в 1- в течение года составил от 15 000 кратном размере МР руб. 1 коп. до 50 000 руб. ОТ после превышения дохода 15 000 руб.; дополнительно такая же льгота предоставляется на содержание детей и иждивенцев
каждого ребенка в возрасте до 18 лет, студента или учащегося дневной формы обучения - до
Сумму дохода в 2-кратном или 1-кратном размере МРОТ
Выплаченная заработная плата по основному месту работы, декларация о полученном .
вплоть до месяца, в котором Физические лица, доход которых такой доход не превысил 50 000 в течение года превысил 50 000 руб., начиная с месяца, в котором руб. совокупный доход превысил 50 000 руб., уменьшение не производиться; дополнительно такая же предоставляется на детей и иждивенцев
доходе. Вычеты производятся на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, студента или учащегося дневной формы обучения – до 24 лет и на иждивенца, не
24 лет и на иждивенца, не имеющего самостоятельного источника дохода, - на основании подтверждающих документов
имеющего самостоятельного источника дохода, – на основании подтверждающих документов
Таблица 14.2. (окончание) l
2
3
Заявление, документ, подтверждающий Физические лица, подавшие Суммы доходов, перечисленные на благотворительные цели предприятиям заявления в бухгалтерию своего перевод такой суммы и организациям культуры, образования, предприятия или в Государственную здравоохранения и социального налоговую инспекцию обеспечения, а также удержанные в Пенсионный фонд РФ Заявления, документы, подтверждающие Физические лица, получающие Суммы, направленные в течение такие расходы отчетного календарного года, три года доход по основному месту работы подряд, на новое строительство или приобретение жилого дома, квартиры, дачи, садового домика в пределах 5000кратного размера МРОТ за год, включая суммы, направленные на погашение кредитов и процентов по ним
169
Помимо перечисленных изъятий, которые являются правомерными для всех ; налогоплательщиков, для определенных категорий граждан законом предусматриваются льготы, которые носят социально направленный характер (см. табл. 14.2). При наличии права на уменьшение совокупного годового дохода одновременно по нескольким основаниям вычеты производятся по основанию, предусматривающему более льготный размер уменьшения налогооблагаемого дохода. Доходы, полученные гражданами РФ за пределами Российской Федерации, включаются в доходы, подлежащие налогообложению в РФ. Но в целях устранения двойного обложения из общей суммы налога исключается сумма уже уплаченного налога по ; законодательству иностранного государства при подтверждении этого факта документально. Ставки подоходного налога неоднократно менялись. Построены они на основе прогрессии, и последние введены в действие с 1 января 2000 г. Таблица 14.3. Ставки подоходного налога Размер облагаемого совокупного дохода, полученного в календарном году до 50 000 руб.
Ставка налога
12%
от 50 001 руб. до 150 000 руб.
6000 руб. +
20 % суммы, превышающей 50 000 руб.
от 150 001 руб. и выше
26 000 руб.
+ 30 % суммы, превышающей 150 000 руб.
Расчет подоходного налога по основному месту работы осуществляется в последовательности, представленной следующей схемой (рис. 14.2.)
Рис. 14.2. Расает подоходного налога
Следует обратить внимание на тот факт, что все льготы, за исключением уменьшения облагаемого дохода на величину отчислений в Пенсионный фонд, предоставляются только по месту основной работы. В некоторых случаях, когда выплачиваемые гражданину, не являющемуся работником данного предприятия, суммы оказываются единственным источником его дохода (например, дивиденды, 170
выплачиваемые по акциям предприятия), рассчитанная сумма может быть уменьшена на величину соответствующих льгот. Рассмотрим порядок расчета подоходного налога по месту основной работы. При выплате доходов и порядке оплаты труда в соответствии с заключенными договорами гражданско-правового характера, дивидендов по акциям и иных доходов гражданам, не состоящим в штате данной организации, бухгалтерией организации удерживается подоходный налог по действующим ставкам без предоставления предусмотренных законодательством льгот. В таком же порядке удерживается подоходный налог при оплате приобретения у частных лиц товаров и иного имущества. При этом, если речь идет о приобретении квартир, жилых домов, дач, земельных участков, принадлежащих гражданам на правах собственности, налог удерживается с сумм, превышающих 5000-кратный размер МРОТ, а при приобретении иного имущества, в том числе принадлежащих гражданам ценных бумаг, – с сумм, превышающих 1000-кратный размер МРОТ. ТАБЛИЦА 14.4 1. Начисленная работнику за январь заработная плата, связанная с исполнением трудовых обязанностей Премия, начисленная по итогам предыдущего года
2700 руб. 4000 руб.
Из суммы доходов за январь исключаются: Отчисления в пенсионный фонд (2700 + 4000) • 1 %
67 руб.
2-кратный размер МРОТ (83,49 • 2)
166,98 руб.
Расходы по содержанию двоих детей в возрасте до 18 лет (83,4 • 2-2)
333,96 руб.
Облагаемый доход за январь (6700 - 67 - 166,98 - 333,96)
6132,06 руб.
Подоходный налог за январь (6132,06 • 12%)
735,85 руб.
2. Заработная плата, связанная с исполнением трудовых обязанностей, начисленная работнику за февраль Оплата труда за работу по совместительству в том же учреждении Пособие по временной нетрудоспособности
2500 руб. 1600 руб. 500 руб.
Из сумм доходов за февраль исключаются: отчисления в Пенсионный фонд (2500 + 1600 + 500) • 1 %
46 руб.
2-кратный размер МРОТ (83,49 -2)
166,98 руб.
расходы на содержание двоих детей в возрасте до 18 лет
333,96 руб.
Облагаемый доход за период с начала календарного года нарастающим итогом (январь-февраль) (6700 + 4600 - 113 - 333,96 - 667,932) Подоходный налог за январь-февраль (10185,12 • 12 %) Причитается к уплате за февраль (1222,21- 735,85)
10185,12 руб. 1222,21 руб. 486,36 руб.
Своевременно не удержанные, удержанные не полностью или не перечисленные в соответствующий бюджет суммы налогов, подлежащие взысканию у источника выплаты, взыскиваются налоговым органом с предприятий, учреждений и организаций, выплачивающих доходы гражданам, с наложением штрафа в размере 10 % от сумм, подлежащих взысканию. За несвоевременное перечисление налога с предприятий взыскиваются также пени в размере одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБР за каждый день просрочки. Подоходным налогом облагаются также любые доходы в денежной и натуральной форме, 171
получаемые физическими лицами не по месту основной работы. Исчисление и удержание сумм налога производят те предприятия, учреждения и организации (иные работодатели), которые выплачивают доход физическим лицам. Обложение осуществляется ежемесячно по установленным ставкам с зачетом ранее удержанной суммы. При таких выплатах льготы применяются только в том случае, если физическое лицо не имеет постоянного места работы. Суммы материальной выгоды в виде процентов по вкладам в банках и страховых выплат облагаются в случаях, предусмотренных законодательством, по ставке 15 % отдельно от других доходов и удерживаются у источника выплаты. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, уплачивают подоходный налог с суммы полученных доходов. Для расчета налогооблагаемого дохода необходимо определить: • валовый доход; • расходы, связанные с извлечением дохода; • совокупный годовой доход; • сумму вычетов и скидок; • совокупный годовой облагаемый доход; • налоговый период; • налоговую скидку (в процентах); • налоговый оклад (в сумме); • сроки уплаты налога. Разность между валовым доходом, полученным в течение календарного года, и документально подтвержденными расходами, связанными с его извлечением, рассматривается как совокупный годовой доход (чистый доход), подлежащий обложению налогом. Доходы иностранных граждан и лиц без гражданства подлежат обложению подоходным налогом в размерах, предусмотренных законодательством РФ для аналогичных доходов граждан, имеющих постоянное местожительства в России. Лица, не имеющие постоянного места жительства в РФ, уплачивают подоходный налог у источника выплаты по ставке 20 %. Общеустановленный порядок налогообложения этих лиц применяется в том случае, если они имеют на территории РФ постоянное место работы и доходы от других предприятий и организаций. Предприятия, учреждения, организации и иные работодатели обязаны не позднее 1 марта после окончания отчетного года представить в налоговый орган по месту своей регистрации сведения о доходах, выплачиваемых ими физическим лицам по месту основной работы. Помимо этого они должны не реже одного раза в квартал представлять сведения о доходах, выплаченных ими физическим лицам не по месту основной работы, и удержанных налогах. Госналогслужба обязует все предприятия передавать указанные сведения на магнитных носителях или с использованием средств коммуникации. Налоговые органы пересылают все полученные сведения в налоговые инспекции по месту жительства граждан. Предприятия, учреждения, организации и иные работодатели обязаны также выдавать гражданам справки о полученном доходе и удержанном налоге. При заполнении декларации о совокупном годовом доходе гражданин прилагает полученные справки по итогам прошедшего года и представляет их вместе с декларацией в налоговый орган по месту жительства не позднее 30 апреля. Налоговые органы обеспечивают конфиденциальность информации о доходах налогоплательщиков. 14.3. Налоги на имущество физических лиц Налоги на имущество физических лиц являются общеобязательными местными налогами, которые уплачивают собственники имущества (как граждане РФ, так и иностранные подданные и лица без гражданства). Объект налогообложения состоит из двух групп. В первую группу включаются жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения, помещения и сооружения, а во вторую – транспортные средства (кроме облагаемых налогом с владельцев транспортных средств), такие как моторные лодки, вертолеты, самолеты, теплоходы, яхты и другие водно-воздушные транспортные средства. Если имущество находится в общей долевой собственности нескольких физических лиц, налогоплательщиком признается каждое из них соразмерно его доле в этом имуществе. Соответственно делится и ответственность по исполнению налогового обязательства. Налоговой базой для исчисления налога на строения, помещения и сооружения является суммарная инвентаризационная стоимость объекта, определяемая органами технической инвентаризации. Инвентаризационная стоимость – это восстановительная стоимость объекта с учетом износа и 172
динамики роста цен на строительную продукцию, работы и услуги. Суммарная инвентаризационная стоимость определяется как совокупность стоимости всех строений, помещений и сооружений, признаваемых объектами налогообложения на территории представительного органа местного самоуправления. Налоговой базой для исчисления налога на водно-воздушные транспортные средства являются мощность двигателя, валовая вместимость, пассажироместо. Ставки налога устанавливаются ежегодно для каждой группы имущества отдельно нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления. Для исчисления налога на строения, помещения и сооружения ставки устанавливаются в следующих пределах (см. таблю 14.5). Представительные органы местного самоуправления определяют дифференциацию ставок в установленных пределах в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости имущества, типа его использования и по иным критериям. Во внимание принимается характер помещения (жилое или нежилое), используется ли оно для хозяйственных или коммерческих нужд, материал, из которого оно построено. Таблица 4.5. Ставки налога на строения, помещения и сооружения Стоимость имущества
Ставка налога
до 300 тыс. руб.
до 0,1%
от 300 тыс. руб. до 500 тыс. руб.
от 0,1 % до 0,3%
свыше 500 тыс. руб.
от 0,3% до 2%
Таблица 14.6. Ставки налога на водно-воздушные транспортные средства Объекты налогообложения
Размеры налога (в % от МРОТ, действующего на 1 января года, за который начисляется налог)
Вертолеты, самолеты, теплоходы: с каждой лошадиной силы
10
(с каждого киловатта мощности)
13,6
Яхты, катера и другие транспортные средства (с мощностью с каждой лошадиной силы
5
(с каждого киловатта мощности)
6,8
Парусные суда: с каждого пассажиро-места
30
Мотосани, катера, моторные лодки и другие транспортные средства ; (с мощностью двигателя до 100 лошадиных сил): с каждой лошадиной силы
3
(с каждого киловатта мощности)
4,1
Несамоходные (буксирные) суда: с каждой регистровой тонны валовой вместимости
10 173
Водно-воздушные транспортные средства, не имеющие двигателей (за исключением весельных лодок)
5
Ставки налога на водно-воздушные транспортные средства см. в табл. 14.6. Действующим законодательством по налогу на имущество с физических лиц установлен широкий круг льгот. К наиболее значительным по всем видам можно отнести льготы в виде полного освобождения от уплаты налога на имущество следующих категорий граждан: • Героев Советского Союза или Российской Федерации, а также лиц награжденных орденом Славы трех степеней; • участников Гражданской и Великой Отечественной войн и других боевых операций по защите СССР; • инвалидов I и II групп, инвалидов с детства; • граждан, пострадавших вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, аварии в 1957 году на производственном объединении «Маяк», сбросов радиоактивных отходов в реку Теча; • лиц, принимавших непосредственное участие в испытаниях ядерного и термоядерного оружия. Кроме того, налог на строения, помещения и сооружения не уплачивают: • пенсионеры, получающие пенсии в соответствии с пенсионным законодательством РФ; • граждане, уволенные с военной службы, выполнявшие интернациональный долг в Афганистане или других странах; • родители и супруги военнослужащих и государственных служащих, погибших при исполнении служебных обязанностей; • деятели культуры, искусства и народные мастера за принадлежащие им на праве собственности творческие мастерские, ателье, студии; • собственники жилого строения жилой площадью до 50 м2 и хозяйственных строений и сооружений общей площадью до 59 м2, расположенных на участках в садоводческих и дачных некоммерческих объединениях граждан; • судьи и работники аппаратов судов РФ, которым присвоены классные чины. Представительные органы местного самоуправления имеют право устанавливать дополнительные льготы по налогу на имущество для некоторых категорий плательщиков. Для получения льготы необходимо предоставить в налоговый орган соответствующие документы, свидетельствующие, что гражданин относится к одной из перечисленных категорий льготников (например, орденскую книжку, удостоверение инвалида, удостоверение участника ВОВ и т. п.). Налоги на имущество физических лиц начисляются налоговым органом по месту нахождения объектов налогообложения. Если владелец имущества проживает по другому адресу, то налоговое уведомление на уплату исчисленного налога направляется В налоговый орган по его месту жительства для взыскания налога и перечисления в бюджет по месту нахождения имущества. Налог на строения, помещения и сооружения исчисляется на основании данных об их инвентаризационной стоимости по состоянию на 1 января каждого года. Налог на водно-воздушные транспортные средства исчисляется на основании налогооблагаемой базы на 1 января того года, за который взимается платеж. Налоговые органы вручают уведомления на уплату налогов на имущество гражданам не позднее 1 августа. Уплата налогов производится равными долями в два срока – не позднее 15 сентября и 15 ноября или в полной сумме по первому сроку уплаты. В случае неуплаты налогов в установленные сроки начисляются пени за каждый день просрочки в размере одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБР. 14.4. Налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения Налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, уплачивается в случае, когда физические лица принимают в порядке наследования или дарения жилые дома, квартиры, дачи, садовые домики, автомобили, мотоциклы, моторные лодки, катера, яхты и другие транспортные средства, предметы антиквариата и искусства, ювелирные изделия, вклады в учреждениях банка и т. п. Плательщиками налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, являются граждане РФ, иностранные подданные и лица без гражданства, которые становятся собственниками имущества, переходящего к ним на территории Российской Федерации по наследству или в виде 174
дарения. Налог взимается при условии выдачи нотариусами свидетельств о праве на наследство или удостоверения ими договоров дарения. Обязательным добавлением также является стоимость имущества. Для открытия наследства эта стоимость должна превышать 850-кратный установленный законом МРОТ; для удостоверения договора дарения – 80-кратный установленный законом МРОТ. Оценка жилого дома, квартиры, дачи производится органами коммунального хозяйства или страховыми организациями, транспортных средств – страховыми органами или организациями, связанными с техническим обслуживанием транспортных средств, другого имущества – экспертами (специалистами-оценщиками). Налог с имущества, переходящего в порядке наследования, начисляется от стоимости имущества, определенного на день открытия наследства. Стоимость имущества, переходящего в процессе дарения, устанавливается сторонами, участвующими в сделке, но не ниже оценки, произведенной официальными специалистами-оценщиками. Наследополучатели могут продать, обменять или подарить полученное имущество только после уплаты налога. Это же условие относится и к гражданам, получившим имущество в порядке дарения. Конкретный размер налога определяется в зависимости от стоимости наследуг емого имущества, от очередности наследника (первый, второй или др.) Так, если имущество относится к самой низкой стоимостной оценочной группе (от 850-кратного до 1700-кратного МРОТ), то наследники первой очереди обязаны уплатить налог по ставке 5 % от стоимости имущества, наследники второй очереди – 10 %, другие наследники – 20 %. Наследники максимальной оценочной стоимости имущества (свыше 2550-кратного МРОТ) соответственно платят: 127,5 МРОТ + 15 % от стоимости имущества, превышающей 2550 МРОТ; 255 МРОТ + 30 % от стоимости имущества, превышающей 2550 МРОТ; 425 МРОТ + 40 % от стоимости имущества, превышающей 2550 МРОТ. По налогу на имущество, переходящее в порядке дарения, минимальные ставки для детей и родителей установлены в размере от стоимости имущества от 80-кратного до 850-кратного МРОТ – 3 %, максимальные – 176,1 МРОТ + 15 % от стоимости имущества, превышающей 2550 МРОТ; для других физических лиц минимальная ставка составляет 10 %, максимальная ставка – 502 МРОТ + 40 % от стоимости имущества, превышающей 2550 МРОТ. Налоговые льготы представлены в виде полного освобождения от уплаты налога отдельных категорий или плательщиков. Налог не взимается: • со стоимости имущества, переходящего в порядке наследования пережившему супругу, или дарения имущества одним супругом другому; • со стоимости жилых домов (квартир) и сумм паевых накоплений в жилищно-строительных кооперативах, если наследники или одариваемые проживали в этих домах совместно с наследодателем или дарителем на день открытия наследства или оформления договора дарения; • со стоимости имущества, переходящего в порядке наследования от лиц, погибших при защите СССР и Российской Федерации или в связи с выполнением долга гражданина СССР и РФ по спасению человеческой жизни, охране государственной собственности и правопорядка; • со стоимости жилых домов и транспортных средств, переходящих в порядке наследования инвалидам I и II групп; • со стоимости транспортных средств, переходящих в порядке наследования членам семей военнослужащих, потерявших кормильца. Исчисление налога производится налоговым органом в 15-дневный срок со дня получения соответствующих документов от нотариусов. Лицам, проживающим на территории РФ, платежное извещение вручается после выдачи документа на наследование, и уплата должна быть произведена в течение трех месяцев. Если же наследополучатель проживает за пределами РФ, то налог он должен уплатить до получения им документа, удостоверяющего право собственности на имущество. При неуплате налога в условленные сроки взимаются пени. 14.5. Другие налоги и сборы, взимаемые с физических лиц В современных условиях при переходе к рынку все большее число граждан РФ начинают заниматься предпринимательской деятельностью, приобретают соответствующий статус и становятся плательщиками связанных с ним налогов. Наиболее распространенным среди них является регистрационный сбор, который уплачивают за государственную регистрацию физические лица, изъявившие желание заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица. Ставки регистрационного сбора устанавливаются местными органами государственной власти, 175
при этом предельный размер ставки сбора не должен превышать установленный законом МРОТ. Сумма сбора зачисляется в соответствующий бюджет по месту регистрации предпринимателя. Предприниматели также являются плательщиками федеральных и региональных лицензионных сборов. Объектом обложения сборами признается приобретение плательщиком права на осуществление на территории РФ (или ее субъекта) лицензируемых видов деятельности или определенных прав. Конкретный порядок и сроки уплаты определяются законом о сборе органом власти соответствующего уровня. Для физических лиц установлен еще налог на покупку иностранных денежных знаков. Налогооблагаемой базой является сумма в рублях, уплачиваемая при совершении следующих операций: покупке наличной иностранной валюты за наличные рубли; покупке платежных документов в иностранной валюте за наличные рубли; выплата с валютных счетов наличной иностранной валюты физическими лицами при условии поступления этих средств на валютные счета с рублевых счетов; выдача иностранной валюты владельцам пластиковых карт с рублевых карточных счетов. Ставка налога установлена в размере 1 % от налогооблагаемой прибыли. В отдельных городах и районах, отнесенных по значению к курортным местностям, действует курортный сбор. Плательщиками курортного сбора являются физические лица, прибывшие в расположенные местности без путевок. Предельная ставка сбора устанавливается в размере 5 % от минимальной месячной оплаты труда. Конкретные ставки курортного сбора по территориям утверждаются местными органами власти. От данного сбора освобождаются несовершеннолетние дети, лица пенсионного возраста, инвалиды. Физические лица в статусе предпринимателей без образования юридического лица уплачивают в бюджет налог на игорный бизнес, налог на реализацию ГСМ, налог с продаж, платежи на природные ресурсы. Порядок исчисления и уплаты этих налогов рассмотрен в соответствующих главах этого учебника. Начиная с 2001 года подоходный налог с физических лиц серьезным образом изменится. Вместо прогрессивной шаклы будет установлена единая плоская ставка в 13 % независимо от величины получаемого дохода. Такое решение принято в целях ослабления налоговой нагрузки на заработную плату и стимулирования работодателей достоверно отражать в затратах оплату труда. Отпадает необходимость составления и представления в налоговые органы деклараци о доходах. Изменения коснутся и имеющихся льгот. Предполагается, что система вычетов для инвалидов различных групп, «чернобыльцев», «блокадников» будет установлена в твердых суммах: в размере 4 тыс. и 1000 руб. в месяц. Для всех без исключения плательщиков общий вычет из месячного дохода составит 300 руб. На каждого ребенка в возрасте до 18 лет налоговый вычет составит 200 руб. Прогрессивным можно считать появление льгот в виде вычетов из облагаемого дохода расходов граждан на лечение, медицинское обслуживание, покупку лекарств, оплату обучения в средних и высших учебных заведениях как самого налогоплательщика, так и его детей. Некоторые льготы, действующие в настоящее время, не найдут отражение в налоговом законе: льготы для военнослужащих, судей и прокурорских работников. Они получат компенсацию за счет расходов федерального бюджета*. * При изучении этого параграфа необходимо ознакомиться с соответствующей главой II части НК, см. также гл. 26.
По налогу на имущество с физических лиц изменения произойдут в отношении определения объекта обложения и ставок. В целях налогообложения (при определенных условиях) стоимость объектов недвижимости и незавершенного строительства будет определяться по рыночным ценам. По дорогой и престижной недвижимости предполагается применение более высоких ставок. Такой дифференциорванный подход, по мнению законодателей, не затронет благосостояния малоимущих граждан и одновлеменно увеличит поступления в доход бюджета. Налог на наследования и дарения предполагается перенести из местных в состав федеральных налогов и сборов. Размер налога, как и внастоящее время, будет дифференцироваться в зависимости от стоимости имущества и степени родства наследополучателя или одаряемого. В значительной мере изменение будет касаться повышения необлагаемого минимума. Контрольные вопросы 176
1. Определите экономическое содержание налогов с населения. 2. Какова структура действующей в России системы налогов с физических лиц? 3. Что общего и что отличает налоги с населения в России и зарубежных странах? 4. Какова роль налогов с населения в формировании доходов бюджетов различных уровней? 5. Кто является плательщиком подоходного налога? 6. Что является объектом подоходного налогообложения? 7. Какие суммы включаются в совокупный облагаемый доход гражданина? 8. Какие льготы установлены законом при взимании подоходного налога? 9. Какие ставки применяются при подоходном налогообложении? 10. Как производится расчет подоходного налога? 11. Какие документы представляют предприятия и физические лица в налоговые органы по расчетам подоходного налога? 12. Что является объектом налогообложения по налогу на имущество физических лиц? 13. Какие ставки применяются и какие льготы действуют при исчислении налогов на имущество? 14. Когда уплачиваются налоги на имущество с физических лиц? 15. Кто платит налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения? Список литературы 1. Богучава Т. В. Налоги с населения в СССР. М.: ЦЭМИ, 1983, 2. Закон РФ «О налогах на имущество физических лиц» от 09.12.91 г. № 2003-1 (с изменениями и дополнениями). 3. Закон РФ «О подоходном налоге с физических лиц» от 07.12.91 г. № 1998-1 (с изменениями и дополнениями). 4. Инструкции ГНС РФ «По применению Закона РФ «О подоходном налогес физических лиц»» от 29.06.95 г. №35 (с изменениями и дополнениями). 5. Инструкция ГНС РФ «О порядке исчисления и уплаты налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» от 30.05.95 г. № 32. 6. Инструкция МНС России «По применению Закона РФ «О налогах на имущество физических лиц» от 02.11.1999 г. № 54. 7. Налоги и налогообложение. / Под. ред. И. Г. Русаковой, В. А. Кашина. М.: ЮНИТИ,1998. 8. Налоговые системы зарубежных стран / Под. ред. В. Л. Князева. М.: ЮНИТИ, 1997. 9. Пепеляев С. Г. Подоходный налог - принципы и структура. - М., 1993. 10. Талимова Л. А. Подоходное налогообложение физических лиц и перспектива его развития. М.: Фин. акад. при Правительстве РФ, 1995. 11. Ходорович М. И. Налоги с граждан. М.: Финстатинформ, 1996.
VI РАЗДЕЛ. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ФИНАНСОВОГО СЕКТОРА ЭКОНОМИКИ И НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ ГЛАВА 15. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ ФИНАНСОВОГО СЕКТОРА ЭКОНОМИКИ После изучения данной главы вы сможете: • назвать причины специфики определения налогооблагаемой базы у организаций финансового сектора экономики; • объяснить различия в порядке исчисления и уплаты налогов данной категорией налогоплательщиков и другими юридическими лицами; • дать характеристику объекта налогообложения налогом на прибыль и налогом на пользователей автомобильных дорог; • изложить особенности формирования доходов, расходов и затрат у банков и иных финансовых посредников; • понять специфику косвенного налогообложения финансово-кредитных организаций. К организациям финансового сектора экономики относятся коммерческие банки, страховые организации и различные инвестиционные компании, осуществляющие операции на фондовом рынке и 177
являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг. Специфика финансово-хозяйственной деятельности указанных организаций, перечень осуществляемых ими операций, сделок и предоставляемых услуг обуславливают особенности налогообложения данной категории налогоплательщиков: по исчислению налогооблагаемой базы по ряду налогов, по освобождению от косвенного налогообложения значительного перечня операций и услуг, по предоставлению льгот, по формированию доходов и затрат (см. рис. 15.1). 15.1. Налогообложение коммерческих банков Рассмотрение специфики налогообложения банков начнем с изложения особенностей их косвенного налогообложения. Налогом на добавленную стоимость не облагаются банковские операции, за исключением операций по инкассации. К банковским относятся следующие операции[8]:
178
• привлечение денежных средств юридических и физических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок); • размещение указанных выше привлеченных средств от своего имени и за свой счет; • открытие и ведение банковских счетов юридических и физических лиц; • осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банковкорреспондентов, по их банковским счетам; • кассовое обслуживание физических и юридических лиц; • купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах; • привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов; • выдача банковских гарантий. Указанная льгота не распространяется на следующие сделки кредитных организаций: • выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме; • приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме; • доверительное управление денежными средствами и иным имуществом по договору с юридическими и физическими лицами; • осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством РФ; • предоставление в аренду физическим и юридическим лицам специальных помещений или находящихся в них сейфов для хранения документов и ценностей; • лизинговые операции; • оказание консультационных и информационных услуг. Не облагаются НДС также операции, связанные с обращением валюты, денег, банкнот, являющихся законными средствами платежа (кроме использования в целях нумизматики), а также ценных бумаг (акций, облигаций, сертификатов, векселей и других), кроме брокерских и других посреднических услуг. Исключение представляют операции по изготовлению и хранению указанных платежных средств и бумаг, по которым налог взимается. Таким образом, большинство операций, осуществляемых коммерческими банками, не облагаются налогом на добавленную стоимость. Теперь рассмотрим особенности исчисления налога на добавленную стоимость по операциям, осуществляемым финансово-кредитными учреждениями. Возможно несколько вариантов порядка исчисления данного налога: 1. Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая взносу в бюджет банками за отчетный период, должна определяться как разница между суммами налога, полученными по облагаемым данным налогом операциям и услугам, и суммами налога, уплаченными предприятиям и организациям по товарам (работам, услугам), стоимость которых включается в состав расходов финансово-кредитного учреждения по основной деятельности в части, приходящейся на облагаемые обороты. Такой порядок расчета налога на добавленную стоимость применяется при ведении раздельного бухгалтерского учета как облагаемых, так и необлагаемых операций, а также затрат (расходов) по указанным операциям. 2. При невозможности обеспечения раздельного учета, к зачету из общей суммы уплаченного налога принимается налог в размере, соответствующем удельному весу доходов, полученных от облагаемых операций и услуг, в общей сумме доходов финансово-кредитного учреждения за отчетный период. Оставшаяся часть налога на добавленную стоимость, приходящаяся на приобретенные материальные ресурсы, относится на затраты финансово-кредитного учреждения. Например: • за апрель 2000 г. банком, уплачивающим НДС ежемесячно, получены доходы: а) облагаемые НДС – 25000 руб. б) не облагаемые НДС - 60000 руб. удельный вес доходов, облагаемых НДС, в общей сумме доходов 25000:(25000+60000)•100 % - 29,41 %. • Сумма НДС, уплаченного банком по оприходованным товарам, работам производственного назначения составила в данном месяце 8000 руб. • НДС, подлежащий взносу в бюджет за апрель 2000 г. 25000 • 0,2 - 8000 • 0,2941 -2647 руб.
составляет и
услугам
179
3. В отдельных случаях по выбору финансово-кредитных организаций, если удельный вес доходов, полученных от выполнения облагаемых налогом на добавленную стоимость сделок, операций и услуг, в общей сумме их доходов за отчетный период составляет менее 5 %, суммы НДС, уплаченные поставщикам по всем товарам, работам и услугам, допускается относить на расходы организации. При этом вся сумма налога на добавленную стоимость, полученная по облагаемым сделкам, операциям, услугам, подлежит взносу в бюджет. Имеются отдельные особенности при исчислении НДС по основным средствам и нематериальным активам, используемым банком при выполнении работ, оказании услуг, освобожденных от налога на добавленную стоимость. Они отражаются в учете по стоимости приобретения, включая сумму уплаченного налога, с последующим списанием в установленном порядке через суммы износа. Налог на добавленную стоимость за приобретенные основные средства и нематериальные активы, используемые банками при выполнении работ (услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, относится не на, издержки обращения, а на расчеты с бюджетом. Кроме того, банки по своему выбору (на отчетный год с сообщением об этом налоговому органу) могут отражать в учете приобретаемые основные средства и нематериальные активы, используемые при выполнении работ (оказании услуг), по стоимости приобретения, включая суммы уплаченного налога на добавленную стоимость, с последующим списанием в установленном порядке через суммы износа, независимо от размера (удельного веса) облагаемых НДС сделок в общей сумме их доходов. Начиная с 01.05.97 г. для кредитных организаций, а также для профессиональных участников рынка ценных бумаг применяется следующий порядок ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость. Кредитные организации, а также профессиональные участники рынка ценных бумаг по банковским операциям, операциям, связанным с обращением валюты, денег, банкнот, являющихся законными средствами платежа (кроме используемых в нумизматике), а также ценных бумаг (акций, облигаций, сертификатов, векселей и других), не облагаемым налогом на добавленную стоимость, не должны составлять счета-фактуры, вести журналы учета выдаваемых счетов-фактур и книги продаж. По операциям инкассации, брокерским и иным посредническим услугам (сделкам), облагаемым налогом на добавленную стоимость, кредитные организации и территориальные учреждения ЦБР, а также профессиональные участники рынка ценных бумаг составляют счета-фактуры по мере выполнения разовых операций (сделок), а по операциям (сделкам), носящим долговременный договорный характер, по которым предусмотрены промежуточные расчеты, – не реже одного раза в месяц. Рассмотрим специфику налогообложения прибыли коммерческих банков, что предполагает анализ особенностей формирования доходов банков, их расходов и затрат, применяемых льгот и ставок. С 1 января 1994 г. отменен порядок налогообложения доходов банков, и их налогообложение производится в порядке и на условиях, определенных Законом РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций». Правильное исчисление налогооблагаемой базы налога на прибыль и налогов, исчисляемых исходя из объема выручки от реализации продукции, работ и услуг, требует ориентации на доходы банков, определяемые в соответствии с Постановлением Правительства РФ № 490 от 14.05.94 г.[3]. В состав учитываемых при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль доходов банков включаются: 1. Суммы начисленных и полученных процентов по кредитным ресурсам, размещенным банком, включая доходы, полученные от увеличения на три пункта процентов (маржи) по централизованным кредитам, предоставляемым через кредитное учреждение предприятиям и организациям ЦБР. 2. Комиссионные и иные сборы (плата) за переводные, инкассовые, аккредитивные и другие банковские операции, в том числе за услуги по осуществлению корреспондентских отношений. 3. Плата за услуги, оказываемые банком клиентам за открытие и ведение их расчетных, текущих, валютных, ссудных и иных счетов, выдачу (получение) наличных денег, а также за оказание информационных, консультационных, экспертных и других услуг. 4. Доходы, полученные банком от проведения форфейтинговых, факторинговых, доверительных (трастовых) операций. 5. Доходы, полученные банком по гарантийным и акцептным операциям. 6. Плата за услуги, оказываемые банком населению. 180
7. Плата за инкассацию, за перевозку денежных средств, ценных бумаг, иных ценностей и банковских документов. 8. Доходы, полученные банком за работу по размещению государственных ценных бумаг и резервов Федерального казначейства РФ и его территориальных органов. 9. Доходы, полученные банком по операциям с ценными бумагами, включая операции по их размещению и управлению, и иным операциям на фондовом рынке. 10. Доходы от проведения банком операций с иностранной валютой, драгоценными металлами и с иными валютными ценностями, включая комиссионные сборы по операциям, связанным с покупкой и продажей валюты за счет и по поручению клиентов. Плата, получаемая банками от экспортеров продукции, за выполнение функции агентов валютного контроля. 11. Доходы от сдачи в аренду имущества, принадлежащего банку, включая доходы от проведения лизинговых операций. 12. Разница между продажной и номинальной стоимостью акций, выпускаемых банком (за исключением продажи акций при формировании уставного, капитала банка, когда сумма такой разницы рассматривается в качестве добавочного капитала банка). 13. Разница между ценой реализации и ценой приобретения ценных бумаг, принадлежащих банку, включая государственные ценные бумаги. 14. Денежные и основные средства, материальные и нематериальные активы, безвозмездно передаваемые банку юридическими и физическими лицами. 15. Доходы от приобретенных или арендуемых банком брокерских мест на биржах. 16. Суммы, перечисленные банку клиентами, в счет возмещения телеграфных, почтовых и иных услуг связи. 17. Проценты и комиссионные сборы, полученные банком по операциям за прошлые годы, а также востребованные проценты и комиссионные сборы, излишне уплаченные банком клиентам в прошлые годы. 18. Излишки кассы банка. 19. Прочие доходы, включаемые банком в облагаемую прибыль в соответствии с законодательством, а также полученные в результате осуществления иной деятельности. В проекте второй части Налогового кодекса перечень облагаемых доходов банков в целом соответствует действующему в настоящее время, однако несколько сужен и является закрытым. Кроме того, в проекте Налогового кодекса в отдельной статье выделяются доходы Агентства по реструктуризации кредитных организаций. В настоящее время установлено, что доходы, полученные юридическими лицами от оказания услуг и размещения государственных ценных бумаг и резервов Федерального казначейства РФ и его территориальных органов, не подлежат обложению налогом на прибыль. Таким образом, специфика банков состоит в том, что основной удельный вес в их доходах принадлежит доходам, которые у остальных плательщиков налога на прибыль относятся к прочим доходам и носят самостоятельный характер для целей налогообложения в составе внереализационных доходов. Для банков же и финансовых посредников эти доходы связаны непосредственно с реализацией их специфических услуг. К «прочим доходам», в частности, относятся: компенсации разницы в процентах по ссудам, выдаваемым работникам банка, учредителям (пайщикам, акционерам); возмещение разницы при продаже иностранной валюты, включая продажу валюты работникам банка, учредителям (пайщикам, акционерам) по курсу более низкому, чем установленный на день продажи для всех остальных покупателей (по Сбербанку – относится компенсация разницы в процентных ставках по льготным кредитам населения, возвращаемая Министерством финансов РФ). Сумма компенсации разницы в процентах по ссудам, выдаваемым работникам, учредителям (пайщикам, акционерам) банков, рассчитывается исходя из учетной ставки ЦБР, увеличенной на три пункта, действующей на дату выдачи ссуд. Под сторонними клиентами следует понимать всех физических и юридических лиц, которым выданы кредиты. Указанное не относится к ссудам, выдаваемым за счет чистой прибыли, и иностранной валюте, приобретенной за счет чистой прибыли и продаваемой сотрудникам банка по льготному курсу. В «прочих доходах» целесообразно учитывать все доходы, перечисленные в инструкции ГНС РФ N 37 от 16.03.96 г. как внереализационные. В их состав по указанной инструкции включаются доходы, получаемые от долевого участия в деятельности других предприятий; доходы (дивиденды, проценты) 181
по акциям, облигациям и другим ценным бумагам, принадлежащим банку или финансовому посреднику, от сдачи имущества в аренду; суммы, полученные безвозмездно от других предприятий при отсутствии совместной деятельности (за исключением средств, зачисляемых в уставные фонды предприятий их учредителями в порядке, установленном законодательством). К «прочим доходам» целесообразно относить также средства, поступившие от реализации основных фондов и иного имущества банка или финансового посредника, определяемые в виде разницы между ценой реализации и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и иного имущества, увеличенной на индекс – дефлятор. В процессе расчета затрат, учитываемых при налогообложении прибыли банковских учреждений и других финансовых посредников, необходимо руководствоваться «Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации № 552 от 5 августа 1992 г. Специфические затраты банков перечислены в постановлении Правительства РФ № 490 от 16.03.94 г. К ним относятся: 1. Суммы, причитающиеся к уплате банком в соответствующий бюджет в виде налога на имущество банка, земельного налога, налога на пользователей автомобильных дорог, налога на приобретение транспортных средств и налога с владельцев транспортных средств, сбора на нужды образовательных учреждений, таможенных пошлин, а также других налогов, сборов и платежей, включаемых в соответствии с законодательством в себестоимость продукции (работ, услуг) или относимых на издержки. Причем ряд налогов, относимых банками на издержки, у большинства плательщиков относятся на финансовые результаты. 2. Начисленные и уплаченные проценты по вкладам до востребования (расчетным, текущим, корреспондентским и иным счетам) и срочным вкладам (депозитам). 3. Начисленные и уплаченные проценты по долговым обязательствам банка (облигациям, депозитным и сберегательным сертификатам, векселям и другим), в том числе суммы отрицательной разницы (дисконта) между ценой реализации указанных долговых ценных бумаг и их номинальной стоимостью. 4. Начисленные и уплаченные проценты по межбанковским кредитам, включая целевые централизованные кредиты и овердрафт, по перераспределенным кредитным ресурсам между головным банком и его филиалами, а также между филиалами одного банка. 5. Начисленные и уплаченные проценты по кредитам рефинансирования, приобретенным банком, включая кредиты, приобретенные на аукционной основе в порядке, установленном ЦБР. 6. Начисленные и уплаченные проценты по отсроченным (пролонгированным) в установленном порядке межбанковским кредитам, а также по Кредитам, отсроченным по решению Правительства РФ. Расходы, указанные в трех последних пунктах, включаются в состав расходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы налога на прибыль, в пределах ставки ЦБР по централизованным кредитным ресурсам, увеличенной на три пункта. 7. Уплаченные банком комиссионные сборы за услуги и корреспондентские отношения, включая расходы по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, открытию им расчетных, текущих и других счетов, плату другим банкам за расчетно-кассовое обслуживание, прочие аналогичные расходы. 8. Уплаченные банком комиссионные сборы (плата) за покупку (продажу) иностранной валюты. Расходы по управлению и защите от валютных рисков, а также иные расходы по проведению банком валютных операций. 9. Проценты и комиссионные сборы, уплаченные банком в счет прошлых (по отношению к отчетному году) лет, и возврат банком процентов и комиссионных сборов, излишне взысканных с клиентов в прошлые (по отношению к отчетному) годы. 10. Суммы платы за инкассацию банкнот, монет, чеков, других расчетно-платежных документов, а также расходов по упаковке ценностей, включая комплектование наличных денег, по перевозке, пересылке и доставке ценностей, принадлежащих банку и его клиентам. 11. Расходы по ремонту и реставрации инкассаторских сумок и мешков для перевозки и хранения ценностей, приобретению новых и замене пришедших в негодность сумок и мешков. 12. Расходы по оплате услуг расчетно-кассовых и вычислительных центров. 13. Расходы банка по изготовлению, приобретению и пересылке бланков, магнитных носителей, перфокарт, дискет, иных носителей банковской информации, а также бланков строгой отчетности, 182
чековых, квитанционных, вкладных и других книжек, упаковочных материалов для банкнот и монет. 14. Расходы банка по переводу пенсий и пособий. 15. Расходы, связанные с изготовлением и внедрением платежно-расчетных средств (пластиковых карточек, дорожных чеков и других), необходимых для обеспечения деятельности банка. 16. Расходы, связанные с организацией и выпуском банком акций, облигаций, депозитных и сберегательных сертификатов, других долговых обязательств и прочих ценных бумаг, обращающихся на финансовом рынке (расходы по подготовке проспекта эмиссии, приобретению бланков ценных бумаг, типографские расходы, уплата комиссионного вознаграждения за распространение ценных бумаг и т. п.). Расходы по оплате рекламных услуг, связанных с организацией и выпуском ценных бумаг, и аудиторских услуг учитываются в составе расходов в соответствии с установленными лимитами для целей налогообложения прибыли. При отнесении на издержки банка расходов на рекламу и представительские цели необходимо считать превышение ими предельных размеров, исчисляемых по нормативам от объема реализации, принимаемого в качестве базы для расчета и рассчитываемого следующим образом: нарастающим итогом с начала года берутся доходы банка (увеличенные на НДС) формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках коммерческого банка» за минусом сумм следующих доходов: дивидендов по паям и акциям, возмещений клиентам штрафных и других расходов, прочих доходов, штрафов, пени, полученных неустоек. 17. Расходы по осуществлению банком форфейтинговых, факторинговых; доверительных (трастовых) операций., 18. Суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам и под обесценение ценных бумаг, подлежащие резервированию в соответствии с порядком, установленным ЦБР. В проекте Налогового кодекса особенностям определения расходов банков в условиях изменения подходов к налогообложению прибыли и доходов и формированию налоговых вычетов посвящается отдельная статья. Каких-либо кардинальных изменений в перечне расходов коммерческих банков не планируется, более того, их состав максимально соответствует общим подходам к налоговым вычетам. Специальная статья в проекте Налогового кодекса посвящается определению расходов Агентства по реструктуризации кредитных организаций. Банки исчисляют налогооблагаемую базу для расчета налога на прибыль путем уменьшения общей суммы доходов на сумму расходов, определенных в соответствии с постановлением Правительства РФ № 490 от 16 мая 1994 г.[3]. По банкам налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость денежных и основных средств, материальных и нематериальных активов, полученных безвозмездно от других юридических и физических лиц. Не включаются в налогооблагаемую базу по банкам материальные, нематериальные и денежные средства, передаваемые в пределах одного юридического лица. Следует отметить, что после 20 января 1997 г. обязательный характер и размер резервных фондов сохранился, но была отменена корректировка валовой прибыли на суммы сформированных резервных фондов. Таким образом, они формируются за счет чистой прибыли банков и иных финансовых посредников без каких-либо льгот по налогу на прибыль. При исчислении налогооблагаемой базы банков валовая прибыль уменьшается на сумму отчислений на формирование резервов под обесценение ценных бумаг и на возможные потери по ссудам. Ставка налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, не отличается от ставок, устанавливаемых для других налогоплательщиков. До 20 января 1997 г. ставка налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, устанавливалась в размере 8 % для банков, предоставляющих не менее 50 % общей суммы кредитов крестьянским (фермерским) хозяйствам, колхозам, совхозам и другим сельскохозяйственным предприятиям, производящим или перерабатывающим сельскохозяйственную продукцию, а также малым предприятиям (за исключением предприятий, осуществляющих снабженческо-сбытовую, торговую, закупочную и посредническую деятельность). Однако в настоящее время государство отказалось от налогового стимулирования инвестиций в сельское хозяйство и малый бизнес и отменило пониженные ставки по налогу на прибыль для банков и страховщиков, лишив их тем самым своеобразной льготы. Ставка налога на прибыль банков, зачисляемого в бюджеты субъектов федерации, в сравнении с другими налогоплательщиками, устанавливается в повышенном размере – с 01.04.1999 г. ее предельный размер составляет 27 %. Банки имеют право практически на все льготы по налогу на прибыль, но с 1997 г. введены 183
ограничения на использование ими льготы на финансирование капитальных вложений (как предприятиями, не относящимися к отраслям сферы материального производства). Сегодня она распространяется только на финансирование жилищного строительства (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение полученных и использованных на эти цели кредитов банков, включая проценты по кредитам. Банки и другие кредитные учреждения уплачивают налог на пользователей автомобильных дорог от выручки, полученной от реализации услуг. Под суммой реализуемых услуг понимается сумма доходов, предусмотренных в разделе 1 Постановления Правительства РФ № 490 от 16 мая 1994 г., за исключением доходов, предусмотренных пунктами 13 (в части государственных краткосрочных бескупонных облигаций), 17, 18 и 19 (в части доходов, не относящихся к банковским операциям и сделкам) указанного Положения, а также сумм восстановленных резервов на возможные потери по ссудам и под обесценение ценных бумаг. Не включаются в налогооблагаемую базу доходы, определенные эмитентом в условиях выпуска государственных ценных бумаг РФ, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и ценных бумаг органов местного самоуправления. По государственным ценным бумагам, условиями обращения которых предусмотрено получение владельцем дохода в зависимости от времени нахождения ценной бумаги на его балансе, настоящее положение применяется в отношении дохода, начисленного пропорционально сроку владения. Необходимо учесть, что учет сумм компенсации разницы в процентах по ссудам, выдаваемым работникам банка, и сумм возмещения разницы при продаже иностранной валюты, включая продажу валюты работникам банка, ведется коммерческими банками без дополнительных проводок по балансовым счетам и не учитывается при расчете налога на пользователей автомобильных дорог. Специфика налога на имущество банков и других финансовых посредников заключается, прежде всего, в том, что его источником являются не финансовые результаты, как у прочих плательщиков, а операционные и прочие расходы. Кроме того, для определения налогооблагаемой базы налога на имущество по банкам и другим кредитным организациям, имеющим лицензии на банковскую деятельность и применяющим план счетов бухгалтерского учета банков, принимаются отражаемые в активе баланса остатки по следующим счетам бухгалтерского учета: «Здания и сооружения», «Хозяйственный инвентарь» и «Машины, оборудование, транспортные и другие средства для сдачи в аренду (лизинг)» (за минусом суммы износа, учитываемого на балансовом счете «Износ основных средств»); «Нематериальные активы»; «Хозяйственные материалы»; «Расходы будущих периодов»; «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» (за минусом суммы износа, учитываемого на отдельном лицевом счете балансового счета «Специальные фонды»). Ряд банков и иных финансовых посредников Санкт-Петербурга уплачивают сбор за использование наименований: «Россия», Российская федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний (за счет чистой прибыли). Банки и финансовые посредники уплачивают сбор в размере 0,5 % от суммы доходов, рассмотренных при освещении налога на прибыль. Он уплачивается ежеквартально из прибыли (дохода), остающейся в распоряжении банков, исходя из фактически полученной выручки от реализованной продукции (работ, услуг), включая выручку, доход или товарооборот филиалов и других аналогичных подразделений, в срок до 20 числа месяца, следующего за последним месяцем истекшего квартала. Сумма налога перечисляется в федеральный бюджет. Специфическим исчисляемым и уплачиваемым банками налогом является налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных доку ментов, выраженных в иностранной валюте. Данным налогом облагаются операции по покупке иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте (далее – наличная иностранная валюта). К платежным документам относятся чеки, аккредитивы и другие аналогичные документы, выраженные в иностранной валюте. Объектом обложения налогом являются операции по покупке за рубли иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте. При этом не являются операциями по покупке наличной иностранной валюты: • расчеты в иностранной валюте, осуществляемые владельцами пластиковых карт с рублевых карточных счетов (вклады на которые осуществляются в рублях), за исключением получения наличной иностранной валюты; • покрытие рублевых перечислений за счет средств в иностранной валюте со счетов владельцев пластиковых карт при осуществлении этими владельцами платежей в рублях с указанных валютных карточных счетов (вклады на которые осуществляются в иностранной валюте). 184
Налогооблагаемой базой является сумма в рублях, уплачиваемая при совершении следующих операций: • покупке наличной иностранной валюты за наличные рубли; • покупке платежных документов в иностранной валюте за наличные рубли; • выплате с валютных счетов наличной иностранной валюты физическим лицам при условии поступления этих средств на валютные счета с рублевых счетов; • покупке у физических лиц за наличные рубли иностранных денежных знаков, не подлежащих обращению из-за дефектов; • выдаче иностранной валюты владельцам пластиковых карт с рублевых карточных счетов. В налогооблагаемую базу включаются также суммы возврата банковских вкладов (депозитов), открытых в рублях, и начисленных по ним процентов, если их погашение производится в наличной иностранной валюте. При выплате наличной иностранной валюты физическому лицу в случае конвертации средств с рублевых счетов налог исчисляется по курсу коммерческого банка или иной кредитной организации, действующему на день фактической выплаты иностранной валюты. Не предусмотрено взимание налога на покупку иностранной валюты в случае конвертации по поручению клиента – физического лица – наличных валютных денежных средств с его валютного счета в российские рубли с зачислением на текущий рублевый счет клиента. При этом выдача наличной иностранной валюты, поступившей на валютный счет с рублевого счета физического лица, осуществляется сверх сумм, внесенных самим физическим лицом, а также иных поступлений на этот валютный счет, кроме поступлений, связанных с приобретением наличной иностранной валюты. Не подлежат обложению налогом операции по выдаче наличной иностранной валюты по банковским вкладам (депозитам), открытым в иностранной валюте, включая выдачу наличной иностранной валюты с валютных счетов. Данным налогом не облагаются также операции по покупке наличной иностранной валюты кредитными организациями у ЦБР, а также у других кредитных организаций, имеющих лицензию Банка России на совершение операций по купле-продаже иностранной валюты в наличной и безналичной форме. Плательщиками налога на покупку наличной иностранной валюты являются: • граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства, а также физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей без образования юридического лица; • юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ; • иностранные юридические лица, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств; • филиалы, представительства российских и иностранных юридических лиц. Не являются плательщиками данного налога организации, деятельность которых полностью финансируется из бюджетов всех уровней, а также ЦБР. Ставка налога устанавливается в размере 1 % от налогооблагаемой базы. Удержание налога производится кредитными организациями, производящими операции с иностранными денежными знаками и платежными документами, выраженными в иностранной валюте, с поступивших от физических и юридических лиц (резидентов и нерезидентов) денежных средств в рублях в момент получения плательщиками налога наличной иностранной валюты. В аналогичном порядке уплачивает налог кредитная организация при покупке иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте, с выплаченных сумм продавцу по указанным операциям в рублевом эквиваленте (в валюте Российской Федерации). Суммы налога перечисляются указанными кредитными организациями в федеральный бюджет и бюджеты субъектов РФ, на территориях которых произведены операции по покупке наличной иностранной валюты, не позднее операционного дня, следующего за операционным днем удержания налога. В случае если операционный день приходится на выходной или праздничный день, операционным днем следует считать рабочий день, следующий за выходным или праздничным днем. Суммы налога распределяются между федеральным бюджетом и бюджетами субъектов РФ в соотношении соответственно 60 и 40 %. Кредитные организации, исчисляющие налог по операциям покупки наличной иностранной валюты (удерживающие налог), представляют в налоговые органы по месту постановки на учет расчет о суммах удержанного и перечисленного налога в составе квартальной отчетности. Второй экземпляр справки остается в кредитной организации. 185
Налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте, следует уплачивать за счет собственных средств организации (т. е. за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль). 15.2. Налогообложение страховых компаний Специфика косвенного налогообложения страховых компаний состоит в том, что операции по страхованию и перестрахованию не облагаются налогом на добавленную стоимость. С 01.01.2000 г. исключение составляют операции, связанные с получением страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость. Специфика исчисления и уплаты налога на прибыль страховщиками во многом напоминает правила налогообложения коммерческих банков. Доходы, страховых организаций для целей налогообложения определяются в Постановлении Правительства РФ № 491 от 16.05.94 г.[4]. В их состав включаются: 1. Выручка страховщика, формируемая за счет: а) поступлений страховых взносов по договорам страхования, сострахования и перестрахования за вычетом страховых выплат, отчислений в страховые резервы и страховых взносов по договорам, переданным в перестрахование. В состав указанных поступлений не включаются поступления по видам обязательного страхования, осуществляемым за счет бюджетных ассигнований, которые учитываются в качестве средств, предназначенных на целевое финансирование. В выручку включаются только средства, направляемые в соответствии с установленным порядком на покрытие расходов страховщика по проведению указанных видов страхования; б) сумм возврата страховых резервов, отчисленных в предыдущие периоды; в) комиссионных вознаграждений и тантьем по договорам, переданным в перестрахование; г) комиссионных вознаграждений, полученных за оказание услуг страхового агента, страхового брокера, сюрвейера и аварийного комиссара; д) возмещения перестраховщиками доли страховых выплат по договорам, переданным в перестрахование; е) экономии средств на ведение дела по обязательному медицинскому страхованию. Следует отметить, что в состав доходов страховщиков, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, включается выручка страховщика, формируемая страховыми медицинскими организациями, осуществляющими обязательное медицинское страхование, только за счет экономии средств на ведение дела по обязательному страхованию. 2. Прочие поступления от страховой деятельности: а) доходы, полученные от размещения страховых резервов и других средств (кроме доходов от инвестирования средств резервов по обязательному медицинскому страхованию); б) доходы, полученные от инвестирования средств резервов по обязательному медицинскому страхованию, за вычетом сумм, использованных на покрытие расходов по оплате медицинских услуг и пополнение соответствующих резервов по нормативам, устанавливаемым территориальным фондом обязательного медицинского страхования; в) суммы полученных процентов, начисленных на депо премий по рискам, принятым в перестрахование; г) суммы, полученные в порядке реализации права требования страхователя по страхованию имущества к лицу, ответственному за причиненный ущерб; д) прочие доходы от осуществления страховой деятельности. 3. Доходы от иной деятельности: а) доходы от сдачи имущества в аренду; б) прибыль от реализации основных фондов, материальных ценностей и прочих активов; в) суммы, поступившие в погашение дебиторской задолженности, списанной в предыдущие периоды на убытки; г) списанная кредиторская задолженность; д) доходы от прочей незапрещенной законом деятельности, непосредственно не связанной с 186
осуществлением страховой деятельности. В проекте второй части Налогового кодекса имеется специальная статья, посвященная особенностям определения доходов страховых организаций. Планируется более подробно перечислить доходы от операций страхования, сострахования и перестрахования и кратко изложить доходы от других сделок, оставив их список открытым. Отдельную статью в Налоговом кодексе планируется посвятить особенностям определения доходов негосударственных пенсионных фондов. Специфические расходы страховых организаций, включаемые в себестоимость для целей налогообложения прибыли, перечислены в Постановлении Правительства РФ № 491 от 16.05.94 г.[4]. К ним относятся: 1. Отчисления в резервы для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества. 2. Возмещения доли страховых выплат по договорам, принятым в перестрахование. 3. Комиссионные вознаграждения и тантьемы, уплаченные по операциям перестрахования. 4. Расходы на ведение дела: а) затраты, включаемые в себестоимость страховых услуг на основании Положения о составе затрат № 552; б) комиссионные вознаграждения, уплаченные за оказание услуг страхового агента и страхового брокера; в) возмещения при наличии подтверждающих документов страховым агентам расходов по проезду от места жительства до местонахождения страховщика и обратно в дни, установленные для явки, и по вызову администрации и компенсации страховым агентам расходов по проезду на участке работы; г) оплата предприятиям, учреждениям, организациям или отдельным физическим лицам за оказанные ими услуги, связанные со страховой деятельностью, в том числе: – оплата услуг предприятий, учреждений и организаций за выполнение ими письменных поручений работников по перечислению страховых взносов из заработной платы путем безналичных расчетов; – оплата услуг учреждений здравоохранения, других предприятий, учреждений и организаций по выдаче справок, статистических данных, заключений и т. п.; – оплата инкассаторских услуг; – оплата услуг (комиссионные вознаграждения) специалистов (экспертов, сюрвейеров, аварийных комиссаров, юристов, адвокатов, сотрудников детективных агентств и других), привлекаемых для оценки страхового риска, определения страховой стоимости имущества и размера страховой выплаты, оценки последствий страховых случаев, урегулирования страховых выплат; – оплата услуг банков и других кредитных учреждений, связанных с осуществлением страховой деятельности, включая операции по обслуживанию выплат страхователям, расчетному и другим счетам, выдаче и приему наличных денег; д) расходы на рекламу, подготовку и переподготовку кадров, представительские расходы в пределах действующих норм и нормативов, исчисленных с учетом отраслевых особенностей. При этом страховые организации для расчета предельных размеров представительских расходов и расходов на рекламу вместо показателя «объем выручки от реализации продукции (работ, услуг) или иной показатель» используют следующий показатель – суммы поступлений, определенные в соответствии с пунктами 1 и раздела 1 Постановления Правительства РФ № 491 от 16 мая 1994 года; е) расходы на изготовление страховых свидетельств, бланков строгой отчетности, квитанций и т. п.; ж) оплата консультационных и информационных услуг, а также аудиторских услуг, оказанных с целью подтверждения годового бухгалтерского отчета и в соответствии с другими требованиями законодательства; з) расходы на публикацию годового баланса и счета прибыли и убытков. 5. Расходы на аренду основных фондов, включая их отдельные части, используемые для осуществления страховой деятельности, в том числе автомобильного транспорта для перевозки документов и материальных ценностей. 6. Другие расходы, связанные со страховой деятельностью. В проекте второй части Налогового кодекса имеется специальная статья, посвященная особенностям определения расходов страховых организаций. Планируется в целом сохранить существующий перечень, оставив его открытым. Как предполагается, отдельная статья в Налоговом кодексе будет посвящена особенностям определения расходов негосударственных пенсионных фондов. При этом конечный финансовый результат деятельности страховых организаций (прибыль или убыток) в 187
настоящее время определяется как разность между выручкой от реализации страховых услуг и поступлениями от иной деятельности, осуществляемой в соответствии с действующим законодательством, и расходами, включаемыми в себестоимость оказываемых ими страховых услуг и иных работ (услуг) в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации № 491 от 16 мая 1994 г. До определения финансовых результатов от проведения страховых операций страховые организации в соответствии с действующим порядком на основании специальных расчетов определяют размер страховых резервов. Определяются суммы, направленные страховщиками на пополнение страховых резервов по страхованию жизни в пределах процента, предусмотренного страховщиками в структуре тарифной ставки, согласованной с Федеральной службой России по надзору за страховой деятельностью. Сумма, направляемая на пополнение указанного резерва, определяется на весь объем резерва по страхованию жизни, исчисленный страховщиком на отчетную дату. Расчет страховых резервов по страхованию жизни производится в порядке, установленном Федеральной службой России по надзору за страховой деятельностью. Ставка налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, не отличается от ставок, устанавливаемых для других налогоплательщиков. До 20 января 1997 г. ставка налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, устанавливалась в размере 8 %, при условии, что не менее 50 % взносов за отчетный период было получено страховщиком от страхования имущественных интересов крестьянских (фермерских) хозяйств, колхозов, совхозов и других сельскохозяйственных предприятий, производящих или перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, а также малых предприятий (за исключением осуществляющих снабженческо-сбытовую, торговую, закупочную и посредническую деятельность). Размер ставок налога на прибыль, зачисляемого в бюджеты субъектов федерации, и порядок предоставления льгот по налогу на прибыль у страховых организаций аналогичен рассмотренному в параграфе 1 данной главы. Страховые организации уплачивают налог на пользователей автомобильных дорог от выручки, полученной от реализации услуг. Под суммой реализуемых услуг понимается сумма, полученная от реализации страховых услуг и определенная в соответствии с пунктами 1 и 2 раздела I Постановления Правительства РФ № 491 от 16 мая 1994 г. с учетом ограничений, перечисленных выше при рассмотрении налогообложения прибыли при осуществлении операций с ценными бумагами. Исходя из специфики страховой деятельности, для определения налогооблагаемой базы налога на имущество по страховым и другим аналогичным организациям, применяющим План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности страховых организаций, утвержденный приказом Государственного страхового надзора Российской Федерации № 02-02/5 от 27 ноября 1992 г., принимаются отражаемые в активе баланса остатки по следующим счетам бухгалтерского учета: 01 «Основные средства» и 03 «Долгосрочно арендуемые основные средства» (за вычетом суммы износа, учитываемого на счете 02 «Износ основных средств»); 04 «Нематериальные активы» (за вычетом суммы износа, учитываемого на счете 05 «Износ нематериальных активов»); 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» (за вычетом суммы износа, учитываемого на счете 13 «Износ малоценных и,быстроизнашивающихся предметов»); 31 «Расходы будущих периодов». В налогооблагаемой базе учитываются также запасы и затраты, отраженные по статье «Прочие материальные ценности и затраты» раздела II актива баланса. Территориальные фонды обязательного медицинского страхования, осуществляющие бухгалтерский учет и отчетность в порядке, установленном приказом Федерального фонда обязательного медицинского страхования № 3 от 19 января 1994 года, для определения налогооблагаемой базы принимают остатки по счетам бухгалтерского учета, отражаемым по следующим разделам актива баланса: I «Основные средства» (за минусом износа, учитываемого на счете 02 «Износ основных средств»); II «Материалы и запасы»; III «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы»;1У «Затраты на производство и другие цели»; VII «Расходы» (за минусом остатков по статье 16 «Расходы на капитальный ремонт» и статье 12 «Расходы на приобретение оборудования и инвентаря» субсчета 215 «Расходы за счет внебюджетных фондов»; остатков по субсчету 221 «Расходы за счет средств федерального фонда по обязательному медицинскому страхованию» и субсчету 222 «Расходы за счет средств территориальных фондов по обязательному медицинскому страхованию»). 15.3. Налогообложение инвестиционных фондов и профессиональных участников рынка ценных 188
бумаг Рассмотрим прежде всего особенности исчисления у данной категории налогоплательщиков косвенных налогов. Не облагаются НДС операции, связанные с обращением ценных бумаг (акций, облигаций, сертификатов, векселей и других), кроме брокерских и других посреднических услуг. Исключение представляют операции по изготовлению и хранению бумаг, по которым налог взимается. При ответе на вопрос о том, относится ли сделка к операциям, связанным с обращением ценных бумаг, прежде всего следует руководствоваться статьей 143 Гражданского кодекса РФ, согласно которой: «К ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификат, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.» Для определения же посреднических операций обычно используются положения второй части Гражданского кодекса РФ (ст. 971-979) и положения инструкции № 39 ГНС РФ. Таким образом, большинство операций, осуществляемых инвестиционными фондами и профессиональными участниками рынка ценных бумаг, не облагаются налогом на добавленную стоимость. Купля-продажа валюты и ценных бумаг по форвардным и фьючерсным сделкам независимо от наличия реальной поставки финансовых ценностей и системы расчетов между участниками сделки, в том числе при осуществлении взаиморасчетов между ними путем перечисления вариационной маржи, налогом на добавленную стоимость не облагается, за исключением доходов от брокерских и посреднических услуг. Согласно указанной норме налогового законодательства денежные средства в расчетах по биржевым торгам и страховые взносы (гарантийные взносы, депозитарная и вариационная маржа), получаемые от участников торгов на бирже для покрытия вероятных рисков биржи, налогом на добавленную стоимость также не облагаются при условии их возврата или использования этих средств по целевому назначению. Профессиональные участники рынка ценных бумаг имеют в оформлении счетов-фактур и ведении книг покупок и продаж те же особенности, что и у коммерческих банков, изложенные в параграфе первом данной главы. Однако исчисление налога на прибыль у профессиональных участников рынка ценных бумаг и инвестиционных фондов имеет определенную специфику. Очевидно, что получаемые ими доходы связаны с деятельностью на финансовых рынках по купле и продаже различных ценных бумаг, в том числе государственных. В настоящее время в налоговом законодательстве не содержится перечня доходов и данная категория налогоплательщиков ориентируется на нормы гражданского и других отраслей законодательства [5, 7]. В проекте второй части Налогового кодекса особенностям определения доходов профессиональных участников рынка ценных бумаг посвящена отдельная статья. К ним относятся: • доходы от операций с ценными бумагами и инструментами срочных сделок; • доходы от оказания посреднических и иных услуг на рынке ценных бумаг; • доходы, возникающие от использования средств клиентов до момента их возврата клиенту в соответствии с условиями договора; • доходы в виде дивидендов и процентов, полученных по облигациям и иным ценным бумагам; • доходы от возмещаемых клиентам сумм расходов по оплате услуг третьих лиц, включая оплату телефонных, телеграфных, почтовых и иных услуг связи; • доходы от предоставления услуг по хранению сертификатов ценных бумаг и учету прав на ценные бумаги; • доходы от оказания депозитарных услуг, включая услуги по предоставлению информации о ценных бумагах, ведению счета депо; • доходы от оказания услуг по ведению реестра владельцев ценных бумаг; • доходы от предоставления услуг, непосредственно способствующих заключению гражданскоправовых сделок между участниками рынка ценных бумаг; • прочие доходы, получаемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг. Кроме того, инвестиционные фонды и профессиональные участники рынка ценных бумаг имеют специфические расходы, которые для целей налогообложения прибыли относятся на себестоимость. В состав затрат, связанных с деятельностью профессиональных участников и инвестиционных фондов, 189
включаются следующие виды расходов: • комиссионные и вознаграждения посредникам, возникающие при покупке и продаже ценных бумаг, приобретаемых с целью получения дохода от реализации, а также вознаграждения посредникам и агентам при размещении акций, выпущенных инвестиционными фондами; • проценты по полученным кредитам банков на приобретение ценных бумаг; • по оплате труда работников пунктов подписки на акции инвестиционных фондов; • стоимость услуг регистратора и депозитария, связанных с обслуживанием ценных бумаг, приобретенных с целью получения дохода от реализации; • стоимость услуг по ведению реестра владельцев ценных бумаг, выпущенных профессиональными участниками и инвестиционными фондами; • стоимость услуг управляющего инвестиционным фондом согласно договору об управлении инвестиционным фондом. В издержки деятельности инвестиционного фонда, наряду с типовыми, включаются следующие виды расходов: 1. Расходы по организации инвестиционного фонда: • расходы на рекламу при создании инвестиционного фонда; • налог на операции с ценными бумагами; • плата банку за открытие счетов для инвестиционного фонда; • расходы по оплате вознаграждения посредникам и агентам за размещение акций, выпущенных инвестиционным фондом; • расходы по аренде помещений и приобретению инвентаря, необходимых для создания и деятельности инвестиционного фонда; • расходы по оплате труда работников пунктов подписки на акции инвестиционного фонда и отчисления на социальные нужды; • износ нематериальных активов. 2. Оплата текущих услуг депозитария инвестиционного фонда (кроме расходов, отнесенных на организационные расходы, согласно депозитарному договору). 3. Оплата услуг независимого аудитора инвестиционного фонда. 4. Оплата услуг управляющего инвестиционным фондом согласно договору об управлении инвестиционным фондом. В случаях, когда управляющий инвестиционным фондом является юридическим лицом, величина расходов инвестиционного фонда, перечисленных в пункте 1 (кроме налога на операции с ценными бумагами), а также на оплату услуг управляющего за отчетный год не может превышать 5 %, а в чековом инвестиционном фонде – 10 % от величины среднегодовой стоимости активов фонда за указанный период, определяемой как сумма величины активов фонда на конец каждого месяца (квартала), деленная на двенадцать (четыре). В случаях, когда управляющим инвестиционным фондом является физическое лицо, в издержки деятельности фонда включаются: • расходы по оплате труда персонала управляющего; • отчисления органам медицинского страхования; • отчисления в Пенсионный фонд, фонды социального страхования и занятости; • расходы, связанные с исследованием рынка и расчетом стоимости портфеля ценных бумаг и чистых активов (приобретение исследовательских и информационных материалов, оплата труда работников службы управляющего, оплата услуг консультантов и другие); • расходы по оплате услуг средств массовой информации, связанные с публикацией курса акций инвестиционного фонда; • плата за регистрацию котировки акций инвестиционного фонда на фондовой бирже (биржах); • расходы, связанные с начислением и выплатой дивидендов акционерам инвестиционного фонда (приобретение конвертов, бумаги для уведомлений, оплата услуг учреждений связи, оплата труда работников, привлекаемых к составлению соответствующих уведомлений, и пр.); • расходы, связанные с публикацией в средствах массовой информации и пересылкой отчетных документов инвестиционного фонда соответствующим органам; • расходы на бумагу, конверты и услуги учреждений связи при ответах на запросы акционеров фонда. При этом величина расходов инвестиционного фонда за отчетный год, указанных в пункте 1 (кроме 190
налога на операции с ценными бумагами), и расходов когда управляющим инвестиционным фондом является физическое лицо, не может превышать 5 %, и в чековом инвестиционном фонде – 10 % от величины среднегодовой стоимости активов фонда за указанный период, определяемой как сумма величины актива фонда на конец каждого месяца (квартала), деленная на двенадцать (четыре). В проекте второй части Налогового кодекса в отдельной статье рассматриваются особенности определения расходов профессиональных участников рынка ценных бумаг и инвестиционных фондов с учетом ограничений, предусмотренных законодательством о рынке ценных бумаг. Объектом налогообложения бирж является прибыль, полученная от сдачи в аренду и продажи брокерских мест, совершенных на бирже сделок купли-продажи товаров, ценных бумаг, валюты и иного имущества, а также от других видов предпринимательской деятельности. Порядок применения льгот по налогу на прибыль у инвестиционных фондов и профессиональных участников рынка ценных бумаг аналогичен льготированию прибыли банков и страховых организаций. Следует отметить, что размер ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджеты субъектов федерации, для инвестиционных фондов и профессиональных участников рынка ценных бумаг в случае осуществления ими посреднической и брокерской деятельности может быть установлен в повышенном размере. При исчислении налога на пользователей автомобильных дорог необходимо учитывать следующие особенности налогообложения. Биржи уплачивают налог от выручки, полученной в виде комиссионного сбора, вознаграждений со сделок, совершаемых на биржевых торгах, а также выручки, полученной от продажи и предоставления на ограниченный срок брокерских мест, платы за право участия в торгах, стоимости информационно-коммерческих и других платных услуг. По ценным бумагам налог уплачивается от суммы разниц между выручкой от продажи ценных бумаг, с одной стороны, и учетной стоимостью, процентами по проданным облигациям, начисленными с момента их последней выплаты, расходами по продаже в виде комиссионных вознаграждений, с другой стороны. Не включаются в налогооблагаемую базу дивиденды по акциям, проценты по ценным бумагам и по счетам банковских вкладов. Не включаются в налогооблагаемую базу доходы, определенные эмитентом в условиях выпуска государственных ценных бумаг РФ, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и ценных бумаг органов местного самоуправления. По государственным ценным бумагам, условиями обращения которых предусмотрено получение владельцем дохода в зависимости от времени нахождения ценной бумаги на его балансе, настоящее положение применяется в отношении дохода, начисленного пропорционально сроку владения. Профессиональные участники рынка ценных бумаг и инвестиционные фонды в дополнение к установленному порядку уплачивают налог от доходов в виде разницы между выручкой от продажи ценных бумаг, с одной стороны, и их учетной стоимостью, процентами по проданным облигациям, начисленными с момента их последней выплаты, расходами по продаже в виде комиссионных вознаграждений, с другой стороны. По государственным краткосрочным бескупонным облигациям разница между ценой реализации и ценой покупки ГКО приравнивается к проценту и не включается в налогооблагаемую базу. Не включаются в налогооблагаемую базу доходы, определенные эмитентом в условиях выпуска государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и ценных бумаг органов местного самоуправления. По государственным ценным бумагам, условиями обращения которых предусмотрено получение владельцем дохода в зависимости от времени нахождения ценной бумаги на его балансе, настоящее положение применяется в отношении дохода, начисленного пропорционально сроку владения. К уплачиваемым инвестиционными фондами и профессиональными участниками рынка ценных бумаг специфическим налогам относится налог на операции с ценными бумагами. Объектом налогообложения здесь выступает номинальная сумма выпуска ценных бумаг, заявленная эмитентом. Указанная норма распространяется на акции акционерных обществ, облигации, производные и иные ценные бумаги, эмиссия которых требует государственной регистрации. При увеличении уставного капитала акционерного общества путем увеличения номинальной стоимости акций налогообложению подлежит разница между заявленной эмитентом суммой выпуска акций нового номинала и величиной уставного капитала до его увеличения. Объектом обложения данным видом налога не являются: • номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерных обществ, осуществляющих первичную эмиссию ценных бумаг. Под первичной эмиссией ценных бумаг акционерного общества понимается 191
выпуск акций при создании акционерного общества; • номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерных обществ, осуществляющих увеличение уставного капитала на величину переоценок основных фондов, производимых по решению Правительства РФ; • номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества, образованного в результате реорганизации в форме слияния, разделения или выделения акционерных обществ; • номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества, конвертируемых в акции акционерного общества, к которому осуществляется присоединение, не превышающая размера уставного капитала присоединяемого акционерного общества; • номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества при консолидации или дроблении размещенных ранее акций без изменения размера уставного капитала акционерного общества; • номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества при конвертации размещенных ранее акций одного типа в акции другого типа без изменения размера уставного капитала акционерного общества; • номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества в случае уменьшения им своего уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций. В соответствии со ст.143 Гражданского кодекса Российской Федерации к ценным бумагам относятся и векселя. При этом в статье 1 Федерального закона Российской Федерации № 48-ФЗ от 11.03.97 г. «О переводном и простом векселе» определяется, что вексель является ничем не обусловленным денежным обязательством и, следовательно, предметом вексельного обязательства могут быть только деньги. С учетом изложенного вексель не является эмиссионной ценной бумагой и выпуск простых и переводных векселей не требует регистрации в финансовых органах. В связи с этим при выпуске простых и переводных векселей организациями налог на операции с ценными бумагами не уплачивается. Налог на операции с ценными бумагами взимается в размере 0,8 % номинальной суммы выпуска. В случае отказа в регистрации эмиссии налог не возвращается. Плательщик исчисляет сумму налога самостоятельно, исходя из номинальной суммы выпуска и соответствующей налоговой ставки. Налог на операции с ценными бумагами, осуществленные в иностранной валюте, исчисляется в рублях в пересчете по курсу, устанавливаемому ЦБР и действующему на дату регистрации эмиссии. По остальным налогам, исчисляемым и уплачиваемым профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами, не имеется существенных отличий от общеустановленного порядка. Контрольные вопросы 1. Какие банковские операции не облагаются НДС? 2. Назовите три возможных варианта исчисления НДС финансово-кредитными учреждениями. 3. В чем состоит специфика доходов банков, учитываемых при налогообложении прибыли и исчислении налога на пользователей автомобильных дорог? 4. Каков порядок исчисления и уплаты налога на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте? 5. Как рассчитываются затраты страховых организаций, включаемые в себестоимость для целей налогообложения прибыли? 6. В чем выражается специфика налогооблагаемой базы по налогу на имущество у страховых организаций? 7. Какие изменения планируется внести в налогообложение прибыли страховых организаций в соответствии со второй частью Налогового кодекса? 8. Какие операции, связанные с получением страховых выплат подлежат обложению НДС? 9. Как рассчитывается налогооблагаемая база для уплаты налога на прибыль профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами? 10. Какие изменения планируется внести в состав доходов и расходов профессиональных участников рынка ценных бумаг и инвестиционных фондов? Список литературы 192
1. Вылкова Е. С. Налоговое планирование в коммерческих банках, СПб, изд-во СПбГУЭФ 2000. 2. Вылкова Е. С. Налогообложение банков и иных финансовых посредников, СПб, изд-во СПбГУЭФ 1998. 3. Постановление Правительства РФ от 16.05.94г. № 490 «Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными организациями». 4. Постановление Правительства РФ от 16.05.94г. № 491 «Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховыми организациями». 5. Приказ Министерства финансов Российской Федерации «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с цепными бумагами» от 15 января 1997 года № 2. 6. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ. 7. Федеральный закон «О рынке ценных бумаг» от 22 апреля 1996 года № 39-ФЗ. 8. Федеральный закон «О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР «О банках и банковской деятельности в РСФСР» от 03.02.96 г. № 17-ФЗ.
ГЛАВА 16. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ После изучения данной главы вы сможете: • объяснить, при каких условиях привлекаются к уплате налогов некоммерческие организации; • дать определение предпринимательской деятельности некоммерческих организаций; • определить налоговую базу некоммерческих организаций для уплаты налога на прибыль; • перечислить налоговые льготы для некоммерческих организаций. 16.1. Налоговые платежи бюджетных организаций Некоммерческие (в том числе бюджетные и общественные) организации являются полноправными субъектами налогового права. В то же время их налоговые платежи не играют сколько-нибудь существенной роли в системе источников доходов государственного бюджета России, что во многом определяется теми специфическими Целями, для достижения которых создаются и функционируют такие организации. Следует учесть, что, как правило, законодательная власть предоставляет некоммерческим организациям дополнительные налоговые льготы. Гражданским кодексом РФ определено, что некоммерческой организацией признается организация, основная цель деятельности которой не предполагает извлечения прибыли и ее распределения между участниками. Организации и учреждения, основная деятельность которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджета, называются бюджетными. Обязательным условием для отнесения учреждений и организаций к бюджетным является открытие финансирования по смете доходов и расходов (бюджетной смете) и ведение бухгалтерского учета и отчетности в порядке, предусмотренном для бюджетных организаций. Кроме того, отнесение организаций к бюджетным в каждом конкретном случае определяется их учредительными документами, а также соответствующим финансовым органом. Бюджетные учреждения, имеющие доходы от предпринимательской деятельности, уплачивают налог с полученной от такой деятельности суммы превышения доходов над расходами с применением ставок и льгот по налогу на прибыль в о6щеустановленном порядке. Порядок налогообложения указанного превышения изложен в Инструкции ГНС РФ от 20.08.98 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и предоставления отчетности в налоговые органы» [4]. Согласно данной инструкции, доходы бюджетных организаций, полученные от оказания платных услуг юридическим и физическим лицам, являются доходами от предпринимательской деятельности. Исключение составляют доходы, полученные бюджетными государственными и муниципальными музеями, библиотеками, филармоническими коллективами, театрами, архивными учреждениями, цирками, зоопарками, ботаническими садами, дендрологическими парками и национальными заповедниками, от основной деятельности. Инструкцией определено, что плательщиками налога на прибыль являются бюджетные организации, получающие доходы от предпринимательской деятельности и другие доходы. Это означает, что и при отсутствии доходов, которые, согласно инструкции, могут быть отнесены к 193
доходам от предпринимательской деятельности, бюджетная организация может быть привлечена к уплате налога на прибыль в тех случаях, если она имеет внереализационные доходы (например, доходы от сдачи имущества в аренду, вложения свободных внебюджетных средств на депозитные счета), а также доходы от продажи принадлежащего ей имущества. Налогооблагаемая база бюджетных организаций определяется как разница между полученной суммой доходов от реализации выполненных работ, услуг и других операций без НДС и акцизов, и фактическими расходами, включаемыми в перечень расходов бюджетной организации. Расходование внебюджетных средств осуществляется согласно утвержденной смете доходов и расходов по внебюджетным средствам с соблюдением того же порядка, который установлен в отношении бюджетных средств. Обязательным условием для бюджетных организаций является ведение учета доходов и расходов от предпринимательской деятельности раздельно от их основной, финансируемой из бюджета, деятельности. Как уже отмечалось выше, в налогооблагаемую базу для уплаты налога на прибыль бюджетными организациями включается прибыль от реализации основных фондов и иного имущества. Однако следует иметь в виду, что бюджетные организации ограничены в правах по распоряжению имуществом, находящимся в их хозяйственном ведении или оперативном управлении. Так, организации не вправе' продавать недвижимое имущество, принадлежащее им на праве хозяйственного ведения, сдавать его в аренду, отдавать в залог, вносить в качестве вкладов в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ или иным способом распоряжаться этим имуществом без согласия собственника. Организации (учреждения), за которыми имущество закреплено на правах оперативного управления, вообще не вправе отчуждать или иным способом распоряжаться имуществом, выделенным им по смете. Они имеют право самостоятельно распоряжаться лишь тем имуществом, которое приобретено ими за счет собственных средств. Аналогичные ограничения действуют и при сдаче имущества в аренду. Так, для заключения договоров по сдаче в аренду недвижимого имущества, закрепленного за организацией на праве хозяйственного ведения, требуется согласие Комитета по управлению государственным имуществом. Если имущество закреплено за учреждением на праве оперативного управления, то договоры аренды заключаются только самими комитетами по управлению государственным имуществом, а учреждениям отведена роль пассивного участника договора. Следовательно, суммы средств, поступающие таким организациям от сдачи имущества в аренду, не могут рассматриваться как доход для целей налогообложения. В тех случаях, когда законами о федеральном бюджете или бюджетах субъектов РФ на очередной финансовый год установлено, что доходы, полученные от сдачи имущества в аренду, остаются у бюджетных организаций и используются в качестве дополнительного источника финансирования, то такие доходы также не подлежат налогообложению. Так, например, Законом «О федеральном бюджете на 2000 г.» установлено, что не подлежат обложению налогом на прибыль доходы от сдачи имущества в аренду, полученные научными организациями, образовательными учреждениями, учреждениями здравоохранения, государственными музеями, государственными учреждениями культуры и искусства, находящимися в федеральной собственности. Такие доходы направляются на финансирование указанных организаций сверх сумм, установленных бюджетом. Особо следует остановиться на порядке налогообложения безвозмездно полученных денежных средств и имущества. В отличие от других налогоплательщиков, бюджетным учреждениям в этом смысле предоставлены значительные льготы. В соответствии с инструкцией, не подлежат налогообложению денежные средства, полученные в рамках безвозмездной помощи, оказываемой иностранными государствами в соответствии с межправительственными соглашениями, а также средства, полученные от иностранных организаций в порядке безвозмездной помощи российским учреждениям образования, науки и культуры. Кроме того, при исчислении налогооблагаемой прибыли (суммы превышения доходов над расходами) бюджетных учреждений и организаций не учитывается стоимость безвозмездно полученных основных производственных фондов, оборудования и иного имущества, используемого ими по прямому назначению при осуществлении основной уставной деятельности. При налогообложении бюджетных организаций не учитываются также доходы, образующиеся в результате целевых отчислений на содержание указанных организаций, поступившие от других предприятий и граждан, членские вступительные взносы (паевые и целевые вклады участников этих организаций) и 194
расходы, производимые за счет этих средств. Учет доходов и расходов указанных средств должен вестись отдельно от доходов и расходов предпринимательской деятельности. К целевым средствам, не подлежащим налогообложению, относятся также гранты, полученные от иностранных благотворительных организаций для осуществления целевых программ в рамках их уставной деятельности. При этом под грантами [8] понимаются целевые средства, предоставляемые безвозмездно благотворительными иностранными организациями, некоммерческий статус и регистрация которых в установленном порядке подтверждены справкой компетентного органа иностранного государства (с заверенным переводом на русский язык). Кроме того, целевыми считаются средства, полученные организациями здравоохранения от фондов обязательного медицинского страхования, а также суммы экономии по смете расходов по бюджету, перечисленные по результатам года на текущие внебюджетные. счета. В состав внереализационных доходов, подлежащих налогообложению, включаются курсовые разницы, образовавшиеся но валютным счетам в связи с изменением курса рубля по отношению к иностранным валютам. Однако если курсовые разницы возникают при получении бюджетными организациями иностранной валюты в качестве целевых и благотворительных взносов, то они не облагаются налогом на прибыль. В то же время организации, использовавшие валютные средства, выделенные в качестве целевых и благотворительных взносов, не по назначению, обязаны с таких средств (с учетом курсовой разницы) заплатить налог. Бюджетные учреждения могут воспользоваться льготами по налогу на прибыль, предоставляемыми организациям по видам деятельности. К числу таких организаций, в частности, относятся: • образовательные учреждения, созданные в соответствии с Законом «Об образовании» и получившие в установленном порядке лицензии на суммы, направленные непосредственно на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса, включая оплату труда в данном образовательном учреждении. Установлено, что суммы прибыли, зарезервированные образовательным учреждением на эти цели, не подлежат льготированию по истечении отчетного года. Таким образом, для получения льготы по налогу на прибыль образовательное учреждение должно реинвестировать полученную прибыль в образовательный процесс до конца отчетного года. При применении данной льготы следует иметь в виду, что к затратам на нужды обеспечения и развития образовательного процесса не относятся расходы, связанные с оказанием материальной помощи работникам учебного заведения, а также на компенсацию удорожания стоимости питания для преподавателей в столовых и буфетах учебного заведения; • психиатрические, психоневрологические и противотуберкулезные учреждения в части прибыли, полученной имеющимися при них лечебно производственными (трудовыми) мастерскими и направленной на улучшение труда и быта больных, их дополнительное питание, приобретение оборудования и медикаментов; • государственные и муниципальные музеи, библиотеки, филармонические коллективы, театры, архивные учреждения, цирки, зоопарки, ботанические сады, дендрологические парки и национальные заповедники в части прибыли, полученной от их основной деятельности. В настоящее время бюджетные организации освобождены от уплаты авансовых взносов налога на прибыль. Поэтому бюджетные организации избавлены и от уплаты дополнительных авансовых взносов налога при превышении авансовых платежей, скорректированных на учетную ставку ЦБ РФ за пользование банковским кредитом. Кроме того, решениями органов власти субъектов РФ бюджетные учреждения могут быть освобождены от уплаты налога на прибыль в части, зачисляемой в бюджет субъекта РФ. Например, такую льготу предоставили органы власти Санкт-Петербурга государственным учреждениям культуры и искусства, физической культуры и спорта, здравоохранения, народного образования, социального обеспечения [З]. Налог на добавленную стоимость уплачивается бюджетными организациями и учреждениями в общеустановленном порядке. Действующим законодательством не предусмотрено каких-либо специальных льгот для бюджетных организаций. Тем не менее бюджетные учреждения вправе воспользоваться льготами, предоставленными организациям по видам деятельности. В частности, от НДС освобождаются: • услуги в сфере образования; услуги по обучению детей и подростков в кружках, секциях, студиях; услуги, оказываемые детям и подросткам с использованием спортивных учреждений; услуги по 195
содержанию детей в дошкольных учреждениях и по уходу за больными и престарелыми; • услуги вневедомственной охраны Министерства внутренних дел РФ; научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, выполняемые за счет средств бюджета, а также за счет средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития; научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, выполняемые учреждениями образования на основе хозяйственных договоров, услуги учреждений культуры и искусства, театрально-зрелищные, спортивные, культурно-просветительские, развлекательные мероприятия; работы по строительству жилых домов, производимые с привлечением бюджетных средств всех уровней и целевых внебюджетных фондов, при условии, что они составляют не менее 40 % стоимости работ; платные медицинские услуги для населения. Порядок предоставления льгот по НДС изложен в п. 3 гл. 8 учебника. Особого внимания заслуживает порядок зачета (возмещения) входного НДС по необлагаемым оборотам бюджетных организаций. В этом случае суммы налога, уплаченные поставщикам, относятся на увеличение бюджетной сметы. Если же товары, работы или услуги приобретаются за счет целевого бюджетного финансирования, то уплаченный поставщикам входной НДС покрывается за счет вышеназванного источника финансирования. По основным средствам и нематериальным активам, приобретенным за счет бюджетных ассигнований, уплаченный при их приобретении НДС относится на увеличение их балансовой стоимости. Налог с продаж уплачивается бюджетными организациями в общеустановленном порядке, за исключением случаев, когда федеральным законом или законами субъектов РФ установлены льготы для отдельных видов деятельности. Так, федеральным законом от 31.07.98 № 150-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» установлено, что не является объектом налогообложения по налогу с продаж стоимость услуг в сфере культуры и искусства, оказываемых государственными и муниципальными учреждениями культуры и искусства (театрами, кинотеатрами, концертными организациями и коллективами, клубными учреждениями, библиотеками, цирками, лекториями, планетариями, парками культуры и отдыха, ботаническими садами, зоопарками) при проведении театрально-зрелищных, культурно-просветительских мероприятий; услуги по содержанию детей в детских дошкольных учреждениях и уходу за больными и престарелыми; стоимость товаров (работ, услуг), связанных с учебным, учебно-производственным, научным или воспитательным процессом и производимых государственными и муниципальными образовательными учреждениями. Бюджетные учреждения привлекаются и к уплате налога на пользователей автомобильных дорог, если они реализуют продукцию (работы, услуги) или осуществляют продажу товаров. В этом случае объектом налогообложения выступает выручка от реализации продукции, работ и услуг или разница между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности. Федеральным законодательством не предусмотрено каких-либо льгот для бюджетных организаций по уплате налога с владельцев транспортных средств и налога на приобретение автотранспортных средств, однако органы власти субъектов РФ вправе предоставить бюджетникам такие льготы, поскольку средства от указанных налогов полностью зачисляются в территориальные дорожные фонды. В то же время организации, имеющие в своем распоряжении легковые автомобили с рабочим объемом двигателя свыше 2500 куб. см, привлекаются к уплате налога на отдельные виды транспортных средств, который вносится в доход федерального бюджета. Льгот по этому налогу для каких-либо организаций не предусмотрено. Бюджетные организации и учреждения полностью освобождены от уплаты налога на имущество предприятий. А от уплаты сбора за использование наименования «Россия» освобождаются только бюджетные учреждения, полностью финансируемые из республиканского бюджета РФ и не осуществляющие предпринимательскую деятельность. Бюджетные учреждения (включая финансируемые из республиканского бюджета), осуществляющие предпринимательскую деятельность, привлекаются к уплате данного сбора. Ряд льгот предоставляется бюджетным учреждениям по земельному налогу. В частности, от налога освобождаются учреждения искусства, кинематографии, образования, здравоохранения, финансируемые за счет средств соответствующих бюджетов (см. гл. 7). Что же касается иных налогов, относящихся к компетенции субъектов РФ или органов местного самоуправления, то вопрос о предоставлении льгот по этим налогам бюджетным организациям 196
решается на уровне соответствующих органов власти. 16.2. Особенности налогообложения общественных организаций и фондов Некоммерческие организации могут создаваться в форме общественных или религиозных организаций, некоммерческих партнерств, учреждений, автономных некоммерческих организаций, социальных, благотворительных и других фондов, ассоциаций и союзов, а также в других формах, предусмотренных Федеральным законом «О некоммерческих организациях». Общественными и религиозными организациями (объединениями) признаются добровольные объединения граждан, в установленном порядке объединившихся на основе общности их интересов для удовлетворения духовных или иных нематериальных потребностей. В большинстве случаев общественные (и иные некоммерческие) организации привлекаются к уплате налогов, если они имеют доходы от предпринимательской деятельности. Следовательно, возникает необходимость в четком ее определении. Понятие предпринимательской деятельности формулируется в ст. 2 и 50 I части Гражданского кодекса РФ, введенной в действие с 01.01.95 [2]. Согласно ст. 2 т. 1 ГК РФ, предпринимательской является деятельность, осуществляемая на свой риск и направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг. В частности, к предпринимательской деятельности общественных организаций относится деятельность, связанная с размещением временно свободных средств на депозитных счетах в банках, сдачей имущества в аренду, торговлей покупными товарами и т. п. При наличии доходов от предпринимательской деятельности такие организации привлекаются к уплате налога на прибыль (налоговая база в данном случае определяется в виде превышения доходов от предпринимательской деятельности над расходами). Общественные организации, реализующие товары, работы или услуги, уплачивают налог на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. Тем не менее освобождаются от уплаты НДС товары (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и полезных ископаемых), работы, услуги (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимые и реализуемые организациями, среди работников которых не менее 50 % общей численности составляют инвалиды и уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общероссийских общественных организаций инвалидов. Следует отметить, что общественным организациям в области налогообложения предоставлены значительные льготы. При этом наибольшими льготами пользуются общественные организации инвалидов. Такие льготы имеют социальную направленность, поэтому вряд ли следует ожидать их отмены в ближайшем будущем. Кроме того, при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль уменьшается на суммы, направляемые товариществами собственников жилья, жилищностроительными, жилищными потребительскими кооперативами на обслуживание и ремонт жилых и нежилых помещений, инженерного оборудования жилых домов, в целях управления которыми и эксплуатации которых указанные организации были созданы. Для предприятий, находящихся в собственности творческих союзов, налогооблагаемая прибыль уменьшается на сумму прибыли, направленную на осуществление уставной деятельности этих союзов. Не подлежит налогообложению также прибыль религиозных объединений, предприятий, находящихся в их собственности, от культовой деятельности, производства и реализации предметов культа и предметов религиозного назначения, а также прибыль указанных организаций в части, используемой на осуществление этими объединениями религиозной деятельности. Данная льгота не распространяется на прибыль, полученную от производства и реализации подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ по представлению религиозных объединений; прибыль общественных организаций инвалидов, предприятий, учреждений и организаций, находящихся в их собственности, и хозяйственных объединений, уставный капитал которых состоит полностью из вклада общественных организаций инвалидов. Данная льгота не распространяется на прибыль, полученную от производства и реализации подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ по предоставлению общероссийских общественных организаций инвалидов. В соответствии с Постановлением 197
Правительства РФ № 579 от 13 мая 1997 г., перечень включает в себя следующие товары: • шины для автомобилей; • охотничьи ружья; • яхты, катера (кроме специального назначения); • продукция черной и цветной металлургии (кроме вторичного сырья черных и цветных металлов); • драгоценные камни и драгоценные металлы; • меховые изделия (кроме изделий детского ассортимента); • высококачественные изделия из хрусталя и фарфора; • икра осетровых и лососевых рыб; • готовая деликатесная продукция из ценных видов рыб и морепродуктов; • продукция общественных объединений охотников и рыболовов, а также находящихся в их собственности предприятий; • товары (работы, услуги) охотничье-рыболовного, спортивно-оздоровительного и природоохранного назначения. В соответствии с Инструкцией «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий», не облагается налогом имущество: • религиозных объединений и организаций; • жилищно-строительных, дачно-строительных и гаражных кооперативов и садоводческих товариществ; • общественных объединений, ассоциаций, осуществляющих деятельность за счет целевых взносов граждан и отчислений предприятий и организаций из оставшейся в их распоряжении после уплаты налогов и других обязательных платежей прибыли на содержание указанных общественных объединений, ассоциаций, если они не осуществляют предпринимательскую деятельность; • общественных организаций инвалидов. Общественные объединения, ассоциации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, в том числе по ведению приносящих доход внереализационных операций, таких как сдача в аренду имущества или хранение средств на депозитных счетах в банках, являются плательщиками налога на имущество в общеустановленном порядке. Уплата налога производится в период осуществления предпринимательской деятельности. Не рассматриваются как предпринимательская деятельность отраженные в договоре на расчетнокассовое обслуживание обязательства банка об уплате общественным объединениям и ассоциациям процентов по остаткам средств на расчетных (текущих) счетах. Некоммерческие организации, в том числе общественные, привлекаются к уплате налога на пользователей автодорог при тех же условиях, что и бюджетные организации. При этом религиозные организации уплачивают налог с выручки от реализации предметов культа и религиозного назначения, а также от выручки (валового дохода) от иных видов деятельности (за исключением культовой). От налога с владельцев транспортных средств и налога на приобретение транспортных средств освобождены общественные организации инвалидов, использующие транспортные средства для осуществления своей уставной деятельности. По другим налогам общественным организациям предоставляются льготы органами власти субъектов РФ и органами местного самоуправления в пределах их компетенции. Завершая главу, следует отметить, что доля поступлений в бюджет от общественных и бюджетных организаций невелика, тем не менее каждая из них вносит свой посильный вклад в формирование доходов бюджетов соответствующих уровней. Контрольные вопросы 1. Какие организации относятся к бюджетным? 2. Что понимается под предпринимательской деятельностью бюджетных организаций? 3. Как определяется налоговая база для уплаты налога на прибыль бюджетных организаций? 4. Какие льготы по налогу на прибыль и другим налогам предоставляются бюджетным организациям? 5. При каких условиях общественные организации привлекаются к уплате налога на прибыль? Список литературы 198
1. Бюджетная система РФ: Учебник / Под ред. М. В. Романовского. О. В. Врублевской. 2-е изд., испр. и пераб. - ЮРАЙТ, 2000. 2. Гражданский кодекс РФ. 3. Закон Санкт-Петербурга «О налоговых льготах» от 14.07.95, № 81-11 (с учетом изменений и дополнений). 4. Инструкция ГНС РФ «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и предоставления отчетности в налоговые органы» от 20.08.98 (с изменениями от 12.01.99). 5. Макальская М. С., Пирожкова Н. А. Некоммерческие организации в России. Создание. Права. Налоги. Учет. Отчетность. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Изд-во «Дело и сервис»,1998. 6. Налоговый кодекс РФ. Часть I. 7. Налоговый кодекс. Специальная часть. КС - «Интернет»: Http://www.consultant.ru. 8. Письмо ГНС РФ от 11.06.93, № ЮУ-4-06/88н «О порядке налогообложения грантов, полученных от иностранных благотворительных организаций». 9. Федеральный закон «О некоммерческих организациях» от 12.01.96, № 7-ФЗ. 10. Федеральный закон «О свободе совести и религиозных объединениях» от 26.09.97, №125-ФЗ. 11. Федеральный закон «Об общественных объединениях» от 19.05.95, № 82-ФЗ (с изменениями и дополнениями).
VII РАЗДЕЛ. НАЛОГИ И СБОРЫ, ФОРМИРУЮЩИЕ ЦЕЛЕВЫЕ БЮДЖЕТНЫЕ И СОЦИАЛЬНЫЕ ВНЕБЮДЖЕТНЫЕ ФОНДЫ ГЛАВА 17. НАЛОГИ И СБОРЫ, ЗАЧИСЛЯЕМЫЕ В ЦЕЛЕВЫЕ БЮДЖЕТНЫЕ ФОНДЫ Изучив материал главы, вы сможете: • перечислить налоги и сборы, поступающие в различные целевые бюджетные фонды; • указать по каждому налогу круг плательщиков, объекты обложения, виды применяемых льгот; • охарактеризовать ставки налогообложения; • сделать расчет облагаемой базы и суммы налогов, зачисляемых в отдельные целевые фонды; • назвать источники и сроки уплаты налогов и сборов. 17.1. Налоги, зачисляемые в дорожные фонды Ежегодно в консолидированном бюджете РФ предусматривается образование целевых бюджетных фондов, предназначенных для финансирования определенных государственных или местных расходов под контролем фискальных органов государства. Некоторые из этих фондов создаются в основном за счет соответствующих налогов и сборов, которым в законодательном порядке придается целевое назначение. В 2000 г. к числу таких фондов относятся дорожные, экологические фонды, фонды воспроизводства минерально-сырьевой базы, федеральный фонд восстановления и охраны водных объектов, фонд управления, изучения, сохранения и воспроизводства водных биологических ресурсов. В настоящее время в дорожные фонды направляются: • налог на реализацию горюче-смазочных материалов; • налог на пользователей автомобильных дорог; • налог с владельцев транспортных средств; • налог на приобретение автотранспортных средств [I]. Налог на реализацию горюче-смазочных материалов. В состав облагаемых налогом горючесмазочных материалов (в дальнейшем – ГСМ) включаются автобензин, дизельное топливо, масла дизельные, масла для карбюраторных двигателей, масла для карбюраторных и дизельных двигателей, сжатый и сжиженный газ, используемый в качестве моторного топлива. Плательщиками налога выступают юридические лица (предприятия, учреждения, организации, объединения) и граждане, осуществляющие в порядке предпринимательства реализацию этих материалов. В число плательщиков – юридических лиц включаются как предприятия–изготовители ГСМ, так и хозяйствующие субъекты, занимающиеся их перепродажей. Не являются плательщиками налога на реализацию ГСМ малые предприятия и индивидуальные предприниматели, применяющие 199
упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. Объект налогообложения определяется в зависимости от двух факторов: • относится ли налогоплательщик к числу предприятий – изготовителей ГСМ или он является лицом, осуществляющим их перепродажу; • где приобретены для последующей реализации указанные товары: в России или за ее пределами. Исходя из этого у предприятий – изготовителей ГСМ в качестве объекта налогообложения принимается выручка от реализации ГСМ без учета НДС. Аналогично определяется объект обложения у импортеров ГСМ. У юридических и физических лиц, осуществляющих перепродажу ГСМ, объект обложения исчисляется в виде разницы между выручкой от реализации ГСМ (без учета НДС) и стоимостью их приобретения (без учета НДС). Выручка от реализации ГСМ за пределы территории стран СНГ по ценам, приближенным к мировым, в объект налогообложения не включается. Дата совершения оборотов по реализации ГСМ зависит от метода определения (применяемого для расчета налога) момента реализации, который по желанию налогоплательщика может устанавливаться либо по моменту отгрузки ГСМ покупателям, либо по дате поступления средств на счет поставщика в учреждении банка или в кассу (при расчетах наличным путем) за проданные товары. Ставка налога установлена в размере 25 % к облагаемой базе. По этой ставке налог исчисляется предприятиями – изготовителями ГСМ и импортерами. Другие категории налогоплательщиков для исчисления причитающейся к уплате суммы налога применяют расчетные ставки: 20 % – для физических лиц (предпринимателей) и 17,24 % – для других осуществляющих перепродажу ГСМ субъектов. Указанные расчетные ставки применяются независимо от того, в какой – наличной или безналичной – форме производятся расчеты с покупателями. Применение осуществляющими перепродажу ГСМ хозяйствующими субъектами расчетных ставок налога обусловлено тем, что в основу определения их облагаемого оборота по реализации ГСМ положена надбавка к цене приобретения, которая является источником уплаты налога. Если принять размер указанной надбавки без учета НДС и НГСМ (налога на реализацию ГСМ) за 100 %, то с учетом ставок этих налогов она составит 125 % для предпринимателей без образования юридического лица (они не являются плательщиками НДС) и 145 % для юридических лиц (100 % + 20 % + 25 %, где 20 % – ставка НДС, 25 % - ставка НГСМ). Исходя из вышеизложенного расчетные ставки НГСМ определяются следующим образом. Расчет налога производится по установленной форме с использованием следующих показателей: 25% 25% 20% = ⋅100%; 17, 24% = ⋅100%. 125% 145% Уплата налога на реализацию ГСМ производится либо ежемесячно, либо ежеквартально в зависимости от среднемесячного размера платежа, определяемого по отчетным данным за предыдущий квартал. Ежемесячно налог уплачивается при среднемесячных платежах от 3 тыс. руб. Срок уплаты установлен до 20 числа месяца следующего за отчетным. Ежеквартальная уплата установлена для налогоплательщиков со среднемесячными платежами до 3 тыс. руб. и для субъектов малого предпринимательства, не перешедших на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности (независимо от размера их среднемесячных платежей). Налог на реализацию ГСМ полностью зачисляется в Федеральный дорожный фонд. Таблица 17.1 1. Стоимость приобретения реализованных ГСМ с налогами 2. Выручка от реализации ГСМ производителем и импортером ГСМ (без налога с продаж, НДС и НГСМ) 3. Выручка от реализации ГСМ, не отраженная по строке 2 (без налога с продаж) с учетом НДС и НГСМ 4. Сумма налога, причитающаяся к уплате производителем и импортером (стр. 2 • 25 %) 5. Сумма налога, причитающаяся к уплате плательщиком НГСМ .. (предпринимателем), не являющимся плательщиком НДС [(стр. 3 - стр. 1) • 20 %] 6. Сумма налога, причитающаяся к уплате плательщиком НГСМ, являющимся плательщиком НДС [(стр. 3 - стр. 1) • 17,24 %] 7. Итого: сумма налога на реализацию ГСМ, подлежащая к уплате в Федеральный дорожный фонд.
200
Налог на пользователей автомобильных дорог. Плательщиками налога выступают российские и иностранные юридические лица, международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории России через постоянные представительства. Филиалы и другие подразделения юридических лиц, имеющие отдельный баланс и расчетный счет, согласно I части Налогового кодекса не являются самостоятельными плательщиками налогов, а выполняют лишь обязанности юридических лиц по уплате налогов по месту своего нахождения. Данное положение относится и к налогу на пользование автомобильных дорог. Объект обложения по указанному налогу складывается из двух частей: • выручки от реализации продукции (работ, услуг); • суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в порядке осуществления заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности. Определение объекта налогообложения осуществляется с учетом специфики отдельных видов деятельности. При исчислении налоговой базы подлежат исключению: • из выручки от реализации продукции (работ, услуг): налог на добавленную стоимость, акцизы (по организациям-изготовителям подакцизных товаров), налог на реализацию ГСМ (по организациям, реализующим ГСМ), экспортные пошлины (по организациям осуществляющим экспортную деятельность); лицензионные сборы за производство, розлив и хранение алкогольной продукции; суммы установленных процентных надбавок к розничным ценам на радиоприемники и телевизоры; • из суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров: налог на добавленную стоимость, исчисленный исходя из суммы указанной разницы; налог на реализацию ГСМ, уплачиваемый организациями, осуществляющими перепродажу этих товаров. Ставка налога установлена в размере 2,5 % к налоговой базе, в том числе 0,5 % по налогу, зачисляемому в Федеральный дорожный фонд; 2 % – по налогу, уплачиваемому в территориальные дорожные фонды. Законодательные органы субъектов РФ имеют право повышать или понижать ставку налога, зачисляемого в территориальные дорожные фонды, но не более чем на 50 % от ставки федерального налога. В Санкт-Петербурге ставка налога на пользователей автомобильных дорог в части средств, направляемых в территориальный дорожный фонд города, установлена на 2000-2003 гг. в размере 2 %. Налог исчисляется отдельно по каждому виду деятельности. Сумма платежей по налогу включается плательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции, выполненных работ и услуг. Налогоплательщики со среднемесячным размером платежей свыше 2 тыс. руб. уплачивают налог ежемесячно до 15-го числа следующего месяца исходя из фактических данных о реализации продукции (работ, услуг) и продаже товаров за истекший месяц. Налогоплательщики с меньшими размерами платежей, а также субъекты малого предпринимательства уплачивают этот налог ежеквартально. По окончании каждого квартала все налогоплательщики производят расчет налога нарастающими итогами за истекший с начала года период (т. е. за I квартал, полугодие, 9 месяцев и год) и определяют сумму, причитающуюся к уплате за каждый последний квартал с учетом ранее произведенных начислений налога. Уплата налога по квартальным расчетам должна быть осуществлена в пятидневный, а по годовым – в десятидневный срок со дня, установленного для представления соответственно квартальной и годовой бухгалтерской отчетности. От уплаты налога освобождаются такие юридические лица, как: • колхозы, совхозы, крестьянские (фермерские) хозяйства и другие предприятия, занимающееся производством сельскохозяйственной продукции, при условии, что удельный вес доходов от этого вида деятельности в общей их сумме составляет не менее 70 %; • предприятия, осуществляющие содержание автомобильных дорог общего пользования: льгота применяется к выручке, полученной от указанного вида деятельности; • субъекты малого предпринимательства, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности; • профессиональные аварийно-спасательные службы, формирования. Налогом с владельцев транспортных средств облагаются легковые и грузовые автомобили, автобусы, мотоциклы и мотороллеры, другие самоходные машины и механизмы на пневмоходу. Его плательщиками являются владельцы указанных видов транспортных средств, которые могут быть гражданами РФ, иностранными гражданами, лицами без гражданства или иностранными юридическими лицами. От уплаты налога освобождаются: 201
• граждане, подвергшиеся воздействию радиации вследствие чернобыльской катастрофы; • Герои СССР, России; граждане, награжденные орденом Славы трех степеней; • инвалиды всех категорий, имеющие мотоколяски и автомобили; • общественные организации инвалидов, использующие транспортные средства для осуществления своей уставной деятельности; • колхозы, совхозы, крестьянские (фермерские) хозяйства и другие предприятия, занимающееся производством сельскохозяйственной продукции, при удельном весе доходов от этой деятельности не менее 70 % в общей сумме доходов; • другие категории юридических лиц. Законодательные органы субъектов РФ имеют праро устанавливать дополнительные категории физических и юридических лиц, полностью освобождаемые от уплаты налога. Ставки налога устанавливаются по видам транспортных средств в денежной сумме на единицу мощности двигателя. Законодательным органам субъектов РФ предоставлено право увеличивать ставки налога с учетом изменения уровня цен и заработной платы. Действующие в Санкт-Петербурге ставки налога в 2000 г. установлены законом Санкт-Петербурга «О некоторых вопросах налогообложения в 2000-2003 годах» от 30.12.99 № 252-34. Налог ежегодно уплачивается в сроки, установленные законодательными органами субъектов РФ и зачисляется в территориальные дорожные фонды. Сумма налога включается юридическими лицами в издержки производства и обращения; физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, – в состав их расходов, учитываемых при расчете облагаемого дохода. Налог на приобретение автотранспортных средств уплачивают юридические лица и граждане, занимающиеся предпринимательской деятельностью, при приобретении автотранспортных средств путем купли-продажи, мены, лизинга или взносов в уставный капитал. От уплаты налога освобождаются: • Герои СССР, России, граждане, награжденные орденом Славы трех степеней, а также их общественные объединения, приобретающие автотранспортные средства для выполнения уставной деятельности; • граждане, приобретающие легковые автомобили в личное пользование; • общественные организации инвалидов, осуществляющие приобретения автотранспортных средств для обеспечения своей уставной деятельности; • организации автотранспорта общего пользования по автотранспортным средствам, используемым для перевозки пассажиров (кроме такси); • другие предприятия и организации. В качестве налоговой базы принимается продажная цена транспортного объекта без учета НДС и акциза. Но вычет акциза производится только при приобретении автотранспортного средства у предприятия-изготовителя. При исчислении налоговой базы необходимо учитывать следующие моменты: 1. По транспортным объектам, приобретенным в обмен на какой-либо товар (выполненные работы, услуги), при расчете налога используются цены реализации, но не ниже рыночных цен на момент совершения сделки на такие же или иные аналогичные транспортные объекты. 2. При приобретении транспортных средств, бывших в употреблении, расчет налога производится исходя из цены их продажи (без НДС), которая должна быть не ниже балансовой стоимости за вычетом износа. 3. По автотранспортным средствам, приобретенным за пределами России, налог исчисляется исходя из их таможенной стоимости. 4. При приобретении автотранспортных средств для осуществления лизинговой деятельности названный налог уплачивается лизингодателем (т. е. арендодателем), а лизингополучатель (арендатор) транспортных средств становится плательщиком налога после их выкупа. Расчет налога при выкупе автотранспортных средств производится исходя из их установленной в договоре лизинга цены. Налог исчисляется по следующим ставкам: для грузовых автомобилей, пикапов и легковых фургонов, автобусов, специальных и легковых автомобилей 20 %, для прицепов и полуприцепов – 10 %. По транспортным средствам, приобретенным за иностранную валюту, налог исчисляется в рублях по курсу, действовавшему на день приобретения. Налогом не облагаются транспортные средства, приобретенные для дальнейшей реализации (при наличии лицензии на торговлю автомобилями). Налог уплачивается по месту регистрации или перерегистрации автотранспортных средств в течение 202
5 дней с момента их приобретения. Сумма налога включается в состав затрат на производство и реализацию товаров, работ, услуг; у бюджетных организаций – в состав расходов по бюджету; у физических лиц-предпринимателей – в состав расходов, учитываемых при определении облагаемого дохода. Проводимая в настоящее время работа по реформированию налоговой системы показывает, что с принятием в полном объеме Налогового кодекса РФ в составе налогов, зачисляемых в дорожные фонды, должны произойти существенные изменения. Об этом, в частности, свидетельствует содержание статей 13,14,15 Налогового кодекса, в которых приводится перечень налогов, подлежащих введению на территории РФ. В их составе отсутствуют налог на реализацию ГСМ, налог на пользоватнлнй автомобильных дорог, налог на приобретение автотранспортных средств. Вместо этих налогов предусматривается ввести дорожный и транспортный налоги, а перечень подакцизных товаров предполагается пополнить горюче-смазочными материалами*. * После изучения данного параграфа необходимо также ознакомиться с гл. 26 учебника и пакетом принятых в июледекабре 2000 г. законов по II части НК РФ.
17.2. Налоги и сборы, зачисляемые в другие целевые бюджетные фонды Основным источником формирования доходов экологических фондов является плата за нормативные и сверхнормативные выбросы, сбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, размещение отходов и другие виды загрязнения. Она взимается с российских предприятий, учреждений, организаций, а также с иностранных юридических и физических лиц, осуществляющих любые связанные с природопользованием виды деятельности на территории РФ. Расчет платы производится в соответствии с Постановлением Правительства РФ № 632 от 28.08.92 «Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия». Общая сумма платежей складывается из платы за указанные виды загрязнения окружающей природной среды: в предельно допустимых размерах; в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов); сверх установленных лимитов. Плата за предельно допустимые и лимитные загрязнения относится на себестоимость продукции (работ, услуг), а сверх этих размеров – покрывается за счет прибыли, остающейся в распоряжении природопользователя. Расчеты платежей производятся следующим образом. До начала каждого нового бюджетного года природопользователями по согласованию с территориальными природоохранными органами исходя из нормативных объемов загрязнения окружающей природной среды определяется плановая сумма платежей в целом на очередной год с поквартальной разбивкой. Этот расчет до 1 февраля текущего года представляется природопользователями в налоговые органы по месту нахождения. По истечении каждого квартала определяется фактический размер платежей за фактически произведенные загрязнения. Расчет фактической суммы платы направляется налоговым органам до 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом. Плата за загрязнение окружающей природной среды вносится в экологические фонды либо ежеквартально плановыми платежами с последующим годовым перерасчетом по фактическим данным о произведенных загрязнениях, либо путем перечисления фактических платежей за каждый истекший квартал. Плата в размере 10 % начисленной суммы зачисляется в доходы Федерального экологического фонда, остальная ее часть поступает в распоряжение территориальных экологических фондов. Фонды воспроизводства минерально-сырьевой базы образуются за счет отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, которые уплачивают пользователи недр, осуществляющие добычу полезных ископаемых, разведанных за счет государственных средств. Не являются плательщиками отчислений пользователи недр при добыче трудноизвлекаемых, некондиционных, ранее списанных запасов полезных ископаемых, а также при оплате за свой счет поисковых и разведывательных работ на разрабатываемых месторождениях. В качестве налоговой базы отчислений принимается стоимость первого товарного продукта, полученного и реализованного из фактически добытых полезных ископаемых. В его материально-вещественный состав включаются собственно полезные ископаемые, прошедшие первичную обработку (нефть, природный газ, уголь, горючие сланцы, торф и др.); товарные руды (железные, марганцевые, хромовые и др.); концентраты цветных, редких и радиоактивных металлов, фосфоритовые, апатитовые и др.; благородные металлы; алмазы и 203
драгоценные камни; пьезооптическое сырье, продукция из минерального сырья, полученного с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ. Ставки отчислений установлены в процентах к стоимости первого товарного продукта, полученного и реализованного из фактически добытых полезных ископаемых [8]. В настоящее время они составляют, например, по нефти и газу – 10 %, углю – 5 %, торфу – 3 %, железным и хромовым рудам – 3,7 %, цветным и редким металлам – 8,2 %. Отчисления направляются в федеральные и территориальные фонды воспроизводства минерально-сырьевой базы. Основанием для распределения их между указанными фондами служат федеральные и территориальные государственные программы геологического изучения недр и воспроизводства минерально-сырьевой базы. Предложения по объемам отчислений, направляемым в указанные фонды, разрабатываются Министерством природных ресурсов РФ с участием исполнительных органов власти субъектов РФ, согласовываются с Министерством экономики РФ и до 1 июня предшествующего бюджетного года сообщаются Министерству финансов РФ. При этом часть отчислений, подлежащих направлению в территориальные фонды воспроизводства минерально-сырьевой базы, может передаваться добывающим организациям и предприятиям для самостоятельного финансирования геологических работ. Согласованные данные об объемах отчислений, направляемых в федеральный и территориальные фонды воспроизводства минерально-сырьевой базы, сообщаются также Министерству налогов и сборов РФ, которое через свои нижестоящие органы доводит соответствующие показатели до каждого предприятия-плательщика. Отдельные категории природопользователей освобождаются от уплаты отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы. К их числу, например, относятся: • собственники, владельцы земельных участков, осуществляющие добычу общераспространенных полезных ископаемых на принадлежащем им или арендуемом участке для своих внутренних нужд без реализации на сторону; • пользователи недр, получившие участки недр для образования особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное и иное назначение; • пользователи недр, ведущие региональные работы, направленные на общее геологическое изучение недр без существенных нарушений их целостности. Сумма отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы определяется плательщиками самостоятельно в ценах реализации первого товарного продукта, полученного из фактически добытых и реализованных полезных ископаемых без учета НДС и акциза. При экспортных поставках первого товарного продукта из его стоимости вычитаются суммы акциза, таможенных сборов, расходов за транспортировку на экспорт. При реализации товаров за иностранную валюту производится пересчет выручки в рубли по курсу ЦБР на момент совершения сделки в иностранной валюте. Отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы включаются в себестоимость продукции. Сроки уплаты отчислений в фонды воспроизводства минерально-сырьевой базы зависят от среднемесячных размеров платежей. Если их сумма превышает 10 тыс. руб., уплата производится ежемесячно до 20-го числа следующего за отчетным месяца. При этом налогоплательщики со среднемесячными платежами более 100 тыс. руб. уплачивают авансовые взносы 15-го и 25-го числа текущего месяца и 5-го числа следующего месяца в размере одной трети платежа, начисленного за предшествующий отчетный месяц. Налогоплательщики со среднемесячной суммой отчислений менее 100 тыс. руб. производят их уплату ежеквартально до 20-го числа следующего за отчетным кварталом месяца. В такой же срок уплачивают отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы малые предприятия независимо от размера их платежей. В Налоговом кодексе отчисления именуются налогом на воспроизводство минерально-сырьевой базы. Федеральный фонд восстановления и охраны водных объектов создается за счет платы за пользование водными объектами, поступающей в доходы федерального бюджета. Круг плательщиков, ставки, порядок исчисления и сроки внесения платы в федеральный бюджет рассматриваются в гл 7. Фонд управления, изучения, сохранения и воспроизводства водных биологических ресурсов формируется за счет платы за пользование водными биологическими ресурсами, поступающей от российских и иностранных пользователей. Она вносится юридическими и физическими лицами за пользование отдельными видами водных биологических ресурсов. Предельные размеры платы установлены Постановлением Правительства РФ от 14.12.98 № 1490 «О мерах по усилению 204
государственного управления водными биологическими ресурсами» в определенной денежной сумме за тонну выловленной продукции. В настоящее время она составляет, например, по семге, нерке, осетровым, камчатскому крабу, сельди дальневосточной соответственно 200,100,2000,10 000 и 20 руб. Порядок исчисления и внесения платы за пользование водными биологическими ресурсами определяется Министерством финансов РФ. В составе предложений Правительства РФ по совершенствованию налоговой системы, внесенных в мае 2000 г. на рассмотрение Государственной Думы, предусматривается отмена налога на реализацию ГСМ и введение вместо него активов на автомобильные масла и на дизельное топливо, а также увеличение примерно в 6 раз ставок акциза на автомобильный бензин – с целью осуществления частичной компенсации выпадающих доходов дорожных фондов. По налогу на воспроизводство минерально-сырьевой базы предлагается постепенное снижение ставок и полная его отмена через 5 лет. Контрольные вопросы 1. Назовите налоги, зачисляемые в дорожные фонды. 2. Укажите круг плательщиков и объекты обложения по каждому налогу, зачисляемому в дорожные фонды. 3. Изложите методы определения налоговой базы по отдельным налогам, поступающим в дорожные фонды. 4. Дайте характеристику применяемых ставок и льгот по налогам, зачисляемым в дорожные фонды. 5. Назовите источники и сроки уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды. 6. В какие целевые бюджетные фонды поступает плата за загрязнение окружающей природной среды и каков порядок ее взимания? 7. Укажите круг плательщиков, объекты обложения, метод исчисления и сроки уплаты отчислений на оспроизводство минерально-сырьевой базы. 8. Назовите основания, по которым природопользователи освобождаются от уплаты отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы. Список литературы 1. Закон РФ «О дорожных фондах в Российской Федерации» от 18.10.1991 № 1759-1 (с изменениями и дополнениями). 2. Закон РФ «О недрах» от 21.02.1992, № 2395-1 (с изменениями и дополнениями). 3. Закон РФ «Об охране окружающей природной среды» от 19.12.1991 г. № 2060-1 (с изменениями и дополнениями). 4. Федеральный закон «О ставках отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы» от 30.12.1995 № 224-ФЗ. 5. Федеральный закон «О федеральном бюджете на 2000 год» от 31.12.1999 № 227-ФЗ. 6. Постановление Правительства РФ «О мерах по усилению государственного управления водными биологическими ресурсами» от 14.12.1998 № 1490. 7. Постановление Правительства РФ «Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия» от 28.08.1992 № 632. 8. Инструкция МНС РФ № 59 от 04.04.2000 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды» . 9. Инструкция ГНС РФ № 44 от 31.12.1996 «О порядке исчисления, уплаты в бюджет и целевом использовании отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы» (с изменениями и дополнениями).
ГЛАВА 18. ПЛАТЕЖИ В СОЦИАЛЬНЫЕ ВНЕБЮДЖЕТНЫЕ ФОНДЫ После изучения главы вы сможете: • определить социально-экономическое значение государственных внебюджетных фондов; • рассказать о целях и задачах социальных внебюджетных фондов; 205
• дать характеристику Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования РФ, Фонда обязательного медицинского страхования РФ, Государственного фонда занятости РФ; • назвать источники формирования и направления расходования средств социальных внебюджетных фондов; • обосновать необходимость и сформулировать направления структурной перестройки системы социальной защиты населения. 18.1. Значение и структура социальных внебюджетных фондов Социальные внебюджетные фонды впервые стали создаваться в Российской Федерации в период перехода к рыночной экономике на основе Закона РСФСР «Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РСФСР» от 10 октября 1991 г. [З]. В состав государственных социальных внебюджетных фондов Российской Федерации в настоящее время входят: Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования РФ, Государственный фонд занятости РФ. Эти фонды призваны аккумулировать средства для реализации важнейших социальных гарантий – государственного пенсионного обеспечения, поддержки в сфере занятости, оказания бесплатной медицинской помощи, поддержки в случае потери трудоспособности, во время отпуска по беременности и родам, санаторно-курортного обслуживания и т. д. С их помощью осуществляется значительное перераспределение национального дохода по инициативе и в интересах как органов государственной власти, так и широких слоев населения. Специфика внебюджетных фондов определяется четким закреплением за ними доходных источников и, как правило, строго целевым использованием их средств. Социальные внебюджетные фонды, за исключением Фонда занятости, являются самостоятельными финансово-кредитными учреждениями. Однако самостоятельность эта имеет определенную специфику и существенно отличается от экономической и финансовой самостоятельности государственных, акционерных, кооперативных, частных предприятий и организаций. Внебюджетные социальные фонды организуют процессы мобилизации и использования имеющихся в их распоряжении средств в размерах и на цели, регламентированные государством. Государство определяет уровень страховых платежей, принимает решения об изменениях структуры и объемах денежных социальных выплат. Платежи в социальные внебюджетные фонды носят обязательный характер; они отнесены к числу первоочередных и включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) плательщиков. Порядок уплаты и тарифы страховых взносов устанавливаются ежегодно в соответствии с законодательством РФ. Особая сложность – определение обоснованных тарифов взносов во внебюджетные фонды. В настоящее время отчисления предприятий во все внебюджетные фонды составляют до 38,5 % фонда оплаты труда. Серьезную проблему представляют масштабы уклонения от уплаты взносов. Задолженность плательщиков страховых взносов во внебюджетные фонды имеет хронический характер. Систематические нарушения финансовой дисциплины при уплате страховых взносов ведут к увеличению числа территорий, нуждающихся в дотациях федерального правительства. В Уголовном кодексе РФ (ст. 199) предусмотрено, что уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды путем включения в бухгалтерские документы организаций заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом влечет за собой наказание в виде лишения свободы на срок до семи лет. Неблагоприятная ситуация в государственных внебюджетных социальных фондах явилась также следствием отсутствия прозрачности и серьезного контроля за поступлением и использованием их средств. В целях обеспечения стабильного и целевого расходования средств федерального бюджета и государственных внебюджетных фондов, снижения задолженности организаций, финансируемых за счет федерального бюджета, в 1998 г. был принят Указ Президента РФ «О дополнительных мерах по снижению долгов федеральных органов исполнительной власти и государственных внебюджетных фондов». В соответствии с ним государственным внебюджетным фондам (кроме Пенсионного фонда) запрещено привлечение заемных средств путем выпуска ценных бумаг, получения кредитов и займов. Положения о внебюджетных фондах предусматривают кроме обязательных взносов поступление в их бюджеты и доходов от инвестирования части временно свободных средств фондов в ликвидные государственные ценные бумаги. До экономического кризиса августа 1998 г. фонды должны были вкладывать в государственные бумаги не менее 70 % свободных средств. Предложенная правительством схема была весьма продуктивна и в период обращения на финансовом рынке ГКО 206
давала немалую выгоду. Но после кризиса фонды лишились возможности вкладывать свободные средства в государственные ценные бумаги. С IV квартала 1999 г. правительство приступило к восстановлению рынка государственных ценных бумаг. Учитывая их невысокую ликвидность/правительство пошло на некоторые изменения, а именно обязало внебюджетные фонды вкладывать в государственные бумаги не менее 30 % свободных средств. В настоящее время рынок государственных бумаг не отличается разнообразием финансовых инструментов. Единственными государственными бумагами, которые могут приобретать фонды, являются облигации федерального займа (ОФЗ). 18.2. Пенсионный фонд Российской Федерации Пенсионный фонд Российской Федерации – крупнейший из внебюджетных социальных фондов. Он образован 1 января 1992 г. постановлением Верховного Совета Российской Федерации № 2122-1 от 27 декабря 1991 г. Сегодня бюджет Пенсионного фонда – второй по величине после федерального бюджета. Основной источник доходов Пенсионного фонда – страховые взносы работодателей и работающих (см. табл. 8.1). Работодатели ежемесячно одновременно с получением в банках и иных кредитных организациях средств на оплату труда работников за истекший месяц уплачивают и страховые взносы. Срок их перечисления устанавливается не позднее 15-го числа месяца, за который исчислены страховые взносы. В таком же порядке работодатели начисляют и уплачивают обязательные страховые взносы работников, включая работающих пенсионеров. Страховые взносы в Пенсионный фонд начисляются на все виды заработка (дохода) в денежной или натуральной форме независимо от источника их финансирования, в том числе штатных, нештатных, сезонных и временных работников, а также работающих по совместительству или выполняющих разовые, случайные и кратковременные работы. Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Пенсионный фонд, утверждает Правительство РФ. Основными задачами Пенсионного фонда как самостоятельного финансово-кредитного учреждения являются аккумуляция страховых взносов и расходование средств Фонда в соответствии с действующим законодательством. На 2000 г. для различных категорий плательщиков установлены страховые взносы в следующих размерах: • 28 % – для работодателей (предприятий, учреждений, организаций); для граждан, использующих труд наемных работников; • 20,6 % – для работодателей-организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, а также для предприятий, учреждений, организаций, выплачивающих авторские гонорары; крестьянских (фермерских) хозяйств, общин коренных малочисленных народов Севера; индивидуальных предпринимателей, занимающихся частной практикой; адвокатов; индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения; • 14 % – для работодателей-организаций, использующих труд членов летных экипажей воздушных судов гражданской авиации; • 1 % – для работающих граждан. В доходы бюджета Пенсионного фонда РФ кроме обязательных взносов поступают также средства федерального бюджета, средства Фонда социального страхования РФ, свободные средства Государственного фонда занятости населения РФ, средства, возмещаемые Государственным фондом занятости населения РФ, по расходам на выплату досрочных пенсий безработным гражданам, доходы от обслуживания счетов Пенсионного фонда РФ банками, пени и финансовые санкции, добровольные взносы юридических и физических лиц.
207
Средства Пенсионного фонда направляются на выплату государственных пенсий (по возрасту, за выслугу лет, при потере кормильца); пенсий по инвалидности, военнослужащим; компенсации пенсионерам; материальной помощи престарелым и инвалидам; пособий на детей в возрасте от 1,5 до 6 лет; одиноким матерям; на детей, инфицированных вирусом иммунодефицита; пострадавшим от аварии на Чернобыльской АЭС. За счет средств Пенсионного фонда финансируются различные программы по социальной поддержке инвалидов, пенсионеров, детей; осуществляются единовременные денежные выплаты. Выплаты государственных пенсий и пособий занимают наибольший удельный вес в расходах Пенсионного фонда. Наряду с ними осуществляются целевые выплаты государственных пенсий и пособий на возвратной основе из федерального бюджета: беспроцентного кредита ЦБР [6]. Речь идет о пенсиях и пособиях военнослужащим и приравненным к ним по пенсионному обеспечению гражданам, их семьям; социальных пенсиях; выплатах социальных пособий на погребение; расходах на предоставление льгот по пенсионному обеспечению граждан, пострадавших вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС; расходах на повышение пенсий участникам Великой Отечественной войны и вдовам военнослужащих; расходах на выплаты государственных пенсий гражданам, выехавшим на постоянное место жительства за границу; расходах на доставку и пересылку указанных видов государственных пенсий. Динамика расходования средств Пенсионного фонда РФ представлена в табл. 18.1. Согласно Закону о бюджете Пенсионного фонда на 2000 г., доходы фонда установлены в сумме 352 883,6 млн руб., расходы – 346 771,5 млн руб., профицит – 6112,1 млн руб. (Ведомости. 2000. 6 июля. С. 1). По закону Пенсионному фонду разрешено проводить списание пени плательщикам, погасившим задолженность по страховым взносам перед фондом по состоянию на 01.01.2000 г. и своевременно уплачивающим текущие платежи в полном объеме. В 1999 г. правительство РФ определило в числе приоритетных задач своей политики погашение долгов Пенсионного фонда, увеличение пенсий и активно приступило к их реализации. В течение года задолженность по выплатам пенсий была сокращена более чем в три раза, одновременно существенно увеличились поступления в бюджет Пенсионного фонда. За первые 6 месяцев 2000 г. дважды были повышены размеры пенсий, установлено новое предельное соотношение между зарплатой и пенсией в размере 0,8. Источником повышения пенсий (увеличение размера компенсационных выплат и 208
индивидуального коэффициента пенсионера, который достигает 0,6) являются собственные ресурсы Фонда. Утвержденная в мае 1998 г. программа пенсионной реформы предусматривает в долгосрочной перспективе переход от действующей распределительной к смешанной системе пенсионного обеспечения. Этому должна способствовать реализация Федерального закона «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе государственного пенсионного страхования». Концепция реформы системы пенсионного обеспечения в России предусматривает создание трехуровневой системы пенсионного обеспечения, включающей в себя базовую (социальную) государственную пенсию, трудовую государственную пенсию и негосударственные пенсии. Однако до сих пор основная тяжесть всех выплат лежит на государственном Пенсионном фонде, который не способен в одиночку решить все проблемы обеспечения достойной старости россиян. Предполагалось, что его реальными союзниками должны стать негосударственные пенсионные фонды (НПФ) и страховые компании. Но пока роль этих институтов в решении пенсионной проблемы незначительна. 18.3. фона социального страхования Российской Федерации Фонд социального страхования РФ (ФСС) призван способствовать материальному обеспечению лиц, по ряду причин не участвующих в трудовом процессе. Он учрежден в соответствии с Указом Президента РФ от 07.08.92 г., Положением о Фонде социального страхования, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 12.02.94 г., и управляет средствами государственного социального страхования РФ. Денежные средства Фонда являются государственной собственностью, не входят в состав бюджетов соответствующих уровней, других фондов и изъятию не подлежат. Бюджет ФСС и отчет о его исполнении утверждаются Правительством РФ, а бюджеты региональных и центральных отраслевых отделений ФСС и отчеты об их исполнении – правлением ФСС и его председателем. Основные задачи ФСС включают в себя обеспечение: • гарантированных государством пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам, при рождении ребенка, на погребение, санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей, а также другие цели государственного социального страхования, предусмотренные законодательством; • участия в разработке и реализации государственных программ по охране здоровья работников, мер по совершенствованию социального страхования; • осуществления мер, обеспечивающих финансовую устойчивость ФСС; • разработки совместно с Министерством труда и социальной защиты РФ и Министерством финансов РФ предложений о размерах тарифа страховых взносов на государственное социальное страхование; • организации работы по подготовке и повышению квалификации специалистов для системы государственного социального страхования, разъяснительной работы среди страхователей и населения по вопросам социального страхования; • сотрудничества с аналогичными фондами других государств и международными организациями по вопросам социального страхования. Механизм формирования и использования преобладающей части Фонда позволяет около 70 % средств оставлять в распоряжении плательщиков. Средства ФСС образуются за счет: • страховых взносов работодателей; страховых взносов граждан, занимающихся индивидуальной трудовой деятельностью; • страховых взносов граждан, осуществляющих трудовую деятельность на иных условиях и имеющих право на обеспечение по государственному социальному страхованию; • доходов от инвестирования части временно свободных средств ФСС в ликвидные государственные ценные бумаги и банковские вклады; добровольных взносов граждан и юридических лиц; ассигнований из федерального бюджета РФ на покрытие расходов, связанных с предоставлением льгот (пособий и компенсаций) лицам, пострадавшим вследствие аварии на Чернобыльской АЭС или радиационных аварий на других атомных объектах гражданского или военного назначения и их последствий; прочих доходов. 209
Основу доходов бюджета ФСС составляют страховые взносы, доля которых в структуре всех доходов превышает 90 %. На 2000 г. тариф страховых взносов в фонд социального страхования РФ для работодателей – организаций и граждан (физических лиц), осуществляющих прием на работу по трудовому договору, установлен в размере 5,4 % выплат в денежной и (или) натуральной форме, начисленных в пользу работников по всем основаниям независимо от источников финансирования. В расходах бюджета ФСС основной удельный вес приходится на выплаты пособий [14] (см. табл. 18.2). В 2000 г. вступил в силу Федеральный закон «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» № 125-ФЗ от 24.07.1998 г. в редакции Федерального Закона№ 181-ФЗ от 17.07.1999 г. Страховые тарифы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний установлены по группам отраслей (подотраслей) экономики в соответствии с классами профессионального риска. Страховые выплаты осуществляются в связи со смертью застрахованного или на оплату его дополнительных расходов на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию. 18.4. Фонд обязательного медицинского страхования Российской Федерации Фонд обязательного медицинского страхования (ФОМС) играет важную роль в системе социальных внебюджетных фондов. Он был учрежден в соответствии с Законом № 1499-1 от 28 июня 1991 г. «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации» [7], который был введен в действие в полном объеме с 1 января 1993 г. Обязательное медицинское страхование (ОМС) является составной частью государственного социального страхования и призвано обеспечить гражданам Российской Федерации равные возможности в получении медицинской и лекарственной помощи, предоставляемой за счет средств обязательного медицинского страхования в объемах и на условиях соответствующих программ.
210
Финансовые средства Федерального фонда ОМС находятся в государственной собственности РФ, не входят в состав бюджетов, других фондов и изъятию не подлежат. Финансовые средства перечисляются в Федеральный фонд ОМС предприятиями, организациями, учреждениями и иными хозяйствующими субъектами независимо от форм собственности в соответствии с Положением о порядке уплаты страховых взносов в Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования. Тариф взносов в ФОМС в 2000 г. определен в размере 3,6 % к начисленной оплате труда по всем основаниям, из них [2]: 0,2 % перечисляются в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования; 3,4 % – в территориальные фонды обязательного медицинского страхования. За неработающих граждан (детей, учащихся и студентов дневной формы обучения, пенсионеров, зарегистрированных безработных) взносы уплачивают органы исполнительной власти с учетом территориальных (базовых) программ ОМС в пределах средств, предусмотренных в соответствующих бюджетах на здравоохранение. Перечень заболеваний, видов, объемов и условий оказания медицинской помощи, входящих в федеральную программу госгарантий, утверждается приказом Минздрава РФ. В 211
соответствии с ним граждане России бесплатно пользуются, например, услугами скорой и неотложной помощи, при плановой госпитализации. Основу доходов Федерального ФОМС составляют страховые взносы, которые составляют свыше 95 % общего объема его доходов (см. табл. 18.3). Средства Фонда ОМС используются на оплату медицинских услуг, предоставляемых гражданам, финансирование целевых медицинских программ, мероприятий по подготовке и переподготовке специалистов, на развитие медицинской науки, на улучшение материально-технического обеспечения здравоохранения и другие цели. 18.5. Государственный фонд занятости населения Российской Федерации В задачу Государственного фонда занятости населения РФ входит финансирование мероприятий, связанных с разработкой и реализацией государственной политики занятости населения. Он образован в соответствии с Законом РФ «О занятости населения в Российской Федерации» от 19.04.1991 г. Средства Фонда занятости являются федеральной государственной собственностью РФ, находятся в оперативном управлении и распоряжении Государственного комитета РФ по занятости населения и подведомственных ему территориальных органов федеральной службы занятости населения (кроме районных в городах). Средства Фонда занятости не входят в состав федерального бюджета РФ, бюджетов национально-государственных и административно-территориальных образований РФ, других фондов и изъятию не подлежат. Порядок образования и расходования средств определяется Положением о Государственном фонде занятости, утвержденным Верховным Советом РФ 08.06.1993 г.
Основа доходов Фонда занятости – страховые взносы работодателей. Работодатели производят отчисления в Государственный фонд занятости в размере 1,5 % от начисленной оплаты труда по всем основаниям (до 01.01.1996 г. – в размере 2 %). Средства фонда занятости направляются на: • организацию общественных работ; • мероприятия по профориентации, профессиональной подготовке и переподготовке безработных 212
граждан; • выплаты пособий по безработице; • возмещение затрат Пенсионному фонду РФ в связи с назначением досрочных пенсий безработным; • создание и содержание информационных систем рынка рабочей силы; • научно-исследовательские работы по проблемам занятости населения; • содержание органов службы занятости и ревизионных комиссий; • подготовку и повышение квалификации кадров органов службы занятости. Наибольший удельный вес в расходах Государственного фонда занятости РФ занимают выплата пособий и материальная помощь, финансирование материальной поддержки лиц, признанных безработными, содержание службы занятости и прочие расходы. В сравнении с другими внебюджетными фондами ГФЗН находится в наиболее тяжелом финансовом положении. В первые годы своего существования доходы бюджета фонда почти в два раза превышали расходы. После снижения тарифа страховых взносов в 1996 г. с 2 до 1,5 % фонда оплаты труда ГФЗН не может в полном объеме выполнять обязательства по социальным выплатам населению. Положение Фонда усугубилось после августовского кризиса 1998 г. Произошедшие события заставили более критично взглянуть на саму федеральную программу создания и сохранения рабочих мест, которая не имеет ни адекватной информационной поддержки, ни достаточного финансового обеспечения. В связи с этим заслуживает внимания проблема свертывания деятельности предприятий малого бизнеса. Координация деятельности по созданию системы поддержки и расширения малого бизнеса и работы службы занятости позволила бы более эффективно решать проблемы безработицы. Более чем в половине российских регионов служба занятости не в состоянии выплачивать пособие по безработице, а об осуществлении каких-либо программ, направленных на развитие рынка труда, и говорить не приходится. Одновременно с этим появилось большое количество лжебезработных, которых практически невозможно уличить в незаконных действиях. Речь идет о тех, кто, получая пособие по безработице, работает без оформления трудового договора. Благодаря сотрудничеству департамента федеральной службы занятости, налоговых инспекций и полиции в 1999 г. в казну государства было возвращено незаконно полученных пособий по безработице на сумму около 500 тыс. руб. [10, с. З]. В течение 1999-2000 гг. консорциумом аудиторских компаний КПМГ и «Росэкспертиза» была проведена проверка ГФЗН РФ за 1996-1997 гг. Проведение аудита Фонда занятости было важным условием предоставления России очередного, третьего транша займа Всемирного Банка, выделяемого в целях структурной перестройки системы социальной защиты. Проверка проводилась в шести региональных фондах занятости, среди которых были как донорские, так и дотационные: Москва, Санкт-Петербург, Архангельская, Оренбургская и Ивановская области и Ханты-Мансийский автономный округ. Таблица 18.4. Динамика численности безработных в России* 1995
1996
1997
1998
Численность трудоспособного населения (тыс. чел.) 84200
84300
84800
85500
Общая численность безработных (тыс. чел.)
6539
7280
8133
9728
В % к трудоспособному населению
7,77
8,64
9,59
11,38
2506
1999
1929
34,42
24,58
19,83
Численность зарегистрированных безработных 2327 (тыс. чел.) В % к общей численности безработных 35,59
* Российский статистический ежегодник: Статистический сборник. - М.: Госкомстат России, 1999. С.14.
Аудит ГФЗН стал первым проектом подобного рода в отношении внебюджетных фондов. Цель его состояла в получении достоверной общей экономической картины, отражающей финансовое положение Фонда занятости, а также разработке программы по совершенствованию процедур бухгалтерского учета, внутреннего контроля и финансового управления. В связи с этим серьезное внимание уделялось вопросу приведения финансовой отчетности в соответствие с международными стандартами, а также анализу системы внутреннего контроля, обоснованности распределения и эффективности 213
использования средств Фонда. Проведение комплексного анализа позволило объективно оценить ситуацию с управлением средствами Фонда, выявить реальные проблемы, а также принять решения по оптимизации учета и выработке механизма эффективного использования его средств. Отсутствие достаточного опыта в организации функционирования внебюджетных фондов и сложная экономическая ситуация в стране – основная причина существенных недостатков в их деятельности. Для повышения эффективности использования внебюджетных социальных фондов необходимо совершенствование правовой основы, регламентирующей процессы формирования и использования средств фондов; применение более обоснованных тарифов поступлений и методики их исчисления; усиление государственного контроля за использованием средств; проведение политики большей прозрачности фондов и ответственности за целевое использование средств; приведение финансовой отчетности в соответствие с международными стандартами. Одно из направлений совершенствования функционирования внебюджетных фондов, предлагаемое Правительством РФ, – введение единого социального налога вместо взносов в социальные внебюджетные фонды. Предлагается объединить в едином социальном налоге взносы в Фонд социального страхования РФ, Федеральный и территориальный фонды обязательного медицинского страхования РФ, Государственный фонд занятости РФ, а за Пенсионным фондом пока сохранить самостоятельность. Через несколько лет, когда можно будет проанализировать последствия нововведения, правительство рассмотрит возможность включения Пенсионного фонда в систему единого социального налога. Для исчисления социального налога предполагается использовать регрессивную шкалу. Сторонники социального налога утверждают, что он будет удобен и для плательщиков: существенно снизятся расходы по сбору взносов и увеличатся поступления в бюджет, так как ГНС обладает большим арсеналом воздействия на налогоплательщиков, чем представители социальных фондов. Предприятиям нововведение тоже будет выгодно: сократится количество инспекторов фондов и проверок; ставка единого налога будет ниже действующих в настоящее время. Распределять собранные ГНС деньги будут по-прежнему сами фонды, но под большим, нежели существующий, контролем. Практика ближайших лет даст ответы на имеющиеся вопросы и сомнения *. * См. также гл. 26 и соответствующую главу II части НК, принятую в июле-сентябре 2000 г.
Контрольные вопросы 1. В чем состоит социально-экономическое значение внебюджетных фондов? 2. Перечислите внебюджетные социальные фонды. Дайте их характеристику. 3. Что является базой для исчисления платежей во внебюджетные социальные фонды? 4. На какие цели расходуются средства каждого из внебюджетных социальных фондов? 5. Назовите основные направления совершенствования деятельности внебюджетных социальных фондов. Список литературы 1. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.98 г. № 145-ФЗ. 2. Закон РФ «О бюджете Федерального фонда обязательного медицинского страхования на 2000 год» от 02.01.2000 г. № 14-ФЗ. 3. Закон РСФСР «Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РСФСР» от 10.10.91 г. № 1734-1 (с изменениями и дополнениями). 4. Закон РФ «О бюджете Государственного фонда занятости населения Российской Федерации на 2000 год» от 02.01.2000 г. № 7-ФЗ. 5. Закон РФ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2000 год» от 02.01.2000 г. № 24-ФЗ. 6. Закон РФ «О государственных пенсиях в Российской Федерации» от 20.11.90 г. № 340-1 (в редакции Федерального закона от 11.04.98 г. № 59-ФЗ).
214
7. Закон РФ «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации» -от 28.06.91 г. № 14991 (в редакции Федерального закона от 01.07.94 г. № 9-ФЗ). 8. Закон РФ «Об основах бюджетных прав и прав по формированию и использованию внебюджетных фондов представительных и исполнительных органов государственной власти республик в составе РФ, автономной области, автономных округов, краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, органов местного самоуправления» от 15.04.93 г. № 4807-1. 9. Конституция Российской Федерации. 10. Петровский курьер. 2000. 24 января. 11. Постановление ВС РФ «Об утверждении Положения о Государственном фонде занятости населения РФ» от 03.06.93 г. № 5132-1. 12. Постановление Правительства РФ «О Фонде социального страхования Российской Федерации» от 12.02.94 г. № 101 в редакции от 15.04.96 г. 13. Федеральный закон «О порядке исчисления и увеличения государственных пенсий» от 21.07.97 г. № 113-ФЗ. 14. Федеральный закон «О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 2000 год» от 20.11.99 г. № 197-ФЗ. 15. Федеральный закон «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе государственного пенсионного страхования» от 01.04.96 г. № 27-ФЗ.
VIII РАЗДЕЛ. УПРАВЛЕНИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕМ. НАЛОГОВОЕ АДМИНИСТРИРОВАНИЕ Перед тем, как предложить к изучению материалы данного раздела, авторы и редакторы сочли целесообразным привести аргументы, обосновывающие его название и структуру. Как правило, это делается во введении к учебнику, но мы считаем, что ввиду значимости материалов раздела и достаточно нетрадиционной их трактовки, целесообразно поместить авторские комментарии непосредственно перед первым параграфом раздела. Прежде всего – о названии. Большинство экономистов рассматривают налоговое администрирование как один из элементов управления налогообложением. По нашему мнению, налоговое администрирование является относительно самостоятельным процессом, имеющим присущие только ему особенности. Как всякая сложная система, налоговая система представляет собой специфический объект управления. В общем плане задача налогового управления сводится к переводу системы из одного состояния в другое, наиболее адекватное изменяющимся условиям развития экономики, приоритетам экономической и социальной политики государства. По сути дела, налоговое управление включает в себя и разработку налогового законодательства, установление объектов и субъектов налоговых правоотношений, что мы понимаем как реализацию самого налогового процесса. Как и всякое управление, оно предполагает прогнозирование состояния налоговой системы в целом (анализ тенденций и предложение мер по изменению налогового законодательства, его методологическое обеспечение в форме других подзаконных актов), планирование развития налоговой системы во взаимосвязи с развитием бюджетной системы и экономики в целом, регулирование налогового процесса, анализ и контроль. Исходя из этого под налоговым администрированием мы понимаем относительно более частную подсистему управления налоговой системой в целом, которым занимаются преимущественно налоговые органы и Министерство финансов РФ (разработка мероприятий, реализующих фискальную и регулирующие функции налогов). Приведенные положения обусловили структуру раздела по главам и в особенности структуру и содержание гл. 19 «Налоговое планирование на макроуровне».
ГЛАВА 19. НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ НА МАКРОУРОВНЕ После изучения данной главы вы сможете: • провести классификацию доходов бюджета по их видам; • дать характеристику структуры и динамики доходов федерального бюджета; 215
• перечислить особенности структуры доходов территориальных и местных бюджетов; • определить значение налоговых поступлений в формировании доходов бюджета каждого уровня; • сравнить долю различных федеральных налогов в регулировании территориальных бюджетов субъектов Российской Федерации; • дать определение налогового процесса и перечислить его этапы; • обосновать факторы, влияющие на рост объема государственных доходов; • изложить последовательность организации планирования налоговых поступлений; • перечислить модели, используемые в промышленно развитых странах для построения среднесрочных прогнозов налоговых поступлений; • кратко изложить методику расчета сумм поступлений в бюджет важнейших налогов; • аргументировать необходимость и направления реформирования процесса налогового планирования. 19.1 Роль налогов в формировании доходов бюджетов* При рассмотрении роли налогов в формировании доходов бюджетов различных уровней прежде всего целесообразно классифицировать доходы по их видам. В соответствии со ст. 41 Бюджетного кодекса РФ, доходы бюджетов образуются за счет налоговых и неналоговых видов доходов, а также за счет безвозмездных перечислений. * Прежде чем приступить к рассмотрению проблем налогового планирования, определимся с терминами. Мы используем следующие категории и понятия: • Бюджет – система императивных денежных отношений между государством и другими субъектами воспроизводства в процессе перераспределения части стоимости общественного продукта (главным образом национального дохода) для образования основного общегосударственного фонда денежных средств и его использования. • Бюджетная система Российской Федерации – основанная на экономических,отношениях и государственном устройстве Российской Федерации, регулируемая нормами права совокупность федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов и бюджетов государственных внебюджетных фондов. • Бюджетный план – юридически оформленный документ, в котором в количественном выражении отражается процесс получения и распределения государством денежных ресурсов, необходимых для выполнения его основных функций. • Консолидированный бюджет – свод бюджетов всех уровней бюджетов на соответствующей территории. • Доходы бюджета – экономические отношения, возникающие у государства с предприятиями, организациями и гражданами в процессе формирования бюджетного фонда. • Дотация – бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы РФ на безвозмездной и безвозвратной основах для покрытия текущих расходов. . • Субвенция – бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы РФ или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основе на осуществление определенных целевых расходов. • Субсидия – бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы РФ, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов. • Трансферты – финансовая помощь, предоставляемая нижестоящему бюджету из ФФП (фонда финансовой поддержки), образуемого в вышестоящем бюджете, для выравнивания бюджетной обеспеченности на душу населения до среднетерриториального уровня.
К налоговым доходам относятся предусмотренные налоговым законодательством РФ федеральные, региональные и местные налоги, а также пени и штрафы. Неналоговые доходы включают в себя: • доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности; • доходы от продажи или иного возмездного отчуждения имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности; • доходы от платных услуг, оказываемых соответствующими органами государственной власти, органами местного самоуправления, а также бюджетными учреждениями, находящимися в ведении соответственно федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления; • средства, полученные в результате применения мер гражданско-правовой, административной и уголовной ответственности, в том числе штрафы, конфискации, компенсации, а также средства, полученные в возмещение вреда, причиненного РФ, субъектам РФ, муниципальным образованиям, и иные суммы принудительного изъятия; • доходы в виде финансовой помощи и бюджетных ссуд, полученных от бюджетов других уровней бюджетной системы РФ. Финансовая помощь из бюджета другого уровня может предоставляться в 216
форме дотаций, субвенций, трансфертов или других видов безвозвратной и безвозмездной передачи средств, подлежащих учету в доходах того бюджета, который является их получателем; • иные неналоговые доходы. К безвозмездным перечислениям относятся доходы, получаемые безвозмездно от физических и юридических лиц, международных организаций, правительств иностранных государств и зачисляемые в соответствующий бюджет. В доходы бюджетов могут также зачисляться безвозмездные перечисления по взаимным расчетам*. * Под взаимными расчетами понимаются операции по передаче средств между бюджетами различных уровней: в случаях внесения изменений в налоговое и бюджетное законодательство РФ; при передаче полномочий по финансированию расходов или передачей доходов, происшедшими после утверждения закона о бюджете и потому не учтенными в законе.
Доходы подразделяются также на собственные и регулирующие. К собственным доходам бюджетов относятся доходы, полностью или частично закрепленные на постоянной основе в соответствии с законодательством РФ за соответствующими бюджетами. Под регулирующими доходами понимаются федеральные и региональные налоги и иные платежи, по которым на очередной финансовый год, или на долговременной основе (не менее чем на 3 года), установлены нормативы отчислений (в процентах) в бюджеты субъектов РФ или местные бюджеты. Необходимость предварительного ознакомления с классификацией доходов по видам вызвана тем, что грамотная оценка роли налоговых поступлений в формировании доходов бюджетов возможна лишь при системном подходе, т. е. применительно не только к особенностям структуры доходов по означенным видам, но и к конкретному уровню бюджета (федеральному, региональному или местному). Например, 30 % (здесь может быть любая цифра) НДС в структуре доходов федерального, регионального или местного бюджета – разные вещи. С другой стороны, мобилизация 100,0 тыс. руб. (и здесь можно поставить любую сумму) НДС, или 100,0 тыс. руб. местных налогов – также разные вещи. Еще один момент. Мобилизовать определенную сумму налоговых (или неналоговых) поступлений или обосновать в вышестоящей администрации «крайнюю» необходимость получения дотации, увеличения трансфертов – опять-таки разные усилия. Исходя из вышеизложенного проведем анализ значимости налоговых поступлений в структуре федерального и территориальных бюджетов субъектов РФ, а также местных бюджетов. Обратимся к федеральному уровню. В табл. 19.1 представлена структура и динамика доходов федерального бюджета РФ в 1999-2000 гг. Прежде всего обращает на себя внимание высокий удельный вес налоговых доходов в общей сумме доходов – 84,34 % в 1999 г. и 84,70 % в 2000 г. Показатели весьма стабильны. Не менее устойчивы и доли основных регулирующих налогов: акцизы составляют 18,40 и 15,04 % соответственно, таможенные пошлины – 19,26 и 21,57 %, налог на прибыль (доход) предприятий и организаций – 7,61 и 8,00 %; и т. д. Таким образом, от научного обоснования налоговой политики государства* ; структуры налогов, порядка их исчисления и взимания, организации контроля за полной и своевременной мобилизацией налоговых поступлений по сути дела зависит 85 % объема основной государственной казны. Поэтому российские и зарубежные ученые и практики уделяют столь пристальное внимание исследованию актуальных проблем теории и реализации налоговых концепций в странах с переходной экономикой. * Конечно, в первую очередь речь должна идти об экономической стабилизации, развитии реального сектора экономики, но вместе с тем перспективы стабилизация экономики во многом определяются возможностями (федерального бюджета.
Таблица 19.1. Структура и динамика доходов федерального бюджета в 1999-2000 гг. Наименование дохода
1999 г.
2000г.
Утвержденна Удельный я сумма, млн вес,% руб. 1 Всего доходов в том числе:
2 473676,1
3 100,0
Удельный жденная сумма, млн вес, % руб. 4 797200,9
5 100,0
Изменение структуры доходов в 2000 г. по сравнению с 1999 г., %
6 *
217
1. Налоговые доходы – всего в том числе:
399 499,7
84,34
675039,1
84,70
+0,36
1.1. Налог на прибыль (доход) предприятий и организаций
36033,4
7,61
63448,5
8,00
+0,39
1.2. Подоходный налог с физических лиц
25230,8
5,33
23928,1
3,00
-2,33
1.3. Налог на игорный бизнес
189,5
0,03
210,0
0,02
-0,01
1.4. Налог на добавленную стоимость
143722,8
30,34
277487,5
34,81
+4,47
1.5. Акцизы :
87141,1
18,40
119938,4
15,04
-3,36
1.6. Лицензионные и регистрационные сборы
440,0
0,10
533,7
0,07
-0,03
1.7. Налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженньвс в иностранной валюте
1896,3
0,40
1549,9
0,19
-0,21
1.8. Налог на совокупный доход
2809,4
0,60
1054,9
0,13
-0,47
1.9. Налог на операции с ценными бумагами
296,0
0,06
300,0
0,04
-0,02
1.10. Платежи за пользование природными ресурсами
9489,2
2,00
11112,2
1,39
-0,61
1. 11. Таможенные пошлины и иные таможенные сборы и платежи
91251,2
19,26
171983,2
21,57
+2,31
1.12. Государственная пошлина
600,0
0,13
-
-
-0,13
1.13. Прочие налоги, сборы, пошлины
400,0
0,08
3492,7
0,44
+0,36
2. Передача налоговых доходов в целевые бюджетные фонды – всего
-400,0
-0,08
-330,1
-0,04
+0,04
3. Неналоговые доходы – всего в том числе:
33012,9
6,97
61906,5
7,76
+0,79
3.1. Доходы от имущества, находящегося в государственной собственности, или от деятельности
7908,4
1,67
25154,9
3,15
+1,48
3.2. Доходы от внешнеэкономической деятельности
23300,1
4,92
34559,6
4,34
-0,58
3.3. Прочие неналоговые доходы
1804,4
0,38
2192,0
0,27
-0,11
4. Доходы целевых бюджетных фондов – всего среди них:
41563,5
8,77
60585,4
7,58
-1,19
4.1. Федеральный дорожный фонд РФ
29556,0
6,24
36048,8
4,52
-1,72
Второй уровень бюджетной системы Российской Федерации – территориальные бюджеты (республиканские бюджеты республик в составе РФ, областные, краевые бюджеты, городские бюджеты Москвы и Санкт-Петербурга). Очевидно, что проблема налоговой составляющей доходов бюджетов многогранна и одна из важнейших ее сторон – распределение налогов между звеньями бюджетной системы. Данные табл. 19.2 свидетельствуют о том, что в течение последних пяти лет более 50 % налоговых поступлений приходилось на бюджеты территорий. С другой стороны, прослеживается тенденция устойчивого снижения этой доли. Если в 1995 г. на региональные бюджеты приходилось 57,2 % налоговых поступлений, то в 1999 г.-50,1%. Следующий аспект налоговых поступлений в территориальные бюджеты – пестрота картины структуры доходной части этих бюджетов (вместе с тем Бюджетный кодекс устанавливает равенство всех субъектов РФ во взаимоотношениях с федеральным бюджетом). Обратимся к трем примерам: областному бюджету Ленинградской области, бюджету Санкт-Петербурга, республиканскому бюджету республики Дагестан, которые представляют три вида этого уровня бюджетной системы РФ: область, город федерального значения, республику в составе РФ. Приведенные в табл. 19.3 данные показывают, что налоговые доходы составляют чуть более 218
половины (51,53 %) от общего объема доходов областного бюджета. Пятую часть составляет налог на прибыль (доход) предприятий и организаций (21,22 %). То есть и здесь верно положение, высказанное применительно к своду бюджетов субъектов Федерации: налоговые поступления являются определяющими для областного бюджета, а состояние реального сектора экономики (в частности, через поступление налога на прибыль) – один из решающих факторов в финансовой самостоятельности территории. Если соотнести объем налоговых поступлений в бюджет Ленинградской области и сумму доходов без поступлений из федерального бюджета (п.4 табл. 19.3) и целевых бюджетных фондов (п. 3 табл. 19.3), то они составляют уже 82,2 % (1 354,3 млн. руб. из 1647,5 млн. руб.), а налог на прибыль – 33,8 % (557,6 млн. руб. из 1647,5 млн. руб.). Таблица 19.2. Распределение налоговых платежей между звеньями бюджетной системы в 1995-1999 гг.* Годы
Консолидированный бюджет РФ
В том числе
1995
100,0
федеральный бюджет 42,8
1996
100,0
43,9
56,1
1997
100,0
41,9
58,1
1998
100,0
52,2
47,8
1999
100,0
49,9
50,1
бюджеты территорий 57,2
* Сомове Р. Г. Общая теория налогов и налогообложения: Учебное пособие. – М.: Экспертное бюро, 2000. - С. 104.
Таблица 19.3. Структура доходов областного бюджета Ленинградской области на 1999 г.* Наименование дохода
1 1. Налоговые доходы, всего в том числе: 1.1. Налог на прибыль (доход) предприятий и организаций 1.2. Подоходный налог с физических лиц 1.3. Налог на добавленную стоимость 1.4. Акцизы 1.5. Лицензированные и регистрационные сборы 1.6. Налог на имущество предприятия 1.7. Платежи за пользование недрами 1.8. Платежи за пользование лесным фондом 1.9. Плата за пользование водными объектами 1.10. Земельный налог 1.11. Плата за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами 1.12. Налог па содержание жилищного фонда и объектов социальнокультурной сферы 1.13. Другие налоги и сборы 2. Неналоговые доходы, всего . в том числе: 2.1. Доходы от использования имущества, находящегося в государственной муниципальной собственности 2.2. Доходы от продажи имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности 2.3. Административные платежи и сборы, штрафные санкции, возмещение ущерба 2.4. Прочие неналоговые доходы итого доходов: 3. Целевые бюджетные фонды, всего в том числе: 3.1. Территориальный дорожный фонд 3.2. Фонд воспроизводства минерально-сырьевой базы 4. Поступления из федерального бюджета, всего в том числе: 4.1. Поступления из федерального фонда финансовой поддержки регионов (ФФФПР) – трансферты
Сумма, тыс. руб.
2 1354305 557649 144140 179461 53700 8550 320721 2900 36910 13116 35100
Удельный вес, % к итогу
3 51,53 21,22 5,48 6,83 2,04 0,32 12,20 0,11 1,40 0,50 1,34
590
0,03
1210
0,05
258 293169
0,01 11,16
30800
1,17
32300
1,23
3349
0,13
226721 1647474 801300
8,63 62,69 30,49
787100 14200 179000
29,95 5,40 6,82
99000
3,77
219
4.2. Средства на компенсацию расходов по содержанию переданных объектов Всего доходов
80000 2627774
3,05 100,0
* Закон Ленинградской области «Об областном бюджете Ленинградской области» от 30.03.1999 г., № 25-оз. Здесь и далее подробные таблицы по бюджетам субъектов РФ приводятся авторами совершенно сознательно, имея целью познакомить студентов с «живыми» документами, за строками которых – жизнь области, города, республики. Мы хотим показать, что термины «бюджет», «бюджетная и налоговая политика», «налоговое и бюджетное регулирование», «контроль за мобилизацией налогов», «планирование и прогнозирование контннгентов налоговых поступлений» и др. - это не отвлеченные научные определения, а кровеносная система экономики каждой территории, от состояния которой зависит благополучие каждого гражданина и страны в целом.
Финансовая устойчивость областного бюджета в реальных условиях бюджетного регулирования – важнейший фактор финансового благополучия муниципальных образований области. Так например, в 1999 г. из 29 муниципальных образований Ленинградской области для 20 были установлены нормативы отчислений от сумм подоходного налога с физических лиц, мобилизуемых на их территории, в размере 100 % (Приложение № 5 закона «Об областном бюджете Ленинградской области» от 30.03.1999 г. № 25-оз). Анализ показывает, что налоговые поступления устойчиво составляют весьма высокую долю в доходах практически во всех консолидированных и областных (краевых) бюджетах субъектов РФ этого уровня. Поэтому любые сбои в мобилизации плановых объемов налогов, прежде всего федеральных (как основных регулирующих), крайне отрицательно сказываются на исполнении расходов бюджета любого уровня. Особенно неблагоприятное положение складывается в том случае, если субъект федерации имеет «моно»-бюджет, т. е. в его структуре в силу ряда экономических, природноклиматических и др. факторов преобладают один-два налога. В этом случае исчезает возможность «перекрытия» недобора по одному налогу другими. Рассмотрим роль налоговых поступлений в формировании доходов еще одного вида субъекта РФ – города федерального значения. В табл. 19.4 представлена структура и динамика доходов бюджета Санкт-Петербурга в 1999-2000 гг. Налоговые поступления составляют соответственно 78,74 и 69,73 % от суммы доходов. Это очень высокий удельный вес. Некоторое изменение данного показателя имело место в 2000 г. из-за увеличения суммы и удельного веса неналоговых доходов (с 10,11 до 14,72 %), а также налогов, формирующих целевые бюджетные фонды (с 10,98 % в 1999 г. до 15,26 % в 2000 г.). Таблица 19.4. Структура и динамика доходов бюджета Санкт-Петербурга за 1999-2000 гг. – Наименование доходов
Доходы бюджета,
Структура доходов,
млн руб.
% к итогу Изменение
1999 г. (утв.)
1 1. Налоговые доходы, всего в том числе: 1.1. Налог на прибыль (доход) предприятий и организаций 1.2. Подоходный налог с физических 1.3. Налог на добавленную стоимость 1.4. Акцизы 1.5. Лицензионные и регистрационные сборы 1.6. Налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте 1.7. Налог с продаж 1.8. Единый налог на совокупный доход для субъектов малого 1.9. Налоги на имущество предприятия 1.10. Платежи за пользование природными ресурсами 1.11. Прочие налоги, пошлины и сборы
2 20307,3
2000 г. (утв.)
3 23806,5
1999 г;
2000 г.
структуры
4
5
6
78,74
69,73
-9,01
3409,1
6412,3
13,22
18,78
+5,56
4803,8 4065,4 2203,6 168,6
5280,9 2851,6 2850,1 23,3
18,63 15,76 8,54 0,66
15,47 8,35 8,34 0,07
-3,16 -7,41 -0,20 -0,59
192,9
127,5
0,76
0,37
-0,39
2133,4 15,9
3485,5 74,9
8,27 0,06
10,21 0,22
+1,94 +0,16
2643,6 121,5
2368,2 138,1
10,25 0,47
6,94 0,40
-3,31 -0,07
549,5
194,1
2,12
0,58
-1,54
220
2. Неналоговые доходы, всего в том числе: 2.1. Доходы от имущества, в государственной и муниципальной собственности, или от деятельности 2.2. Доходы от продажи имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности 2.3. Доходы от продажи земли и нематериальных активов 2.4. Административные платежи и 2.5. Штрафные санкции, возмещение ущерба 2.6. Прочие неналоговые доходы 3. Налоги, служащие источниками целевых бюджетных фондов, всего 1
2608,0
5024,8
10,11
14,72
+4,61
1865,3
4312,0
7,23
12,63
+5,40
136,1
85,0
0,53
0,25
-0,28
23,8
19,5
0,09
0,06
-0,03
371,7 132,0
311,8 98,2
1,44 0,51
0,91 0,29
-0,53 -0,22
79,1 2830,5
198,3 5210,1
0,31 10,98
0,58 15,26
+0,27 +4,28
2
3
4
5
6
101,0
0,17
0,29
+0,12
99,0
-
0,29
+0,29
– 2,0
0,17 –
–
-0,17
100,0
100,0
*
4. Поступления из федерального 43,3 бюджета, всего в том числе: 4.1. Средства, перечисляемые федеральными органами на потерь бюджета Санкт-Петербурга по льготам, предоставленным работникам этих ведомств на проезд в городском пассажирском транспорте 4.2. Трансферты 43,3 4.3. Прочие поступления из – бюджета Всего доходов 25789,1
34142,4
Налогами, определяющими особенности структуры доходов бюджета города, являются: налог на прибыль (доход) предприятий и организаций – 18,78 % (в 2000 г.); подоходный налог с физических лиц – 15,47 %; налог с продаж – 10,21 %; налог на добавленную стоимость и акцизы (каждый чуть более 8 %). Таким образом, успешное функционирование и развитие сложнейшего хозяйства и инфраструктуры огромного города, его социальной сферы в определяющей степени зависят от концептуальных положений налоговой политики, разрабатываемой на федеральном уровне и администрацией города, практических форм и методов ее реализации. Особого внимания в части структуры, мобилизации и регулирования налоговых поступлений всегда требовали бюджеты республик в составе Российской Федерации. В целом ряде из них структура доходов бюджета отличается высоким удельным весом финансовой помощи из федерального бюджета. Помощи вынужденной, поскольку сумма собственных и регулирующих доходов не обеспечивает финансирования расходов даже на уровне минимальных социальных стандартов. Обратимся к примеру (с}л. табл. 19.5). Данные таблицы свидетельствуют о низкой бюджетной обеспеченности республики. Подобные примеры можно было бы продолжить. Решение вопроса об укреплении доходной базы субъектов РФ с низкой бюджетной обеспеченностью связано прежде всего с наращиванием экономического потенциала, развитием промышленности, сельского хозяйства, сферы услуг, а также с совершенствованием межбюджетных отношений как в части доходов, так и в части расходов. Продолжая анализ налоговой составляющей доходов бюджетов субъектов РФ, в том числе республик в составе РФ, необходимо отметить, что имели место случаи проявления сепаратизма, т. е. проведение налоговой политики и порядка расчетов с федеральным бюджетом с нарушением налогового и бюджетного законодательства. Они были, как правило, в республиках, имеющих устойчивую доходную базу. Для предотвращения таких тенденций в законах Российской Федерации о федеральном бюджете на очередной год предусматривается статья, регламентирующая положение, согласно которому средства Федерального фонда финансовой поддержки(ФФФП) субъектов РФ в утвержденном законом объеме выделяются только тем из них, которые выполняют требования бюджетного законодательства РФ и законодательства РФ о налогах и сборах без каких-либо исключений, дополнений или особых условий. Таблица 19.5. Структура доходов республиканского бюджета Республики Дагестан в 1996-1998 гг.* 221
Доходы
1996
1997
1998
Налоговые доходы
3,5
15,0
6,7
Неналоговые доходы
0,5
0,5
1,7
Доходы целевых бюджетных фондов
6,7
17,0
7,5
Финансовая помощь из федерального бюджета
89,3
67,5
84,1
Всего доходов
100,0 100,0
100,0
* Сомоев Р. Г. Общая теория налогов и налогообложения: Учебное пособие. – М.: Экспертное бюро, 2000.-С.106-107.
Республики в составе РФ, области, края, другие субъекты РФ, определяющие особенности своих финансовых взаимоотношений с федеральными органами государственной власти на основании двухсторонних договоров (соглашений), могут получать средства из федерального бюджета в виде субвенций, цели и размеры которых определяются ежегодными законами РФ о федеральном бюджете в соответствии с означенными договорами (соглашениями). Таким образом, доля налоговой составляющей в обеспечении доходов бюджетов субъектов РФ достаточно разнообразна. Как правило, именно налоговые поступления определяют степень устойчивости бюджета. На повестке дня по многим территориям стоит и проблема увеличения контингентов налогов, в первую очередь федеральных и региональных. Весьма актуальным является этот вопрос для местных бюджетов – бюджетов муниципальных образований. Авторы даже посчитали излишним приводить табличные иллюстрации по бюджетам районов, городов, сел, поселков, других административно-территориальных образований местного уровня. Причина заключается в том, что, за редким исключением, их финансовая устойчивость практически полностью определяется долями и суммами отчислений от регулирующих налогов, а также размерами финансовой помощи из вышестоящих бюджетов в форме дотаций, трансфертов, субвенций и др. Поэтому в данном случае речь должна идти не только об увеличении поступлений регулирующих налоговых доходов, но и о проведении целой системы мероприятий в рамках бюджетной и налоговой реформ, кардинальным образом изменяющих концепцию и механизм бюджетной и налоговой политики. Ее цель – обеспечение реальной финансовой самостоятельности бюджета каждого уровня в объемах, регулируемых законодательством, стимулирование инвестиционной привлекательности каждой территории. С возможностями таких преобразований вы познакомитесь в последней главе учебника. 19.2. Концептуальные положения организации налогового процесса Анализ теоретических положений и практики построения, функционирования и планирования развития системы государственных финансов в целом и налогообложения как ее неотъемлемого элемента, в частности, свидетельствует об объективной необходимости реформирования и развития этого принципиально важного для нормального функционирования экономики и государства процесса. Такой основой, позволяющей комплексно и в строгой научной и логической последовательности решать основные задачи налогообложения, планирования налоговых поступлений с выполнением принципиального условия обеспечения социально-экономической эффективности функционирования системы налогообложения, является введение такого понятия, как «налоговый процесс» и формулирование основных требований к его организации. Налоговый процесс – это регламентируемая нормами права часть бюджетного процесса, представляющая собой деятельность органов государственной власти, местного самоуправления и участников налоговых отношений по определению концепции формирования, структуры и объема государственных доходов; корректировке действующей системы налогов и сборов; содержания объектов налогообложения; состава налогооблагаемой базы и размеров налоговых ставок; формированию налогового законодательства; разработке и исполнению планов мобилизации налоговых поступлений в бюджет и внебюджетные фонды, а также по контролю за их исполнением и соблюдением налогового законодательства. Определение отражает состав и последовательность мероприятий (работ), охватывает все элементы построения налоговой системы, ее планирования и регулирования исходя из конкретной экономической 222
ситуации, ориентировано на достижение локальной цели государственных финансов – обеспечение достаточных и необходимых для решения задач текущего (планового) периода бюджетных ресурсов в части налоговых поступлений. Необходимость анализа проблем, связанных с налогообложением, а также методологических подходов и методических инструментов их решения в виде единого целостного процесса диктуется тем, что в настоящее время как на федеральном, так и на региональном уровне эти задачи решаются в разнообразных, недостаточно связанных друг с другом структурно-организационных элементах системы государственной и муниципальной власти. Результатом такого разобщения при решении задач налогообложения являются очевидные противоречия между отдельными нормативно-правовыми актами, прямо регулирующими и опосредованно связанными с налогообложением, между экономическими, социальными и политическими целями государства и возможностями финансового обеспечения их достижения. Необходимо четкое представление о том, какие действия и в какой последовательности следует предпринимать для того, чтобы налогообложение наилучшим образом выполняло свои оперативные, тактические и стратегические задачи и использовалось как действенный инструмент реализации основных задач государства – фискальной, экономической и социальной. Обратимся к содержательной структуре налогового процесса (рис. 19.1), которая отражает связи между отдельными элементами процесса и последовательность реализации отдельных его задач. При решении основных задач налогового процесса можно выделить три этапа: прогнозирование, планирование с обязательным законодательным утверждением планов, исполнение и контроль за их выполнением. Этап прогнозирования налогового процесса, который является важнейшей его составляющей, обеспечивающей научную объективность, достоверность и в конечном счете выполнимость, в свою очередь включает в себя более детализированные составляющие (задачи). Одна из них – прогнозирование основных макро и социально-экономических показателей развития национальной экономики, к которым относятся валовой внутренний продукт, валовой национальный продукт, чистый национальный продукт, национальный доход, личный доход населения, средняя процентная ставка, платежный баланс, кассовые остатки, численность населения и др. Совокупность количественных прогнозных значений макро и социально-экономических показателей образует фундаментальную базу налогового процесса и в конечном счете определяет достижимый в течение налогового периода (совпадающего с периодом исполнения бюджета) объем налоговых поступлений. Общий механизм связи уровня этих показателей с объемом налоговых поступлений можно представить следующим образом: • валовой внутренний продукт (ВВП) определяет общий размер агрегированной налогооблагаемой базы, так как является неструктурированным источником всех налоговых платежей; • валовой национальный продукт (ВНП) дает представление о том, какая часть налоговых платежей будет формироваться за счет деятельности исключительно национального капитала; • чистый национальный продукт (ЧИП) дополняет два предыдущих экономических макропоказателя, сужая агрегированную налогооблагаемую базу (за счет исключения амортизационных отчислений) до части ВНП, формирующей доходы населения и таким образом позволяет создать адекватное представление о возможном объеме важнейшего источника налоговых поступлений – косвенных налогах; • национальный доход (НД), который, согласно методике его расчета, не включает в себя в отличие от ЧНП величину совокупных косвенных налогов, отражает другую составляющую возможных налоговых поступлений – прямые налоги; • личные доходы населения, представляющие собой долю национального дохода, которая может быть израсходована на индивидуальное потребление и сбережения, является показателем, определяющим возможную величину налоговых поступлений за счет подоходных налогов; • средняя процентная ставка позволяет уточнить влияние на объем налоговых поступлений размеров ВВП и ВНП, так как ее величина формирует (как один из факторов) совокупный (инвестиционный и, косвенным образом, потребительский) спрос на произведенный общественный продукт; • платежный баланс, который в данном случае трактуется как соотношение (более или менее подробно структурированное) между поступлениями и расходами, возникающими в ходе взаимодействия с иностранным сектором экономики, позволяет выделить из потенциального объема 223
налоговых поступлений ту составляющую косвенных налогов, которая определяется таможенными пошлинами, а точнее налогами и сборами, имеющими в своей основе различные формы международного движения капитала и валютных ценностей; • кассовые остатки, представляющие собой фактические (не обязательно целевые) накопления юридических и сбережения физических лиц, позволяют создать обоснованное представление о потенциале налоговых поступлений как за счет инвестиционного, так и за счет потребительского совокупного спроса; • численность населения обосновывает прогнозирование определенных налоговых поступлений — объем налоговых платежей в части прямых налогов на физических лиц; отчислений во внебюджетные фонды и др. Завершающей в группе задач прогнозирования результативности налогового процесса является задача определения в налоговом (бюджетном) периоде достижимого объема государственных доходов как в целом, так и за счет отдельных источников. При решении этой задачи необходимо учитывать следующие обстоятельства. Во-первых, высокий удельный вес предстоящих налоговых поступлений в общем объеме государственных доходов является оправданным в том случае, если прогноз экономического развития страны характеризует ее достаточный потенциал в виде высокого уровня всего комплекса приведенных выше показателей. В противном случае значительный объем прогнозируемых налоговых изъятий значительно усилит эффект, описываемый кривой А. Лаффера, и приведет к резкому снижению налоговых поступлений на стадии их мобилизации. Во-вторых, смещение приоритетов структуры государственных доходов в сторону налоговых поступлений может объективно привести к усилению действия налогового мультипликатора и, как следствие, через сокращение эффективного спроса — к снижению объемов ВНП. При этом следует учитывать, что макроэкономические последствия такого решения в силу общего инерционного характера макроэкономических процессов могут проявиться не в текущем, а в последующих налоговых периодах. То есть положительные результаты оперативного и тактического характера могут являться причиной ухудшения стратегической перспективы. Не менее важное обстоятельство, влияющее на рост объема государственных доходов, состоит в том, что усиление роли налоговой составляющей в их общем объеме предполагает тщательное обоснование структуры налоговых поступлений, что вызвано специфическим влиянием различных элементов налоговых и неналоговых доходов на экономические процессы. Практическая реализация отмеченных выше положений позволит сформировать рациональную структуру государственных доходов, определить их общий объем и экономически целесообразное распределение по агрегированным источникам поступлений. Основой решения группы задач повышения качества налогового планирования является прогноз общего объема налоговых доходов и тщательное обоснование методики при расчете конкретных видов налогов, сборов и других обязательных платежей. Следовательно, процесс планирования структуры налогов и сборов заключается в определении их рационального Соотношения исходя из конкретных (приоритетных) задач бюджетного периода — текущего и на среднесрочную перспективу. Задачи планирования, как составляющие налогового процесса, носят концептуальный, качественный характер, но именно их обоснованное решение во многом детерминирует уровень конкретных, количественных расчетов. Так, например, определение состава и объема налогооблагаемой базы, которая трактуется Налоговым кодексом как стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения, в практике налогового процесса может быть разделена на: • разработку ясной и четко структурированной методики исчисления налогооблагаемой базы с обязательным формированием требований к ее информационному обеспечению; • оценку и анализ потенциального объема налогооблагаемой базы в соответствии с 224
регламентированной методикой ее исчисления, а также на основе прогнозных показателей экономического развития. Установленные требования к составу и объему налогооблагаемой базы и размеры налоговых ставок в сочетании с данными прогноза макро- и социально-экономических показателей развития позволяют сформировать план налоговых поступлений — документ, определяющий общие объемы каждого вида государственных доходов и дифференцирующий их по отдельным налогам и срокам поступлений. План налоговых поступлений должен содержать помимо финансово-расчетного и организационный раздел. В последнем предусматриваются мероприятия по исполнению и контролю, которые должны обеспечить поступление в бюджет и внебюджетные фонды запланированных доходов. При решении этих задач необходимо учитывать возможность и целесообразность оперативной корректировки плана налоговых поступлений с учетом объективно складывающейся ситуации. Однако действия такого рода как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения налоговых показателей должны являться предметом тщательного анализа и обоснования. Схема функционального взаимодействия элементов механизма планирования объемов налоговых поступлений представлена на рис. 19.2. Таким образом, механизм осуществления планирования объемов налоговых платежей и сборов с организационно-правовых структур и физических лиц можно определить как комплекс одновременно и последовательно взаимодействующих мер, методов, процедур и способов планирования и управленческих воздействий, направленных на реализацию основной цели и обеспечивающих ее достижение факторов — обоснованного расчета размера поступлений в бюджет налогов и сборов на соответствующей территории и на законодательно утвержденный период времени. Результативность (эффективность), концептуальная обоснованность налогового процесса могут быть обоснованы следующими показателями: объемом бюджетных назначений по налоговым и неналоговым доходам; реальными поступлениями денежных средств из налоговой системы; уровнем выполнения бюджетных назначений; отношением объема выполнения бюджетных назначений к валовому внутреннему продукту (ВВП), а также отношением поступления в бюджет реальных денежных средств к ВВП. Обратимся к анализу этих показателей по Москве, Санкт-Петербургу, Ленинградской и Московской областям.
225
Таблица 19.6. Размеры бюджетных назначений по налоговым и неналоговым доходам, налоговых поступлениях по Ленинградской и Московской областям, Санкт-Петербургу и Москве (млн руб.)* Наимено Финансовые и экономические показатели налогового процесса вание субъекта Выполне Объем Размер Валовой Отношен Российской ние ие объема Федерации внутренний бюджетных налоговых назначений поступлений бюджетных бюджетных продукт назначений назначений по налогам по налогам, к ВВП, % % Ленингра 24143,9 1533,9 1558,4 102 6,35 дская область
Отношен ие налоговых поступлений к ВВП,% 6,45
Московск ая область
110684,7
9139,2
7099,4
78
8,26
6,41
СанктПетербург
97028,3
6814,5
7375,0
108
7,02
7,60
415576,9
55431,0
52999,3
96
13,34
12,75
Москва
* Статистические данные ГНИВЦ Государственной налоговой службы Российской Федерации.
Как показывают данные таблицы 19.6, характеризующие результаты деятельности налоговой системы приведенных субъектов РФ, по Ленинградской области и Санкт-Петербургу бюджетные назначения по налоговым поступлениям в 1998 г. были превышены соответственно на 2 и 8 %. По Московской области и Москве исполнение составило соответственно 78 и 96 %..Тем не менее это обстоятельство не привело к существенному изменению соотношения объема бюджетных назначений к ВВП - по Москве оно составило 13,34 % (в Санкт-Петербурге - 7,02 %). Отметим также, что отношение объема реальных денежных поступлений к ВВП в Москве в 1998 г. составило 12,75 %, что существенно выше (в 1,7 раза), чем аналогичное соотношение (коэффициент) в Санкт-Петербурге. Такое положение 226
объясняется не только более рациональным бюджетным распределением налоговых поступлений в Санкт-Петербурге и в Ленинградской области, но и более экономически и финансово оптимизированными соотношениями объемов бюджетных назначений к ВВП и объемов суммарных налоговых поступлений к ВВП. Анализ результативности организации налогового процесса в регионе, возможная корректировка концепции налоговой политики, механизма налогового и бюджетного регулирования должны основываться на сравнении данных за достаточно длительный период, когда тенденции развития и их причины становятся очевидными.
Рис. 19.2. Схема функционального взаимодействия элементов механизма планирования объема налоговых поступлений
Таким образом, научная обоснованность, рациональность организации налогового процесса и планирования требуют соблюдения последовательности получения и анализа ретроспективной экономической, финансовой, инновационной, структурно-организационной информации о результативности функционирования системы налогообложения и налогового планирования в регионе, об объемах потребления ресурсов. На основе рационализации взаимодействия элементов механизма налогового процесса, в том числе налогового планирования, а также всех видов ресурсов, участвующих в системе финансового планирования и налогообложения, можно делать выводы о перспективах 227
финансового обеспечения субъекта РФ, его реальной бюджетной самостоятельности. 19.3. Региональная налоговая политика Санкт-Петербурга Формирование экономической стратегии развития, концептуальных основ бюджетной и налоговой политики, их практическая реализация – сложнейшие и актуальнейшие проблемы для каждого субъекта Российской Федерации. Очевидно, что положительный опыт в их решении представляет интерес не только для специалистов, но и для тех, кто готовится ими стать. Постановление Правительства Санкт-Петербурга № 15 от 15.11.96 «Об инвестиционной и финансовой стратегии и политике заимствований Санкт-Петербурга» определило основные направления работы Администрации, нацеленной на обеспечение устойчивого финансового положения города. Во исполнение данного Постановления была сформирована четкая организационная структура, разработаны предложения по улучшению финансового состояния города и его кредитоспособности. Она включала в себя рабочую группу под руководством губернатора Санкт-Петербурга – стратегический уровень; оперативную группу под руководством первого вице-губернатора СанктПетербурга – председателя Комитета финансов – практическое руководство работой по проекту; 11 подгрупп, ответственных за разработку решений по отдельным аспектам проблемы. Рабочие подгруппы рассматривали следующие вопросы: • среднесрочное бюджетное планирование и финансовый план-прогноз; • совершенствование бюджетного процесса; • реформирование инвестиционной программы города; • совершенствование системы управления долгом города; • повышение доходов бюджета города; • реорганизация коммунальных служб; • реформирование жилищного хозяйства; • реорганизация социальной сферы города; • переход от выделения бюджетных субсидий производителям услуг к прямым дотациям потребителей; • реорганизация городского общественного транспорта; • информационная поддержка планируемых реформ. В результате проведенной работы удалось добиться положительных тенденций по целому ряду направлений: • администрация перешла к разработке проектов бюджета на основе среднесрочного бюджетного планирования; • был четко регламентирован бюджетный процесс, бюджеты на 1998 и 1999 гг. были приняты в законодательно установленные сроки, что повысило определенность договорных отношений в городе; • внедрена новая форма бюджета, максимально детализировавшая все расходы города; • создано городское казначейство, сконцентрировавшее бюджетные и финансовые потоки; • проведена реструктуризация долга города, позволившая существенно сократить расходы по его обслуживанию; • осуществлены мероприятия, направленные на увеличение поступления доходов и на сокращение бюджетных расходов. В итоге бюджеты города на 1998 и 1999 гг. были приняты с профицитом. Важным компонентом процесса перспективного налогового и бюджетного планирования является умение прогнозировать доходы на долгосрочный период в соответствии с многолетним финансовым планом-прогнозом. Многолетний прогноз доходов дает исходную информацию, по которой можно судить об осуществлении планов расходов при данных среднесрочных задачах государственной финансовой политики. Многолетние прогнозы доходов могут служить также для диагностики бюджетного дефицита в будущем, что позволяет своевременно вносить коррективы в стратегию налогообложения. Для краткосрочного прогнозирования доходов применяются эконометрические модели, в частности модели временных рядов (однофакторные) и многофакторные модели, включающие одно или несколько оцениваемых одновременно уравнений. Использование в Комитете финансов таких моделей, обладающих хорошо изученными статистическими свойствами, обеспечивает работников Управления составления бюджета Комитета надежным источником краткосрочных (до года) прогнозов по доходам. Среднесрочные прогнозы доходов строятся и в рамках среднесрочной макроэкономической модели; 228
такие прогнозы по природе своей оказываются обычно менее точными, чем краткосрочные. Далее рассмотрим базовые методологии среднесрочного прогнозирования и представим международный опыт среднесрочного прогнозирования; дадим краткий обзор международного опыта в области прогнозирования доходов для многолетнего бюджета; расскажем о построении краткосрочных прогнозов с помощью эконометрических моделей; обсудим формирование среднесрочных прогнозов в Санкт-Петербурге Многолетние прогнозные оценки доходов является неотъемлемой частью долгосрочного подхода к бюджетному планированию, однако и роль самих этих оценок, и методологии в разных странах существенно различаются. Министерство финансов Австрии, например, помимо прогнозных оценок доходов, которые строятся в ходе годового бюджетного цикла, готовит ряд среднесрочных оценок доходов. Эти многолетние прогнозные оценки доходов ежегодно обновляются и публикуются в составе среднесрочного финансового плана Австрии. В Германии многолетние прогнозные оценки доходов служат аналогичной цели, однако Министерство финансов ФРГ обновляет их ежеквартально. Соединенные Штаты Америки также строят многолетние прогнозы по доходам в ходе бюджетного процесса (прогнозируется сумма доходов, которые будут собраны в случае реализации всех подготовленных администрацией предложений по обеспечение доходных поступлений, содержащихся в проекте бюджета). Особое внимание уделяется в США так называемым «налоговым расходам». Под ними понимается сокращение поступлений в связи с освобождением от налогообложения тех или иных статей. Таким образом, Конгресс США рассматривает не только стоимость определенных расходных статей в долгосрочном контексте, но и стоимость «налоговых расходов» в рассматриваемом периоде. Важную роль в долгосрочном бюджетном планировании играют среднесрочные оценки доходов и в странах Британского содружества. В Великобритании и Канаде прогноз доходных поступлений на период долгосрочного бюджета образует основу для расчета многолетних «потолков» по расходам, которые устанавливаются Казначейством. В Австралии и Новой Зеландии долгосрочные прогнозы доходов сравниваются с долгосрочными прогнозами расходов, что позволяет прогнозировать возможность бюджетного дефицита в будущем. Правительства Австралии, Канады и Новой Зеландии для построения многолетних прогнозов в рамках многолетнего бюджетного процесса пользуются сложными эконометрическими моделями, состоящими из множества уравнений. Основное требование к моделям прогнозирования доходов (налоговых) заключается в том, что они должны давать достаточно точные, состоятельные прогнозы на краткосрочную и среднесрочную перспективу. Краткосрочными прогнозами обычно называют такие, которые «заглядывают» не больше, чем на год вперед. Поэтому используемые в них модели должны обладать повышенной способностью «улавливать» информацию, содержащуюся во временных рядах, тогда какструктурным параметрам, определяющим процесс генерирования доходов, при краткосрочном прогнозировании уделяется, как правило, меньше внимания. Подходы к построению краткосрочных прогнозов доходов условно можно подразделить на четыре большие группы: 1) экспертный анализ – прогнозирование величины доходных поступлений, сделанное человеком, который хорошо знаком с данным конкретным источником доходов; 2) детерминистические прогнозы – прогнозирование суммы доходных поступлений на основании процентного изменения в некоторой социальной, экономической или иной переменной, от которой, как считается, непосредственно зависит поток доходов; 3) прогнозы временных рядов на основании их собственной динамики; 4) эконометрическое прогнозирование доходов на основании статистически оцененных коэффициентов при одной или нескольких экономических переменных, выступающих в качестве предикторов (прогнозных факторов). Подходы, на которые в настоящее, время полагается Комитет финансов, – это, главным образом, статистические методы (анализ временных рядов и эконометрический анализ). В этом – существенные различия в подходах к прогнозированию доходов в Комитете финансов Администрации СанктПетербурга и Министерстве финансов РФ, где в основном используются экспертный анализ и детерминистические прогнозы. Специалисты Министерства считают, что применение статистического анализа в условиях экономики переходного периода, особенно когда экономическая ситуация быстро изменяется, не дает хороших результатов. Однако сравнение показателей исполнения федерального бюджета и бюджета Санкт-Петербурга за несколько лет показывает, что подходы, используемые Комитетом финансов города, дают существенно лучшие результаты. Исполнение доходной части 229
бюджета Санкт-Петербурга в 1994-1998 гг. колебалось от 90 до 99 % со средним значением 95,4 %. Для увеличения поступлений доходов на долгосрочную перспективу для Санкт-Петербурга наиболее предпочтительным был путь улучшения состояния экономики города через разумную налоговую политику. Поэтому одним из стратегических шагов Администрации в 1996 г. и важнейшим пунктом плана мероприятий по привлечению дополнительных доходов была подготовка и обсуждение пакета налоговых законов. На состоявшемся в Санкт-Петербурге в мае 1996 г. заседании «круглого стола» на тему «Налоговая система глазами налогоплательщиков» специалистами и предпринимателями были отмечены следующие недостатки существовавшей налоговой системы: • общий уровень всей массы уплачиваемых налогов чрезмерно высок; • число налогов излишне велико; • далеко не все плательщики налогов были равны в своих налоговых обязательствах перед государством; • законодательство о налогах содержало большое количество «белых пятен» и недоработок; • механизм исчисления и уплаты налогов крайне сложен; и нередко по этой причине происходят нарушения налогового законодательства; • информированность налогоплательщиков о действующих нормативных документах находилась на низком уровне. Чаще всего отмечалось, что налоговая система угнетает предприятия не только высокой степенью изъятия финансовых ресурсов, но и тем, что подрывает стимулы к повышению эффективности производства, к снижению издержек и росту прибыли. Столкнувшемуся на практике с налоговой системой любому предпринимателю рано или поздно приходилось выбирать одну из трех моделей поведения: • перевести капитал за границу; • попытаться получить налоговые льготы; • уклониться от налогов, перейти на наличные расчеты, «уйти в тень». Таким образом, Администрация Санкт-Петербурга хорошо понимала, что существовавший налоговый режим являлся тормозом для экономического подъема. Разделяя основные принципы налоговой политики Правительства РФ, Санкт-Петербург как субъект Федерации может и должен проводить собственную налоговую политику. Остановимся на некоторых инструментах региональной налоговой политики. Какими рычагами обладают городские власти в области налогообложения? Возможности государственных органов власти субъектов Федерации и, в частности Санкт-Петербурга, в проведении самостоятельной налоговой политики существенно ограничены действующим законодательством. Важнейшим инструментом региональной налоговой политики является установление конкретных ставок по следующим налогам*: • налог на имущество предприятий (максимально возможная ставка – 2 % налогооблагаемой стоимости имущества); • налог на прибыль, зачисляемый в бюджет субъекта Федерации (максимально возможная ставка для предприятий – 19 %; для банков и страховых организаций – 30 %); • налог на пользователей автомобильный дорог (минимально возможная ставка – 0,4 % от объема реализации продукции); • налог с владельцев транспортных средств; и др. * С принятием I и II частей НК РФ компетенция субъектов РФ В области установления налоговых льгот и возможностей маневрирования налоговыми ставками значительно сокращается. Эти вопросы в настоящее время окончательно не отрегулированы. Поэтому при их изучении и решении Вам следует внимательно ознакомиться с пакетом законов, принятых Федеральным Собранием с середины 2000 г. в главах II части НК РФ. См. также гл. 26 учебника.
Другие региональные и местные налоги имеют незначительный потенциал и не являются серьезными инструментами налоговой политики. В существовавшей в середине 1990-х гг. налоговой системе Санкт-Петербурга монопольное место занимал налог на прибыль предприятий и налог на добавленную стоимость (в 1993 г. платежи по этим налогам составили 77 % от всех собранных по городу налогов). Происходившие в 1996-1998 гг. изменения в структуре доходов бюджета Санкт-Петербурга, безусловно, улучшали хозяйственный климат. Диверсификация доходной базы бюджета города происходила как путем улучшения структуры доходов, так и путем диверсификации налогоплательщиков. 230
В 1997-1998 гг. в результате реформирования и реализации новых принципов налогово-бюджетной политики Санкт-Петербургу удалось добиться: • увеличения поступления реальных доходов бюджета; • увеличения значения рентных платежей в бюджет при одновременном снижении ставки налога на прибыль предприятий; • уменьшения зависимости бюджета от федеральных налогов; • консолидации в бюджете города доходов, которые прежде поступали на счета различных органов управления; • сокращения предоставления льгот при налогообложении и сдаче в аренду собственности города. Кризис 17 августа 1998 г. серьезно отразился на финансово-экономическом положении российских регионов. Однако его последствия в каждом конкретном случае существенно различаются, и в некотором смысле кризис стал как бы тестом на устойчивость финансовой системы каждого региона. Среди тех, кто сумел минимизировать потери от кризиса, был и Санкт-Петербург – один из немногих российских регионов, который и после кризиса продолжает полностью и своевременно погашать все свои долговые обязательства. При этом своевременно выплачивается заработная плата работникам бюджетной сферы, пособия родителям на детей, исполняется Федеральный Закон «О ветеранах». Более того, Санкт-Петербург первым среди российских регионов с 1 января 1999 г. повысил заработную плату в бюджетной сфере в 1,5 раза в целях компенсации доходов горожан после августовского кризиса. Результатом улучшения состояния городских финансов в последние годы стала возможность перераспределения финансовых потоков в сторону социальной сферы. Изменения налогового законодательства в Санкт-Петербурге в краткосрочной перспективе привели к упрощению налоговой системы города и определенным сдвигам в структуре поступлений налогов. Ведущую роль в сокращении количества налогов и сборов сыграл Закон Санкт-Петербурга «О налоге с продаж» от 07.12.98 № 248-57, который отменил семь налогов и сборов – сбор за право торговли, сбор за парковку автотранспорта, лицензионный сбор за право торговли винно-водочными изделиями и пивом, лицензионный сбор за право проведения местных лотерей и др. Достаточно успешная и предсказуемая бюджетная и налоговая политика способствует повышению инвестиционной привлекательности Петербурга (см. табл. 19.7). Таким образом, основная цель стратегии развития системы налогообложения в Санкт-Петербурге заключается в создании условий для роста налогооблагаемой базы, а не в увеличении бремени налогов. Приоритетные меры Администрации города включают в себя: упрощение налоговой системы, уменьшение числа налогов и сборов; улучшение собираемости налогов; отказ от необоснованных налоговых льгот; обеспечение стабильности налоговой системы; поддержание конкурентоспособного уровня ставок налогов в бюджет Санкт-Петербурга с тем, чтобы стимулировать экономический рост в регионе; увеличение доли налогов, взимаемых с физических лиц; значительное увеличение доли налогов на имущество как основного источника доходов бюджета города с тем, чтобы сделать город менее зависимым от решений, принимаемых на федеральном уровне и влияющих на размер налогов, отчисляемых в федеральный бюджет. Для того, чтобы обеспечить рост налоговых доходов в будущем за счет притока капитала из других стран и регионов и соответствующего расширения налогооблагаемой базы, Администрация СанктПетербурга будет и дальше проводить налоговую политику, которая позволит поддержать репутацию города как региона с благоприятным налоговым климатом. Таблица 19.7. Основные параметры инвестиционной программы Администрации Санкт-Петербурга на 2000-2003 гг. (млн руб.) Наименование Адресная программа капитальных вложений (далее - АПВ),
2000
2001
2002
2003
2506
3036
4797
7462
671
1275
3374
4635
в том числе: – часть АПВ, финансируемая за счет «елевых
231
1695
1589
1222
2605
Расходы Фонда капитального строительства,
140
172
201
222
капитального ремонта и реконструкции Финансирование ликвидации аварии
1027
0
0
0
Капитальные расходы Территориального дорожного фонда Санкт-Петербурга
3000
4683
5515
6132
Новые инвестиционные проекты, финансируемые под гарантии Санкт-Петербурга
1720
2100
2428
2660
8253
9819
12740
16254
кредитов – часть АПВ, финансируемая за счет несвязанных доходов бюджета Санкт-Петербурга
на метрополитене за счет сверхплановых доходов Территориального дорожного фонда Санкт- Петербурга
Всего
19.4. Порядок расчета контингентов важнейших налогов Продолжая логику материалов предыдущих параграфов главы и в качестве определенного резюме еще раз отметим, что процесс налогового планирования следует рассматривать как единство нескольких элементов. Во-первых, налоговое планирование основывается на научно обоснованной концепции построения налоговой системы государства, ее состава и структуры, соответствующих проводимым в экономике преобразованиям. В рамках данного направления устанавливаются цели, на достижение которых ориентирована система налогообложения государства, и методы движения к ним. Таким образом, налоговое планирование находит выражение в налоговой политике государства, определяющей организационно-правовые принципы функционирования системы налогообложения и методику исчисления конкретных налогов. Второй составляющей налогового планирования является разграничение налоговых полномочий и доходных источников между органами власти и управления различных уровней. Определение конкретных пропорций распределения налогов между бюджетами и составляет основу для такого понимания налогового планирования. Нормативы отчислений налогов в бюджеты нижестоящего уровня бюджетной системы определяются законом о соответствующем бюджете. Третьим направлением налогового планирования является расчет конкретных сумм – контингентов* налогов, мобилизуемых на территории. Это один из важнейших элементов системы налогового и бюджетного планирования, так как оценка налоговых поступлений призвана обеспечить экономически обоснованные качественные и количественные параметры бюджетных показателей. Основной задачей этого этапа налогового планирования является определение объемов налоговых поступлений на краткосрочную и долгосрочную перспективу на основе прогнозных расчетов изменения доходности предприятий, отдельных отраслей, экономики в целом. Во многих странах, обладающих стабильно функционирующей налоговой системой, методическое обеспечение процесса налогового планирования основывается на экономических прогнозах с применением совершенного математического аппарата. Отечественный опыт составления таких расчетов невелик, что объясняется кардинальными изменениями системы платежей в бюджет и, следовательно, методов их оценки, произошедшими в период перехода к рыночным отношениям. * При планировании объема налогов используется понятие «контингент налога», которое характеризует общую сумму взимаемого на данной территории конкретного вида налога или иного платежа.
Расчет контингентов налогов на федеральном, региональном и местном уровнях бюджетной системы осуществляется на основе единых принципиальных методических подходов, вместе с тем круг участников процесса планирования различается в зависимости от уровня управления. Рассмотрим организацию работы по планированию контингентов ряда налогов на примере Санкт-Петербурга. Схема информационных потоков в процессе разработки планов налоговых поступлений представлена на рис. 19.3. Комитет финансов Администрации Санкт-Петербурга является центральным звеном в процессе планирования налоговых поступлений в бюджет города. На первом этапе процесса расчета контингентов налогов Комитет финансов аккумулирует статистические и аналитические материалы, необходимые для составления плана налоговых доходов бюджета Санкт-Петербурга. Процесс расчета начинается с налоговых инспекций районов города, которые на основе 232
сложившейся динамики поступления налогов составляют прогноз объема платежей в бюджет юридических и физических лиц. Сведения о фактической величине налогов, зачисленных в бюджеты всех уровней, размере недоимки по налогам, предполагаемых суммах налоговых поступлений на следующий отчетный период по всем районам города поступают в Управление министерства по налогам и сборам по Санкт-Петербургу, где составляется отчет о поступлении налоговых платежей в бюджетную систему РФ в целом по городу. Составляются также отчеты о задолженности по налоговым платежам, уплате налоговых санкций и пени, ряд других отчетных и аналитических материалов, необходимых для расчетов прогнозной величины налоговых поступлений. Расчеты производятся исходя из объема фактически поступивших сумм, выявленных тенденций, индекса инфляции, предполагаемых изменений налогового законодательства. Информацию о фактических суммах налогов, поступивших в бюджеты всех уровней, предоставляет и Управление федерального казначейства по Санкт-Петербургу. Одновременно Комитет экономики и промышленной политики города сообщает Комитету финансов необходимые для прогнозирования доходов бюджета варианты прогнозных показателей социальноэкономического развития Санкт-Петербурга на очередной финансовый год и на среднесрочную перспективу (три года).
233
При формировании проекта бюджета используются как среднесрочные, так и долгосрочные экономические прогнозы. Среднесрочный прогноз, оценивающий перспективы экономического развития, как правило, на ближайшие три года, составляется на основе эконометрических моделей развития экономики государства с учетом предполагаемых изменений в бюджетно-налоговой и денежной политике. Методика расчета включает основные экономические показатели: индекс цен, уровень процентной ставки рефинансирования ЦБ, уровень безработицы, заработной платы рабочих и служащих, доходов физических и юридических лиц и др. Долгосрочный прогноз составляется на отдаленную перспективу (свыше 5 лет). В нем, как правило, отражаются не экономические прогнозы как таковые, а цели и задачи государственной бюджетно-налоговой политики в городе. Санкт-Петербургский комитет государственной статистики направляет в Комитет финансов информацию о социально-экономическом положении Санкт-Петербурга, включающую данные о затратах на производство промышленных предприятиятий города, динамику капитального строительства, сведения о наличии и использовании основных фондов, дифференциации заработной 234
платы в отраслях экономики Санкт-Петербурга и другие необходимые показатели. Комитет финансов совместно с Комитетом экономики и промышленной политики подготавливает и представляет на рассмотрение Правительства Санкт-Петербурга следующие материалы: • основные направления бюджетной, налоговой и инвестиционной политики города на очередной финансовый год и на предстоящие три года; • проект финансового плана-прогноза Санкт-Петербурга на три года; • порядок организации межбюджетных отношений органов государственной власти СанктПетербурга и органов местного самоуправления города. Документом, отражающим основные направления бюджетной, налоговой и инвестиционной политики города, концепцию экономической стратегии Санкт-Петербурга, цели развития региона, является финансовый план-прогноз. После получения от Правительства РФ согласованного варианта финансового плана-прогноза Комитет финансов города приступает к непосредственному расчету величины налоговых поступлений на очередной финансовый год. Разграничение налоговых поступлений по уровням бюджетной системы осуществляется в соответствии с налоговым и бюджетным законодательством и статьями закона о федеральном бюджете на очередной год. Далее на примере налога на добавленную стоимость, налога на прибыль предприятий и организаций, подоходного налога с физических лиц, других налогов рассмотрим методику расчета налоговых поступлений к проекту бюджета субъекта РФ – Санкт-Петербурга. Расчет суммы поступлений налога на добавленную стоимость основан на учете пяти компонентов добавленной стоимости: • прибыли; • фонда оплаты труда; • отчислений в государственные специальные внебюджетные фонды; • амортизации; Размер этих показателей определяется Комитетом экономики и промышленной политики на основе их фактических значений за предыдущий период с учетом темпов роста ВВП. Сумма «выпадающих» доходов бюджета за счет предоставления льгот рассчитывается Управлением министерства по налогам и сборам РФ (УМНС РФ) по Санкт-Петербургу исходя из суммы льгот, заявленных налогоплательщиками в предыдущем отчетном периоде, с учетом предполагаемых изменений. Ставка налога представляет собой средневзвешенную ставку НДС, по которой осуществлялся расчет налога плательщиками в периоде, предшествующем плановому. Коэффициент сбора устанавливается УМНС РФ по СПб и отражает долю налога, поступившего в бюджет, в общем объеме начисленного плательщиками налога. Доля НДС, зачисляемая в бюджет субъекта Российской Федерации, устанавливается на основании закона о федеральном бюджете на очередной год (см. табл. 19.8). Порядок определения предполагаемой суммы поступлений налога на прибыль предприятий и организаций (см. табл. 19.9) соответствует методике исчисления налогооблагаемой прибыли согласно Закону РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27.12.1991 г. № 2116-1 с последующими изменениями и дополнениями. Расчетная сумма налога включает в себя налог, исчисленный по ставкам 30, 15 и 70 %. Пункт 13 расчета учитывает изменения в региональном законодательстве по налогу на прибыль. Таблица 19.8. Расчет суммы поступлений налога на добавленную стоимость № п/п
Показатели
Прогнозируемая величина, млн руб. 1 Прибыль по предприятиям Санкт-Петербурга 48029,851 36845,300 2 Фонд оплаты труда работников сферы материального производства 3 Отчисления в государственные социальные 14185,441 внебюджетные фонды 4 Акцизы 5 Амортизационные отчисления в сфере материального производства
3472,055 3547,000
6
42497,979
Прочие элементы добавленной стоимости
235
7 8 9 10 11 12 13 14 15
Итого добавленная стоимость Добавленная стоимость, не облагаемая налогом в связи с предоставлением льгот Итого облагаемая добавленная стоимость Средняя ставка налога, % Итого расчетная сумма НДС Коэффициент собираемости налога Итого сумма налога на добавленную стоимость Доля НДС, зачисляемого в бюджет Санкт-Петербурга, % Итого сумма НДС, зачисляемая в бюджет СанктПетербурга
148577,626 37402,287 111175,339 18 20011,561 0,95 19010,983 15 2851,647
При расчете суммы поступлений подоходного налога с физических лиц (см. табл. 19.10) фонд оплаты труда определяется Комитетом экономики и промышленной политики города исходя из сложившегося уровня оплаты труда работников и темпа роста ММОТ, предусмотренного Министерством экономики в целом по РФ. Численность льготируемых категорий граждан предоставляет Санкт-Петербургский Комитет государственной статистики. При расчете сумм поступлений налога учитывается минимальный размер льгот и применяется минимальная ставка подоходного налога. Таблица 19.9. Расчет суммы поступлений налога на прибыль предприятий и организаций № п/п
1
Показатели
Прибыль по предприятиям СП6
Прогнозируемая величина, млн руб. 48029,85
Льготы по налогу на прибыль – всего в том числе: – расходы предприятий и организаций на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы – затраты, направляемые на финансирование капитальных вложений производственного и непроизводственного назначения, а также кредитов банков, полученных и использованных на эти цели – прочие льготы
6240,32
3
Суммы, на которые корректируется прибыль для исчисления налога
2988,92
4
Налогооблагаемая прибыль
38800,60
5
Станка налога на прибыль, %
30
6
Сумма налога па прибыль
11640,18
7
Сумма налога с доходов, облагаемых по ставке 15 %
195,869
8
Сумма налога с доходов, облагаемых поставке 70 %
113,036
9
Итого расчетная сумма налога
11949,087
10
Коэффициент собираемости налога
0,88
11
Итого сумма налога на прибыль
10515,197
12
В том числе в бюджет Санкт-Петербурга
6659,274
2
407,968 3766,82 2065,53
13
Снижение поступлений налога на прибыль в связи с внесением изменений в закон Санкт-Петербурга «О некоторых вопросах налогообложения»
150,000
14
Итого сумма налога на прибыль, зачисляемая в бюджет СанктПетербурга
6509,274
В расчете суммы поступлений акцизов участвуют следующие показатели: прогнозируемый объем производства подакцизных товаров в натуральном и стоимостном выражении; ставки акцизов, предусмотренные действующим законодательством с учетом предполагаемых изменений в планируемом году; нормативы распределения сумм акцизов по уровням бюджетной системы.
236
Таблица 19.10. Расчет суммы поступлений подоходного налога с физических лиц № п/п
Показатели
Прогнозируем ая величина, млн руб.
1
Фонд оплаты труда работающих
60402,100
2
Отчисления в Пенсионный фонд
615,974
3
Фонд оплаты труда за вычетом отчислений в Пенсионный фонд
60981,426
4
Необлагаемый фонд оплаты труда в связи с предоставлением льгот отдельным категориям налогоплательщиков – всего
6,178
в том числе: 1) численность граждан, имеющих право на 5-кратный вычет ММОТ, чел.
65357
размер льготы (5 • ММОТ • кол-во чел • 12 мес.)
0,327
2) численность граждан, имеющих право на 3-кратный вычет ММОТ,
55 814
размер льготы (3 • ММОТ • кол-во чел. • 12 мес.)
0,168
3) численность детей, чел.
961800
размер льготы (ММОТ • кол-во чел. • 12 мес. • 2 - количество родителей)
2,562
чел.
4) численность работающих в Санкт-Петербурге, за исключением п. 1) и п. 2), чел.
2198829
размер льготы (ММОТ • кол-во чел • 12 мес.)
3,121
5
Необлагаемая материальная помощь
1143,649
6
Итого сумма дохода, облагаемая налогом
59831,599
7
Минимальная ставка налога, %
12
8
Расчетная сумма поступлений подоходного налога
7179,792
9
Облагаемая сумма материальной выгоды
395,829
10
Расчетная сумма подоходного налога по ставке 15 %
59,374
11
Общая сумма подоходного налога
7239,166
12
Коэффициент собираемости налога
0,97
13
Итого сумма подоходного налога
7239,166
14
Итого сумма подоходного налога, зачисляемая в бюджет СанктПетербурга
5898,472
Для расчета величины поступлений налога с продаж используется показатель объема товаров, работ и услуг, реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет, рассчитываемый Комитетом экономики и промышленной политики города на основе фактического уровня данного показателя за предыдущий год, скорректированного на темп роста ВРП. В табл. 19.11 и 19.12 представлена последовательность расчетов контингентов налога на прибыль и подоходного налога с физических лиц на примере другого субъекта Российской Федерации – области (по материалам одной из областей Северо-Кавказского региона). По мере составления прогноза итоговых налоговых доходов бюджета осуществляется распределение общей суммы каждого платежа по срокам мобилизации. Такое распределение имеет большое значение, так как для каждого налога законом устанавливается свой порядок внесения средств и, следовательно, динамика платежей, осуществляемых в течение месяца, будет различаться. В основе распределения налоговых обязательств по срокам платежей лежит анализ временных рядов и практическая оценка специалистов. Методика расчета налоговых доходов бюджета еще не окончательно отработана, недостаточна база 237
данных, которая необходима для достоверного моделирования влияния различных факторов на объем налоговых поступлений. По мере накопления статистического материала и опыта моделирования необходимо плановые расчеты, производимые по традиционной методике, дополнять прогнозом, полученным на основе многофакторных корреляционных моделей. В силу объективной неопределенности прогнозов поступлений налогов различия между проектировками и фактическими объемами мобилизации неизбежны. Обычно расхождения являются следствием неточностей в используемой для анализа экономической отчетности; непредвиденных изменений в законодательстве; изменений в системе налогового администрирования и степени соблюдения налогоплательщиками законодательства; других причин экономического, организационного, методического характера. Определение меры соблюдения налогового законодательства представляет большую трудность в области налогового планирования. Для решения этой задачи специалисты используют различные методы: • проведение косвенных оценок (для того, чтобы оценить величину торгового оборота, аналитики могут использовать информацию о количестве денег в обращении и сравнить ее с имеющимися данными об объемах продаж); • анализ широкой информации о конкретной категории налогоплательщиков – для оценки достоверности как декларируемого дохода, так и отчислений в виде налогов проводятся специальные проверки налогоплательщиков и их контрагентов, результаты обобщаются до степени экономических показателей на уровне территории или государства в целом; • опросы налогоплательщиков, создание экспериментальных баз данных по изучаемым и контрольным группам; Таблица 19.11. Расчет прогнозируемых поступлений налога на прибыль в консолидированный бюджет области на 2000 г. № п/п
Показатели
1
Ожидаемое поступление в 1999 г.
2
Прибыль прибыльных предприятий по данным Министерства экономики области, согласованная с муниципальными образованиями всего в том числе:
Прогнозируе мая величина, тыс. руб. 1224436 8669039
2.1
банков
57240
2.2
страховых организаций
940
2.3
прибыль предприятий от реализации произведенной и переработанной сельхозпродукции
280134
2.4
других предприятий и организаций
8330724
3
4
5
6
7
Льготы на основании отчета о базе налогообложения по основным видам налогов Управления Министерства по налогам и сборам РФ по области Налогооблагаемая прибыль
Ставка налога на прибыль в части консолидированного бюджета области, % Сумма налога на прибыль (стр. 4 • стр. 5)
Налог на прибыль с учетом корректировки по отдельным районам, в том числе с учетом погашения недоимки прошлых лет
759394
7571330
19
1438553
1487891
238
8
Налог на прибыль банков (стр. 2.1 • 27 %)
15455
9
Налог на прибыль страховых организаций (стр. 2.2 • 27 %)
254
Итого налог на прибыль к проекту консолидированного бюджета области на 2000 г. (стр. 7 + стр.8 + стр.9 ) Темп роста (2000 г. к 1999 г.), %
1503600
122,8
239
№ п/п
Показатели
1
Ожидаемое поступление налога в 1999 г.
Прогнозируе мая величина, млн руб. 1163,9
2
Уровень собираемости налога, примененный при формировании бюджета 1999 года, %
91,3
3
Фонд оплаты труда по данным Министерства экономики области, согласованный с муниципальными образованиями
20596,6
4
Средний процент обложения, %
65,6
5
Облагаемый доход (стр. 3 • стр. 4)
13511,4
6
Средняя ставка налога, %
13,2
7
Сумма налога (стр. 5 • стр. 6)
1783,5
8
Выпадающие доходы – всего в том числе
47,3
– по закрывающимся шахтам
19,4
– в связи с введением единого налога на вмененный доход
27,9
9
Сумма налога с учетом выпадаюших доходов (стр. 7 - стр. 8)
1736,2
10
Сумма налога с учетом увеличения совокупного дохода, облагаемого по минимальной ставке
1677,5
11
Прогнозируемые поступления подоходного налога < физических лиц в бюджет области с учетом отчислений 16 % в федеральный бюджет (стр. 10. 84 %)
1409,1
12 13 14
Расчетный уровень собираемости налога, % Сумма подоходного налога с физических лиц с учетом собираемости налога (стр.11 • стр. 12) Сумма налога, удерживаемая налоговыми органами Итого сумма подоходного налога с физических лиц к проекту консолидированного бюджета области на 2000 г. (стр. 13 + стр. 14)
94 1324,5 43,8 1368,3
• анализ результатов мобилизации налогов до и после налоговой амнистии, экстраполяция полученных значений на данные налоговых деклараций, анализ отчетности налоговых органов. Таким образом, налоговое планирование представляет собой комплексный и многофакторный процесс определения общей суммы и структуры налоговых доходов бюджета. Улучшение методики налогового планирования в настоящее время является одним из направлений совершенствования процесса составления бюджета в целом. При этом важное значение имеет разработка нового подхода к количественной оценке бюджетных назначений на основе реальной налоговой базы и соответствующего налогового потенциала субъектов РФ. В мировой практике под налоговым потенциалом региона понимается максимально возможная сумма поступлений налогов и сборов по данной территории на душу населения, которая может быть получена за определенный промежуток времени (обычно финансовый год) в условиях действующего налогового законодательства. Налоговый потенциал не следует отождествлять с объемом фактически собранных в регионе платежей, так как этот показатель призван отражать потенциальную способность региона генерировать бюджетные доходы. Оценка налогового потенциала региона основана на расчете налоговой базы. Она должна проводиться по каждому виду налогов в региональном разрезе с учетом экономической специфики территории. В настоящее время Министерство по налогам и сборам РФ осуществляет формирование системы показателей, являющейся основой для объективного определения налоговой базы субъектов 240
Российской Федерации и расчета налогового потенциала. При установлении уровня налогового потенциала в первую очередь должны использоваться показатели, оказывающие определяющее влияние на формирование налоговой базы региона: • отраслевая специализация региона; • численность населения, соотношение городского и сельского населения; • объем валового регионального продукта; • количество и отраслевой состав предприятий региона, число крупнейших налогоплательщиков; • показатели, характеризующие внешнеэкономическую деятельность в отраслевом разрезе; • уровень оплаты труда, величина задолженности по заработной плате; • другие показатели и характеристики. Комплексная оценка макроэкономической ситуации в субъектах РФ в сочетании с анализом поступлений налогов, тенденций развития налоговой базы, разработкой предложений по совершенствованию налогового законодательства создает основу для своевременного и обоснованного составления плана налоговых доходов бюджетов всех уровней. Контрольные вопросы 1. Приведите определение налогового процесса. 2. Назовите основные факторы, влияющие на увеличение налоговых доходов бюджета. 3. Изложите последовательность организации планирования налоговых поступлений. 4. Проведите классификацию основных видов доходов бюджетов. 5. Дайте характеристику структуры доходов федерального бюджета на текущий финансовый год. 6. Перечислите особенности структуры доходов территориальных бюджетов субъектов РФ, определите роль налоговых поступлений в их формировании. 7. Какова специфика структуры доходов бюджетов муниципальных образований, их зависимость от получаемой в порядке регулирования доли федеральных и региональных налогов? 8. Ваша оценка реального соблюдения принципа самостоятельности бюджетов, регламентированного Бюджетным кодексом РФ в перечне принципов построения и функционирования бюджетной системы Российской Федерации? 9. Перечислите модели, используемые в промышленно-развитых странах для построения среднесрочных прогнозов налоговых поступлений. 10. Назовите основные элементы изменений налогового законодательства Санкт-Петербурга в 19982000 гг. 11. Охарактеризуйте приоритетные цели налоговой политики Санкт-Петербурга на современном этапе и меры по их реализации. 12. Дайте характеристику основных этапов работы по формированию контингентов налоговых доходов бюджета. 13. Опишите схему расчета к проекту консолидированного бюджета субъекта РФ суммы поступлений: налога на добавленную стоимость; налога на прибыль; подоходного налога с физических лиц. 14. Что отражает показатель налогового потенциала и какова сфера его применения? 15. Приведите аргументы в пользу необходимости и возможностей совершенствования процесса планирования налоговых поступлений в бюджет. Список литературы 1. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998г. №145-ФЗ. 2. Послание Президента РФ Правительству РФ «О бюджетной политике на 2000 г.» Москва, 12 апреля 1999г. 3. Бюджетная система Российской Федерации: Учебник /Под ред. М. В. Романовского, О. В. Врублевской - М.: Юрайт, 1999. 4. Закон РФ «О федеральном бюджете на 2000 г.» от 31.12.1999 г. № 227-ФЗ. 5. Сомоев Р. Г. Общая теория налогов и налогообложения: Учебное пособие. – М.: Экспертное бюро. 241
- М., 2000 г. - С. 176.
ГЛАВА 20. НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ НА УРОВНЕ ХОЗЯЙСТВУЮЩЕГО СУБЪЕКТА Изучив материалы главы, вы сможете: определить понятие «налоговое планирование на предприятии; назвать его стратегические и тактические цели; перечислить этапы налогового планирования на предприятии; сравнить и проанализировать способы налогового планирования; объяснить влияние учетной политики предприятия, фирмы на формирование финансовых результатов; дать характеристику специфики налогового планирования в ЗАТО и СЭЗ. 20.1. Содержание налогового планирования на предприятии В экономической литературе встречаются различные определения налогового планирования (НП) на предприятии, фирме. Вот некоторые из них: использование налогоплательщиками всех допустимых действующим законодательством средств, способов и приемов в целях максимального сокращения своих налоговых обязательств [20, с. 82]; планирование себестоимости и расходов из прибыли с целью сокращения налоговых платежей и отчислений в бюджет по действующему законодательству России [11, с. 23]; целенаправленная деятельность организации, ориентированная на максимальное использование всех нюансов существующего налогового законодательства с целью уменьшения налоговых платежей в бюджет [12, с. 4]; извлечение дополнительных выгод предприятия путем тонкого и гибкого применения существующего налогового законодательства [11, с. 3]; искусство освобождать капитал от налогов [3, с. 1] и др. Обычно участники дискуссий о налоговом планировании как способе минимизации налогового бремени во внешнеэкономической деятельности, используют и такое понятие, как международное налоговое планирование – допускаемое законодательством снижение глобального налогового бремени физических и юридических лиц с целью максимизации их совокупных доходов, возникающих во всех юрисдикциях ведения внешнеэкономической деятельности [17, с. 131]. Из данных определений следует, что в основе НП лежит наиболее полное и правильное применение всех разрешенных нормативно-правовыми актами льгот, знание и умелое использование пробелов, существующих в налоговом законодательстве, учет позиции налоговой администрации, а также понимание финансовой и инвестиционной политики государства с целью минимизации налоговых взносов [20, с. 86]. Аргументируем четкое, с нашей точки зрения, определение налогового планирования. В научный оборот понятие определение (definicio) было введено Марком Тулием Цицероном: «Дефиниция есть краткое и исчерпывающее разъяснение отличительных признаков той вещи, которую мы хотим определить» [18, с. 194]. Попытаемся кратко и исчерпывающе разъяснить понятие «налоговое планирование». Для этого необходимо выявить его отличительные признаки. Авторы приведенных выше определений акцентировали внимание преимущественно на налоговом законодательстве, однако планирование налоговых платежей на предприятии может осуществляться с учетом не только налогового, но и других отраслей законодательства. Возможна также ситуация, когда деятельность, определяемая как налоговое планирование, не будет регулироваться вообще никаким законодательством. В качестве примера можно привести снижение обязательств по акцизным платежам путем отказа от использования подакцизных товаров. При планировании прибыли от определенного вида деятельности предприятие стремится минимизировать разницу между величиной прибыли до и после уплаты налога. Это соотношение будет тем меньше, чем меньше величина (оклад) налога. Величина налога определяется путем умножения налогооблагаемой базы на ставку. Ставки налогов предприятие менять не может, следовательно, регулирование оклада возможно только путем изменения налогооблагаемой базы. Налогооблагаемая база является количественным выражением объекта налога [13, с. 285]. Самим же объектом налога является юридический факт, обусловливающий обязанность налогоплательщика заплатить налог [13, с. 277]. Юридическим фактом признается факт, с которым закон прямо связывает возникновение, изменение, прекращение правоотношений [3, с. 485]. В статье 38 Налогового кодекса содержится примерный перечень объектов налогообложения: операции по реализации товаров (работ, услуг), 242
имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Зная объекты обложения различными налогами, рассчитывая базы налогообложения, можно регулировать оклады налогов, снижая таким образом свои фискальные обязательства. Известен случай, когда биржевой маклер в Лондоне перечислял крупные суммы на счет, владельцем которого номинально являлась его собака (по британским законам имущество животных налогом не облагается). Следовательно, понятие «налоговое планирование на предприятии» включает в себя целенаправленные усилия, направленные на достижение оптимального уровня налогообложения посредством уменьшения размеров его объекта. Следует, однако, заметить, что объект налогов – лишь один из элементов налога, а достижению цели оптимизации уровня налогообложения может способствовать манипуляция и с другими его составляющими. Возьмем, к примеру, налоговые льготы. В соответствии со ст. 56 Налогового кодекса, льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Перечень льгот устанавливается в законах по каждому конкретному налогу. Знание и грамотное использование льгот может способствовать уменьшению фискальных обязательств налогоплательщика. Таким образом, представляется возможным определить понятие налогового планирования на предприятии как планирование налоговых обязательств путем воздействия на элементы налогов. Налоговое планирование является важной составной частью финансовой деятельности предприятия. Методика его осуществления в странах с рыночной экономикой детально разработана и постоянно совершенствуется. Со второй половины 1960-х гг. при проведении бюджетной и налоговой политики во многих странах подсчитываются налоговые льготы, предусматриваемые законами, их объем указывается в основном финансовом плане страны отдельной строкой. Содержание налогового планирования можно трактовать в широком и узком смысле слова. В широком понимании необходимость налогового планирования обусловлена следующими причинами: • естественным стремлением хозяйствующих субъектов к сбережению доходов, сокращению расходов, получению прибыли; • расширением производственной и коммерческой деятельности без привлечения внешних (заемных) источников финансирования; • требованиями рыночной конкуренции; • другими стратегическими задачами развития предприятия; • заинтересованностью государства в предоставлении общих и специальных налоговых льгот в целях стимулирования той или иной сферы производства, группы налогоплательщиков, регулирования социально-экономического развития. Налоговое планирование на уровне хозяйствующего субъекта в широком смысле слова можно условно подразделить на четыре этапа. На первом этапе решается задача выбора профиля предпринимательской деятельности, ее организационно-правовой формы. Например, предприятие, производящее медицинскую продукцию, находится в лучшем налоговом режиме, т. е. имеет больше налоговых льгот, чем, скажем, фирма, специализирующаяся на производстве подакцизной продукции. Если оно относится к субъектам малого предпринимательства, то границы льгот расширяются. Еще более они расширяются, если предприятие зарегистрировано в оффшорной зоне. Последнее положение относится ко второму этапу налогового планирования, когда решается вопрос о выгодном с налоговой точки зрения расположении как самого предприятия, так и его структурных подразделений. При этом под выгодным расположением предприятия подразумевается не только льготный налоговый режим, предоставляемый местным законодательством, но и возможность беспошлинного перевода полученных доходов из одного региона (страны) в другой, условия получения налогового кредита, заключения налоговых соглашений и т. д. Третий этап налогового планирования является основным, так как здесь изучаются возможности максимально полного и правильного использования налоговых льгот, снижения объемов налоговых платежей по результатам текущей деятельности налогоплательщиков. При этом на сокращение налоговых обязательств оказывают влияние не только перечисленные факторы (первый и второй 243
этапы), но и такие, как выгодное заключение с налоговой точки зрения сделки, привлечение финансовых и трудовых ресурсов, кругооборот основных и оборотных средств, ускоренная амортизация, хорошее знание налогового законодательства и др. Четвертый этап налогового планирования – рациональное с налоговой точки зрения размещение финансовых средств и активов предприятия. Задачей финансового менеджера является изучение налогового климата и налогового законодательства страны, соответствующий выбор инвестиционной политики с целью получения максимальной прибыли при минимизации затрат, в том числе налоговых. В зависимости от длительности периода и характера решаемых задач различают стратегическое и тактическое налоговое планирование. Первое определяет долговременный курс предприятия в области легального снижения налоговых расходов и предусматривает решение крупномасштабных задач, которые ставятся на первом, втором и четвертом этапах налогового планирования. Тактическое налоговое планирование призвано решить задачи третьего этапа, имеющие текущий, повседневный характер, т. е. вопросы конкретного периода деятельности налогоплательщика путем своевременной перегруппировки финансовых средств, изменения способов организации финансовых и хозяйственных отношений, правильного использования налоговых льгот и т. д. Содержание налогового планирования в узком смысле слова – это организация и методика расчетов объемов конкретных налогов предприятия на очередной финансовый год и среднесрочное налоговое планирование. Далее мы более подробно рассмотрим значение и роль налогового планирования в деятельности фирмы. Для этого представим два варианта: уплату налогов и уклонение от уплаты налогов. В соответствии со ст. 199 Уголовного кодекса РФ, под уклонением от уплаты налогов с организаций, преследуемым в уголовном порядке, понимается включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо сокрытие других объектов налогообложения [19, с. 98]. Данное преступление совершается умышленно. Исходя из принципа: все, что не запрещено законом, – разрешено, следует, что просрочка уплаты налогов преступлением не является и относится к случаю уплаты налогов, хоть и с нарушением норм права. Уплата налогов может производиться плательщиком как по заранее намеченному плану, так и без него. Он может, например, пользоваться налоговым календарем, в котором приведены даты истечения сроков исполнения обязанностей налогоплательщиков в соответствии с федеральным и местным законодательством. Налогоплательщик может разрабатывать прогнозы предстоящих платежей и методы их регулирования в сторону уменьшения. При этом он может снижать свои фискальные обязательства не только предусмотренными нормативными актами способами, но и не предусмотренными (к. примеру, снижение обязательств по акцизным платежам путем отказа от использования подакцизных товаров). В то же время налоговые платежи могут быть уменьшены путем занижения доходов, сокрытия от учета тех или иных хозяйственных операций с целью исключения отдельных объектов обложения. Соответственно уплата налогов может производиться как с использованием приемов и способов налогового планирования, так и без него. При этом осуществление налогового планирования возможно правомерными и неправомерными путями. Правомерное же налоговое планирование, в свою очередь, подразделяется на соответствующее законодательству и не соответствующее, но и не противоречащее. В литературе можно встретить термины «обход налогов» или «избежание налогов». Они используются для определения ситуации, при которой предприятия или физические лица не являются налогоплательщиками либо в силу того, что их деятельность по закону не подлежит налогообложению, либо они получают доходы, не облагаемые налогами. Избежание налогов можно рассматривать как частный случай правомерного налогового планирования, при котором такой элемент налога, как объект, равен нулю. Уклонение же от уплаты налогов, в частности путем сокрытия доходов, мы рассматриваем как неправомерное налоговое планирование, при котором воздействие на элементы налога происходит незаконными способами. Приведенные выше рассуждения отображаются на рис. 20.1.
244
Рис. 20.1. Налоговые правоотношения на микроуровне и налоговое планирование Налоговое планирование может осуществляться на макро- и микроуровнях. Субъектом планирования на макроуровне выступает государство, планирующее налоговые поступления путем установления элементов налогов. В соответствии со ст. 71 Конституции РФ, федеральные налоги и сборы находятся в ведении Российской Федерации. В соответствии со ст. 72 Конституции РФ, установление общих принципов налогообложения и сборов в РФ находится в совместном ведении РФ и субъектов РФ. Со дня введения в действие части второй Налогового кодекса будет введена в действие его ст. 12, предусматривающая, что при установлении региональных и местных налогов представительные органы власти субъектов Российской Федерации и местного самоуправления соответственно определяют следующие элементы налогообложения: налоговую ставку в пределах, установленных Кодексом, порядок и сроки уплаты, а также форму отчетности по соответствующим налогам. Иные элементы налогообложения устанавливаются Налоговым кодексом. При установлении регионального (местного) налога представительными органами субъектов Российской Федерации (местного самоуправления) могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Законом определены те элементы налогов, воздействие на которые позволяет планировать поступления в бюджеты соответствующих уровней, осуществляя налоговое планирование на макроуровне. Субъектом планирования налогов на микроуровне выступают юридические и физические лица, которые имеют возможность воздействовать на некоторые элементы налогов с целью регулирования своих корпоративных или индивидуальных фискальных обязательств. Планирование налогов на макрои микроуровнях может осуществляться как с использованием национального законодательства, так и с применением норм международного права (межгосударственные соглашения об избежании двойного налогообложения, законодательства оффшорных территорий). Следовательно, правомерно выделить внутригосударственное и межгосударственное налоговое планирование. С. Ф. Сутырин и А. И. Погорлецкий предлагают такую категорию, как международное налоговое планирование [17, с. 117], однако представляется, что в данном случае более точным является использование понятия «государство», а не понятия «народ». Во-первых, установление налогов является исключительной прерогативой государства. Во-вторых, существование государства подразумевает наличие территории, населения и законов. При отсутствии хотя бы одной из перечисленных составляющих налоговое планирование становится невозможным. Графически схема налогового планирования представлена на рис. 20.2. Деятельность по осуществлению налогового планирования выходит далеко за рамки отношений, регулируемых только налоговым правом. Инструментом регулирования налоговых платежей может выступать бухгалтерское, таможенное, гражданское законодательство. Определяя налоговое планирование как планирование налоговых обязательств путем воздействия на элементы налогов, можно отметить, что данное воздействие можно осуществлять в рамках различных отраслей права (см. табл. 20.1). Рассмотрим подробнее каждый из блоков табл. 20.1. 245
Важное значение в процессе планирования имеет установление налоговых льгот. К основным предусмотренным действующим законодательством налоговым льготам относятся:
Рис. 20.2. Налоговое планирование на макро- и микроуровнях Таблица 20.1. Налоговое планирование в рамках различных отраслей права Отрасль права Налоговое
Бухгалтерское
Область применения
Элемент налога, на который осуществляется воздействие
Порядок предоставления Срок уплаты налога отсрочек,рассрочек по налоговым платежам Льготы но налогам Налоговые льготы Порядок формирования Объект налогообложения затрат
Муниципальное
Территории налогообложения
льготного Ставки налога
Гражданское
Гражданско-правовые Сделки Объект, Организационно-правовые субъект налогообложения формы предприятий
• необлагаемый минимум объекта налога; • изъятие из обложения определенных частей объекта налога; • освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков; • понижение налоговых ставок; вычет из налогового оклада (налогового платежа за расчетный период); • предоставление отсрочек и рассрочек, налоговые кредиты; • прочие налоговые льготы. Установление необлагаемого минимума. Законодательством о подоходном налогообложении устанавливаются не облагаемые налогом доходы, кратные минимальному размеру оплаты труда*. Обложению подлежат только те доходы плательщика, которые превышают этот минимум. * С 01.02.01 г. устанавливаются абсолютные суммы вычетов для различных категорий плательщиков.
Изъятие из облагаемой базы определенных частей объекта налога происходит, когда, например, при исчислении налога на прибыль не учитывается прибыль предприятия, полученная от производства продуктов детского питания; прибыль, полученная от производства народно-художественных промыслов. Освобождение от уплаты налогов отдельных категорий лиц, например при исчислении подоходного налога, когда совокупный доход лиц, пострадавших от воздействия радиации, ежемесячно уменьшается на суммы в 5 МРОТ. Понижение налоговых ставок – не уплачивают налог в первые два года малые предприятия, осуществляющие переработку и производство сельхозпродукции, товаров народного потребления, продовольствия, медицинской продукции, стройматериалов, строительство, если выручка от этой 246
деятельности превышает 70 % общей выручки. В 3-й и 4-й год работы малые предприятия уплачивают налог в размере 25 и 50 % от ставки, если выручка от указанных видов деятельности превышает 90 % общей выручки. Вычет из налогового оклада – это наиболее эффективная налоговая льгота, которая непосредственно уменьшает размер налога, причитающегося к взносу в бюджет. Как правило, вычет из налогового оклада применяется к прямым расходам плательщика. К примеру, в Верх-Исетском районе г. Екатеринбурга на протяжении двух лет (1994 и 1995) существовала льгота, в соответствии с которой суммы благотворительной помощи, направляемые предприятиями и организациями на ремонт школ и учреждений образования, полностью вычитались из суммы налога на прибыль, подлежащего внесению в районный бюджет [13, с. ЗОЗ]. Отсрочка и рассрочка у платы налога. Налоговое законодательство предусматривает возможности по рассрочке или отсрочке уплаты таможенных платежей, государственной пошлины, других налогов. В каждом случае решение об их предоставлении принимают конкретные финансовые, таможенные или налоговые органы, суд. Налоговым кодексом предусмотрена льгота в виде инвестиционного налогового кредита, под которым понимается такое изменение срока уплаты налога, когда организации предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов (ст. 66 НК). Ст. 67 НК устанавливает, что инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации, являющейся налогоплательщиком соответствующего налога, при наличии хотя бы одного из следующих оснований: • проведение организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами; • осуществление внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов; • выполнение организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению. Возврат ранее уплаченного налога означает компенсацию плательщику налога, уплаченного ранее. Такая льгота имеет наименование налоговой амнистии. Например, при экспорте продукции предприятия-экспортеры имеют право отнести на уменьшение НДС, причитающегося взносу к в бюджет, суммы налога, уплаченные поставщикам сырья, комплектующих и т. д. Однако этот механизм можно считать льготным только условно, так как в данном случае, скорее всего, имеет место специальный порядок расчета налоговых платежей [13, с. 303]. Таким образом, налоговое планирование на предприятии – это многогранная система воздействия со стороны хозяйствующего субъекта на элементы налогов. 20.2. Учетная политика как инструмент регулирования налоговых платежей Концептуальная важность положений учетной политики предприятия предполагает рассмотрение этого вопроса в отдельном параграфе главы о налоговом планировании на уровне хозяйствующего субъекта. До 1 января 1999 г. основы формирования и реализации учетной политики предприятия были изложены в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» ПБУ 1/94, утвержденном Министерством финансов РФ 28 июля 1994 г. № 100. Приказ Министерства финансов от 9 декабря 1998 г. № 60н признал это положение утратившим силу. Этим же приказом с 1 января 1999 г. было утверждено новое Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации»ПБУ 1/98. В Положении под термином «учетная политика организации понимается «выбранная ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности». Таким образом, приказ по учетной политике – второй по важности (после учредительных документов) документ на любом предприятии. Можно выделить следующие основные параметры, влияющие на финансовые результаты в рамках учетной политики: • норматив отнесения актива к основным средствам; • порядок начисления амортизации по основным средствам; 247
• оценка материально-производственных запасов при принятии к учету; • оценка материально-производственных запасов при отпуске в производство и ином выбытии; • норматив отнесения актива к малоценным и быстроизнашивающимся предметам (МБП); • метод начисления износа по МБП; • применение различных методов оценки производственных запасов; • определение нематериальных активов и порядок их амортизации; • метод учета затрат на производство и калькулирование фактической себестоимости продукции; • порядок создания производственных резервов; • резервные фонды. Следует, однако, учитывать, что для целей налогового планирования применимы не все положения бухгалтерского законодательства. Необходимо различать бухгалтерский и налоговый учет. Так, в соответствии с пп. «х» п. 2 «Положения о составе затрат» [15], амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов производятся по нормам, утвержденным в установленном порядке. Единственные нормы, которые «утверждены в установленном порядке», – нормы амортизационных отчислений, приведенные в Постановлении Совета Министров СССР от 22.10.90 г. № 1072. Поэтому для целей налогового учета пока используются не нормы ПБУ 6, а нормы Постановления СМ СССР. Этот вопрос должен быть решен с принятием II части НК. Учетная политика является мощным инструментом формирования затрат. В зависимости от целей и стратегий фирмы учетная политика может быть активно использована для получения того или иного финансового результата. При этом в зависимости от отраслевых, производственных и прочих особенностей достаточно делать акцент не на всех, а на наиболее значимых ее параметрах. Экономически грамотное использование учетной политики позволяет привлечь в оборот дополнительные средства; снизить различные коммерческие риски; показать с наилучшей стороны финансовые результаты в отчетах акционерам, кредиторам, поставщикам, потенциальным инвесторам. 20.3. Особенности налогового планирования в закрытых административно-территориальных образованиях и свободных экономических зонах Свою специфику имеет налоговое планирование на предприятиях, расположенных в закрытых административно-территориальных образованиях (ЗАТО) и свободных экономических зонах (СЭЗ). Правовой статус ЗАТО регулируется принятым в 1992 г. Законом РФ, в соответствии с которым «закрытым административно-территориальным образованием признается имеющее органы местного самоуправления территориальное образование, в пределах которого расположены промышленные предприятия по разработке, изготовлению, хранению и утилизации оружия массового поражения, переработке радиоактивных и других материалов, военные и иные объекты (далее – предприятия и (или) объекты), для которых устанавливается особый режим безопасного функционирования и охраны государственной тайны, включающий специальные условия проживания граждан» [8]. Изменениями, внесенными Федеральным законом от 02.04.99 г. №67-ФЗ, установлено, что дополнительные льготы по налогам и сборам предоставляются соответствующими органами местного самоуправления организациям, зарегистрированным в качестве налогоплательщиков в налоговых органах ЗАТО, в соответствии с настоящим Законом. Право на получение указанных льгот имеют организации, имеющие не менее 90 % основных средств и осуществляющие не менее 70 % своей деятельности на территориях соответствующих ЗАТО (в том числе не менее 70 % среднесписочной численности работников таких организаций должны составлять лица, постоянно проживающие на территории соответствующего ЗАТО, и не менее 70 % фонда оплаты труда должно выплачиваться работникам, постоянно проживающим на его территории). Специальный закон о свободных экономических зонах отсутствует. При образовании каждой СЭЗ принимается конкретный нормативный акт. Так, например, ст. 10 Закона РФ «Об особой экономической зоне в Калининградской области» предусматривает, что российским и иностранным инвесторам и предпринимателям предоставляются налоговые льготы в соответствии с налоговым законодательством РФ и законодательством Калининградской области. В России продолжает расти число территорий, предоставляющих разнообразные налоговые льготы, – Калмыкия, Ингушетия, регионы Алтая (их три: СЭЗ «Алтай», ЭЭР «Алтай» и г. Барнаул – пункт регистрации краевого масштаба). Режим льготной зоны в Калмыкии действует с 1994 г. (одна из старейших в РФ льготных 248
территорий). Руководство зоны подчеркивает полное соответствие нормативной базы законодательству РФ. Регулирование функционирования льготных фирм в Калмыкии осуществляется в соответствии с Законом Республики «О предоставлении налоговых льгот отдельной категории налогоплательщиков» [5]. Этот закон определяет, что организации, направляющие собственные финансовые средства на программы социально-экономического развития Калмыкии, и не использующие ее сырьевые и природные ресурсы, освобождаются от уплаты налога на прибыль, зачисляемого в бюджет республики и местные бюджеты, налога на имущество, сбора на нужды образовательных учреждений, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, налога с владельцев транспортных средств, налога на приобретение автотранспортных средств, а также налога на совокупный доход (валовой выручки) для субъектов малого предпринимательства в части, зачисляемой в республиканский и местные бюджеты. В соответствии с указанным законом, организации, пользующиеся налоговыми льготами, уплачивают налог на пользователей автомобильных дорог по ставке, установленной Федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий год и Законом Российской Федерации «О дорожных фондах в Российской Федерации»в размере 1,25 % с зачислением в Федеральный дорожный фонд РФ по ставке 0,5 % и в Территориальный дорожный фонд Республики Калмыкия – по ставке 0,75 %. Органы исполнительной власти в районах и городе Элисте вправе принять решение об освобождении организаций, пользующихся налоговыми льготами в соответствии с настоящим законом, от уплаты местных налогов и сборов. Условием освобождения организаций от уплаты налогов и сборов, указанных выше, является направление организацией на программы социально-экономического развития Республики Калмыкия ежеквартально суммы, эквивалентной не менее 1250 ЭКЮ по курсу ЦБР на дату оплаты. Организации, пользующиеся налоговыми льготами в соответствии с данным Законом, должны иметь постоянно действующий исполнительный орган (дирекцию) по месту регистрации организации на территории Республики Калмыкия. В составе Совета директоров, постоянно действующего исполнительного органа (дирекции), должно быть физическое лицо, постоянно проживающее в Республике Калмыкия, либо юридическое лицо, зарегистрированное в Республике Калмыкия, в лице своего представителя. Уплата федеральных налогов и сборов производится в порядке, определенном федеральными законодательными и иными нормативными актами. Существование льготных компаний в Ингушетии закреплено в 1996 г. Федеральным законом «О Центре международного бизнеса "Ингушетия"» [9]. В соответствии с ним в Центре международного бизнеса в столице республики городе Назрани регистрируются компании с особым льготным и международным статусом. Среди всех российских регионов «компании международного бизнеса» Ингушетия в наибольшей степени напоминает классический оффшор. Ингушские компании международного бизнеса полностью экстерриториальны, т. е. являются нерезидентными в общепринятом смысле этого слова. Их центр управления и контроля, а также место фактического ведения бизнеса должны находиться за пределами не только Ингушетии, но и всей России. Собственниками такой компании могут быть только нерезиденты России (черты классической оффшорной фирмы). Свободная экономическая зона «Алтай» была создана в 1991 г. [16]. Наряду с Калмыкией свободная экономическая зона «Алтай»относится к числу наиболее перспективных льготных юрисдикции России. Регистрация фирм в СЭЗ «Горный Алтай» происходит на основе закона Алтайского края «О свободной экономической зоне "Алтай"» (1997 г.). Создание СЭЗ было поддержано на федеральном уровне. Правительственные постановления закрепили льготный статус СЭЗ и полномочия администрации по управлению льготной зоной. Льготные фирмы регистрируются также алтайской краевой администрацией в г. Барнауле. Предприятия СЭЗ освобождены от местной составляющей налогов. Важная особенность этого района заключается в том, что зарегистрированным здесь компаниям предоставляются существенные льготы по НДС. В свободной экономической зоне «Алтай» предоставляются следующие налоговые льготы: НДС снижен на 25 %, налог на прибыль – на 13 %, налог на пользователей автодорог – на 1,25 %. При этом компания должна иметь счет в г. Барнауле, на котором находится сумма в размере 50 % уставного капитала. Функционирование компании обеспечивается региональными представительствами СЭЗ. Каждый клиент имеет своего куратора. Сдача квартальной и авансовой отчетности производится куратору компании. Администрация СЭЗ оказывает комплекс услуг по «сопровождению» компании, в который входит доставка почты, поступившей на ее юридический адрес, а также ряд методических услуг. Компания не обязательно должна функционировать в льготной зоне. Как и другие фирмы этого 249
типа, она предназначена для деятельности в других регионах и за рубежом. Компания становится экономически эффективной, если налоги, перечисляемые в местные бюджеты, превышают $ 1000 [I]. Эколого -экономический регион «Алтай» – еще одна алтайская льготная экономическая зона, в которой созданы благоприятные налоговые условия для предпринимательской деятельности. Пункт 2 ст. 1 Закона Республики Алтай от 27 мая 1998 г. «О совершенствовании правовой и экономической основы функционирования эколого-экономического региона "Алтай"»определяет инвестиционную деятельность, под которой понимается: а) ведение финансово-хозяйственной деятельности на территории Республики Алтай; б) все виды имущественных и интеллектуальных ценностей, вкладываемые участниками ЭЭР «Алтай» в объекты предпринимательской деятельности на территории Республики Алтай в целях получения прибыли (дохода); в) создание предприятий с иностранными инвестициями, а также филиалов иностранных юридических лиц на территории Республики Алтай; г) приобретение предприятий, имущественных комплексов, зданий, сооружений, долей участия в предприятиях, паев, акций, облигаций, других ценных бумаг, а также иного имущества, которое в соответствии с действующим на территории Российской Федерации и Республики Алтай законодательством может принадлежать российским и иностранным инвесторам – участникам ЭЭР «Алтай»; д) приобретение прав пользования землей и иными природными ресурсами; е) приобретение иных имущественных прав; ж) иная деятельность по осуществлению инвестиций, не запрещенная действующим законодательством. Ст. 6 Закона от 27 мая 1998 г. устанавливает для участников ЭЭР «Алтай», осуществляющих инвестиционную деятельность в развитие экономики и социальной сферы Республики Алтай в соответствии с п. 2 ст. 1 Закона, следующие целевые налоговые льготы: а) освобождение участников ЭЭР «Алтай» на пять лет от уплаты налога на прибыль (доход) и налога на добавленную стоимость в части, поступающей в бюджет Республики Алтай, от всех региональных налогов и сборов, местных налогов и сборов (по решению местных органов государственной власти), а также от налогов (сборов), служащих источником образования дорожных фондов, в части, подлежащей зачислению в территориальный дорожный фонд, кроме налога на пользователей автомобильных дорог и некоторых других сборов и налогов; б) освобождение участников ЭЭР «Алтай» на десять лет от уплаты налога на прибыль (доход) и налога на добавленную стоимость в части, поступающей в бюджет Республики Алтай, от всех региональных налогов и сборов, местных налогов и сборов (по решению местных органов государственной власти), а также от налогов (сборов), служащих источником образования дорожных фондов, в части, подлежащей зачислению в территориальный дорожный фонд, кроме налога на пользователей автомобильных дорог и некоторых других налогов и сборов. При этом участники ЭЭР «Алтай» осуществляют на территории Республики Алтай следующие виды деятельности: • строительство и эксплуатация объектов энергетики, средств связи, аэропортов, автодорог, газопроводов, объектов социальной инфраструктуры, гостиниц и туристических комплексов; • производство стройматериалов; • производство и переработка промышленной и сельскохозяйственной продукции; • производство продуктов питания и товаров народного потребления; • производство и внедрение ресурсосберегающих и безотходных технологий; • переработка лекарственного сырья и производство медицинских препаратов; • восстановление экосистемы при условии, если выручка от указанных видов деятельности превышает 70 % выручки от реализации ими продукции (работ, услуг). В последующие пять лет эта категория участников ЭЭР «Алтай» уплачивает не более 50 % сумм, начисленных по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость и налогу на имущество юридических лиц, поступающих в бюджет Республики Алтай. Для субъектов малого предпринимательства, отвечающих требованиям Закона Республики Алтай № 16-8 от 27.11.1996 г. «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства в Республике Алтай, являющихся участниками ЭЭР "Алтай"», устанавливается ставка единого налога в части, направляемой в федеральный бюджет [4]*. 250
* После изучения данного параграфа Вам необходимо ознакомиться также с гл. 26 и принятыми в качестве законов главами II части НК РФ, в частности, со статьей, регулирующей специальные налоговые режимы.
Контрольные вопросы 1. Определите понятие «налоговое планирование на предприятии». 2. Назовите его виды и этапы. 3. Перечислите методы налогового планирования. 4. Классифицируйте основные налоговые льготы. 5. Приведите особенности налогового планирования в ЗАТО и СЭЗ. Список литературы 1. Бухгалтерский учет и налоговое планирование. 1998. № 7-8. С. 323-324. 2. Венгеров А. Б. Теория государства и права. – М.: Новый Юрист, 1998. – 624 с. 3. Джон Пеппер. Практическая энциклопедия международного налогового и финансового планирования. - М.: ИНФРА-М, 1998. - XII, 228 с. 4. Закон Республики Алтай «О совершенствовании правовой и экономической основы функционирования эколого-экономического региона "Алтай"» (в ред. Законов Республики Алтай от 25.09.98 г. № 6-16, 11.03.99 г. № 10-17, 29.04.99 г. № 11-34, 03.09.99 г. № 13-57) // Ведомости Гос. Собрания – Эл Курултай Республики Алтай. 1998. № 4. С. 15. 5. Закон Республики Калмыкия от 28 января 1995 г. № 7-1-3 (в ред. Закона РК № 37-1-3 от 20.02.96 г., Закона РК № 81-1-3 от 08.08.97 г.. Закона РК .№ 122-1-3 от 02.08.98 г., Закона РК № 14-11-3 от 12.03.99 г.). 6. Закон РФ «О государственной поддержке малых предприятий»//Собрание законодательства РФ, 19.06.95 г., № 25, ст. 2343. 7. Закон РФ «Об упрощенной системе налогового учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» от 29 декабря 1995 г. № 222-ФЗ // Собрание законодательства РФ, 01.01.96 г., № 1, ст. 15. 8. Закон РФ от 14 июля 1992 г. №3297-1 «О закрытом административно-территориальном образовании» (в ред. Федеральных законов от 28.11.96 г. № 144-ФЗ, от 31.07.98 г.№ 144-ФЗ; от 02.04.99 г. №67-ФЗ)//Российская газета, № 190,26.08.92г. 9. Закон РФ от 30.01.96 г. № 16-ФЗ. 10. Кожинов В. Я. Налоговое планирование. - М.: Федеративная Книготорговая Компания, 1998. 256с. 11. Колосов Л. Ф. Система налогообложения и возможность использования льгот для снижения налоговых платежей//Экономика строительства.– 1995.–№ 11.– С.21-25. 12. Медведев А. Н. Как планировать налоговые платежи. – М.: ИНФРА-М, 1996. -192с. 13. Налоги и налоговое право. –М.: «Аналитика-Пресс», 1998. – 608 с. 14. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая (в ред. законов от 09.07.99 г. № 154-ФЗ и от 02.01.00 г. № 13-ФЗ) // Собрание законодательства РФ, 03.08.98 г., № 31, ст. 3824. 15. Постановление Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552. 16. Постановление Совмина РСФСР от 07.06.91 г. № 314 (в ред. от 13.04.93 г.) «О первоочередных мерах по развитию свободной экономической зоны Алтайского края (СЭЗ «Алтай»)». 17. Сутырин С. Ф., Погорлецкий А. И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике. Издво «Полиус», 1998. – 577 с. 18. Таранов П. С. Философия 45 поколений. – М.: 000 Фирма «Издательство ACT», 1998. - 656 с. 19. Уголовный кодекс Российской Федерации // Собрание законодательства РФ, 17.06.96, № 25.CT.2954. 20. Фомина О. А. Зарубежный опыт налогового планирования // Налоговый вестник. – 1997. № 5.- С. 82-86.
ГЛАВА 21. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ После изучения материалов данной главы вы сможете: 251
• дать подробную характеристику правовым и практическим аспектам организации налогового контроля; • уяснить права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов, предоставленные им действующим законодательством; • изложить порядок организации работы налоговых инспекций и особенности работы налоговых инспекций с крупнейшими налогоплательщиками; • перечислить виды ответственности, к которым может быть привлечен налогоплательщик в соответствии с существующей нормативно-правовой базой; • охарактеризовать права и обязанности федеральной службы налоговой полиции (ФСНП); • перечислить права и обязанности таможенных органов по осуществлению налогового контроля; • назвать полномочия Счетной палаты РФ в области налогового контроля; • перечислить задачи экономического анализа состояния расчетов с бюджетом, его этапы. В настоящее время, когда важнейшей задачей экономической политики большинства государств мира является привлечение инвестиций, особую актуальность приобретает вопрос формирования благоприятного климата для ведения бизнеса в России. Одной из важнейших составляющих такого климата по праву считается режим налогообложения и налогового контроля в стране, та правовая среда, которая сложилась в национальной экономике в сфере взаимоотношений налогоплательщиков и контролирующих органов государства, распределения полномочий между ними. Этим вопросам и посвящена гл. 21 учебника. 21.1. Налоговый контроль в системе государственного финансового контроля Государственный финансовый контроль является существенным элементом управления государственными финансами и является обязательным условием эффективного функционирования финансовой системы и экономики страны в целом. Его основная цель – содействие успешной реализации финансовой политики государства в процессе формирования и использования фондов, необходимых государству для выполнения своих функций. От эффективности государственного финансового контроля в значительной степени зависит экономическое политическое благополучие государства. Основными составляющими системы государственных финансов являются государственные доходы и расходы, поэтому финансовый контроль в первую очередь направлен на проверку своевременности и полноты мобилизации доходов, правомерности и целесообразности расходования государственных средств. Налоговые поступления являются основным доходным источником бюджетов всех уровней; свыше 80 % общего объема доходов консолидированного бюджета Российской Федерации формируется за счет налогов и сборов, взимаемых с физических и юридических лиц. Значимость налогов в процессе формирования денежных фондов государства определяет особую роль налогового контроля в системе государственного финансового контроля (рис. 21.1). Еще одним фактором, определяющим актуальность вопросов организации эффективной системы налогового контроля, является использование налогового механизма в процессе государственного регулирования. Государственный налоговый контроль – это система мероприятий по проверке законности, целесообразности и эффективности действий по формированию денежных фондов государства на всех уровнях управления и власти в части налоговых доходов; выявлению резервов увеличения налоговых поступлений в бюджет и улучшению налоговой дисциплины; совокупность приемов и способов, используемых органами власти и управления, обеспечению, соблюдения налогового законодательства, правильность исчисления, полноту и своевременность внесения налогов в бюджет. Налоговый контроль как элемент управления налогообложением является необходимым условием существования эффективной налоговой системы; обеспечивает обратную связь налогоплательщиков с органами государственного управления, которые наделены особыми правами и полномочиями по всем вопросам налогообложения. Налоговый контроль – завершающая стадия управления налогообложением, один из элементов методики планирования налоговых доходов бюджета. Двойственная природа налогового контроля обусловлена тем, что, с одной стороны, он является формой реализации контролирующей роли налогов – возможности количественного отражения налоговых поступлений, их сопоставления с потребностями государства, выявления необходимости изменений налогового законодательства. С другой стороны, налоги – это принудительные денежные 252
отношения, налоговый контроль со стороны государства является объективной необходимостью для существования налогов, то есть контроль внутренне присущ данной экономической категории, необходим для того, чтобы налоги могли в полной мере выполнять свою фискальную функцию образование денежных фондов государства. В научной литературе государственный налоговый контроль в широком смысле слова определяется как специальный способ обеспечения законности. К его основным задачам относятся: обеспечение поступлений в бюджеты разных уровней всех предусмотренных законодательством налогов и платежей, воспрепятствование уходу от налогов (то есть налоговый контроль трактуется как проверка исполнения законов, исправление ошибок и нарушений). При рассмотрении налогового контроля как элемента системы государственного управления налогообложением, становится очевидным, что это лишь одна из форм налогового контроля.
Согласно первой части Налогового кодекса субъектами налогового контроля (органами, осуществляющими налоговый контроль) являются Министерство РФ по налогам и сборам и его 253
подразделения, таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов. В качестве основных форм проведения налогового контроля названы налоговые проверки, получение объяснений налогоплательщиков и др. Объектом государственного налогового контроля является вся совокупность налоговых отношений, как императивных денежных отношений, в процессе которых образуются денежные фонды государства. Предметом налогового контроля в каждом конкретном случае могут выступать различные аспекты и проявления налоговых отношений: законность, достоверность, полнота, своевременность, обоснованность, целесообразность, эффективность, оптимальность и т. д. В зависимости от принадлежности субъектов налогового контроля к ветвям государственной власти можно выделить: контроль органов законодательной (представительной) власти, органов исполнительной власти, органов судебной власти и президентский контроль (рис. 21.2). Безусловно, для большинства субъектов государственной власти налоговый контроль является одним из видов деятельности. В системе налогового контроля органов исполнительной власти особо выделяется ведомственный контроль. По времени осуществления различают такие виды налогового контроля, как предварительный, текущий и последующий. Это деление является весьма условным, так как одни и те же контрольные мероприятия могут быть одновременно предварительными, текущими и последующими относительно различных связанных с исполнением налоговых обязательств действий. Например, камеральная проверка расчета по налогу на прибыль за первый квартал: по отношению к моменту исчисления налога за первый квартал – это последующий контроль, по отношению к моменту уплаты налога – предварительный контроль, по отношению к процессу исполнения обязательств по уплате налога за весь налоговый период (год) – текущий контроль. Формы налогового контроля, как способы выражения его содержания, подразделяются на две группы: • реализация государственного налогового контроля, обусловленного императивностью налогов (различные виды проверок, осуществляемых налоговыми, таможенными органами, органами федерального казначейства, налоговой полиции). Сущностным признаком этих форм налогового контроля является возможность применения мер ответственности за нарушение налогового законодательства непосредственно в процессе реализации результатов контроля (чаще всего это последующий контроль, реже – текущий). Формой предварительного контроля в этой группе является профилактика налоговых правонарушений (постановка на учет налогоплательщиков, информирование, консультирование по вопросам налогообложения и т. д.);
254
• реализация государственного налогового контроля, обусловленного контролирующей ролью налогов (наблюдение, мониторинг, получение и обработка информации об отклонениях налоговых поступлений от заданных параметров, анализ и оценка принятых решений в области налогообложения, в том числе нормативных актов и т. д.). Методы государственного налогового контроля, т. е. способы и приемы практического осуществления этого вида деятельности, весьма разнообразны. Каждому виду налогового контроля (в зависимости от времени осуществления, субъекта контроля), каждой форме налогового контроля присущи свои методы. Выбор тех или иных приемов зависит от конкретных задач, поставленных перед субъектом контроля, его функций и полномочий. Методы государственного налогового контроля можно классифицировать следующим образом: • воздействие на субъекты налоговых отношений, которые подразделяются, в свою очередь, на методы убеждения и принуждения, либо на прямые (административные) и косвенные (экономические) методы; • совершение отдельных контрольных действий (методы процедурного характера); • организация контрольной работы. В зависимости от субъекта налогового контроля кроме государственного можно выделить следующие виды: муниципальный, независимый (аудиторский), внутренний (внутрихозяйственный) и общественный. Независимый (аудиторский) контроль проводится специализированными фирмами, внутренний (внутрихозяйственный) контроль осуществляется службами организации, учреждения. Определенная специфика муниципального налогового контроля обусловлена тем, что органы местного самоуправления – это самостоятельная децентрализованная форма осуществления управления. В то же время в исключительном ведении представительных органов местного самоуправления находится установление и определение ряда элементов местных налогов и сборов (за исключением муниципальных образований Москвы и Санкт-Петербурга). Поэтому муниципальный налоговый контроль занимает промежуточное положение между государственным налоговым контролем законодательных (представительных) органов власти и общественным налоговым 255
контролем. Например, в настоящее время органами местного самоуправления Санкт-Петербурга в рамках муниципального налогового контроля проводится работа по выявлению неучтенных объектов обложения земельным налогом и налогами на имущество предприятий и физических лиц. Общественный налоговый контроль осуществляется отдельными гражданами, трудовыми коллективами, политическими партиями, общественными организациями и т. п. его формами, в частности, являются: обращение с законодательной инициативой по вопросам налогообложения в законодательные (представительные) органы власти и органы местного самоуправления; обжалование актов налоговых оганов, действий или бездействия их должностных лиц в вышестоящем налоговом органе или суде; обращение в Конституционный Суд Российской Федерации с жалобами на несоответствие налоговых законов Конституции РФ. Основным критерием эффективности налогового контроля является его безусловное соответствие принципам законности, объективности, независимости, гласности и системности. 21.2. Права и обязанности налогоплательщиков Законодательство РФ устанавливает, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых, в соответствии с НК возложена обязанность уплачивать соответственно, налоги и (или) сборы. Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют их обязанности по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений в соответствии с порядком, установленном НК. Определение налогоплательщика и плательщика сборов приведено в ст. 19 НК. Основные права налогоплательщиков законодательно закреплены в ст. 21 Н К. Согласно этой статье налогоплательщики имеют право: 1) получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве, содержащем положения о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц; 2) получать от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Данные нормы не означают превращения налоговых органов во всеобщих налоговых консультантов как по частным вопросам, так и по вопросам последствий в изменениях налогового законодательства. Это следует из того, что хотя налогоплательщик и обретает значительные права, но НК одновременно установил, что «права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов». Однако ст. 33 НК не возлагает на должностных лиц налоговых органов никаких подобных обязанностей. Нормы ст. 32 НК об обязанностях налоговых органов «проводить разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, представлять формы установленной отчетности и разъяснять порядок их заполнения, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов» практически зафиксировали обязанность налоговых органов предоставлять налогоплательщикам техническую, а не аналитическую информацию, и соответствуют положению о правах налогоплательщика как право «получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц»; 3) использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах; 4) получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК; 5) на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов. Данное право подкреплено механизмами ст. 78 и ст. 79 НК, предусматривающими начисление процентов на несвоевременно возвращаемые налогоплательщику суммы, что восстанавливает паритет между сторонами налоговых отношений; 6) представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя; 7) представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате 256
налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок; 8) присутствовать при проведении выездной налоговой проверки; 9) получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов; 10) требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков; 11) не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие настоящему НК или иным федеральным законам. Здесь уместно отметить, что существует вопрос о правомерности контроля за уплатой налогов и сборов на таможне, взимание которых возложено на ГТК, действующий в соответствии с Таможенным кодексом, а нормы Налогового и Таможенного кодексов не всегда тождественны; 12) обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц; 13) требовать соблюдения налоговой тайны; 14) требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц. Налогоплательщики имеют также иные права, установленные НК и другими актами законодательства о налогах и сборах. Плательщики сборов имеют те же права, что и налогоплательщики. Права налогоплательщиков и плательщиков сборов защищены согласно положениям ст. 22 НК. В рамках этой статьи государство гарантирует налогоплательщикам административную и судебную защиту их прав и законных интересов, порядок которой определяется НК и иными федеральными законами. Права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами. Однако, как уже отмечалось выше, права, предоставляемые налогоплательщикам, не всегда корреспондируются с обязанностями налоговых органов и их должностных лиц, что вступает в противоречие с п. 2 ст. 22 НК РФ. Кроме того, интересен факт законодательного разделения субъектов предпринимательства, уплачивающих установленные властями платежи, на собственно налогоплательщиков (которым возмещаются потери, нанесенные неправомерными действиями налоговых органов), и плательщиков сборов, налоговых агентов и иных участников налоговых отношений, по отношению к которым данная норма (возмещение убытков и прямого ущерба от действий соответствующих органов) не применяется. Помимо блока прав налогоплательщика, НК законодательно определил круг обязанностей, исполнение которых возложено на налогоплательщика, которые постулированы в ст. 23 НК. Согласно данной статье, налогоплательщики обязаны: 1) уплачивать законно установленные налоги; 2) встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК; 3) вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; 4) представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете»; 5) представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Существенным фактом является тот, что данный пункт обязывает налогоплательщика к предоставлению документов как о собственной деятельности, так и касательно деятельности третьих лиц, в отношении которых ведется налоговая проверка; 6) выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей; 7) предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренном НК; 257
8) в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций – также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги. Сокращение срока хранения документов достаточно выгодно налогоплательщикам, поскольку дает возможность ограничить потенциал налоговых органов по проверке правильности уплаты налогов в прошлом; с другой стороны, это ограничивает их права по возможному предъявлению претензий об излишне уплаченных налогах. Вместе с тем, такое положение может создать определенные проблемы, например, в части льготы о переносе убытков на последующие пять лет (при сроке хранения документов четыре года возникает вопрос о практическом осуществлении налоговыми органами контроля за правильностью исчисления налогооблагаемой базы за период действия льготы). Вместе с тем, такое положение может создать определенные проблемы, например, в части льготы о переносе убытков на последующие пять лет. (при сроке хранения документов четыре года возникает вопрос о практическом осуществлении налоговыми органами контроля за правильностью исчисления налогооблагаемой базы за период действия льготы). 9) нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщики – организации и индивидуальные предприниматели помимо вышеперечисленных обязанностей, должны письменно сообщать в налоговый орган по месту учета следующие сведения: • об открытии или закрытии счетов (в десятидневный срок); • обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях (в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия); • обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, (в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации); • об объявлении несостоятельности (банкротстве), о ликвидации или реорганизации (в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения); • об изменении своего места нахождения или места жительства (в срок не позднее десяти дней с момента такого изменения). Плательщики сборов обязаны уплачивать установленные сборы, а также нести иные обязанности, установленные законодательством о налогах и сборах. За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. Налогоплательщики (плательщики сборов), уплачивающие налоги и сборы в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, также несут обязанности, предусмотренные таможенным законодательством Российской Федерации. Принципиальным новшеством НК РФ является введение в налоговую систему страны института налогового агента, что позволило решить, например, проблему удержания налогов с иностранных юридических лиц, не являющихся налогоплательщиками по законодательству РФ, в соответствии с мировыми стандартами. Институт налогового агента регламентирован статьей 24 НК РФ. Согласно этой статье, налоговыми агентами признаются лица, па которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ. Законодательство устанавливает для налоговых агентов следующие обязанности: 1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги; 2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика; 3) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику; 4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания^ перечисления налогов. Указанный перечень обязанностей налогового агента является исчерпывающим, никаких других обязанностей на него не может быть возложено. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты 258
налога налогоплательщиком. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. 21.3. Права и обязанности налоговых органов Согласно статье 30 Налогового кодекса РФ (документ в редакции Федерального закона№ 154-ФЗ от 09.07.1999) налоговыми органами в Российской Федерации являются Министерство Российской Федерации по налогам и сборам и его подразделения в Российской Федерации. Кроме того, в случаях, регламентированных Налоговым Кодексом РФ, полномочиями налоговых органов обладают таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов. При этом налоговые органы, органы государственных внебюджетных фондов и таможенные органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации, осуществляют свои функции посредством реализации полномочий и исполнения обязанностей, установленных федеральными законами, определяющими порядок организации и деятельности налоговых органов. Основными законами, определяющими регламент осуществления этими органами своих функций, являются Налоговый кодекс РФ, Закон РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» (после введения в действие НК РФ переименован в закон «О налоговых органах Российской Федерации») и Таможенный кодекс Российской Федерации. Важно отметить тот факт, что к налоговым органам не относятся органы налоговой полиции, хотя они – в соответствии с Законом РФ «О Федеральной службе налоговой полиции», наделены правами налоговых органов. Для эффективной защиты экономических интересов государства налоговые органы должны обладать достаточно широкими правами, но, вместе с тем, для защиты интересов налогоплательщика от неправомерных посягательств, комплекс полномочий государственных налоговых органов должен быть четко очерчен и регламентирован. Для адекватного исполнения функций, присущих налоговым органам, им необходимо, во-первых, осуществлять учет налогоплательщиков и имущества, подлежащего налогообложению, во-вторых, получать от налогоплательщика информацию, необходимую для исчисления налогов, и в-третьих – иметь возможность проверки как предоставленной информации, так и правильности, своевременности и полноты уплаты налогов в бюджеты и государственные внебюджетные фонды – либо путем истребования проверяемых материалов в налоговом органе, либо – с выездом по месту расположения налогоплательщика. Кроме того, при обнаружении фактов ущемления экономических интересов государства со стороны налогоплательщика посредством неисполнения или ненадлежащего исполнения законодательно возложенных на него обязанностей, налоговым органам должно быть предоставлено право защиты интересов государства посредством принуждения налогоплательщика к полному исполнению вышеназванных обязанностей, включая принудительное взыскание налогов. По сравнению с действовавшим до 1 января 1999 года Законом РФ «Об основах налоговой системы Российской Федерации» Налоговый кодекс более детализует и регламентирует права налоговых органов, которые определены в ст. 31 НК РФ. Согласно этой статье, налоговые органы наделены следующими правами: 1) требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов. Здесь важно подчеркнуть, что в НК РФ по сравнению с ранее действовавшей правовой базой, законодательно наделил налоговые органы правом требования документов, служащих основаниями для исчисления и уплаты налогов не только с налогоплательщика, но и с налогового агента, что имеет решающее значение при решении вопросов, касающихся налогообложения иностранных юридических лиц, не являющихся налогоплательщиками по законодательству РФ, обложение доходов которых от источников в РФ осуществляют налоговые агенты. Кроме того, Налоговый кодекс снял ограничение, ранее установленное Законом РФ »0б основах налоговой системы Российской Федерации» – запрет на получение сведений, «составляющих коммерческую тайну, определяемую в установленном законодательством порядке», сделав доступными практически все сведения, могущие касаться исчисления и уплаты налогов. Вместе с тем, что вполне 259
естественно в условиях конкурентной экономики, НК РФ определил в ст. 102 режим конфиденциальности всех сведений, полученных налоговыми органами, а также порядок и случаи, при которых информация, имеющаяся у налоговых органов может стать достоянием третьих лиц. Вместе с тем, практика показала некоторое несоответствие первоначально принятой версии НК РФ мировой юридической практике. В частности, мировая практика определяет ряд случаев, когда налоговые органы не имеют права требовать раскрытия профессиональной тайны от налогоплательщика или иного обязанного лица – врача, адвоката, священника; 2) проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ. Уместно отметить, что прежнее законодательство не регламентировало правила проведения налоговых проверок, ограничась только указанием на периодичность проверок для всех организаций – не реже одного раза в два года. Таким образом, этом вопрос был оставлен на усмотрение Госналогслужбы, которая регламентировала его своими внутренними инструкциями, что порождало некоторые противоречия правового характера. Налоговый кодекс отказался от концепции тотального налогового контроля, во-первых по причине его практической невозможности, а во-вторых – нецелесообразности с точки зрения ресурсозатрат, жестко регламентировал порядок их проведения, частоту, продолжительность и максимальный хронологический период, которым может быть охвачен в рамках налоговой проверки; 3) производить выемку документов при проведении налоговых проверок у налогоплательщика или налогового агента, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений, в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены; 4) вызывать па основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах; 5) приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в банках и налагать арест на имущество налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в порядке, предусмотренном НК РФ. Право приостанавливать операции субъектов предпринимательства по счетам в кредитных организациях при условии непредоставления этими субъектами документов, связанных с исчислением и уплатой налогов налоговые органы имели и до введения в действие Налогового кодекса. Согласно первоначальной редакции 76 статьи НК РФ, решение о приостановлении операций по счетам в банке могло быть принято только одновременно с вынесением решения о взыскании налога за счет денежных средств, находящихся на счетах в банке. Решение же о принудительном взыскании недоимки могло быть принято только после того, как истек срок, предоставленный налогоплательщику на выполнение требования о погашении недоимки. Кроме того, у налоговых органов не было права на приостановление операций по счетам физических лиц. После изменений и дополнений 76 статьи НК РФ в части приостановления операций по счетам, налоговые органы получили права приостановления операций как по счетам организаций, так и по отношению к индивидуальным предпринимателям – при не предоставлении налоговых деклараций на протяжении более двух недель после истечения установленного срока. В части прав налоговых органов по аресту имущества НК РФ устанавливает, что если денежных средств на счетах организации не хватает для покрытия ее задолженности, на покрытие которой выставлено требование, то взыскание может быть обращено на ее имущество, и для обеспечения этой цели на имущество может быть наложен арест. Арест имущества может быть также проведен с согласия суда при обращении налогового органа в суд с исковым требованием о взыскании штрафных санкций; 6) осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода, либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. Порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке утверждается Министерством финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. По поводу данного порядка необходимо отметить, что он определен законодательно и утвержден совместным приказом Министерства финансов РФ и Министерства по налогам и сборам РФ от 10 марта 260
1999 года № 20н, ГБ-3-04/39. Важно упомянуть и то, что, несмотря на право налоговых органов на осмотр и обследование всех помещений, используемых налогоплательщиком для экономической деятельности, они, в соответствии со статьей 91 НК РФ не имеют права доступа в жилые помещения против воли проживающих там лиц даже во время проведения налоговых проверок. Вместе с тем, при отказе налогоплательщика представителям налоговых органов в доступе в жилое помещение, он должен отдавать себе отчет в том, что с этом случае причитающаяся к уплате сумма налогов может быть исчислена расчетным путем, и эта расчетная сумма может оказаться значительно больше суммы, которая 4зактически подлежала бы оплате; 7) определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. Расчетная сумма налогов определяется на основе данных налогового органа по иным аналогичным налогоплательщикам, согласно правам, предоставленным налоговым органам действующим законодательством. Естественно, подобный подход повлечет за собой судебные тяжбы по вопросам аналогичности сравниваемых лиц и будет разрешен, вероятно, исключительно в судебном порядке. Следует отметить, что такая норма содержалась и ранее в п. 4 ст. 7 Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе», но применялась крайне редко, поскольку наделяла налоговые органы подобными полномочиями только в случае прямого отказа граждан предоставить помещения для обследования их сотрудниками налоговых органов. Кодекс предусматривает возможность применения косвенных мер не только в отношении граждан, но и в отношении организаций – например, при запущенности у них учета; 8) требовать от налогоплательщиков, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований; 9) взыскивать недоимки по налогам и сборам, а также взыскивать пени в порядке, установленном настоящим Кодексом. Для взыскания наложенных санкций в случае, если налогоплательщик не согласен погасить их добровольно, налоговый орган должен использовать судебный порядок, то есть добиться принятия и исполнения соответствующего решения суда. Санкции, однако, выставленные налогоплательщикам до 1 января 1999 года, то есть до введения в действие Налогового кодекса, могут по-прежнему быть взысканы в бесспорном порядке. Законодатель данным положением практически наделил налогоплательщика «правом предоставления самому себе отсрочки по платежам в бюджет по штрафным санкциям», поскольку пени на суммы штрафов – при их несвоевременной уплате – не начисляются, то фактически НК стимулирует не платить штрафы. Даже если налоговые органы обратятся в суд и выиграют судебное дело, то, с учетом загруженности судов, пройдет настолько длительный временной срок, что выигрыш очевиден; 10) контролировать соответствие крупных расходов физических лиц их доходам. Практическая возможность налогового контроля за доходами граждан на основе косвенных признаков – в частности, уровня их расходов, ограничены подпунктом 7 п. 1 ст. 31 НК, которая устанавливает правомерность подобных действий только в следующих случаях: • отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода; • непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов; • отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения; • ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. Приведенный перечень показывает, что практически налоговые органы не могут провести пересчет доходов налогоплательщика, а уполномочены лишь задать ему вопросы о происхождении доходов. 261
Учитывая, что период проверки и срок предъявления претензий не может превышать трех лет, предшествующих году проверки (кроме уголовного делопроизводства), то налогоплательщик может заявить о том, что он воспользовался предыдущими накоплениями, или заработал деньги на рынке ГКО, доходы по которым не облагались налогом и не требовали декларирования. Проверить и опровергнуть подобные заявления будет фактически невозможно. Это следует из НК, куда, как это отмечают многочисленные комментарии, не вошли положения об обязательности фиксирования имеющихся в наличии средств и ограничения, устанавливавшие, что только зафиксированные в соответствии с законодательством средства могут быть приняты во внимание при объяснении текущих расходов доходами прежних лет. К тому же, НК не установил право налоговых органов пересчитать подлежащую уплате сумму налога даже при отсутствии правдоподобных объяснений. С учетом вышеизложенного, практическая реализация положений данного подпункта выгладит достаточно нереалистичной; 11)требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов и пени; Первоначальная редакция НК РФ позволяла налоговым органам требовать от банков документацию, подтверждающую списание со счетов налогоплательщика не только сумм налогов и пени, но и сумм налоговых санкций, что противоречило ст.104 и 105 НК, а также решению Конституционного суда, устанавливавшим недопустимость взыскания налоговых санкций в бесспорном порядке. Таким образом, в настоящее время налоговые органы имеют право бесспорного взыскания недоимок по налогам и сборам, по суммам пени, а также по суммам платежей, рассчитываемых исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ при превышении фактического размера налога на прибыль над авансовыми взносами по этому налогу – поскольку эти платежи и пени рассматриваются не как финансовая санкция, а как проценты за самовольное пользование бюджетными средствами. Взыскание может быть обращено как на денежные средства на счетах, так и на имущество налогоплательщика-должника, порядок взыскания сумм в бюджет определяется статьями 46 и 47 НК РФ. Налоги же, штрафы и пени с физических лиц взыскиваются, как и ранее, при отказе налогоплательщика добровольно их погасить, только в судебном порядке; 12) привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков. Здесь важно отметить, что практическая реализация данного положения достаточно затруднена в связи с хроническим отсутствием у Министерства по налогам и сборам финансовых средств для оплаты услуг соответствующих специалистов; 13) вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля. По этому поводу следует упомянуть, что появление фигуры свидетеля до начала производства по делу о налоговом правонарушении способно существенно ущемить конституционные права гражданналогоплательщиков. Поэтому налогоплательщик может только приветствовать поправки, внесенные в статью 90 НК РФ, определившие ограничения на получение сотрудниками налоговых органов информации, являющейся налоговой тайной, – в частности, от аудиторов и адвокатов; 14) заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановлении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления определенных видов деятельности. Вместе с тем, недоработкой Налогового кодекса является то, что положения данной статьи не дают ответа на вопрос о основаниях для таких ходатайств (кроме ст. 60 НК РФ, установившей основания для обращения в ЦБ РФ по вопросам аннулирования банковских лицензий); 15) создавать налоговые посты в порядке, установленном настоящим Кодексом. По поводу данного пункта можно отметить, что практическое создание налоговых постов на предприятиях является на сегодняшний день лишь заявлением о намерениях, поскольку отсутствует какой-либо порядок, установленный Налоговым кодексом; 16) предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски: • взыскании налоговых санкций с лиц, допустивших нарушения законодательства о налогах и сборах; • признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя; 262
• ликвидации организации любой организационно – правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации; • досрочном расторжении договора о налоговом кредите и договора об инвестиционном налоговом кредите; • взыскании задолженности по налогам, сборам, соответствующим пеням и штрафам в бюджеты (внебюджетные фонды), числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий), когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (товариществами, предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий). Данная норма кодекса направлена на противодействие широко распространенным схемам избежания взыскания налогов за счет средств, находящихся на счетах в банках вследствие проведения субъектами предпринимательства расчетов с контрагентами через дочерние, материнские, или другие аффилированные компании. Кодекс, однако, предусмотрел только весьма теоретическую возможность ликвидации этих схем, поскольку на практике налоговые органы будут вынуждены доказывать в суде факт поступления на счета аффилированной организации средств, принадлежащих именно данному налогоплательщику; в случае же использования счетов «дружественных» организаций данная проблема не имеет даже теоретической возможности решения вследствие невозможности подать иск; • в иных случаях, предусмотренных НК РФ. Налоговые органы осуществляют также другие права, предусмотренные НК РФ. В случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, МНС РФ в пределах своих полномочий утверждает формы заявлений о постановке на учет в налоговые органы, формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций и устанавливает порядок их заполнения, обязательные для налогоплательщиков. Формы и правила заполнения являются обязательными для налогоплательщиков, и данное положение не исключает того, что эти правила фактически будут представлять собой инструкции по применению налогов. Кроме того, МНС имеет право издавать обязательные для налоговых органов инструкции и указания, в которых сформирован подход сотрудников налоговых инспекций к вопросам, имеющим неясную или двойную трактовку. Обязанности же публикации или иного способа доведения таких документов МНС до налогоплательщика НК РФ, к сожалению, не предусматривает. Обязанности налоговых органов определены законодательством исходя из присущих им функций, и необходимости соблюдения правил, установленных в нормативно-правовой базе. Перечень обязанностей и налоговых органов приведен в ст.32 Налогового кодекса: Налоговые органы обязаны: 1) соблюдать законодательство о налогах и сборах; 2) осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов; 3) вести в установленном порядке учет налогоплательщиков; 4) проводить разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, представлять формы установленной отчетности и разъяснять порядок их заполнения, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов; 5) осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом; 6) соблюдать налоговую тайну; 7) направлять налогоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налоговое уведомление и требование об уплате налога и сбора. Можно отметить, что данное положение противоречит статье 100 НК РФ, . устанавливающей, что 263
налогоплательщику вручается не копия, а подлинник акта проверки. Налоговые органы несут также другие обязанности, предусмотренные настоящим Кодексом и иными федеральными законами. При выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, они обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы налоговой полиции для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Нормативно правовая база, существовавшая до принятия НК РФ не содержала четкой регламентации обязанностей должностных лиц налоговых органов, каковые впервые законодательно регламентированы в статье 33 НК РФ, согласно которой должностные лица налоговых органов обязаны действовать в строгом соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами, реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений, не унижать их честь и достоинство. 21.4. Организация работы налоговых инспекций Управление налогообложением в РФ представляет собой единую централизованную систему, построенную по многоуровневому иерархическому принципу: инспекции федерального, республиканского, областного, краевого и районного уровней; при этом каждый уровень имеет свои функции и специфику. Центральным органом управления налогообложением в России является Министерство по налогами сборам МНС РФ, состоящее из подразделений по руководству и контролю за налогообложением. Ко второму уровню относятся Инспекции МНС республик, краев, областей, городов республиканского подчинения, входящих в состав РФ. К третьему уровню – государственные налоговые инспекции (Инспекции МНС) городов областного, краевого подчинения, сельских районов, районов в городах республиканского и областного подчинения. Основным звеном, обеспечивающим практический сбор налогов, являются налоговые инспекции третьего уровня. Главной задачей руководителя налоговой службы этого уровня является создание условий для оптимальной деятельности инспекции на подведомственной территории. Для районной налоговой инспекции входной документацией является отчетность налогоплательщиков, регламентирующими работу документами – нормативно-правовая база РФ, практическим результатом – средства, мобилизованные в доход бюджетов различных уровней, и блок отчетных документов (в соответствии с решениями вышестоящих налоговых органов). Центральный аппарат Министерства РФ по налогам и сборам включает следующие основные подразделения: 1. Управление налогообложения прибыли (дохода) юридических лиц, состоящее из: • отдела налогообложения прибыли государственных предприятий; • отдела налогообложения прибыли негосударственных предприятий (включая группу по налогообложению прибыли (доходов) предприятий с иностранными инвестициями); • отдела налогообложения прибыли (дохода) общественных организаций; • отдела налогообложения банков, бирж и операций с ценными бумагами; • сводного отдела аналитической и методической работы. 2. Управление налогообложения природных ресурсов и земельного налога имеет три отдела: налогов на землю, налогов на природные ресурсы, сводного анализа механизма налогообложения АПК. 3. Управление налогообложения физических лиц, куда входят; отдел подоходного налога (в том числе группа налогообложения иностранных граждан и лиц без гражданства); отдел имущественных налогов; методологический отдел; отдел аналитической работы с письмами, заявлениями и жалобами граждан. 4. Управление местных и прочих налогов и сборов (отдел местных налогов; отдел налога на имущество; отдел государственных пошлин, сборов и прочих доходов). 5. Управление косвенных налогов, включающее в свой состав отдел налога на добавленную стоимость, отдел акцизов, отдел по ведению сводной экономико-аналитической работы и анализа. 6. Управление внешнеэкономического и международного налогообложения включает: • отдел налогообложения внешнеэкономической деятельности предприятий, организаций; • отдел налогообложения иностранных юридических лиц; • отдел международного налогообложения; 264
• отдел налогообложения валютно-финансовых операций. 7. Управление поступлений в государственные внебюджетные фонды и доходов от приватизации также состоит из четырех отделов: • отчислений во внебюджетные социальные фонды; • платежей в дорожные и производственные фонды; • доходов от приватизации; • организационно-методической работы. Каждое управление МНС РФ специализируется на одном из сегментов налогообложения. Задачи вышеперечисленных управлений включают в себя: анализ практики применения действующего налогового законодательства; разработку элементов концепции налоговой политики; участие в подготовке законодательных актов по конкретным видам налогообложения; разработку инструктивного материала и методических рекомендаций, а также трактовку моментов, не регламентированных действующим законодательством, или имеющих двойное толкование. Кроме того, управления центрального аппарата МНС РФ участвуют в комплексных и тематических проверках инспекций в субъектах Федерации, рассматривают письма и жалобы налогоплательщиков на действия должностных лиц налоговых органов, контролируют исходящие от различных министерств и ведомств документы, в которых затрагиваются вопросы налогообложения. Ряд управлений центрального аппарата МНС осуществляют вспомогательные функции. К примеру, юридическое управление состоит из отдела правового обеспечения налогообложения и отдела контроля за организацией правовой работы в налоговых органах. В его функции входят: обеспечение соответствия нормативных актов, издаваемых МНС РФ, действующему законодательству; защита интересов министерства в судах и органах государственной власти и управления; участие в разработке нормативно-правовой базы в сфере налогообложения; осуществление методического руководства правовой работой в нижестоящих инспекциях, систематизация правовых актов; анализ практики правовой работы на местах и т. д. Управление административного и финансового обеспечения осуществляет планирование и финансирование расходов на содержание государственных налоговых инспекций; руководит постановкой бухгалтерского и статистического учета и отчетности в налоговых органах на местах и центральном аппарате: проводит работу по подбору, расстановке и воспитанию кадров, организует подготовку и переподготовку специалистов, повышение деловой квалификации работников, ведет документацию для определения стажа за выслугу лет, осуществляет представления на присвоение классных чинов. Структура управления делами включает инспекцию по контролю и организации делопроизводства, сектор правительственной корреспонденции и секретариат МНС РФ. Основными задачами управления делами является обеспечение в центральном аппарате МНС РФ единого, отвечающего установленным требованиям порядка ведения делопроизводства, а также отбор, учет, обработка и своевременная передача на государственное хранение документов Министерства. Имеющаяся нормативно-правовая база не содержит жесткой регламентации функционального и организационного устройства налоговых инспекций субъектов РФ (следующая ступень иерархии). Структура и штатное расписание этих звеньев утверждается руководством соответствующей налоговой инспекции в пределах установленного им фонда оплаты труда. Здесь необходимо отметить, что функциональная и структурная схемы краевой, областной и равной им налоговых инспекций строятся с учетом региональных особенностей (размера территории, экономического потенциала, числа налогоплательщиков и др.). Различия в организационном построении связаны с попытками создания такой модели, которая будет наиболее эффективной в конкретных условиях региона. Следует помнить, что если районная (городская) инспекции непосредственно контролируют полноту и своевременность налоговых платежей, работая с предприятиями, организациями и гражданами, то структуры инспекций по субъектам Федерации решают поставленные перед ними задачи в большей степени путем реализации организационно-методических функций. На инспекции МНС РФ по субъектам Федерации возлагаются такие задачи, как, например: организация работы нижестоящих налоговых инспекций по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и платежах в бюджет; обобщение и анализ отчетов нижестоящих инспекций о проделанной ими работе; подготовка методических рекомендаций по совершенствованию системы налогового контроля на основе данных, представленных нижестоящими инспекциями; организация взаимодействия МНС РФ с другими государственными органами, в том числе с правоохранительными; 265
комплексные и тематические проверки нижестоящих налоговых инспекций; внедрение в налоговую практику передового опыта; проведение мероприятий по профессиональной подготовке и переподготовке кадров; осуществление мер по созданию информационных систем и компьютеризации. Нижнюю ступеньку в налоговой иерархии занимают инспекции МНС РФ по районам и городам без районного деления, которые выполняют основную нагрузку по контролю за исполнением налогового законодательства всеми физическими и юридическими лицами на подведомственной территории. В соответствии с НК РФ они обеспечивают учет налогоплательщиков, правильность начисления ими налогов и платежей, а также поступление средств в бюджеты всех уровней и внебюджетные фонды. Они также контролируют своевременность предоставления плательщиками бухгалтерских отчетов, налоговых деклараций и других документов, связанных с исчислением и перечислением платежей в бюджет. Кроме того, на аналитические отделы этих подразделений возложены обязанности по составлению отчетности, анализу экономической ситуации и предоставлению районным и городским финансовым органам сведений о фактически поступивших в бюджет суммах. Структура и штатная численность районной (городской) налоговой инспекции утверждается ее начальником на основании экономических, социально-демографических и других характеристик района, в пределах установленного для данной инспекции фонда оплаты труда. В крупных городских и районных налоговых инспекциях могут быть созданы отделы и группы по видам налогов, работа которых строится по отраслевому принципу. Стоит отметить, что по отраслевому принципу организуется работа и в сельских районных налоговых инспекциях с количеством сотрудников до 60 человек. Основным структурным функциональным звеном инспекции МНС РФ по субъекту Федерации, району является отдел. В инспекции по субъекту Федерации, как правило, имеются отделы по налогообложению доходов (прибыли) юридических лиц; отдел налогообложения агропромышленного комплекса, природных ресурсов, земельного налога; отдел налогообложения физических лиц; отдел косвенных налогов; отдел местных налогов и сборов. Кроме того, как и в любой управляющей структуре, функционируют отделы кадров, контроля, финансового обеспечения, юридический, хозяйственный и другие. В инспекции нижнего звена, как правило, имеются отделы по работе с юридическими и физическими лицами, а также отделы, выполняющие обеспечивающие функции. К первой группе относятся следующие отделы: • приема отчетности юридических лиц; • документальных проверок; • по работе с крупными налогоплательщиками; • по работе с совместными предприятиями; • по принудительному взысканию недоимок; • по взиманию ресурсных платежей; • земельного налога; • аналитической работы; • по работе с проблемными налогоплательщиками и взаимодействия с правоохранительными органами; • по проверкам правильности применения контрольно-кассовых машин; • по контролю в сфере оборота алкогольной и табачной продукции. Ко второй группе относятся: • отдел подоходного налога; • отдел декларирования; • отделы по работе с частными предпринимателями без образования юридического лица; . • отдел налогообложения имущества физических лиц. К третьей группе можно условно отнести следующие отделы: • учета и отчетности; • юридическую службу; • канцелярию; • отдел программирования и автоматизации; • отдел Государственного реестра; • бухгалтерию. Кратко остановимся на особенностях работы с крупнейшими налогоплательщиками. Учитывая 266
значительную роль крупных налогоплательщиков в формировании бюджетных доходов, в обставе налоговых инспекций различных уровней были созданы отделы по работе с крупными налогоплательщиками. В целях повышения эффективности работы сотрудников налоговых органов с крупнейшими налогоплательщиками в этих отделах собраны наиболее квалифицированные кадры налоговых инспекций. На них возложены обязанности по комплексному контролю за крупнейшими налогоплательщиками подведомственной территории. Данные отделы осуществляют прием и изучение отчетности крупнейших налогоплательщиков, проводят анализ их финансового состояния, камеральные проверки оценивают перспективы дальнейшего развития компаний. Объединение этих функций в рамках одного отдела позволяет достичь нескольких целей: • инспекторский состав детально знает специфику каждого крупного предприятия их подведомственной территории, учитывает ее при подготовке и проведении комплексных выездных проверок и других мероприятий контрольного характера; • с крупнейшими налогоплательщиками работают наиболее квалифицированные сотрудники инспекций МНС РФ; • учитывая ограниченное количество крупных предприятий, инспекторский состав данных отделов имеет техническую и хронологическую возможность уделять большее внимание исследованию и анализу каждого плательщика, что существенно повышает эффективность работы налоговых органов и мобилизацию средств в бюджеты всех уровней. 21.5. Виды, методы и программы налоговых проверок Одним из наиболее эффективных методов контроля со стороны налоговых органов является налоговая проверка. Согласно действующему законодательству налоговые органы имеют право проводить камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов*. Если по результатам налоговой проверки выясняются факты неисполнения, либо неполного исполнения налогоплательщиком своих обязанностей, налоговые органы обязаны принять меры по обеспечению их выполнения, включая направление требования о погашении задолженности и пени, а после этого – о погашении в установленном порядке штрафных санкций за выявленные в результате проверки нарушения. * Далее, кроме особо оговариваемых случаев, при упоминании о налогоплательщиках имеются ввиду также плательщики сборов и налоговые агенты.
Общепризнано, что проведение налоговой проверки и выводы по ее результатам является наиболее сложным и конфликтным моментом взаимоотношений между налогоплательщиками и налоговыми органами. Налоговый кодекс защищает права налогоплательщика, поскольку если ранее регламентация проведения проверок осуществлялась Госналогслужбой то теперь ряд положений закреплен непосредственно законом (НК РФ). В частности, установлено законодательное ограничение, в соответствии с которым налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, то налоговый орган имеет право истребования у этих лиц документов, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика, в том числе путем проведения встречной проверки. Законом запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, ли вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью проводившей проверку налоговой инспекции – на основании мотивированного постановления с соблюдением требований соответствующих статей НК РФ. Таможенные органы имеют право проведения камеральных и выездных проверок в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе предоставленных налогоплательщиками деклараций и документов, которые служат основанием для 267
исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности плательщика, имеющихся у налогового органа. Такая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки. Если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. На выявленные по результатам камеральной проверки суммы доплат налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени. Следует отметить, что действующий НК сводит камеральную проверку к контролю правильности заполнения налоговых деклараций в ограниченные сроки времени без оформления решения на проведение проверки, то есть в рамках текущей работы инспектора. Регламентирующая проведение камеральных проверок ст. 88 НК РФ не содержит прямого упоминания о том, что по результатам камеральной проверки составляется акт, но в ст. 101 говорится о производстве проверки по результатам рассмотрения материалов (без детализации, о какой из них – камеральной или о выездной – идет речь). Существует, однако, мнение о том, что из контекста ст. 101 следует, что она регламентирует именно результаты выездных проверок, а камеральные проверки носят лишь технический характер. То есть предполагается, что налогоплательщик представил все требуемые данные, но допустил непреднамеренные ошибки, и налоговый орган лишь информирует его о совершенных ошибках, не применяя штрафных санкций. Если законодатели и придерживались данной точки зрения, то выражена она недостаточно ясно, по нашему мнению, налоговые органы вправе применять штрафные санкции по решениям, вынесенным на основании актов камеральных проверок. Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. Отметим, что порядок назначения выездных налоговых проверок, формы решений о проведении выездных проверок определены приказом министра РФ по налогам и сборам от 08.10.99 № АП-3-16/318. Налоговый кодекс не обязывает налоговые органы заблаговременно информировать налогоплательщика о проведении у него налоговой проверки, но и не запрещает этого. Однако, даже при внезапной налоговой проверке проверяемый имеет пятидневный срок, установленный согласно нормам ст. 93 НК РФ, в течении которого он может, не предоставляя документы, свести налоговую проверку лишь к обследованию помещений, проводимому в соответствии со ст. 92 НК. Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам. Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Продолжительность выездной налоговой проверки в соответствии с законодательством, как правило, не может продолжаться более двух месяцев. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц па проведение проверки каждого филиала и представительства. Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика независимо от проведения проверок головного офиса. Срок проведения проверки включает в себя только время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика. В указанные сроки не включаются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со ст. 93 НК и фактическим представлением. Из формулировки данной статьи следует, что налоговые органы могут, во-первых, проверять одного налогоплательщика в режиме выездной проверки несколько раз в течение года, – при условии, что тематика проверок будет охватывать либо разные налоги, либо разные периоды; во-вторых, увеличить продолжительность проверок для организаций, имеющих обособленные подразделения; в-третьих, проверять обособленные подразделения независимо от проверки головной организации, и такая проверка не будет считаться проверкой головной организации. Таким образом, при желании налоговые органы могут находиться на территории налогоплательщика в режиме 268
выездной проверки хоть круглогодично. Право прерывать проверку предоставляет налоговым органам возможность проведения необходимого числа встречных проверок, глубокого анализа имеющихся у них данных, привлечения специалистов и экспертов, и при этом уложиться в сроки, установленные законодательством. Все это должно повышать качество проверок и сводить к минимуму разногласия по актам со стороны налогоплательщика. Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или .. ликвидацией организации-налогоплательщика, а также вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки. Уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, при необходимости имеют право проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода, либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном ст. 92 НК РФ. При наличии у осуществляющих проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, производится их выемка по акту в порядке, предусмотренном ст. 94 НК. В акте должна быть обоснована необходимость выемки документов и приведен их перечень. Налогоплательщик имеет право при выемке документов делать замечания, которые должны быть по его требованию внесены в акт. Изъятые документы пронумеровываются, прошнуровываются и скрепляются печатью или подписью налогоплательщика. В случае отказа налогоплательщика скрепить печатью или подписью изымаемые документы, об этом делается специальная отметка. Копия акта о выемке документов передается налогоплательщику. Форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки разрабатывается и утверждается МНС РФ. По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, где фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения. В соответствии с духом НК такая справка передается проверяемому. Однако практика показала, что отдельные местные налоговые органы отказываются передавать справки о проверках плательщикам на том основании, что НК РФ не содержит подобного прямого требования, а справка является внутренним документом налоговых органов. Тем не менее, проверяемому целесообразно настаивать на получении данной справки, поскольку она фиксирует момент окончания выездной налоговой проверки, а, следовательно, и момент начала отсчета срока, в течении которого налогоплательщику должен быть направлен акт налоговой проверки. К тому же, при определенных обстоятельствах, справка может быть использована как доказательство неправомерности действия налоговых органов. Соблюдение всех необходимых требований обеспечивает высокое качество и эффективность налоговых проверок. 21.6. Полномочия органов Федеральной службы налоговой полиции Для улучшения контроля за выполнением налогового законодательства в 1993 г. на базе Главного управления налоговых расследований при Государственной налоговой службе РФ был создан Департамент налоговой полиции РФ. Закон «О федеральных органах налоговой полиции» от 24 июня 1993 г. № 5238 - 1 предоставил Главному управлению налоговых расследований статус самостоятельного органа. 17 декабря 1995 г. был принят Закон РФ № 200-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в закон РФ "О федеральных органах налоговой полиции и "Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР"», в соответствии с которым статус налоговой полиции определен как «Федеральная служба налоговой полиции Российской Федерации» (ФСНП РФ). Федеральная служба налоговой полиции РФ – специализированный правоохранительный орган федерального подчинения, обеспечивающий законность и правопорядок в сфере налогообложения и связанных с ним правовых отношений. ФСНП РФ – составная часть сил, обеспечивающих экономическую безопасность России. Работа федеральных органов налоговой полиции строиться на принципах единоначалия и централизации: 269
Рис. 21.3. Схема построения ФСНП РФ Возглавляет ФСНП РФ директор, который является членом правительства и назначается на должность Президентом РФ. Директор ФСНП РФ назначает на должность начальников налоговой полиции субъектов Федерации, которые, в свою очередь, назначают руководителей налоговой полиции местного уровня. В законе «О федеральных органах налоговой полиции» указаны основные задачи налоговой полиции: • выявление, предупреждение и пресечение налоговых преступлений и правонарушений; • обеспечение безопасности деятельности инспекций МНС, защита их сотрудников от противоправных действий при исполнении служебных обязанностей; • предупреждение, выявление и пресечение коррупции в налоговых органах. Исходя из этих задач следует выделить правоохранительную и контрольную функции налоговой полиции (как у налоговых органов). В ст. 10 закона «О федеральных органах налоговой полиции» определены их следующие обязанности: • проведение оперативно-розыскных мероприятий, дознаний и предварительного следствия в целях выявления и пресечения налоговых преступлений, осуществление розыска лиц, совершивших указанные преступления или подозреваемых в их совершение, а также мер по возмещению нанесенного государства ущерба; • осуществление в пределах своей компетенции производства по делам о налоговых преступлениях и нарушениях; • принятие, регистрация заявлений и иной информации о налоговых преступлениях и нарушениях, осуществление их проверки; • обеспечение безопасности деятельности налоговых органов, защита их сотрудников при исполнении служебных обязанностей и собственной безопасности; • исполнение в пределах своей компетенции определений судов, постановлений судей, письменных поручений прокуроров, следователей о производстве розыскных и иных предусмотренных законом действий, оказание или содействие в производстве отдельных процессуальных действий; • оказание содействия налоговым органам, органам прокуратуры, предварительного следствия, государственной безопасности, внутренних дел и другим государственным органам в выявлении, предупреждении и пресечении преступлений и нарушений в области налогового законодательства; • проведение работы по выявлению и пресечению фактов коррупции в налоговых органах и федеральных органах налоговой полиции; • осуществление сбора и анализа информации об исполнении налогового законодательства, прогнозирование негативных тенденций, связанных с налогообложением юридических и физических лиц. Для эффективного выполнения своих задач, функций и обязанностей органы налоговой полиции наделены определенными правами: 1. Права по обнаружению, раскрытию, пресечению преступлений и других правонарушений предусматривают возможность: • проведения в соответствии с законодательством оперативно-розыскных мероприятий с целью выявления, предупреждения и пресечения фактов сокрытия доходов от налогообложения и уклонения от уплаты налоговых платежей; • осуществление в необходимых случаях проверок налогоплательщиков в полном объеме с составлением акта; целью проверок является контроль не только налогоплательщиков, но и должностных лиц налоговых инспекций, осуществивших проверку до налоговой полиции. 2. Право применения мер принуждения предполагает возможность: • приостанавливать операции налогоплательщиков по счетам в банках на срок до одного месяца в случаях непредставления относящихся к налогообложению документов; • налагать административный арест на имущество налогоплательщиков с последующей его реализацией для покрытия сумм задолженности. 3. Права по реагированию на выявление нарушений налогового законодательства: 270
• требовать от руководящего состава предприятий, учреждений, организаций, а также физических лиц устранения нарушений налогового законодательства и контролировать выполнение этих требований; • вносить представления и предложения об устранении обстоятельств, способствовавших совершению налоговых преступлений и нарушений. 4. Права по наложению взысканий: • применять финансовые санкции за налоговые правонарушения на основании актов проверок; • налагать административные штрафы на должностных лиц, а также на физических лиц за воспрепятствование в реализации прав, предоставленных налоговой полиции. Вместе с тем ст. 20 закона «О федеральных органах налоговой полиции» предусматривает положение, в соответствие с которым: «За противоправные действия сотрудники налоговой полиции несут установленную законом ответственность. Вред, причиненный гражданам, предприятиям, учреждениям и организациям противоправными действиями сотрудников налоговой полиции, подлежит возмещению в порядке, предусмотренном уголовным и гражданским законодательством. Действия сотрудников налоговой полиции могут быть обжалованы гражданами и юридическими лицами в вышестоящие органы налоговой полиции, прокуратуры или суд». 21.7. Виды ответственности за налоговые правонарушения Налоговый кодекс РФ устанавливает понятие налогового правонарушения, определяя, что для его квалификации необходимо наличие доказываемой вины, и оговаривая условия, при которых виновное лицо может быть освобождено от ответственности, (или она может быть смягчена), а также постулирует презумпцию невиновности налогоплательщика. Согласно ст. 106 НК РФ, налоговым правонарушением признается совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое установлена законодательная (НК РФ) ответственность. Наиболее принципиальными моментами данного определении являются вина и противоправность. Противоправность означает нарушение норм или правил, законодательно закрепленных нормативными документами; для признания факта налогового правонарушения, а значит, и для привлечения к ответственности лица, его допустившего, было достаточно только этого признака. Данный подход весьма распространен в мировой практике. В соответствии с ним уголовные преступления в сфере налогообложения и налоговые правонарушения жестко разделены и ведутся по совершенно различным правилам производства, сбора доказательств и привлечения к ответственности. Для классификации же налогового правонарушения в РФ, кроме факта арушения законодательства, необходимо доказать виновность налогоплательщика в совершении противоправного деяния, которая может быть выражена как в действиях, так и в бездействии. Важно отметить, что по НК РФ признания состава налогового правонарушения в действиях налогоплательщика недостаточно для привлечения его к ответственности, поскольку дополнительно должен быть соблюден целый ряд условий. Законодательство устанавливает, что в случаях, предусмотренных НК, ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица. При этом физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности лишь с шестнадцатилетнего возраста (ст. 107 НК РФ). Касательно выводов налоговых органов о привлечении к ответственности лиц, виновных в совершении налоговых правонарушений, надлежит отметить следующие моменты: • в отношении правонарушений, выявленных по результатам выездной налоговой проверки, выводы и решения налоговых (таможенных) органов могут считаться окончательными только при условии согласия привлекаемого к ответственности лица с выводами проверяющих и его желании добровольно оплатить суммы штрафных санкций. В противном случае проводившие проверку органы обязаны обратиться в суд, в котором они берут на себя бремя доказательств как факта противоправного деяния, так и вины ответчика; • нарушения налогового законодательства, совершаемые банками, «не в качестве самостоятельных налогоплательщиков или налоговых агентов, а в качестве своего рода «агентов правительства», через которые производятся платежи в бюджет или внебюджетные фонды... выделены в специальную категорию нарушений и выведены в отдельную главу» (Налогового кодекса РФ) [11, с. 642]. Юридически небесспорной является норма привлечения к ответственности физических лиц с 16 лет, 271
поскольку У К РФ допускает привлечение граждан к уголовной ответственности с 14 лет. Закрепление в налоговом праве нижней границы ответственности с 16 лет открывает возможность проведения противоправных операций по уклонению от уплаты налогов через несовершеннолетних граждан. Данный вопрос актуален при решении проблем оптимизации налоговых платежей в сфере налогообложения собственности. В ст. 108 НК РФ установлены следующие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения: 1. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. 2. Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Таким образом, даже если налоговое правонарушение будет переквалифицировано в более тяжкое, подразумевающее ужесточение наказания, виновное лицо не может быть привлечено к дополнительной ответственности в случае, если оно уже понесло наказание (в том числе оплатило санкции) в предыдущем случае. Эта норма имеет принципиальное значение, когда выясняется, что при вынесении решения были неправомерно учтены смягчающие вину обстоятельства, либо не были должным образом приняты во внимание обстоятельства, утяжеляющие вину. 3. Предусмотренная Налоговым кодексом ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает в случае, если оно не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ. Эта норма подразумевает, что при наличии признаков уголовного преступления органы МНС РФ (ГТК РФ) передают дело органам налоговой полиции, либо другим правоохранительным органам, наделенным правом предварительного следствия по вопросам налоговых преступлений. Если впоследствии в возбуждении уголовного дела будет отказано, то производство по делу налогового правонарушения может быть возобновлено. 4. Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц (при наличии соответствующих оснований) от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ. 5. Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени. Привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения также не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени. 6. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по предъявлению фактов, свидетельствующих о налоговом правонарушении и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в его пользу. Мы упоминали, что установление законом презумпции налоговой невиновности налогоплательщика является важным фактором, затрудняющим их привлечение к ответственности налогоплательщиков. Однако, кроме данной нормы, законодательство РФ ст. 109 НК РФ устанавливает четыре обстоятельства, наличие хотя бы одного из которых освобождает лицо от ответственности за совершение налогового правонарушения: 1) отсутствие события налогового правонарушения; 2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения; 3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим шестнадцатилетнего возраста; 4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно российскому законодательству (ст. 110 НК РФ), виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Таким образом, законодательно установлены две формы вины, т. е. и ответственности за одно и то же правонарушение. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), и желало, либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо не осознавало 272
противоправного характера своих действий (бездействия), либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. При решении вопроса о квалифицирующих признаках налоговых правонарушений, совершенных организациями, необходимо учитывать то, что организация не может действовать самостоятельно, и все ее действия выражаются в поступках выступающих от ее имени лиц. Соответственно, логично то, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Если должностное лицо организации намеренно исказило налоговую отчетность,, то данные действия будут рассматриваться как умышленная фальсификация документов, совершенная ее должностными лицами. Законодательство установило как ряд положений, исключающих привлечение к ответственности лица, виновного в совершении налогового правонарушения, и положений, смягчающих ответственность налогоплательщика (соответственно ст. 111 и п. 1. ст. 112 НК РФ), так и положения, отягощающие ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения (п. 2 ст. 112 НК РФ). Согласно ст. 111, обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются: 1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в подтверждении специальными доказательствам и ); 2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплателыциком физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором индивид не мог отдавать себе отчета в предпринимаемых действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение); 3) выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов). При наличии хотя бы одного из вышеназванных обстоятельств лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно ст. 112 НК РФ, обстоятельствами, смягчающими ответственность лица, совершившего налоговое правонарушение, признаются: 1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; 2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; 3) иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность. Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о ее применении. Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном ст. 114 НК. Соответственно, налоговые органы не могут самостоятельно увеличивать или уменьшать размеры штрафных санкций, такие полномочия остались только у судов. Бремя доказательства в суде факта смягчающих ответственность обстоятельств ложится на обвиняемое лицо, а отягчающих ответственность – на налоговые (таможенные) органы. Формулировки, которые законодатели предусмотрели в данной статье, не являются однозначно исчерпывающими и допускают различные толкования. Относятся ли эти формулировки только к физическим лицам, или могут быть распространены на организации? Очевидно, что отсутствие в статьях конкретизирующих признаков является аргументом в пользу их расширенного толкования. 273
Кроме того, перечень обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, не является закрытым, поскольку существует возможность смягчения ответственности вследствие каких-то иных обстоятельств, что предусмотрено п.З ст. 112. Важно отметить и тот факт, что хотя совершение аналогичного правонарушения отнесено к отягчающим ответственность обстоятельствам, определение аналогичности данного и ранее совершенных правонарушений остается неоднозначным. В то же время формулировка, принятая в НК может быть интерпретирована, как отмечено С. Д. Шаталовым в комментариях к НК РФ, следующим образом: • аналогичными могут быть признаны правонарушения, квалифицируемые то одной и той же статье, а если статья содержит несколько пунктов – то по одному и тому же пункту; • аналогичными могут быть признаны правонарушения, которые, хотя и могут быть отнесены к разным составам и статьям, но имеют общие квалифицирующие признаки, либо сходный характер действий виновного лица. При таком подходе правонарушения, предусмотренные разными пунктами одной статьи, и даже разными статьями, могут рассматриваться как аналогичные. Например, как аналогичные правонарушения могут трактоваться нарушение срока постановки на учет (ст. 116 НК РФ) и уклонение от постановки на учет (ст. 117 НК РФ). С другой стороны, не аналогичными будут признаны такие правонарушения, как непредставление налогоплательщиком налоговому органу сведений о себе (п. 1 ст. 126 НК РФ) и о третьих лицах (п. 2 ст. 126). Очевидно, что в силу неясности данного момента в законодательстве, толкование этих норм будет окончательно разрешено только арбитражной практикой. Мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция. Сущность налоговых санкций законодательно пояснено в статье 114 НК РФ. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных соответствующими статьями НК. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее, чем в два раза по сравнению с размером, установленным за совершение данного налогового правонарушения. При наличии обстоятельства, отягощающего вину налогоплательщика, размер штрафа увеличивается на 100 %. При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. Сумма штрафа, присужденного налогоплательщику за повлекшее задолженность нарушение законодательства, подлежит перечислению с его счетов только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней, в очередности, установленной гражданским законодательством РФ. Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке. НК РФ ввел также понятия состава налоговых правонарушений и установил меры ответственности за их совершение (см. гл. 16 НК). В ст. 116 определяется такое налоговое правонарушение, как нарушение срока подачи заявления на учет в налоговом органе в соответствии со ст. 83 НК РФ. Нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 116, влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб., а нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 дней влечет взыскание штрафа в размере 10 тыс. руб. Важно отметить, что вышеуказанные нарушения считаются совершенными, если даже вставшая на налоговый учет по месту нахождения организация (для предпринимателей – по месту жительства), уклонилась от постановки на учет по месту нахождения всех своих подлежащих налогообложению обособленных подразделений и имущества. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе влечет за собой взыскание штрафных санкций вне зависимости от умысла. В случае, если налогоплательщик должен встать на учет в различных налоговых органах, штраф, в соответствии со ст. 114 и ст. 116 НК РФ, должен быть взыскан за каждое нарушение этой обязанности. Ст. 117 НК РФ ужесточает ответственность за уклонение от налогового учета и вводит прогрессивную систему штрафных санкций (в зависимости от срока деятельности плательщика, осуществленной без постановки на учет). Согласно ст. 117 НК РФ, ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 10 % от доходов, полученных в течение указанного времени, но не менее двадцати тысяч рублей. Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более трех месяцев влечет взыскание штрафа в размере 20 % 274
доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней. Поскольку ст. 117 не классифицирует слово «деятельность», следовательно, в данном случае имеется в виду любая (т. е. не только предпринимательская деятельность) форма активности организации (предпринимателя). Таким образом, исчисление срока, в течении которого субъект предпринимательства уклонялся от постановки на налоговый учет, начинается с момента совершения первого активного действия в качестве организации или предпринимателя и заканчивается датой постановки на налоговый учет; аналогичное правило подсчета срока применяется, если в промежутке между вышеуказанными датами налоговый орган самостоятельно обнаруживает нарушение правил постановки на налоговый учет и документально фиксирует их. Кроме проблемы расчета срока деятельности без постановки на налоговый учет, существует проблема того, что ведение деятельности без постановки на налоговый учет на протяжении более трех месяцев позволяет квалифицировать данное нарушение в соответствии с п. 2 ст. 117, однако, поскольку в ней не содержится указания на отсутствие факта одновременной квалификации данного правонарушения в соответствии с п. 1, то, следовательно, это нарушение должно быть квалифицировано как одновременное нарушение п. 1 и п. 2 ст. 119 с соответствующим размером налоговых санкций. То есть, за ведение деятельности без постановки на налоговый учет более трех месяцев должны быть применены санкции как предусмотренные как пп.1 и 2 ст. 119 НК РФ. Для оценки доходов, полученных в период осуществления деятельности без постановки на учет в налоговом органе, могут быть использованы косвенные методы, предусмотренные подпунктом 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Важно отметить, что до введения в действие второй части Налогового кодекса ст. 119 не дает однозначного ответа о базе, к которой возможно применение вышеупомянутых штрафных санкций, поскольку в статье применено понятие «дохода, не имеющее однозначной трактовки ни в Гражданском кодексе, ни в действующем законодательстве. В силу неоднозначности данного понятия в существующей нормативно-правовой базе оно может быть применено как в значении прибыли (как чистого дохода), так и в значении выручки (как валового дохода). Возможность обеих подходов следует из ст. 41 и 42, регламентирующих принципы определения доходов в России и за ее пределами. При обнаружения факта уклонения от постановки налогоплательщика на налоговый учет налоговый орган имеет право (но не обязанность) потребовать, на основании ст. 31 НК РФ, устранить обнаруженные нарушения, а налогоплательщик обязан выполнить данное требование. В соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ, налоге плательщики обязаны сообщать налоговым органам об открытии и закрытии своих банковских счетов; аналогичная обязанность сообщать о вновь открытых счетах налогоплательщиков предусмотрена в ст. 86 НК РФ и для банков. Нарушение налогоплательщиком установленного Кодексом срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке в влечет взыскание штрафа в размере 5 . тыс. руб. (ст. 118 НК РФ). В соответствии с данной статьей к ответственности могут быть привлечены организации и предприниматели, но не физические лица, так как ст. 23 НК РФ освобождает их от обязанности сообщать в налоговые органы об открытии, наличии или закрытии банковских счетов. Ст. 119 НК РФ регламентирует сущность правонарушения, выражающегося в непредставлении налоговой декларации, а также ответственность за подобное правонарушение. Согласно данной статье, непредставление налогоплательщиком в установленный срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, влечет взыскание штрафа в размере 5 % суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 % указанной суммы и не менее 100руб. Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении срока, установленного законодательством о налогах, влечет взыскание штрафа в размере 30 % суммы подлежащего уплате налога и 10 % суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня. На практике наиболее часто применяются регламентирующие сущность налоговых правонарушений и санкции ст. 120 и ст. 122 НК РФ. Ст. 120 определяет сущность грубых нарушений правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, ответственность за их совершение. Согласно данной статье, грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 15 тыс. руб. Те же деяния, если они повлекли занижение 275
налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере 10 % от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Ст. 122 регламентирует сущность и санкции за нарушения, связанные с неуплатой или неполной уплатой сумм налога, устанавливает, что неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного непра-. вильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 % от неуплаченных сумм налога. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, влекут взыскание штра4)а в размере 20 % неуплаченной суммы налога. Соответственно, если подобные деяния совершенны умышленно, то они влекут взыскание штрафа в размере 40 % от неуплаченных сумм налога. Ст. 123 – аналог ст. 122, но для налогового агента. Соответственно, неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 % от суммы, подлежащей перечислению. Поскольку ответственность за подобные правонарушения, совершенные налоговым агентом, введена в законодательство только с 1 января 1999 г., то и применение норм данной статьи по отношению к налоговым агентам возможно только по нарушениям, совершенным после данной даты кроме .налоговых агентов по подоходному налогу. Подпункт 6 п. 1 ст. 23 НК РФ обязывает налогоплательщика не препятствовать деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении своих обязанностей, а ст. 31 НК РФ наделяет налоговые органы правом обследования помещений, используемых налогоплательщиком для получения дохода. Ст. 124 НК РФ регламентирует ответственность налогоплательщика (налогового агента) за препятствия, чинимые сотрудникам налоговых органов при исполнении ими служебных обязанностей, устанавливает, что незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового, таможенного органа, органа государственного внебюджетного 4юнда, проводящего налоговую проверку в соответствии с законодательством, на территорию или в помещение налогоплательщика или налогового агента, влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб. Ст. 77 НК РФ определяет, что в качестве меры обеспечения решения о взыскании налога и при наличии оснований полагать, что налогоплательщик скроет свое имущество от налоговых органов, может быть применена такая мера, как арест. Согласно ст. 125 НК РФ, несоблюдение установленного порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест, влечет взыскание штрафа в размере 10 тыс. руб. Ст. 90 НК РФ предоставляет налоговым органам полномочия вызывать в качестве свидетеля для дачи показаний любое физическое лицо, которому могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для правильности исчисления и своевременности уплаты налога. Соответственно, НК РФ предусматривает и наличие санкций за препятствование налоговым органам в доступе к необходимой информации (ст. 128 – ответственность свидетеля, ст. 129, касающаяся эксперта и переводчика, ст. 1291, касающаяся любого неправомерного не сообщения сведений налоговому органу). Согласно ст. 128 НК РФ неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля влекут взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб. Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно и дача заведомо ложных показаний влекут взыскание штрафа в размере 3 тыс. руб. Санкции, применяемые за нарушение обязанностей банков, как агентов правительственного контроля, регламентированы в гл. 18 НК РФ. Необходимость отдельного их рассмотрения определяется тем, что в данном случае не применяются многие правила, установленные в отношении налоговых правонарушений, совершенных налогоплательщиками. Наиболее важными из них являются следующие: • существование срока давности привлечения к ответственности; • существование срока давности взыскания налоговой санкции; 276
• презумпция невиновности; • необходимость предоставления доказательств вины при наличии факта правонарушения; • учет обстоятельств, отягчающих или смягчающих ответственность налогоплательщика, или исключающих возможность привлечения его к ответственности; • не допускается применение к этим нарушениям норм производства по делам о налоговых правонарушениях (ст. 100,101 и ст. 104 НК РФ); • не допускаются такие меры по принудительному обеспечению исполнения обязанностей по уплате налогов, как арест имущества, приостановление операций по счетам. Нарушения, совершаемые банками в части функций агентов правительственного контроля и, соответственно, санкции за них, установлены статьями 132-136 НКРФ. Ст. 132 устанавливает ответственность за нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику. Открытие банком счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, а равно открытие счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица, влекут взыскание штрафа в размере 10 тыс. руб. Не сообщение банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организацией или индивидуальным предпринимателем влечет взыскание штрафа в размере 20 тыс. руб. Ст. 133 устанавливает ответственность за нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора. Нарушение банком установленного Налоговым кодексом срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или сбора влечет взыскание пени в размере 1/150 ставки рефинансирования ЦБР, но не более 0,2 % за каждый день просрочки. Ст. 134 устанавливает ответственность за нарушение, выразившееся в неисполнении банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, что влечет за собой взыскание штрафа в размере 20 % от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, но не более суммы задолженности. Ст. 135 устанавливает ответственность за неисполнение банком решения о взыскании налога и сбора, а также пени, что влечет за собой взыскание пени в размере одной 1/150 ставки рефинансирования ЦБР, но не более 0,2 % за каждый день просрочки. Совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, в отношении которых в соответствии со ст. 46 НК в банке находится инкассовое поручение налогового органа, влечет взыскание штрафа в размере 30 % не поступившей в результате таких действий суммы. Штрафы, указанные в ст. 132-134, взыскиваются в порядке, аналогичном порядку взыскания санкций за налоговые правонарушения. Неоднократное нарушение указанных обязанностей в течение одного календарного года является основанием для обращения налогового органа в ЦБР с ходатайством об аннулировании лицензии на осуществление банковской деятельности. 21.8. Налоговый контроль, осуществляемый другими административными структурами К административным органам, наделенным правами осуществления налогового контроля, относятся Государственный таможенный комитет РФ, Федеральное казначейство РФ, Счетная палата РФ. Государственный таможенный комитет Российской Федерации. Таможенные органы – это государственные правоохранительные органы исполнительной власти, которые наделены специальными властными полномочиями в целях выполнения задач и функций в области таможенного, налогового и валютного контроля. Деятельность таможенных органов в сфере налогов распространяются на акцизы и НДС на ввозимые и вывозимые товары, а также таможенную пошлину. Права и обязанности таможенных органов по контролю за соблюдением налогового законодательства при перемещении товаров через таможенную границу РФ: • проведение налоговых проверок; • проверка всех документов, связанных с исчислением налогов и таможенных платежей; • получение необходимой информации по исчислению и уплате налоговых платежей; • приостановление операции налогоплательщиков по счетам в банках при неисполнении ими налогового законодательства; • взимание недоимок по налогам, а также сумм штрафов в бесспорном или судебном порядке; 277
• применение штрафных санкций; • проведение возврата или зачета излишне уплаченных (взыскных) сумм налоговых платежей; • предоставление отсрочек или рассрочек по внесению налоговых платежей; • возмещение ущерба, нанесенного налогоплательщикам. В соответствии со ст. 120 Таможенного кодекса РФ налоговые платежи и таможенные пошлины уплачиваются таможенному органу РФ, который совершает таможенное оформление товаров (транспортных средств) до получения или одновременно с получением таможенной декларации. Полученные налоговые платежи перечисляются в федеральный бюджет или бюджет субъекта РФ. Федеральное казначейство Российской Федерации. В соответствии с Указом Президента РФ от 8 декабря 1992 г. № 1556 «О федеральном казначействе», в России создана единая централизованная система органов федерального казначейства, которая подчинена Министерству финансов РФ. Правительство РФ 27 августа 1993 г. приняло Постановление № 864 «0 федеральном казначействе РФ», в котором отражены основные принципы построения органов казначейства, их задачи и функции, права и обязанности. Основной задачей казначейств является организация исполнения федерального бюджета РФ и осуществление контроля за исполнением бюджетных показателей. Казначейство имеет определенные права в области налогового контроля: • производить в министерствах, ведомствах, на предприятиях, в учреждениях, организациях, банках любых форм собственности проверки денежных документов, регистров бухгалтерского учета, отчетов, смет и иных документов, связанных с зачислением, перечислением налоговых платежей; • получать от финансово-кредитных и налоговых органов справки и сведения о состоянии счетов предприятий и учреждений; • приостанавливать операции по счетам предприятий, учреждений и организаций в случае выявления нарушений; • полагать на банки и иные кредитные учреждения штрафы в случае несвоевременного зачисления ими средств, поступивших в доход федерального бюджета и внебюджетных фондов; • изымать на основе письменного постановления должностного лица казначейства документы, свидетельствующие о нарушениях бюджетно-налоговой дисциплины; • требовать от руководителей и других должностных лиц проверяемых органов устранения выявленных нарушений и недостатков в порядке исполнения бюджета, в частности – по зачислению, распределению, перечислению налоговых платежей. Счетная палата Российской Федерации. В соответствии со ст. 101 Конституции РФ: «Для осуществления контроля за исполнением федерального бюджета Совет Федерации и Государственная Дума образуют Счетную палату, состав и порядок деятельности которой определяется федеральным законом». Счетная палата РФ - это независимый от Правительства РФ постоянно действующий орган государственного финансового контроля функционирующий на основе Закона «О счетной палате РФ» № 4-ФЗ от 11 января 1995 г. Особенностью Счетной палаты и ее региональных органов является организационная и функциональная независимость от органов власти и управления в рамках определенных законодательством задач. В полномочия Счетной палаты входит контроль за федеральной собственностью и федеральными денежными средствами. Задачи Счетной палаты: • оценка обоснованности доходов и расходов федерального бюджета; • организаця и осуществление контроля за своевременным исполнением доходов и расходов федерального бюджета по объему и структуре; • контроль за законностью и своевременностью движения средств федерального бюджета в ЦБР, уполномоченных банках и иных финансово-кредитных учреждениях РФ. В своей деятельности Счетная палата взаимодействует с контрольными органами Президента РФ, Правительства РФ, Федеральной службой безопасности РФ, Службой внешней разведки РФ и иными правоохранительными и финансово-кредитными учреждениями. 21.9. Экономический анализ состояния расчетов с бюджетом Исследование состояния расчетов с бюджетом, как составная часть анализа финансового положения предприятия, должно быть направлено на совершенствование регулирования денежных потоков, определение возможностей роста чистой прибыли за счет экономии налоговых платежей и предотвращения уплаты пени и налоговых штрафов. В зависимости от поставленных задач анализ может быть проведен в оперативном (ежедневном, подекадном) и (или) последующем (за избранный 278
отчетный период) порядке; по всем налоговым платежам или выборочно по отдельным их видам. В качестве аналитической информации используются налоговые расчеты (декларации) предприятия, его бухгалтерская отчетность и данные по таким счетам бухгалтерского учета, как «Расчеты с бюджетом», «Расчеты по внебюджетным платежам», «Прибыль и убытки», «Использование прибыли» и др. Следует учесть, что требование достоверности аналитической информации диктует необходимость предварительного проведения налогового аудита. Общая схема анализа состояния расчетов с бюджетом, как правило, включает несколько основных этапов. Этап первый. Определяется динамика и отклонение от размера, установленного в финансовом плане, каждого из начисленных к уплате в бюджет и во внебюджетные фонды налога, сбора и платежа,* а также всей их совокупности в абсолютной сумме и по отношению к общей величине начисленных предприятием доходов. Отношение суммы всех налогов к величине доходов представляет собой удельный вес налоговых платежей в общем объеме доходов и является характеристикой уровня совокупной налоговой нагрузки предприятия. При расчете этой характеристики общий объем доходов определяется суммированием выручки по кредиту бухгалтерских счетов реализации с учетом налога с продаж, НДС, акцизов, налога на реализацию ГСМ и экспортной пошлины (выручка-брутто), а также прочих доходов, учтенных на бухгалтерском счете «Прибыли и убытки». * Далее – налога.
Этап второй. Изучается эффект от установленной предприятием налоговой политики, т.е. снижение (рост) налоговой нагрузки вследствие избранного способа определения выручки от реализации в целях налогообложения. Напомним, что для исчисления налогов выручка может определяться либо в момент отгрузки продукции (товаров, работ, услуг)* покупателю и передачи ему расчетных документов, либо в момент поступления от покупателя оплаты за отгруженную ему продукцию. Порядок расчета влияния налоговой политики (ПН) на НДС, налоги на пользователей автодорог и на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (АНпн) можно представить в следующем виде: ∆НПпн=(РП-РПА)хНс,
(1)
где РП и РПА – выручка от реализации без налога с продаж, НДС, акцизов, налога на реализацию ГСМ, экспортной пошлины (выручка-нетто), рассчитанная исходя из способа, установленного предприятием (РП), и альтернативного способа (РПд); Нс – ставка по соответствующему налогу. ** Далее - продукции.
Влияние налоговой политики на величину налога на прибыль может быть рассчитано по следующей формуле: ∆Нпн- [(РП-С)-(РПл-Сд)]хНс,
(2)
где С и са – полная себестоимость реализованной продукции* в размере, приходящемся на выручку, рассчитанную исходя из способа, установленного предприятием (С), и альтернативного способа определения выручки (Сд). Общая величина эффекта от установленной предприятием налоговой политики определяется суммированием результатов ее влияния на вышеуказанные налоги. * Эту величину следует рассматривать в соответствии с Положением о составе затрат..., утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552 с изменениями и дополнениями, т. е. с учетом коммерческих, управленческих расходов, а также платы за услуги банков и процентов за пользование кредитами.
Этап третий. Устанавливаются причины, воздействующие на величину каждого из начисленных налогов, рассчитывается размер их влияния на выявленные динамические изменения (отклонения от запланированных) сумм налогов, т.е. производится факторный анализ налоговых платежей. Так, например, причины изменения НДС при условии реализации продукции по рыночным ценам (тарифам) и применения одной налоговой ставки могут быть изучены с помощью следующей простейшей модели, построенной на основе установленного порядка исчисления суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей взносу в бюджет (НДС): 279
НДС = (РП хНс + АП • Нр - A3 • Нр) - НДСп,
(3)
где АП и A3 – авансы (предоплаты), соответственно, полученные и зачтенные при реализации; Нр – расчетная ставка НДС; НДСп – предъявляемая бюджету сумма НДС по приобретенным материальным ресурсам. Причины изменения суммы налога на прибыль (НП) можно установить, пользуясь следующей моделью: НП=[(РП-С+0+В+Ч)+К-Л]хНс,
(4)
где О – финансовый результат от прочих операций (операционные доходы за вычетом операционных расходов*); В – финансовый результат от внереализационных операций (внереализационные доходы за вычетом внереализационных расходов); Ч – финансовый результат от чрезвычайных событий (чрезвычайные доходы за вычетом чрезвычайных расходов); (РП -С+О+В+Ч)– бухгалтерская прибыль (БП) предприятия, содержание которой установлено в п. 70 Положения о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации; К – коррективы прибыли в целях исчисления налогооблагаемой прибыли; * Во избежании повторного счета из состава операционных расходов следует предварительно вычесть расходы, связанные с оплатой услуг банков и процентов за пользование кредитами, так как по установленным Законом о налоге на прибыль правилам исчисления прибыли от реализации как составной части прибыли предприятия они должны быть включены, как уже говорилось, в себестоимость реализованной продукции, обозначенной в формуле 22.4 знаком «С».
Л – льготы по налогу на прибыль и другие вычеты из нее при исчислении налогооблагаемой прибыли; [(РП -С+0+В+Ч)+К-Л]– налогооблагаемая прибыль предприятия. В случае необходимости проведения углубленного факторного анализа приведенные комбинированные модели (3) и (4) могут быть в аддитивной их части расширены путем детализации каждого учтенного в них фактора-слагаемого. Аналогичным образом исходя из установленного порядка исчисления соответствующего налога можно построить факторные модели и по другим налоговым платежам. Расчет влияния каждого фактора, учтенного в моделях, на изменение соответствующего налогового платежа, т. е. количественный факторный анализ, производится с помощью специального приема элиминирования, изучаемого в курсе теории экономического анализа. Факторный анализ позволяет наглядно представлять процесс формирования налоговых платежей, регулировать их размер и изыскивать возможности их снижения. Этап четвертый. Изучается соблюдение сроков уплаты налогов в бюджет. Состояние расчетов с бюджетом с позиций соблюдения установленных законами сроков уплаты налогов следует рассматривать как одну из визуальных характеристик уровня платежеспособности предприятия. Наличие просроченной задолженности бюджету характеризует платежеспособность как неудовлетворительную в определенные моменты анализируемого периода и влечет за собой необходимость начисления и уплаты пени в соответствии со ст. 75 Налогового кодекса (ч. I). Этап пятый. Определяется влияние на чистую прибыль налоговых платежей, пени и штрафов, начисленных за налоговые правонарушения. Суммарное их влияние на величину чистой прибыли можно наблюдать по данным строки 150 «Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи» Отчета о прибылях и убытках (ф. № 2 бухгалтерской отчетности). Однако в связи с принципиальными различиями в аналитической оценке и последствиях для финансового менеджмента каждое слагаемое этой строки подлежит раздельному исследованию. Здесь нужно четко знать, что из всей совокупности налоговых платежей чистая прибыль зависит, как правило,* непосредственно лишь от суммы налога на прибыль, так как при отсутствии иных обязательных платежей (пени, штрафов) расчет величины чистой прибыли (ЧП) можно представить в следующем виде: ЧП-БП-НП.
(5) 280
При этом нас не должно смущать, что техника расчета чистой прибыли в Отчете о прибылях и убытках представлена в ином виде, а именно: ЧП = Пд - НП + ЧД - ЧР,
(6)
* Исключение составляют налог на отдельные виды транспортных средств и некоторые местные налоги, уплачиваемые в соответствии с установленным порядком за счет прибыли, находящейся в распоряжении предприятия.
где Пд – прибыль до налогообложения, т. е. прибыль от продаж (реализации), увеличенная на операционные и внереализационные доходы и уменьшенная на операционные и внереализационные расходы; ЧД и ЧР – чрезвычайные доходы и расходы соответственно. При действующем порядке исчисления налога на прибыль, когда чрезвычайные доходы и расходы учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли, применение формул (5) и (6) дает одинаковый результат. Из формулы (5) следует, что изменение чистой прибыли (∆ЧП) может быть связано с изменениями размеров как бухгалтерской прибыли (∆БП), так и налога на прибыль (∆НП). При этом: ∆ЧП(∆НП) = ∆НП с обратным знаком.
(7)
Исследуемая величина ∆ЧП(ДНП) может быть детализирована в разрезе ее составляющих, полученных по результатам факторного анализа, проведенного на базе модели (4). Дальнейшее углубление анализа этой величины возможно в направлении изучения влияния на нее прежде всего факторов, воздействующих на объем реализации продукции и ее себестоимость. Такие налоги, как НДС, акцизы, налог с продаж и на реализацию ГСМ по своему содержанию, технике расчета и учета не связаны с чистой прибылью. Остальные налоговые платежи, учитываемые в соответствии с установленным порядком в издержках или в операционных расходах, воздействуют на бухгалтерскую прибыль, т.е. уменьшают ее, следовательно, влияют на чистую прибыль через изменение налога на прибыль. При необходимости возможен и изолированный расчет влияния изменения суммы указанных налогов на изменение чистой прибыли. Так, изменение чистой прибыли за счет изменения налога на пользователей автодорог (∆НД) рассчитывается по формуле: ∆ЧП(∆НД) = ∆НД х (1 - Hсп) с обратным знаком, (8) где Нсп – ставка налога на прибыль. Влияние на чистую прибыль изменения налогов земельного (∆НЗ), на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (∆НЖ), на имущество (∆НИ), на рекламу (∆НР) рассчитывается по формулам, аналогичным формуле(8): ∆ЧП(∆Ч НЗ)=∆НЗ х(1-Нсп) с обратным знаком; (9) ∆ЧП(∆Ч НЖ)=∆НЖ х(1-Нсп) с обратным знаком; (10) ∆ЧП(∆Ч НИ)= ∆НИ х(1- Нсп) с обратным знаком; (11) ∆ЧП(∆Ч НР) = ∆НР х (1 - Нсп) с обратным знаком. (12) Начисление пени в связи с несвоевременным перечислением налогов в бюджет равноценно уменьшает чистую прибыль и свидетельствует о несовершенстве управления денежными потоками предприятия*. Начисленные штрафы в связи с налоговыми правонарушениями также равноценно уменьшают чистую прибыль и являются следствием неудовлетворительного состояния внутреннего контроля и низкого качества проведенного аудита бухгалтерской отчетности. * Такое заключение может быть недостаточно корректным в случае, если в условиях ограниченности денежных ресурсов предприятие направило их на определенный период времени но альтернативному варианту, дающему прирост чистой прибыли, перекрывающий ее потери в связи с начислением пени.
Этап шестой является заключительным этапом анализа состояния расчетов с бюджетом и включает в себя обобщение результатов проведенного анализа в разрезе обозначенных этапов, а также разработку направлений: • регулирования и снижения каждого из налоговых платежей и налоговой нагрузки в целом; • совершенствование управления денежными потоками в целях недопущения уплаты пени; • повышения качества внутреннего контроля и аудита бухгалтерской отчетности в целях предотвращения уплаты штрафных санкций за налоговые правонарушения. 281
Контрольные вопросы 1. Чем обусловлена необходимость налогового контроля? 2. Какие признаки лежат в основе классификации налогового контроля? 3. Охарактеризуйте основные виды, формы и методы налогового контроля. 4. Назовите основные функции центрального аппарата Министерства РФ по налогам и сборам. 5. Проанализируйте обязанности, возлагаемые МНС РФ на инспекции по субъектам Федерации. 6. Опишите функции Инспекций МНС РФ по районам и городам без районного деления. 7. Назовите виды проверок, проводимых налоговыми органами. Охарактеризуйте различия, существующие между различными видами проверок. 8. Опишите меры по защите прав налогоплательщика при проведении проверок предусмотренных НК РФ. 9. Перечислите права налогоплательщика, предоставленные ему законодательством, регламентирующим проведение проверок. 10. Назовите основные права налоговых органов, которые используются при проведении проверок. 11. Назовите нормативные акты, регулирующие полномочия и организацию ФСНП. Перечислите основные задачи ФСНП. 12. Охарактеризуйте права и обязанности ФСНП. 13. Назовите основные правонарушения, совершаемые налогоплательщиком, предусмотренные Налоговым кодексом РФ. 14. Охарактеризуйте санкции, предусмотренные НК РФ за налоговые правонарушения. 15. Перечислите законодательно установленные обстоятельства, смягчающие ответственность налогоплательщика. 16. Опишите санкции, применяемые к налогоплательщику за несвоевременную постановку на налоговый учет. 17. Перечислите права и обязанности таможенных органов по осуществлению налогового контроля. 18. Перечислите задачи органов Федерального казначейства РФ в части налогового контроля. 19. Назовите полномочия Счетной палаты РФ в области налогового контроля. 20. Назовите задачи и основные этапы проведения экономического анализа состояния расчетов с бюджетом. 21. Назовите основные права налогоплательщика. 22. Проанализируйте обязанности налогоплательщика. 23. Охарактеризуйте функции, присущие налоговому агенту. 24. Назовите основные права налоговых органов. 25. Охарактеризуйте обязанности налоговых органов. Список литературы 1. Бурцев В. В. Государственный финансовый контроль: методология и организация. – М.: Информационно-внедренческий центр «Маркетинг», 2000. 2. Поролло Е. В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. – Ростов н/Д: Экспертное бюро; М.: Гардарика, 1996. 3. Сомове Р. Г. Бюджетный контроль в Российской Федерации: Учебное пособие – СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 1998. 4. Указ Президента РФ от 8.12.92 г. № 1556 «О федеральном казначействе». 5. Таможенный кодекс РФ от 18.06.93 г. 6. Закон РФ от 24.06.93 г. № 5 238-1 «О федеральных органах налоговой полиции». 7. Постановление правительства РФ от 23.07.93 г. № 864 «О федеральном казначействе РФ». 8. Закон РФ от 11.01.95 г. № 4-ФЗ «О счетной палате РФ». 9. Закон РФ от 17.12.95 г. № 200-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О федеральных органах налоговой полиции и Уголовно-процессуальны и Кодекс РФ». 10. Налоговый кодекс РФ: Часть первая от 31.07.98 г. № 146-ФЗ. 11. С. Д. Шаталов. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный): Учебное пособие. – 2-е изд., переработ, и доп. – М.: МУФЭР, 2000. - 704 с. 282
IX РАЗДЕЛ. НАЛОГОВЫЕ СИСТЕМЫ ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАН Данный раздел объединяет три главы (22-24), в которых последовательно изложены наиболее общие тенденции развития систем налогообложения промышленно-развитых стран и его особенности в унитарных, федеративных и конфедеративных государствах. К сожалению, рамки настоящего учебника не позволили его авторам подробно и на более представительной выборке раскрыть особенности налогообложения унитарных и федеративных государств. Тому, кто более детально захочет познакомиться с налоговыми системами стран, которые не освещены в данном учебнике, можно порекомендовать учебное пособие «Налоги и налогообложение» под редакцией И. Г. Русаковой и В. А. Кашина [б]. Мы, характеризуя налоговые системы унитарных государств, ограничились такими типичными европейскими их представителями, как Франция и Бельгия и азиатским представителем Японией. При изложении налоговых систем федеративных и конфедеративных государств, соответственно, «представительство» было отдано таким странам, как США, ФРГ, Канада и Швейцария. Мы полагаем, что ни один студент не сумеет в деталях изложить налоговые системы хотя бы десятка наиболее развитых государств, да это никому и не нужно знать, кроме сравнительно узкого круга специалистов. Для нас важно, чтобы Вы не изучали в деталях, например, как взимается налог с наследства в Японии или Италии, а уловили общую сравнительно высокую реализацию принципа «справедливости налогов» в системах налогообложения анализируемых стран, реализуемую как в его экономической, так и социальной составляющей. Прочтя эти главы, Вы, очевидно, придете к выводу, что в налоговых системах этих стран четко прослеживается реализация таких постулатов, как: получаешь больше «неделимых благ» - плати большие налоги, «имеешь сравнительно низкий уровень социального статуса и дохода» – государство установит соответствующие вычеты из него и обеспечит определенный минимальный уровень социальной обеспеченности за счет минимизации налогов. Естественно такой подход способствует как экономическому росту, так и относительному социальному миру в этих странах. Итак, читайте, делайте выводы и сравнивайте с налоговой системой РФ, к сожалению, далеко не всегда в пользу последней.
ГЛАВА 22. ОСНОВНЫЕ ТЕНДЕНЦИИ РАЗВИТИЯ НАЛОГОВЫХ СИСТЕМ ПРОМЫШЛЕННО РАЗВИТЫХ СТРАН
После изучения материалов данной главы вы сможете: • охарактеризовать основные тенденции и последние нововведения в налоговых системах ведущих промышленно развитых стран (ПРС); • проанализировать причины проведения налоговых реформ; • назвать ключевые проблемы в области налоговой политики, с которыми столкнулись власти индустриальных стран; • уяснить основные положения концепций реформирования налоговых систем индустриальных стран. В гл. 1 мы рассмотрели основные теории налогообложения. Данная глава ставит своей целью проанализировать практическую реализацию современных налоговых теорий в системах налогообложения промышленно развитых стран. Важнейшим определяющим тенденции налогообложения в промышленно развитых странах фактором является глобализация мировой экономики. Действительно, налоговые системы многих государств складывались в 1960-1970-е гг. в условиях, когда влияние мирового рынка товаров, капиталов и инвестиций на национальную экономику государств было неизмеримо меньшим. Переход субъектов предпринимательства к экономической системе, в которой важнейшим критерием размещения производств становится стоимость ресурсов в различных странах, обусловил, с одной стороны, ускорение темпов развития, а с другой – позволил налогоплательщику самому выбирать страну, в которой будет уплачена основная часть налоговых платежей. При этом для всех остальных 283
стран, на территории которых реализуются отдельные этапы данного производственного процесса, неизбежно резкое сокращение налоговой базы. Кроме того, наличие низких налоговых ставок в одном из национальных государств становится и фактором, влияющим на размещение инвестиционных потоков. Важно отметить, что глобализация экономики оказывает влияние на собираемость как прямых, так и косвенных налогов. Например, повышение акцизов на какой-либо товар (пиво и спиртные напитки в Скандинавских странах) в одной стране в условиях ликвидации таможенных границ порождает массовый, так называемый «пивной», туризм. Таким образом, очевиден факт возникновения серьезного противоречия между глобальным характером экономики и локальным характером налогообложения. Эта ситуация обусловила обострение конкуренции между национальными государствами за право сбора налогов с субъектов предпринимательства. В 1990-е гг. определенное влияние на эту борьбу стали оказывать оффшоры и налоговые гавани – страны, которые предоставили субъектам предпринимательства возможности законной оптимизации налоговых платежей. Например, при продаже собственником дорогостоящего имущества в большинстве европейских стран взимается налог на его продажу, размер которого может достигать нескольких процентов от цены имущества (см. гл. 21). Если же собственник оформит покупку на компанию оффшор, а впоследствии решит это имущество реализовать, то ему, чтобы избежать налогообложения, достаточно реализовать не саму собственность, а лишь акции оффшорной компании, которой она принадлежит. Масштабы средств, репатриируемых из стран-доноров, весьма высоки. Так, прямые инвестиции стран G-7 в экономику стран «налоговых убежищ» Карибского бассейна и островов Тихого океана за 1985-1994 гг. выросли более чем в пять раз. Вместе с тем, несмотря на предоставляемые странами - «налоговыми гаванями» льготы и возможности вывода средств из-под налогообложения, давление развитых стран (в первую очередь стран G-7) на них никогда не было слишком сильным. Отношение государственных властей индустриальных стран к «налоговым гаваням» при всей остроте звучащей критики остается достаточно благосклонным, что подтверждается двумя фактами: • во-первых, при желании большинство «налоговых гаваней» могли быть ликвидированы политическими и экономическим мерами в достаточно короткие сроки, однако они благополучно существуют; • во-вторых, владельцы крупного бизнеса в условиях почти полной свободы движения капиталов не стремятся перевести все подконтрольные им компаний в оффшоры; компании продолжают оперировать в странах с уровнем налога, например на прибыль корпораций, до 50 %, хотя в «налоговых гаванях» его ставка (если такой налог вообще существует) не превышает 2-5 %. Вместе с тем, отказавшись от ликвидации оффшоров, власти промышленно развитых стран (ПРС) осуществили определенный пакет налоговых мер и ориентировали национальные налоговые системы не на конфронтацию, а на конкуренцию с «налоговыми гаванями». Сегодня практически для каждой компаний доступно снижение высоких нормальных налоговых ставок до пониженных эффективных ставок. Это достигается благодаря существованию значительных льгот или даже прямых субсидий и компенсаций для экспортной деятельности, инвестирования в новые производственные мощности, создания новых рабочих мест и т. д. Наличие же реальной инфраструктуры, квалифицированной рабочей силы, доступность источников сырья, близость рынков сбыта важны для реальной деятельности и позволяют развитым странам успешно конкурировать с оффшорами. Более того, даже для компаний, не ведущих активной производственной деятельности в странах основного местонахождения, а только управляющих активами, обслуживающих или контролирующих деятельность подразделений в других странах, юридическое размещение в стране с «нормальным» налогообложением может оказаться весьма выгодным. В развитых странах нередко предоставляются отсрочки от налогообложения доходов, полученных за рубежом, до тех пор, пока они не будут реально репатриированы в страну пребывания. Такая отсрочка может иметь практически бессрочный характер, а при современном уровне процентных ставок отсрочка от уплаты налога на 7-8 лет равняется почти полному освобождению от налога. Далее, компании с международным масштабом деятельности могут пользоваться льготами, предусмотренными различными международными соглашениями, в то время как большинство оффшоров не имеют подобных соглашений. Наконец, даже выведенные в оффшорные зоны капиталы только базируются в них, а реально функционируют в тех же ПРС. Туда же переводятся и доходы с этих капиталов (место жительства их владельцев). Слишком же жесткая позиция по отношению к налогообложению и взаимоотношениям 284
крупных компаний с «налоговыми гаванями» может побудить инвесторов и компании окончательно покинуть страну. Кроме того, деятельность стран-«налоговых убежищ» играет важную роль в смягчении остроты конкурентных противоречий между развитыми странами в борьбе за привлечение капиталов и дает важный аргумент для внутриполитической борьбы в них, позволяя властям защищать предоставление существенных налоговых льгот капиталам ссылками на наличие «налоговых гаваней» за рубежом. Таким образом, уплата корпорацией налогов (особенно прямых) по стандартной, установленной законом ставке является необычным, редким явлением и свидетельствует о плохой постановке в ней налогового планирования. Вместе с тем в рамках данной конкуренции правительства ПРС рассматривают реформу налогообложения, особенно прямого, как одну из первоочередных задач. Общей чертой как фактически осуществленных налоговых реформ, так и разрабатываемых проектов стало стремление упростить налоговую систему, что позволило бы минимизировать нарушения принципа справедливости налогообложения. Для достижения этой цели в области прямого налогообложения при определении налогооблагаемой базы используется концепция совокупного дохода налогоплательщика, который включает все виды финансовых поступлений, полученных плательщиком за определенный период, и обеспечивает их справедливое налогообложение, причем вне зависимости от источника выплаты. Таким образом, блок современных ключевых проблем ПРС в осуществленных и проектируемых налоговых реформах включает в себя: • базу налогообложения; • ставки налогов; • уровень прогрессивности налоговых ставок. Принятие ПРС концепции совокупного дохода означало существенное расширение базы обложения подоходными налогами, поскольку в облагаемую базу включаются не только прямые активные доходы, но и доходы от собственности (недвижимости, ценных бумаг, счетов в банках), прирост капитала и ряд других доходов. При этом для ослабления негативного воздействия на экономику и проведения мер, стимулирующих накопления, большинство развитых стран взяло курс на постепенное снижение величины, числа и прогрессивности ставок подоходного налогообложения, смягчение режима обложения доходов от сбережений и увеличение необлагаемого минимума. Тенденции налогообложения доходов физических лиц в ПРС иллюстрирует табл. 22.1 [1, с. 151]. Таблица 22.1. Налогообложение физических лиц центральными правительствами ПРС * № п/п
Максимальные ставки
Минимальные ставки
Число
ставок
Страна
1980 г.
1990
1980 г.
1990 г.
1980 г.
1990 г.
1
Бельгия
72
55
24
25
12
7
2
Дания
45
40
20
22
3
3
3
Франция
65
57
5
5
12
12
4 Германия***
56
53
22
19
4
__
5
Греция
63
50
10**
18
18
9
6
Ирландия
58
52
35
29
3
3
7
Италия
62
50
12
10
9
7
8
Люксембург
57
51
12
10
21
24
Голландия
72
60
14
35
9
3
10
9
Великобритани
60
40
29
25
6
2
11
Испания
66
56
8**
25
34
16
* Страны с высоким уровнем местных налогов – Бельгия 7 %, Дания 29 %, Япония 3-15 %, США 2-14%. ** В этих странах установлен начальный облагаемый нулевой ставкой уровень . *** В Германии была введена линейная прогрессия 285
Начиная с 1970-х гг. все большее число ПРС с целью приведения в соответствие прогрессивности налоговых ставок и изменяющейся покупательной способности денег применяют механизм индексации. Автоматическая индексация прогрессивности системы налогообложения в соответствии с инфляцией была введена в 1970-х гг. во Франции, Великобритании, Люксембурге, Нидерландах и США, с конца 1980-х гг. – в Италии, Бельгии, Греции и Ирландии. В настоящее время вопрос о введении этой системы рассматривают и другие страны-члены ЕС. Вместе с тем, механизмы практического ее воплощения существенно различаются. Например, итальянское законодательство предусматривает автоматическую компенсацию потерь при инфляции свыше 2 %, а в Великобритании данный механизм регулируется налоговыми властями произвольно. Одной из важных тенденций в реформировании налогообложения доходов граждан в ПРС стало также увеличение вычетов и налоговых льгот, учитываемых при налогообложении доходов населения. Проведенные изменения систем налогообложения отражены в табл. 22.2 [6, с. 62-63]. Таблица 22.2. Изменения в системе льгот в подоходном налогообложении физических лиц в ПРС Страна
Вычеты и освобождения, Вычеты и освобождения, введенные или увеличенные сокращенные или отменные
Бельгия
Пропорциональное сокращение дохода при одном работающем Блок вычетов но статьям расходов для наемных работников Производственные расходы для наемных работников и вычеты Вычеты для наемных и сельскохозяйственных работников – производственные расходы, расходы на ремонт транспорта ч жилья, расходы по процентам но займам
Дания Германия Греция
Ирландия Японии
Представительские расходы Потолок для страховых выплат Представительские расходы Вычеты взносов па страхование
Семейные вычеты
Верхний предел но расходам на проценты по займам и страховке Специальные семейные льготы и Верхний предел по расходам на вычеты проценты по займам. Налогообложение процентов по сбережениям
Ряд стран, в которых было принято решение об уменьшении налогооблагаемой базы по подоходному налогу граждан на суммы деловых расходов, столкнулись с проблемой сложности определения суммы чистого дохода гражданина (т. е. дохода за вычетом сумм расходов, носящих чисто деловой характер), что повлекло за собой жесткую регламентацию расходов, которые уменьшают налогооблагаемую базу. В сфере корпоративного налогообложения наблюдаются те же тенденции, а именно снижение общей ставки налога при одновременном расширении налогооблагаемой базы. Здесь, как и при реформировании налогообложения граждан, государство преследует цели поддержания конкурентоспособности национальной налоговой системы, соблюдения принципа справедливости при обложении различных форм бизнесактивности, а также направляет усилия на поддержание достигнутого уровня государственных доходов. Движение к достижению поставленных целей сопровождается повсеместным снижением ставки налога на доходы корпораций. В ПРС существуют различные подходы к проблеме налогообложения распределяемой и нераспределяемой прибыли: прибыль облагается как на уровне компании, так и на уровне акционера; уменьшение налогооблагаемой прибыли на уровне компании; установление специальных ставок по налогообложению распределяемой прибыли; уменьшение прибыли на уровне акционера; частичный или полный зачет акционером налога, уплаченного компанией; налоговый кредит для акционера; 286
освобождение акционера от налогообложения. Система полного зачета существует в Италии и Германии, частичный зачет применяется во Франции, Дании, Испании, двойное налогообложение – в странах Бенилюкса, Японии и США. Несмотря на критику призванных стимулировать инвестиционные процессы отраслевых льгот и налоговых преференций как нарушающих принципы равного налогообложения, в целом налоговые стимулы в подавляющем большинстве индустриальных стран сохраняются как для приоритетных отраслей, так и для отдельных нуждающихся в поддержке регионов. Например, в Японии налоговые льготы предоставляются компаниям, приобретающим энергосберегающее оборудование, во Франции установлены налоговые вычеты по расходам на НИОКР, в Ирландии налоговые льготы предоставлены производственному сектору. Общей практикой косвенного налогообложения для ПРС является применение налога на добавленную стоимость (НДС). Более того, страны ОЭСР и ЕС применяют различные дискриминационные меры по отношению к продукции стран, в налоговой системе которых НДС отсутствует, что оказывает негативное воздействие на конкурентоспособность производимой в них продукции и стимулирует введение налога. Так, одной из причин введения НДС в Японии стали дискриминационные меры со стороны властей европейских стран по отношению к японским товарам. После введения Японией НДС (ставка – 3 %) дискриминационные меры были отменены, однако низкая величина его ставки была подвергнута критике как предоставляющая японским товарам конкурентные преимущества. В дальнейшем ставка НДС в Японии была увеличена до 5 %. Можно определенно утверждать, что одна из главных закономерностей экономической политики ПРС – повышение роли налогов на потребление. Например, в странах ОЭСР за 30 лет (1966-1995 гг.) удельный вес налогов на потребление вырос с 12 до 18 % при практически неизменной доли налогов на прибыль и подоходного налога [4, с. 5-8]. Вообще, введение в национальную налоговую систему НДС – обязательное условие вступления страны в ЕС и ее полноценного участия в программах ОЭСР. Таким образом, можно говорить о перспективе дальнейшего широкого применения данного налога в экономической практике и даже о возможном установлении его унифицированной ставки для всех индустриальных стран на уровне 15-20 %, что будет способствовать выравниванию условий конкуренции для субъектов экономики в различных странах. Изменения в налоговой политике ПРС являются отражением реальных экономических процессов, что подтверждает и заметное возрастание роли так называемых «экологических налогов», направленных на повышение эффективности природопользования и стимулирование мероприятий, направленных на охрану природной среды. Контрольные вопросы 1. Проанализируйте основные причины проведения налоговых реформ в промышленно развитых странах. 2. Назовите основные направления реформирования налоговых систем в промышленно развитых странах. 3. Охарактеризуйте тенденции в реформировании налогообложения доходов граждан в промышленно развитых странах. 4. Расскажите об изменениях в корпоративном налогообложении индустриальных стран и требованиях ОЭСР к странам-членам этой организации. 5. Охарактеризуйте отношения промышленно развитых стран с оффшорными зонами. Список литературы 1. Briotti M. G. La riforma deirimposizione diretts nei principali paesi industrial. – Roma, 1992. 2. Ishi Hiromitsu. The Japanese Tax System. – Oxford: Clarendon Press, second edition, 1993. 3.Дж. Пеппер. Практическая энциклопедия международного налогового и финансового планирования. – M.: ИНФРА-М, 1999. 4. Князев В. Г. Тенденции развития налоговых систем в зарубежных странах. – Налоговый вестник, № 9,1998. - С. 5-8. 5. Налоговая политика в индустриальных странах. Под ред. В. С. Акаевой. – M.: РАН ИНИОН.1996. 287
6. Тихоцкая И. С. Налоговая система Японии. – M.: РАН, Ин-т востоковедения, 1995.
ГЛАВА 23. НАЛОГОВЫЕ СИСТЕМЫ УНИТАРНЫХ ГОСУДАРСТВ После изучения материалов данной главы вы сможете: • дать подробную характеристику налоговых систем унитарных промышленно развитых государств мира; • проанализировать перечень налогов, существующих в этих странах; • изучить основные налоги и уровень налогового бремени на примере некоторых промышленно развитых государств. Налоговая система Франции Для достижения поставленных в данном разделе целей рассмотрим налоговые системы ряда унитарных государств. Одним из крупнейших унитарных государств современной Европы является Франция. Налогообложение в этой стране можно условно разделить на три крупных блока: косвенные налоги, включаемые в цену товара, или налоги на потребление, налоги на прибыль (доход) и налоги на собственность. Основным источником доходов бюджета Французской Республики являются косвенные налоги, наиболее важным из которых является налог на добавленную стоимость (НДС). НДС действует во Франции с 1954 г. В настоящее время применяются стандартная и пониженная ставки НДС, равные соответственно 20,6 и 5,5 %. Пониженная ставка применяется по отношению к ряду сельскохозяйственных продуктов, продовольствию, медикаментам, медицинскому оборудованию, книгам, грузовым и пассажирским перевозкам, обедам для работников предприятий, культурным и культурно-зрелищным мероприятиям, туристическим и гостиничным услугам. Французское законодательство предусматривает ряд существенных льгот по НДС; в их рамках от налогообложения освобождаются: малые предприятия в том случае, если их оборот за финансовый год не превысил 70 тыс. французских франков. В этом случае подобные предприятия имеют право применить льготу начиная с года, следующего за отчетным (ст. 25 финансового законодательства Франции); все операции, связанные с экспортом. Субъекты предпринимательства, осуществляющие экспортные сделки, пользуются правом на возмещение уплаченного ими НДС по ценностям, приобретенным у поставщиков и использованным при производстве экспортной продукции (работ, услуг); банковская и финансовая деятельность; услуги частных врачей и преподавателей; сельское хозяйство и рыболовство; государственные учреждения, выполняющие административные, социальные, культурные и спортивные функции. Важным источником доходов бюджета выступают акцизы. Перечень подакцизных товаров во Франции достаточно широк. Акцизы взимаются с нефтепродуктов, электроэнергии, крепких спиртных напитков, пива, минеральной воды, табачных изделий, масличных, зерновых, сахара, спичек и зажигалок, кондитерских изделий, драгоценных металлов и ювелирных изделий, произведений искусства и антиквариата, страховых и биржевых операций, игорного бизнеса, зрелищных мероприятий, телевизионной рекламы. Некоторые ставки действующих во Франции акцизов приведены в табл. 23.1 [4, с. 66]. Таблица 23.1. Некоторые ставки установленных во Франции акцизов № п/п
Товар
Ставка
Единица обложения
1
Бензин
347,41 FRF
Галлон
2
Вино
350-9060 FRF
3
Сигареты
58%
Галлон чистого спирта Цена 288
4
Подсолнечное масло
22,5 FRF
Тонна
К числу налогов на потребление относятся и таможенные пошлины, которые могут взиматься по специфическим или адвалорным ставкам и выступают помимо источника доходов бюджета важным инструментом экономической политики государства, направленным на защиту национальной промышленности и сельского хозяйства. Среди прямых налогов важнейшую роль играет налог на прибыль (доход) корпораций и физических лиц. Налог на прибыль корпораций взимается с частных и государственных компаний, ассоциаций и партнерств, занимающихся предпринимательской деятельностью и не освобожденных от этого налога. Как резиденты, так и нерезиденты уплачивают данный налог в части прибыли, полученной от деятельности во Франции. Налогооблагаемой базой является годовая прибыль корпорации, декларацию о которой каждое предприятие предоставляет в налоговые органы до 1 апреля года, следующего за отчетным. До окончательного расчета с бюджетом корпорация ежеквартально вносит авансовые платежи. Стандартная ставка налога равна 33,33 %, однако существуют и пониженные ставки, которые применяются к доходам от земельных участков, сельскохозяйственных ферм и ценных бумаг и варьируются от 10 до 24 %. От данного налога могут быть освобождены при соблюдении ряда условий сельскохозяйственные кооперативы и инвестиционные компании. Кроме того, французское законодательство предоставляет льготу по учету убытка компании в течение последующих пяти лет. Подоходный налог с физических лиц взимается со всех поступлений, полученных физическим лицом в течении года, включая заработную плату, пенсию, ренту, доходы от всех видов коммерческой и некоммерческой деятельности, вознаграждений. Налог взимается по доходам как от источников во Франции, так и зарубежных. Кроме того, подлежат обложению доходы разового характера, связанные с передачей прав собственности по движимому и недвижимому имуществу, ценным бумагам. Ставки подоходного налога носят прогрессивный характер. Наивысшая ставка (58 %) установлена для доходов, превышающих 246 770 французских франков. Законодательство Франции предусматривает необлагаемый минимум (18 140 франков), а также определенные вычеты из налогооблагаемой базы (например, целевые пособия на питание) и специальные скидки для слабозащищенных в социальном плане категорий населения, таких как пенсионеры, инвалиды. С начала 1990-х гг. дополнительно к подоходному налогу введены специальные социальные отчисления. Их ставка, установленная для физических лиц-резидентов, составляет 2,4 %. Во Франции приняты специальные правила, регламентирующие налогообложение доходов, полученных от операций с собственностью (недвижимостью, движимым имуществом, ценными бумагами): • прибыль от продажи недвижимого имущества включается в налогооблагаемый доход в год фактической продажи. Ставка налога зависит от срока, в течение которого недвижимость находилась в собственности продавца. Нулевая ставка применяется для- недвижимости, срок владения которой превышает 32 года; • с прибыли от операций с движимым имуществом налог взимается только в том случае, если она получена по сделке, превышающей 20 тыс. франков. При соблюдении этого условия в зависимости от категории имущества применяются ставки 4 и 5 %. Ставка 7 % установлена для различных категорий предметов искусства, а специальная ставка 7,5 % – для сделок с драгоценными металлами; • прибыль от операций с ценными бумагами, размер которой превышает определенный предел (307,6 тыс. франков, установлен в начале 1990-х гг.), облагается по ставке 16 %. Помимо подоходного налога на размер фактической оплаты труда работников оказывает влияние ряд сборов, уплачиваемых работодателем, объектом налогообложения по которым служит фонд оплаты труда работников. Рассмотрим основные из вышеупомянутых сборов. • Социальный налог на заработную плату. Объект налогообложения – годовой фонд оплаты труда (ФОТ) сотрудника в денежной и натуральной форме, включая обязательные сборы. Ставки налога носят прогрессивный характер: 4,5 % – при годовом ФОТ сотрудника в сумме до 35,9 тыс. франков; 8,5 % – при годовом ФОТ сотрудника в интервале от 35 901 до 71 700 франков; 13,5 % –при годовом ФОТ сотрудника в сумме свыше 71,7 тыс. франков. • Налог на развитие профессионального образования. Объект налогообложения – годовой ФОТ 289
сотрудника в денежной и натуральной форме, включая обязательные сборы. Ставки налога – 0,5 %, с надбавкой – 0,1 %. • Сбор на профессиональную подготовку. Если на предприятии более 10 сотрудников, то собственник обязан финансировать долгосрочную профессиональную подготовку работников. На эти цели взимается специальный налог в размере 1,2 % от годового ФОТ сотрудника. Если предприятие использует временную рабочую силу, то размер ставки возрастает до 2 % годового ФОТ сотрудника. Кроме того, существует дополнительный сбор в размере 0,3 % годового ФОТ сотрудника на профессиональную подготовку молодежи. • Сбор на строительство жилья. Объект налогообложения – годовой ФОТ сотрудника в денежной и натуральной форме, включая обязательные сборы. Ставка налога – 0,65 %. Кроме того, если на предприятии более 10 сотрудников, оно обязано участвовать в финансировании жилищного строительства в виде ссуд для работников или прямых инвестиций в строительство жилья. Третий крупный источник государственных доходов Франции – налоги на собственность и имущество (здания, промышленные и сельскохозяйственные предприятия, движимое имущество, фондовые активы). Налог на собственность во Франции носит прогрессивный характер, однако существует ограничение, согласно которому сумма подоходного налога и налога на собственность не должна превышать 85 % всего дохода. Ставки налога на собственность приведены в табл.23.2 [4,с. 72]. Таблица 23.2. Ставки налога на собственность во Франции № п/п 1 2 3 4 5 6
Стоимость имущества, FRF до 4260000 от 4260000 до 6920000 от 6920000 до 13740000 от 13740000 до 21320000 от 21320000 до 41280000 свыше 41280000
Ставка налога, % 0 0,5 0,7 0,9 1,2 1>5
Хотелось бы отметить, что во французской налоговой системе принят налог на здания, принадлежащие иностранным компаниям, который носит дискриминационный, с нашей точки зрения, характер. Этим налогом (ставка 3 %) облагается недвижимость всех иностранных компаний, головной офис которых находится за пределами Франции, в то время как максимальная ставка налога на собственность для французских компаний – 1,5 %. Кроме того, существуют следующие налоги на собственность: • при сдаче в аренду недвижимости, годовая арендная плата за которую превышает 12 тыс. франков, с арендодателя взимается налог на аренду по стандартной ставке 2,5 %; • полог на транспортные средства взимается с автомобилей, принадлежащих или используемых корпорациями (за исключением автомобилей старше 10 лет или являющихся объектом деятельности компании). Ставки установлены в зависимости от мощности двигателя; • налог на отдельные виды автотранспортных средств, взимающийся с автомобилей, общий вес которых превышает 16т. Ставки зависят от типа и веса автомобиля и могут быть ежеквартальные – от 50 до 3600 франков и ежедневные – в размере 1/25 соответствующей ежеквартальной ставки. При осуществлении международных перевозок с автомобилей, зарегистрированных за границей, этот налог взимается на таможне (за исключением случаев, когда освобождение от него предусмотрено международными договорами); • регистрационный налог взимается при оформлении документов по сделкам. Ставки налога дифференцированы в зависимости от вида сделки. Например, при передаче права собственности на имущество они составляют от 13,4 до 15,4 %; при создании компании – 1 %; при передаче доли участия – от 1 до 4,8 %. Для некоторых случаев применяется фиксированный регистрационный налог в размере 500 франков. Достаточно развита во Франции и система местного налогообложения. Общая величина местных бюджетов достигает 60 % бюджета страны. Местные органы власти могут дополнительно вводить на 290
своей территории следующие местные налоги и сборы: • налог на уборку территорий; • земельный налог на застроенные участки; • земельный налог на незастроенные участки; • налог на жилье; • профессиональный налог; • пошлину на содержание сельскохозяйственной палаты; • пошлину на содержание торгово-промышленной палаты; • пошлину на содержание палаты ремесел; • местные сборы на освоение рудников; • сборы на установку электроосвещения; • пошлины на используемое оборудование; • налог на продажу зданий; • пошлины на автотранспортные средства; • налог на превышение допустимого лимита плотности застройки; • налог на превышение предела удельной занятости площади; • налог на озеленение. При формировании бюджета местные органы власти самостоятельно определяют ставки относящихся к их компетенции налогов, однако их величина не может превышать законодательно установленный центральными властями максимальный уровень. На практике основными источниками доходов местных бюджетов являются земельный налог на застроенные участки, земельный налог на незастроенные участки, налог на жилье и профессиональный налог. Рассмотрим эти налоги несколько подробнее. Земельным налогом на застроенные участки облагается стоимость недвижимости и участков, предназначенных для коммерческого или промышленного использования. Налогооблагаемая часть равна половине кадастровой арендной стоимости участка. Существуют следующие льготы по налогу: • стоимость государственной собственности; • здания, находящиеся за пределами городов и предназначенные для сельскохозяйственного использования; • жилье, принадлежащее физическим лицам старше 75 лет, а также лицам, получающим пособия из общественных фондов или пособия по инвалидности. Налогооблагаемой базой по налогу на незастроенные участки является 80 % от кадастровой арендной стоимости незастроенного участка (полей, лесов, болот, участка под застройку). От уплаты данного налога освобождены участки, находящиеся в государственной собственности. Кроме того, временно могут быть освобождены от него территории с искусственными лесонасаждениями и участки, предназначенные для развития сельскохозяйственного производства. Налог на жилье платится собственником жилья или его арендатором. Малообеспеченные лица могут быть полностью или частично освобождены от данного налога но месту основного проживания. Профессиональный налог вносится лицами, которые постоянно занимаются деятельностью, не вознаграждаемой заработной платой. Расчет данного налога осуществляется исходя из суммы следующих показателей: • арендная стоимость недвижимости, используемой налогоплательщиком для осуществления профессиональной деятельности; • процент заработной платы (обычно 18 %), уплачиваемый налогоплательщиком своим сотрудникам, а также полученного им дохода (обычно 10 %). Сумма умножается на налоговую ставку, устанавливаемую местными органами власти. При этом законодательство предусматривает верхнее ограничение размера данного налога – его рассчитанная сумма не должна превышать 3,5 % от произведенной добавленной стоимости. Налоговая система Бельгии Высокая роль косвенного налогообложения характерна и для Бельгии. Стандартная ставка налога на добавленную стоимость равна 21 %. Кроме того, установлены пониженные ставки при строительстве жилых домов (12 %), а также 7 % на сельскохозяйственное сырье, медикаменты, книги, газеты, коммунальные услуги, услуги пассажирского транспорта, гостиничный бизнес. От обложения НДС освобождены банки, страховые компании, услуги юристов, учителей, врачей и больниц, а также 291
международные перевозки, поставки самолетов и судов. Акцизы в Бельгии взимаются с нефтепродуктов, электроэнергии, табачных изделий, крепких спиртных напитков, вина, пива, безалкогольных напитков, кофе, а также с наружной рекламы и игорного бизнеса. Некоторые действующие в Бельгии ставки акцизов приведены в табл. 23.3 [4, с. 38]. Таблица 23.3. Некоторые действующие в Бельгии ставки акцизов № п/п
Товар
Ставка
1
Бензин
9900 BEF 11900 BEF
2
Электроэнергия
55 BEF
3
Сигареты
4
Вино
1471 BEF
Галлон чистого спирта
5
Кофе
28 BEF
Килограмм
50 % (с цены) + 102 BEF (за 1000 штук)
Единица обложения 1000 литров, ставка в зависимости от содержания свинца кВт/ч Цена и количество
Существует также группа налогов, взимающихся с собственности (транспортных средств и недвижимости). Одни из них взимаются в момент перехода собственности от одного владельца к другому, как, например, налог на наследство и дарения, регистрационный налог, другие, например местный налог на автотранспортные средства, взимаются со всех граждан, обладающих подобной собственностью. Ставки налога на наследство и дарения для прямых наследников составляют от 3 до 30 %; для прочих категорий наследников – от 20 до 80 %. Регистрационный налог взимается при оформлении продажи или аренды земли и строений. Стандартная ставка налога равна 12,5 %, для небольших земельных участков и строений предусмотрены льготы (ставка сбора при продаже 6 %, при аренде – 1000 бельгийских франков, или 0,2 % от стоимости сделки). Налогом на регистрацию транспортных средств облагаются все транспортные средства, включая автомобили, яхты, самолеты и т. д., при их постановке на государственный учет; ставки налога различаются в зависимости от категории транспортного средства и даты его выпуска. Например, для автомобилей сумма налога составит от 2,5 тыс. до 100 тыс. франков. Местный налог на автотранспортные средства взимается со всех владельцев автомобилей. Поступления от него направляются на содержание общественных магистральных дорог. Подсчет налога производится исходя из мощности двигателя (для легкового автомобиля), или грузоподъемности (для грузовиков). Сумма налога для легковых автомобилей с мощностью двигателя свыше 20 л. с. составит, согласно бельгийскому законодательству, 48,1 тыс. франков плюс 2,6 тыс. франков за каждую последующую лошадиную силу; для грузовых автомобилей в зависимости от категории за каждые 100 кг грузоподъемности – от 150 до 346 франков (при минимальной ставке 854 франка). Следующая группа налогов – налоги на доходы. Государственный подоходный налог с физических лиц взимается как с резидентов (в части доходов, полученных в Бельгии и за рубежом), так и с нерезидентов (в части доходов, полученных в Бельгии). Налог взимается с поступлений, полученных от имущества, ценных бумаг, прочих источников, а также заработков за вычетом сумм расходов и льгот социального характера. Он имеет прогрессивный характер и варьируется в зависимости от размера дохода. Минимальная ставка (25 %) применяется к сумме годового дохода до 253 тыс. франков, максимальная (55 %) применяется к доходу, сумма которого превышает 2420 тыс. франков. Помимо государственного подоходного налога с той же налоговой базы взимается также муниципальный подоходный налог, ставки которого составляют 6-10 % от общенациональной, и кризисный взнос, равный 3 %. Бельгийская подоходная налоговая система практикует обложение доходов семьи, т. е. доходы жены и мужа складываются при определении применяемой налоговой ставки. Законодательно предусмотрены две льготы: • если оба члена семьи получают доходы от профессиональной деятельности, то сумма, полученная супругом с меньшим доходом, облагается отдельно; • если только один из супругов имеет профессиональный доход, то облагаются 30 % этого дохода (в пределах 297 тыс. франков). 292
Налог на прибыль корпораций взимается со всех являющихся юридическими лицами по законодательству Бельгии компаний или организаций, имеющих органы управления на территории страны. Из налогооблагаемого дохода компания имеет право вычесть все издержки по производству и реализации произведенной продукции. Стандартная ставка равняется 39 %, однако предусмотрен и ряд других ставок (см. табл. 23.4) [4, с. 39]. Кроме того, в Бельгии дополнительно взимается кризисный сбор с компаний (ставка – 3 %). Таблица 23.4. Действующие в Бельгии ставки налога на прибыль корпораций № п/п
Размеры прибыли компании
Ставка, %
1
До 1 млн BEF
28
2
От 1 млн BEF до 3,6 млн BEF
36
3
От 3,6 млн BEF до 13 млн BEF
41
4
Свыше 13 млн BEF
39
Отметим теперь несколько важных особенностей налогообложения прибыли корпораций и физических лиц в Бельгии: налог на прибыль корпораций сокращается на 25 %, если прибыль ввезена в страну из-за границы и облагается налогами в стране ее получения; с доходов физических лиц-нерезидентов взимается налог на нерезидентов (по дополнительной надбавке 6 % к эффективной ставке подоходного налога); прибыль юридических лиц, не имеющих в Бельгии постоянного представительства, учреждений иностранных правительств и других категорий нерезидентов облагается по ставке 43 %; включаются в себестоимость для целей налогообложения выплаченные компанией комиссионные, премии, гонорары (если их получатели известны). Если же имена получателей денежных средств не разглашаются, то данные расходы, относясь на издержки, облагаются специальным налогом в 200%. Налоговая система Японии Особый интерес для изучающих зарубежное налоговое законодательство унитарных стран представляет налоговая система Японии. Более 64 % всех налоговых доходов Японии образуется за счет государственных налогов, что характеризует финансовую мощь федерального правительства и сравнительно малую финансовую базу нижестоящих органов власти. В отличие от стран Европы наибольший доход японскому государству приносят налоги на доходы – налог на прибыль корпораций и налог на доходы физических лиц. Налог на прибыль корпораций в Японии зачисляется в национальный, префектуральные и муниципальные бюджеты. Национальная ставка налога составляет 33,48 %, префектуральная – 5 % от национальной, т. е. 1,67 % от прибыли, и муниципальная – 12,3 % от национальной ставки, или 4,12 % от прибыли. Таким образом, общий объем изъятий по данному налогу составит около 40 % прибыли корпораций. Но в Японии предусмотрены и льготные ставки по данному налогу для малого бизнеса. Налогооблагаемой базой по данному налогу выступает прибыль корпораций, определяемая согласно международным правилам бухгалтерского учета. На протяжении последних лет объем поступлений от налога на прибыль корпораций в общем объеме доходов национального бюджета составляла около четверти всех поступлений. Таблица 23.5. Принятые в Японии ставки налога на доходы физических лиц Налогооблагаем Ставки налога, % ый доход, млн национальные префектурные иен Менее 1,6 10 2 1,6-3,0
10
2
муниципальные
всего
3
15
8
20 293
3,0-5,5
20
2
8
30
5,5-6,0
20
4
11
35
6,0-10,0
30
4
11
45
10,0-20,0
40
4
11
55
20,0 и выше
50
4
12
76
Еще более велико для государственного бюджета Японии значение налога на доходы физических лиц, доля которого в объеме доходов составляла в разные годы от 35 до 42 %. Средства от этого налога также поступают в бюджеты всех трех уровней (ставки налога см. в табл. 23.5 [1, с. 86]). Примечание. Поскольку уровни вычетов из налогооблагаемых сумм в связи с различными налоговыми льготами различаются для всех групп по множеству признаков, ставка налога и налогооблагаемый доход не обязательно совпадают с указанными в таблице по каждой группе. Подоходным налогом облагаются заработная плата, жалованье, доходы крестьян, лиц свободных профессий, доходы от недвижимости (сдача в аренду), а также дивиденды, проценты, случайные заработки, пенсии и т. д. Все налогооблагаемые доходы в Японии делятся на десять категорий [1, с. 7980]: 1. Проценты по вкладам. 2. Дивиденды. 3. Доходы от недвижимости. 4. Доходы от предпринимательской деятельности. 5. Заработная плата. 6. Бонусы. 7. Выходные пособия, пенсии. 8. Случайные доходы. 9. Смешанные, разносторонние доходы. 10. Доходы от капитала. Для большинства из них (кроме процентов и дивидендов) установлены налоговые льготы или освобождения от уплаты налогов. Кроме того, независимо от величины дохода каждый житель Японии обязан уплачивать налог на проживание, составляющий 3200 иен в год. В деловой практике Японии часто возникает вопрос о том, не слишком ли тяжелое налоговое бремя несет рядовой японский налогоплательщик. Однако необходимо учитывать и тот факт, что подоходное налогообложение физических лиц предусматривает существенные льготы. Основными налоговыми льготами, которыми пользуется средний налогоплательщик, являются «базовая льгота» (необлагаемый минимум дохода налогоплательщика, равный 350 тыс. иен) и аналогичные льгота на супругу (супруга) и на каждого иждивенца. Кроме того, такие виды доходов, как заработная плата, пенсии и выплаты социального страхования имеют специальные налоговые освобождения. Министерство финансов Японии при подсчете налогооблагаемой базы для каждого налогоплательщика предоставляет пять льгот и освобождений. Система подсчета налогооблагаемого минимума по подоходному налогу для физических лиц представлена в табл. 23.6. Для исчисления подоходного налога суммируются доходы налогоплательщика, полученные им из разных источников, а затем из общей суммы дохода вычитается необлагаемый минимум, устанавливаемый с учетом различных скидок (базисной, на иждивенцев, на взносы по социальному страхованию, по страхованию жизни и в пенсионный фонд, на расходы на медицинское обслуживание, а также специальных скидок для инвалидов, престарелых, вдов и т. д.). Следствием является то, что необлагаемый минимум для семьи из 4-х человек в Японии гораздо выше, чем, например, в США, ФРГ, Англии, Франции. Таблица 23.6. Система подсчета налогооблагаемого минимума по подоходному налогу для физических лиц в Японии* Налогоплательщик Один человек
Национальный бюджет 1075000 иен
Местный бюджет 1032000 иен
294
Супружеская пара
1928000 иен
1738000 иен
Семья из 3-х человек
2484000 иен
2230000 иен
Семья из 4-х человек
3198000 иен
2801000 иен
* MOF (Ministry of Finance), Primary Statistics of Taxation. Цифры даны при курсовом соотношении 135JPY/1 USD, скидки для премий и выплат социального страхования включены.
Помимо адресных, персональных освобождений, которые широко применяются к налогооблагаемому доходу в целом, существует ряд узко специальных льгот по налогообложению доходов, полученных из различных источников, введенных в налоговую систему по ряду важных причин. • С целью справедливого налогообложения доходов разных категорий населения введена специальная скидка, уменьшающая налогооблагаемый доход налогоплательщика. Эта скидка применяется только в отношении доходов полученных наемным работником от продажи своего труда. Размер скидки равен сумме специально определяемых «персональных расходов» (personal expenses). Цель введения этой скидки – достижение равного для целей налогообложения положения лиц наемного труда с одной стороны, и предпринимателей – с другой. Последние имеют возможность списывать часть своих личных расходов в «расходы бизнеса» (иначе говоря, на себестоимость) и выводить их изпод налогообложения, чего лица наемного труда до введения этой скидки были лишены (что, с точки зрения Налогового управления Японии, не соответствует критерию справедливости налогообложения). На практике использовавшим эту скидку предпринимателям удавалось добиться уменьшения налогооблагаемой подоходным налогом базы на 28,6 % [1, с. 80-84]. • Ряд специальных инструкций позволял также разделить для целей налогог обложения доходы от бизнеса. Объектом налогообложения выступает доход, получаемый за вычетом из выручки всех необходимых расходов. Налогоплательщикам, заполняющим «синюю» форму налоговой декларации, 'разрешалось вычитать из налогооблагаемого дохода стоимость подготовки налоговой декларации в размере не более чем 100 тыс. иен. Кроме того, были разрешены «вычеты» (специальные снижения размеров налогооблагаемого личного дохода бизнесмена) на размер заработной платы, уплачиваемой членам семьи, которые были введены вместо списания их на расходы, связанные с ведением бизнеса. Заработная плата самого бизнесмена (предпринимателя), таким образом, имела льготы как доход, получаемый от бизнеса, и вместе с тем он имел право на льготы по доходам, получаемым от продажи своего труда, как для лиц наемного труда (при условии, что фирма для целей налогообложения зарегистрирована как квазикорпорация). Система «двойного льготирования» была отменена в 1992 г., однако размер «специального вычета» из налогооблагаемой базы при условии заполнения «синей» формы налоговой декларации был в то же время увеличен до 350 тыс. иен. • Специальные налоговые льготы имеют разносторонние доходы и доходы от капитала. Для разносторонних доходов налогооблагаемая сумма уменьшается на 400 тыс. иен в год, если индивид имеет стаж работы менее 20 лет, и дополнительно к этой сумме на 700 тыс. иен, если трудовой стаж превышает 20 лет [1, с. 79-80]. Доходы от капитала и недвижимости облагаются отдельно от обычного подоходного налога после вычета сумм соответствующих льгот. Кроме того, часто предоставляются налоговые кредиты для таких целей, как внешние (иностранные) налоги, налоговый кредит в связи с увеличением расходов на НИОКР и другие кредиты, предоставление которых обусловлено какими-либо специфическими политическими целями. • В налоговой системе Японии неденежные доходы (такие, как разница в арендной плате за жилье, предоставленное государством или компанией своему сотруднику по льготной цене, и рыночной его стоимостью), предоставляемые получателям заработной платы и предпринимателям, либо освобождаются от налогов вообще, либо облагаются лишь частично. • Семейные пары с одинаковым годовым доходом в Японии платят различный подоходный налог в зависимости от того, работает ли один супруг в семье или двое. Современная налоговая система Японии приветствует семьи, в которых работают оба супруга с примерно одинаковыми доходами, поэтому семейные пары, где работает только один супруг, несут более тяжелое налоговое бремя. В табл. 23.7 представлены размеры налогов, которые уплачивают семьи с одним работающим и с двумя 295
работающими супругами [1,с.83]. Юридические и физические лица уплачивают налоги на имущество по единой ставке, которая в большинстве случаев составляет 1,4 % от стоимости имущества. Большое внимание уделяется в Японии налогообложению момента перехода имущественных прав от одного собственника к другому. Передача имущества, наследство, подарки всегда были объектами налогообложения. Существуют две главные предпосылки для обложения наследств и дарений. Во-первых, такой налог на передачу имущества препятствует чрезмерной концентрации богатства в одних руках и способствует более равномерному распределению ресурсов. Во-вторых, введение этого налога способствует пополнению бюджета. Таблица 23.7. Размеры налогов, уплачиваемых семьями с одним и двумя работающими супругами* Шкала дохода, млн иен
Семья с одним работающим
Семья с двумя работающими, получающими поровну
сумма налога
сумма налога
уровень налогового бремени, % 0
0
уровень налогового бремени, % 0
3
0
4
57500
1,4
57500
1,4
5
130500
2,6
130500
2,6
8
469000
5,9
384500
4,8
10
821000
8,2
560500
5,6
20
4282000
21,4
2836500
14,2
30
5577500
28,6
6182000
20,6
50
18077500
36,2
14177500
28,4
*Пример приведен при условии, что супруги являются наемными рабочими (служащими); включены стандартные льготы; супружеская пара имеет двоих детей. Налоговые льготы семьи в основном получает муж. Для семей с двумя работающими расчет проведен по формуле: доход • 0,5 • ставка налога • 2. В расчет включены персональные льготы и льготы на членов семьи.
Существуют две основные формы обложения передаваемой собственности – дар и завещание. Соответственно в зависимости от момента передачи существуют два сходных налога – налог с наследства и налог с дарений. Процесс расчета налога на наследство представлен на рис. 23.1 [1, с. 219]. Ставка налога на наследование дополнительно увеличивается на 20 % для наследников, которые не являются детьми, родителями, братьями и сестрами, хотя общая налоговая ставка, включая эти добавки, не должна превышать 75 % фактической доли наследника. При наличии дополнительных условий наследникам предоставляются налоговые кредиты трех видов: • собственность, полученная в подарок наследником от умершего, включается в налогооблагаемую базу; одариваемый, однако, получает кредит в размере налога с дарений по такой собственности во избежание двойного налогообложения. Это налоговый кредит по налогу на дарения; • если наследнику менее 20 лет, сумма налога на наследство, которую он должен уплатить, снижается на 60 тыс. иен за каждый год наследника, недостающий до 20. Аналогично, если наследник страдает какими-либо заболеваниями или имеет инвалидность, которые отражаются на его трудоспособности, сумма налога на наследство, которую он должен уплатить, снижается на 60 тыс. иен (120 тыс. иен в случае полной утраты трудоспособности) за каждый год до 70 лет (пенсионный возраст); • по налогу с дарений при обложении собственности, полученной в дар в течение календарного года, существует базовое освобождение от налога, т. е. не облагаются налогом подарки, полученные одариваемым, если стоимость этих подарков, полученных в течение одного календарного года, не превышает 600 тыс. иен.
296
Примечание. На данном примере сумма наследства распределена среди установленных законом наследников (жена, сын, дочь) в пропорции согласно ГК Японии (супруг 1/2, прочие наследники (дети) 1/2. супруг 2/3, прочие наследники (родители) 1 /3, супруг 3/4, прочие наследники (братья и сестры 1/4)- Затем налоговые ставки применяются к каждой части наследства (а, Ь, с) и суммируются в общую сумму налога па наследование (Е). Общая задолженность получается путем сложения настеи индивидуальных налогов. Общий налог распределяется среди наследников пропорционально их части наследства. По данному налогу существует несколько видов налоговых кредитов. Наиболее существен из них - кредит для супруга (супруги), рассчитываемый следующим образом: если переживший супруг получает наследство, то ему может быть предоставлен кредит на сумму налога, которую он должен уплатить (часть d), где Х = (общая задолженность по налогу • 1/2 налогооблагаемой собственности (мин. 80 млн иен) (2) стоимость собственности, приходящейся на долю супруга) : общая стоимость налогооблагаемой собственности.
Стоимость собственности, переходящей от одного владельца к другому, при таких формах передачи, как наследство или дар, оценивается по текущим рыночным ценам или по цене приобретения. Из налогооблагаемой базы исключается собственность, приобретенная от родственников для получения образования и проживания, и собственность, завещанная благотворительным, религиозным, научным и другим государственным и общественным организациям. Дополнительно к основному освобождению собственность стоимостью до двадцати миллионов иен, переданная в подарок супругу, с которым даритель прожил вместе более 20 лет, освобождается от налога. Кроме того, если лица, частично или полностью утратившие трудоспособность, получают деньги, ценные бумаги, другую собственность по трастовому соглашению в пределах суммы 60 млн иен, налог на дарения не взимается. Налоговые ставки применяются к каждой части налогооблагаемого наследства (В,С, D) (см. рис. 23.1). Косвенное налогообложение Японии представлено таможенными пошлинами, налогом на добавленную стоимость, взимаемому согласно методологии стран ОЭСР по ставке 5 %, и акцизами. 297
Акцизное налогообложение в Японии имеет ряд особенностей. Например, если в США и странах Западной Европы целью введения дополнительного налогообложения на алкоголь и табачные изделия был контроль за уровнем потребления товаров, то в Японии в течение длительного времени этот вид акцизов рассматривался как один из основных источников налоговых поступлений. Второй особенностью косвенного налогообложения в Японии является налогообложение предметов роскоши. В стране существует группа специальных налогов на продажу определенных товаров и услуг (налог на путешествия и т. д.). Третьей особенностью является существование специальных налогов на нотариат, гербовый сбор, на деятельность фондовых бирж и операции с ценными бумагами. Контрольные вопросы 1. Опишите общие черты налоговых систем унитарных государств. 2. Назовите основные различия в налогообложении Японии, Франции и Бельгии. 3. Какие основные льготы и вычеты действуют по подоходному налогу с физических лиц? 4. Охарактеризуйте особенности местного налогообложения в унитарных промышленно развитых государствах. 5. Проанализируйте систему налогообложения собственности в промышленно развитых государствах. Список литературы 1. Н. Ishi. The Japanese Tax System. – Oxford: Clarendon press, second edition, 1993. 2. В. Г. Князев, Д. Г. Черник. Налоговые системы зарубежных стран. – М.: ЮНИТИ, 1997. 3. Данные Института финансовой и валютной политики при Министерстве финансов Японии. 3-1-1 Kasumigaseki, Ciyoda-ku, Tokyo. 4. Сабельников Л. В., Зотов Г. М., Чеботарева Г. Д. Налогообложение в Европейском Союзе.-М., 1999. 5. Тихоцкая И. С. Налоговая система Японии. – М.: Наука, 1995. 6. Налоги и налогообложение: Учебное пособие / Под ред. И. Г. Русаковой и В. А. Кашина. - М.: Финансы, ЮНИИТИ, 1998. С. 495.
ГЛАВА 24. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВЫХ СИСТЕМ ФЕДЕРАТИВНЫХ И КОНФЕДЕРАТИВНЫХ ГОСУДАРСТВ
После изучения материалов данной главы вы сможете: • дать характеристику федеративной системе как специфической форме государственного объединения; • ознакомиться с таким современным явлением, как конкурентный федерализм»; • получить представление об основных направлениях формирования налоговых систем в федеративных государствах с развитой экономикой; Рассмотрение и анализ проблем налогового федерализма имеет особую актуальность для современной России, так как мы, по сути, только приступаем к созданию истинно федеративного государства. Переход от административной системы СССР на федеративные принципы управления и методы перераспределения доходов оказался сложным и болезненным. Формирование новой модели управления осложняется отсутствием теоретических разработок, исследований сущностных характеристик федерализма как системы власти, а также правового обеспечения методов разделения собственности, реальных источников доходов и налогов. И в этом смысле нам чрезвычайно интересен опыт стран (с учетом современных тенденций развития мировой экономики) с устойчивыми традициями федерализма и многосторонне обоснованными правилами взаимосвязей и взаимозависимости субъектов федерации и центра. По определению федерация – есть форма объединения ряда государств, при которой объединяющиеся государства-члены, сохраняя определенную юридическую государственную самостоятельность, создают новое единое государственное образование. Форма федерации 298
предполагает единые союзное гражданство, армию, союзные государственные органы. В свою очередь конфедерация – это союз отдельных государств, сохраняющих независимое (суверенное) существование, но объединенных одним или несколькими общими органами управления. В мировой практике примерами федеративных государств являются США, ФРГ и Канада, а конфедеративного – Швейцария. Различие между этими формами объединения ярко иллюстрируется страницами истории США, когда в войне между Севером и Югом одна часть (северяне) боролась за федерацию, а другая – за конфедерацию. Прежде чем приступить к анализу состояния налогового федерализма, необходимо определить основные специфические особенности современного федерализма как системы власти. В целом федерализм и определяется как система власти, при которой по Конституции ряд властных функций передается независимом региональным органам при верховной власти у центрального правительства – носителя национального суверенитета. Современный федерализм принято квалифицировать как конкурентный федерализм. Его основой является «принцип субсидиарности», означающий, что конкретные задачи сравнительно небольших коллективов должны решаться на возможно более низком уровне власти. И только такой подход может обеспечивать высокую степень независимости и, следовательно, подлинной демократизации управления. В свою очередь каждое движение в сторону централизации ведет к ограничению гражданских и избирательных прав населения, когда усиливается «анонимность» власти. Понятие «субсидиарности» раскрывается в ряде принципов, первым из которых является принцип «происхождения». Он относится к свободной торговле товарами и услугами и означает, что местные власти не должны проверять или лицензировать подлежащие продаже товары, поставщики которых получили лицензии в другом районе страны. Тогда у местных властей появляются возможности расширения базы налогообложения за счет привлечения «чужих» предпринимателей и стимул к соперничеству в области установления правил, наилучшим образом отвечающих нуждам граждан. Следующий принцип – «исключительности», т. е. эксклюзивное, четкое и определенное возложение ответственности за коллективные действия на данный уровень власти. Третьим принципом, необходимым для обеспечения эффективного функционирования конкурентного федерализма, является «фискальная эквивалентность». Он означает, что каждая административная территория должна финансировать свои властные функции, переданные ей или взятые ею на себя, за счет средств, полученных от налогов, сборов и заимствований, за которые она несет ответственность. Государственные расходы «дисциплинируются» благодаря необходимости собирать налоги или брать в долг. Неэффективности компромиссов, паразитизма и многих политических конфликтов можно избежать, если покончить с трансфертами между органами власти. И только фискальная децентрализация в сочетании с фискальной эквивалентностью (платность за все государственные услуги) может создать для местных органов власти стимул к расширению базы доходов и развития. Этот принцип означает также, что все уровни власти имеют право создавать и развивать свои налоговые системы. Все вышеупомянутые принципы, вместе определяющие конкурентный федерализм, имеют тенденцию усиливать один другого. А при нарушении хотя бы одного из них страдает конкуренция между территориями. Например, право Центра устанавливать все ставки налогов наносит серьезный удар по независимости и ответственности местных властей и т. д. Таким образом, подлинный конкурентный федерализм может быть понят только как взаимосвязанное целое. Система налогообложения при федеративном государственном устройстве должна быть структурирована исходя из указанных принципов и поэтому серьезно отличается от подходов к ее формированию в унитарном государстве. У последнего политическая воля сосредоточивается в едином центре, а местные самоуправляемые корпорации все-таки не имеют статуса государственного суверенитета. В федеративном государстве существуют по крайней мере два уровня с подлинным государственным суверенитетом – центральный и региональный. Но для соблюдения целостности государства необходимо обеспечить единое налоговое законодательство с двухканальной системой. Для иллюстраций этих положений необходимо рассмотреть конкретные налоговые системы объединенных федерацией государств. Налоговая система США Специфика состава и структуры налоговой системы США определяется масштабами использования 299
всех видов прямого налогообложения. В системе налогообложения США параллельно используются основные виды налогов по всем уровням властных полномочий (см. табл. 24.1). Так, население уплачивает три подоходных налога, три налога на прибыль с корпораций, два поимущественных и т. д. Таблица 24.1. Состав и структура налоговой системы США №
Федеральные налоги
Налоги штатов
Местные налоги
1
Подоходный налог
Подоходный налог
п/п
2
Налог корпораций
на
прибыль
3
Налог на страхование
4
Акцизы
5
Таможенные пошлины
6
Налоги на наследство дарения
Налог корпораций
на
прибыль
Подоходный налог Налог корпораций
на
прибыль
социальное Акцизы и
Акцизы
Налоги на наследство и Налоги на наследство и дарения дарения
7
Налог с продаж
8
Поимущественные налоги
9
Налоги с автотранспорта
Налог с продаж Поимущественные налоги
владельцев
10
Экологические налоги
Основную часть доходов федерального бюджета составляет подоходный налог с населения (income tax), субъектами которого выступают физические лица, индивидуальные предприятия и партнерства, не имеющие статус юридического лица (см. табл. 24.2). Таблица 24.2. Приблизительная структура налоговых поступлений федерального бюджета США и штатов в конце 1990-х гг.* Виды федеральных налогов
%
Виды налогов штатов
%
Подоходный налог с физических лиц
38
Подоходный налог с физических лиц
30
Отчисления на социальное страхование
28
Налог на прибыль корпораций
8
Налог на прибыль корпораций
7
Акцизы
6
Акцизы
5
Налог с продаж
30
Налог на имущество
10
Налоги с владельцев автотранспорта
4
Поимущественные налоги
2
Налоги с наследства
1
* Составлена по данным: Налоги и налоговое право. Ред. А. В. Брызгалин. М. 1997, с. 223 и David Bradford. Untangling the income tax. Harvard University Press, 1999.
Условно подсчет доходов выполняется в три этапа: 1. Подсчитывается валовой доход, который может состоять из: заработной платы, аннуитета, пенсии, алиментов, доходов по ценным бумагам, вознаграждений, бонусов, ренты и роялти, фермерского дохода, социального пособия и пособия по безработице, стипендий, доходов от трастовых операций и недвижимости и т. д. 2. Валовой доход корректируется за счет вычетов из него разрешенных затрат и льгот. К ним относятся: торговые или производственные затраты, убытки от продажи или обменных операций с ценными бумагами, пенсионные взносы лиц, уплаченные алименты, авансовые налоговые взносы и т. д. 3. Из суммы скорректированного валового дохода исключаются классифицированные или стандартные вычеты. Полученная величина является налогооблагаемым доходом. К основным вычетам 300
относятся: необлагаемый минимум на каждого иждивенца плательщика, стандартные скидки, дополнительные скидки для лиц старше 65 лет и инвалидов, расходы по переезду на новое место жительства, связанные с повышением квалификации командировочные, благотворительные взносы и др. Указанные вычеты могут производиться в размере не более 50 % скорректированного валового дохода, а оставшиеся 50 % могут быть вычтены из доходов в течение 5 лет. Ставки подоходного налога, введенные в соответствии с планом президента США Б. Клинтона, представлены в табл. 24.3. Таблица 24.3. Ставки подоходного налога в США* Налогооблагаемый доход ($ тыс.)
Сумма налога ($ тыс.)
1. Одинокие налогоплательщики 0-22,1 22,1-53,5 53,5-115 115-250 более 250
15 % дохода 3,315 + 28 % > 22,1 12,107 + 31 % > 53,5 31,172 + 36,0 %> 115 79,772 + 39,6 %> 25
2. Семейные налогоплательщики, заполняющие совместную декларацию 0-36,9 36,9-89,15 89,15-140 140-250 более 250
15 % дохода 5,535 + 28 % > 36,9 20,16 + 31 % > 89,15 5,9 + 36 % > 140 75,5 + 39,6 % > 250 3. Главы семейств
0-29,6 29,6-76,4 76,4-127,5 127,5-250 более 250
15 % дохода 4,44 + 28 % > 29,6 17,544 + 31 % > 76,4 33,385 + 36 % > 127,5 77,485 + 39,6 > 25
* Налоги и налогообложение. Под ред. И. Г. Русаковой, В. А. Кашина. М.: ИНФРА-М, 1998, с. 367.
Еще один важнейший налог в системе подоходного обложения – налог на прибыль корпораций (corporation income tax), претерпевший существенные изменения в результате известных налоговых реформ 1980-1990-х гг. Главным принципом налогообложения корпораций в США является взимание налога с чистой прибыли как окончательного объекта обложения. Плательщиками этого налога являются прежде всего акционерные компании. Примерно 85 % налога взимается на федеральном уровне, а 15 % – штатами и местными органами власти. Объект обложения определяется в несколько этапов. 1. Определяется валовой доход компании, состоящий из валовой выручки от реализации и всех внереализационных доходов и расходов. 2. Из валового дохода вычитаются заработная плата работников, расходы на ремонт, безнадежные долги, рентные платежи, уплаченные местные и штатные налоги, амортизация, проценты за кредит, расходы на рекламу, взносы в пенсионные фонды, убытки от стихийных бедствий, благотворительные взносы, операционные убытки, расходы на НИОКР, расходы на капитальный ремонт и т. д. В налоговом законодательстве тщательно оговариваются все расходы, которые можно включать в издержки производства при определении корпорационного налога. Международные стандарты, лежащие в основе этих законов, носят достаточно либеральный характер. Как правило, разрешается включать все затраты компании, связанные с ее текущей производственно-коммерческой деятельностью. Ограничения незначительны и в основном этих законов, носят достаточно либеральный характер. Как правило, разрешается включать все затраты компании, связанные с ее текущей производственно коммерческой деятельностью. Ограничения незначительны и основном касаются запрета на включение в издержки «чрезмерных» представительских расходов. 3. После вычета из валового дохода издержек, дополнительных расходов и уплаченных налогов из 301
него вычитают те льготы, которые направлены непосредственно на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Заключительный этап связан с тем или иным решением проблем двойного обложения той части прибыли, которая направляется на выплату дивидендов. Огромные льготы имеют фермерские хозяйства, благодаря которым в ряде ситуаций (особенно в засушливые годы) некоторые компании сводят налоговую базу к нулю. После «фермерских» льгот большое внимание также уделяется вопросу льготного обложения индивидуальных инвесторов, вкладывающих средства в малый инновационный бизнес. Заинтересованность государства в их поддержке очевидна – так, для лиц, ставки подоходного налога которых установлены в размере 28,31,36 и 39,6 %, фактическая ставка обложения прироста капитала находится на уровне 14 %. Для инвесторов, обычная ставка которых равна 15 %, реальная составит только 7,5 %. Основная ставка налога па корпорации установлена в размере 34 % и вносится по следующей схеме. Корпорация уплачивает 15 % за первые $ 50 тыс. налогооблагаемого дохода, 25 % - за следующие $ 25 тыс., свыше $ 75 тыс. - 34 %. Кроме того, на доходы в пределах от $ 100 тыс. до $ 335 тыс. установлен дополнительный сбор в размере 5 %. Такое ступенчатое налогообложение имеет чрезвычайно важное значение для средних и малых предприятий. Что касается доходов, обеспечиваемых поступлениями от взносов на социальное страхование (social insurance tax), то они имеют тенденцию к росту. Комбинированная ставка для наемных работников и работодателей составляет 15,3 %. Налоги с наследств и дарений (inheritance and gift taxes) физические лица платят по ставке от 18 до 55 % (если стоимость имущества превышает $ 600 тыс.). Их доля в общем объеме федеральных налоговых поступлений невысока (1-2 %) и имеет тенденцию к снижению за счет повышения значимости этого налога на местном уровне. Структура налоговых доходов 50 штатов США существенно отличается от федеральной. В целом собственные поступления составляют приблизительно 80 % общих доходов, а оставшиеся 20 % - это федеральные субсидии (гранты). Доля в общем объеме поступлений налога с продаж (sales tax) достигает 30-40 %. Объектом его обложения является стоимость товаров и услуг. Ставки налога устанавливаются штатами и варьируются в диапазоне 4-8 %. Подоходный налог с населения взимается в 44 штатах, а в остальных он «переходит» органам местного самоуправления. Ставки налога варьируются в диапазоне от 2 до 10 %; объекты обложения этим налогом различаются. Но с целью унификации и удобства использования большинство штатов исчисляют свои ставки как определенный процент от базового, федерального, налога. При этом в штатах имеется своя форма налоговой декларации, а суммы уплаченного в них налога вычитаются при определении обязательств субъектов налогообложения по федеральному налогу. Налог на прибыль также взимается почти во всех штатах и имеет не столько фискальную направленность, сколько используется в качестве метода воздействия на экономическую ситуацию. Практически во всех штатах взимается налог на имущество (property tax), который уплачивают как физические, так и юридические лица. Ставки налога различаются и варьируются в размерах от 0,5 до 5 %. Кроме того, штатами взимается налог на наследство, всевозможные акцизы, налог на капитал и лицензионные сборы, а работодатели производят обязательные отчисления на выплату пособий по безработице. Наряду со штатами в качестве административных образований в США насчитывается почти 85 тыс. районов, подпадающих под юрисдикцию местных органов власти. Почти все штаты разделены на графства, и в них существует примерно 20 тыс. муниципалитетов. Графства, муниципалитеты, тауншипы (специфические территориальные образования) имеют свои органы управления, являющиеся правительствами общего назначения и предоставляющие свои услуги в пределах данной территории. Каждый орган самоуправления может формировать свой собственный бюджет, вводить налоги и реализовывать различные действия по обеспечению поступлений в него. Органы местного самоуправления имеют в своем распоряжении сравнительно ограниченное число налоговых источников, во многом однотипных с налогами штатов. Наибольшее значение среди местных налогов принадлежит поимущественному налогу. Налог взимается один раз в год с физических и юридических лиц, владеющих собственностью. Базой для определения этого налога является оценочная стоимость собственности. Почти в половине штатов взимается местный налог с продаж, являющийся дополнением к 302
одноименному штатному налогу. Доходы от этого налога собираются в штате, а затем возвращаются тому органу местного самоуправления, на территории которого они были получены. Налоговая система ФРГ Германия, как известно, страна с богатым историческим прошлым, очень сильными традициями и ярко выраженной спецификой национального менталитета. Она прошла различные стадии политического и экономического устройства. После второй мировой войны ее промышленный потенциал был разрушен, но уже в середине 1970-х гг. ФРГ вышла на передовые рубежи в мировом экономическом сообществе. Ее успехи во многом связаны с рациональной организацией системы формирования государственных налоговых доходов с учетом вертикального их распределения по различным уровням государственного управления. Рассматривая развитие налогообложения в Германии, мы обнаруживаем эволюционную тенденцию к централизации (1870-е гг. (после образования Германской империи)– май 1945 г.). Так, в декабре 1919 г. началась крупнейшая налоговая реформа, основная задача которой состояла в ликвидации финансового суверенитета земель. Государство получило исключительное право взимания налогов и управления ими. В Веймарской республике было создано единое финансовое управление, контролирующее поступление всех видов налогов независимо от их последующего распределения. Но когда после войны к власти пришло правительство Л. Эрхарда, которое активно выступало за свободные рыночные отношения, оно изменило политику в сторону предоставления ощутимой самостоятельности общинам и землям и прежде всего четко разграничило властные полномочия. В определенном смысле принципы вертикального разграничения налоговых источников в Германии сходны с принципами США. Ключевые позиции в налоговом законодательстве принадлежат также федерации, а обеспечивают финансирование всех трех уровней несколько наиболее значимых налогов (см. табл. 24.4). Так, подоходный налог с физических лиц «участвует» в трех бюджетных фондах: два «верхних» бюджета получают по 40 % поступлений, а местные – 15 %. Налог на корпорации делится в равной пропорции между федеральным и земельным бюджетами, налог на добавленную стоимость распределяется по трем бюджетам, причем соотношения распределения этого налога могут быть различными и меняться с течением времени, поскольку он служит регулирующим источником дохода. Таблица 24.4. Налоговые доходы бюджетных звеньев Германии в 1995 г.* Виды налогов Общие налоги, в том числе: подоходный налог на заработную плату подоходный налог, уплачиваемый по декларации корпоративный налог налог на доходы от капитала НДС налог с оборота импорта Федеральные налоги, в том числе: акцизы – на нефтепродукты – на табак – на спиртоводочные изделия страховой налог Земельные налоги, в том числе: налог с владельцев автомобилей поимущественный налог налог с наследства акциз на пиво Налоги общин, в том числе: промысловый налог поземельный налог Всего налогов
% к общей сумме 76,8 36,9 1,8 2,4 3,9 25,9 4,7 17,5 8,5 2,7 0,6 1,8 4,8 1,8 1,0 0,5 0,2 7,4 5,5 1,8 100,0
* Составлено по данным: Налоги и налогообложение. М.: Финансы, 1998, с. 394.
Вообще если говорить о современной структуре налоговых доходов всех бюджетных звеньев ФРГ, то 303
она выкристаллизовалась в ходе крупнейшей общей финансовой реформы 1969 г. Согласно правилам, ею установленным, всю налоговую совокупность можно разделить на две крупные группы: 1) общие налоги, т. е. поступающие одновременно в бюджеты разных уровней и распределяемые внутри по установленным нормам; 2) собственные налоги, т. е. закрепленные за соответствующим звеном. Германия - одна из немногих стран, в которых перераспределение доходов идет по двум направлениям: обычное вертикальное финансовое выравнивание, а также горизонтальное (т. е. между отдельными землями, а также внутри земель, между входящими в их состав общинами). К высокодоходным областям относятся: Бавария, Вюртемберг, Северный Рейн-Вестфалия, которые перечисляют часть своих финансовых ресурсов, например Саксонии и Шлезвиг-Гольштейну. Со времен Л. Эрхарда в Германии укоренились следующие важнейшие принципы построения системы налогообложения: • налоги по возможности минимальны, как минимально необходимы и затраты на их взимание; налоги не должны препятствовать конкуренции; • налоги соответствуют структурной политике и нацелены на более справедливое распределение доходов; • налоговая система исключает двойное налогообложение; • величина налогов соответствует размеру государственных услуг, включай защиту человека и все, что гражданин может получить от государства. После объединения Германии правительство было вынуждено повысить ставки некоторых налогов (в частности, акцизов). В новых землях собираемые налоги позволяют профинансировать не более половины необходимых расходов. Остальная часть финансируется из созданного в 1990 г. Фонда немецкого единства и за счет особой системы распределения НДС, а также субсидий, имеющих место вне рамок горизонтального выравнивания. В конце 1999 г. Германия активизирует работу по реформированию налоговой системы, в основном, в направлении снижения ставок прямых налогов, особенно на физических лиц, и вводит в порядке эксперимента «плоскую» шкалу налогообложения физических лиц. Налоговая система Канады От других федеративных государств Канада отличается более высоким уровнем децентрализации, когда при значительном влиянии федеральных органов власти провинции играют серьезную роль в формировании стратегии национальной экономики. На долю провинций приходятся больше половины всех правительственных расходов Канады и функции по обеспечению сферы образования, здравоохранения и социального страхования. Причем тенденция повышения роли провинций продолжает действовать и в последние годы. Но в целом налоговая система Канады представлена на трех основных уровнях: • федеральном (около 50 % государственных доходов); • провинциальном (около 40 %); • местном (10 %). Основу доходов федерального бюджета составляют: подоходный налог с населения, налог на корпорации, налог на товары и услуги, акцизы, таможенные пошлины и взносы в фонды социального страхования. Доходы провинций складываются из: подоходного налога с населения, налога с продаж, налога на прибыли корпораций, акцизов, взносов в фонды социального страхования, налогов на дарение, рентных платежей, различных регистрационных и лицензионных сборов. Основная доля поступлений приходится на подоходный налог и косвенные налоги. Налоговые поступления местных бюджетов состоят из налога на недвижимость и налогов на предпринимательство. Налоговая система Канады начала модернизироваться в связи с проведением налоговой реформы в 1987 г. В соответствии с ее положениями в Канаде на федеральном уровне стали действовать три ставки подоходного налога вместо ранее существовавших десяти, а в каждом регионе – свои местные ставки (см. табл. 24.5). Таблица 24.5. Ставки основных налогов в Канаде*
304
Провинция, территория
Ньюфаундленд
Основная ставка
Федеральнопровинциальная ставка
Подоходны Налог й налог прибыль 21,0 14,0
на
Подоход Налог ный налог прибыль 52,3 43,12
на
Новая Шотландия
19,0
16,0
50,3
45,12
о. Принца Эдуарда
19,0
15,0
50,3
44,12
Нью-Брансуик
20,1
17,0
51,4
46,12
Квебек
21,6
8,9-16,2
52,9
38,0-45,0
Онтарио
21,6
15,5
52,9
44,6
Манитоба
19,1
17,0
50,4
46,1
Саскачеван
20,6
17,0
51,9
46,1
Альберта Британская Колумбия Юкон Северетерритории
Западные
14,8
15,5
46,1
44,6
22,9
16,5
54,2
45,6
15,3
15,0
46,6
44,1
13,0
14,0
44,4
43,1
* Составлено по данным: Налоговые системы зарубежных стан. Под ред. В. Князева, Д.Черник. М., 1997, с.24-27.
Приведенные в табл. 24.5 данные иллюстрируют методику расчета интегральной ставки, которая складывается из федеральной и провинциальной. Большое внимание в Канаде уделяется стимулированию деятельности малого бизнеса. Доля таких мелких фирм (занято менее 100 лиц наемного труда) достигает 97 % от числа всех компаний (услуги, розничная торговля, строительство, наукоемкие отрасли), и к их доходам применяется единая ставка – 12 %. В целом в налоговой системе Канады преобладает прямое налогообложение. Из косвенных налогов наиболее значимы: федеральный налог на товары и услуги по единой ставке – 7 % и местный налог с продаж. Иногда в провинциях эти два налога объединяются в комбинированной ставке – 15 %. Объединенный налог включается в розничные цены. Несмотря на широкие полномочия в сборе налогов, провинции получают поддержку со стороны федерального правительства в форме трансфертов, которые составляют около 28 % всех их доходов. Федеральные трансферты провинциям основаны на трех имеющих разные цели и структуры ключевых программах – «Выравнивание», «Установленное финансирование программ» и «План помощи». По нашему мнению, общая ориентация на децентрализацию оправдывает себя, так как она облегчает адаптацию социальной политики к насущным нуждам населения. Налоговая система Швейцарии Швейцария – конфедеративное государство, состоящее из Конфедерации (центрального штата), 26 кантонов и входящих в них 3000 муниципалитетов. Кантоны являются суверенными административнотерриториальными единицами, а степень муниципальной автономии определяется законодательством кантона. В соответствии с принципом Швейцарского федерализма в стране существует трехуровневая система налогообложения (см. табл. 24.6). Таблица 24.6. Распределение налогов Налоги с дохода и собственности
Налогообложение потребления и владения Конфедерация
Подоходный налог Налог на прибыль и капитал Налог, взимаемый у источника Гербовые сборы
Налог на добавленную стоимость Налог на табак Налог на пиво Таможенные пошлины Кантоны
305
Подоходный налог Подушный налог Налоги на прибыль и капитал Налог с наследства Налог на недвижимость
Налог на транспортные средства Налог на собак Налог на зрелища Гербовые сборы Муниципалитеты
Повторение налогов кантонов
Повторение налогов кантонов
Определение налоговой юрисдикции регулируется Конституцией, согласно положениям которой ни один из трех органов не мешает другим, а бремя, которое несут налогоплательщики, не переходит за экономическую границу обложения. Кантонам, в принципе, разрешено взимать любые виды налогов, кроме тех, сбор которых является эксклюзивной юрисдикцией Конфедерации. Они имеют право создавать свое собственное налоговое законодательство. Муниципалитетам в свою очередь право собирать свои налоги определяют конституции кантонов. Структура налоговых доходов Конфедерации во второй половине 1990-х гг. выглядела следующим образом: НДС - 29,1 %; прямые налоги – 23,6 %; таможенные пошлины – 14,9 %; расчетный налог – 10,1 %; гербовые сборы – 4,5 %; прочие – 5,5 %; неналоговые сборы – 12,3 %. Налог на добавленную стоимость введен в Швейцарии только 1 января 1995 г. (вместо налога с оборота) для унификации с налоговыми системами стран ЕС. НДС в Швейцарии – это налог на всеобщее пользование и потребление и взимается на всех стадиях производства и распределения, с импорта товаров, отечественной сферы услуг и приобретения услуг за границей. По этому налогу существуют три вида ставок: стандартная – 6,5 %, специальная – 3 % на услуги в гостиничном секторе и пониженная – 2 % для продуктов и безалкогольных напитков, птицы, рыбы, зерна, медицинских товаров, полиграфической продукции. Таможенные пошлины взимаются как по импортным, так и по экспортным операциям по твердым ставкам. Из прямых налогов наибольшее значение имеют подоходный налог с физических лиц и налог на прибыль и капитал юридических лиц. Подоходный налог с физических лиц платят все лица, осуществляющие прибыльную деятельность в Швейцарии. Максимальная ставка составляет 11,5 %. Что касается федерального налога на прибыль, то он является прогрессивным налогом и взимается по трехуровневой шкале. Базовый налог взимается по ставке 3,63 %. Максимальная ставка не может превышать 9,8 % суммарной прибыли. Налог на капитал является пропорциональным. Он взимается с полученного капитала, а также с запасов, отраженных и не отраженных в балансе. Ставка налога – 0,08 % суммы налогооблагаемого капитала. Как уже указывалось, кантоны сами строят свои законодательства, но к началу 2001 г. они должны их выровнять в соответствии с Законом о гармонизации налогообложения. Налоги на доходы и чистые активы – периодические налоги, и поэтому они должны собираться к определенному моменту времени (фискальному периоду). В кантонах платят также подоходный налог с физических лиц по сумме налогов, исчисленных по базовой федеральной ставке и дополнительным ставкам кантонов и муниципалитетов. Все кантоны взимают налоги с доходов иностранцев, временно работающих в Швейцарии у «источника». Как физические, так и юридические лица должны платить налог на прирост недвижимой собственности. Физические лица платят налог с лотерей. Все кантоны взимают также налоги с наследств и дарений, а также налог на транспортные средства. В целом если обобщить данные характеристики стержневых направлений формирования налоговых систем в федеративных государствах Запада, то при наличии безусловной специфики у каждого из них можно определить общие закономерности: • во всех четырех государствах субъекты федерации (штаты, земли, провинции, кантоны) имеют высокий уровень самостоятельности в налоговых инициативах; • властные полномочия, обязательства по расходам и права на налоговые доходы имеют хорошее правовое обеспечение и четкое разграничение; 306
• налоги, несущие основную фискальную нагрузку, обычно «повторяются» на всех трех уровнях; • достаточно сложная система налогообложения с часто высоким суммарным уровнем ставок всегда предполагает стимулирующую роль основных налогов, однозначно фискально-конфискационная направленность отсутствует, а реальная величина оценки налогооблагаемого объекта всегда ниже уровня первоначальной; • отсутствие реальных источников налогообложения, необходимых для обеспечения достаточного финансирования расходов, всегда дополняется различными методами финансового выравнивания со стороны федерального органа, что обеспечивает тесную взаимосвязь и взаимообусловленность составных частей государства как единого целого; • во всех государствах ведется постоянная работа в сферах совершенствования теории и практики федерализма, гармонизации налоговых систем. Контрольные вопросы 1. Назовите основные принципы федерализма как системы государственной устройства. Каковы отличия «федерации» от «конфедерации»? 2. Как можно раскрыть современное понятие – «конкурентный федерализм» 3. Обозначьте сходство и различия налоговых систем в четырех государства в США, Германии, Канаде, Швейцарии. Список литературы 1. Артемов Ю. Некоторые особенности бюджетной и налоговой систем Швейцарии. Финансы, 1995, №11. 2. Зойтхаймер К. Федеративная республика Германия сегодня. Ред. В. Г. Князев, Д.Г. Черник.М.,1997. 3. Михайлов Е. Система местного налогообложения в США. США: ЭПИ, 1994, № 8-9. 4. Пискунов Н. Организация работы налоговых органов США. – Финансы, 1995. 5. Черник Д. Т. Налоги Германии. –Финансы, 1996, № 6.
Х РАЗДЕЛ. НАЛОГОВЫЕ СИСТЕМЫ СТРАН СНГ ГЛАВА 25. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВЫХ СИСТЕМ СТРАН СНГ После изучения материалов данной главы вы сможете: • Обосновать необходимость гармонизации налоговых систем государств-участников СНГ; • Объяснить принципы применения НДС при международной торговле; • Дать характеристику налоговых систем отдельных стран Содружества; • Сравнить налоговые системы стран СНГ. После распада единого народнохозяйственного комплекса СССР бывшие союзные республики стали суверенными государствами, которые образовали качественно новое межгосударственное образование – Содружество Независимых Государств. Одним из главных экономических последствий распада когдато единого экономического пространства явилось сокращение товарообмена между странами-членами СНГ (см. табл. 25.1). В свою очередь ослабление экономических связей в пределах Содружества привело к переориентации внешнеэкономических связей стран-участниц на государства дальнего зарубежья предоставляющие им кредиты. Но, несмотря на эти негативные тенденции, высокая степень взаимозависимости государств-членов СНГ сохраняется. Например, в общем товарообороте России со странами Содружества в I полугодии 1999 г. на долю Украины приходилось 38,3 % (1998 г. - 35,5 %), Беларуси - 38,7 % (38,4 %), Казахстана - 12,0 % (16,0 %) [11, с. 47]. Масштабы сотрудничества России с бывшими республиками СССР определяются в первую очередь исторически сложившимися связями, территориальной близостью. Дальнейшее расширение внешнеэкономических связей внутри СНГ является одним из условий выхода стран-членов СНГ из экономического кризиса, структурной реорганизации экономик и повышения их эффективности. Важнейшая задача интеграционного сотрудничества – создание 307
механизма регулирования взаимовыгодных торгово-экономических отношений. Не менее актуальны проблемы гармонизации налоговых отношений. Гармонизация налоговых отношений в государствах-членах СНГ предполагает достижение следующих целей: • объединение и унификация внутреннего рынка СНГ и интенсификация интеграционных процессов; Таблица 25.1. Структура и динамика внешней торговли России со странами СНГ в январе-июне 1999 г. * Страны
Экспорт
Импорт
в $ млн в% к январю- в$ июню 1998 г. млн
Оборот
в% к январю- в$ млн в% к январюиюню 1998 г. июню 1998 г.
Всего СНГ 4622,8
62,2
3615,0
54,1
8237,8
58,3
ТС СНГ
60,5
2138,5
61,1
4338,5
58,1
39,9
2200,0
В том числе: Азербайджан
51,1
69,6
30,4
91,0
44,5
Армения
24,8
41,9
9,6
35,8
34,4
40,0
Беларусь
1656,5
68,2
1531,3
60,6
3187,8
64,3
Грузия
24,5
39,8
21,2
63,9
45,7
48,2
Казахстан
480,1
43,6
512,3
43,5
992,4
43,5
Киргизия
35,9
55,7
53,9
65,6
89,9
61,2
Молдавия
137,1
72,8
101,9
29,5
239,0
44,8
36,8
38,4
146,2
63,7
67,3
Туркмения 25,3 Таджикистан Украина Узбекистан
27,5
66,1
41,0
100,2
68,5
83,0
2057,3
68,4
1099,0
54,1
3156,3
62,4
102,7
30,6
166,5
46,9
269,2
39,0
* Внешнеэкономический бюллетень. – 1999 г. – № 1 1. – С. 47.
• упразднение налоговых границ и создание условий, обеспечивающих свободное перемещение товаров; • рационализацию структур налоговых систем и унификацию порядка исчисления и взимания налоговых платежей. Следует отметить, что на сегодняшний день в рамках регулирования внешнеторговых отношений принят целый ряд документов. В частности, действуют единая «Товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности Содружества Независимых Государств», двусторонние соглашения России с отдельными странами СНГ об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество; о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства; о снятии ограничений в хозяйственной деятельности и т. п. Имеются также более детализированные договоренности внутри Таможенного Союза. Однако следует отметить, что в настоящее время соглашения между Правительством РФ и правительствами государствучастников СНГ о принципах взимания косвенных налогов, в частности, налога на добавленную стоимость, при расчетах за товары (работы, услуги), реализуемые на территориях государств-сторон соглашения, не ратифицированы. Как известно, существуют два принципа обложения внешнеторговых операций налогом на добавленную стоимость: • на основе места производства, т. е. принцип «страны происхождения»; • на основе места потребления, или «принцип страны назначения». При осуществлении торговли в пределах СНГ налог на добавленную стоимость взимается по принципу «страны происхождения». Это означает, что налогом облагаются экспортируемые и не облагаются импортируемые товары (см. табл. 25.2) [18,с.24]. Различия, имеющиеся в национальных законодательствах, препятствуют формированию общего рыночного пространства. Поэтому в условиях обсуждения второй части Налогового кодекса России и разработки Модельного налогового кодекса государств-членов СНГ особую актуальность приобретают знания особенностей налогообложения в этих странах. Основные виды взимаемых в государствах308
участниках СНГ налогов соответствуют наиболее распространенным в мировой практике налоговым платежам (см. табл. 25.3). В частности, налог на прибыль (доходы), налог на добавленную стоимость, акцизы, подоходный налог с физических лиц, налог на недвижимость, земельный налог с определенными модификациями имеют место в налоговых системах этих стран. В то же время налоговая система каждой страны имеет свои особенности, обусловленные состоянием экономики, национальными традициями. В рамках одной главы учебника невозможно рассмотреть все страны, входящие в СНГ, особенности налогообложения проанализируем на примере Казахстана, Украины, Беларуси, Азербайджана. Прежде всего рассмотрим существующие в СНГ региональные объединения. Так, в период 19941999 гг. были образованы следующие объединения стран: • Союз Беларуси и России, оформленный договором от 2 апреля 1997 г. Затем 8 декабря 1999 г. стороны подписали договор о создании Союзного государства; • Таможенный союз в составе России, Беларуси, Казахстана, Киргизии и Таджикистана; • Центрально-Азиатское экономическое сообщество, объединяющее Казахстан, Киргизию, Узбекистан и Таджикистан; • Объединение Грузии, Украины, Узбекистана, Азербайджана, Молдовы (ГУУАМ). Казахстан, Киргизия и Таджикистан входят одновременно в состав двух союзов – Таможенного и Центрально-Азиатского экономического сообщества. Центральным звеном интеграции СНГ является Таможенный союз. С учетом территориальной близости и сложившихся экономических связей можно говорить о целесообразности присоединения к данному союзу Украины. Для гармонизации налоговых законодательств необходимо изучить особенности каждого налога в отдельных странах и аккумулировать положительный опыт. Косвенные налоги оказывают большое влияние на политику ценообразования, им принадлежит наибольшая доля в доходах бюджетов многих стран-членов СНГ. Поэтому особую актуальность имеет гармонизация налоговых законодательств в отношении взимания косвенных налогов. Важнейший косвенный налог – налог
309
Таблица 25.3. Классификация налогов некоторых государств-участников СК Страна
Общегосударственные налоги
Местные налоги и сборы
1
2
3
Казахстан
1. Земельный налог 1. Подоходный налог с юридических и 2. Налог на имущество юридических и физических лиц физических лиц 3. Налог на транспортные средства 2. Налог на добавленную стоимость 4. Сбор за регистрацию физических лиц, занимающихся предпринимательской 3. Акцизы деятельностью 4. Налог на операции с ценными бумагами 5. Сборы за право занятия отдельными видами деятельности 5. Специальные платежи и налоги 6. Сбор с аукционных продаж недропользователей
Кыргызстан
1. Подоходный налог с физических лиц 2. Налог на прибыль юридических лиц 3. Налог па добавленную стоимость 4. Акцизный налог 5. Земельный налог
Украина
1. Налог па добавленную стоимость 2. Акцизный сбор 3. Налог на прибыль предприятий 4. Налог па доходы физических лиц 5. Таможенная пошлина
1 Украина
2
1. Курортный налог 2. Налог на рекламу 3. Сбор с владельцев собак 4. Гостиничный налог . 5. Сбор за право проведения местных аукционов и лотерей, конкурсов и выставок, проводимых в коммерческих целях 6. Сбор за парковку автотранспорта 7. Налог на право использования местной символики 8. Сбор со сделок, совершаемых на товарно-сырьевых биржах 9. Сбор за вывоз мусора с территорий населенных пунктов 10. Налог с граждан, выращивающих цветы в тепличных условиях и реализующих их населению 11. Налог на право охоты и рыболовства 12. Налог с туристов, выезжающих в дальнее зарубежье 13. Налог с казино 14. Налог за оказание платных услуг населению и с розничных продаж 15. Налог на неиспользуемые производственные и торгово-бытовые площади или их части 16. Налог с владельцев транспортных средств 1. Налог с рекламы 2. Коммунальный налог 3. Гостиничный сбор 4. Сбор за парковку автотранспорта 5. Рыночный сбор
3
6. Сбор за выдачу ордера на квартиру 6. Государственная пошлина 7. Курортный сбор 7. Налог на недвижимое имущество (недвижимость) 8. Сбор за участие в бегах на ипподроме 8. Плата (налог) за землю 9. Сбор за выигрыш в бегах на ипподроме 9. Рентные платежи 10. Сбор с лиц, участвующих в игре на тотализаторе на ипподроме 10. Налог с владельцев транспортных средств и других 11. Сбор за право использования местной символики самоходных машин 12. Сбор за право проведения кино- и телесъемок 11. Налог на промысел 13. Сбор за право проведения местного аукциона, конкурсной 12. Сбор за геологоразведочные работы, выполненные распродажи и лотерей за счет государственного бюджета 14. Сбор за проезд по территории приграничных областей 13. Сбор за специальное использование природных автотранспорта, следующего за границу ресурсов 15. Сбор за выдачу разрешения на размещение объектов торговли и 14. Сбор за загрязнение окружающей природной среды сферы услуг 15. Сбор на обязательное социальное страхование 16. Сбор с владельцев собак 16. Сбор на обязательное государственное пенсионное страхование 17. Сбор в Государственный инновационный фонд
310
Молдова
1. Подоходный налог 2. Налог на добавленную стоимость 3. Акцизы 4. Приватный налог 5. Таможенная пошлина 6. Сборы, взимаемые в дорожный фонд
1. Земельный налог 2. Налог на недвижимость 3. Налог на использование природных ресурсов 4. Сборы за благоустройство территории 5. Сбор за право проведения местных аукционов и лотерей 6. Гостиничный сбор 7. Сбор за размещение рекламы 8. Сбор за использование местной символики 9. Сбор за размещение объектов торговли 10. Рыночный сбор 11. Сбор за парковку автотранспорта 12. Курортный сбор 13. Сбор с владельцев собак 14. Сбор за право проведения кино-, телесъемок 15. Сбор .»а пересечение государственной границы 16. Сбор за право продажи в таможенной зоне 17. Сбор за право оказания услуг по перевозке пассажиров
на добавленную стоимость. Общий порядок исчисления НДС позаимствован из опыта ведущих западноевропейских стран, но в каждой стране СНГ имеются некоторые особенности в определении перечня его плательщиков, налогооблагаемой базы, порядке возмещения входного НДС, сроках уплаты. В рамках СНГ была достигнута унификация ставок НДС. Основная ставка составляет 20 %. В то же время существуют различия в перечнях товаров, облагаемых по ставке 10 % и нулевой ставке. При осуществлении внешней торговли в будущем предполагается переход на взимание НДС в рамках Таможенного союза по принципу «страны назначения». При взимании акцизов в рамках Таможенного союза имеет место проблема двойного налогообложения, что ведет к искусственному повышению цен на импортируемые товары и препятствует развитию взаимной торговли. Имеются существенные различия в перечнях подакцизных товаров, ставках. Кроме того, в Казахстане, например, акцизами облагаются не только товары, но и игорный бизнес. В каждой отдельной стране на большинство товаров установлены специфические ставки акцизов, причем в национальных валютах. Поэтому выравнивание этих ставок представляет особую сложность. Целесообразно установление специфических ставок в условных денежных единицах, например в евро. Налог на прибыль или подоходный налог с юридических лиц – составная часть налоговой системы любой страны. Рассмотрим особенности его взимания. Во всех странах Таможенного союза, кроме Кыргызстана, плательщиками налога являются все юридические лица, в том числе иностранные предприятия. В Кыргызстане налог уплачивают только юридические лица-резиденты; в Беларуси в качестве плательщиков выступают также участники договоров о совместной деятельности, которые осуществляют эту деятельность и получают выручку; в России прибыль от совместной деятельности учитывается у каждого участника договора в составе внереализационных доходов и облагается по общей ставке. Имеются существенные различия и в ставках налога. В России, Казахстане, Кыргызстане и Таджикистане основная ставка налога на прибыль установлена в размере 30 %, в Беларуси – 25 %. Следует учесть, что доходы по некоторым видам деятельности облагаются по ставкам, отличным от 311
основной. Так, юридические лица-нерезиденты, не имеющие постоянного учреждения в Таджикистане, уплачивают налог по следующим ставкам: с роялти – 20 %; с доходов в виде процентов и дивидендов – 12 %; с доходов по фрахту – 6 %; с доходов по страховым платежам, от оказания услуг связи и транспортных услуг при осуществлении международной связи и перевозок – 4 %. Размер ставок может зависеть также от категории налогоплательщиков. В Беларуси, например, вместо основной предусмотрены пониженные ставки: • по предприятиям (за исключением занимающихся розничной торговлей), балансовая прибыль которых составляет в год не более 5000 минимальных заработных плат, со среднегодовой численностью работающих в промышленности до 200 человек, в науке – до 100 человек, в строительстве и в других отраслях производственной сферы – до 50 человек, в отраслях непроизводственной сферы до 25 человек – 15 %; • по предприятиям агропромышленного комплекса по прибыли, полученной от производственнотехнического обслуживания АПК, – 10 %; • по предприятиям АПК по прибыли, полученной от строительства и ремонта производственных объектов АПК, – 7 %. Местные органы власти устанавливают также фиксированные суммы налога на прибыль для предприятий мелкорозничной торговли в зависимости от товарооборота, ассортимента товаров и вида торговой точки. Специфическими особенностями характеризуется такой элемент налога на прибыль, как объект обложения. В России объектом обложения является валовая, в Беларуси – балансовая прибыль, в Казахстане и Кыргызстане – совокупный облагаемый доход, т. е. разница между совокупным годовым доходом и вычетами из него, в Таджикистане – разница между валовыми доходами и вычетами. При сходстве порядка определения налогооблагаемой базы по данному налогу в Казахстане, Кыргызстане и Таджикистане имеются некоторые различия в составе расходов, подлежащих вычету. Кроме того, в Таджикистане объектом обложения прибыли предприятий-нерезидентов, не связанной с постоянным учреждением, выступает весь доход у источника выплаты без вычетов. Наиболее унифицированный налог в рамках Таможенного союза – налог на имущество юридических лиц. Он взимается во всех странах, кроме Кыргызстана. Плательщиками налога являются все предприятия и организации. Ставка налога достаточно низкая и составляет в Таджикистане 0,5 %, в Беларуси и Казахстане – 1 %. В России максимальная ставка составляет 2 %, в пределах которой органы власти субъектов РФ могут устанавливать конкретный размер ставки. Некоторые отличия имеются в определении налогооблагаемой базы, в порядке предоставления льгот и сроках уплаты [8, с. 2-3]. Принятие Модельного налогового кодекса явится еще одним серьезным шагом на пути гармонизации налоговых отношений стран СНГ. Предусматривается возможность применения специальных налоговых режимов. Имеются в виду системы налогообложения вмененного дохода для определенных видов деятельности; при выполнении соглашений о разделе продукции; сельскохозяйственных товаропроизводителей. Предполагается, что данный кодекс: • регламентирует основы построения и функционирования налоговых систем государств Содружества, порядок введения изменения и отмены общегосударственных налогов, принципы установления местных (региональных и муниципальных) налогов; • определит правовое положение налогоплательщиков, налоговых и других органов, осуществляющих налоговый контроль, налоговых агентов и других участников налоговых правоотношений; • установит основные положения по определению объектов налогообложения, исполнению налоговых обязательств, привлечению к ответственности за налоговые правонарушения и обжалованию действий (бездействия) должностных лиц налоговых и других контролирующих органов. Далее рассмотрим налоговые системы отдельных стран СНГ более детально. Республика Казахстан В Казахстане действуют общегосударственные налоги, которые являются регулирующими источниками государственного бюджета, и местные налоги, выступающие в качестве доходных источников местных бюджетов. Состав налогов приведен в табл. 25.3. Важнейшей составляющей налоговой системы Казахстана является налог на добавленную 312
стоимость. Общий порядок исчисления НДС позаимствован из опыта ведущих западноевропейских стран. Объект обложения и облагаемый оборот определяются, как и в России. Плательщиками НДС являются все юридические лица, в том числе нерезиденты Республики Казахстан, осуществляющие деятельность через постоянное учреждение; физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Подразделения юридического лица могут самостоятельно уплачивать НДС по разрешению Министерства государственных доходов Республики Казахстан. Большое значение для налогоплательщиков имеет порядок возмещения налога. В Казахстане НДС по приобретенным материальным ценностям, выполненным работам и оказанным услугам подлежит возмещению из бюджета независимо от факта их оплаты покупателями. Следует отметить особенности в определении налогооблагаемого оборота. В частности, в облагаемый оборот по подакцизным товарам не включается сумма акциза. Кроме того, налогооблагаемой базой по импортируемым товарам является только таможенная стоимость товаров и транспортных средств, что соответствует принципу однократности налогообложения. Основная ставка НДС установлена в размере 20 % от облагаемого оборота, а пониженная ставка в размере 10 % применяется на основные продовольственные товары, скот и птицу в живом весе, продукты детского и диабетического питания, комбикорма по специальному перечню. Кроме того, по нулевой ставке облагаются экспортируемые товары, международные перевозки пассажиров, товаров, животных, багажа и почты. Однако экспорт товаров и международные перевозки в государстваучастники СНГ, с которыми у Казахстана не заключены международные договора, предусматривающие обложение по нулевой ставке, облагаются НДС в общеустановленном порядке. Нулевая ставка применяется и при реализации резидентами на территории республики продукции собственного производства отраслей текстильной, швейной, кожевенно-обувной промышленности, что является одной из мер по поддержке внутренних производителей. По этой ставке облагается и реализация на первичных торгах аффинированных драгоценных металлов (золота и платины). Применение нулевой ставки является двойной льготой: с одной стороны, реализуемые товары освобождаются от налога; с другой – из бюджета возмещаются суммы налога на добавленную стоимость по материальным ресурсам, выполненным работам и оказанным услугам, использованным при производстве таких товаров. Плательщиками подоходного налога с юридических и физических лиц являются все юридические лица, кроме Национального банка Республики Казахстан, и физические лица, в том числе юридические лица-нерезиденты, граждане иностранных государств и лица без гражданства. Объектом обложения выступает облагаемый доход, который исчисляется как разница между совокупным годовым доходом и соответствующими вычетами. Совокупный доход налогоплательщика-резидента состоит из доходов, полученных в Казахстане и за его пределами, а в совокупный доход нерезидентов включаются только доходы, полученные в пределах Казахстана. Совокупный доход* состоит из: • доходов от предпринимательской деятельности; • доходов, получаемых в виде оплаты труда и пенсионных выплат; • имущественного дохода физических лиц. Доход от предпринимательской деятельности включает в себя: а) доходы от реализации продукции, работ, услуг, в том числе все денежные или другие средства за отгруженную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги и другие операции, полученные или подлежащие получению, в том числе направленные в порядке взаиморасчетов третьим лицам или на погашение прямых или косвенных расходов; б) доходы от прироста стоимости при реализации зданий, сооружений, а также активов, не подлежащих амортизации, с учетом корректировки их стоимости на инфляцию; в) доходы от внереализационных операций – дивиденды, доходы по процентам; безвозмездно полученные денежные средства и имущество; субсидии юридическим лицам, кроме полученных из государственного бюджета; доходы от сдачи в аренду имущества; доходы за согласие ограничить предпринимательскую деятельность или закрыть предприятие; доходы от списания долгов; компенсируемые вычеты и некоторые другие. * При всей схожести понятий «доход» и «прибыль» между ними существует одно принципиальное различие: прибыль представляет собой разницу между доходами и расходами, произведенными в рамках хозяйственной деятельности, а под доходом при отсутствии дополнительных указаний в большинстве случаев понимается лишь непосредственная выручка налогоплательщика без учета понесенных им расходов [17,с. 258]. 313
К доходам, получаемым в виде оплаты труда, относятся все доходы физического лица за работу по найму; отрицательная разница между стоимостью услуг или товаров, реализуемых работникам, и ценой приобретения или себестоимостью этих услуг или товаров; суммы списанных работодателем долговых обязательств в пользу работника; уплаченные работодателем суммы взносов по добровольному страхованию жизни или здоровья своих работников; другие расходы работодателя, являющиеся прямым или косвенным доходом его работников. К имущественному доходу физических лиц относится прирост от реализации следующих видов активов с учетом корректировки их стоимости на инфляцию: недвижимого имущества, не являющегося местом постоянного жительства налогоплательщика; ценных бумаг и других нематериальных активов; иностранной валюты; ювелирных изделий, произведений искусства и антиквариата. В целях налогообложения производится корректировка совокупного годового дохода на те виды доходов, которые облагаются по ставкам, отличным от основной. В частности, прирост стоимости от реализации ценных бумаг и доли участия в юридическом лице-резиденте с учетом корректировки на инфляцию, полученный физическими лицами, облагается по ставке 15 %. Кроме того, вычитаются суммы положительных курсовых разниц, связанные с предпринимательской деятельностью юридических и физических лиц. Из совокупного годового дохода юридических и физических лиц вычитаются все расходы, связанные с его получением, в том числе расходы по оплате труда, предоставлению материальных и социальных благ работникам, а также отчисления в Фонд государственного социального страхования, в Государственный фонд содействия занятости, Фонд обязательного медицинского страхования, Государственный центр по выплате пенсий, накопительные пенсионные фонды, Дорожный фонд. Вычету подлежат также штрафы, пени, неустойки по хозяйственным договорам; убытки, возникающие при реализации строений, используемых в предпринимательской деятельности более трех лет; расходы, понесенные юридическим лицом на содержание государственной социальной сферы в соответствии с установленными нормативами затрат. Убытки от предпринимательской деятельности переносятся для погашения на срок до пяти лет за счет совокупного годового дохода будущих периодов. Кроме того, физическим лицам предоставляется право на вычет в размере одной минимальной месячной оплаты труда за каждый месяц на самого работника и члена семьи, состоящего на его иждивении. При этом налоговым вычетом на иждивенцев может воспользоваться только один из членов семьи. По подоходному налогу предусмотрен ряд льгот, которые носят преимущественно социальнонаправленный характер. В частности, освобождаются от налогообложения доходы таких юридических лиц, как добровольное общество инвалидов Республики Казахстан, Казахское общество слепых, Центр социальной адаптации и трудовой реабилитации детей и подростков с нарушениями умственного и физического развития, Центральный Комитет ДОСААФ, а также производственные организации, являющиеся собственностью этих обществ, Казахской организации ветеранов войны в Афганистане, кроме доходов от посреднической деятельности. Совокупный годовой доход производственных организаций, в которых инвалиды составляют не менее 30 % от общего числа их работников, уменьшается в целях налогообложения на двукратную сумму расходов по оплате труда инвалидов, взносов на государственное социальное страхование и в Государственный фонд содействия занятости, касающихся инвалидов. Не облагаются подоходным налогом следующие доходы физических лиц: государственные пенсии, стипендии и пособия, в том числе выплаты по больничным листам; алименты на детей и иждивенцев; стоимость имущества, полученного в виде дарения или наследования от одного физического лица другим физическим лицом; а также в виде гуманитарной помощи; материальная помощь из бюджета. Налогооблагаемый доход юридического лица облагается налогом по ставке 30 %. Исключение составляют юридические лица, для которых земля является основным средством производства. Они уплачивают налог по ставке 10 % от доходов, полученных от непосредственного использования земли. Проценты, дивиденды, выплачиваемые юридическим и физическим лицам, облагаются у источника выплаты по ставке 15 % и дальнейшему налогообложению не подлежат. Доходы нерезидентов из казахстанских источников, не связанные с постоянным учреждением, подлежат налогообложению у источника выплаты по следующим ставкам: • дивиденды и проценты – 15 %; • страховые платежи, выплачиваемые по договорам страхования или перестрахования рисков, телекоммуникационные и транспортные услуги международной связи или перевозках между Казахстаном и другими государствами – 5 %; 314
• роялти, доходы от оказания услуг, включая услуги по управлению, консультационные услуги, доходы по аренде и другие доходы –20%. Совокупный облагаемый доход физических лиц облагается по дифференцированным ставкам в зависимости от размера дохода по специальной таблице. Акцизами облагаются не только товары, произведенные на территории Республики Казахстан, и импортируемые товары, но и игорный бизнес. Перечень подакцизных товаров является единым как для внутренних производителей, так и для импортируемых товаров и включает в отличие от России более широкий круг товаров. Конкретные ставки утверждаются правительством республики. При этом различают специфические (твердые) и адвалорные (процентные) ставки. Объектами обложения выступают: 1) по товарам как из собственного, так и из давальческого сырья – стоимость, определяемая по ценам, не включающим акцизы, по которым производитель поставляет данный товар или объем готовой продукции в натуральном выражении; 2) при передаче товаропроизводителем подакцизного товара в качестве натуральной оплаты, безвозмездно и в товарообменных операциях – стоимость товаров собственного производства, не включающая акцизы, или объем продукции в натуральном выражении; 3) по импортируемым подакцизным товарам – таможенная стоимость, определяемая в соответствии с таможенным законодательством республики, или объем продукции в натуральном выражении; 4) по игорному бизнесу – выручка от игорного бизнеса. Если подакцизная продукция производится из сырья, но которому был уплачен акциз на территории Казахстана, то начисленная сумма акциза по реализованной продукции уменьшается на сумму акциза, уплаченного по сырью, а по подакцизным товарам – на стоимость марок акцизного сбора. Сроки уплаты зависят от вида подакцизных товаров. При этом налогоплательщик самостоятельно определяет момент реализации по методу начислений или по кассовому методу. Акцизы на спирт этиловый, водку, ликероводочные изделия, крепленые напитки, соки и бальзамы, вина, коньяки, шампанские вина, пиво, виноматериалы уплачиваются в бюджет не позднее третьего дня после дня реализации товаров. По табачным изделиям, осетровым и лососевым и их икре, ювелирным изделиям, меховым шкуркам, изделиям из натурального меха, одежде из натуральной кожи, изделиям из хрусталя, бензину, легковым автомобилям, огнестрельному и газовому оружию, выручке от игорного бизнеса акцизы перечисляются в бюджет в следующие сроки: • по товарам, реализованным в течение первых десяти дней месяца, – не позднее тринадцатого числа отчетного месяца; • по товарам, реализованным в течение вторых десяти дней месяца, – не позднее двадцать третьего числа отчетного месяца; • по товарам, реализованным в течение оставшихся дней, – не позднее третьего числа месяца, следующего за отчетным. По данному налогу предусмотрен ряд льгот. В частности, не облагаются акцизами такие импортируемые подакцизные товары, как конфискованные, бесхозяйные ценности, перешедшие по праву наследования государству, товары, ввозимые в качестве гуманитарной помощи, в благотворительных целях, ввезенные для дипломатических служб и представительств. Экспортируемые подакцизные товары освобождаются от акцизов при условии подтверждения факта экспорта. Следует иметь в виду, что в соответствии с международными договорами могут быть предусмотрены взаимные расчеты за поставки товаров по ценам, включающим акцизы. Налогообложение пользователей недр исходя из основных видов контрактов разделяется на две модели. Первая модель предусматривает уплату пользователями недр всех видов налогов и других обязательных платежей, установленных законодательными актами Казахстана. Вторая модель предусматривает уплату (передачу) пользователями недр доли Республики Казахстан по разделу продукции, а также уплату следующих видов налогов и других обязательных платежей: подоходного налога с юридических лиц, дохода постоянного учреждения иностранного юридического лица, НДС, бонусов, роялти, сбора за государственную регистрацию юридических лиц, сборов за право занятия отдельными видами деятельности и других обязательных платежей. Первая модель устанавливается во всех видах контрактов, за исключением контрактов о разделе продукции, для которых действует вторая модель налогового режима. Доля Республики Казахстан, получаемая по контрактам о разделе продукции, является источником республиканского и местных бюджетов и поступает в доходы соответствующих бюджетов в размере, определенном законом о республиканском бюджете на 315
очередной год. Специальные платежи и налоги пользователей недр включают бонусы (подписной, коммерческого обнаружения, добычи), роялти, налог на сверхприбыль. Все виды бонусов и роялти являются вычетами при определении облагаемого дохода для подоходного налога и налога на сверхприбыль. Украина Совокупность налогов и сборов, взимаемых в установленном законами Украины порядке в бюджеты и в государственные целевые фонды, составляет налоговую систему страны. На Украине взимаются 17 общегосударственных, 16 местных налогов и сборов (см. табл. 25.3). Налог на добавленную стоимость был введен в 1992 г., и его доля составляет около 60 % от всех налоговых поступлений*. В отличие от многих стран НДС взимается по унифицированной ставке, поэтому по данному налогу предусмотрено очень много льгот. Объектом обложения при экспорте является стоимость отгруженной продукции. При этом уплаченные суммы налога на добавленную стоимость возмещаются предприятиям после поступления выручки на счет. *
[email protected]/
Круг плательщиков, методика расчета совокупного облагаемого дохода по подоходному налогу с физических лиц такие же, как в России. В соответствии с принятой классификацией к общегосударственным налогам относится и гербовый сбор, плательщиками которого являются все субъекты хозяйственной деятельности независимо от форм собственности, осуществляющие маркировку документов, определенных как объект обложения. Маркировке подлежат все хозяйственные договора, векселя, кроме выдаваемых органами исполнительной власти, учредительные документы. Ставки гербового сбора дифференцированы в зависимости от размера уставного фонда, от суммы, подлежащей уплате по договорам, векселям. Марки гербового сбора реализуются управлением Сбербанка, его региональными управлениями и отделениями. Рассмотрим ресурсные платежи. Плательщиками платы за землю являются землевладельцы и землепользователи. Объектами обложения выступают земельные участки, находящиеся в собственности или в пользовании, в том числе на условиях аренды. Форма платы за землю – земельный налог и арендная плата. Земельный налог уплачивают землевладельцы и землепользователи, имеющие государственные акты на право собственности или на право постоянного (бессрочного) пользования землей. Размер земельного налога определяется в зависимости от площади земельного участка, денежной его оценки и ставки. Денежная оценка земельных участков проводится Государственным комитетом Украины по земельным ресурсам. Арендная плата – платеж, осуществляемый арендатором за пользование земельным участком. Арендодателями земли являются местные органы власти и собственники земли. Условия, размер, сроки взимания арендной платы за землю с юридических лиц устанавливаются по соглашению между арендодателем и арендатором. Арендаторы юридические лица вносят арендную плату за землю на счет собственника земли. При этом землевладельцы уплачивают земельный налог в соответствующий бюджет. Если арендодателем выступают сельские, поселковые, городские, районные Советы, то арендаторы самостоятельно уплачивают арендную плату в бюджет. Ставки налога на земельные участки, денежная стоимость которых определена, устанавливаются в процентах - дифференцирование в зависимости от направлений их использования. Различают следующие виды земельных участков: пашни, сенокосы, пастбища; многолетние насаждения; земли населенных пунктов, денежная оценка которых установлена; земельные участки предприятий промышленности, транспорта, связи; земли железнодорожного транспорта; земельные участки, предоставляемые на землях водного фонда земли; и иного назначения. Ставки налога за земельные участки в населенных пунктах, денежная стоимость которых не определена, устанавливаются в твердой сумме за квадратный метр земли в зависимости от численности населения, категории городов. Кроме того, существуют коэффициенты, повышающие ставки земельного налога исходя из историкокультурного назначения территории. Налог за часть площади земельного участка сверх установленной нормы отвода взимается в пятикратном размере. Производители товарной сельскохозяйственной и рыбной продукции уплачивают земельный налог равными долями до 15 августа и 15 ноября, все другие плательщики – до 15 числа месяца, следующего 316
за отчетным. Плата за специальное использование водных ресурсов и пользование водами для нужд энергетики вносится всеми субъектами предпринимательской деятельности независимо от статуса юридического лица, использующими воду для собственных производственных нужд. Нормативы платы утверждаются постановлениями Кабинета министров Украины в абсолютных суммах за 1 м3 воды дифференцированно по бассейнам конкретных рек за использование водных ресурсов из поверхностных водных объектов, по регионам (областям, районам, Автономной Республике Крым) – за использование подземных вод. К установленным нормативам применяются следующие коэффициенты: 0,1 – для предприятий жилищного и коммунального хозяйства, прудовых и озерных хозяйств; 0,2 – для сельхозпроизводителей; 0,5 – для тепловых и атомных электростанций; 0,8 – для производителей риса. Норматив платы за специальное использование водных ресурсов всех рек для гидроэлектростанций составляет 0,7 коп., за 100 м3 воды, пропущенной через турбину. За сверхлимитное использование воды плата взимается в пятикратном размере. Фактическая сумма платы определяется поквартально исходя из фактического объема использованной воды, нормативов, льгот. Плата вносится в бюджет до 20 числа месяца, следующего за отчетным кварталом. Система местных налогов и сборов включает 2 налога и 14 сборов (см. табл. 25.3). Обязательными являются коммунальный налог и следующие сборы: за выдачу разрешения на размещение объектов торговли и сферы услуг, рыночный, за парковку автотранспорта, за выдачу ордера на квартиру, с владельцев собак. Остальные налоги могут вводиться по усмотрению местных органов власти на соответствующих территориях. Несмотря на то что структура, порядок исчисления и взимания многих местных налогов аналогичны российским налоговым платежам, в то же время имеют место специфические налоги. Рассмотрим некоторые из них. Плательщиками коммунального налога являются все юридические лица, кроме бюджетных организаций, сельскохозяйственных и планово-дотационных предприятий. Предельный размер налога установлен в размере 10 % годового фонда оплаты, рассчитанного исходя из установленного законом минимального размера оплаты труда и среднемесячной численности штатных работников. Сбор за проезд по территории приграничных областей автотранспорта, следующего за границу, уплачивают юридические лица и граждане, следующие автотранспортом за границу. Предельный размер ставки налога для юридических лиц и граждан Украины составляет 0,5 не облагаемого налогами минимума доходов граждан, от $ 5 до $ 50 – для юридических лиц и граждан других государств. Конкретные ставки зависят от марки и мощности автотранспорта. Рыночный сбор уплачивают юридические и физические лица, осуществляющие торговлю товарами на рынках, с открытых прилавков, автомашин, мотоциклов, выносных лотков, ручных тележек, временных палаток, с рук. Данный сбор не взимается со стационарных пунктов торговли, занимающих отдельные помещения, строения; предприятий общественного питания. Ставка налога устанавливается местными органами власти в следующих пределах: не более 3 минимальных оплат труда – для юридических лиц; не более 20 % минимальной оплаты труда – для граждан. Плательщиками гостиничного сбора являются лица, проживающие в гостиницах. Объект обложения – суточная стоимость нанимаемого жилья без дополнительных услуг. Ставка устанавливается в размере не более 20 % от суточной стоимости нанятого жилья. Законодательство Украины предусматривает также отчисления в государственные целевые фонды, которые включаются в Государственный бюджет Украины (кроме Пенсионного фонда и Фонда социального страхования). Отчисления и сборы на строительство, реконструкцию, ремонт и содержание автомобильных дорог общего пользования предусмотрены Законом Украины от 18.09.91 № 1562-XII «Об источниках финансирования дорожного хозяйства» и являются обязательными платежами. Средства зачисляются на отдельные счета соответствующих бюджетов и имеют строго целевое назначение. Данные платежи включают в себя: • отчисления средств предприятиями и организациями; • сбор от продажи горюче-смазочных материалов; • отчисления от доходов от эксплуатации автомобильного транспорта; • сбор за проезд по автомобильным дорогам Украины; • налог с владельцев транспортных и других самоходных машин и механизмов. Объект обложения, ставки по отчислениям средств предприятиями и организациями зависят от вида хозяйственной деятельности. Например, промышленные, строительные, транспортные предприятия 317
производят отчисления от объема произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг по ставке от 0,4 до 1,2 %; заготовительные, снабженческо-сбытовые организации – по ставке от 0,03 до 0,06 % от товарооборота. При этом в налогооблагаемую базу не включаются суммы налога на добавленную стоимость и акцизного сбора. Конкретные размеры ставок определяются органами власти и управления областей и Автономной Республики Крым. Сбор от продажи горюче-смазочных материалов уплачивают предприятия, организации, предприниматели независимо от формы собственности, реализующие автомобильный бензин, дизельное топливо, масла, сжиженный и сжатый газ для заправки автотранспорта предприятиям и населению. Объектом обложения является стоимость реализуемых ГСМ без учета налога на добавленную стоимость. Сбор взимается по ставке 7 % и включается в цену реализации. Плательщиками отчислений от доходов от эксплуатации автомобильного транспорта являются автотранспортные предприятия и организации независимо от форм собственности, осуществляющие транспортные перевозки, а также любые другие предприятия, осуществляющие перевозки по тарифной плате. Не производят отчисления предприятия и организации, использующие автотранспорт только для собственных нужд. Объектом обложения являются доходы от эксплуатации автотранспорта без налога надо.бавленную стоимость. Ставка установлена в размере 2 %. Сбор включается в тарифы на перевозки. Сбор за проезд автомобильными дорогами Украины взыскивается с владельцев транспортных средств иностранных государств при пересечении таможенной границы Украины в валюте, котируемой Украинским национальным банком. Необходимо отметить, что в зависимости от базисных условий поставок контракта данный сбор может уплачиваться украинским предприятием. Ставка сбора установлена в зависимости от вида транспортного средства, его мощности, грузоподъемности. Кроме того, рассматриваемый сбор уплачивают резиденты Украины по транспортным средствам, вес и габариты которых превышают установленные нормативы. Налог с владельцев транспортных и других самоходных машин и механизмов уплачивают все юридические и физические лица, в том числе иностранные лица и лица без гражданства, имеющие зарегистрированные на Украине собственные транспортные средства. Ставки налога установлены в евро на 100 см3 объема цилиндров двигателя, на 1 кВт по транспортным средствам с электродвигателями и на 1 см длины по яхтам, лодкам, катерам. Ставка налога пересчитывается в национальную валюту Украины по официальному курсу Национального банка на первый день квартала, в котором осуществляется уплата налога. Данный налог относится на издержки производства и обращения. Отчисления в Фонд социальной защиты инвалидов. Все предприятия и организации независимо от форм собственности согласно законодательству Украины должны создавать рабочие места для трудоустройства инвалидов. Местные органы власти определяют нормативы таких рабочих мест в размере не менее 4 % от общего количества работников. Если предприятия, организации не создают рабочие места в соответствии с установленными нормативами, то они обязаны перечислять средства в указанный фонд для осуществления мероприятий по профессиональной и социальной реабилитации инвалидов. Размер отчислений установлен в размере средней годовой заработной платы одного работника предприятия за каждое несозданное рабочее место для трудоустройства инвалидов. Сумма отчислений не включается в состав валовых расходов плательщика, т. е. уплачивается за счет собственных источников предприятия. Плательщиками сбора в Государственный инновационный фонд являются все субъекты предпринимательской деятельности независимо от формы собственности. Данный сбор уплачивается по ставке в размере 1 % от стоимости реализованной продукции (работ, услуг) за вычетом налога на добавленную стоимость и акцизного сбора. При этом стоимостью реализованной продукции считается стоимость отгруженной продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Сумма начисленного сбора относится на валовые расходы предприятия. Республика Беларусь Основы налоговой системы Республики Беларусь определены Законом от 20 декабря 1991 г. № 1323ХП «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь» (с изменениями и дополнениями). Кроме налогов и сборов, предусмотренных данным законом, в бюджет республики поступают установленные законодательством неналоговые платежи. Зачисление налогов и сборов в местные бюджеты регулируется Законом «О местном управлении и самоуправлении в Республике Беларусь». 318
Размеры отчислений в местные бюджеты от общегосударственных налогов устанавливаются ежегодно Законом Республики Беларусь при утверждении бюджета. Объекты обложения, порядок уплаты, ставки, льготы по каждому конкретному виду налога и сбора предусматриваются специальными актами налогового за* конодательства республики. Налоговая система Республики Беларусь включает 17 налогов и других платежей. Кроме того, некоторые налоги состоят из нескольких самостоятельных видов платежей. Например, платежи в дорожные фонды включают 7 разных налогов, сборов и отчислений, и каждый из них имеет свою налогооблагаемую базу, методику расчета (см. табл. 25.4). Одним из важнейших видов налогов в налоговой системе Беларуси является налог на добавленную стоимость. Если в странах ЕЭС на долю НДС приходится в среднем от 10 до 20 % от общей суммы поступлений в бюджет, то в Беларуси – более 25%*. * Налоговый вестник, 1999, № 12. С. 33.
Весьма актуальны для республики проблемы рационализации структуры налогов, оптимизации налогооблагаемой базы, упрощения механизма исчисления и взимания налогов. Например, широко обсуждается вопрос о пересмотре структуры налогов и других обязательных платежей*, в частности путем объединения тех из них, которые имеют идентичную налоговую базу, в один обязательный платеж. Речь идет о множестве платежей в государственные целевые бюджетные фонды, которые ежегодно устанавливаются законом о государственном бюджете, или аналогичных платежах, не предусмотренных в законодательных актах и не носящих налогового характера. Так, отчисления в Республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции и продовольствия, отчисления для финансирования расходов на содержание ведомственного жилищного фонда, платежи в дорожный фонд предлагается объединить в единый целевой бюджетный фонд и установить общий норматив отчислений от выручки, полученной предприятиями. Средства указанных фондов могут аккумулироваться на едином казначейском счете Министерства финансов, а затем распределяться по целевым направлениям. Тем самым упростится как методика исчисления, так и механизм взимания указанных платежей. * Внешнеэкономический бюллетень. 1999, № 4. С. 9.
По такому же принципу чрезвычайный налог для ликвидации последствий аварии на Чернобыльской АЭС, отчисления в Государственный фонд содействия занятости, отчисления в Фонд социальной защиты, отчисления на содержание детских дошкольных учреждений можно объединить в единый социальный налог. Рассматриваемые виды обязательных платежей имеют ярко выраженную социальную направленность и фактически одну налоговую базу. Реализация обсуждаемых изменений приведет к сокращению количества налогов и платежей, существенному упрощению методики налогообложения и снижению нагрузки на финансовых работников предприятий. Важно, что предлагаемые изменения практически не затронут платежи, предусмотренные специальными законодательными актами по налогообложению: налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, акцизный сбор, имущественные и ресурсные налоги и сборы. Таблица 25.4. Классификация налогов и сборов Республики Беларусь по источникам уплаты Выручка от реализации продукции (работ, услуг) Налоги и сборы: 1. Налог на добавленную стоимость 2. Акцизы 3. Налог на продажу топлива 4. Сбор за услуги Отчисления: 1. В дорожный фонд автомобильных дорог 2. В Республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции 3. Целевые сборы в местный (на финансирование расходов, связанных с содержанием и жилищного фонда, на сельское
Прибыль Налоги и сборы: 1. Налог на прибыль 2. Налог на недвижимость 3. Налог на приобретение автотранспортных средств 4. Транспортный сбор
Издержки производства и обращения Налоги: 1. Таможенная пошлина 2. Государственная 3. Экологический налог 4. Платежи за землю 5. Чрезвычайный налог ликвидации последствий катастрофы на ЧАЭС 6. Сбор за проезд автотранспортных по автодорогам общего пользования Отчисления: 1. В Фонд социальной защиты населения
319
хозяйство, на содержание ДДУ)
2. В Фонд содействия
занятости
Республика Азербайджан В 1995 г. правительство Республики Азербайджан приняло программу экономических реформ. В соответствии с ней планировалось осуществление ограничительной монетарной политики, предусматривавшей резкое сокращение в течение 2-3 лет дефицита бюджета, высокие ставки налогообложения, сокращение государственных расходов, сокращение денежной эмиссии, увеличение процентных ставок по кредитам. Реализация этих мер способствовала снижению уровня инфляции. В рамках экономических преобразований важное место отводится налоговой системе. Налоговую систему Азербайджана образует совокупность налогов, предусмотренных принятыми после обретения государственного суверенитета законами и другими актами (некоторые из них были затем частично изменены или приняты в новых редакциях). В настоящее время закончена работа над Налоговым кодексом, который прошел третье чтение в парламенте республики и весьма близок к принятию. Рассмотрим ряд действующих в республике основных налогов. Налог на прибыль. Плательщики налога: • предприятия и организации, являющиеся в соответствии с законодательством юридическими лицами, в том числе банки, другие кредитные учреждения и страховые организации; • предприятия и организации с участием зарубежных партнеров, включая международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность; • филиалы и другие подразделения предприятий и организаций, имеющие самостоятельный баланс и расчетный счет, в том числе созданные иностранными юридическими лицами, за исключением филиалов банков и кредитных организаций; • компании, фирмы, любые другие организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, которые осуществляют предпринимательскую деятельность в Рспублике Азербайджан через постоянные представительства. Освобождены от уплаты налога на прибыль предприятия, которые в соответствии с законодательством Республики Азербайджан приобретают патенты на ведение предпринимательской деятельности (в части деятельности на которую получен патент); Национальной банк Республики Азербайджан (имеющий статус Центрального банка), его учреждения; предприятия и организации, финансируемые из государственного бюджета. При исчислении налога налогооблагаемая прибыль уменьшается на сумму капитальных вложений производственного назначения, а также средств, направленных на погашение банковских кредитов, полученных и использованных на инвестиционные цели. В таком же порядке налогооблагаемая прибыль уменьшается на сумму отчислений в благотворительные организации; экологические и оздоровительные фонды; религиозные организации; общественные организации инвалидов и их предприятия, зарегистрированные в юридическом порядке; а также на сумму средств, перечисленных предприятиям, учреждениям, организациям здравоохранения, народного образования, социального обеспечения и спорта, учреждениям и организациям культуры и искусства, кинематографии, творческим союзам и иным объединениям творческих работников, составляющую в сумме не более одного процента налогооблагаемой прибыли. Ставка налога на прибыль производственных предприятий, где инвалиды составляют не менее 50 % от общего числа работников, уменьшается на 50 %. У банковских и других кредитных учреждений налогооблагаемая прибыль уменьшается на сумму прибыли, направленной на создание резервов для покрытия невозвращенных кредитов, в размере 20 % от их объема. Плательщики налога на прибыль ежеквартально вносят авансовые суммы исходя из предполагаемого объема прибыли за налогооблагаемый период и ставки налога. Уплата налога по ежеквартальным расчетам производится в течение пяти дней от установленной даты представления квартального бухгалтерского отчета, а по годовым расчетам – в десятидневный срок от установленной даты. До 1997 г. действовала ставка налога на прибыль в размере 35 %, с 1997 г., после принятия нового закона о налоге на прибыль, была установлена новая ставка в размере 32 %, в 1999 г. она была снижена до 30 %, а в 2000 г. – принята ставка 27 %. Налог на добавленную стоимость. Плательщиками НДС являются: • предприятия и организации, имеющие согласно законодательству Республики Азербайджан, статус 320
юридических лиц, включая предприятия с иностранными инвестициями, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность; • полные товарищества, реализующие товары от своего имени; • индивидуальные частные предприятия, осуществляющие производственную или иную коммерческую деятельность; • филиалы, отделения и другие обособленные подразделения предприятий, находящиеся на территории Республики Азербайджан и самостоятельно реализующие товары; • международные объединения и иностранные юридические лица, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность в Азербайджане; • физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица при импорте товаров. Объектом налогообложения НДС являются обороты по реализации товаров на территории Республики Азербайджан, в том числе производственно-технического назначения, выполненных работ и услуг. От обложения НДС освобождается стоимость выкупаемого в порядке приватизации имущества государственных предприятий, арендная плата, операции по страхованию, выдаче ссуд, денежным вкладам, по обращению валюты, денежных знаков, а также услуги в сфере народного образования, культуры и искусства, религиозных объединений. Кроме того, освобождаются от уплаты налога товары, произведенные предприятиями, организациями и кооперативами Общества инвалидов; оборот по всем видам купли-продажи продукции средств массовой информации; средства, выделяемые в виде кредитов и ссуд международными организациями, правительствами иностранных государств в соответствии с межгосударственными или межправительственными соглашениями. Облагаются НДС по нулевой ставке товары, экспортируемые за пределы государств-членов СНГ; товары, экспортируемые в государства-члены СНГ, при меняющие налог на добавленную стоимость на товары, импортируемые из Азербайджана; товары и услуги, предназначенные для официального и личного пользования иностранных дипломатических представительств; услуги городского пассажирского транспорта; учебники для средних школ; детская литература. НДС облагаются импортируемые товары, за исключением продукции из некоторых стран СНГ, с которыми заключены специальные договора. Первоначальная ставка НДС составляла 28 %, в 1997 г. она была уменьшена до 20 %. Акцизы. Плательщиками акцизов являются юридические лица Республики Азербайджан, в том числе предприятия с иностранными инвестициями и физические лица, реализующие на территории республики произведенные либо заказанные ими товары, а также оказывающие услуги, в том числе производственного характера. При вывозе из республики товаров, не облагаемых акцизами, юридические лица уплачивают акцизы по ставкам, установленным для товаров, реализуемых за пределы республики. Реализация подакцизных товаров, экспортируемых за пределы стран СНГ, акцизами не облагается. Перечень подакцизных товаров и услуг и ставки акцизов ежегодно утверждаются в парламенте республики при утверждении бюджета. Кабинет министров вправе расширять и сокращать перечень подакцизных товаров и услуг, повышать либо снижать ставки акцизов. Подоходный налог. Плательщиками подоходного налога являются граждане Азербайджана, иностранные граждане, а также лица, не имеющие гражданства, постоянно проживающие на территории республики. К постоянно проживающим относятся физические лица, которые пребывают в республике 183 и более дней календарного года. Объектом налога выступают доходы граждан за месяц и год, а также доходы, полученные на основании выполнения гражданско-правовых доходов. Некоторым категориям населения предоставлены льготы по уплате подоходного налога. Так, лица, потерявшие трудоспособность, освобождаются от уплаты подоходного налога по всем видам компенсации, а также помощи. Освобождаются от уплаты налога все виды пенсий, компенсации, выдаваемые семьям погибших военнослужащих, стипендии аспирантов, студентов, выигрыши от проводимых государством лотерей, алименты и т. д. Подоходный налог с годовых доходов взимается в следующем порядке. Сумма до 1,2 млн манатов не облагается налогом. Доходы, превышающую эту сумму, облагаются по минимальной ставке 12 %, а суммы более 60 млн манатов – по ставке 35 %. В таком же порядке облагаются и ежемесячные доходы: суммы до 100 тыс. манатов освобождены от обложения, суммы, превышающие минимум, облагаются по ставке 12 %, суммы, превышающие 5 млн манатов, – по ставке 35 %. Налог на имущество. Плательщиками налога выступают предприятия и организации (юридические лица Республики Азербайджан), предприятия с иностранными инвестициями, международные 321
организации, занимающиеся хозяйственной деятельностью. Объект налога – находящиеся на балансах предприятий основные средства. Предприятия уплачивают налог в размере 0,5 % от стоимости имущества. Физические лица уплачивают налог на имущество в размере 0,1 % от инвентаризационной стоимости зданий, а на средства транспорта – на каждую единицу лошадиных сил двигателя в процентах от минимального размера заработной платы. Государственная пошлина. Пошлины взимаются при подаче исковых заявлений в суд, проведении нотариальных операций, регистрации актов гражданского состояния, оформлении зарубежных поездок, а также приглашений, получении удостоверения личности, принятии гражданства и выходе из него, выдаче патентов, разрешения на охоту, регистрации и перерегистрации юридических лиц, выдаче лицензий для индивидуального занятия трудовой деятельности, а также регистрации эмиссионных проспектов ценных бумаг. Ставки пошлин определяются специальным решением правительства Республики Азербайджан. Предусматриваются некоторые льготы по отдельным видам пошлин: в основном в случае подачи исков по оплате труда или трудоустройству, погашению материального ущерба и т. д. Кроме указанных пошлин на территории республики взимаются разовые пошлины, плательщиками которых выступают физические лица, осуществляющие продажу сельскохозяйственной продукции, а также других товаров на рынках, ярмарках и др. Разовые пошлины взимаются наличными деньгам с выдачей соответствующей квитанции ее плательщику. Ставки пошлин определяются специальным решением правительства республики. Налоги на социальное страхование. В Азербайджане функционирует Государственный пенсионный фонд, средства которого направляются на выплату пенсий и других государственных пособий. Кроме того, из Пенсионного фонда выплачиваются различные пособия и компенсации отдельным группам населения. Средства фонда формируются за счет налога на социальное страхование и прямых трансфертов из государственного бюджета. До 1993 г. ставка налога на социальное страхование составляла 40 %, с 1993 г. - 35 %, в 2000 г. - 33 %. В связи с принятием Налогового кодекса Республики Азербайджан предполагается пересмотреть налоговую политику в направлении ее смягчения, с тем, чтобы всемерно содействовать развитию экономики страны. Контрольные вопросы 1. Назовите основные виды налогов, взимаемых в странах СНГ. 2. По какому принципу взимается налог на добавленную стоимость при осуществлении международной торговли в пределах СНГ? 3. Какие меры приняты в рамках СНГ для регулирования внешнеэкономических отношений? 4. Какие налоги взимаются в Казахстане? 5. Перечислите плательщиков налога на добавленную стоимость. 6. В каких случаях применяется нулевая ставка? 7. Что является налогооблагаемой базой по импортируемым товарам? 8. Назовите плательщиков подоходного налога с юридических и физических лиц. 9. Что является объектом обложения по подоходному налогу? 10. Как рассчитывается совокупный доход? 11. Какие льготы предусмотрены по подоходному налогу? 12. По каким ставкам взимается подоходный налог с юридических и физических лиц? 13. Изложите особенности применения акцизов в Казахстане. 14. Какие налоги уплачивают пользователи недр? 15. Каково значение налога на добавленную стоимость в налоговой системе Украины? 16. Дайте характеристику местных налогов, взимаемых на Украине. 17. Какие целевые бюджетные и внебюджетные фонды создаются на Украине? 18. Назовите источники формирования дорожных фондов Украины. 19. Каким нормативным актом определяются основы налоговой системы Республики Беларусь? 20. Дайте классификацию налогов Беларуси по источникам уплаты. 21. Каково значение налога на добавленную стоимость в налоговой системе Республики Беларусь? 22. Расскажите о структуре налоговой системы Республики Азербайджан. 322
23. Перечислите категории плательщиков НДС в республике. 24. Расскажите об особенностях исчисления налога на прибыль. 25. Приведите обоснования необходимости гармонизации налоговых систем стран СНГ. Список литературы 1.
Данилин А. М. Анализ тенденций развития торгово-экономического сотрудничества с государствами СНГ //Внешнеэкономический бюллетень. 1999, № 11. С. 41-56. 2. Декрет Кабинета министров Украины «О местных налогах и сборах» от 20.05.93 г. № 56-93. 3 Демчук Н. Н. Налоги: функции, структура, пути совершенствования // Налоговый вестник. 1999, №4. С. 7-10. 4 Закон Республики Беларусь от 20 декабря 1991 г. № 2061-XII «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь». 5. Закон Украины «О системе налогообложения» от 18.02.97 г. №77/97-ВР. 6. Закон Украины от 03.07.92 г. № 2535-XIII «О плате за землю». 7. Закон Украины от 18.09.91 г. № 1562-XII «Об источниках финансирования дорожного хозяйства». 8. Мамбеталиев Н. Сравнительная характеристика налоговых законодательств стран-участниц Таможенного союза // Интеграция. 2000, № 4. С. 2-3. 9. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике / Под ред. Сутырина С. Ф. – СПб: Изд-во В. А. Михайлова, Изд-во «Полиус», 1998. 10. Налоги, сборы и обязательные платежи в Украине: Справочно-практическое пособие по исчислению, уплате и отчетности / Авт.-сост. Бондаренко Н. Д., Хатунцева Е. В., Кавалере М. В. – Д.: Сталкер,1999. 11. Налоговый кодекс Кыргызской Республики от 15 апреля 1996 г. № 7 (1053). 12. Налоговый Кодекс Республики Казахстан от 24 апреля 1995 г. № 2235 (с изменениями и дополнениями). 13. Налоговый Кодекс Республики Казахстан. - «Интернет»: www.nationalbank.Kz/ Law Base/. 14. Налоговый кодекс Республики Молдова от 24 апреля 1997 г. № 1163-XIII. 15. Налоговый кодекс Республики Таджикистан от 12 ноября 1998 г. № 664. 16. Основы налогового права /Под ред. С. Г. Пепеляева. - М.: 1995 г. 17. Оспанов М. Т. Налоговаяя реформа и гармонизация налоговых отношений. – СПб: Изд-во СПбГУЭФ, 1997. 18. Письмо Государственного инновационного фонда Украины от 24.05.96 г. № 305 «О платежах в Государственный инновационный фонд». 19. Порядок занятия торговой деятельностью и правила торгового обслуживания населения утвержден Постановлением Кабинета министров Украины от 08.02.95 г. № 108. 20. Постановление Кабинета министров Украины «Об установлении нормативов платы за специальное использование водных ресурсов» от 08.02.97 г. № 164. 21. Савельев П. И. Особенности возмещения входного НДС при внешнеэкономической деятельности // Налоговый вестник. 1999, № 4. С. 24-28. 22. Сотников А. В. СНГ: о некоторых проблемах внутрирегиональной торговли // Внешнеэкономический бюллетень. 1999, № 12. С. 62-70. 23. Указ Президента Украины от 6.11.1998, № 1222/98 «О гербовом сборе». 24. Чаморцев В. Подготовка внешнеторговых контрактов с партнерами из стран СНГ // Бухгалтерское приложение. 1998, № 21 (50). С. 27-30.
XI РАЗДЕЛ. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ГЛАВА 26. НЕОБХОДИМОСТЬ И КОЦЕПТУАЛЬНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ РЕФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ В РОССИИ После изучения этой главы Вы сможете: 323
• дать оценку основным недостаткам действующей налоговой системы России; • охарактеризовать направления проводимой в России налоговой реформы; • выявить противоречия концептуальных положений налоговой реформы и их реализации в налоговом законодательстве. 26.1. Основные недостатки действующей налоговой системы России Если гражданина или предпринимателя любой страны мира спросить, доволен ли он действующей в его стране налоговой системой, вряд ли он ответит утвердительно. А ответ россиянина мы просто не решаемся привести... В разных главах учебника не раз отмечались противоречия во взыскании отдельных видов налогов, а сейчас мы постараемся обобщить присущие нашей налоговой системе недостатки и противоречия и изложить основные направления их устранения. В гл. 4 мы рассмотрели экономические условия введения в 1992 г. налоговой системы России и некоторые аспекты ее модернизации. Здесь следует добавить, что к этому периоду собственной налоговой теории как таковой в РФ не существовало. Исследования, посвященные данной проблеме имели несколько иную направленность, в основном описывали (с критических позиций) налоговые теории и системы экономически развитых государств, «скользили» по поверхности явлений, игнорировали законы функционирования налоговых механизмов, проблемы администрирования. У истоков налоговых законов в 1981–1992 гг. стояли иностранные специалисты, плохо знающие реальные условия России, ее бухгалтерский учет, состояние общественной «налоговой морали»*. Специалисты же Министерства финансов РФ, государственной налоговой службы, которые проходили в целях повышения квалификации стажировки в Дании, Голландии, ФРГ, как правило, плохо владели профессиональным языком. Принятые в 1991 г. налоговые законы, были подготовлены в течение ограниченного времени и не отличались глубиной проработки. Неопределенность преобразований в экономике, изменяющееся правовое пространство, отсутствие знаний о международном опыте построения налоговых систем, приспособленных к функционированию в условиях рыночной экономики, как уже отмечалось в п. 4.2 гл. 4, определили врожденные ее недостатки. К ним относятся переоценка роли налога на прибыль, сохранение целевых отчислений во внебюджетные фонды, неоправданное принижение роли налогов с физических лиц и на имущество, недостаточную разработанность вопросов налогообложения природных ресурсов и карательный уклон налоговой системы, выражавшийся, в частности, в незащищенности налогоплательщика перед контролирующими органами, необоснованно высокие размеры санкций за налоговые правонарушения. * Недаром международный эксперт М. Хадсон писал «Советы, которые получает Россия (по реформированию налоговой системы) от Международного валютного фонда, Всемирного банка и американских консультантов – не лучшего свойства. Российская налоговая система сейчас стимулирует биржевые спекуляции, а не производство...» (Налоги и налогообложение.: Уч. пособие. М.: Финансы, ЮНИИТИ, 1998, С. 451.)
По-настоящему новым элементом налоговой системы стал лишь налог на добавленную стоимость, введенный вместо применявшегося ранее налога с оборота. Однако и этому налогу были присущи искажения. По мере углубления рыночных преобразований присущие налоговой системе недостатки становились все более заметными, а ее несоответствие происходящим в обществе изменениям все более явным. Налоговая система стала тормозом экономического развития государства, следствием чего стали массовое недовольство налоговой системой, справедливые нарекания со стороны отечественных предприятий, предпринимателей и иностранных инвесторов. Бессистемность внесения поправок в 1992-1999 гг., их количество и частота, с которой они вносились, привели к тому, что до последнего времени налоговая система характеризовалась не иначе как нестабильная и непредсказуемая. Такая практика делала невозможным планирование бизнеса даже на краткосрочную перспективу и приводила к тому, что риски, связанные с изменениями в налогообложении, оценивались отечественными и иностранными инвесторами как черезвычайно высокие, что крайне негативно сказывается на приток инвестиций. Эти же причины сделали налоговую систему излишне сложной, противоречивой и запутанной, к тому же отягощенной огромным числом налогов и сборов. Отметим наиболее важные недостатки, носящие макроэкономический характер налоговой системы 324
РФ. Копируя в основном западную модель налоговых систем, российская налоговая система тем не менее существенно отходит от западных стандартов в следующих основных моментах: • поддержания максимально благоприятного налогового режима для частных инвестиций в экономику; • фактически не исключает из налогообложения капиталы, вложенные в производство и реинвестируемую прибыль; • применяет недопустимо низкие вычеты из налогов на физических лиц, стимулируя уход от налогов даже при небольших заработках и, соответственно, уход от социальных платежей; • отсутствие среднего класса приводит к переложению налогов на производственную сферу и ее подавление; • неравномерное распределение налогового бремени между законопослушными и уклоняющимися от налогов потенциальными наиболее крупными плательщиками (средний процент налогового бремени к ВВП мало о чем говорит, т. к. он увеличивается расчетно на фактор теневой экономики, которая налогов не платит, но завышает знаменатель расчета – пример недавно открытые уголовные дела по неуплате налогов «Автовазом», «лукойлом» и др.); • высокое подоходное обложение дивидендов (без зачета уплаченного налога на прибыль) подавляет интерес предпринимателей к максимизации прибыли. На микроуровне можно отметить следующие недостатки: • усиливающиеся расхождения между стандартами бухгалтерского учета, которые быстро переориентируются на международные образцы, и налоговым учетом, что приводит к бессистемным и трудоемким корректировкам бухгалтерской прибыли для исчисления налогооблагаемой; • ежедекадные и ежемесячные авансовые платежи большинства налогов, что приводит к вымыванию собственных оборотных средств предприятий (это касается и вмененного налога); • противоречивость и запутанность многочисленных инструкций и разъяснений Министерства финансов РФ и МНС (часто друг другу противоречащих, что крайне усложняет работу бухгалтеров и финансистов), арбитражной практики. Следует отметить, что давно обещанная правительством налоговая реформа явно запаздывает. К концу июля 2000 г. большинство законов из первоначального плана правительства не были приняты, вследствие чего налогоплательщики не имеют возможности заниматься налоговым планированием и не один субъект Федерации не может рассчитать налоговые (на 1 августа) доходы своего бюджета. 26.2. Концептуальные направления реформирования налоговой системы России Правительственным проектом определены цели и стратегия налоговых реформ и ее первоочередные задачи. Провозглашено, что цель изменений состоит не в увеличении объема собираемых налогов (хотя в этоверится с трудом и не вытекает из конкретных расчетов)*, а заключается в следующем: а) по мере снижения обязательств государства в области бюджетных расходов добиться снижения уровня налоговых изъятий; б) сделать российскую налоговую систему более справедливой по отношению к налогоплательщикам, находящимся в различных экономических условиях (в частности, ликвидировать ситуации, при которых одни налогоплательщики несут полное налоговое бремя, а другие уклоняются от налогов законными и нелегитимными способами); в) повысить уровень нейтральности налоговой системы по отношению к экономическим решениям фирм и потребителей (налоги должны вносить минимум искажений в систему отпускных цен, в процессы формирования сбережений, в распределение времени между досугом и работой и т. д.); г) система администрирования налогов должна обеспечивать снижение уровня издержек исполнения налогового законодательства как для государства, так и для налогоплательщиков. * Правительственным проектом предусмотрено снижение налогового бремени с 41,0 % к ВВП в 2000 г. до 37,5 % к ВВП 2000 г., т. е. на 3,5 % с дальнейшим снижением на 5-7 %, что вряд ли реально. В 1993-1994 гг. налоговое бремя оценивалось на уровне 34-35 % к ВВП, хотя методология расчета очень неточна.
Достижение этих целей требует решения трех взаимосвязанных проблем: • ликвидации многочисленных налоговых льгот (в 2000 г. по данным Минфина РФ потери федерального бюджета по льготам составляют $ 12-15 млрд); • снижения задолженности предприятий по налогам; 325
• ликвидацией «прорех» в законодательстве, позволяющих «законным» способом избежать налогов. В качестве стратегии реформ выбран вариант, при котором «налоговая реформа не должна ставить целью кардинальное изменение действующей налоговой системы, более реалистичным является ее эволюционное преобразование, обеспечивающее устранение присущих ей недостатков и перекосов, и направленное на создание рациональной, справедливой, стабильной и предсказуемой налоговой системы». Ставится вопрос о достижении в процессе налоговой реформы следующих глобальных целей: 1. Повышение уровня справедливости и нейтральности налоговой системы за счет: • выравнивания условий налогообложения для всех налогоплательщиков (прежде всего за счетотмены имеющихся необоснованных льгот и исключений); • отмены неэффективных и оказывающих негативное влияние на экономическую деятельность хозяйствующих субъектов налогов и сборов (прежде всего так называемых «оборотных» налогов); • исправления деформаций в правилах определения налоговой базы по отдельным налогам, искажающих их экономическое содержание; • улучшения налогового администрирования и повышения уровня собираемости налогов за счет включения в налоговое законодательство дополнительных механизмов и инструментов, налогового контроля; • сокращения числа контролирующих органов за счет объединения Налоговой службы, Налоговой полиции, Службы валютного контроля, подразделений государственных внебюджетных фондов, ответственных за сбор платежей; • упрощения и ускорения процедур обжалования решений и действий налоговых органов (в том числе за счет создания специализированных коллегий по налоговых спорам в судах общей юрисдикции и арбитражных судах); • сокращения возможностей для уклонения от налогообложения (как на легальной, так и нелегальной основе). 2. Снижение общего налогового бремени на законопослушных налогоплательщиков. Для этого предполагается: • добиваться более равномерного распределения налоговой нагрузки между налогоплательщиками; • отменить налоги, рассчитываемые в зависимости от объема продаж; • снизить налоговую нагрузку на фонд оплаты труда; • разрешить к вычету из базы налога на прибыль всех обоснованных необходимых для ведения бизнеса расходов; • по мере осуществления бюджетной реформы, приводящей к снижению расходов государства за счет роста их эффективности, – снизить ставку НДС. 3. Упрощение налоговой системы за счет: • установления закрытого перечня налогов и сборов; • сокращения числа налогов и сборов; • максимальной унификации налоговых баз и правил их исчисления по отдельным налогам, а также порядка их уплаты. 4. Обеспечение стабильности и предсказуемости налоговой системы. Правительственная программа предлагает достичь снижения налоговой нагрузки на 20 % к концу первого этапа и дополнительно на 10 % к концу второго этапа осуществления реформ и предлагает реформировать следующие налоги*. * Как уже отмечалось, представленный проект Правительства в Государственную Думу обеспечивает в 2001 г. снижение налогового бремени на 9 %.
1) Налог на добавленную стоимость (на первом этапе переход к полному зачислению налоговых поступлений в федеральный бюджет, отмена ряда льгот, на втором этапе ликвидация пониженной ставки, начало постепенного снижения ставки до 16-18 %, переход к взиманию НДС по принципу страны назначения). 2) Налог на доход организаций (отмена налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, сбора на нужды образовательных учреждений при введении муниципального налога на доход с наделением местных органов власти правом изменять ставку налога в пределах 5 %, поэтапным снижением предельной ставки и последующей отменой данного налога)*. * Таким образом, налог на прибыль (доход) составит в регионах, принявших эту новацию 35 %. 326
3) Подоходный налог с физических лиц (переход на плоскую шкалу налога со ставкой налога 13 %, полное зачисление поступлений налога в бюджеты субъектов РФ). 4) Социальный налог (ликвидация Государственного Фонда занятости, объединение отчислений в Фонд обязательного медицинского страхования и Фонд социального страхования в единый социальный налог со ставкой 7,6 %). 5) Отчисления в Пенсионный фонд (установление ставки отчислений в Пенсионный фонд на уровне 28 %, из которых 2 % зачисляются на счет накопительного пенсионного страхования; на втором этапе объединение взносов во внебюджетные социальные фонды в единый социальный налог с дальнейшим поэтапным снижением социального налога для уравнивания ставок обложения дохода физических лиц и организаций на уровне 30 %). 6) Налоги, взимаемые в Дорожные фонды (отмена целевого характера федерального Дорожного фонда, консолидация территориальных дорожных фондов в региональные бюджеты с последующей отменой целевого характера, отмена налога на пользователей автодорог с компенсацией поступлений, направляемых на дорожное строительство в виде повышения акцизов на автомобильный бензин, введения акцизов на другие виды ГСМ, отмена налога на владельцев автотранспортных средств и налога на приобретение автотранспорта, регионального транспортного налога, компенсационных сборов за проезд по федеральным автомобильным дорогам тяжеловесных и негабаритных транспортных средств, сборов за проезд по федеральным автомобильным дорогам РФ транспортных средств, зарегистрированных на территории иностранных государств, а также сборов за пользование автомагистралями тяжеловесными транспортными средствами). 7) Платежи за пользование природными ресурсами (отмена отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, переход к взиманию экологического налога вместо сборов за загрязнение окружающей среды). 8) Таможенные пошлины (переход от дифференцированных к ограниченному числу ставок таможенного тарифа). 9) Налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте (сохранение на первом этапе реформ с последующей отменой)*. * Включен в проект II части НК.
10) Налог на имущество, земельный налог (переход к налогу на недвижимость, заменяющему налог на имущество и земельный налог). 12) Налог на дополнительный доход от добычи углеводородов (вместо акциза на нефть для новых месторождений и части роялти). 13) Вмененный налог для особо малых предприятий (при введении упрощенной системы учета для малых предприятий). 14) Модифицированный порядок уплаты налогов для сельскохозяйственных производителей. 15) Акцизы (переход на взимание акцизов по специфическим ставкам, повышение ставок акцизов на бензин, дорогие автомобили, украшения и т. д.). 16) Государственная пошлина (расширением круга операций, облагаемых пошлиной, в том числе за счет отмены налога на операции с ценными бумагами). 17) Налоговые платежи, взимаемые в рамках специальных налоговых режимов, сопровождающих выполнение соглашений и разделе продукции. 18) Налог на игорный бизнес. 19) Налог на рекламу. 20) Лесной налог. 21) Водный налог. 22) Федеральные, региональные и местные лицензионные сборы. В процессе реформы предполагается отменить следующие из взимаемых в настоящее время налогов, сборов и платежей: На первом этапе: 1) Налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. 2) Налог на пользователей автомобильных дорог. 3) Налог на операции с ценными бумагами. 4) Сбор на нужды образовательных учреждений и ряд прочих региональных и местных целевых 327
сборов. 5) Сбор за использование наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний. 6) Налог на владельцев автотранспортных средств*. 7) Налог на приобретение автотранспортных средств*. 8) Налог на отдельные виды транспортных средств*. * Предложение очень спорно – в большинстве развитых стран эти налоги, кроме фискальной функции, выполняют и регулирующую роль в части ограничения использования в городах автомобилей большой мощности.
На втором этапе: 1) Налог с продаж. 2) Отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы. 3) Налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте. 4) Налог на имущество предприятий и земельный налог (с введением налога на недвижимость). Предложенная либерализация налоговой системы и заметное усиление защищенности налогоплательщиков должны способствовать возврату в легальную сферу капиталов, ушедших в безналоговый оборот или вывезенных в последние годы за границу. Однако сами авторы программы отмечают, что «заметного позитивного эффекта вряд ли можно ожидать в ближайшие один-два года». В области реализации планов по ликвидации налоговых льгот предлагается постепенная их отмена, а по отдельным нормам, трактуемым сейчас как льготы, включить в налоговые вычеты (НИОКР, природоохранные мероприятия, разработка месторождений). Предполагается существенно изменить и налоговое администрирование, в частности за счет подчинения МНС налоговой полиции, Службы валютного и экспортного контроля, создания региональных инспекций, с тем, чтобы сделать их более независимыми от администрации субъектов федерации. Предполагается и резкое улучшение информационной составляющей налогового администрирования. Серьезные меры направлены и на сокращение наличие денежных операций путем: • увеличения «стоимости операций по получению не учитываемых наличных денег до размеров, сопоставимых со ставкой уплачиваемых налогов»; • ужесточения контроля за «короткоживущими предприятиями» и заключаемыми с ними договорами на услуги (маркетинг, консалтинг, реклама, НИОКР и т. д.); • ужесточения регламентации банковской деятельности и ряд других мер. Очень важным моментом для налогоплательщиков является попытка вновь внедрить в налоговое законодательство требование исчисления всех налогов, включая НДС практически по методу начисления, ужесточение требований по предоставлению отсрочек по платежам налогов, отмене института «инвестиционного налогового кредита» и ряда других. Безусловно реализация правительственной программы должна дать серьезный положительный эффект. Однако обсуждение первоочередного пакета подготовленных правительством налоговых законопроектов (часть П НК) в Госдуме в июле 2000 г. показало, что они не однозночно воспринимаются депутатами, зачастую отстаивающими интересы различных промышлепнофинансовых групп. Так, пока не удалось повысить в 6 раз акцизы на нефтепродукты, полностью отменить оборотные налоги, зачисляемые в дорожные фонды и ряд других. Вместе с тем и ряд концептуальных положений реформы носит явно дискуссионный характер. Из всего пакета правительственных законопроектов Государственной думой на 1 августа 2000 г. приняты только «Закон о подоходном налоге с физических лиц» и «Закон о социальном налоге». Полагаем, что введение «плоской» 13 % ставки подоходного налога «есть некоторое забегание вперед», поскольку введение такой ставки требует определенных условий: • наличия широкой прослойки среднего класса с достаточно высокой заработной платой; • введения вычитаемого минимума из налогооблагаемой базы не ниже официального прожиточного минимума, поскольку изъятие его налога из последнего означает величайшую социальную несправедливость; • значительно меньшего разрыва между высокооплачиваемыми группами населения и 328
низкооплачиваемыми; • наличия соответствующей инфраструктуры финансового рынка и надежных банков (с государственной гарантией вкладов), которой население доверило бы дополнительные накопления (вследствие снижения налоговой ставки); • соответствующей налоговой морали населения*. * Можно себе представить «ужас налоговых инспекций», когда в конце 2001 г. им принесут в 100 раз больше деклараций на возврат уплаченных налога в связи с реализацией прав налогоплательщиков на социальные и имущественные вычеты. При этом вычеты «сделают» наиболее богатые налогоплательщики, т. е. те, которые имеют возможность осуществить подобные расходы.
Вряд ли, как уже отмечалось в п. 1.1, сработает и эффект «сниженного социального налога», ведь с точки зрения предпринимателя его уменьшение «ничтожно», общая же сумма налога на заработную плату и социального значительно превышает пороговую ставку (30 %), после которой тенденция ухода доходов в тень сохраняется. 26.3. Реализация концепции налоговой реформы в правительственном пакете налоговых законов 2000 г. Принятие II части НК и внесение необходимых поправок в его I часть крайне запоздало, что, как уже отмечалось, по сути дела парализовало в 2000 г. работу субъектов Федерации и хозяйствующих субъектов в области налогового планирования и определения доходов бюджетов всех уровней. В целях активизации работы по подготовке и принятию Государственной Думой части II НК РФ фракцией «Единство» с участием представителей Правительства РФ подготовлена в ферврале-марте 2000 г. уточненная редакция части II НК, которая и была внесена в Государственную Думу в виде поправок к проекту, принятому ранее Государственной Думой в первом чтении. По ходу обсуждения этих поправок в них постоянно вносится множество дополнительных уточнений различными депутатскими группами, лоббирующими этот документ. Поэтому реализация во II части НК основных концептуальных положений налоговой реформы представляется весьма проблематичной. Приняты в целом Государственной Думой только гл. 24 НК -«Налог на доходы физических лиц» и гл. 25 НК «Единый социальный налог» (комментарии по поводу введения этих налогов нами уже даны выше). Принятие самой спорной главы НК (23) «Налог на доход организаций» отложено на осень. Правительство полагает, что ему удастся в июле «продавить Думу» и добиться в близкой к правительственным предложениям редакции принятия законов (глав П части НК) об НДС, акцизах и «дорожных налогах». Однако прохождение последних в Совете Федерации в связи с его «политическим состоянием» в июле 2000г. также весьма проблематично. Поэтому здесь отметим только наиболее важные, с нашей точки зрения, моменты последних (на июль) 2000 г. правительственных поправок к I и II частям НК. 1. Вносятся уточнения в I ч. НК в перечень региональных и местных налогов. Так, в ст. 13 I части НК вместо 16 федеральных налогов перечислены 18 (+2). В частности, вместо «налога на прибыль (доходы) организаций» - вводится налог «на доходы организаций», вместо «взносов в социальные внебюджетные фонды» – «единый социальный налог». Вместо «акцизов на отдельные виды товаров (услуг) и отдельные виды минерального сырья» -просто «налог на акцизы»; «подоходный налог с физических лиц» получил название «налог на доходы физических лиц». Отменяется «налог на доходы от капитала». Вводится в перечень «налог на покупку иностранной валюты и денежных знаков, выраженных в иностранной валюте»; «налог на реализацию горючих материалов»; «налог на наследование и дарение» из перечня местных налогов перешел в федеральный список. В ст. 15 («Местные налоги») «налог на наследование и дарение» исключен. Несколько «похудела» ст. 18 части I НК - «специальные налоговые режимы». К ним теперь относятся только: • система налогообложения вмененного дохода для определенных видов деятельности; • система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей; • система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции; • система налогообложения при разработке неиспользуемых и малопродуктивных нефтяных скважин. Таким образом, ликвидируются: упрощенная система налогообложения для малых предприятий, система налогообложения с «СЭЗ» и «ЗАТО». 329
2. Повышается значение налогов и сборов, связанных с использованием природных ресурсов, а также имущественных налогов, которые должны стать основой формирования региональных и местных бюджетов, при сохранении высокой доли косвенных налогов. 3.Предлагается отмена налогов: на реализацию горюче-смазочных материалов нефтеперерабатывающих заводов, приобретение автотранспортных средств, на операции с ценными бумагами, сбора на нужды образовательных учреждений, сбора за использование наименований «Россия», «Российская Федерация». В едином транспортном налоге предлагается объединить действующие ныне налог на отдельные виды транспортных средств и налог на владельцев автотранспортных средств. 4. Предлагается (в уточненном варианте) многие из действующих льгот сохранить, но с более жесткими условиями их применения. 5. Очень важным моментом является предложение не устанавливать во II части НК ставки или доли отчислений от налогов в бюджеты разного уровня (по налогу на прибыль, налогу с продаж и некоторым другим). Все распределение налоговых поступлений от федеральных и региональных налогов между уровнями бюджетной системы будет устанавливаться бюджетным законодательством. Введение этого положения серьезно усложнит решение проблемы составления бюджетов субъектов Федераций на перспективу, сделает их «более уязвимыми» от решений «Центра». 6. Налог на добавленную стоимость не претерпевает резких изменений, но приводится в большее соответствие с международным режимом его применения. В частности, предполагается в число плательщиков НДС включить предпринимателей (с некоторыми ограничениями), взимать НДС по месту назначения только на основе двухсторонних соглашений со странами СНГ. Существенный характер имеют такие уточнения, как «место реализации товара», «место экономической деятельности», «место реализации финансовых услуг», хотя они носят несколько спорный характер. Очень важным моментом при изменении законодательства по этому налогу является определение даты фактической реализации товаров (работ, услуг) - по более ранней из дат предъявления покупателю счета-фактуры или дня оплаты товаров, с правом для плательщика производить возмещение НДС по мере ее предъявления поставщиком независимо от даты оплаты. (Эта новация предполагается с 01.01.2002). Во II часть НК включается большинство норм, уже реализованных в законе от 02.01. 2000 № 36-ФЗ «О внесении изменений в Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость»». В частности, норма о принятии к возмещению сразу же после ввода в эксплуатацию законченных капитальным строительством объектов независимо от источника финансирования, переводу розничной торговли на общий «зачетный» порядок исчисления НДС. Несколько расширяется список продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых по ставке 10 %, при сохранении действующей основной ставке - 20 %. Другие возможные изменения по начислению НДС и анализом изменения в области налогообложения прибыли изложены в соответствующих главах учебника. 7. Для создания механизма защиты окружающей природной среды в предлагаемых поправках предусмотрен экологический налог, аналогичный по сути действующим платежам за сбросы, выбросы загрязняющих веществ, захоронение отходов и другие виды вредного воздействия на окружающую среду. 8. В связи с предлагаемой отменой налога на реализацию горюче-смазочных материалов, уплачиваемого производителями этих материалов, в целях частичной компенсации доходов дорожных фондов поправками предлагается введение налога на реализацию горючих материалов. Он должен уплачиваться при реализации горючего конечным потребителям, в качестве которых рассматриваются организации и физические лица, не имеющие лицензии на розничную реализацию бензина, дизельного топлива и сжиженного газа. Ставки этого налога предлагается установить в фиксированных суммах на единицу проданного продукта в размере, обеспечивающем компенсацию той части действующего ныне налога на реализацию ГСМ, который уплачивается в сфере оптовой и розничной торговли моторным топливом. Направление этого налога в территориальные дорожные фонды создаст дополнительные стимулы для субъектов Российской Федерации. 9. В перечень региональных налогов, как это ранее предлагало Правительство, предполагается ввести налог на недвижимость. Данный налог может вводиться по решению законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации по согласованию с органами местного самоуправления взамен налога на имущество организаций, налога на имущество физических лиц и земельного налога. Объектом налогообложения по нему будут являться земельные участки с 330
находящимися на них зданиями, строениями, сооружениями и т. п., находящимися в собственности юридических и физических лиц, исходя из их оценки по рыночной стоимости. Предельная ставка налога предлагается в размере 2 %. При этом определено, что налогооблагаемая база на недвижимость жилого назначения должна составлять не более 10 % от оценки рыночной стоимости. Часть недвижимого имущества не признается объектами налогообложения (имущество, принадлежащее органам государственной власти и управления, органам местного самоуправления, бюджетным организациям, находящееся в собственности иностранных государств или международных организаций, мобилизационного назначения и другое). 10. Правительство пошло на уступки в части реализаций своего предложения по отмене «оборотных налогов». Под давлением депутатов предлагается временно предусмотреть вместо действующих ныне отчислений на содержание автомобильных дорог близкого к нему регионального дорожного налога с предельной ставкой в первый год его введения в размере 1,0 %, во второй год - в размере 0,5 % от объема выручки товаров (работ, услуг), которая может быть еще увеличена на сумму до 50 % от ставки зачислений в территориальные дорожные фонды. 11. С учетом накопленного в 1998-1999 гг. опыта применения налога с продаж в субъектах РФ уточняются ряд положений. В частности, о том, что реализация товаров (работ, услуг) в режиме оптовой торговли за наличный расчет подлежит обложению этим налогом; расширен перечень товаров (работ, услуг), реализация которых освобождена от налогообложения. Это прежде всего относится к продовольственным товарам, перечень которых приведен в соответствие с перечнем таких товаров, облагаемых НДС по пониженной ставке. Кроме того, предлагается освободить товары (работы, услуги), экспортируемые за пределы РФ, товары, выдаваемые в счет натуральной оплаты труда, лотерейные билеты, товары, продаваемые в магазинах беспошлинной торговли. В отличие от ранее рассмотренного проекта предлагается освобождение от налогообложения стоимости товаров (работ, услуг), реализуемых индивидуальным предпринимателям для целей предпринимательской деятельности, оплата за которые произведена в безналичном порядке. 12. В перечень региональных налогов предлагается включить транспортный налог, объединяющий, по существу, действующие ныне налог на владельцев транспортных средств и налог на отдельные виды транспортных средств. За базовую величину объекта налогообложения по этому налогу в поправках предлагается взять единицу мощности двигателя (в лошадиных силах), а расчет налога производить в рублях с каждой лошадиной силы. По этому налогу, учитывая его рост против ныне действующих сходных налогов, предлагается сохранение льгот. При этом законодательные органы субъектов РФ вправе предоставлять дополнительные льготы по этому налогу. 13. Предлагается существенное изменение против ныне действующей структуры местных налогов. Вместо существующих в настоящее время 23 местных налогов их перечень ограничивается только пятью. Среди налогов, предлагаемых к отмене, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. На него в настоящее время приходится до 70 % от всей суммы поступлений по местным налогам. Важным моментом является то, что для сохранения налоговой базы местных бюджетов в составе местных налогов предусмотрен муниципальный налог на доходы организаций, осуществляющих деятельность на территории муниципального образования, где принят нормативный правовой акт об этом налоге. Объект налогообложения, база обложения, федеральные льготы, порядок исчисления по этому налогу устанавливается идентичными налогу на доходы организаций. Его предельная ставка должна составить до 5 %, но при этом представительный орган местного самоуправления вправе установить дополнительные налоговые льготы по этому налогу. Однако следует учесть, что введение этого налога на уровне городских муниципальных образований может существенно дифференцировать их доходы (например, в муниципальном образовании мало жителей, но есть очень высокоприбыльные предприятия, а в другом – обратная ситуация), кроме того, приведет к определенному «распылению» значительных налоговых поступлений, что в условиях РФ потребует ужесточения контроля за целесообразностью и эффективностью использования доходов бюджетов муниципальных организаций. Таковы основные изменения, вносимые в уточненный проект II части НК РФ под определенным давлением депутатов. *** В заключение еще раз привлечем внимание читателей к тому, что для налоговой системы России характерны постоянные изменения. Опыт показывает, что различия между программами правительства, проектами законов и законами, принятыми Федеральным Собранием, весьма существенны. В своей же 331
деятельности предприятия должны руководствоваться исключительно принятыми законами. И уж если вы готовитесь к экзамену – загляните в свой (или университетский) компьютер и посмотрите, какие изменения произошли в налоговом законодательстве. Желаем успехов! Контрольные вопросы 1. Назовите основные недостатки действующей налоговой системы России, носящие: • макроэкономический характер; • микроэкономический характер. 2. Назовите цели и направления проводимой в России налоговой реформы. 3. Какие налоги, формирующие налоговую систему России, подлежат реформированию?
КРАТКИЙ ГЛОССАРИЙ А Авуары – вклады в иностранных банках. Адвалорный налог – налог, исчисляемый по процентным ставкам к таможенной стоимости товаров или к стоимостной оценке перемещаемых через границу услуг. Акцизы – вид косвенных налогов на товары, преимущественно массового спроса, включаемых в цену товара или тариф. Амортизационная политика – выбор соответствующих методов амортизации основных фондов, материальных активов, начисления износа МБП, обеспечивающих достижение выбранных финансовых целей. Обязательно отражается в приказе «Об учетной политике». Амнистия (налоговая) – разовый комплекс мероприятий по погашению задолженности по налоговым и другим обязательным платежам налогоплательщиков. Сопровождается обычно выполнением предприятиями определенных заранее оговоренных мер по снижению налоговых неплатежей. Аудит – независимый вид финансового контроля - экспертиза и анализ финансовых документов хозяйствующего субъекта. Цель аудита - установление полноты и достоверности отчетности, заключение о соответствии хозяйственных, бухгалтерских, финансовых операций действующему законодательству. Б Баланс финансовых ресурсов (сводный финансовый баланс) – документ, отражающий всю совокупность финансовых ресурсов, мобилизуемых на территории России в целом или в данном регионе, а также направления их использования. Бюджетные ресурсы входят в БФР как составная часть, находящаяся в ведении органов власти соответствующего уровня. Бюджет – система императивных денежных отношений между государством и другими субъектами воспроизводства в процессе перераспределения части стоимости общественного продукта (главным образом национального дохода) для образования основного общегосударственного денежного фонда и его использования. Бюджетирование – способ управления движением денежных средств предприятия посредством разработки системы гибких бюджетов подразделений и предприятия в целом, а также непрерывного контроля за их исполнением. Бюджетная классификация – группировка доходов и расходов бюджетов всех уровней с присвоением объектам классификации группировочных кодов. Бюджетная система Российской Федерации – основанная на экономических отношениях и государственном устройстве Российской Федерации, регулируемая нормами права совокупность федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов и бюджетов государственных внебюджетных фондов. Бюджетно-налоговая политика (стимулирующая и сдерживающая) – меры правительства по изменению государственных расходов, налогообложения и состояния государственного бюджета. Бюджетный дефицит – экономические отношения, возникающие между участниками воспроизводственного процесса при использовании государством денежных средств сверх имеющихся бюджетных доходов. Бюджетный план – юридически оформленный документ, в котором количественно отражается 332
процесс получения и распределения государством денежных ресурсов, необходимых для выполнения его основных функций. В Валовый внутренний продукт (ВВП) – годовая валовая стоимость всех товаров и услуг, созданных на территории данной страны как резидентами, так и нерезидентами (за вычетом стоимости их промежуточного потребления). Таким образом, ВВП является суммой конечной продукции всех производителей, использующих и факторы производства данной страны, и находящихся в собственности иностранцев. Мерилом национального благосостояния является «ВВП на душу населения», а величина ВВП на одного работника – основным измерителем производительности труда. Валовый национальный продукт (ВВП) – общая рыночная стоимость всех конечных товаров и услуг, произведенных в стране за год. ВНП измеряет стоимость продукции, произведенной факторами производства, находящихся в собственности граждан данной страны (резидентов), в том числе и на территории других стран. При расчете ВНП по расходам суммируются расходы всех экономических агентов – домашних хозяйств, фирм, государства и иностранцев. ВНП = С + i + G + Хп, где С – личные потребительские расходы; i – валовые инвестиции; G – государственные закупки товаров и услуг; Xn – чистый экспорт. Внебюджетные средства – доходы, получаемые бюджетными учреждениями сверх ассигнований, выделяемых из бюджета. Называются они также специальными средствами, привлеченными средствами или дополнительными источниками финансирования. Внешнеэкономическая деятельность (ВЭД) – внешнеторговая, инвестиционная и иная деятельность, включая производственную кооперацию, в области международного обмена товарами, информацией, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них (интеллектуальная собственность). Встроенный (автоматический) стабилизатор – экономический механизм, позволяющий снизить амплитуду циклических колебаний уровней занятости и выпуска, не прибегая к частым изменениям экономической политики правительства. В качестве таких стабилизаторов в индустриальных странах обычно выступает прогрессивная система обложения, система государственных трансфертов (в том числе страхование по безработице) и система участия в прибылях. Встроенные стабилизаторы относительно смягчают проблему продолжительных временных лагов дискреционной фискальной политики, так как эти механизмы «включаются» без непосредственного вмешательства парламента. Выпуск товаров для свободного обращения – таможенный режим, при котором ввозимые на таможенную территорию РФ товары остаются постоянно на этой территории без обязательства об их вывозе с этой территории. Г Государственные доходы – экономические отношения по поводу безвозмездного и безвозвратного изъятия в распоряжение государства части стоимости общественного продукта и национального богатства. Государственные расходы – экономические отношения, связанные с распределением и использованием по различным направлениям денежных средств государства. Государственный налоговый контроль – совокупность мероприятий по проверке законности, целесообразности и эффективности действий по формированию денежных фондов государства на всех уровнях управления и власти в части налоговых доходов; выявлению резервов увеличения налоговых поступлений в бюджет и улучшению налоговой дисциплины; совокупность приемов и способов, используемых органами власти и управления, которые обеспечивают соблюдение налогового законодательства и правильность исчисления, полноту и своевременность внесения налогов в бюджет. Д Декларант – лицо, перемещающее товары через таможенную границу РФ, и таможенный брокер (посредник), декларирующие, представляющие и предъявляющие товары и транспортные средства от собственного имени. Денежный поток – финансовый показатель, отражающий результат движения денежных средств за период (разность между всеми поступлениями и выплатами. Дивидендная политика – важная часть финансовой политики, нацеленная на оптимизацию 333
пропорций распределения чистой прибыли предприятия между потреблением и накоплением. Дисконтирование стоимости – устранение влияния фактора времени на денежные потоки с помощью приведения будущей стоимости денег к текущему моменту на основе простых или сложных принципов Дисконтная ставка – ставка процента, по которой осуществляется дисконтирование стоимости. Ее величина складывается из трех компонентов: цены капитала, платы за риск и уровня инфляции. Добавленная стоимость – разность между стоимостью продукции и суммой, уплаченной другим фирмам за приобретенное сырье, материалы и т. д. (т. е. за промежуточную продукцию). В этом случае величина ВНП – сумма добавленной стоимости всех национальных производящих фирм. Для экономики в целом сумма всей добавленной стоимости должна быть равна стоимости конечных товаров и услуг. Дотация – бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации на безвозмездной и безвозвратной основах для покрытия текущих расходов. Доходы бюджета – экономические отношения, возникающие у государства с предприятиями, организациями и гражданами в процессе формирования бюджетного фонда. Е Единица (масштаб) налога – часть объекта налога, принятая за основу для исчисления оклада налога. И Идентичные товары – товары, имеющие одинаковые характерные для них признаки. При определении идентичности товаров, в частности, учитываются их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. Инвестиционная политика – отражает стратегический аспект финансовой политики предприятия. Заключается в выборе наиболее эффективных способов долгосрочного вложения финансовых ресурсов в инвестиционные проекты. Импорт – ввоз товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, на таможенную территорию РФ из-за границы без обязательств об обратном вывозе. Источник налога – доход субъекта либо носителя налога, из которого вносится оклад налога. К Кадастр – опись и оценка объектов, подлежащих налогообложению. Капитал: 1) все виды имущественных и интеллектуальных ценностей, вкладываемых инвестором в объекты предпринимательской деятельности в целях получения прибыли; 2) величина средств, вложенных в активы предприятия, которые в результате их производственного потребления приносят доход. Капитализация (реинвестирование) – превращение части распределенной прибыли в капитал посредством присоединения ее к собственному капиталу. Капитальные расходы бюджетов – часть расходов бюджета, обеспечивающая инновационную и инвестиционную деятельность. Кейнсианская модель экономики – рассматривает функционирование экономики на сравнительно коротких отрезках времени. Анализ совокупного предложения (AS) базируется на следующих предпосылках: • экономика функционирует в условиях неполной занятости факторов производства; • цены, номинальная заработная плата и другие номинальные величины относительно жесткие, медленно реагируют на рыночные колебания; • реальные величины (объем выпуска, занятость, реальная заработная плата и др.) более подвижны, быстрее реагируют на рыночные колебания. В краткосрочном периоде объем совокупного предложения зависит, главным образом, от совокупного спроса (AD). Консолидированный бюджет – свод бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации на соответствующей территории. Контингент налога – общая сумма мобилизации на соответствующей территории конкретного вида налога или иного платежа. Классическая модель экономики – описывает поведение экономики в долгосрочном периоде. Анализ совокупного предложения (AS) в классической теории строится исходя из следующих условий: • объем выпуска зависит только от количества факторов производства (труда и капитала) и технологии и не зависит от уровня цен; • экономика функционирует в условиях полной занятости факторов производства, следовательно, 334
объем выпуска равен потенциальному; • цены и номинальная заработная плата гибки, их изменения поддерживают равновесие на рынках. Л Лицо, перемещающее товары через таможенную границу РФ – лицо, являющееся собственником товаров, их владельцем или покупателем либо выступающее в ином качестве, достаточном в соответствии с законодательством РФ для совершения от собственного имени с товарами действий, предусмотренных Таможенным кодексом РФ. М Маржинальная прибыль – один из важнейших показателей, используемых при управлении затратами и прибылью. Представляет собой разницу между объемом продаж и переменными издержками. Макрорегулирование (макроэкономическая политика) – осуществляется с помощью основных ее инструментов, как бюджетно-налоговая, фискальная политика и кредитно-денежная (монетарная). Бюджетно-налоговая (в том числе внешнеторговая) осуществляется преимущественно правительством, кредитно-денежная – Центральным банком. Макроэкономика – отрасль экономической науки, изучающая поведение экономики как единого целого с точки зрения обеспечения условий устойчивого экономического роста: полной занятости ресурсов и минимизации уровня инфляции. Макроэкономическое равновесие – равенство совокупного предложения и совокупного спроса AS = AD при условии полной занятости труда, ресурсов, факторов производства. AS – это общее количество конечных товаров и услуг в стоимостном выражении, произведенных в экономике. Формула макроэкономического равновесия может считаться идеальной и подобное совпадение – частным случаем, т. к. в мире реальных явлений всегда действует комплекс искажающих факторов. AD – представляет собой сумму всех расходов на конечные товары и услуги. В его структуре можно выделить: спрос на потребительские товары и услуги; спрос на инвестиционные товары и услуги со стороны государства; спрос на наш экспорт со стороны иностранцев (или спрос на чистый экспорт, если спрос на импорт входит в первые три компонента совокупного спроса). Если экономика находится в состоянии, далеком от полной занятости, то рост совокупного спроса (в частности, стимулируемый государством) вызовет увеличение объема выпуска (хотя и не в прямой пропорции), если близки к состоянию полной занятости и резерв не задействованных мощностей отсутствует, то результатом будет рост цен. Менеджмент – Оксфордский словарь английского языка дает такие его значения: способ, манера общения с людьми: власть и искусство управления; особого рода умелость и административные навыки; орган управления; административная единица. Минимальный потребительский бюджет – показатель минимального объема и структуры потребления материальных благ или услуг, необходимых для сохранения здоровья и поддержания жизнедеятельности человека, и также расходы на покупку новой одежды, обуви, товаров длительного пользования и расходы на отдых. Мультипликационный эффект – эффект резонанса, отражает степень увеличения (снижения) взаимообусловленных величин. Например, взаимосвязь увеличения государственных расходов и объема производства; мультипликативное воздействие налогов на уровень доходов и т. д. При обоснованных расчетах мультипликатор показывает, насколько возрастает (снижается) одна величина в коррекции с увеличением (уменьшением) других связанных величин. Н Налог – обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиком в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами. Налоги – императивные денежные отношения, в процессе которых образуется бюджетный фонд, без предоставления субъекту налога какого-либо эквивалента. Налоговый кадастр – перечень объектов налога с указанием их доходности. Налоговый период – время, определяющее период исчисления оклада налога, и сроки внесения последнего в бюджетный фонд. Налоговая квота – доля оклада налога в источнике налога. Она может быть исчислена по конкретному налогу, также в целом по субъекту налога (по совокупному налогу). Налоговый потенциал – максимально возможная сумма поступлений налогов и сборов по данной территории на душу населения, которая может быть получена за определенный промежуток времени в 335
условиях действующего налогового законодательства. Налоговая льгота – снижение размера налогообложения. Налоговая система – совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке. Налоговые вычеты – затраты, учитываемые при налогообложении. Налоговый дефицит – разрыв между планируемыми и фактически поступившими суммами налогов. Налогооблагаемая (налоговая) база – стоимостная характеристика объекта налогообложения. Налоговые скидки – суммы, исключаемые из налогооблагаемой базы. Недра – часть земной коры, расположенная ниже почвенного слоя, а при его отсутствии – ниже земной поверхности и дна водоемов и водотоков, простирающаяся до глубин, достигнутых для геологического изучения и освоения. Носитель налога – физическое или юридическое лицо, уплачивающее оклад налога из собственного дохода. О Объект налогообложения - имущество или доход, которые служат основой для налогообложения. Однородные товары – товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики, состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и/или быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитывается, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения. Оклад налога – сумма налога, исчисленная на весь объект налога за определенный период времени, подлежащая внесению в бюджетный фонд. Оффшорные операции: 1) финансовый инструмент, который, не нарушая действующего законодательства, используется для планирования и минимизации налогообложения и для защиты коммерческой тайны; 2) законодательная основа международных финансовых и торговых операция, осуществляемых предприятиями, зарегистрированными на территории, имеющей статус налоговой гавани. П Плательщик налога – юридическое или физическое лицо, выполняющее возложенное на него обязательство по уплате налога. Пошлины – денежные отношения, в процессе которых определенные суммы поступают в бюджетный фонд, при этом субъект пошлины получает право на осуществление каких-либо хозяйственных операций (вывоз, ввоз товаров), получает какое-либо свидетельство, документ. Протекционизм – экономическая политика государства, направленная на ограждение национальной экономики от иностранной конкуренции. Реализуется посредством финансового поощрения отечественной промышленности, стимулирования экспорта, ограничения импорта. Р Регулирующие доходы – федеральные и региональные налоги и иные платежи, по которым устанавливаются нормативы отчислений (в процентах) в бюджеты субъектов РФ или местные бюджеты на очередной финансовый год, а также на долговременной основе (не менее чем на 3 года) по разным видам таких доходов. Рента – определенный доход с капитала, имущества или земельного участка, не требующий от его получателя предпринимательской деятельности. С Сбор – денежные отношения, в процессе которых образуются целевые денежные фонды. Они возлагают на субъект сбора внесение определенной денежной суммы в целевой денежный фонд. Своп – операции по обмену между двумя субъектами обязательствами или активами, выраженными в валюте, с целью улучшения их структуры, снижения рисков и затрат. Система налогов – совокупность и структура налогов страны, в соответствии с их классификацией, установленной в законодательном порядке. Собственные доходы бюджетов – виды доходов, закрепленные законодательством РФ на постоянной основе полностью или частично за соответствующими бюджетами. Ставка налога – размер налога, установленный на единицу налога. Ставка может устанавливаться в абсолютных суммах (в рублях) либо в процентах. Страна происхождения товаров – группа стран, таможенные союзы стран, регион или часть страны, если имеется необходимость их выделения для целей определения происхождения товара. 336
Субсидия – бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов. Субвенция – бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление определенных целевых расходов. Субъект налога – это физическое либо юридическое лицо, на которое государством возложена обязанность – внесение оклада налога в бюджетный фонд. Счетная палата Российской Федерации – независимый от Правительства РФ постоянно действующий орган государственного финансового контроля, подотчетный Федеральному Собранию РФ. Т Таможенная граница – граница таможенной территории РФ. Таможенная декларация – заявление по установленной форме, необходимое для таможенного контроля сведений о перемещаемых через таможенную границу страны товарах или иных предметах. Таможенная пошлина – налог, взимаемый с товаров, ввозимых в страну или вывозимых из нее. Таможенная территория – территория, над которой Российская Федерация обладает исключительной юрисдикцией в отношении таможенного дела. Таможенная стоимость – стоимость товара, определяемая в соответствии с Законом РФ «О таможенном тарифе» и используемая для целей обложения товара пошлиной, внешнеэкономической и таможенной статистики, осуществления валютного контроля внешнеторговых сделок и расчетов банков по ним. Таможенный доход – совокупность таможенных платежей, перечисляемых таможенными органами в Федеральный бюджет. Таможенный орган – государственный правоохранительный орган исполнительной власти, наделенный специальными властными полномочиями в целях выполнения возложенных на него задач в сфере таможенного дела и в налоговой сфере. Таможенный режим – совокупность положений, определяющих статус товаров и транспортных средств, перемещаемых через таможенную границу России, для таможенных целей. Тарифная льгота – предоставление на условиях взаимности или в одностороннем порядке льгот в отношении товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ, в форме освобождения от уплаты, возврата ранее уплаченной пошлины, снижения ставки пошлины, установление тарифных квот на преференциальный ввоз (вывоз) товара. Товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД) – подробный перечень товаров, распределенных по соответствующей классификационной схеме, являющийся основой системы мер государственного регулирования ВЭД. Товары – любое движимое имущество, в том числе валюта, валютные ценности, электрическая, тепловая, иные виды энергии и транспортные средства, кроме используемых для международных перевозок пассажиров и товаров. Толлинг - услуга по обработке импортного давальческого сырья, ввозимого на таможенную территорию России, для дальнейшей переработки его российскими предприятиями в готовую продукцию, вывозимую за пределы Российской Федерации. Трастовые операции - доверительные операции банков или других финансовых институтов (трастовых компаний) по управлению имуществом клиента и выполнению других услуг в интересах и по поручению клиентов на правах доверенного лица. По ГК РФ траст носит название «доверительное управление». У Удобный флаг: 1) разновидности центра «офф-шор», режим, который предоставляет налоговые и другие льготы судовладельцам-нерезидентам; 2) открытая регистрация морских судов в целях получения дополнительной прибыли от льгот по налогообложению, классификации морских судов и т. п., которую имеет судовладелец-нерезидент в стране такой регистрации. Ф Федеральная служба налоговой полиции Российской Федерации – специализированный правоохранительный федеральный орган исполнительной власти, обеспечивающий законность и правопорядок в сфере налогов и связанных с ними правоотношений. 337
Ц Целевые бюджетные фонды – денежные фонды, образуемые за счет целевых источников средств в составе консолидированного бюджета страны и используемые на финансирование определенных государственных или местных расходов под контролем фискальных органов государства. Ч Чистый национальный продукт – можно рассчитать, вычитая из ВНП амортизационные отчисления. ЧНП = ВНП – Амортизационные отчисления. Э Экспорт – вывоз товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, с таможенной территории РФ за границу без обязательств об обратном ввозе.
1
2
3
Дивиденд
Любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации
43.1
Доход
Экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно Лица, уполномоченные представлять указанную организацию на оснований закона или ее учредительных документов
41
Законный представитель налогоплательщика организации Законный Лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с представитель гражданским законодательством Российской Федерации налогоплательщика физического лица Идентичные товары Товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки
27, п. 1
27, п. 2
39.6 338
Изменение срока Перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний уплаты налога и сбора срок Имущество Виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Инвестиционный Изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии налоговый кредит оснований, указанных в НК РФ, предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита начисленных Индивидуальные Физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и предприниматели осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы, физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, по не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями
Источник доходов Льготы
выплаты
Организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход Преимущества, предусмотренные законодательством о налогах и сборах и предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов, по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере
Местные налоги и Налоги и сборы, устанавливаемые Налоговым кодексом и нормативными сборы правовыми актами представительных органов местного самоуправления, вводимые в действие в соответствии с Налоговым кодексом, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления и обязательные к уплате на территориях соответствующих муниципальных образовании. Местные налоги и сборы в городах федерального значения б Место жительства Место, где это физическое лицо постоянно или преимущественно физического лица проживает Место нахождения Место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленного обособленное подразделение подразделения российской организации Место нахождения российской организации
Место ее государственной регистрации
61.1 38.2 66.1
11, п. 2
11, п. 2 56.1
12, п. 4
11, п. 2 11, п. 2
11, п. 2
Налог
Обязательный индивидуально-безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований
8, п. 1
Налоговая база
Стоимостная, физическая или иная характеристики объекта налогообложения Письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные связанные с исчислением и уплатой налога Мера ответственности за совершение налогового правонарушения
53.1
Налоговая декларация Налоговая санкция
Величина налоговых начислений на единицу измерения Hanoi овои базы
80.1
114.1 53.1
339
Налоговая тайна
Любые полученные налоговым органом, органами налоговой полиции, opiailOM государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений: 1) разглашённых налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия; 2) об идентификационном номере налогоплательщика; 3) о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти Пре аатаемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами.
102
Виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое в НК РФ установлена ответственность
106
Налоговый кредит
Изменение срока уплаты налога на срок от трех месяцев до одного года при наличии хотя бы одного из основании, указанных в НК РФ ––––––.–––
65.1
Налоговый период
Календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, но окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая Лица на которые возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты имеют те же нрава, что и налогоплательщики
55
Налоговое правонарушение
Налоговые агенты
Налоговые органы
24
Министерство Российской Федерации по налогам и сборам и его подразделения в РФ. В случаях предусмотренных Налоговым кодексом, полномочиями налоговых органов обладают таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов Налогоплательщики и Признаются организации и физические лица, на которых возложена плательщики сборов обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы Недоимка Сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок
30
Объекты налогообложения
Операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности но уплате налога
38.1
Обособленное подразделение организации
Любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных документах организации, и от организационно-распорядительных полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создастся на срок более одного месяца
11, п. 2
Товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми Юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее – российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (далее – иностранные организации)
39.7
Однородные товары
Организация
Отсрочка рассрочка по налога
или Изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных уплате НК РФ, на срок от одного до шести месяцев соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы
19 11, и. 2
11, п. 2
64.1
340
Пеня
Денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки
75.1
Процент
Любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам
43.3
Работа
Деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц Передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу; а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе
38.4
Налоги и сборы, устанавливаемые Налоговым кодексом и законами субъектов Российской Федерации, вводимые в действие в соответствии с Налоговым кодексом законами субъектов Российской Федерации и обязательные к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации
12, п. 3
Рынок товаров
Сфера обращения товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации
39.5
Рыночная цена
Цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях
39.4
Реализация
Региональные налоги
Обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) Свидетельство о Документ, выдаваемый налоговым органом организации или физическому постановке на учет в лицу, зарегистрированным в качестве налогоплательщиков налоговом органе Сезонное Производство, осуществление которого непосредственно связано с производство природными, климатическими условиями и со временем года. Данное понятие применяется в отношении организации и индивидуального предпринимателя, если в определенные налоговые периоды (квартал, полугодие) их производственная деятельность не осуществляется в силу природных и климатических условий
39.1
Сбор
1 Специальный налоговый режим Счета (счет)
Товар
8,п.2
11, п. 2
11, п. 2
3 Особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени Расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей Любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом Российской Федерации
3 18 11, п. 2
38.3
341
Требованием уплате налога Уполномоченный представитель налогоплательщика
Услуга
об
Направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени
69.1
Физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах Деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности
29
Налоги и сборы, устанавливаемые Налоговым Кодексом и обязательные к Федеральные уплате на всей территории Российской Федерации налоги Физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Физические лица – налоговые резиденты Федерации не менее 183 дней в календарном году Российской Федерации
38.5
12, п. 2 11, п. 2
СОДЕРЖАНИЕ Введение...................................................................................................................................................................................................................3 I Раздел Методология налогообложения...............................................................................................................................................................5 Глава 1 ..................................................................................................................................................................................................................5 Основные положения теории налогообложения ..............................................................................................................................................5 1.1. Экономическое содержание налогов, его эволюция .............................................................................................................................5 1.2. Функции налогов ....................................................................................................................................................................................11 1.3. Элементы налога и основная налоговая терминология.......................................................................................................................19 1.4. Классификация налогов .........................................................................................................................................................................22 1.5. Современные теории налоговых отношений .......................................................................................................................................26 1.6. Налоговая политика в системе государственного регулирования экономики ..................................................................................32 Контрольные вопросы...............................................................................................................................................................................36 Глава 2 ................................................................................................................................................................................................................37 Правовое регулирование налоговых отношений............................................................................................................................................37 2.1. Система нормативных документов, регулирующих налоговые отношения .....................................................................................38 2.2. Налоговый кодекс – правовая основа налоговой системы Российской Федерации .........................................................................39 2.2.1. Исходные положения Н К РФ ............................................................................................................................................................39 2.2.2. Субъекты налоговых отношений.......................................................................................................................................................40 2.2.3. Учет и налогообложение обособленных подразделений налогоплательщиков .............................................................................40 2.2.4. Понятие «реализация» и принципы определения иены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения.............................41 2.3. Полномочия органов законодательной и исполнительной власти различных уровней в области налогообложения ...................44 II Раздел Эволюция налоговой системы России................................................................................................................................................48 Глава 3 Генезис налогообложения в России ...................................................................................................................................................48 3.1. Развитие налогообложения в Древней Руси.........................................................................................................................................48 3.2. Налогообложение в России XVII–XIX вв. ...........................................................................................................................................54 3.3. Система налогообложения в России в начале XX в. ...........................................................................................................................61 3.4. Налогообложение в России периода НЭПа..........................................................................................................................................64 3.5. Налоги в условиях централизованного планирования и управления экономикой ...........................................................................67 III Раздел Организация налогообложения в Российской Федерации................................................................................................................71 Глава 4 Общая характеристика налоговой системы Российской Федерации, ее структура и основные принципы построения ............71 4.1. Экономические условия введения налоговой системы России в 1992 г............................................................................................71 4.2. Современная налоговая система РФ, ее элементы, принципы построения, тенденции развития ...................................................73 IV Раздел Налогооблажение юридических лиц ..................................................................................................................................................78 342
Глава 5 Налог на прибыль (лохол) предприятий (организаций) ...................................................................................................................78 5.1. Место и роль налога на прибыль в налоговой системе РФ.................................................................................................................79 Плательщики налога на прибыль .................................................................................................................................................................79 5.1.1. Место и роль налога на прибыль в налоговой системе....................................................................................................................79 5.1.2. Плателыиики налога на прибыль .......................................................................................................................................................80 5.2. Определение налогооблагаемой базы...................................................................................................................................................81 5.2.1. Объект налогообложения ..................................................................................................................................................................81 5.2.2. Определение налоговой базы ..............................................................................................................................................................85 5.3. Налоговые льготы...................................................................................................................................................................................86 5.4. Ставки, порядок и сроки уплаты налога на прибыль ..........................................................................................................................90 5.5. Налог на отдельные вилы доходов........................................................................................................................................................92 5.6. Налог на доходы от капитала ................................................................................................................................................................93 5.7. Особенности налогообложения субъектов малого бизнеса. Налог на вмененный доход ................................................................95 Глава 6 Налогообложение имущества предприятий ......................................................................................................................................99 6.1. Налог на имущество предприятий ........................................................................................................................................................99 6.2. Налог на недвижимость ....................................................................................................................................................................... 103 Глава 7 Платежи за природные ресурсы ....................................................................................................................................................... 105 7.1. Значение платежей за природные ресурсы ........................................................................................................................................ 105 7.2. Платежи за пользование недрами ....................................................................................................................................................... 107 7.4. Плата за землю...................................................................................................................................................................................... 111 7.5. Лесной доход ........................................................................................................................................................................................ 113 Глава 8 Налог на добавленную стоимость .................................................................................................................................................... 116 8.1. Экономическая роль налога на добавленную стоимость .................................................................................................................. 116 8.2. Плательщики налога на добавленную стоимость. Объект обложения, облагаемый оборот.......................................................... 117 8.3. Ставки налога на добавленную стоимость. Льготы по налогу ......................................................................................................... 119 8.4. Исчисление НАС и порядок его уплаты в бюджет............................................................................................................................ 121 8.5. Налогообложение экспортных операций ........................................................................................................................................... 125 8.6. Особенности исчисления налога на добавленную стоимость в отдельных отраслях хозяйства ................................................... 128 Глава 9 Акцизы................................................................................................................................................................................................ 129 9.1. Экономическое содержание акцизов .................................................................................................................................................. 130 9.2. Плательщики налога, объект налогообложения ................................................................................................................................ 131 9.2.1. Плательщики акцизов ....................................................................................................................................................................... 131 9.2.2. Объект налогообложения ................................................................................................................................................................ 131 9.3. Ставки, порядок исчисления и сроки уплаты акцизов ...................................................................................................................... 133 9.3.1. Ставки акцизов.................................................................................................................................................................................. 133 9.3.2. Порядок исчисления акцизов............................................................................................................................................................. 134 9.3.3. Особенности исчисления акцизов на нефть, включая газовый конденсат, и природный газ ..................................................... 136 9.3.4. Сроки уплаты акцизов ...................................................................................................................................................................... 136 Глава 10 Налог с продаж................................................................................................................................................................................. 137 Глава 11 Таможенные платежи ...................................................................................................................................................................... 141 11.1. Таможенные платежи и их роль в экономической и финансовой политике государства ............................................................ 141 11.2. Классификация таможенных пошлин, таможенный тариф ............................................................................................................ 144 11.3. Порядок определения таможенных платежей.................................................................................................................................. 148 Глава 12 Особенности налогообложения иностранных юридических лиц, уплачивающих налоги на территории РФ ........................ 154 Список литературы.................................................................................................................................................................................. 162 V Раздел Налогооблажение физических лиц ................................................................................................................................................... 162 Глава 14 Налоги и сборы с физических лиц.................................................................................................................................................. 162 14.1. Экономическое содержание и структура налогов с физических лиц............................................................................................. 162 14.2. Подоходный налог с физических лиц............................................................................................................................................... 165 14.3. Налоги на имущество физических лиц............................................................................................................................................. 172 14.4. Налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения..................................................................................... 174 14.5. Другие налоги и сборы, взимаемые с физических лиц ................................................................................................................... 175 VI Особенности налогообложения финансового сектора экономики и некоммерческих организаций ...................................................... 177 Глава 15 Налогообложение организаций финансового сектора экономики .............................................................................................. 177 15.1. Налогообложение коммерческих банков ......................................................................................................................................... 178 343
15.2. Налогообложение страховых компаний ........................................................................................................................................... 186 15.3. Налогообложение инвестиционных фондов и профессиональных участников рынка ценных бумаг........................................ 188 Глава 16 Налогообложение некоммерческих организаций ......................................................................................................................... 193 16.1. Налоговые платежи бюджетных организаций ................................................................................................................................. 193 16.2. Особенности налогообложения общественных организаций и фондов ........................................................................................ 197 VII Налоги и сборы, формирующие целевые бюджетные и социальные внебюджетные фонды ................................................................ 199 Глава 17 Налоги и сборы, зачисляемые в целевые бюджетные фонды ...................................................................................................... 199 17.1. Налоги, зачисляемые в дорожные фонды......................................................................................................................................... 199 17.2. Налоги и сборы, зачисляемые в другие целевые бюджетные фонды ............................................................................................ 203 Глава 18 Платежи в социальные внебюджетные фонды.............................................................................................................................. 205 18.1. Значение и структура социальных внебюджетных фондов ............................................................................................................ 206 18.2. Пенсионный фонд Российской Федерации ...................................................................................................................................... 207 18.3. фона социального страхования Российской Федерации ................................................................................................................. 209 18.4. Фонд обязательного медицинского страхования Российской Федерации .................................................................................... 210 18.5. Государственный фонд занятости населения Российской Федерации .......................................................................................... 212 VIII Управление налогообложением. Налоговое администрирование........................................................................................................... 215 Глава 19 Налоговое планирование на макроуровне ..................................................................................................................................... 215 19.1 Роль налогов в формировании доходов бюджетов* ......................................................................................................................... 216 19.2. Концептуальные положения организации налогового процесса.................................................................................................... 222 19.3. Региональная налоговая политика Санкт-Петербурга .................................................................................................................... 228 19.4. Порядок расчета контингентов важнейших налогов....................................................................................................................... 232 Глава 20 Налоговое планирование на уровне хозяйствующего субъекта .................................................................................................. 242 20.1. Содержание налогового планирования на предприятии................................................................................................................. 242 20.2. Учетная политика как инструмент регулирования налоговых платежей ...................................................................................... 247 20.3. Особенности налогового планирования в закрытых административно-территориальных образованиях и свободных экономических зонах ......................................................................................................................................................................................... 248 Глава 21 Налоговый контроль........................................................................................................................................................................ 251 21.1. Налоговый контроль в системе государственного финансового контроля ................................................................................... 252 21.2. Права и обязанности налогоплательщиков ...................................................................................................................................... 256 21.3. Права и обязанности налоговых органов ......................................................................................................................................... 259 21.4. Организация работы налоговых инспекций..................................................................................................................................... 264 21.5. Виды, методы и программы налоговых проверок ........................................................................................................................... 267 21.6. Полномочия органов Федеральной службы налоговой полиции ................................................................................................... 269 21.7. Виды ответственности за налоговые правонарушения ................................................................................................................... 271 21.8. Налоговый контроль, осуществляемый другими административными структурами .................................................................. 277 21.9. Экономический анализ состояния расчетов с бюджетом ............................................................................................................... 278 IX Раздел .............................................................................................................................................................................................................. 283 Налоговые системы зарубежных стран ............................................................................................................................................................. 283 Глава 22 Основные тенденции развития налоговых систем промышленно развитых стран.................................................................... 283 Глава 23 Налоговые системы унитарных государств................................................................................................................................... 288 Глава 24 Особенности налоговых систем федеративных и конфедеративных государств....................................................................... 298 Х Раздел Налоговые системы стран СНГ.......................................................................................................................................................... 307 Глава 25 Особенности налоговых систем стран СНГ .................................................................................................................................. 307 XI Раздел Совершенствование налогообложения в Российской Федерации ................................................................................................. 323 Глава 26 Необходимость и коцептуальные направления реформирования налоговой системы в России.............................................. 323 26.1. Основные недостатки действующей налоговой системы России .................................................................................................. 324 26.2. Концептуальные направления реформирования налоговой системы России ............................................................................... 325 26.3. Реализация концепции налоговой реформы в правительственном пакете налоговых законов 2000 г. ...................................... 329 Краткий глоссарий .......................................................................................................................................................................................... 332
344
345
